审计责任是注册会计师执行审计业务,出具审计报告所应负的责任,包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任.
法律责任是指注册会计师出现工作失误或欺诈时,在法律上应承担的责任;职业责任是指注册会计师在承办审计业务时应履行的义务和职责.法律责任和职业责任是审计责任的两个方面,两者是互相补充,紧密相连的,法律责任一般建立在职业责任基础上,即注册会计师首先应当违反了职责,并给相关利益人造成了经济损失,才有承担法律责任的可能.
注册会计师承担审计责任必须符合以下法律构成要件,
第一,适格的行为主体,即承担审计责任的主体必须是参与审计活动的注册会计师或有关组织和个人,凡参与审计活动的组织和个人均可构成审计责任的主体,具体包括注册会计师,会计师事务所,主任会计师及受聘参与审计活动的专家与助理人员等.
注册会计师对自身的审计行为及其结果负责,承担的是审计责任;一般而言,负责审计活动的项目负责人(注册会计师)应对其审计行为和结果负责,即审计过程应符合"独立审计准则"的规定,并保持应有的职业谨慎,否则,应承担相应的审计责任(包括法律责任和职业责任);在审计报告中签名的注册会计师应对审计活动的结果负责,并对外承担全部或主要的审计责任;会计师事务所在审计报告中加盖公章,需以法人身份对注册会计师审计活动的行为及其结果负直接责任;同时,在审计报告中加盖事务所公章是主任会计师的职权行为或者授权行为,并且主任会计师承担三级复核中的最后一级复核,因此应对事务所的全部审计活动承担相应的审计责任;另外,主任会计师对其签名的审计报告结论负直接责任;受聘参与审计活动的专家及助理人员应就其相应的工作承担责任.
第二,行为主体存在过错,即行为主体的存在过错或舞弊行为;
第三,行为违法,即行为主体的过错行为违反了相关法律法规或业务约定的规定;
第四,有损害事实,即对他方当事人已经造成了财产损失;
第五,因果关系,即行为主体的违法行为与损害事实之间存在引起与被引起的关系,这是确定对某一特定损害是否应由行为主体承担法律责任的关键要件.
审计责任的形成原因[1]
注册会计师审计责任的形成原因涉及诸多方面,但其主要方面具体表现如下:
1.会计目标的多元化增加了注册会计师的审计风险.
管理者,投资者,债权人,国家税收征管等对会计信息的不同要求,使得会计处理不得不在这几种要求之间予以平衡,从而增加了对会计信息解释的可争议性.由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险.
2.市场运行机制不合理,影响了注册会计师的独立性.
首先,公司治理结构存在严重缺陷.我国上市公司股权结构畸形,国有股东缺位,或者一股独大的现象比较普遍,"内部人控制"现象非常严重.加之由被审计者委托审计,注册会计师的独立性无疑会受到被审计者的影响,在激励的市场竞争中迁就,默许被审计者造假,几乎成为一种"理性选择".其次,不具备条件的国企转化上市及地方政府的不当干预,同样会加大注册会计师的审计风险.
3.市场经济条件下会计信息的经济后果性增加了审计责任.
在市场经济条件下,会计信息的决策作用变得非常重要,一项小小的错误会计信息可能会导致整个社会资金几万,几十万甚至几个亿的错误流向.正是由于会计信息的经济后果性日益突出一产生不应出现的经济后果性或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时必将带来法律上的冲突.因此会计信息经济后果性的增大也会引起相关的审计责任问题.
4.公众期望过高,是注册会计师遭遇审计诉讼的主要原因.
社会公众对独立审计作用的理解与注册会计师审计行为结果及业界自身对审计业绩看法之间存在着差异,即审计期望差异.由于受审计技术和成本的限制,加之现代审计是建立在对内部控制评价基础上的制度基础审计,注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊.但社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证.一旦发现自己因受不准确的会计信息误导而利益受损时,往往就把注册会计师推上被告席.
5.会计师事务所体制建设不完善,是注册会计师被追究审计责任的"致命因素".
(1)会计师事务所采用有限责任制的体制,导致了审计责任形成的一个重要原因.因为几十万元的注册资金承担的却是涉及几个亿,数十亿数额的业务.在这种情况下,事务所的败德成本很低,潜在收益却很高.因此,为了追求利益最大化,一方面想方设法"压缩"审计成本,无视质量控制政策与程序的建设;另一方面为了争取客户,往往不惜降低审计质量,甚至与被审计单位串通作弊,出具虚假报告.有限责任制成了会计师事务所及注册会计师逃避民事赔偿责任的"防火墙".
(2)注册会计师不重视自身素质的提高,没有及时拓展专业知识,面对瞬息万变的市场经济,难以适应业务的发展需要.另外,注册会计师缺泛应有的职业谨慎和职业道德,敬业精神不强,审计程序应付了事,甚至利用内幕消息谋取私利的情况也时有发生.这些源于行业内部的原因,成为注册会计师被追究审计责任的"致命因素 ".
6.注册会计师相关法律条文的矛盾性导致了审计责任的复杂化.
为了明确注册会计师的法律责任维护市场经济秩序国家先后出台的"刑法","注册会计师法","证券法","公司法"中都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定.这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用.但由于外部环境的改变立法顺序的先后不同使得这些现行法律中涉及注册会计师审计法律责任的条文存在不少矛盾之处.如专向性立法它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致 不平衡;强调实体法轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾;其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等等.这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化.
7.无差别的审计报告制度,是目前审计风险呈扩大化趋势的主要原因.
无差别的审计报告制度,是指审计报告的行文格式与内容不区分审计目的(或者使用目的)的不同要求,千篇一律地使用统一的报告模式,并且在审计报告中不注明报告的使用目的的一项审计制度.这给委托者将审计报告用于非审计目的的用途提供了方便,也给注册会计师增加了额外的风险.
审计准则要求注册会计师必须明确审计目的,审计业务约定书对审计目的也有明确的约定,注册会计师根据审计目的计划并实施审计工作,审计目的不同,实施审计程序的侧重点也不同.审计报告用于约定的使用目的时是客观,适当的,但如果用于非约定的目的时,就不一定显得客观和适当,这种风险的存在是显而易见的.
会计责任和审计责任是两种不同性质的责任,"会计法"规定:保证会计资料的真实,完整,是被审计单位会计责任.单位负责人是单位的法定代表人,代表单位依法行使职权,应当对本单位的会计行为负责,成为承担会计责任的主体,这一责任不应由注册会计师承担,也不应转嫁给注册会计师.也就是说,注册会计师的审计责任不能替代,减轻或免除单位负责人的会计责任.一个单位会计信息严重失真,会计报表存在重大错误,舞弊或违法行为,单位负责人首先要承担会计责任.[2]
不论被审计单位,还是审计单位的工作都是经济管理工作的一部分.工作中,都是以国家的有关法律,法规及规章制度为依据,向有关利益方面提供真实,可靠的财务会计信息,维护利益各方合法权益.所以,工作目标是一致的.
2.客观基础的同一性.
不论被审计单位还是审计单位,都是根据同一个企业已经实现了的经济活动履行各自的职能.就是说,两者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动.所以,它们的客观基础是一致的.[3]
↑ 1.0 1.1 1.2 欧阳卫.试论注册会计师的审计责任.湖南科技学院学报2006.9