近些年来中国"走出去"的企业越来越多,境外越来越多的国家为了吸引外商投资,特别是吸引中国企业在当地的投资经营,制定了很多的招商引资和相关规定.这些特定的税收优惠包括有:一是特定地区的税收优惠,如在特定的经济开发区,或者是一些偏远待开发的地区给与特殊的税收优惠;二是产业导向的税收优惠,如对大型基础设施的建设,像电站,公路,桥梁,机场等给与特殊的税收优惠;三是对吸引资金,引进技术给与的特殊税务优惠.如对大额的融资项目,特别是国际金融机构的优惠利率贷款项目,(如亚投行,丝路基金贷款项目),或引进东道国没有的先进技术;四是对促进社会发展给与特殊的税收优惠,如创造一定数量当地员工工作的机会.
例如:巴基斯坦政府对中巴经济走廊进行税收减免,包括对在该走廊的相关中资企业承建方和项目减免进口设备,材料,工程零配件的关税,对相关预扣税进行减免等.
又如:老挝万象塞色塔综合开发区是中老两国国家级的合作特区,该开发区给与了特殊的税收优惠:在开发区外的利润税是24%,但在开发区内生产类的企业,免5-10年的利润税.免税期满后按8%缴纳.开发区内的商贸类和服务类的企业,免交2年利润税.在开发区外的进口关税税率在5%-40%,但进口到开发区内的商品免交关税,开发区的产品出口也是免缴关税.在开发区外的增值税税率是10%,但在开发区内生产和销售的产品,免交增值税.在开发区外,个人所得税税率是0%-24%,但在开发区内的个人所得税率是0%-5%.
如何能够充分享受上述东道国的税收优惠政策,进一步还能够长期有效的保证这种税收优惠的兑现,就是中国"走出去"企业需要力争跟进和落实的重要事项,特别是在初期投资意向谈判和签约的博弈阶段.理论上说,上述的税收优惠一般都在东道国的相关税法规定中有所发布,只要外资企业符合税法规定的条件,都是有权力享受的.但是,实际情况却比较复杂和多变,尤其是在一些发展中国家.我们从以往的实际的案例中也看到,很多中国"走出去"企业在享受东道国的税收优惠上,走过弯路,受过损失,笔者根据以往多年实际的经验,提出如下的提示和建议,以供参考.
很多境外项目,中资企业是跟东道国的相关政府部门或国有企业谈签合同,如与当地的能源部,水电局和交通公司签订合同,在合同中约定相应的税务优惠.中资企业往往自我认定,该相关国家政府部门或国有企业应该能够信守合同约定,且也应该是能得到该国的财税部门的认可.因为合同一般都是抄送了相关的财政部(及税政司),甚者在签约仪式上还有该国相关高级别的领导见证签约和有相关媒体的实时报道.由此,中资企业就自然的认定所签合同的税务优惠条款有合法性和有效性.但从法律效力上来看,国家税法是由特定的国家机构(如国会或财政部等部门)来制定,是公法,中资企业与相关部门或国有企业的民事合同,是私法.二者有冲突时,后者不能与前者相悖,公法效力要高于私法的效力.也就是说,东道国的税法制定和执行部门,可以否定或不予认可所签民事合同中的税收优惠条款.由于相应的具体税务优惠规定,大多是东道国的财政部(及税征司)来制定和解释,有些重大的税收优惠规定,从东道国的正式的立法的程序来看,还应该上升到的该国的国会或者议会通过,或是经过该国的最高法院审核批准,才能真正具有最高的完全法律效力.尤其是在那些政局不稳定,党派纷争,立法,司法,执法相对分离,税制不健全的发展中国家,获得最高法律程序上(国会或议会)税收优惠审核批准,才能最大可能保障税收优惠的确定性.而具体执行和落实相关税收优惠规定的一般是该东道国的基层税务征管部门,基层的税务征管人员,往往只认定其上级主管机关如财政部(及税政司)的免税函或相关税收优惠的正式批文,根本不会理会相关行业管理职能的政府部门或国有企业,中资企业与相关政府部门和国有企业合同中虽然约定了税务优惠条款,该国的基层税务征管人员往往忽视和不予认可.尤其是近些年来,很多发展中国家经济困难,国家信用透支,大都加强对外国企业的税收征管,中资企业,往往是他们的重要税源,也是稽查补税的重点.对中资企业签约的税收优惠,不理不认,追征补交,屡见不鲜.因此,中资企业(一般是乙方承建方)在与东道国相关政府部门或国有企业(一般是甲方业主)谈签合同时,应该在合同中明确约定;甲方(业主)有义务帮助乙方(中资企业)向政府相关部门(如财政部及税政司)申请,在一定期限内获取到合同约定的税收优惠批文,这样才能最大限度的保障所签订的税务优惠条款随后得以落实.合同谈签后,中资企业还要及时跟进,催促或迫使业主积极推进,履行合同义务,进一步与东道国的财政部(及税政司),甚至与该东道国的国会(或议会)沟通协调,及时获取免税函或免税的总理令,甚者国会批准通过的免税议案.
案例1:某中资企业到东南亚某国承建水电站项目,当时与该国水电局(业主)签约达成了免税条款,该中资企业主观认为有合同在手,免税无忧,也没再及时去力争获得该国财政部的免税函.几年过去,该国财政紧张,国家信用危机,便以整顿税收秩序,加强征管为由,对所有外资(当然中资企业是重点)进行稽查补税.该国基层税务稽查人员认定,虽有合同免税条款,但是没有财政部的免税函,仍然程序不符,效力不够.即便是该中资企业要求马上补办免税函,该税务机关认定,为时已晚,要对前年度追溯补税.该企业多次与税务机关交涉无果,该合同的免税条款,终成一纸空文.
案例2:更有甚者,某中资企业在西非某国家承建一个大型污水处理项目,当时的执政政府认为该项目关乎民生,给予了免税函.几年后大选,该国总统下台,反对党上台,对前任政府所给与的税收优惠全部予以否定,该中资企业后悔当初没有强力坚持走完该国的最高立法程序,即要求该国议会通过该项目的免税法案,以保障未来政府换届带来的不确定性.
中资"走出去"企业跟业主谈判初期,就税收优惠条款的阐述要非常专业和具体.中资企业认为:为了得到最宽泛的税收优惠权益,其表述往往就是一句简语:即与项目相关的税收全部免税.但这种表述却又很大的局限性,往往在后期项目实施阶段,有可能涉及到具体适用税种专业界定和区分理解,特别是与该国基层税务机关一旦产生理解的争议,耗时耗力,无法落实.在此笔者建议:最好是要参照中国与该国双边税收协定及该国现行税法规定相关税种表述,既要宽泛,也要具体,将所有现行东道国的相关具体税种都应一一例举出来,但不限定.特别是要提醒是,因中资企业的项目时间往往比较长,东道国的税制和征税方式很有可能在今后有所变动,因此.在合同中要有预判,留有余地,将东道国现有税种和征收方式的做一个定性的归类预设就很有必要,即便以后东道国税制或征税方式有变,还可以保障相同属性和实质类似税种仍然可以延续享受以前签约时的优惠待遇.特别是近些年来,很多发展中国家进行税制改革,加强了税收的征管是一个大趋势,如对流转税(增值税)的新增或扩大范围,对支付环节源泉扣缴的加强,如对预扣税税率的提高,预判和预留税收变化的保障条款就越显必须和重要.
案例3:2018年下半年阿联酋开始税改,原来没有增值税,在2019年1月1日开征增增值,税率为5%,由业主支付工程款项时,直接代扣代缴.某个中资施工企业和该国的业主当时签订合同时,因当时卡塔尔并没有增值税,自然就认为是没有增值税税负,也没有对未来新开税种进行预判和预留约定,但是卡塔尔新增增值税后,该业主认为这是国家税制进行了改革,业主也无法预测,因该新增加的增值税在原合同没有预先约定,甲方(业主)根本就不愿调价或补偿乙方(中资企业)相关税负.最后,该中资企业与业主几经协商无果,不得不背负这个新增税种的沉重税负,且直接影响了该企业的经营现金流.
由此,笔者特别提示:中资企业在签订合同相关税务条款时,要有预设的保留条款,如中资企业与越南业主合同的参考表述为;与甲方(越南业主)就本合同适用于越南财政部,其行政区或地方当局对本合同所述的承建项目涉及到征收的所有税收,不论其征收方式,将给与免税.本合同适用的越南现行税种是:利润税,利润汇出税,增值税,关税,个人所得税.本合同也适用于本合同签订之日后越南政府征收的属于增加或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收.甲方(越南业主)应将越南税法所作出的重要变动及时通知乙方(中资企业).
就以往的国别经验来看,中资"走出去"企业就企业所得税,利润汇出境外环节的预提所得税,进口环节的关税及增值税.还有一些地方政府级别的税费,有可能与业主和该国相关政府部门力争获得税收优惠待遇(或免税).但是增值税比较特殊,在实际征管操中,很难落实减免税待遇,这是增值额的特殊税制原理而导致的,增值税一般是销项减去进项的抵扣链,就增值额征税,一般在支付或采购环节进行源泉代扣代缴.所以要免税,就要涉及进项和销项的全流程免税或进项留底的彻底退税.一般来说呢,销项免税,容易做到,因为这个销项代扣代缴人比较少,主要是业主,有相关合同约定或免税函,业主是愿意配合的.但是进项代扣代缴人就比较多,比如东道国当地的原材料,辅料,配件的采购,还有当地供应商,分包商,服务商比较多,很难去要求每个进项代扣代缴人进行免费的处理,中资企业实际情况往往是,销项免税,进项难免,逐年形成了一个很大的留底的进项税金,要在当地税务局申请办理累计留底进项税金的退税,就要经受专项增值税审计,稽查,退税程序复杂,时间冗长.往往最终成为中资企业的沉没成本.笔者在此建议:增值税是价外税,只要中资企业外账管理得当,预算准确,成本清楚,可以直接与业主在报价中将增值税税负一并估算考虑.不必强力要求免税,最后却很难落实.
个人所得税的申请减免也比较难.一般来说,个人所得税是地方税,是属于东道国省级(邦或州),甚至各个郡(县)制定个税规定和具体征管(管辖)的.东道国中央(联邦)级别不能管辖,也很难协调地方税局的具体征管.这在政府分级预算管理,地方政府相对独立的国家尤其明显.因为个人所得税是地方政府的一项主要税收来源,地方政府一般不愿做特殊的税务优惠减免.特别是很多"走出去"企业在东道国设立的机构往往在其首都或者发达城市,而"走出去"项目的大量外派中方员工往往常驻在施工地,即在偏远落后地区.其施工地往往与机构的税务注册地(设立地)不在一个地方,这种税务注册地与征管地不一致,对"走出去"企业的现实困难就是,中方外派员工想集中统一在注册地申报缴纳,甚至想申请减免,但是施工地的地方税务机关往往有权征税,税源很少,根本不会理会注册地的税务机关.就客观上造成了个人所得税申请减免的困难.另外,个人所得税有明显的地方社会人员就业政策导向,东道国希望中国的公司和一些大型项目,要尽可能的雇用当地用工,而不是大量的外派中方员工,而且东道国一般还会在外国一般工作人员的工作签,用工名额上有特殊的限制.由于这种税收政策的导向,也是"走出去"企业很难申请到中方外派员工个税减免的一个原因.笔者建议:"走出去"企业可以申请一些高级技师人员(专家)或高层管理人员个人所得税的优惠或减免,对大量的外派中方一般工作人员不必强求税收优惠或减免.
中资"走出去"企业在申请东道国的税收优惠时,如果是承建一个大型的整体项目,如开发一个特殊经济园区或一个资源矿区,整个项目将会涉及到很多上下游的参建单位,在与当地政府申请税收优惠时,不仅要力争本企业(总承包方)的税收优惠,更要力争对整个项目的税收优惠,也就是说,要把与本企业相关的上下游相关的供应商,分包商的税收优惠都要包括进去.因为,若是上下游相关企业不能享受到相关的税收优惠,相关税负依然还是要以合同含税价的方式转嫁给总承包方,总承包方的总体税负最终还是降低不下来.在此笔者建议:在这种情况下,中资企业要以不可分割的一个整体项目申请最优的税收优惠(包括免税),而不是仅仅申请本企业(总承包方)的税收优惠,特别是当总承包商将来需要转让股权给第三方或准备退出该项目时,原先与相关政府部门或业主谈定的税收优惠或免税批文才能得到最大限度的保障和承继.
案例4:某中资企业在西非某国总承包开发一个矿区.获得了本企业的特殊免税20年,而且还是该国议会以法案形式特别审核通过的.但是由于后来情况有变,该中资企业准备转让该国的采矿权和相关的股权给中国第三方企业,同时也相应的签约了很多的中国分包商和当地的供应商.此时就涉及到其特批的税收优惠是否可以自然承继?即该国议会法案通过的免税待遇是否可以让其未来的股权受让方(新的第三方中资企业)直接享受?可以直接让其签约的上下游分包商,供应商同样享受?就此免税待遇问题,该中资企业与相关的政府部门多次协商沟通,最终的答复是不可以.因为当时该中资企业申请税收优惠时,只是就以本企业名义申请的,国会的批复也是只给了该一家总承包方的中资企业,若干年后,时过境迁,该国的邦矿的条件已经改善,采矿权的门槛已经提高,且是该国主要税收来源,再加上是原议会批准通过的,各个相关政府行政部门都不愿意扩大优惠,更怕引起当地民众的反感.新的股权受让方,还有相关的分包商和当地供应商要想享受总承包商的免税待遇,就要一一重新申请和审批,还要上至该国议会审核通过,如此抬高的门槛和最高的审批程序,最终阻隔了该中资企业的税务优惠与相关项目方的承继,直接影响了该中资企业的股权转让合同以及分包合同的签订价格和条件.
为了最终保障合同约定的税收优惠,在与业主就税负最终承担问题,需要专门的条款,约定就税收优惠违约,不能落实的调价或赔偿事宜,这也是中资企业最重要且可行的法律救济措施.如上所述,很多中资企业的市场和商务人员与业主初期谈判时,要关注很多商务要点,还要顾及后续项目与业主的合作,往往对专门的税收优惠违约的调价和补偿条款重视不够,未能单独明确约定.当东道国基层税务部门不理税收优惠合同,强行征税后,随即就陷入与业主再起谈判,对于违约的赔偿的责任,业主往往推诿拖延,不了了之.为了预防税收优惠将来会有或有税负,且能顺利转嫁给业主,笔者在此强烈建议:中资企业(乙方)要特别关注和重视,并在合同中专门约定税收优惠违约责任条款,要对业主(甲方)有详细和明确调价和赔偿责的约定,也就是说,将来当该东道国税务机关就合同约定的税收优惠进行征税或补税时,其相应增加的税负,中资企业(乙方)有权要求业主(甲方)进行价格调增或者给与相应的补偿,在中方融资贷款的方式下,最好能够约定从融资划款的源头直接扣留相应的款项,这样才能最强有力的保障中资企业的税收利益.即便今后与业主有纠纷再谈判,甚至提起诉讼,有此合同依据,才能最大限度迫使业主与东道国财税部门沟通,协商,守住已经签订的税收优惠.
在一些经济发达国家,其税制比较健全,征管比较先进,中资"走出去"往往可以与该东道国政府(包括招商部门及财税部门)协商和谈判,争取到"一对一"的特殊的税收优惠,如企业所得税税在0%-10%之间,进口环节关税和增值税的减免,当地厂房或办公用地的优惠价格,办公租金的优惠价格,甚至还有当地一定额度的财政补贴或财政返回等,即获取事先约定的税收优惠批复或协议(Advance Ruling).但是这种特殊的税收优惠批复,往往需要外国投资者对该东道国政府有特定条件的承诺,才能达成.这种与当地政府协商谈判的特定条件,一般包括有:承诺在当地的计划投资额,在该国设立地区总部或物流中心,每年预计实现的营业额(销售收入或利润额),雇用当地员工的总人数,当地的采购和花销费用等指标.也就是说,只有在最终各项承诺指标都达到的情况下,当地政府才会给予外国企业预先批复的税收优惠.如果部分指标不能达到,外国企业只能享受次优的税务优惠,甚至不能享受任何税收优惠,中资企业与东道国政府一旦签定了上述事先约定的税收优惠协议(Advance Tax Ruling),其协议(或批复)将对中资企业和东道国相关政府双方都具有强制约束力.在此,笔者要需要特别提示:中资企业在东道国的相关高层管理层,要高度重视遵守该约定,不能想当然地认为一旦获得了税务优惠批复,就可以自然享受税收优惠,更不能为了获取最优税收优惠而人为操作,突击达标.失信爽约将导致的严重后果,不仅无法享受税收优惠,而且会影响到中资企业的形象和声誉,进而会影响中资企业在该东道国的持续经营和发展.
案例5:在欧洲S国,某中资集团企业在当地税务顾问的帮助下,向S国税务机关提交了详细的公司架构及业务运作说明书,商业计划书,相关的转让定价文档及相关财务报表和说明,最终力争到S国关于区域总部的税务优惠待遇批文(Principle Company Ruling)这样就可以保证中资集团企业在S国区域总部与该区域的关联公司之间的业务收入,利润缴纳最低的所得税和地方税附加(0%-5%).同时承诺在S国以该国公司的名义,分别在若干个国家成立的项目公司来具体实施期限较短的(如一年内的)项目.为了避免项目所在国和投资项目国(S国)重复征税和课以重税,还在S国申请到了参与免税的优惠批文(Participation Exemption Ruling).S国的该税收优惠批文,可以保证该中资集团企业以S国的企业名义在其他各国的投资所得税负最轻,即在将来对所投资的项目进行处置(转让,分立,合并)时所产生的利润(Capital Gains)从项目所在国汇回S国时,免缴纳所得税,同时享受S国与当地项目所在国的双边税务协定,即限制项目所在国的征税(0%-5%)
中资企业与东道国的业主或者当地财税部门就税收优惠一旦产生争议甚至纠纷,业主不予补偿,财税部门不予落实,在这种情况下,如何解决?在以往的实践中,有的中资企业有畏难情绪,不愿意与业主把关系搞僵,怕影响后期的合作,更怕直接与税局对抗,会招致随后的税务检查和报复,中资企业往往息事宁人,自认损失.更多的中资企业是通过外部公关解决,即通过当地代理,政府部门高层的亲属和中间人来疏通和解,以这种公关方式来解决,往往不能根本上解决税收优惠纠纷,不但中资企业还要承担部分税款,更重要的是,这种人为关系的税收减免,往往没有法律形式上的保障,更有甚者,会产生与当地政府官员行贿受贿的法律及社会舆论的风险.若是涉及的税收优惠金额巨大,直接影响中资项目的盈亏和在东道国后续的正常经营,笔者在此建议:中资企业应该采用正规和合法解决的途径来解决,即采用诉讼和外交途径.
大部分"走出去"的国家,其执法和司法部分是相对分离和独立的,也就是说,东道国的业主或国家行政部门(财税部门),对当地法院有影响,但是比较有限.虽然在当地打官司,费时耗力,花费很大,但是中资企业也要克服畏难情结,从长计议,采用诉讼途径;即考虑聘请当地最好的律师事务所及会计师事务所,要请最好的专业人员代表中资企业到法庭来进行抗辩和申诉.一般来说,这种诉讼不会很快结案,但是对业主或当地相关政府部门(财税部门)仍然有一定的压力和影响.客观上会逼迫业主及政府相关部门之间尽快协调,解决纠纷,促使结案.在多数情况下,只有在诉讼的高压下,才有利于促成的庭外尽快和解,而且随后的补充协议或解决方案往往对中资企业的今后税收优惠更有法律保障.
中资企业还可同时采用外交途径:一是求助当地中国的大使馆和经商处.东道国的中国大使馆和商务经商处对该国的政治经济情况都非常的了解,维护中国企业在该国的正当税收权益,他们有正常的对应外交沟通渠道,其对业主和相关政府部门是国家层面的大局考虑和影响力.二是求助中国税务总局,我国已经与100多个国家签有双边税协定,依照双边税收协定的约定,如果中资企业在东道国遭遇不符合协定的征税,如该享有的法定税收优惠或政府特批的税收优惠而没有享受到,或面临重复征税等类似的问题时,中资企业都有权力按照税收协定的规定向中国所辖的省级税局提起申请,求助解决.同时,按照税收协定,中国税务主管当局也有义务开展相互协商,我国也规定了对外开展相互协商的具体程序"税收协定相互协商程序实施办法"(国家税务总局公告2013年第56号).只要中资"走出去"企业有需求,国家税务总局愿意积极帮助中资企业解决协定纠纷问题.国家税总可以代表中资企业与东道国的财政部(及税政司)通过谈判协商,落实税收优惠.在一些中国投资比较多的国家(目前有30多个国家),国家税总还专门外派了税务官,其也可以代表国家税总及中资企业与当地对应的财税部门,进行谈判和协商,维护中资企业的合法税收优惠的利益,中国税总与巴基斯坦财税部门还专门约定了定期会晤,磋商解决中资企业税务问题的联系沟通机制.而且这些年来,国家税总也已经有了好几例就协定待遇不公磋商解决的案例.