我国现行税收法规将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类.对一般纳税人采用抵扣法计算应纳税额,税率为17%,13%或零税率;对小规模纳税人则实施按销售额和适用征收率
我国现行税收法规将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类.对一般纳税人采用抵扣法计算应纳税额,税率为17%,13%或零税率;对小规模纳税人则实施按销售额和适用征收率计算应纳税额的简易征税法,征收率为6%或4%.由于对两类增值税纳税人在计税方法和税率上存在差异,因此为纳税人进行税务筹划提供了可能.
常见的增值税纳税人身份筹划方法主要有以下两种:
方法一,考察不含税销售收入中的增值率:
一般纳税人应纳税额=不含税销售收入×增值率×适用税率 (1)
小规模纳税人应纳税额=不含税销售收入×征收率 (2)
令(1),(2)式相等,将适用税率,征收率代入,可确定应纳税额的无差别增值率.例如假定作为一般纳税人税率为17%,作为小规模纳税人征收率为6%时,解得增值率=35.3%.筹划结论是:当企业的实际不含税增值率小于无差别增值率,成为一般纳税人有利;当企业的实际增值率大于无差别增值率,成为小规模纳税人有利.
方法二,考察含税销售收入中的增值率:
一般纳税人应纳税额=含税销售收入÷(1 适用税率)×增值率×适用税率 (3)
小规模纳税人应纳税额=含税销售收入÷(1 征收率)×征收率 (4)
令(3),(4)式相等,将适用税率,征收率代入,可确定应纳税额的无差别增值率.例如税率为17%以及征收率为6%时,解得增值率=39%.结论同上类似:当企业的实际含税增值率小于无差别增值率,成为一般纳税人有利;当企业的实际增值率大于无差别增值率,成为小规模纳税人有利.
不过笔者认为,以上方法都存在缺陷.主要问题在于:以上方法中隐含的假设不一定成立;方法只涉及如何减少应纳增值税,没有考虑企业的实际收益即利润.实际上,对于一般纳税人,增值税税负的承担者是最终消费者,企业缴纳增值税是因为企业销售产品或劳务时,从消费者处收取了这部分并不应由企业获得的税金.缴纳增值税的多少,不影响销售产品或劳务的毛利润.如果供应商为免税单位,而作为购进方的一般纳税人可以按购进额的10%抵扣进项税额,或涉及到出口业务,筹划模型将更复杂.以下就一般情况,即企业的供应商是非免税单位,或本企业,本企业的客户不是出口企业,进行讨论.
以上方法存在几个隐含假设.方法一的假设:(1)作为一般纳税人时销售额和购进额的适用税率相同.此假设只有在纳税人的供应商为税率相同的一般纳税人时才成立.向小规模纳税人或税率不同的单位购买时,该假设不成立.不过,这一假设不成立并不影响筹划思路,只是使模型更复杂.(2)一般纳税人与小规模纳税人的不含税销售额相等.此假设只有在纳税人的客户为一般纳税人时才成立.如果客户是一般纳税人,只有当不含税销售价格相等,且小规模纳税人可以提供增值税专用发票时,一般纳税人才愿意向小规模纳税人购买,因为此时客户从任何一类纳税人处购买都不影响其购货成本,只影响其实际交纳的增值税和以增值税为基础的附加税,而对客户利润的影响仅限于附加税的不同,即对客户的利润影响不大,所以客户对任何一类供应渠道可能没有偏好.如果客户是小规模纳税人或最终消费者,由于它无法抵扣进项税,购买时它考虑的是付出总款项,而不是不含税销售额.如果有两个出售方,分别是一般纳税人和小规模纳税人,且不含税销售价格相等,则作为购买方的小规模纳税人肯定会向小规模纳税人购买,因为这样它的总货款即购货成本更少.方法二的假设:(1)一般纳税人销售额和购进额的适用税率相同.此假设前面已讨论.(2)一般纳税人与小规模纳税人的含税销售额相等.此假设只有在纳税人的客户为小规模纳税人或最终消费者时才成立.由于小规模纳税人或最终消费者无法抵扣进项税,向其销售货物时,只有在含税销售价格相等时,购买方向谁购买都是一样的.如果一方的含税销售价格更高,它将失去这类客户.纳税人的购买方如果是一般纳税人,在含税销售价格相等时,购买方更愿意从一般纳税人那里购进,因为可以抵扣的进项税额更多,其不含税购货成本更少.
综上所述,两种方法假设成立的情况如下表1所示:
由表1看出,只有在第1和第3种情况下才能分别运用方法一和方法二.但是从现金流和实际收益的角度来看,方法一没有意义.在第1和第2种情况下,即企业的客户是一般纳税人时,企业必须成为一般纳税人才有利.因为如果企业是小规模纳税人,购进税额无法抵扣,只能自己负担,而不含税销售价格又不能高于作为一般纳税人的竞争对手提供的价格,否则将失去客户,其实际收益必然低于一般纳税人.以下举例说明情况1:
[例1]A企业供应商为一般纳税人B,不含税购进价格为1000元,A的客户为一般纳税人C,不含税销售价格为2000元.假定上述一般纳税人的增值税税率为17%,小规模纳税人征收率为6%.假定不考虑以增值税为税基的附加税和企业发生的其他成本,业务在当期发生.
此时如果企业是小规模纳税人,其购货成本必然高于一般纳税人,而其不含税销售价格又不能提高,必然导致企业实际收益低于一般纳税人.以下举例说明情况2:
[例2]A企业供应商为小规模纳税人B,不含税购进价格为1000元,A的客户为一般纳税人C,不含税销售价格为2000元.假定上述一般纳税人的增值税税率为17%,小规模纳税人征收率为6%.假定不考虑以增值税为税基的附加税和企业发生的其他成本,业务在当期发生.
同样地,此时如果企业是小规模纳税人,最终收益比一般纳税人低.对比以上两个例题还可以看出,如果不含税购进价格相等,小规模纳税人的购进渠道应选择为小规模纳税人才有利.因为从一般纳税人处购买所含增值税额更多,这样将增加其购货成本,减少其收益.另外,对于客户为一般纳税人的企业,如果本企业处于价值链的最上游,即企业无购进货物,企业仍应选择作为一般纳税人.从客户角度而言,从一般纳税人处购进将导致附加税比从小规模纳税人处购进更少,利润更多,所以客户更愿意从一般纳税人处购进.
在第3种情况下,有必要进行纳税人身份的选择.因为此时含税的销售收入必然相等,因此小规模纳税人的不含税销售收入将更高,但其购货成本也高;而一般纳税人的不含税销售收入低,由于进项税可以抵扣,购货成本也低.筹划思路是选择身份,使实际收益更高.方法二只考虑了增值税,没考虑现金流和实际收益.因此该方法应修正为:
其中税率1,税率2分别表示本企业,企业供应商的增值税税率.令(5),(6)式相等,将适用税率,征收率代入,可确定实际收益的无差别增值率,在供应商的税率与本企业作为一般纳税人时税率相等时,其数值与方法二的解相同,但原理明显不同.例如税率和征收率为17%,6%时,无差别增值率=39%.筹划方案为:当企业的增值率大于无差别增值率,应选择成为小规模纳税人,反之,应成为一般纳税人.以下举例验证:
[例3]A企业供应商为一般纳税人B,含税购进价格为1170元,A的客户为小规模纳税人或最终消费者C,含税销售价格为2000元.假定上述一般纳税人的增值税税率为17%,小规模纳税人征收率为6%.假定不考虑以增值税为税基的附加税和企业发生的其他成本,业务在当期发生.
应用模型结论,含税增值率=(2000-1170)÷2000=41.5%>39%,应选择成为小规模纳税人.
在第4种情况下,理论上也可以进行筹划.方法如下:
其中征收率1,征收率2分别表示企业供应商,本企业的征收率.令(7),(8)式相等,解出无差别增值率.但给定任何一组税率和征收率,都无法求出正的无差别增值率.实际上这种情况下,企业必须成为小规模纳税人才有利,原因是企业作为一般纳税人时,从小规模纳税人处购进货物的可抵扣进项税额太少,不能弥补企业比小规模纳税人多承担的增值税.以下举例验证:
[例4]A企业供应商为小规模纳税人B,含税购进价格为1000元,A的客户为小规模纳税人或最终消费者C,含税销售价格为2000元.假定上述一般纳税人的增值税税率为17%,小规模纳税人征收率为6%.假定不考虑以增值税为税基的附加税和企业发生的其他成本,业务在当期发生.
从表5可以看出,当企业从小规模纳税人处购进,并销售给小规模纳税人,无论增值率大小,成为小规模纳税人才对企业更有利.另外,对于客户为小规模纳税人或最终消费者的企业,如果本企业处于价值链的最上游,即企业无购进货物,企业应选择作为小规模纳税人,这将使其销售收入比作为一般纳税人更高,从而利润更高.
综上所述,一般情况下,当客户为一般纳税人时,企业成为一般纳税人更有利;当客户为小规模纳税人或最终消费者,供应商是小规模纳税人时,企业成为小规模纳税人更有利;当供应商为一般纳税人时,需要根据含税增值率进行纳税人身份的选择.当然,进行纳税人身份的筹划过程中还应考虑:纳税人身份的可选择性,不是所有纳税人可以自由选择作为一般纳税人或小规模纳税人;转化过程中的相关成本或收益,小规模纳税人转化为一般纳税人,将增加会计核算的成本;转变身份后销售收入的变化,转变身份后有可能引起客户群体,数量的变化,从而影响销售收入以及利润.这些都应在进行税务筹划时予以考虑,以使企业税后收益最大化.
在市场经济条件下,税收是企业经营必须考虑的重要因素之一.增值税是对在我国境内销售货物或提供加工,修理,修配劳务,以及进121货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款的抵扣制度的一种流转税.作为企业最重要的流转税,增值税具有较强的税率弹性,而且我国增值税法的多种项目具有选择性,因此为各类企业根据本身的实际情况,有针对性地开展税收筹划活动提供了可能性.增值税是企业开展税收筹划重点关注的税种之一.
从增值税的计税原理看,增值税是对商品生产的流通中的各环节的新增价值或商品的附加值进行征税.虽然新增价值或商品的附加值是由企业所获得的,但由于其流转税的性质,企业实质上通过流通环节最终将税收转嫁于消费者身上.作为间接税的增值税,如果其税负可以完全转嫁,则增值税的税负不会影响纳税人的损益;如果税负不能完全转嫁或者只能部分转嫁,增值税的税负就会影响纳税人的损益.特别是在我国生产型的增值税制度下,固定资产的进项不能扣除,进项税额会通过折旧进入成本和费用,从而影响企业的损益.因此,通过增值税的筹划,可以直接减少应该交纳的税额,使纳税人获得税收的绝对收益,也可以使得纳税人的纳税义务递延到以后纳税期限,从而为企业取得递延纳税的时间价值,为企业取得相对的节税收益.所以,企业具有进行增值税筹划的动力.
根据"中华人民共和国增值税暂行条例"及其"中华人民共和国增值税暂行条例实施细则"的规定,我国按照会计核算制度健全与否以及企业规模的大小将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,并对不同的增值税纳税人实行不同的计税方法和不同的税率.因此,对于某些增值税纳税企业来讲,通过纳税人类别的选择影响企业的增值税税负是可行的.
按照我国现行规定,一般纳税人实行进项税额的抵扣,小规模纳税人虽然不能实行进项抵扣,但是小规模纳税人的税率相对比较低.因此,两种纳税人的税负存在差异.一般都认为小规模纳税人的税负重于一般纳税人,但是实际上并非如此.下面通过实例来比较两者的税负:
[案例]1假如某企业当期从一般纳税人购进不含税的原材料20000元,加工成不含税价格60000元的产品,加工环节发生其他成本费用共计4000元.假设该产品当期全部销售.
由此可见,小规模纳税人的税负不总比一般纳税人更重.在理论上可以通过增值率临界点,抵扣率临界点和成本利润率临界点等方法对不同类型纳税人税负进行比较,但是特殊扣除项目等事项的存在,影响企业进行税负比较的精确度.
由于不同纳税人类别在税负上存在着差异,而税法对于两种纳税人的划分主要是通过会计核算制度以及规模的大小进行界定,因此,企业可以通过分立或者合并来实现纳税人类别的认定.在企业进行税务登记的时候,应该结合自身的具体情况,分析并选择对企业有利的增值税纳税人类别.
从企业的发展前景看,虽然一般纳税人的征收管理制度和会计核算制度比较复杂,需要的会计成本和纳税成本也比较高,但是一般纳税人比小规模纳税人的会计核算制度更为健全,更利于国家的管理和企业的长远发展,而且一般纳税人由于规模大,制度以及售后服务都比较完善,比小规模纳税人更能吸-引更多的顾客.因此,企业不宜为了短'期的税负,而人为地进行拆分.但是,在企业内部存在大量混合销售的情况下,通过拆分可以降低企业内部的流转税税负.
从客户税负分析,由于增值税是一种价外税,同种货物一般纳税人适用的税率通常比小规模纳税人税率高,因此,一般纳税人销售价格普遍都比小规模纳税人高.当客户采购不得抵扣进项的货物(如固定资产)或者不需要专用发票的货物时,在价格上会倾向选择从小规模纳税人购进,否则会加重企业的负担.如果企业的客户是一般纳税人,则申请一般纳税人比小规模纳税人更有利于产品的销售.
从企业本身而言,如果企业的增值率比较大的时候,例如企业允许扣除的进项比较少或者企业加工增值额比较大,则申请一般纳税人对企业是不利的.
企业利用纳税人类别的可选择性进行筹划时候,也要考虑到身份转化的可操作性.总而言之,企业在进行税收筹划时,要有长远和全面的眼光,应该认识到只有有利于企业财务目标实现的筹划才是可行的.
根据我国现行税法的规定,商品的销售价是企业计算增值税的依据.在市场经济下,企业有自由定价的权利.在不同的销售价格下,企业获得的收益也不同.企业可以利用自由定价的权利,制定"合理"的价格,以获得更多的利益.
(1)利用销售合同选择有利的销售方式.企业在经营过程中,为了扩大产品市场占有率,会采用折扣,发旧换新,还本销售等多种销售方式.为了防止纳税人偷漏税,税法对不同的销售方式的商品销售额确定的依据不同,从而为企业利用不同的销售方式进行税收筹划提供可能.一般情况下,对于企业自身经营的需要采取的促销方式而减少的销售额,税法都明确规定不得减少销项税额.因此,在销售折扣,以旧换新,还本销售以及"买一赠一"等促销方式下,不能减轻企业应纳的增值税税额.从增值税税负角度来分析,企业在选择销售方式的时候,应该更倾向于选择直接对货物进行折扣的方式.由于不同的销售方式适用不同的税收政策,企业在销售过程中可以通过合同的制定,选择对企业更有利的商品销售方式.
(2)企业应该充分利用转移定价.转移定价是纳税人最常见的避税手段.为了制止利用转移定价进行避税,对于关联企业之间不按照独立企业业务往来结算的交易,税务机关有权根据正常交易原则进行合理调整.因此,随着法制的完善,利用关联企业转移定价进行避税的空间日益缩小.但是与所得税不同的是,增值税的税负具有转嫁作用.因此,在增值税的筹划中,虽然关联企业之间转移价格的行为不能减少企业的总体税负,但是通过延期纳税,企业可以利用通货膨胀和时间价值因素,相对降低企业的税负.转移定价使得利润在跨国集团内部的公司之间转移,对跨国企业的整体利润不会造成影响.
(3)合理利用低价策略.通常情况下,高价能给企业带来更多的收益,但是对于特殊情况下,低价反而更有利.根据我国税法规定,纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车,摩托车,游艇等售价未超过原值的,免征增值税;售价超过原值的,按照4%征收率减半征收.因此,对于自己使用过的固定资产转让价格的定位来看,高价不一定能给企业带来更多的收益.另外在市场竞争激烈的情况下,选择低价,
更有利于企业提高销售量,从而获得更多的收益.因此,企业在实际经营过程中除根据市场条件确定固定资产的价格,还应考虑税收的调节作用,合理确定价格,使企业在节税的同时,达到更大获利的目的.
销售结算方式有直接收款,委托收款,托收承付,赊销或者分期收款,预收货款等方式.根据我国增值税暂行条例的规定,不同的商品销售结算方式,其增值税纳税义务发生时间是不同的.由于货币具有时间价值,在实际经济活动中,企业可以在税法允许的范围内,尽量采取有利于企业的结算方式,推迟纳税时间,获得延期纳税的利益.
(1)预收货款和直接收款对销货方是最有利的.根据规定,对于采用预收货款和直接收款两种方式的销售是在销货企业收取货款,并将在货物发出才确认为纳税义务发生时间.因此,采用这两种方式进行销售,企业收到货款在前,纳税义务确认在后,企业就可以利用该笔资金的时间价值,这样对企业是最有利的.但是,这种销售结算方式对于企业提高销量有影响,因此,在现实中,只有购货方的资金运作情况较好,而且所销售的产品在市场上占有垄断地位时,才能采用这两种方式.
(2)采用赊销,分期收款结算方式可以递延纳税时间.根据规定,对于采用赊销,分期收款结算方式的销售是在合同约定的收款日期为纳税义务发生时间.采用这两种方式,对于购销双方来讲,筹划的空间都比较大.特别是当购货方资金周转的情况不太好,货物发出后难以很快收回的,在签订合同时应尽可能采用赊销或分期收款方式.这两种情况可以按合同约定收款日期递延纳税时间,规避风险.
(3)避免采用托收承付和委托银行收款结算方式.根据规定,对于采用托收承付和委托银行收款结算方式的销售是在货物发出并办妥托收手续的收款日期为纳税义务发生时间.在这两种结算方式下,销货企业只要发出产品办妥托收手续,纳税义务就相应发生,使得销货企业在尚未取得销售收入的情况下就应在规定的期限内垫交增值税,必然损失垫交资金的时间价值.一旦购销双方因产品质量,规格等发生争议,则应垫交增值税而损失资金的时间价值的情况就更加明显.
税收筹划是一项综合性很强的复杂工作,它必须依据税收法律,法规(主要是增值税征收方面的法律法规),并结合企业具体情况,综合分析各种因素的影响.随着我国经济的发展以及增值税转型的推进,增值税政策近几年有大幅度的调整,这就要求企业在进行增值税税收筹划时,要认真学习和熟悉我国税收,法令和制度,及时掌握税法的调整情况.税收筹划与偷税的本质区别就在于其合法性,如果不注意税收政策的实效性,税收筹划可能就是无效的筹划.只有在税务实践中采取灵活的各种税收筹划方法,一并结合企业的发展战略,才能实现企业效益的最大化.
资产剥离并非总是企业经营失败的标志,它更多地表现为企业发展战略的合理选择,属于企业外部交易型战略范畴中与扩张战略相对应的收缩战略.企业通过剥离不适于其长期战略,没有成长潜力或影响主营业务发展的生产线,事业部,存量动产,不动产,固定资产,无形资产,劳动力甚至分支机构,子公司整体资产,可以优化资源配置效率,提升核心竞争能力和企业在资本市场的价值.
资产剥离作为企业资本运作的重要手段,其业务要素构成和财务处置方案的多样性特点中暗含了一定的节税可能性.而现行税制对企业股权转让,法人财产权转移和资产经营管理权让渡等企业行为规定的流转税,所得税差别待遇,更是为纳税人合法降低资产剥离中的税收成本提供了法津条件和制度保证.
为了更加清晰地探讨这一问题,笔者综合多个实际案例设计成案例模型,其内容主要由三个存在关联关系的经济合同组成:
合同A:丙企业与其贷款担保方丁企业(有限责任公司,增值税一般纳税人)就丁企业因承担连带保证责任代位清偿丙企业应付到期银行贷款本息款3200万元后依法向丙企业追索债务一事达成以资抵债协议,涉税要点如下:
鉴于丙企业,丁企业之间存在反担保法津关系,双方协议以丙企业设定反担保义务的厂房及厂房占用土地的使用权作价3000万元抵偿丁企业债务,另200万元债务由丙企业以货币资产偿付.
合同B:内资企业甲(有限责任公司,增值税一般纳税人)与内资企业乙(有限责任公司,增值税一般纳税人)就甲企业将其子公司丙(有限责任公司,增值税一般纳税人,系甲企业上游加工企业)资产转让给乙企业事宜达成协议,涉税要点如下:
1,丙企业存货中计有原材料,燃料,半成品,产成品共折价1170万元转让乙企业;
2,存量固定资产中除去用于清偿丁企业债务的厂房共折价2000万元转让乙企业;
3,存量资产中无形资产折价800万元(其中土地使用权折价500万元,专利技术折价300万元)转让乙企业;
另查明:
4,丙售乙企业固定资产折价中含应征消费税的汽车三辆折价23万元,含转让价高于帐面原值的设备转让折价142.5万元(原值140万元),含不动产折价600万元;
5,丙企业作为资源"空壳法人"存续.
合同C:乙,丁双方就乙方租赁丁方名下厂房(即A合同中丙企业抵债之厂房)一事达成协议,乙方向丁方按月支付经营租赁费20万元.
综上所述,甲,乙,丙,丁四方利益主体通过一系列的契约行为,完成了以资抵债和转移被剥离资产所有权(公司制下,即公司法人财产权)的法律准备.但是,在这样一组看似专业规范的商事合同约束下,甲企业剥离资产的税收负担却达到了十分严重的程度.换言之,甲企业资本运作管理层在获得大额现金流入的同时却步入了履行纳税义务"欲罢不能"的尴尬境地.具体税负分析如下:
为适度简化分析模型,本例税负计算不考虑:
那么,按照现行税法规定,上例中丙企业发生的纳税义务有:
1,出售增值税应税货物应纳税值税额:1170÷(1+17%)×17%=170万元(假定应税货物适用增值税率均为17%)
以上合计应纳增值税,营业税396.78万元,约占被剥离资产交易全价的5.7%,约占被剥离资产中各类流转税应税资产的6.9%.
此外,丙企业转让房屋,建筑物及土地使用权还涉及土地增值税,契税纳税义务,有关应税凭证还应缴纳印花税,剥离资产净收益还应计入应税所得额缴纳企业所得税.
通过上面的分析计算,可以发现这种以转移被刺离资产所有权为资产处置主导方式的习惯做法虽然满足了法律关系明晰化的要求,却极大地加重了资产剥离的税收成本.
那么在国家税收政策,法规允许的范围内,如何最大限度地降低税收成本,这就是一个税收筹划的问题.我认为基本思路可以从查找本例资产剥离高税负成因入手,通过对资产剥离业务类型,业务构成要素以及财务处置方案的比较分析和再选择,尽可能地消除资产剥离经济活动中纳税义务发生,发展的法律基础和事实基础.
所谓"法律基础"是指涉税当事人以契约形式响应或规避税法的指引功能,而非税法本身对某项具体纳税义务发生条件的设定."事实基础"是指涉税当事人实施遵循或背离契约的行为包括有关当事人以行为成立合同从而导致纳税义务最终得以确认这样一种客观情况.二者构成税务机关认定纳税义务是否发生极其重要的两个层面.
为此,可采取只转移存货资产所有权或不转移资产所有权或转让股权间接切换法人财产所有权的剥离办法,构造低税负的交易模式,以此达到企业资本运作目标和节税目标"双赢"的结果.可采用以下方案:
1,丙企业转移财产所有权的资产限于存货和使用过的固定资产中的机器设备.
存货由丙企业销售给乙企业或其他单位和个人,乙企业开具增值税专用发票.机器设备用于清偿丙企业对丁企业所负债务后由丙企业"回租"再转租给乙企业或由乙企业向丁企业租赁使用.
2,其他剥离资产由乙企业以经营性租赁方式实质控制,丙企业让波资产使用,管理,收益权和必要的资产处分权利.
租赁费用额度及租赁期限约定应体现资产剥离的内在要求.
据此方案,丙企业仅发生存货销售的增值税纳税义务和"服务业 -  - 租赁"项下营业税纳税义务以及少量印花税,城建税,教育附加费缴纳义务,总体税收成本是比较低的,但资产剥离不彻底.
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