甲公司:103年度亏损1200万元,股票投资获利1000万元;104年度纯益额2000万元.104年度的营利事业所得税该如何计算?
根据财政部第31580号函规定,甲公司应该先将前一年度的投资收益1000万元抵减当年度的亏损1200万元后,再将亏损余额200万元,从本年度纯益额2000万元中扣除,就是课税所得.
答案是1800万元×营所税税率17%=306万元.
不过,勤业众信联合会计师事务所税务部会计师陈惠明则对第31580号函提出四点质疑,这也是外界普遍认为此一解释令有争议的地方.
第31580号函大意如下:营利事业适用所得税法第39条规定,自本年度纯益额中扣除前三年(现为十年)各年度亏损时,应先将所得税法第42条规定免计入所得额的投资收益,先行抵减当年度亏损后,再将亏损余额,从本年度纯益额中扣除.
简单地说,就是亏损年度的投资收益,应先抵减亏损后,再以余额盈亏互抵.
陈惠明解释,当一家公司产生亏损时,如果有投资收益,亏损要先扣掉投资收益,结果可能造成"实际上发生的亏损无法全数扣除"的现象.
举例来说,乙公司亏损了1亿元,按规定可以后抵十年,但当年度有股票投资收益2000万元,必须先扣除,最后只能抵减8000万元,换句话说,"2000万元的投资收益变成要缴所得税".
结果,陈惠明说,"投资收益的落点"变成关键,如果落在赔钱年度,"实际亏损数字就会被稀释",如上述例子;如果落在赚钱年度,免计入所得,亏损的1亿元就可以用前面年度"足额抵扣","一毛税都不用多缴".
陈惠明说,所得税法第39条的立法意旨是避免按年度计算营利事业所得,造成所得变动大的企业负荷过重,所以亏损可以后抵十年.
但,陈惠明第一点质疑:亏损可后抵是基于维持公平合理课税,而非租税奖励,财政部不得以函释限缩有投资收益企业的亏损扣抵金额.
"纳税者权利保护法"第3条就规定,财政部发布的解释令不得增加法律所未明定的纳税义务.
第二点质疑:所得税法第42条,第31580号函两者的投资收益意涵不同.
陈惠明表示,第31580号函是在1977年作成的,当时营利事业是采独立课税制,1998年以后改采两税合一设算扣抵制,法律早就已经变更,函释却延用,不太合理.
第三点质疑:亏损年度投资收益应先抵减亏损后,再以余额盈亏互抵,破坏所得税法第39条维持公平合理课税的机制.
陈惠明说,所得税法第39条的精神是不论分年或合起来计算所得额, 税负结果应该是一样的.
不过,投资收益先抵减亏损,却发生"投资收益的落点"落在亏损年度,就会侵蚀抵税的权利,投资收益形同被课税.
也"破坏"了所得税法投资收益免税的精神,既然投资收益免税,就不该只有企业赚钱时,才享有免税效益,亏损时,就没有免税效益.
第四点质疑:仅投资收益须先抵减当年度亏损,同属交易所得的证券,土地交易所得却不必,有违平等原则.
勤业众信会计师陈惠明表示,第31580号函破坏公平课税,第一,造成分年课税的税负高于合起来课税的税负;第二侵蚀亏损年度投资收益的免税效果.
陈惠明指出,所得税法第39条维持了公平合理课税的机制,也就是分年课税和合起来课税的税负应该是一样的,但第31580号函释却破坏了此一机制.
以三年为例(按函释见解),假设甲公司第一年营业净利亏损100万元,投资收益200万元,因投资收益不课税,因此没有课税所得额,应纳税额.惟按解释令,课税所得额虽为亏损100万元,抵减投资收益后,亏损扣除数为零.
第二年营业净利为100万元,投资收益200万元,全年所得额300万元,前一年没有亏损扣除数,课税所得额为100万元,应纳税额17万元(税率17%).
第三年营业净利300万元,投资收益200万元,前一年没有亏损扣除数,全年课税所得额300万元,应纳税额51万元.
如果三年一起计算,营业净利300万元,投资收益600万元,全年所得额900万元,课税所得额300万元,应纳税额51万元.
三年分开计算,共计缴纳68万元税额,大于三年一起计算的51万元税额.
其次,根据所得税法第39条,第二年时,应可扣除前一年的亏损扣除数100万元,因此,第二年的课税所得额,应纳税额都是零.如此一来分三年计算和合起来计算的税额都是51万元.