一,"资产减值准则"与旧准则的主要差异.
1.根据国际会计准则与旧准则规定,所有资产发生减值都要提取减值准备,价值恢复可以转回减值准备,并计入损益."资产减值准则"规定,其规范的长期资产减值视同永久性减值,一经提取不得转回.
2."资产减值准则"是针对"部分长期资产"的资产减值制定的准则,并不是全部长期资产,不适用于在其他具体准则中规范的减值.
3.旧准则体系计提8项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目,比如计入"管理费用","营业外支出","投资收益"科目等,而新准则体系要求统一计入单独设置的"资产减值损失"科目(损益类科目).
4.旧准则体系资产减值准备类科目,有"坏账准备","存货跌价准备"等8大科目.而新准则体系改变为15个科目,计提时,应借记"资产减值损失"科目,贷记有关减值准备类科目.资产价值回升时,借记有关减值准备类科目,贷记"资产减值损失"科目.
5.旧准则规定,企业应当于期末对固定资产进行检查,对无形资产的账面价值检查应定期或至少于每年年末检查一次."资产减值准则"规定,企业应当在"资产负债表日"判断资产是否存在可能发生减值的迹象.
6."资产减值准则"引入了资产组,资产组组合,总部资产等概念,并大量运用公允价值.
7.固定资产,按成本模式计量的投资性地产,无形资产等计提折旧或摊销的资产,计提减值准备后,要按照账面价值重新确定月折旧额或摊销额.这一点基本等同于现行会计制度.
比如,某公司2010年12月购入一项固定资产,原值200万元,预计使用年限为5年,预计净残值为5%,会计和税法都按照直线法计提折旧.2012年12月份,因资产减值计提固定资产减值准备24万元.假定所得税率为33%.2011年~2013年相关处理如下:
2011年不存在暂时性差异,年折旧额为38万元〔(200-10)÷5〕.
2012年折旧额仍为38万元.2012年12月,计提固定资产减值准备24万元,借记"资产减值损失"科目,贷记"固定资产减值准备"科目. 2012年度资产负债表日,即2012年12月31日,该项固定资产已计提折旧额为76万元,已计提减值准备24万元,账面价值为100万元,但其计税基 础为124万元(原值减折旧额),账面价值小于计税基础,为可抵扣暂时性差异.减值准备应调增应纳税所得额24万元,导致该项固定资产账面价值和计税基础之间产生可抵扣暂时性差异24万元,增加递延所得税资产7.92万元(240000×33%),借记"递延所得税资产―――固定资产项目"科目,贷记"所 得税费用"科目.
2013年,会计上计提折旧30万元[(100-10)÷3],税法上仍计提折旧38万元.2013年12月31日,该项固定资产账面价值为 70万元,计税基础为86万元(124-38),固定资产的账面价值虽然小于其计税基础,但其可抵扣暂时性差异缩减为16万元,减少了8万元,应转回递延 所得税资产2.64万元(8×33%),因此应借记"所得税费用"科目,贷记"递延所得税资产―――固定资产项目"科目.
(一)坏账准备1."企业所得税税前扣除办法"(国税发〔2000〕84号)规定,纳税人发生的坏账损失,原则上应按实际发生额据实扣除.经报税务机关批准,也可提取坏账准备金(纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款,不得提取坏账准备金).实际发生的坏账损失,超过已提 取的坏账准备的部分,可在发生当期直接扣除.已核销的坏账收回时,应相应增加当期的应纳税所得.经批准可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰.
国家税务总局"关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知"(国税发〔2003〕45号)规定,允许企业计提坏账准备金的范围按"企业会计制度"的规定执行.
"企业会计制度"规定,应收款项包括应收票据,应收账款,其他应收款.企业应于期末时对应收款项(不包括应收票据)计提坏账准备.
综上可见,现行所得税法允许企业对应收账款,其他应收款计提坏账准备,但是坏账准备金提取比例不得超过年末应收账款余额的5‰.
2."企业会计准则应用指南附录――会计科目和主要账务处理"中"坏账准备"科目规定,应收款项包括应收账款,其他应收款,应收票据,预付账款,长期应收款等.资产负债表日,应收款项发生减值的,按应减记的金额,借记"资产减值损失"科目,贷记"坏账准备"科目.
可见,新准则体系计提坏账准备的应收款项范围远大于"企业会计制度"和现行所得税法的要求.因此,执行新会计准则后,企业对应收账款,其他应收款计提坏账准备的比例超过其余额5‰的,或者对应收票据,预付账款,长期应收款等其他应收款项计提坏账准备的,都应作所得税纳税调整增加处理.
"企业所得税税前扣除办法"第六条规定,存货跌价准备金,短期投资跌价准备金,长期投资减值准备金,风险准备基金(包括投资风险准备基金),以 及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备,在计算应纳税所得额时不得扣除.可见,执行新会计准则后,企业对"应收款项"之外的资产,计提的减值准备都应作所得税纳税调整增加处理.
(三)已作所得税纳税调整增加的资产减值准备,转回或转出时应作所得税纳税调整减少处理.
新"企业所得税年度纳税申报表"(国税发〔2006〕56号)附表四"纳税调整增加项目明细表",附表五"纳税调整调减项目明细表"都有各种资产减值准备的调整项目.
有人说诸如固定资产减值准备,无形资产减值准备,这类不能因资产价值回升而转回的长期资产减值准备,不存在纳税调整减少情况,不需要"纳税调整调减项目明细表"相应项目,其实这种想法是不对的.
因为附表五"纳税调整调减项目明细表"填报说明指出,该项目填报本年度转回,转销的各项准备,包括因处置资产而冲销减值准备形成的纳税调减额.另外,财政部,国家税务总局"关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答三"(财会〔2003〕29号)指出,按照税法规定,企业已提取减值,跌价或坏账准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整,即转回的准备部分不计入应纳税所得 额.
因此,资产减值准备有纳税调整增加,就有纳税调整减少,要相对应.
比如2007年12月,某公司对一项可独立产生现金流量的固定资产,首次计提了固定资产减值准备200万元,企业就要在"纳税调整增加项目明细表""固定资产减值准备"项目"本期发生数"中填报200万元,"税前扣除限额"中填报0元,"纳税调增金额"中填报200万元;2008年12月,公司 出售了该项固定资产,企业就要在"纳税调整减少项目明细表""固定资产减值准备"项目"纳税调减金额"中填报200万元.
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