2017年3月31日,财政部修订发布了"企业会计准则第22号 -  - 金融工具确认和计量","企业会计准则第23号 -  - 金融资产转移"和"企业会计准则第24号 -  - 套期会计"等三项金融工具会计准则(以下简称新金融工具相关会计准则或新准则),这是财政部贯彻落实中央经济工作会议防控金融风险,促进经济稳中求进的重要举措,也是我国企业会计准则体系修订完善,保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果.为了便于理解掌握新金融工具相关会计准则,确保准则的有效贯彻实施,财政部会计司有关负责人就有关问题回答了记者提问.
问:请介绍修订完善新金融工具相关会计准则的背景.
2006年,财政部发布了"企业会计准则第22号 -  - 金融工具确认和计量","企业会计准则第23号 -  - 金融资产转移"和"企业会计准则第24号 -  - 套期保值"等金融工具相关会计准则.上述准则的实施对规范金融工具会计处理,促进企业加强风险管理,提升金融工具信息披露透明度,发挥了积极作用.但随着我国多层次资本市场的建设,金融创新的发展和对外开放的深化,有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题.比如,现行金融工具分类和计量过于复杂,主观性强,影响金融工具会计信息的可比性;金融资产转移的会计处理过于原则,对金融资产证券化等会计实务指导不够;套期会计与企业风险管理实务脱节等.因此,迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时,有效地解决上述问题.
2008年国际金融危机发生后,上述金融工具会计问题凸显,国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订,并于2014年7月发布了"国际财务报告准则第9号 -  - 金融工具",拟于2018年1月1日生效.
为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题,实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同,按照"中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图"(财会〔2010〕10号)的要求,我们借鉴"国际财务报告准则第9号 -  - 金融工具"并结合我国实际情况和需要,修订了金融工具相关会计准则.
问:请介绍修订完善新金融工具相关会计准则的过程.
在新金融工具相关会计准则修订的过程中,我们始终秉承科学民主决策精神,遵循公开透明的准则制定程序,进行了大量调研,座谈,测试工作,广泛征求了各方意见.从准则起草到发布,大致经历了以下阶段:
一是草拟和讨论阶段.2015年初,我们全面研究了我国新形势下修订金融工具相关会计准则的需要和预计修订的主要内容,并组织翻译出版了"国际财务报告准则第9号 -  - 金融工具"的中文译本,为相关准则修订稿的起草奠定了良好基础.2016年初,我们在消化吸收金融工具国际财务报告准则和充分征求国内部分金融机构,非金融企业以及会计师事务所等方面意见的基础上,几易其稿,反复修改完善,于2016年6月份形成了新金融工具相关会计准则讨论稿.之后,经财政部会计司内部技术讨论和征求外部有关专家意见,在对讨论稿修改,调整和完善的基础上,于2016年7月份形成了新金融工具相关会计准则征求意见稿.
二是征求意见阶段.2016年8月1日,财政部印发了"企业会计准则第22号 -  - 金融工具确认和计量(修订)","企业会计准则第23号 -  - 金融资产转移(修订)"和"企业会计准则第24号 -  - 套期会计(修订)"等三项准则征求意见稿,向社会公开征求意见,截止日期为2016年10月11日.征求意见截止后,我们分别收到对三项征求意见稿的反馈意见49份,42份和47份.这些反馈意见总体上对修订内容表示赞同,支持财政部根据"中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图"的要求,并结合国内提升金融机构风险管理能力,提升金融市场透明度以及防范金融风险的实际需要,及时修订我国金融工具相关会计准则.同时,反馈意见对于如何完善新准则也提出了许多质量较高的意见和建议.
三是修改完善和定稿阶段.2016年10月以后,我们对所有反馈意见进行了认真,深入,系统地归纳整理和分析,对有效的意见均予以吸收,并针对反馈意见中提出的一些突出问题,咨询了国际会计准则理事会有关专家和国内有关理论界,实务界和监管部门的意见.为了掌握新准则对金融机构的影响,我们就此专门研究跟踪了部分金融机构开展的实地测试.针对反馈意见涉及新准则与监管政策的协调,我们主动就此与相关监管部门作了沟通,并就新准则实施的相关问题达成共识.在此基础上,我们对三项新金融工具会计准则再次进行了修改和完善,在履行财政部内部审核程序后,形成了准则最终稿并于2017年3月31日正式发布.
问:此次新金融工具相关会计准则修订的主要内容有哪些?
本次金融工具相关会计准则的修订,涉及内容较多,主要包括以下几个方面:
现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类(即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,持有至到期投资,贷款和应收款项,可供出售金融资产),分类较为复杂,存在一定的主观性,在一定程度上影响了会计信息的可比性.新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的"业务模式"和"金融资产合同现金流量特征"作为金融资产分类的判断依据,将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类,减少了金融资产类别,提高了分类的客观性和会计处理的一致性.
(二)金融资产减值会计由"已发生损失法"改为"预期损失法"
现行金融工具确认和计量准则对于金融资产减值的会计处理采用的是"已发生损失法",即只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时,才对相关金融资产计提减值准备.新修订的金融工具确认和计量准则将金融资产减值会计处理由"已发生损失法"修改为"预期损失法",要求考虑金融资产未来预期信用损失情况,从而更加及时,足额地计提金融资产减值准备,便于揭示和防控金融资产信用风险.
现行的套期会计准则对套期会计规定了严格的适用条件,导致实务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映.新修订的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合,在拓宽套期工具和被套期项目的范围,以定性的套期有效性要求取代现行准则的定量要求,允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的"再平衡"等方面实现诸多突破,从而有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动.
除此之外,新金融工具相关会计准则还在以下方面作了调整和完善:
一是简化嵌入衍生工具的会计处理.按照现行金融工具确认和计量准则规定,满足一定条件的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆,作为单独的衍生工具进行处理.如无法对嵌入衍生工具进行单独计量,应将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益.此规定涉及的专业判断较多,企业对其理解和把握口径存在差异.修订后的金融工具确认和计量准则对嵌入衍生工具的会计处理进行了简化:混合合同主合同为金融资产的,应将混合合同作为一个整体进行会计处理,不再分拆;混合合同不属于金融资产的,基本继续沿用现行准则关于分拆的规定.
二是调整非交易性权益工具投资的会计处理.在现行金融工具确认和计量准则下,许多企业将非交易性权益工具投资分类为可供出售金融资产处理,在可供出售金融资产处置时,原计入其他综合收益的累计公允价值变动额可转出计入当期损益.而在修订后的金融工具确认和计量准则下,允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理,但该指定不可撤销,且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益.
三是进一步明确金融资产转移的判断原则及其会计处理.现行金融资产转移准则规定了金融资产转移的确认和计量,修订后的金融资产转移准则在维持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下,对相关判断标准,过程及会计处理进行了梳理,突出金融资产终止确认的判断流程,对相关实务问题提供了更加详细的指引,增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定,并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引,对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确.
四是增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法.现行准则规定,当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时,剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分,应当以公允价值计量且其变动计入当期损益,造成了损益的潜在波动,不利于反映企业风险管理的成果.修订后的套期会计准则引入了新的会计处理方法,期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益,后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理.这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质,提供了与其他领域相一致的会计处理方法,提高了会计结果的可比性,减少了企业损益的波动性.
五是增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权.修订后的套期会计准则规定,符合一定条件时,企业可以在金融工具初始确认时,后续计量中或尚未确认时,将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具;当条件不再符合时,应当撤销指定.新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理,以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲,而不需要采用套期会计,以此作为套期会计的一种替代,以更好地反映企业管理信用风险活动的结果,提高企业管理信用风险的积极性.
问:新金融工具相关会计准则的修订完善主要有哪些重要意义?
本次金融工具相关会计准则的修订是我国2006年发布金融工具相关会计准则十年来对该准则的第一次全面修订,无论是在金融工具会计处理的基本理念,还是金融工具分类,确认和计量等具体会计处理方面,都有较大变化.从总体上看,新准则对强化企业管理,促进资本市场健康发展,优化市场资源配置,提升金融监管效能意义重大,影响深远.
一是有利于企业加强金融资产和负债管理,夯实资产质量,切实保护投资者和债权人利益.新金融工具相关会计准则关于金融资产的分类发生了较大决策改变,对金融资产的分类突出了企业持有金融资产的"业务模式"和金融资产的"合同现金流量特征",有助于推动企业在战略决策,业务管理和合同管理层面提升金融资产和负债的精细化管理水平.同时,为了消除或显著减少金融资产和负债的会计错配,新金融工具相关会计准则还赋予了企业灵活的选择权,允许企业将金融资产和负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益,从而提升企业资产负债匹配管理水平.这些修订有助于提高会计信息质量,能够向企业的投资者和债权人提供更有针对性的信息,提高决策质量.
二是有利于推动企业加强风险管理,及时预警企业面临的金融风险,有效防范和化解金融风险.在当前金融深化的背景下,对信用风险,市场风险等金融风险的管理是现代企业管理的重要组成部分.新准则要求基于过去,现在和前瞻性信息,按照"预期损失法"计提金融资产减值准备,将推动企业建立以信用数据和评价为基础的信用风险管理体系,提升应对信用风险事件和信用损失的能力;新准则要求对相关金融资产和金融负债采用公允价值计量,从而可以及时预警和反映金融资产和金融负债面临的市场风险等金融风险,提高企业风险识别,计量,防范和控制能力;新准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合,使企业能够更好地利用各种金融工具管理企业所面临的各种风险.
三是有利于促进企业战略,业务,风控和会计管理的有机融合,全面提升企业管理水平和效率,促进企业转型升级.金融工具相关会计准则的实施需要前台业务,中台风险和后台财务部门的密切配合,需要整合来自上述多个部门的专业团队形成统一的实施团队.对业务模式的判断可能使业务部门的业务流程产生变化,预期信用损失将对许多业务部门的经济实质产生重大影响,业务部门的参与和意见至关重要.这些都将推动企业风险管理和会计工作的有机融合,全面提升企业的风险管理水平.
四是有利于提高金融市场透明度,强化金融监管,提升监管效能.新金融工具相关会计准则高度重视企业信息披露,要求企业充分披露信用风险等相关信息,其基本理念和方法与新巴塞尔协议一脉相承.企业在实施新金融工具相关会计准则后将能够进一步提升信息披露的质量和深度,有助于提高金融市场的整体透明度,为监管部门强化金融监管,提升监管效能奠定坚实基础.
问:新金融工具相关会计准则的实施时间是如何安排的?
国际会计准则理事会要求自2018年1月1日起施行"国际财务报告准则第9号 -  - 金融工具",因此,所有在香港上市或在采用国际财务报告准则的境外市场发行权益证券或债券的境内公司,都须自2018年1月1日起执行该准则.考虑到我国A股上市公司,非上市公司等的情况和要求有所不同,在广泛听取有关企业,会计师事务所和监管部门意见的基础上,我们兼顾了我国国情和会计准则国际趋同的需要,拟定了统一推进,分步实施新修订金融工具相关会计准则的方案,具体如下:
一是对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,要求自2018年1月1日起施行新金融工具相关会计准则,这一要求与"国际财务报告准则第9号 -  - 金融工具"的生效日期保持一致,以免出现境内外报表适用准则差异.
二是对于其他境内上市企业,要求自2019年1月1日起施行新金融工具相关会计准则,为这些企业预留近两年的准备时间,同时确保上市公司范围内执行新准则的一致性.
三是对于执行企业会计准则的非上市企业,要求自2021年1月1日起施行新金融工具相关会计准则,为这些企业预留近四年的准备时间,以确保准则执行质量.
四是对于条件具备,有意愿和有能力提前执行新金融工具相关会计准则的企业,鼓励其提前施行新准则.
同时,国际会计准则理事会为了避免保险公司因执行新金融工具相关会计准则而导致其资产和负债的错配,以及因执行即将发布的国际保险合同会计准则而需要两次调账,于2016年9月通过决议,允许符合条件的保险公司延后执行新金融工具国际财务报告准则,但最晚不得晚于2021年1月1日.通过征求我国国内保险公司和保险监管部门的意见,我们也拟借鉴国际做法,允许符合条件的保险公司延后执行新金融工具相关会计准则,为此,我们将单独制定有关过渡办法,确保保险公司平稳实施新金融工具相关会计准则.
问:各级财政部门应如何做好新金融工具相关会计准则的实施指导和监督工作?
各级财政部门要将新金融工具相关会计准则的实施作为近期财政会计管理工作的重要内容,高度重视,精心谋划,周密组织,切实做好以下工作:
一是要加强宣传培训.各级财政部门应采用多种渠道和形式,充分利用各种网络平台,做好新准则宣传培训,帮助和指导有关实施企业和会计师事务所掌握新准则的精神实质,核心内容和主要变化,确保新准则平稳实施.
二是要加强实施指导.财政部将尽快起草发布新金融工具相关会计准则应用指南,为企业实施新准则提供操作性指引,确保准则实施质量.各级财政部门要密切跟踪新准则实施情况,指导企业做好实施工作,了解实施中遇到的问题,及时将相关问题反馈财政部.
三是要加强联动监管.各级财政部门要积极加强与相关监管部门的联系和沟通,做好新准则与有关监管政策的协调,协同监管,形成合力,确保新准则有效实施.