2016年10月2日,我(杨升军)在"中国财税浪子"公众微信号发表一篇有关纳税筹划的文章(不征税变免税:关于取得政府补贴的纳税筹划),该文受到大众普遍的关注,很多读者给予了赞同,但一少部分"专业人士"批评为"偷税",另一部分"专业人士"却批评为避税或"不具有合理商业目的",应由税务机关调整.首先我要感谢这么多人的关心和支持,同时,为了给全行业广大提供纳税服务的税务师们提供精准的法律支持,免得吓人吓己,也为建设法治社会及正确适用税收法治服务出一点力,我利用本文与大家讨论一下什么是税收筹划,税收筹划与避税,偷税等问题.
一,何谓"不具有合理商业目的"
根据"中华人民共和国企业所得税法实施条例"第一百二十条规定:"企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少,免除或者推迟缴纳税款为主要目的.""营业税改征增值税试点实施办法""不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少,免除,推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款."
从条文上看,符合"企业所得税法实施条例"规定的目的,且再符合"企业所得税法""减少其应纳税收入或者所得额的",就要纳税调整.举一个例子(例1),某农业有限公司有一块农用地,年初他想要种花卉,且预订了种子,后来了解到种花卉是减半征收企业所得税,虽然两者的毛利润差不多,但减去纳税后,薯类净利润更多,综合考虑后马上改为种薯类,这是否应调整呢.这个例子就是该农业公司通过安排,减少了纳税,完全符合"企业所得税法"及"企业所得税法实施条例"字面规定的需要纳税调整的条件,但这个案例是否要调整呢,肯定不能调,我们看到的条文仅是该规定的表面意思,并不符合法律规定的实质.如果要调整,这相当于给了税务局一个尚方宝剑,只要税务局偷偷听到你在讨论税且减少,免除,推迟了纳税,那么你就是"不具有合理商业目的",如果该条文仅按字面意思解释,那就是历史的倒退,税务局将拥有无尚的特权,保护纳税人利益将成为实实在在的一句空话,企业的利益随时就可被剥夺."企业所得税法"及"企业所得税法实施条例"发布以来,实际情况并没有按一些"专业人士"想的那样,因为从来没有在媒体上见过因"想过且减了税"被处理的案例,足以看出这个条文的不好把握,足以看出这个规定不是按照字面意思去执行.到了今年的营改增,"营业税改征增值税试点实施办法"加上了"人为安排"的表述,该条文有了一定的进步,因为人为安排体现了违反常规而故意为之的意思.
我10月2日发表的那篇文章(例2),政府根据企业的投入进度,可以决定给予企业政策支持,这种支持不限于具体企业,也可以是企业的一个产业链条,而其子公司是农业公司(比如玉米种植公司),是母公司(比如淀粉厂)的上游企业,支持农业公司就是在培养农业基地,农业公司发展不起来母公司的淀粉生产就难以生存.而且,政府也有发展农业的补助政策,通过政府申请农业补贴能算安排吗?缴纳土地出让金列入政府预算收入,是土地局的事,争取农业补贴是发改委,农业局,财政局的事,农业补贴或不管什么补贴是要列入财政预算支出,受人大通过并受人大常委会监督的,缴纳出让金与补贴根本不能挂钩,你如何能"人为安排"政府?何况发展农业也是有商业目的的,怎样算不合理商业目的?
我在某一税收专业人士群中曾经向所有群友提出过一个的问题,你们给自己的纳税做了筹划没有?而今,面对各位读者,我也另外提出几个问题,你们对收取的讲课费思考过怎样纳税没有,在讲课前你们想过你今天的服务内容按什么税种纳税,按什么标准征收增值税,附加,个人所得税,如何开具发票,如果想过,那么你们就是提前做了税收考虑,也可能做了安排,这种安排如果是违反"征管法"的,那么你就有可能是偷税,否则你有可能是不具有合理商业目的.如果按照上述提问,你是否觉得你内心只要考虑了税,就是"以谋取税收利益为主要目的",就有可能"不具有合理商业目的",就有被调整的危险,如果你根本没有考虑,你由着服务接受方支付报酬且按标准去税务局纳税并开票,如果你这样做了,那么你学的税法还有什么用,你绝对没有讨论税法的资格.从上述分析看,税法视乎调整到了人的灵魂,"理论法学"上说"法是不调整人的灵魂的,只有道德,宗教才能调整灵魂,"道德,宗教不仅约束你怎么做,而且要约束你怎么想.税法也是法,它是法律,法规,规章,税收规范性文件的结合,是我国法律体系中的部门法,是要按照法学理论的要求制定和执行的,它绝不可能调整灵魂.
但法是要由执法人员正确解释的,如果不正确解读,"专业人士"动不动就建议"审计部门"介入等等,这无疑害人害己,害得自己不敢发言不敢"考虑",因为只要一考虑就有"目的"之嫌.
笔者认为,"不具有合理商业目的"最关键的定义是"不具有""商业目的"几个字,是指为了减少纳税而故意设计了这个交易,它与为了交易而设计税负较低的交易成本是两个不同的概念.比如(例3),关联方某一企业有足够多的进项税,为了消化进项税,安排某一关联企业将一产品从中走一圈,通过该关联方销售,从而使进项税得以抵扣.这大体是文件规定的"人为安排",因为这里边没有任何商业目的,这个销售是违反常规的,这个交易不是采用该交易惯常的做法进行的,是为税的目的而设计的交易.这种形式的人为安排才可能是税法所禁止的,才是大家所反对的,才是不合理商业目的.我前述的例1是先有种地这个事,是在种地已确定权衡哪种收益最大时考虑了税,例2是在先有补贴政策,是在以什么方式争取补贴时考虑了税,这两个例子当事方的主要目的是做业务,纳税仅是为了实现业务另外考虑的成本事项,它与例3的关联交易有本质区别.
笔者认为,避税是指以少缴税为主要目的,采用非常规人为安排,人为制造一个交易,达到减少,免除,推迟纳税或达到退税的目的,避税与不具有合理商业目的人为安排是同一概念."避税"一词在税法文件中未曾见过,从百度百科中,我们可见"避税是合法但不合理的税收安排".我们国家征税实行税收法治原则,依法行政原则,合理性原则在行政法上仅是约束行政部门的原则,宏观上的"合理性"无法做到执行统一的目的,会形成更多的寻租空间及社会不公,因此,在我国处理的避税案件少之又少.我国税法执行层面的避税更多的是通过"不具有合理商业目的"的规定来调整的,即不具有合理商业目的制造交易进行安排就是避税.我国税务部门通过企业所得税的政策规定调整的避税,不合理商业目的案例,主要是指通过关联方交易实现利益转嫁从而达到纳税转移或不征税的目标,尤其是通过境外关联方交易进行的税收利益转嫁.
查询搜狗百科,"税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下,按照税收政策法规的导向,事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产,经营和投资,理财活动的一种企业筹划行为.包括税负最轻,税后利润最大化,企业价值最大化等内涵,而不仅仅是指的税负最轻.税收筹划是在法律法规的许可范围内进行的,是纳税人在遵守国家法律及税收法规的前提下,在多种纳税方案中,做出选择税收利益最大化方案的决策,具有合法性."税收筹划是近几年的新名词,2000年代人们还是普遍采用"合理避税"这个概念,后来,理论界认为避税应当与筹划分开,就有了税收筹划这个概念.避税本身就是不合理的,因此,将合理的筹划与不合理的安排区分为税收筹划和避税.
几天前,朋友的一个公司因一个事项找到我,事情(例4)是这样的:他的一个公司2008年准备向政府的一个项目进行投资,公司累计向政府汇入投资款4000万元,2009年因其他原因,政府取消了项目建设,该项目随即终止,这么多年来,公司一直向政府请求返还款项,但政府到今年才筹集到资金准备了返还,政府拟按银行贷款利率给予利息.朋友找我的目的是说,如果收取的是利息,税务局会按"贷款服务"收取增值税,怎么办?(在这一时刻,朋友不但进行了思考,而且请我做一个筹划.)我说,你可以收取利息,你也可以这样去说服政府:我与政府没有贷款的合意,而是投资的合意,因你政府的原因投资终止,你应给我公司违约损害赔偿金或补偿金,你可以按利息计算,但你这种补偿是以利息标准计算的补偿,因此你应给我们"补偿".几经沟通,政府按利息标准给了补偿.从表面上看,这个案例就是为谋取税收利益,通过沟通将利息变为补偿,减少了增值税,这是否避税?这显然不是避税,因为政府给予补偿或利息是肯定要发生的,只不过是以哪一个名目补的问题,这是先有收入,后再考虑成本的情形.上述例2,"返还土地出让金"这个项目不在政府预算支出的名目中,政府是收支两条线运行,收取的出让金按规定要上交省市一部分,其余的部分要计入预算收入,所谓返还是指将等额资金作为补贴给予企业,但补贴名目,项目是可以选择的,我选择请求补贴农业,你可能选择工业,选择农业是要给农业起到拉动作用的,是要在农业上投资的,对农业支持进而使工业发展壮大是整个项目生态链良性发展的必要之举,因此,这个事项是先有补贴后考虑补贴方式.
由此可见,所谓为"谋取税收利益"而"人为安排"以及避税仅指事前没有任何行为,主要为了"谋取税收利益"而"人为安排"了一出戏,使整个税收降低.税收筹划是指提前有业务模式或法律行为,为了减少税负,修改了模式或行为,从而降低了税负.
现实中,还有一种业务(例5),比如,某公司有一业务分部,该业务已不符合公司整体利益需求,为了将该业务分部转让出去且降低税负,该公司采取了分立重组,一年后又将该新设的公司转让出去.这个业务现实中较常见,几天前某位大师级的专业人士也曾用连续合并,分立,股权转让等多种重组结合的方法,对案例做过筹划,绕过一年的忍耐期,实现延迟,减少纳税目的.从外表上看,这些行为更像避税行为,实质上这种事项也不是避税.因为,业务转让是其主要的目的,延迟,减少纳税是为了实现业务转让而降低转让成本的一种举措,这就不是以"谋取税收利益为主要目的".由此可见,区分税收筹划和避税的主要方法是,事前先有业务行为,后有税收考虑的是筹划,先有税收考虑后有业务安排的是避税.
10月2日我的那篇文章发表后,还有一部分"专业人士"留言提出说"这个案例的筹划是偷税",我对这个留言十分诧异也十分惊悸,略微想了想,才知道这是吓唬我的,估计这些"专业人士"基本是专政机构的人员,对纳税人吓唬习惯了,惯性使然."税收征管法"第六十三条规定"纳税人伪造,变造,隐匿,擅自销毁账簿,记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列,少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税."看看条文,在财务和税务上采用各种"偷"的手段,将应属于国家所有的税款拒为己有,这才是偷税,还没有形成税款,如何能够"偷"?鸡还没有下蛋就能给我定了一个偷蛋的罪,我冤枉不?如果我在这部分财政补贴向我补贴支付前不要了,是否更算"偷"了?顺便提醒抱有避税观点的"专业人士",如果我害怕风险大,不要求这笔财政补贴了,难道也算避税,需要纳税调整吗?实现法治国家需要讲法律,需要根据既定的法律条文进行正确解释,法律不能由得我们想像,对法律的理解不能有创造性,这才是我们"专业人士"应有的法治精神,只有我们这些有一定知识,社会活动中有一定影响的专业人员认真遵守法律,以法的精神去武装头脑,我们的社会才有实现法治社会的希望!
我一直在想,改革开放以后国民理应更加理智了,但实际情况并非瑞,我不喜欢动用法律去做事,去治国,本届中央大力推动依法治国,以法治国的决心是改革开放以来最大的,因为我们已到了最危险的时候.近几天,在太平洋东海岸,发生了另外一场因税而起的事件,即美国共和党总统候选人特拉普,因"避税门"陷入被动,对名誉造成影响.特拉普说自己通过"技术",使其20年不纳税,这无疑属于中国税法所述的"不合理商业目的",而其"技术"一定是进行了人为安排,然而希拉里动用了所有能量也没有找出纳税调整和偷税的理由,希拉里承认特拉普合法但不道德,因此只能是宣传不缴税的负面影响,使对手名誉受损.