-  - 本文从规则角度,让你彻底弄懂出口退税的真相 -  - 原理与漏洞.
很少有象出口退税这样特殊的税务业务.看起来非常困难,非常复杂,非常苛刻,但跟着师傅一步一步走下去,咦,就真能把税退回来.
但是,就算把税退回来了,还是搞不懂自己究竟做了什么样的事.
不少退了一辈子税的会计,也没有搞清楚出口退税的原理,更不要说其中的法律漏洞了.
"蓝老师告诉你,增值税暂行条例及其实施细则,从来没有关于出口退税的规定.大吃一惊吧,说到后面,还有更让你吃惊的东西呢.事情从增值税的税负说起.
正如我在拙著"增值税会计与纳税实战宝典"中指出的,理想状态下,在一般纳税人抵扣链条上,增值税实际上是不存在税负的.增值税作为价外税,税金游离于价格与损益之外,在最终消费环节之前的流转环节上,都不会增加产品的成本.
但是,如果跨境销售,问题就出来了.
外国的进口商不是中国的一般纳税人,不可能抵扣中国出口商的增值税金,这样,中国的增值税金就会进入成本,从而推高了出口产品成本,使其与进口国产品的竞争不公平.另外,对这些出口商品最终消费者来说,它实际上承担了出口,进口两国的流转税,被重复征了税.
怎么办呢?
防止重复征税,最简单的办法仿佛是出口国免增值税,即对出口免增值税.
但免税在实际上并不能解决重复征税的问题.因为按现行增值税法定规则,免税项目的进项税金不能抵扣.而不能抵扣的增值税金,一律都会进入成本.于是,会计可以感受到这样的分录 -  - 进项转出:
贷 应交税费-应交增值税(进项转出)
看看,还是有增值税偷偷溜进了成本,从而一定程度上推高了出口商品成本,并没有真正解决跨境重复征税问题.
不免税,但税率为零.当税率为零时,销项为零,与免税有点相似,但又不一样.其本质差别在于,"用于免税项目的进项税金不能抵扣"这一问题被规避了.增值税金在两头都没有渗入到成本之中,实现了出口商品完全不含增值税金,从而彻底解决了跨境重复征税问题.
看见了吧,根本不需要出口退税,只要规定:出口零税率.就能解决问题.
而事实上,增值税法规,就是这样规定的:
(三)纳税人出口货物,税率为零;但是,国务院另有规定的除外.
这次营改增试点,也有同样的规定:
(四)境内单位和个人发生的跨境应税行为,税率为零.具体范围由财政部和国家税务总局另行规定.
注意,出口零税率是法定的.但增值税的法规,规章,都没有涉及到"出口退税"(试点是特殊政策).出口退税完全是由财政部,税务总局规范性文件设计出来的.
其深层次的原因就在于,只需要零税率政策,一招就能解决重复征税问题.出口退税是额外添的.
为什么要出口退税呢?
以上理论分析说明"出口零税率"就能解决重复征税问题,为什么还要搞出口退税来画蛇添足呢?
因为,对于某类出口企业而言,出口零税率却会导致新的问题出现.这类企业主要包括:专业的出口外贸公司,出口业务比重较大的公司. -  - 外向型经济的主力军.
下面以出口业务比重较大的公司为例,外贸公司就不赘述了.
因为销项税金只能来自于内销业务,如果企业的出口业务比例过大,或者全部都是出口业务,则公司的销项税金将偏少,甚至没有销项税金.这样,可怕的后果就出来了:进项税金不能被抵扣掉.
零税率画了一张饼,但并不好吃.由于没有销项来抵扣进项,进项税金虽然没有进入成本,但也只能堆积在负债类科目的借方,资金被白白积压,本质上相当于把钱无息借给了国税局,并且偿还无期.出口业务越多,资金积压越重,按现行增值税规则,就算到企业注销清算,进项也只能进入清算损失,相当于最终还是进入了出口企业的损益.
(注意,偶有出口业务的企业,出口比重低的企业,完全不存在此问题.对他们来说,出口退税完全是负担,是恶梦,是被陪绑受罪.)
所以,当出口比重超过一定比率后,零税率会带来进项的积压,并不能真正解决出口产品成本问题.
补救的办法就是"出口退税"
就是国税局把因为出口零税率,从而无法抵扣的,对应的进项税金"买"回去.
这就是出口退税.其本质是国税局用钱来换企业的进项,让进项变现,从而解决资金积压的问题.看起来是一个等价交易,是的,一个等价交易.
所以,不论是否进行出口退税,在持续经营状态下,都不影响企业的利润,因为出口退税是等价交易,解决的是"资金积压"问题,应该只影响现金流量表,不影响利润表.
财政部,税务总局在关于"财政性资金征收企业所得税"的一个文件中(财税[2008]151号),曾明确表示:企业按规定取得的出口退税款不属于所得税应税收入.有些人不懂为什么,还以为又是一个优惠.懂出口退税才知道原委:出口退税只是一个"买进项"的交易,一个"进项变现"的行为,的确不是一个补贴行为,没有收入产生.
以货真价实的税收优惠 -  - 增值税即征即退作比较,即征即退的最终分录是:
可见,出口退税更象是收回债权的行为.并没有收入产生.
好了,到此算是明白了解决之道:国税局回购进项税金.这就是人们所说的"出口退税".
(蓝敏说税原创)
出口退税既不是一项征税行为,也不是一项退税行为,不影响企业的纳税义务,所以,"增值税暂行条例"及其实施细则都没有对其进行规定和规范,也就不足为怪了.因为它实际上不过是出口企业与国税局间的等价交易而已.与企业的权力,义务仿佛没有关系.的确不必要由法规来规定.
不过,既然是交易,总得有个规则吧?
是的.财政部,税务总局就此制定了一套出口退税规则.
需要强调的是:"增值税暂行条例"及其实施细则没有定义出口退税是怎么回事;"税收征管法","刑法"只规定了对"骗取出口退税"的行为该如何处罚;"税收征管法实施细则"只是要求财政部税务总局加强出口退税的管理.
至于什么是出口退税? -  - 这一基础性,根本性问题,法律,法规层面是没有定义与依据的.也就是说,该不该退,有什么条件,退哪些,退多少,如何退,在法律,法规层面并没有要求或限制 -  - 说得通俗点,退多退少,都不违法.(纳税人违法只存在于"骗"字上).
以生产出口企业为例,按财政部,税务总局的出口退税规则,给起的名字是:"免抵退税".这套规则实际上只是一套"计算规则"和"程序规则",即:它只规定了如何确认资格,如何计算公式,应该有什么样的退税程序,要报那些信息,要填哪些表,有何时限要求等等.并不涉及其中的理由与法律依据(本来就没有法律依据).
这套算法如果不涉及到纳税义务,自然也是合理,合法的,税务局完全有权力和理由来主导这一"进项变现金"的等价交易,这看起来是国家对出口企业的一项支持嘛.
但是,在这套复杂的算法之中,实际上却隐含了"征税"!并且还对"增值税暂行条例"及其实施细则的一些规定进行了修改 -  - 这就出现合法性上的漏洞与风险了.
下一步,我们就开始分析这套免抵退税的规则,揭示其存在的问题,帮助大家真正,彻底掌握出口退税的原理.懂了原理再做事,感觉都不一样.
上期我讲到,要解决跨境流转税重复征税问题,根本的办法就是"出口零税率",同时,这也是当前"法定"的政策.
但是,对于出口比重高的企业而言,"出口零税率"会导致进项积压.这些企业正是当年外向型经济的主力.帮助企业解决此问题,就是出口退税 -  - 国税局用现金,把这些抵不掉的进项税金买回去.
财政部税务总局用"出口免税 退还进项"政策取代了"零税率"政策.所以,现在一提到零税率,就是指免税 退还进项.
在增值税上,出口退税并没有法定的政策依据,是一项单独的,带有优惠性质的政策.
上期就讲到这里.
本期,我就分析一下这套规则中的一个:"免抵退税"规则.
朴素的想法
按朴素的想法,这套规则应该不复杂.针对每笔出口业务,因为税率为零,所以销项税为零,然后按一套算法公式计算出税务局同意回购的进项税金额,税务局以1元现金退1元进项的价格回购,退税就完成了.
当然,也可以1元现金买1.2元进项,这样交易就不等价了,企业可以自行选择是否接受退税.总之,是双方都满意的交易.
但是,实际上的规则完全不是这样子的.
免抵退税
出口退税针对生产型企业的出口,定义了一个"免低退税"的方法.
据其解释,"免抵退"三字的涵义是:
1,免:指对出口免税;
2,抵:指用出口免税所对应的进项税,抵内销的应纳税额;
3,退:指上述没有抵完的金额,给予退税.
我们知道,出口是"零税率",而非免税,这是"增值税暂行条例"的规定.并且,条例规定的免税范围中,也不含出口.同时,条例规定,增加免税项目的权力在国务院.
所以,出口退税政策给予出口免税待遇,在增值税条例上缺乏依据,这是一个政策硬伤.
这个问题往往被人不以为然.因为,一方面对出口免税,另一方面又同意免税收入对应的进项税额可以用于"抵税"和"退税",实际上也起到了零税率的效果啊.
我们知道,纳税是一项执法行为.纳税人履行纳税义务,征税人履行征税义务.在法律有明确规定的情况下,进行变通处理,哪怕总体结果相同,但在细节上,也可能导致与税法的冲突.
第一步,离岸价格与退税率
计算退税的基础是离岸价格(换算为人民币),即价格中不含国际海运费用.其中,如果有购进的免税原材料,则还要扣减掉免税原材料的金额,可能是因为免税材料不含进项,应剔出来不参与计算退税.
退税率,退税率是出口退税政策定义的一个比率,与"税率","征收率","农产品扣除率"等"增值税暂行条例"明确定义的法定比率相比,它缺乏法定依据,仅仅是一个计算的规则.
不同产品退税率不同,由财税负责制定退税率表.退税率≦相应增值税征税率,其中大部分出品商品以及全部出口服务,退税率=增值税税率.
二者相乘,离岸价格×退税率=免抵退税额.
有人问,什么是"免抵退税额"?
我无法回答,因为没有法定的解释,所有解释都是猜测.严格讲,此处的"免抵退税额"只能理解为:离岸价格×退税率所计算出的金额.
第二步,进项转出.
如果退税率<增值税征税率,则存在一个征退税率差,需要计算一个进项转出的金额,作进项税金转出处理.
进项转出金额=(征税率-退税率)×离岸价格.
对于退税率=增值税征税率的商品,这个进项转出金额为零,但对于退税率<增值税税率的商品,将导致进项转出.
这个进项转出的法律依据与理论基础是什么呢?
在不少出口退税经验丰富的会计看来,这个规定理所当然.有的会计说:这相当于就是办理退税的一些代价;或者,相当于1.2元进项只退了1元,国家不太鼓励某种产品出口,就可以降低其退税率.
大家都知道进项转出的分录:借 成本科目 贷 应交税费,这是典型的计提税金的分录. 计提税金进成本,其结果与事实就是 -  - 被征税.而这个隐含的征税在"增值税暂行条例"上是没有的."征管法"第四条规定:"纳税人必须依照法律,行政法规的规定缴纳税款".按出口退税规则缴纳税款,显然与法律的规定不一致.
从另一个角度来看,"增值税暂行条例"第十条规定了五项"进项转出"的项目,但都不包含:"(征税率-退税率)×离岸价格的金额"这一项要做进项转出.
所以,这个转出进项的征税规定,也是出口退税政策的法律漏洞之一.
解决的办法,可以如"营改增试点实施办法"的规定一样,修改"增值税暂行条例",对于不得抵扣的进项,加一个兜底的项目:"财政部和国家税务总局规定的其他情形."这样就把问题解决了.
现在的情况有点巧,"增值税暂行条例"一直没有这样的规定;"营改增试点实施办法"虽然有,但营改增试点项目的出口退税,征税率=退税率,不存在这样的转进项的金额.
可否放弃退税?
转出进项就相当于被征税,相当于成为了一项支出,成本或损失.对于出口比重大,进项抵不完的企业来说,将其视为一项退税的"成本"是愿意的.用进项少换一点钱,总比全部砸在手上好.
但是,对于偶有出口,零星出口,出口比例低的企业,其进项肯定会被抵干净,这样的进项税金转出,显然就吃亏了.
那么,对这些企业而言,可否放弃出口退税呢?
不行.
按出口退税政策,如果放弃出口退税,就要么按免税处理,要么按征税处理.即,要么出口对应的进项全部转出,要么计征销项.
但是,从税法角度看,零税率是不存在可以放弃的规定的,"增值税暂行条例",只规定免税可以放弃,并未规定零税率可以放弃.
所以,退税的算法规则体系,生根于"增值税暂行条例"及其实施细则之外,与增值税一些最基本的规则存在冲突.这应该在实践中进行解决.
第三步 退税计算
首先计算内销的应纳增值税额,其计算过程与一般情况一致.
应纳税额=销项-进项
如果应纳税额>0,说明进项全部被抵扣完毕,不存在积压的进项金额,所以,应退税额=0.
一般出口比重较低的,偶有出口的企业,会存在这样的情况.此时,无进项可退.
如果应纳税额<0,说明进项形成了积压,可以将其中部分或全部向国税局换成现金.
换多少呢?
与前面那个"免抵退税额"进行比较.哪个金额小,就按哪个金额退税.
可以这样打比方:"免抵退税额"相当于一个退税的"退税额度",但要退多少,还取决于你有多少留抵进项税金.如果进项税金多于退税额度,则只能按额度退;如果额度多于进项税金,则最多把进项退完.
即:
若:当期期末留抵税额≤当期免抵退税额
则:当期应退税额=当期期末留抵税额
若:当期期末留抵税额>当期免抵退税额
则:当期应退税额=当期免抵退税额
以上,就是退税及其计算的基本原理.虽然退税手续繁多,细节复杂,但原理实际上还是简单的.
大致总结如下 :
1,条例及试点实施办法:出口零税率.
2,财政部,税务总局将其转换为:出口免税 进项抵,退
3,若纳税人出口放弃此政策,则变为免税或征税
4,按离岸价格和退税率计算退税限额
5,按离岸价,转出退税率与征税率差的进项
6,按常规方法计算内销应纳税额
7,若有留抵进项税额,在退税限额内退税.否则不退.
先讲到这里,后面除了会计处理,还有些意想不到的事情呢.
在实务中,关于出口退税的书和课,一般都只讲实务,教你该怎么做,怎么算,但不告诉你法理和原理.因为其法理和原理的确不容易讲清,同时还与税法存在冲突.
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