工资薪金不仅可以直接在企业所得税税前扣除,还将决定工会经费,职工教育经费等费用的扣除限额,是企业所得税汇算清缴中值得关注的重点事项.最近一段时间,笔者在梳理客户资料时发现,不少企业对工资薪金的税务处理重视不够,存在不同程度的税务风险.那么,对工资薪金进行合规税务处理,实操层面应该关注哪些要点呢? 易错点一:支付对象不是企业员工 根据企业所得税法实施条例第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除.工资薪金,指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资,奖金,津贴,补贴,年终加薪,加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出. 从政策具体规定上看,工资薪酬的支付对象,必须是"在本企业任职或者受雇的员工",主要包括在企业任职或受雇的正式员工,企业雇佣的季节工,临时工,实习生,返聘人员,以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员.目前,税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同.企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时,可以重点关注以下事项:对方是否在企业任职,是否与企业存在雇佣与被雇佣关系,在企业是否有"职位"或"岗位",是否执行单位统一的考勤,考核制度,是否服从单位的规章制度管理等. 举例来说,A公司2020年共有员工300人.其中,总经理,副总经理和财务总监共计3人,统一由其集团母公司直接委派,并下发任职书,这3人与母公司直接签订劳动合同,但一直在A公司任职,由A公司发放工资,且由A公司负责其工作安排及业绩考核.此外,10人为劳务派遣公司派遣人员,其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工,属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工.2020年,A公司请母公司业务骨干,在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训,由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同,并支付培训费. 对A公司来说,母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇,属于外部单位人员,向其支付的培训费应做劳务费处理,不得计入工资薪金总额;总经理,副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职,符合税法规定的"在本企业任职"条件,A公司支付的报酬,属于支付的工资薪金,可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工,A公司所支付的工资都属于企业工资薪金,可以税前扣除. 易错点二:税前扣除范围不够规范 工资薪金的发放形式不仅包括现金,而且包括非现金形式. 非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生,但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬,也应属于工资薪金.比如,很多企业会以实物形式,向员工发放生产奖,质量奖等各类奖励.这些奖励虽然不是现金,但也属于支付给员工的奖金,是工资薪金的一部分,要折算成一定的价值,并入工资薪金总额,进行税前扣除.不过,如果企业向员工发放的是福利性质的实物,如过节时发放的米,面,油等,因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬,只是企业额外给员工发放的福利,不应计入工资薪金,而应作为福利费支出,按比例在企业所得税税前扣除. 值得注意的是,根据"国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知"(国税函〔2009〕3号,以下简称"3号文件")的规定,企业对实际发放的工资薪金,应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务.换句话说,企业需要依法代扣代缴个人所得税,向员工发放工资薪金才能税前扣除.实务中,一些企业会固定每月发放通讯补贴,在会计核算时并没有将其记入"工资薪金",而是记入"通讯费"科目中,但在企业所得税汇算清缴时,又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除.企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税,这部分通讯补贴,将不能计入工资薪金进行税前扣除. 此外,根据"国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告"(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定,企业在年度汇算清缴结束前,向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除.实务中,很多企业在年末预提了年终奖,但到次年的3月~4月才会发放.对这部分支出,只要符合工资薪金的条件,也可以在税前扣除. 易错点三:特殊规定未能足够重视 除了按月支付给员工的必要劳动报酬外,企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形,需合规确认工资薪金总额. 比如,越来越多的上市公司会通过股权激励方式,授予员工限制性股票,股票期权等.在制定股权激励计划,并授予激励对象时,企业应按照该股票的公允价值及数量,计算确定上市公司相关年度的成本或费用,作为换取激励对象提供服务的对价.对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时,该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额,计入当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除. 举例来说,王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股,授予日股票价格为每股8元,施权价为每股6元,该股票期权自2020年2月起可行权.假定王先生于2020年2月28日行权10000股,行权当天股票市价为每股10元.王先生2020年2月28日行权时,取得"工资薪金所得"的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元).这时,甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额,在企业所得税税前扣除. 国有企业还要注意,根据"国务院国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知"(国资发分配〔2004〕209号)规定,企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额.企业在效益工资总额范围内实际发放的工资,可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分,只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的,不得在税前扣除.如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理,一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额,超出部分将不能税前扣除,需要作纳税调增处理. 另外,为了鼓励企业安置残疾人,企业所得税法规定,企业计算应纳税所得额时,可以在符合规定条件的前提下,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除.
企业赎回和转让基金,涉及哪些税收问题?
近两年,购买基金大火.不少企业在日常经营过程中,也将利用剩余闲置资金购买基金以获取收益.上期我们谈了企业取得的基金分红如何缴税问题.本期我们通过案例分析基金转让和赎回的涉税问题,以及需要注意的事项.基金转让是指投资人通过二级市场,将购入的公募基金转让给另一个投资人,比如在深圳证券交易所转让基金.基金赎回是投资人直接或通过代理机构向基金管理公司要求部分或全部退出基金的投资,注销基金份额.案例A公司6月1日在深圳证券交易所购入基金1000万元,同年11月1日将购入的基金全部对外转让,取得转让收入1200万元.A公司没有发生其他金融商品买卖业务.税务机关在进行检查时认为,A公司买卖基金未申报缴纳增值税,要求A公司补缴增值税及滞纳金.分析企业购入基金后再转让,属于金融商品转让业务,要按规定缴纳增值税,免缴印花税.企业赎回基金,原则上属于将基金持有到期,不缴纳增值税,暂不缴纳印花税.企业购入基金后再对外转让以及赎回基金,取得的所得要缴纳企业所得税,发生的转让损失要按资产损失进行申报.一,增值税事项1.基金的转让根据"营业税改征增值税试点实施办法"(财税〔2016〕36号)所附"销售服务,无形资产,不动产注释"规定,金融商品转让,是指转让外汇,有价证券,非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动.其他金融商品转让包括基金,信托,理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让.因此,企业将购入的基金对外转让,应按金融商品转让业务计缴增值税,并按基金卖出价扣除买入价后的余额为销售额.需要注意的是,根据"营业税改征增值税试点有关事项的规定"(财税〔2016〕36号)规定,企业如果还从事多种基金转让,以及其他金融商品(如股票,债券)等转让,不同品种金融商品买卖出现的正负差,在同一个纳税期内可以相抵,按盈亏相抵后的余额为销售额.若相抵后仍出现负差的,可结转下一个纳税期相抵,但在年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度.2.基金的赎回根据"财政部,税务总局关于明确金融,房地产开发,教育辅助服务等增值税政策的通知"(财税〔2016〕140号)第二条规定,纳税人购入基金,信托,理财产品等各类资产管理产品持有至到期,不属于"销售服务,无形资产,不动产注释"(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让.由于基金赎回不属于基金所有权的转让,而是进行基金份额的注销,因此基金赎回属于基金持有至到期,不缴纳增值税.二,印花税事项"财政部,国家税务总局关于对买卖封闭式证券投资基金继续予以免征印花税的通知"(财税〔2004〕173号)规定,从2003年1月1日起,继续对投资者(包括个人和机构)买卖封闭式证券投资基金免征印花税."财政部,国家税务总局关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知"(财税〔2002〕128号)规定,对投资者申购和赎回基金单位,暂不征收印花税.因此,基金转让免缴印花税,基金赎回暂不征收印花税.三,企业所得税事项根据"企业所得税法"及其实施条例规定,企业购入基金后对外转让以及赎回基金取得的收入属于转让财产收入,应计入企业收入总额,相应基金成本和相关费用可以税前扣除.优税智云税务咨询邱晓玲分析:根据上述分析,企业进行基金转让及赎回业务时需要注意如下事项:1.转让基金在计缴增值税时,应注意基金的买入价和卖出价的确定.确定基金买入价时,专指基金的购入价,不包括购入基金时缴纳的相关费用,如手续费;并且,企业在持有基金期间取得的分红收入,不需要从买出价中扣除.在确定买入价时可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更.确定基金卖出价时,不能扣除卖出基金时缴纳的相关费用.2.企业转让基金只能开具普通发票.3.转让及赎回基金进行企业所得税处理时,应按取得该基金实际发生的支出作为计税基础,不包括购入基金时应取得的分红,取得分红应作为应收款项处理.4.根据"企业资产损失所得税税前扣除管理办法"(国家税务总局公告2011年第25号)第五条规定,企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除.未经申报的损失,不得在税前扣除.第九条规定,下列资产损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:......(五)企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所,市场等买卖债券,股票,期货,基金以及金融衍生产品等发生的损失.企业转让及赎回基金发生的损失,应进行资产损失申报,未进行申报的,转让及赎回基金损失不得税前扣除.
一,税收政策1."财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知"(财税〔2008〕159号)文件规定:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人,合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税.合伙企业生产经营所得和其他所得采取"先分后税"的原则.前款所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润).合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额:(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额.(二)合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额.(三)协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额.(四)无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额.合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人.2."国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知"(国税函〔2001〕84号)文件规定:个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息,红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息,股息,红利所得,按"利息,股息,红利所得"应税项目计算缴纳个人所得税.二,利润分配会计分录(仅供参考)1.设置将"应付利润"科目,核算合伙企业向合伙人(或个人)分配的利润.2.会计分录(1)合伙企业根据合伙协议约定或有关法律法规确定分配给合伙(或个人)律师的利润,借:利润分配 -  - 应付合伙人利润(**合伙人) 贷:应付利润 -  - **合伙人(2)按照税法规定应代扣代缴的合伙人(或个人)个人所得税借:应付利润 -  - **合伙人 贷:应交税费 -  - 应交个人所得税(**合伙人利润分配)(3)缴纳个人所得税借:应交税费 -  - 应交个人所得税(**合伙人利润分配) 贷:银行存款(4)向合伙(或个人)律师实际支付利润时借:应付利润 -  - **合伙人 贷:银行存款
离职人员取得原单位补发的工薪(奖金)适用哪个税目缴纳个人所得税? 这个问题,经常在微信群以及朋友圈看到有网友问及,以前也没去多想,今天又看到一个网友询问此问题,而且问得比较详细: 请问:公司对2020年的绩效,直接按照劳务所得申报,导致我交了20%的个人所得税是否合理? 具体是这样:公司以往发"业务绩效"都是年底一起计算发放,可2020年的绩效是分两次发的,在12月15号发了一部分绩效,2021年1月28号才发了剩余的绩效.因本人在2020年12月初离职,2021年1月份发给我的这部分2020年绩效,公司是按照劳务报酬所得申报扣了我20%的个人所得税,但如果公司申报填在我2020年的工资薪金一起,我是不够一年6w的(就不用缴个税).公司现在这样申报,导致我交了20%的个人所得税是否合理? 由此,这个问题还真引起了我的兴趣.略加分析后,对于这个问题,我是这样认为的: 首先,有关"2021年1月28号才发了剩余的绩效,......如果申报填在2020年的工资薪金一起,我是不够一年6w的(就不用缴个税)"的认识 -  - 这种认识是错误的. 取得所得相关税款所属期这样确定 单位2021年1月28号向个人支付的工资,薪金所得或者劳务报酬所得,是计入该个人2021年的所得而非2020年的所得. 单位向个人支付工资的时间是2021年1月28号,也就是2021年1月份支付的个人所得,扣缴义务人实际支付工资,薪金所得或者劳务报酬所得的月份为工资,薪金(劳务报酬)发放期.按照"个人所得税法"规定,扣缴义务人向个人支付应税所得时应当代扣(预扣)个人所得税,按照"个人所得税法"第十四条第一款规定:扣缴义务人每月或者每次预扣,代扣的税款,应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表.可见,支付工资,薪金所得或者劳务报酬所得的次月15日内为上月代扣(预扣)税款的解缴申报期. 据此,按照个人所得税法的规定,扣缴义务人次月所申报解缴的个人所得税税款,毫无疑义的应是上月代扣(预扣)的税款,而众所周知的是此项所申报解缴的税款的所属期肯定应当是上月,即代扣(预扣)税款的月份为税款所属期. 这样就很清楚了: 扣缴义务人向个人实际支付工资(劳务报酬)的月份为工资,薪金(劳务报酬)所得的实际发放期; 按照"个人所得税法"的规定,在支付工资(劳务报酬)应当同时依法代扣(预扣)税款,因此实际支付工资(劳务报酬)的月份的月份即为应代扣(预扣)个人所得税的税款所属期; 扣缴义务人代扣(预扣)个人所得税的次月(15日前)应当申报解缴税款,也就是所代扣(预扣)个人所得税的申报解缴期. 从以上的"实际发放期""税款所属期"以及"申报解缴期"可见,至于扣缴义务人向个人所支付的工资,薪金所得或者劳务报酬所得是属于哪一年,哪一个月份的,也就是大家经常说到的工资,薪金,劳务报酬所属期(如当月实发上月工薪,该工薪所属期为上月;今年支付上年的绩效,奖金,该绩效,奖金的所属期为上年等),与计算,代扣(预扣)个人所得税没有什么关系. 个人所得税所涉及到的是工资,薪金(劳务报酬)所得的实际发放期,税款所属期和税款申报解缴期,与工资,薪金(劳务报酬)的属期无关. 综上,按照税法规定,纳税人应当在工资,薪金(劳务报酬)所得的实际发放期计算并代扣(预扣)个人所得税,在税法规定的税款申报解缴期内将税款所属期为上月的税款进行申报与解缴. 离职员工取得补发报酬的所得性质 至于在员工离职以后再向其补发的报酬(现金,实物等经济利益),是作为工资,薪金所得还是劳务报酬所得,倒还真是个有争议的问题.我认为,还是应按工资,薪金所得处理.其理由是这样的: 之所以对向离职员工支付其任职期间的报酬的性质,即究竟是属于工资,薪金(劳动报酬)还是劳务报酬有争议分歧,焦点就是该人取得这些报酬时已经离职,此时已经不再受雇于支付个人所得的单位了. 按照"个人所得税法实施条例"第六条第一款第(一)项的规定:工资,薪金所得,是指个人因任职或者受雇取得的工资,薪金,奖金,年终加薪,劳动分红,津贴,补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得.而第(二)项规定:劳务报酬所得,是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计,装潢,安装,制图,化验,测试,医疗,法律,会计,咨询,讲学,翻译,审稿,书画,雕刻,影视,录音,录像,演出,表演,广告,展览,技术服务,介绍服务,经纪服务,代办服务以及其他劳务取得的所得. 税收政策对于工资,薪金所得与劳务报酬所得的区分原则是这样的:工资,薪金所得是属于非独立个人劳务活动,即在机关,团体,学校,部队,企事业单位及其他组织中任职,受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺,提供各项劳务取得的报酬.两者的主要区别在于,前者存在雇佣与被雇佣关系,后者则不存在这种关系. 的确,员工在离职以后再取得原任职,受雇单位补发的报酬时,该员工此时点已不在该单位任职,受雇了,既然支付所得的单位与取得该所得的个人没有雇佣与被雇佣关系,看似好像就应当按劳务报酬处理了. 但是,仔细辨析后可以发现,税法规定个人因任职或者受雇取得的工资,薪金,奖金,年终加薪,劳动分红,津贴,补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得为工资,薪金所得,这里规定的不是"在任职或者受雇时"取得的与任职或者受雇有关的所得为工资,薪金所得,而是规定的"因任职或者受雇时"取得的与任职或者受雇有关的所得为工资,薪金所得. 也就是,个人取得的某项所得是"因任职或者受雇"而取得的与任职或者受雇有关的所得,即为工资,薪金所得,并不强调和要求必须是在任职,受雇期间取得的所得才是工资,薪金所得.直白的讲,扣缴义务人基于雇佣关系而向个人支付的与任职或者受雇有关的所得即为工资,薪金所得,也就是该项与任职或者受雇有关的所得的属期是任职,受雇期间就应为工资,薪金所得,至于支付所得的时间不影响对个人所得性质的判别. 诚然,员工在离职以后再取得原任职,受雇单位补发的报酬时,该员工此时已不在该单位任职,受雇了,但是,原任职,受雇单位为何要补发这部分报酬呢?就是因为所补发的这部分报酬,本来就是该员工因任职或者受雇于本单位而应支付给其的与任职或者受雇有关的所得,只是因为核算报酬的方式,时间等原因而在其离职以后才予以补发. 虽然单位支付这部分所得的时间已在该员工离职以后,但由于所支付的这部分所得的属期仍为该员工任职,受雇期间,因此并不改变扣缴义务人是基于雇佣关系,而向该个人支付原本在其任职,受雇期间就应当支付的,与其任职或者受雇有关的所得这一性质. 综上,单位在员工离职以后向离职员工补发其任职,受雇期间应支付的与任职或者受雇有关的报酬(工资,薪金,绩效,奖金等工资,薪金所得),应在支付所得的当月按工资,薪金所得而非劳务报酬所得扣缴其个人所得税. 此外,在2021年底以前,鉴于对于个人取得全年一次性奖金的优惠计税政策,也可以选择适用全年一次性奖金的特殊计税方法计税,具体宜与该员工协商后确定. 最后,再说一个与之既相干又不完全相干的问题.按工资,薪金与按劳务报酬计缴个人所得税,虽说预扣预缴时的税负,劳务报酬所得缴的个人所得税看上去比工资,薪金所得要高一些,实际上到了年度汇算时,这两项所得都要并入年度综合所得,合并计税.而且,一般的工薪阶层,按劳务报酬所得并入综合所得后缴纳的个人所得税税负要低于按工资,薪金所得并入综合所得的税负.
本文就重组情形下合并,分立的涉税处理进行分析,一般性税务处理,特殊性税务处理的适用情形同上节所述的股权收购,资产收购相同,在此不再赘述. 我们先通过一张表对合并,分立有一个初步的认识: 一,合并的一般性税务处理下的会计,税务处理类型一般性税务处理同一控制下控股合并合并吸收合并新设合并非同一控制下控股合并吸收合并新设合并特殊性税务处理同一控制下控股合并吸收合并新设合并非同一控制下控股合并吸收合并新设合并分立一般性税务处理存续分立新设分立特殊性税务处理存续分立新设分立 1.同一控制下合并的会计处理原则 合并方在合并中取得的被合并方各项资产,负债按原账面价值计量.无论是何种合并类型(指控股,吸收,新设),合并方应以合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额做为长期股权投资的初始投资成本,初始投资成本与支付的现金,转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整盈余公积和未分配利润;以发行权益性证券方式进行的,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额,应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,相应调整盈余公积和未分配利润.如果支付的价款中包含被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应单独确认为应收股利.综上所述,无论采取何种合并类型,何种对价支付方式,双方均不能确认相关损益,集团内不能因为通过并购达到人为调节利润的目的. 2.非同一控制下合并的会计处理原则 非同一控制下的合并体现着购买法的原则,采用以付出的资产,发生或承担的负债,发行的权益性证券的公允价值之和做为合并成本.在合并报表层面,合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉;合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为营业外收入. 3.同一控制下,非同一控制下的税务处理原则 税务处理不区分同一控制下还是非同一控制下的合并,全部按独立核算原则来进行处理,在不符合特殊性重组条件下,合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补. 所有的合并的类型中,以控股合并最为常见和普遍,引入案例予以说明. 例1:居民企业甲,乙公司均为同一控制下(丙公司)的关联公司,2019年5月,乙公司所有者权益总额账面价值为1000万元,公允价值为1200万元;甲,乙,丙三个公司的资本公积均为100万元,当月,甲从其母公司(丙)受让乙公司80%的股权,将其控股子公司丁公司价值300万元的股权(公允价值与账面价值相同),一项账面价值为200万元,公允价值为300万元的原材料(开具了增值税专用发票),银行存款250万元做为对价支付给丙公司. 分析:甲公司支付的对价为850万元(300+300+250),非股权支付额为(300+250)÷850×100%=64.71%<85%,所以应按照一般性税务处理原则来进行相关业务处理. 甲公司会计分录为: 借:长期股权投资 -  - 乙公司 800(1000×80%=800) 贷:原材料 200 应交税费 -  - 应交增值税(销项税额)300×13%=39 长期股权投资 -  - 丁公司 300 银行存款 250 资本公积 -  - 资本溢价 11 税务处理为:甲公司应确认资产转让所得300-200=100万元,调增应纳税所得额;按960万元(1200×80%=960)做为长期股投资的计税基础,两者产生递延所得税资产40万元[(960-800)×25%=40] 借:递延所得税资产 40 贷:应交税费 -  - 应交企业所得税 40 丙公司做为被合并企业乙公司的股东,其会计分录为: 借:长期股权投资 -  - 丁公司 300 原材料 200 应交税费 -  - 应交增值税(进项税额)300×13%=39 银行存款 250 资本公积 -  - 资本溢价 11 贷:长期股权投资 -  - 乙公司 800 税务处理为:丙公司应将取得的原材料的计税基础调整为300万元,并确认递延所得税资产25万元;同时就股权转让所得(960-800)=160万元,缴纳企业所得税40万元. 借:递延所得税资产 100×25%=25 贷:应交税费 -  - 应交所得税 100×25%=25 乙公司需将控股股东由丙变为甲即可,如果是吸收合并,新设合并则需进行企业所得税清算. 例2:将上例修正为甲,乙两公司为非同一控制下的公司,丙公司为乙公司的控股公司,其余条件不变. 分析:经测算,仍然符合一般性税务处理原则. 甲公司会计分录调整为: 借:长期股权投资 889 贷:其他业务收入 300 应交税费 -  - 应交增值税(销项税额) 300×13%=39 银行存款 250 长期股权投资 -  - 丁公司 300 借:其他业务成本 200 贷:原材料 200 税务处理同会计处理一致,不存在差异. 丙公司会计分录调整为: 借:长期股权投资 -  - 丁公司 300 原材料 300 应交税费 -  - 应交增值税(进项税额) 300×13%=39 银行存款 250 贷:长期股权投资 -  - 乙公司 800 投资收益 89 税务处理时还需将转让持有的乙公司公允价值与账面价值之间的差额160万元,确认资产转让所得申报缴纳企业所得税. 乙公司需将控股股东变更为甲公司. 二,合并的特殊性税务处理下的会计,税务处理 1.特殊性税务处理适用条件 适用条件:①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;②同一控制下且不需要支付对价的企业合并. 2.处理原则 ①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定; ②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继; 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为:被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补.假定社会平均利润率为最长期限的国债利率,被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积,就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润,用这个利润来弥补被合并企业的亏损; ④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定;不确认支付对价资产或股权转让所得或损失. 例3:甲,乙公司为非同一控制下的公司,乙公司为丙公司的全资子公司,2019年5月,乙公司资产公允价值为4000万元(账面价值为3700万元),负债总额为3000万元,所有者权益总额为1000万元(账面价值为700万元);甲,乙,丙三个公司的资本公积均为100万元,当月,甲从丙公司受让乙公司80%的股权,将其控股子公司丁公司价值2350股权(公允价值,账面价值相同),一项账面价值为200万元,公允价值为300万元的原材料,银行存款50万元做为对价.乙公司另有未超过弥补年限的亏损额为120万元.假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为5%. 分析:甲公司控股乙公司支付的对价中为2700万元(2350+300+50),非股权支付额为2350÷2700×100%=87.04%>85%,所以可以选择特殊性税务处理原则来确认相关损益. 甲公司会计分录为: 借:长期股权投资 -  - 乙公司 1000×80%=2739 贷:其他业务收入 300 应交税费 -  - 应交增值税(销项税额) 300×13%=39 银行存款 50 长期股权投资 -  - 丁公司 2350 借:其他业务成本 200 贷:原材料 200 长期股权投资成本2739与享有乙公司净资产公允价值的份额800万元之间的差额1939万元做为合并报表的商誉来处理. 税务处理与会计处理相同,不存在应纳税所得额调整. 丙公司会计分录为: 借:长期股权投资 -  - 丁公司 2350 原材料 300 应交税费 -  - 应交增值税(进项税额) 300×13%=39 银行存款 50 贷:长期股权投资 -  - 乙公司 800 投资收益 1939 税务处理:丙公司取得的股权支付额2350万元对应的资产转让所得可以选择暂时不缴企业所得税,而对非股权支付额350万元对应的资产转让所得应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失并调整相应资产的计税基础.应确认的所得=(1000-700)×350÷2700=300×12.96%=38.79万元;同时就持有乙公司的账面价值与公允价值确定应纳税所得额160万元. 乙公司只是控股股东发生了变化,做相应变更登记即可,其以前年度未弥补亏损可由甲公司弥补的限额为=1000×80%×5%=40万元. 三,分立的一般性税务处理下的会计,税务处理 1.分立定义 分立是指一个企业依照有关法律,法规的规定,分立为两个或两个以上的企业的法律行为,根据"财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知"(财税[2009]59号)规定:分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立.分立可以采取存续分立和新设分立两种形式. 存续分立是指原企业存续,其一部分资产剥离出来,设立为一个或数个新的企业.其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行理,如A变成A和B两个企业,A和B股权结构相同;新设分立是指原企业解散,分立出的各方分别设立为新的企业,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理,如由A分出B和C,A不再存续,B和C是股权结构相同,A及其股东都要进行清算. 企业所得税在一般性处理时更强调股东在分立过程中,放弃和换取股权时,需要比照分配股息或取得清算资产进行税务处理. 在一般性税务处理情形下被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;在存续分立的情况下,不区分放弃旧股与不放弃旧股两者的差别,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;股东系居民企业的,取得的所得如果符合居民企业之间的股息,红利等权益性投资收益规定条件的,可以免缴企业所得税;股东系非居民企业的,取得的所得应当依法缴纳预提所得税,并由被分立企业代扣代缴所得税;股东系自然人的,应当按"利息,股息,红利"所得项目依法缴纳个人所得税. 在新设分立的情况下,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;被分立企业要按全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础,清算费用,相关税费以及改变持续经营核算原则,对相关预提或待摊性质费用进行处理,依法弥补亏损后确定清算所得.对其股东的处理即其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得.如股东投资成本2600万元,持股比例30%,被分立企业留存收益8000万,取得对价为6000万元,股息所得为8000*30%=2400万元,资产转让所得6000-2400-2600=1000万元;如果取得的对价为4000万元,股息所得不变,则资产转让所得为4000-2400-2600=-1000万元. 需要说明的是,如果股东以货物,机器设备,不动产等非货币资产方式回收实收资本的,被分立企业视同销售货物,转让不动产及无形资产,应按税法规定分别缴纳增值税及其附加.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补. 例4:居民企业丙公司由境内法人股东甲公司和自然人股东乙共同以货币投资成立,公司的注册资本为1000万元,甲,乙分别占有60%和40%的股份.为满足扩大经营的需要,2019年5月丙公司剥离部分资产成立丁公司,丁公司经营范围同丙公司. 分立基准日,丙公司的资产总额为3000万元(公允价值为3800万元),负债1000万元(公允价值为1000万元),所有者权益2000万元(公允价值为2800万元),2000万元中除注册资本外全部为留存收益;此外公司尚有未超过法定弥补期限的亏损200万元,并于同月在市场监管部门办理了300万元的减资手续. 分立方丁公司取得资产的账面价值为800万元(公允价值为1000万元),剥离负债的账面价值200万元(公允价值为200万元),剥离净资产的账面价值600万元(公允价值为800万元),注册资本为500万元,甲,乙不改变原持股比例,丁公司分别向两位股东支付银行存款180万元和120万元. 分析:此案例分立涉及到三方当事人:被分立方丙公司,丙公司的股东甲和乙,分立方丁公司.丁向甲,乙支付对价较难理解,可以分为两个步骤来还原:第一步是丁脱胎于丙(但两者不是母,子公司),为报答丙,拟向其支付一定的对价;第二步丙得知这个消息后,主动与丁沟通,你刚刚成立,一穷二白,如果我收了你给予的对价,你马上就要独立运营需要的启动资金从何而来,这样吧,你把对价直接交给我的甲,乙两位股东吧,让他们拿上这笔对价再投入到你公司,做为初始运营的资金来源,不需要通过我这个中间环节再去分给他们,我视同已经收到你的对价.这样问题就好理解了!甲,乙之所以能够取得的对价是以被分立企业的股权交换获取分立企业的股权,同时还可能获得一定的现金等部分非股权支付额. 分立的非股权支付金额占交易支付总额的比例为(180+120)÷800(剥离出来净资产的公允价值)×100%=37.5%>15%,故适用于企业分立的一般税务处理. 丙公司的会计处理为: 借:实收资本 300 资本公积,盈余公积,未分配利润等相关科目 300 负债 200 贷:资产 800 丁公司的会计处理为: 借:资产 1000 贷:负债 200 实收资本,资本公积 800 丙公司的资产转让所得为:1000-800=200万元,应申报缴纳企业所得税;丁公司接受资产的计税基础为其公允价值1000万元,与入账价值相同,不存在差异. 对甲,乙来说,前面已分析,相当于丙公司分配资产给他们,他们再用该资产对外投资设立一家新企业,甲公司取得视同分配的股息所得为:(1000-800)×60%=200×60%=120万元,乙取得视同分配的股息所得为:(1000-800)×40%=80万元.甲取得的对价为符合规定条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益,适用免征企业所得税政策;乙应缴纳个人所得税80×20%=16万元. 甲的会计处理为: 借:长期股权投资 -  - 丁公司 800×60%=480 银行存款 180 贷:长期股投资 -  - 丙公司 600×60%=360 资本公积 -  - 资本溢价 180 投资收益 120 乙的会计处理为: 借:长期股权投资 -  - 丁公司 800×40%=320 银行存款 120 贷:长期股投资 -  - 丙公司 600×60%=240 资本公积 -  - 资本溢价 120 投资收益 80 丙公司尚有未超过法定弥补期限的亏损200万元不得结转到丁公司弥补. 四,企业分立的特殊性税务下的会计,税务处理 1.适用条件 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%. 2.处理方法 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定. 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继. 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补. ④被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称"新股"),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称"旧股"),新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定.如不需放弃旧股,则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定: 直接将新股的计税基础确定为零,或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到新股上. ⑤非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础. 对应的股权支付部分,对被分立企业及其股东来说:新设分立,不按清算处理;存续分立,股东取得的对价不按分配进行处理不按清算处理;取得的合并企业股权的计税基础,以其原持有被合并企业股权的计税基础确定. 例5:将例4修正为丁公司分别向甲,乙支付银行存款48万元和32万元,其他条件不变. 分析:案例中丁公司非股权支付金额占交易支付总额的比例为(48+32)÷800(剥离出来净资产的公允价值)×100%=10%?15%,低于15%的比例,可以适用特殊性所得税处理. 丙公司取得的对价中可暂不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得,但需要确认银行存款对应的资产转让所得,应确认的资产转让所得=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)=(1000-800)×(80÷1000)=16万元; 对丙公司未超过法定弥补期限的亏损200万元,可按分立资产公允价值占全部资产公允价值的比例进行分配由丁公司继续弥补,丙公司可以弥补的亏损额为: 200×[(3800-1000)÷3800]=147.37万元 丙公司的会计处理为: 借:实收资本 300 资本公积,盈余公积,未分配利润等相关科目 300 负债 200 贷:资产 800 由于丁公司支付的对价中包含非股权支付银行存款80万元,且丙公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得16万元,确定丁公司取得被分立资产的计税基础应包含非股权支付额净额(即非股权支付额减去对应的资产转让所得),即丁公司取得被分立资产的计税基础=被分立资产的原计税基础-(非股权支付额-甲公司已确认的资产转让所得)=800-(80-16)=736万元 丁公司的会计处理为: 借:资产 1000 贷:负债 200 实收资本,资本公积 800 税务处理时资产的入账价值1000万元,与计税基础752两者之者差额产生递延所得税负债,会计分录为: 借:所得税费用264×25%=62 贷:递延所得税负债264×25%=66 可以由丁公司继续弥补的亏损为:200-147.37=52.63万元 由于丙公司做了减资处理,对甲,乙而言,导致部分放弃了原持有的被分立企业的股权,新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定,甲,乙应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得,即减资300万元对应的增值部分. 甲,乙放弃旧股的计税基础合计为2000×100%÷1000×300=600万元 甲应确认旧股转让所得=(800×60%-300×60%)×(48÷800×60%)=30万元,缴纳相应的企业所得税;乙应确认旧股转让所得=(800×40%-300×40%)×(32÷800×40%)=20万元,按"财产转让所得"缴纳相应的个人所得税. 调整后旧股的计税基础为600-50万=550万元,甲,乙将此做为其在丁公司新股的计税基础. 甲的会计处理为: 借:长期股权投资 -  - 丁公司 480 银行存款 48 贷:长期股投资 -  - 丙公司 600×60%=360 资本公积 -  - 资本溢价 138 投资收益 30 乙的会计处理为: 借:长期股权投资--丁公司 320 银行存款 32 贷:长期股投资 -  - 丙公司 600×60%=240 资本公积 -  - 资本溢价 92 投资收益 20 如果丙公司未进行减资,可以直接将"新股"的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的"旧股"的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到"新股"上.按比率确定新股计税基础,本案中如果丙公司未进行减资分立,调减的旧股计税基础=股东持有的旧股(丙公司)的总成本×丙公司分立的净资产(公允价值)/丙公司原总净资产(公允价值)=2000×800/2800=571.43万元,以此金额做为甲,乙在丁公司股权投资的计税基础. 实务中合并,分立可以说是税收业务中最为复杂的重点和难点,其形式多样,业务繁杂,笔者水平有限,本文只就较为普遍形式做了简要介绍,旨在抛砖引玉,不足之处,请大家多多指教.声明:欢迎访问税智星,我们的优质税务快讯及研究文章主要来源于国家税务总局,国家税务总局12366纳税服务平台,财政部,南方都市报,哈佛商业评论,经济观察报,财经杂志,新浪财经,腾讯财经,普华永道,德勤,毕马威,安永,中国税务报,北京税务,山东税务,上海税务等网站及公众号,如需转载,请注明来源.