摘要:当前形势下,各个行业都面临着挑战.高速公路作为国家基础设施建设的重要组成部分,其运营也面临重大挑战,一部分政府还贷高速公路单位从执行"收支两条线"到不再纳入政府性基金,实施"统贷统还"并转为企业管理实施相关税收政策后,税负轻重影响其运营和发展.税务筹划主要是指纳税主体在遵守我国纳税相关法律法规,不违反我国税法的基础上结合企业本身的实际情况对企业运营过程中所必须开展的纳税活动进行规划.基于此,本文以广东省政府还贷高速公路 X 企业为例,着重研究在实施新政策后,企业如何进行增值税和企业所得税两大税收的税务筹划,以期降低企业经营风险,优化税负.
在国家基建中高速公路是必不可少的一部分,政府还贷高速公路也表现出了体量大的特点,并朝着系统化,科学化的方向发展,更是肩负着国家赋予的重要使命.原政府还贷公路项目根据"广东省非经营性收费公路车辆通行费"收支两条线"管理办法实施细则(试行)"(粤财综〔2002〕7 号),使用通行费财政票据将收取的车辆通行费收入全额上缴至财政,再由财政部门扣除 3% 的水利基金后返拨至项目(由省财厅在拨付通行费收入的时候扣除),经营中基本不涉及增值税和企业所得税的缴纳.现部分政府还贷高速公路将脱钩财政,即政府还贷高速公路车辆通行费不再纳入政府性基金,转为"统贷统还"并转为企业管理实施相关税收政策(以下称之为"新政").现有多个法人主体模式下,政府还贷高速公路车辆通行费管理模式调整,这意味着现行的税务处理模式亦将发生转变,税负或有增加.对应的业务经营模式,内部财税管理模式等,都可能面临调整.
根据"财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知"(财税〔2016〕36 号)附件 2"营业税改征增值税试点有关事项的规定"第一条第九款:"2. 公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费,可以选择适用简易计税方法,减按 3% 的征收率计算应纳税额".(试点前开工的高速公路,是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的高速公路简称"老项目",相关施工许可证明上注明的合同开工日期在 2016 年 5 月 1 日(含)后的高速公路为简称"新项目").高速公路增值税税率由最初的 11%,降为 10%,再降至9%.2016 年 5 月 1 日,财政部国家税务总局开始在全国范围内实行"营改增"政策,确定了高速公路增值税税率结构.高速公路通行费一般计税方式的一般纳税人适用 11% 的增值税税率.对于小规模纳税人和采用简易计税方式的一般纳税人,适用 3% 的征收率.2018 年 4 月 4 日和 2019 年 3 月 20 日,财政部国家税务总局又两次下发通知,进一步简并增值税税率,高速公路通行费一般计税方式的税率最终下调至 9%.目前的税率明细如表 1:我国采取的是以发票为基础的税额抵扣型增值税,绝大多数只有专用发票方可抵扣进项税额,为抵扣进项税额,取得增值税专用发票几乎都是增值税的主要核心内容.新政前政府还贷公路项目使用通行费财政票据并实施"收支两条线"管理办法,使用通行费财政票据,极少涉及增值税,财务人员的纳税筹划意识存在不足.政府还贷高速公路较少涉及增值税相关问题,因此财务人员普遍缺少对增值税纳税筹划的了解,尤其是使用财政票据,对税务更是极少了解,较为关注当前的政策,从而忽视了未来税务成本的增加可能给企业带来的负面影响.新政后,一般纳税人选择简易计税方式的进项税额仍然无法抵扣,且按 3% 征收率缴交增值税.一般纳税人选择一般计税方式的增值税税率 9%.为更好地做好增值税税务筹划,政府还贷高速公路应加强财务人员学习能力,积极开展培训,加深对财务,审计和税务知识的理解,培养财务人员税务筹划意识,提升财务人员的综合素质能力.
新政前,政府还贷高速公路基本是小规模纳税人.新政后,由于项目不再符合小规模纳税人的要求,新项目只能选择一般纳税人一般计税方式,老项目可以选择一般纳税人的一般计税方式或也可以选择一般纳税人的简易计税方式,若老项目选择简易计税,则 36 个月内不得改变计税方式.新政前,政府还贷公路项目使用通行费财政票据并实施"收支两条线"管理办法下,极少涉及增值税.此外,其支付施工单位工程款中的进项税不能抵扣.新政后,两种计税方式税负轻重可以通过计算得出,假设 X1和 X2分别表示一般计税和简易计税方式下应纳增值税税额,Y 表示含税收入额,N 表示可抵扣进项税额,因此有:X1=Y/(1+9%)*9%-NX2=Y/(1+3%)*3%计算计税平衡临界点,建立等式 X1=X2,可得 N=5.35%Y,即进项税额达到总含税收入额的 5.35% 时,两者的增值税额是一样的.因此项目按照项目的实际情况选择计税方式,如果进项税占含税收入额的比例低于 5.35% 时,就要选择简易计税方式,高于 5.35% 时选择一般计税方式.新政前,绝大多数项目新政前在建设期的大量工程款未取得增值税专用发票,且大部分项目建设期已结束进入营运期,营运期的进项纳税额较少,新政后若选择一般计税方式,销项税税率 9% 导致销项税额较大,且因项目建设期未取得增值税专用发票导致进项税无法抵扣,因此新政后选择一般计税的税负较重;新政改革后,简易计税的老项目改交 3% 的增值税,产生额外负担不大.例如,假设通行费收入 100 万,改革前需要承担水利基金 3(100*3%)万;新政后,需要承担的增值税及附加税额(暂按增值税的 12% 计算)为 3.26 万 [=100*3%*(1+12%)/ (1+3%)].虽然新政前所取得的专用发票不允许抵扣进项税额,但营运期进项税额较少,整体来看,简易计税总税负额更低,因此,通常情况下老项目选择简易计税方式更为有利.
2016 年 5 月 1 日(含)之后开工,属于营改增新项目,适用一般计税方式,即通行费收入需要适用 9% 的税率,同时扣除成本和费用等相关支出的增值税进项税额后,计算应纳增值税税额.根据"中华人民共和国发票管理办法实施细则"(2019 年修订)"第二十七条 开具发票后,如发生销货退回需开红字发票的,必须收回原发票并注明'作废'字样或取得对方有效证明.开具发票后,如发生销售折让的,必须在收回原发票并注明'作废'字样后重新开具销售发票或取得对方有效证明后开具红字发票".针对只能一般计税项目且大部分建设支出已经完成的新项目,新政前政府还贷高速公路新项目未取得专用发票的,与其对方单位沟通,要求退回已开的增值税普通发票,尽可能置换增值税专用发票,并在新政后发生的业务取得专用发票,用以进项税额抵扣或增值税期末留抵退税.按规定,申请期末留抵退税需要满足的条件,包括连续六个月的增量留抵税额均大于零,且第六个月增量留抵税额不低于 50 万元的,不区分行业通用的退税比例约为 60%,因此政府还贷高速公路也可以申请留底退税.针对只能适用一般计税的项目,建设期先于收费期,且历时较长,前期增值税留抵税巨大,资金占用大,可考虑向主管税务机关申请增值税期末留抵退税,有助于缓解公司资金压力,推动经济高质量发展.因此,新项目的一般计税方式下应尽可能地置换增值税专用发票并申请留底退税.
1. 新老项目都选择一般计税方式.同一法人主体下既有老项目,也有新项目的情形下,若新老项目都选择一般计税,则需要按 9% 税率计算销项税额,同时同一法人主体下其他新建的新项目产生的进项税额,允许抵扣老项目的销项税额,与单一法人主体新项目一般计税方式下增值税税务筹划方法一样,应尽可能置换取得增值税专用发票以最大限额抵扣进项税额或申请留抵退税.2. 老项目选择简易计税方式,新项目选择一般计税方式.若老项目选择简易计税,新项目选择一般计税,需要注意将老项目与新项目对应的进项税额进行划分.若无法划分,需按老项目的销售额占比,划分出不得抵扣的进项税额."关 于 全 面 推 开 营 业 税 改 征 增 值 税 试 点 的 通 知 "(财 税〔2016〕36 号)"第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目,免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额 ×(当期简易计税方法计税项目销售额 + 免征增值税项目销售额)÷ 当期全部销售额".主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算.同一法人主体下,若老项目选择简易计税,新项目选择一般计税,为做好进项税额抵扣,应重点关注一般计税项目取得和换取专用发票,区分好一般项目和简易计税项目的费用支出.无法判断新老项目费用支出的,也应取得专用发票并做好登记以便一般计税项目进项税额抵扣,无法抵扣进项税额部分进行进项税额转出处理,高质量完成税务筹划工作.
企业所得税税收筹划并不是偷税,逃税和漏税等,而是公司在遵守相关法律法规,并在此基础上开展的活动.因此,政府还贷高速公路为做好新政后企业所得税的税收筹划,应全面了解适用的最新的法律法规和会计准则,并应随时调整其税收政策,只有与时俱进,更好地利用税收政策实现节税,为项目的进一步发展和成长创造条件.
由于政府还贷高速公路部分在偏远地区,车流量较少,通行费收入较少,所以部分项目属于亏损状态,无须缴纳企业所得税.部分项目则处于盈利状态,需要缴纳所得税.考虑成本效益原则,对盈利主体与亏损主体实施合并,亏损抵消盈利,可整体减少企业所得税税负.因此,政府还贷高速公路可以将多个法人主体合并为一个法人主体统一合并或汇总申报纳税.相比合并前,合并后可使一些项目在前期若干年的亏损期间的亏损额,被充分利用.合并前,一些项目在亏损期间的亏损额,若超过了现行税法规定的企业亏损最长可弥补年限(5 年),将不能抵减后续年度的盈利;合并后,若其他主体存在盈利,该些亏损可在盈利当年在内的连续 5 年内抵减其他主体盈利.不同法人主体合并后,各个项目当年的盈利与亏损,可合并计算,而后再根据净盈利或亏损,计算并申报企业所得税,使企业所得税税负最优.
国家出台税收优惠政策的目的主要是为了调节社会各阶层的收入,大力引进外资去促进经济增长和优化产业结构,通过税收优惠政策来降低税负.只有税收优惠政策运用得当,才能更好地发展.通过减少纳税人的纳税义务,充分调动纳税人的积极性,从而起到鼓励重点产业,重点产品及某些社会福利事业发展的作用.政府还贷高速公路在严格遵守国家法律法规下积极探索企业所得税的优惠税收政策的方法和获取渠道,加大对国家政策的研习力度,努力创造各种优惠政策享受条件,并依托国家的税收优惠政策支持从而减少项目的纳税支出,提高项目运营实力.根据相关规定,第一,在满足高新技术企业的条件下申请认定高新技术企业.若政府还贷高速公路申请了高新技术企业,若亏损,具备资格年度之前 5 个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由 5 年延长至 10 年.若盈利,则按15% 的优惠税率申报缴纳企业所得税.第二,利用企业研发费用加计扣除政策,企业开展研发活动,实际发生的研发费用,若计入当期损益,可在据实扣除的基础上,加计 75% 在税前扣除;若形成无形资产的,可按无形资产成本的 175% 在税前摊销.企业能够在研发的过程中取得创新的收入,同时又能够在税收优惠政策的帮助下降低研发成本,从而使得预期的收益得到提高,增加自身经济效益.
政府还贷高速公路的增值税和企业所得税是税务的重中之重.在增值税和企业所得税税务筹划方面,本文通过增值税计税方式的选择,企业所得税合并扣税,税收优惠政策等方面探讨了增值税和企业所得税的税务筹划工作,寻求降低税负的有效途径.政府还贷高速公路应该增强财务人员的税务筹划意识,提高税务筹划能力,并且注重综合型人才的培养,落实在"人才"之上.政府还贷高速公路在未来发展的道路上,把握时刻变化的税收优惠政策,在遵守税法税规的前提下,需要结合自身的实际情况,设计出最佳的税务筹划方案,帮助其实现降本增效的目标,提高政府还贷高速公路的财务管理水平,促使其实现可持续发展.