直接减轻自身的税收负担是纳税筹划本质与绝对核心的动力,也是纳税筹一划之所以兴起与发展的根本所在,没有这一个基本的动力机制,也就不可能会有纳税筹划的今天.但是,直接减轻自身税收负担不是也不可能是纳税筹划动力机制的全部,而仅仅是该有机体的组成部分之一,除此之外,纳税筹划还应实现诸如涉税零风险,获取资金时间价值,提高自身经济效益以及维护主体合法权益等其他动力机制.
纳税人对直接减轻税收负担的追求,是纳税筹划产生的最初原因.毫无疑问,直接减轻税收负担也就是纳税筹划所要实现的主要目标之一.
纳税人是纳税义务的承担者.换句话说,税法规定的负有纳税义务的单位和个人是纳税人.由此可知,纳税人的构成可以分为两个部分:一是自然人纳税人,二是法人纳税人.但无论是自然人纳税人,还是法人纳税人,作为市场经济的主体,在产权界定清晰的前提下,都有一个共同的特点,那就是追求自身经济利益的最大化.因此可以说,纳税人对自身经济利益的追求是纳税人需实现的目标之一.
我们说人们对自身经济利益的追求是自然人纳税人实现目标之一,这是因为自然人纳税人首先是自然人,然后才是纳税人,而自然人对自身经济利益的追求,寻求自身效用的最大满足往往是第一位的.
而企业法人首先是一个经济组织,作为一个经济组织,首先需要资金进行生产的投入,经过一段时间的生产过程生产出产品,然后将产品投入市场进行流通,最后获得更多的利润,因此离不开货币,离不开对经济利益的追求,以保证经济实体的良性循环发展.对货币资金的需求贯穿于经济组织的整个生产过程,而生产经营的目的就是经济利益的最大化.因此,可以说,企业法人对经济利益的追求是第一位的,是首要的.对经济利益的追求构成企业法人全部需要内容的主干.既然企业法人对经济利益的追求是第一位的,那么企业法人纳税人以及推而广之全部法人纳税人对经济利益的追求也是第一位的,首要的.
我们知道,经济利益最大化的实现,不仅要求总收入大于总成本,而且要求总收益与总成本之间差额的最大化,在考虑货币时间价值的情况下,为总收益现值与总成本现值之间差额的最大化.无论怎样表述,在纳税人总收益一定的条件下,要实现经济利益的最大化,就是要使得总成本最小化.
我们通常所说的成本,是做某件事或实现某种经济利益所要付出的各项费用或代价.就企业而言,其在生产经营过程中发生的各项费用,如外购原材料,外购燃料,外购动力,支付工人的工资,津贴,固定资产投资支出,销售费用,财务费用和管理费用等,即属这类支出.这种成本是企业的内在成本.毫无疑问,减少企业的内在成本可以提高企业的总体经济效益.
另一方面,作为国家凭借其权力,依照税法规定强制,无偿征收的各项税收,我们在这里认为是企业的外在成本,也是构成企业生产经营成本的一部分,其数额的减少照样可以增加企业的实际经济效益.因而,作为市场经济主体的纳税人,在产权界定清晰的前提下,为实现自身经济利益的最大化,进行纳税筹划以减轻税收负担,是市场竞争机制健全程度的外在表现,具有一定的合理性.
直接减轻自身税收负担包括两层含义:一层含义是绝对地减少经济主体的应纳税款数额;另一层含义则是相对减少经济主体的应纳税款数额,本书采用的是第二层含义.
绝对减少经济主体的应纳税款数额是纳税筹划追求的浅层次目标.例如,某企业上一年度应纳税款数额总计为300万元,当年经过一定的纳税筹划,其应纳税款数额减少为250万元,我们是否认为这种筹划是成功的呢?从表面上看,这种筹划减少了企业的应纳税额,应属成功筹划案例.在这里,我们姑且不考虑纳税筹划本身所发生的成本费用,仅看税收本身.如果企业生产经营规模较上年没有太大的变化或者比上年有所扩大,比如上年的销售收入为1000万元,今年也大致是1000万元,即在同样条件下,企业的应纳税额减少,那么我们认为该筹划案例是成功的.而如果企业当年的生产经营规模远不如上年,比如上年销售收入为1000万元,今年仅为500万元,那么我们认为,企业的实际税收负担加重了.因为去年应纳税额与销售收入的比值为30%,而今年却变成了50%,企业的实际税负有所提升,显然该筹划案例是不成功的.
因此,我们在本书中所说的减轻企业的税收负担用的是相对概念,即相对地减少经济主体的应纳税款数额.即使从绝对数额上看,经济主体的当年应纳税款数额比上年有所增加,只要其应纳税额与生产经营规模的比率有所降低,我们便认为该项筹划是成功的.如,某企业上一年度应纳税额为300万元,今年应纳税额为400万元,但去年的销售收入仅为1000万元,而今年的销售收入为2000万元.很显然,从比率上看,企业经过纳税筹划,税收负担有所减轻,尽管其绝对数额有所增加,但我们也认为该筹划是成功的.
所谓"涉税风险"是指纳税人在对纳税而采取各种应对行为时,可能涉及到的风险,主要包括:
1.经济风险.纳税人如果多交了税,虽然可以在法律上免除违法责任与风险,但是其自身利益却会受到损害,承担经济受损的风险.一般认为,有四种可能导致企业多交税情况的发生.了解这几种情况,可以做到有的放矢,合理进行纳税筹划.①了解税收信息不够,对税收政策不够理解;②财务人员对一些税法公式理解不透;③"权力税"的存在,导致企业有可能因为税务局的硬性规定而多交税;④企业主观目的上想多交税,比如上市公司为达到上市,配发股票的目的而刻意增加交税数额,或者企业领导为了实现个人政绩而多交税等等.
2.法律风险.纳税人如果为了减轻税收负担而选择逃税,虽可达到少交税目的,但是却因此要承担可能产生的法律风险,最终遭到法律的惩罚.
3.心理风险.纳税人逃税在承担法律风险的同时,还要承受由此所造成的心理负担.
4."权力税"风险.在目前我国税收管理体制尚不完善,人治重于法治的情况下,也就使"权力税"有了存在的土壤.一些企业为了达到少交税的目的,通过寻租行为,利用关系为自己少交税服务.在这种情况下,应该看到"权力税"是一种违法的偷逃税行为,要为此承担法律风险和心理风险,而且寻租成本高昂,与其这样,不如通过合法的税务代理的道路来达到相同的目的,而且可以避免了涉税风险.由此,涉税零风险的概念也就应运而生,这是进行纳税筹划的另一重要目的所在.
涉税零风险是指纳税人账目清楚,纳税申报正确,缴纳税款及时,足额,不会出现任何关于税收方面的处罚,即在税收方面没有任何风险,或风险极小可以忽略不计的一种状态.纳税人及相关单位和个人通过一定的筹划安排,使纳税人处于一种涉税零风险状态,也是纳税筹划应达到的目标之一.
纳税人进行纳税筹划时,总是千方百计地想少缴税款.在前面,我们已经对此进行了专门的分析.一般而言,纳税人对纳税筹划的认识大概也仅限于此,他们认为只有能够直接获取税收上好处的筹划才是成功的筹划,不能直接获取税收上好处的筹划不是成功的筹划.其实不然,有这样一种状态,在这种状态下,纳税人虽然不能直接获取税收上的好处,但却能间接地获取一定的经济利益,更加有利于企业的长远发展与规模扩大,这种状态也是涉税零风险.因而我们认为,对涉税零风险状态的实现也应是纳税筹划追求的目标之一,原因有如下几点:
(1)实现涉税零风险可以避免发生不必要的经济损失.虽然这种筹划不会使纳税人直接获取税收上的好处,但由于纳税人经过必要的筹划之后,使自己企业账目清楚,纳税正确,不会导致税务机关的经济处罚,这样实际上相当于获取了一定的经济收益.如果纳税人不进行必要的策划安排,就有可能出现账目不清,纳税不正确的情况,从而很容易被税务机关认定为偷漏税行为.偷漏税行为的认定不仅会给纳税人带来一定的经济损失(加收滞纳金及罚款),情节严重者还会被认定为犯罪,主要负责人还会因此而遭受刑事处罚.
(2)实现涉税零风险可以避免发生不必要的名誉损失.一旦企业或个人被税务机关认定为偷漏税,甚至是犯罪,那么该企业或个人的声誉将会因此而遭受严重的损失.在商品经济高速发展的今天,人们的品牌意识越来越强,好的品牌便意味着好的经济效益和社会地位,企业的品牌越好,则产品越容易被消费者所接受,个人的品牌越好,则个人越容易被社会所接受.当然,有时候纳税人的账目不清楚或纳税不正确,可能是因为纳税人根本就没有意识到或是对税法的了解不够而导致,但无论怎样,都会导致纳税人名誉上的损失.除此之外,偷漏税行为的认定还可能会导致税务机关更加严格的稽查,更加苛刻的纳税申报条件及程序,从而增加了企业及个人的纳税申报时间及经济上的成本.某些国家对不同信誉的纳税人采用不同的纳税申报条件,比如,对从来没有发生过偷漏税行为的纳税人实行蓝色申报(申报单为蓝色),而对曾经发生过偷漏税行为的纳税人实行黄色申报.有的国家则在纳税人使用的发票上做文章,这样,别人仅通过发票便能一目了然地知道该企业的信誉,是否经常偷漏税.这种条件上的限制使得纳税人偷漏税的名誉成本非常之大,因而实现涉税零风险就显得极其必要.
(3)纳税人经过纳税筹划,实现涉税零风险,不仅可以减少不必要的经济和名誉上的损失,而且还可以使企业账目更加清楚,使得管理更加有条不紊,更利于企业的健康发展,更利于企业的生产经营活动.账目不清不利于企业进行各项成本的核算,当然也不利于企业进行各项成本费用的控制,从而造成不必要的浪费及管理上的混乱.因而,从企业管理的角度出发,实现涉税零风险不应被排除在纳税筹划目标体系之外.
此外,纳税人账目不清,纳税不正确,即使是不被税务机关查处,不遭受任何经济上,名誉上的损失,也会使纳税人承受精神上的成本.每到税务稽查之时,这种纳税人便会提心吊胆,担惊受怕,生怕会因为自己有意或无意的行为而戴上偷漏税的帽子,这种精神上的折磨,我们称之为精神成本.如果经过纳税筹划,使其账目清楚,纳税正确合理,则纳税人会心境坦然,这其实也是一种收益.
资金是有时间价值的.纳税人通过一定的手段将当期应该缴纳的税款延缓到以后缴纳,以获取资金的时间价值,也是纳税筹划目标体系的有机组成部分之一.
资金的时间价值是指资金在经历一定时间的投资和再投资所增加的价值,也称为货币的时间价值.
在经济社会中,有这样一种现象,那就是现在的1元钱和今后某个时点(如一年后)的1元钱,其经济价值是不相等的,或者说其经济效用是不相同的.在利率为正的条件下,现在的1元钱比一年后的1元钱的经济价值要大一些,即使在没有通货膨胀的情况下也是这样.例如,现在将1元面值的货币存入银行,明年提款时就会发现可以支取比1元钱更多的货币,其增加额便是这1元经过一年投资的收益,即这1元钱的时间价值.
货币为什么会增值呢?按照马克思的观点,这是因为资本家用货币在市场上购买到一种叫做"劳动力"的特殊商品,劳动力生产出的新产品不仅可以弥补各种损耗,而且还可以创造出新价值,即剩余价值.剩余价值在社会各阶层中由市场机制进行分配,从而形成社会平均资金利润率,这就是货币的时间价值.
从一般经济现象来看,货币投入生产经营过程后,其数额随着时间的推移不断增长.企业资金循环和周转的起点是投入货币资金,企业用它来购买其生产经营活动所必需的各种资源,包括物力和人力资源等,然后生产出新产品,产品出售时,得到的货币量大于最初的投入量.资金的这种循环需要经过一定的时间,每完成一次循环,资金就会增加一定的数额.随着时间的推移,货币的增值额成几何级数增长,使得货币具有时间价值.
既然货币具有时间价值,尽量减少当期的应纳税所得额,以延缓当期的税款缴纳就具有理论与现实的意义.虽然这笔税款迟早是要缴纳的,但现在无偿地占用这笔资金就相当于从财政部门获得了一笔无息贷款,其经济效用是非常大的.
而且从理论上讲,如果企业每期都能将后期的一笔费用在当期列支,或每期都能将当期的一笔收入在下期计入应纳税所得额,则每期都可以使一部分税款缓纳,相当于每期都获得一笔无息贷款,即每期都可以用新"贷款"偿还旧"贷款",则相当于一笔贷款永远不用清偿.假如企业每期都将10万元的税款延迟一年缴纳(在这里暂且认为是可能的),即相当于第一年获取10万元无息贷款,第二年虽然要偿还这笔"贷款",但是该年又可以获取10万元的无息"贷款",这笔"贷款"应在第三年还,第三年在偿付第二年的"贷款"时,又可以获得10万元的"贷款"......如此反复下去,则相当于一笔10万元的贷款永远不用清偿.
在信用经济高速发展的今天,企业要进行生产经营活动,尤其是在扩大生产经营规模时,经常会举借贷款,因为仅靠自身积累发展生产的速度毕竟太慢,不能满足生产经营的需要,这时候,资金就显得极其宝贵.在资金主导的生产经营活动中,没有资金的状况是无法想象的.这样,如果企业能尽量延缓税款的缴纳,就会使企业的营运资金相对宽裕,更利于企业的发展,对那些资金比较紧张的企业来说更是如此.
企业要想扩大生产经营规模,往往需要举债,但举债是有一定风险的,这种风险被称为财务风险,即企业因举债规模过大致使利润不足以清偿债务本金及利息的风险.因而,企业举债进行生产经营,应将其举债规模控制在一定的比率范围之内,即举债不应超过必要的界限,以免造成企业破产的不良后果.
尽量延迟税款的缴纳,无偿地使用财政资金为自己企业的生产经营服务,则不存在财务风险,当然这要求企业在税法允许的范围之内进行纳税筹划.只要具备可行性,企业可以尽可能多地使用这种无偿资金,而不用担心其规模超过限度.除此之外,由于纳税筹划使得企业当期的总资金增加,企业更有能力清偿债务,有利于企业扩大举债规模,即企业承担财务风险的能力相对增强了,这也有利于企业扩大生产经营规模,有利于企业的长期可持续发展.
纳税人从事经济活动的最终目标的定位应该是总体经济收益的最大化,而不应该是少缴税款.如果纳税人从事经济活动的最终目的仅定位在少缴税款上,那么该纳税人最好不从事任何经济活动,因为这样其应负担的税款数额就会很少,甚至没有.获取最大的经济收益既然是纳税人从事经济活动的最终目的,那么提高主体经济效益就理所当然应该是纳税筹划目标体系中不可或缺的元素之一.
纳税筹划的内容包括避税,节税,转嫁筹划以及实现涉税零风险.虽然采用任何一种方法理论上都可以使纳税主体直接或间接获取经济收益,但任何事情都是有成本的,纳税筹划也不例外.在进行纳税筹划时,应根据主体的实际情况,运用成本收益分析方法确定每次纳税筹划的净收益.如果净收益很小或者为负,则该项筹划就不值得去做.
这里所说的成本,可以仅指当前的实际成本,也可以指从长远看一段时期甚至将来可能发生的显性成本与隐性成本的总和.显性成本当然是值得我们注意的,但隐性成本也不容忽视,尤其是对纳税筹划中的转嫁筹划而言,更是这样.虽然从理论上讲,如果所销售产品的供给弹性大于需求弹性,则纳税人便可以通过提高产品售价的办法,将其承受的税负大部分转嫁到购买者头上,而且供给弹性越大,需求弹性越小,这种转嫁就越容易.但是任何事情都不是绝对的.一般而言,需求弹性比较小的产品,其长期需求比短期需求弹性要大,即消费者在持续高价的情况下,可以慢慢调整自己的消费习惯,寻找到替代消费品.如果产品售价过高,消费者迟早会减少对这种商品的消费需求.因而,在现实经济生活中,纳税人在利用转嫁方法进行筹划时应该谨慎,一定要注意这种隐性成本,即客户数量的减少,或者从原料提供者角度来说,合作者的变少.这种成本对企业的生存来说是最致命的损失.
纳税人在不能将税收负担转嫁给别人,或者预计将税收负担转嫁给别人会不利于企业的长期可持续发展时,可以考虑另一种思路,即提高自身经济效益,将税收负担自我消化,这其实也是广义税负转嫁的一种,称为消转.至于如何提高自身经济效益,纳税人可以从以下几方面着手:
(1)提高企业生产经营管理水平和效率.企业管理水平的提高对企业经济效益的提高有一定的促进作用,好的管理可以减少企业的很多生产运营成本,给企业带来很大的收益.可口可乐一瓶饮料,麦当劳一份快餐,之所以能够畅销全世界,高水平的程式化,规范化管理的贡献不可埋没.很多企业之所以破产也多是因为管理不善.
(2)加大科技投入,改进生产技术.在现今经济高速发展的时代,企业利润的构成中,技术因素所占的比重越来越大,高新技术产业正在领导着经济的潮流以成几何级数的速度向前推进.一个企业如果能在某一领域中拥有最好的技术,则它一定会在经济社会中占有一席之地.因而,企业在进行生产经营的过程中,一定要大力促进技术进步,加速企业产品的更新换代,以获取更大的利润.
(3)寻找生产规模的最佳转折点,实现规模经济.一般而言,随着产量的增加,厂商的生产规模逐渐扩大,使得生产达到规模经济,这主要因为:①随着生产规模的扩大,厂商可以使用更加先进的生产技术和设备.在实际经济生活中,机器设备往往具有不可分割性,有些设备只有在达到了一定生产规模的情况下才可以发挥最大效用.②规模扩大有利于专业分工.③随着规模的扩大,厂商可以更为充分地开发和利用副产品,同时,厂商在生产要素的购买和产品销售方面也拥有更多的优势.但是,生产规模也并不是越大越好,当生产规模扩大到一定程度后,管理低效率开始发生作用,信息失真,内部官僚等问题使得扩大规模所带来的成本增加超过规模效益的提高,就会出现规模不经济.因而,最佳转折点的寻找就很有必要了.
(4)制度创新也能给企业的生产经营带来一定的活力,从而促使企业的生产,经营步入良性循环,其对经济的促进作用也不容忽视.
依法治税包含两个方面,它不仅要求纳税人依照税法规定,及时,足额地缴纳税款,而且要求税务机关依照税法规定合理,合法地征收税款.由于我国法制建设还不够完善,法治水平还有待进一步提高,在现实社会中,人治的因素还在影响着人们的生活与工作,部门权力的膨胀要求纳税人利用纳税筹划工具维护自身的合法权益.
对于任何市场经济的主体而言,权利与义务总是相伴而生,拥有权利便要承担义务,承担义务也就必然拥有权利,纳税人也不例外.作为市场经济主体的纳税人,一方面应该承担依法纳税的义务,另一方面也就拥有纳税筹划的权利.也就是说,应该缴纳的税款,纳税人应该一分不少地上缴国库,履行自己应尽的义务;不应该缴纳的税款,纳税人可以理直气壮地拒绝缴纳,无论对方是谁,采取什么手段,因为这是其应该享有的权利.
在我国,由于几千年封建人治思想的影响,人们的权利意识还比较淡薄,税务机关拥有的权力,往往大于纳税人手中的权利,权力与权利的失衡状态,往往导致权力的过度膨胀.加之这几年税收任务比较紧,税务机关为完成任务想尽了办法,权力的滥用也就不可避免.比如,有的地方实行包税,有的地方实行摊派,有的企业贷款交税,有的单位税款预缴.无论形式怎样,都说明我国税务机关依法征税的水平有待提高,这是我国依法治税所必需的.
一般来说,制约权力有两个途径:一是利用权力制约权力,这需要一定制度上的安排;二是利用权利制约权力,这要求纳税人明白自己手中的权利,而且善于维护自己的合法权益.
如果纳税人在进行纳税筹划时不注重维护自身的合法权益,而任由税务机关根据自身需要征收税款,那么,无论该纳税人进行如何周密的筹划,都无济于事.因为这样下去必然会养成税务机关征税的惰性,即不注重征管水平的提高,这时,无论纳税人是否进行纳税筹划,都没有任何意义.因而注意维护自身合法权益是纳税人进行纳税筹划必不可少的一环.应该注意的是,这里所指维护自身合法权益并不是要纳税人无理取闹,一味地和税务机关对着干,而只是从依法治税的角度对权力与权利的失衡状态进行调整,以实现税收与经济的良性互动,促进经济的长期持续发展.