文/靳东升 苏畅
BEPS是"Base Erosion and Profit Shifting"(税基侵蚀与利润转移)英文的缩写,通常指一些跨国企业利用现行国际税收规则存在的不足,以及各国税制差异和征管漏洞,人为向低税或免税区域转移利润,最大限度减少其全球总体的税负,甚至双重不纳税,由此对各国税基造成侵蚀.为了应对这一问题,受20国(G20)领导人峰会委托,经济合作与发展组织(OECD)发布了BEPS项目研究成果,包括15项行动计划报告和一份解释性声明."BEPS行动计划"在2015年G20峰会上正式获批,翻开了信息时代下国际税收的新篇章.
BEPS问题产生的根源
为了鼓励国际投资的发展,传统的国际税收主要解决国际双重征税问题,但是,伴随着经济全球化和跨国企业的蓬勃发展,国际双重不征税或少征税的问题日益严重,引起国际社会的普遍关注.产生BEPS问题的具体原因主要有四点.
第一个原因是经济全球化进程加深,次贷危机影响广泛.经济全球化是当今国际潮流中最突出和最重要的特征和趋势,是生产力发展和科技进步到现今阶段的必然结果.而数字经济的出现则进一步加快了世界范围内资源的优化配置,为跨境经济提供了更加广阔的发展空间.
2008年美国爆发的次贷危机引发世界金融危机,造成全球实体经济和虚拟经济双双下跌,各国政府的税收收入大幅减少,导致一些国家的主权债务危机.BEPS问题愈加引起重视,国际社会开始考虑要积极主动地变革国际税收的旧规则,建立国际税收新秩序.
第二个原因是各国独立行使税收主权,国际低税区盛行.国际法的基本原则之一就是征税权独立自主,这种自主征税权由一国的宪法规定,不受他国控制.因此,世界上总有一些国家会采取低税率甚至零税率或税收优惠等自利措施,造成税收洼地,吸引跨国资本大量流入,借此繁荣本国或本地经济.这些避税天堂多为岛国或小国,税率极低甚至不征税,吸引众多跨国企业.
第三个原因是国际税收规则不一致,跨国企业有机可乘.有许多国家采取属地征税原则,通常对总部设在该国的公司海外所得不征税;而有些国家又采取属人征税原则,往往这些国家的跨国企业选择将资本留置海外不汇回国内,逃避纳税.此外,世界上有些国家是根据公司注册地来判定税收居民身份,而有些国家以公司实际管理机构所在地来确定税收居民,这一漏洞给了跨国企业以可乘之机,通过在全球范围筹划公司组织架构,构成双重非居民身份,以此逃避税收.
第四个原因是跨国企业唯利是图,恶意逃避税收.有些跨国企业受趋利引导,越来越多地进行激进的税收筹划,既规避来源国税收,也规避居民国税收,利润被转移到了低税率或免税国家或地区,因而居民国和来源国的税基都被侵蚀,产生国际税收流失.据"BEPS行动计划"第11项的初步报告, 2014年全球因BEPS导致的税收流失约1000亿-2400亿美元之间,相当于全球企业所得税总额的4%-10%.而且,实证研究发现,由于BEPS的存在,实施激进税收筹划的跨国企业获得不正当的竞争优势,强化对公司债权的依赖,使外国直接投资(FDI)流向的不合理的目的地,而且影响了对部分急需的公共基础设施的财政支持.
由此可以判断,由于经济全球化,跨国资本的自由流动,国际税收规则的缺陷,低税或无税税收管辖区的存在,以及跨国企业的税收筹划,导致BEPS的现象愈演愈烈.
BEPS的主要表现形式及"BEPS行动计划"
BEPS问题的主要特点是跨国企业在遵守相关国家法律规定的前提下,利用国际税收规则,运用税收处理方法,达到减轻税负或逃避税收的目的.
目前,BEPS的主要表现形式为以下几种:一是规避纳税人身份,运用各种手段避免成为任何一个征税国家的纳税人.二是在避税地或低税地注册公司并且无实质经济活动,运用各种方式将利润转移至避税地或低税地注册的公司.三是利用跨国活动规避正常纳税义务,将利润留存在海外低税率的中间控股国并且居民国本身没有"受控外国公司(CFC)"条款或可摆脱CFC限制,减少投资来源国和被投资国的税基,导致双重不征税.四是内幕交易,大规模跨国企业甚至可以利用自身的强大经济优势,与避税地或低税地国家或政府谈判,取得当地的纳税特权,达到少缴税或不缴税的目的.
由此可见,BEPS问题的产生是跨国企业与个别税收管辖区的政府联合"作弊"行为,合法地损害了国际税收秩序和其他国家的税收权益或税收利益.
由于BEPS愈演愈烈,引起了全球政治领袖,媒体和社会公众的高度关注.为此,2012年6月,G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题的挑战,并委托OECD开展研究.2013年2月,OECD发布"解决税基侵蚀和利润转移"的报告,6月,OECD发布"BEPS行动计划",7月正式向G20财长会议提交了"BEPS行动计划(Action Plan on Base Erosion and Profiting, AP-BEPS)",提出15项行动计划,相应设定了时间表和路线图,并于当年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书.2015年11月,G20领导人峰会正式批准了所有15项成果报告,标志着近百年来最大规模的一次国际税收规则重塑取得了重大进步,被誉为"百年来国际税收领域根本性变革".
"BEPS行动计划"类别及对应行动计划汇总表
"BEPS行动计划"是由G20领导人委托OECD推动的一项一揽子税收改革项目,旨在通过协调各国税制,修订税收协定和转让定价国际规则,提高税收透明度和确定性,以应对跨国企业BEPS行为给各国政府的财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战.
"BEPS行动计划"宗旨是:修改国际税收规则,加强国际税收合作,遏制恶意国际避税,实现国际税收公平.
由表中列示可见,"BEPS行动计划"具体解决的问题:一是试图解决由于数字经济导致的纳税人身份不确定的问题,划分对数字经济征税权的问题.二是协调各国企业所得税税制,统一执行标准,便于协调一致,避免跨国企业利用国际税收规则的缺陷而有机可乘.三是堵塞现行国际税收规则的漏洞,重塑现行税收协定和转让定价国际规则,减少跨国企业利用国际税收规则漏洞的机会.四是提高税收透明度和确定性,加强国际税收合作,强化信息交换,迫使跨国企业的收入无处藏身,无地隐瞒经济活动收入.五是通过开发多边工具,确保各项活动的有效执行,促进行动计划实施.最突出的特点是设定了强制披露原则和争端解决机制,确保该行动计划的实现.
如何评价 BEPS 行动计划项目成功与否?OECD也提出了判断标准,它们主要包括:一,参加行动计划的各个国家是否就不同的措施达成共识;二,各项措施是否根据共识真正地被落实和应用;三,行动计划各项措施实施后,税基侵蚀和利润转移的情况是否依然存在;四,如果企业不必再遵从数以百计的不同披露要求和反避税措施,并因此能够降低遵从成本,这也是 BEPS 行动计划项目的成功之处.
"BEPS行动计划"的落实情况
"BEPS行动计划"公布以后,受到世界各国的积极响应,各国税务当局反应之强烈,动作之迅速,历史上比较少见,大大出乎OECD最初的预料,表明了各国政府的积极态度.
首先,许多国家采取行动,积极应对数字经济的挑战.欧盟委员会公布一项税收新规,要求自2015年1月1日起,包括电子书,音乐下载和应用下载等数字产品的增值税将不在产品提供商所在国缴纳,而必须在产品消费地缴纳,从而能够阻止数字产品提供商运用生产地进行避税.
2016年以来,南非,日本,韩国,澳大利亚以及新西兰等国接受并且运用了"数字经济遵循服务接受地征税规则",即在企业到用户的(B2C)电子商务模式下,数字服务进口需要缴纳增值税.
2016年初,印度尼西亚政府提出,非居民互联网公司须在印度尼西亚设立分支机构.如此一来,该分支机构将构成常设机构,从而使印尼可对其所提供的数字化服务征收企业所得税和增值税.
2016年8月9日,土耳其政府通过立法被赋予在数字经济领域引入新的预提税制度的权利.
面对数字经济的挑战,作为G20的创始成员国和2016年G20领导人杭州峰会的举办国,中国政府积极参与G20国际税制的改革,表明了中国作为负责任的大国的积极态度.
同时,多数国家在积极推进"BEPS行动计划"的成果转化.G20国家中,大多数国家都在结合自身国情,积极推进"BEPS行动计划"成果在本国落地.例如:欧盟最为积极,改革措施涉及12项行动计划.显然,欧盟旨在通过推进BEPS行动计划,使之形成一个高效,统一的反避税"集团".2015年11月18日,墨西哥公布了2016年税收改革方案,包括在所得税法中新增加第76A条转让定价文件要求,以符合BEPS行动计划第13项的要求.该修订法案自2016年1月1日起实施,2017年12月31日前启动2016年纳税年度的国别报告(CBC).2015年12月14日,瑞士联邦议会批准实施银行税务信息自动交换,意味着银行保密一去不复返.2016年12月29日,巴西税务局发布了第1680号公告,对统一金融信息自动报告标准(CRS)做出了规定,银行,保险公司和其他金融市场经营实体必须填报符合统一报告标准的电子金融报表.2017年1月26日,在OECD包容性框架会议上俄罗斯联邦税务局签署了"转让定价国别报告多边主管当局间协议".2017年10月27日,比利时采取反避税措施,发布税收改革建议概述,其中包括混合错配,受控外国公司和利息扣除限制.2017年11月1日,印度财政部发布了直接税中央委员会(CBDT)有关主体文档和国别报告中转让定价文件的规定.印度已经在所得税法中增加了第286条,以实施"BEPS行动计划"第13项行动中的转让定价文件和国别报告.2017年6月7日,中国国家税务总局局长和来自67个国家和地区的代表签署了"实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约".
但是,也有一些国家几乎没有成果转化的措施,主要原因:一是跨国经济尤其是跨国数字经济尚不发达;二是国内政治环境不稳定,难以推进税制改革;三是政治,经济制裁,使得国际经贸往来相对不够活跃等.
另外,四项最低标准的落实比较迅速."BEPS行动计划"是一揽子行动方案,根据约束性强弱OECD提出了可将BEPS的15项行动计划分为"最低标准","强化标准"和"最佳实践"三大类.其中只有"最低标准"将纳入监督执行机制,包括四项:有效打击有害税收实践(第5项),防止税收协定滥用(第6项),转让定价文档和国别报告(第13项)和使争议解决机制更有效(第14项).因此,"最低标准"的四项计划可能在近期内对跨国企业产生最大的影响."BEPS行动计划"明确提出各国首先落实四项最低标准.
在有效打击有害税收实践方面:2016年4月22日,加拿大税务局宣布将自发交换税收裁定的信息.2016年9月1日,英国明确了"专利盒"制度中关于"符合条件的剩余利润"的适用范围.
在防止税收协定滥用方面:2016年5月25日,欧盟建议各成员国在欧盟法律框架内共同应对滥用税收协定的问题,并出台了相关规定.
在转让定价文档和国别报告方面:2016年5月12日,有39个国家签署了"转让定价国别报告多边主管当局间协议".至2017年7月6日,签订协议的国家地区总数已达65个.
在相互协商程序方面: 2016年2月23日OECD发布"BEPS包容性框架",并于几天后在上海举行的G20财长会议上签署通过.截止到2017年11月,包括所有G20国家,已有104个成员国家加入包容性框架.
其他有关的落实情况:2016年3月8日欧盟财长会议上,同意对跨国企业信息采用自动交换原则.这一决定将迫使跨国企业向所在国进行纳税申报.
英国2015年财政法案引入新税种 -  - 转移利润税,规定从2015年4月1日起,凡跨国企业在英国经营所产生的利润转移至国外时,将被征收25%的所得税.此外,英国政府于2016年发布了很多税务文件,其中最重要的是,政府公布了将构成财政法案2017相关条款的草稿,包括利息扣除限制条款,税务亏损结转限制条款,放宽实质持股免税条件以及关于成本分摊协议的"专利盒子"规则的修订等.
截至目前,包括巴拿马,开曼群岛在内的诸多"避税天堂",也都加入了BEPS包容性框架大家庭.伯利兹和开曼群岛同意作为准成员加入"BEPS行动计划",并承诺执行"BEPS行动计划"最低标准.这使得参与BEPS项目的国家和地区的总数达到104个.例如:2017年4月,英属开曼群岛公布了2017年和2018年开曼群岛金融机构需要申报国家的名单,2018年的需申报国名单中明确包括了中国.这意味着,开曼群岛会在2018年将中国税务居民在开曼群岛金融机构开立的金融账户(包括存款账户,托管账户,具有现金价值保险合同和年金合同以及投资实体中的股权权益和债权权益)的相关信息收集并交换给中国政府.
2014年7月,受20国集团委托,OECD发布CRS标准,并于当年9月获得G20核准.已有100多个国家加入CRS,2017年首次进行交换信息的国家(地区)共50个, 2018年首次进行交换信息的国家(地区)共50个.截至2015 年9月21日,正式申请参与"多边工具"起草和谈判的国家已经达到87个.2017年6月7日,68个国家和地区的代表开会,正式签署了"实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约".至此,"BEPS行动计划"实施步伐不断加快,影响力也越来越大.
"BEPS行动计划"对中国产生的机遇和挑战
"BEPS行动计划"就像一石激起千层浪,波涛翻滚,持续不断.它所产生的影响不断扩展,不仅广泛而且深远,搅动世界各国和跨国企业不断调整相互之间的跨国税收关系.
"BEPS行动计划"实际上是一次国际税收关系的调整,在国际税收改革中,发达国家需要发展中国家的理解和支持.国际税收关系重组过程中,为广大发展中国家提供了千载难逢的参与重塑国际税收秩序的历史机遇.
首先,重塑现行跨境交易国际税收规则."BEPS行动计划"虽然缘起欧美发达国家面临的财政困局,但其行动计划的实施将从税收的国际规则和国内法两个层面改变现行跨境投资和交易的国际税收规则,对各国经济发展和税收利益分配影响深远.从税收国际规则的角度看,"BEPS行动计划"将完善和发展现行税收协定和转让定价国际规则,以使其更好适应各国税制和全球价值链变化带来的影响;从国内法的角度看,"BEPS行动计划"将推动建设与现代商业模式相适应的企业所得税税制,并完善间接税制度安排,促使各国相应修改其国内法,特别是加强国际税收合作,压缩跨国公司利用税制和征管差异规避税收的空间,在全球范围内营造公平的税收环境和国际税收新秩序.
第二,这是参与修订国际规则的良机."BEPS行动计划"是增强我国在税收国际规则制定上的话语权,提升影响力,将我国的税收管理能力(包括国内方面与国际方面)上升为制度性权利的一次良机.此前延续近百年的国际税收规则基本都是由发达国家主导制定的,反映了发达国家利益的,发展中国家没有发言权也缺乏参与.而此轮国际税收改革,发达国家和发展中国家都期待中国在制定税收国际规则,维护良好税收秩序方面发挥重要作用.
第三,实质征税原则有利维护我国权益.作为处于经济转型期的国家,我国的经济发展既具有发展中国家的特征,又具有发达国家的部分特点.长期以来,跨国公司习惯于将中国子公司定位为功能单一的合约加工,合约销售或合约研发公司,仅给予中国子公司微薄的利润回报.近年来,中国公司在跨国公司全球布局中承担的功能越来越丰富,在全球价值链中做出的贡献也越来越大.这次"BEPS行动计划"中提出的从经济行为发生地以及价值贡献角度对跨国公司利润进行分配的理念和方法,为我国在今后的国际税收管理中争取和维护我国税收权益提供了机遇.
"BEPS行动计划"公布以后,许多国家都纷纷行动起来,落实"BEPS行动计划"提出的要求和规则,加强国际税收协调和合作.由此,我国政府也要履行国际义务,企业也面临国际税收环境的变化.无论是国家还是企业都要应对许多国际税收形势变化的挑战.
首先要看到现实国情国力与国际社会的差距.受制于研究能力,经验,语言和资源约束等因素影响,我国在参与国际税收规则制定方面仍与发达国家存在相当距离,"BEPS行动计划"的最终成果能在多大程度上符合我国利益和期望尚难以预测.
第二是要履行国际税收义务的压力."BEPS行动计划"的最终成果已在G20峰会上由各国领导人背书,虽然在法律层面并不形成硬性约束,但政治层面的承诺以及其他国家在"BEPS行动计划"框架下开展的税制改革,都将不可避免地对我国税收制度和税收管理产生重要影响.不论"BEPS行动计划"实施的最终结果如何,我国都将面临接受新规则和履行国际义务的压力.
第三是加大了"走出去"企业的税收风险."BEPS行动计划"对税收协定和转让定价规则的修改,以及建立数据统计分析和强制披露机制,可能使我国"走出去"企业在投资东道国的税收遵从以及享受税收协定待遇等方面,面临外国税务机关更为严格的审查,这将影响企业的税收遵从成本和经营环境,并可能导致对企业的双重征税.这主要体现在:提高了全球信息披露的要求,更新关联方交易定价规则,规范税收协定的优惠条件,设立受控外国公司征管法规,拓展常设机构定义范围,限制境外融资费用税前扣除等.国际税收环境将进一步严峻,我国"走出去"企业的境外经营将面临更加严格的纳税遵从要求,应对更多的跨国税收风险.
国际税收领域机遇与挑战并存,机遇大于挑战,我们应该有信心,抓住机遇迎接挑战,顺应国际税收潮流的发展,维护我国和企业的税收权益,推进国际税收秩序的公平,公正.
(责任编辑 李秀江)
靳东升系中国国际税收研究会副秘书长,苏畅系广西国际税收研究会助理研究员
(责任编辑:赵艳萍 HF094)