DOIA, Afonso Radamare Leite. A importância da lei de responsabilidade fiscal para a administração pública. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento, Ano, 1, Vol.7, p. 24-36. Agosto de 2016. ISSN:2448-0959
O objetivo deste artigo foi analisar a importância da Lei de Responsabilidade Fiscal como instrumento normativo no controle das Finanças Públicas. Observamos também que a origem da LRF no Brasil foi baseada em experiências da União Europeia, dos Estados Unidos da América, e principalmente, o da Nova Zelândia. A metodologia aplicada foi baseada na seleção bibliográfica de livros, dissertações e sites da internet sobre o referido assunto. Ela veio mudar a burocracia da administração pública por uma administração gerencial, podendo através desta, tornar o serviço público mais eficaz para a sociedade, incentivando o desenvolvimento e a expansão econômica e socialista do país.
A lei de Responsabilidade Fiscal vem ao encontro dos anseios da sociedade brasileira, que de há muito tempo clama por uma Administração Pública transparente, voltada para atender as necessidades e os objetivos dos cidadãos, revestida de eficiência e eficácia e cujos resultados possam evidenciar um desempenho de alta qualidade.
O presente artigo científico tem por objetivo analisar a importância da Lei de Responsabilidade Fiscal como instrumento normativo no controle das Finanças Públicas.
A Lei Complementar nº 101, aprovada em 4 de maio de 2000 e logo cognominada Lei de Responsabilidade Fiscal, onde essa lei teve por escopo, como o próprio nome está a indicar, a implantação de uma política de gestão fiscal responsável, combatendo as duas principais fontes de desperdícios de recursos públicos denunciadas pela população em geral: em primeiro, o gasto excessivo com as despesas com pessoal e, em segundo, as despesas excessivas com pagamento do serviço da dívida pública. Somadas as duas despesas pouco restava para as despesas de capital, notadamente para as de investimento.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, completa 12 anos de sua promulgação. Trata-se de um dos mais importantes diplomas legais destinados a aprimorar a Administração Pública, tendo em vista seu caráter inovador, ao criar o conceito de responsabilidade na gestão fiscal.
O tema foi abordado sob a perspectiva de mostrar que a Lei de Responsabilidade Fiscal, fixou um novo marco no âmbito da atividade financeira e orçamentária nacional, encerrando um novo ciclo de irresponsabilidade orçamentária, nas três esferas de nossa Federação. Trata-se, com efeito, de um diploma legal que tem, como objetivo primordial, uma difícil missão: modificar a cultura orçamentária nacional, combalida por décadas de utilização imprudente do erário público.
A metodologia utilizada para a elaboração do presente artigo foi com base nas informações levantados através da análise e seleção bibliográfica de livros, revistas especializadas no assunto, dissertações e sites da internet.
ainda que inovadora e adaptada às necessidades locais, a Lei de Responsabilidade Fiscal do Brasil buscou inspiração também na experiência internacional recente. Ao longo da década de 90, alguns países empreenderam iniciativas bem-sucedidas no sentido de evitar o surgimento de grandes déficits públicos e níveis excessivos de dívida. Destacam-se, nesse sentido, as lições fornecidas pelas experiências da Comunidade Econômica Europeia (1992), do Budget Enforcement Act dos Estados Unidos (1990) e do Fiscal Responsibility Act da Nova Zelândia (1994). São iniciativas ainda muito recentes; pode-se dizer que nos anos 90, o mundo começou a despertar para a responsabilidade fiscal.
No que diz respeito a experiências de outros países, a LRF incorpora alguns princípios e normas, conforme analisaremos a seguir. Os modelos que foram tomados como referencial para a elaboração da Lei de Responsabilidade Fiscal são: a Comunidade Econômica Europeia, a partir do Tratado de Maastricht; os Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do governo central levaram à edição do Budget Enforcement Act, aliado ao princípio de “accountability”; e a Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, de 1994.
No caso da Europa, o marco inicial é o Tratado de Maastricht, de 1992, que obedece aos princípios de uma confederação e estabelece critérios de convergência para os países que desejassem ter acesso à moeda comum. Em protocolos no âmbito da União Monetária Europeia – UME foram fixadas metas, não apenas fiscais (déficit orçamentário e dívida pública), mas macroeconômicas (taxa de inflação, taxa de juros e taxa de câmbio).
Em 1990 os EUA adotam o BEA – Budget Enforcement Act, que é uma legislação que contempla apenas o governo federal pois, salvo algum caso isolado de má gestão em estado americano, os desajustes fiscais sérios eram quase que exclusivamente verificados no governo federal. A explicação pode estar no fato de que cada unidade da federação possui regras próprias, em geral mais duras. Há estados onde é proibido ao governante, por lei, fazer dívida.
– Congresso fixa metas de superávit e mecanismos de controle de gastos aplicações de regras adotadas pelo BEA – Budget Enforcement Act.
– Pay as you go – compensação orçamentária: qualquer ato que provoque aumento de despesas deve ser compensado através da redução em outras despesas ou aumento de receitas.
Diferentemente das experiências dos Estados Unidos e da Europa até aqui analisadas, na Lei de Responsabilidade Fiscal da Nova Zelândia, de 1994, a transparência se sobrepõe à rigidez das regras.
A experiência neozelandesa foi uma referência importante para os dispositivos de transparência da Lei de Responsabilidade Fiscal. Embora um capítulo da Lei tenha sido consagrado a essa matéria, pode-se dizer que em todo o texto as regras aparecem conjugadas a algum tipo de relatório, demonstrativo ou audiência pública. O exemplo mais marcante é o Relatório de Gestão Fiscal. Inspirado na Declaração de Responsabilidade Fiscal, da Nova Zelândia, deve ser publicado em meio de amplo acesso público, inclusive na internet, a cada quatro meses. É assinado pelos chefes de cada Poder, de cada ente da federação, que nele devem dizer se estão cumprindo os limites que a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece para dívida, pessoal, operações de crédito e garantias.
Depois de uma sucessão de programas de estabilização fracassados, desde o Plano Cruzado (1986) até o Plano Collor (1990), o Plano Real, um programa de estabilização monetária exitoso desde 1994, havia livrado o País da hiperinflação e trazido conquistas das quais não se poderia abrir mão.
As tentativas de promover ajuste fiscal, contudo, frequentemente abrangiam o curto prazo. Os ciclos políticos, a pouca tradição de planejamento e as deficiências intertemporais do processo orçamentário1 contribuíam para agravar os desajustes. O contexto institucional de descentralização financeira e autonomia política e administrativa, por sua vez, reduzia a possibilidade de controles efetivos conduzidos pelo Governo Federal e neutralizava seus esforços de austeridade.
A situação de descontrole das finanças de Estados e Municípios chegou a ser de tal ordem que originou uma crise a um tempo fiscal e monetária. Os Estados alimentavam uma trajetória crescente de despesas financiando-se junto aos bancos públicos estaduais, que operavam praticamente como bancos centrais locais autônomos. A política monetária, por sua vez, sofria perturbações advindas dos problemas recorrentes das instituições financeiras controladas pelos governos estaduais, principalmente as de grande porte, as quais recebiam grande volume de depósitos do público. Tal fato, obrigava o Banco Central a socorrer as instituições com extraordinária frequência para evitar situações de insolvência e/ou permitir a rolagem das dívidas estaduais.
Vejamos, o círculo vicioso era reforçado pelo histórico de recorrentes renegociações de dívidas dos Estados junto à União, somente rompido em 1996, quando se realizou um definitivo e abrangente processo de renegociação de dívidas estaduais, em moldes radicalmente distintos das experiências anteriores. A União tornou-se credora da dívida e os vinte e quatro Estados e o Distrito Federal que assinaram o acordo comprometeram-se a amortizar seu débito em 30 anos, pagando prestações mensais equivalentes a um percentual fixo de sua receita líquida real, prevista a correção do saldo devedor pela aplicação do IGP-DI mais 6% de juros.
A Constituição Federal de 1988 já havia previsto, no seu artigo 163, uma Lei Complementar que fixaria os princípios norteadores de finanças públicas no Brasil. Passados dez anos da promulgação da Constituição, esse artigo ainda não havia sido regulamentado e a emenda constitucional da reforma administrativa, aprovada em junho de 1998, estabeleceu um prazo de 180 dias para que o Poder Executivo encaminhasse uma proposta ao Legislativo.
Foi assim que, em setembro de 1998, começou-se a construir a proposta da Lei de Responsabilidade Fiscal, tendo por pano de fundo o diagnóstico fiscal descrito e como inspiração as experiências internacionais descritas na próxima seção. A elaboração foi coordenada pelo Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, com participação decisiva do BNDES, e incorporou contribuições de diferentes ministérios e órgãos federais.2 Esse processo de costura interna do texto era necessário em virtude das profundas transformações culturais propostas. Embora alguns tivessem a falsa ideia de que a Lei teria como foco apenas Estados e Municípios, verificou-se que a proposta impunha ao Governo Federal pesadas transformações institucionais e culturais, além de exigir muito trabalho operacional para sua implementação.
E, assim, a Lei Complementar nº 101, foi aprovada em 04 de maio de 2000 (LRF) e publicada no Diário Oficial da União em 5 de maio de 2000.
A Lei de Responsabilidade Fiscal surgiu com a finalidade de mudar a burocracia da administração pública por uma administração gerencial, podendo através desta, tornar o serviço público mais eficaz para a sociedade, incentivando o desenvolvimento e a expansão econômica e socialista do país.
Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição.
1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
O próprio nome define, ou seja, normas que complementam (completam) o texto constitucional, desde que expressamente previstas na própria Constituição. Têm características próprias, como por exemplo, não podem ser editadas fora dos casos expressamente previstos na Constituição. (FRANCISCO BRUNO NETO, 2005, p.131).
Assim, a LRF, como Lei Complementar, tem a missão de normatizar assuntos que a Constituição Federal (CF) transfere explicitamente para ela, como previstos nos artigos 163 e 169.
Uma ação planejada e transparente de uma Administração Pública, terá que existir um planejamento de suas atividades para melhorar o funcionamento da máquina administrativa. Os responsáveis que são os agentes políticos eleitos direta e democraticamente pela sociedade têm uma enorme responsabilidade em atender o interesse da coletividade.
A prevenção de riscos, depois que identificados os reais problemas com suas causas principais, o gestor público terá que tomar medidas urgentes para impedir o agravamento do problema.
A correção de desvios, significaria corrigir as principais causas detectadas em relação aos objetivos da Administração Pública e, com isso, atuar de forma eficiente e eficaz em suas ações.
É importante ressaltar que a nova Lei procurou privilegiar o planejamento. E bem agiu o legislador, pois, a atividade do planejamento tem grande importância para evitar que se façam gastos imediatistas, de conveniência, que surgem no dia a dia.
Assim, de acordo como a seção I do Plano Plurianual da LRF, por que o artigo 3º foi Vetado pelo Presidente da República? Embora este artigo tenha sido vetado, o plano plurianual instituía o Anexo de Política Fiscal, que deveria indicar os objetivos e metas plurianuais de política fiscal pretendidos pelo período de vigência do plano, de forma a demonstrar a sua compatibilização com as premissas e os objetivos das políticas econômica nacional e de desenvolvimento social. O veto, entretanto, “não acarreta maiores prejuízos, porque o conteúdo do dispositivo vetado constará de outros demonstrativos instituídos pela LRF, como o Anexo de Metas Fiscais à LDO, contendo, de forma mais precisa, metas para cinco variáveis – receitas, despesas, resultados nominal e primário, e dívida pública – para três anos, especificadas em valores correntes e constantes”. (Caderno 1 IBAM, p.24).
Na Seção II da referida LRF se refere a Lei de Diretrizes Orçamentárias, define as metas e prioridades governamentais. A LDO, na sua concepção original, tinha como função básica orientar a elaboração dos orçamentos anuais, além de estabelecer as prioridades e metas da administração, no exercício financeiro subsequente.
De acordo com a doutrina, a LDO deverá estabelecer os parâmetros necessários à alocação dos recursos no orçamento anual, de forma a garantir a realização das metas e objetivos contemplados no PPA. Trata-se, portanto, de instrumento que funciona como elo entre o PPA e os orçamentos anuais, compatibilizando as diretrizes do Plano à estimativa das disponibilidades financeiras para determinado exercício.
E a Lei Orçamentária Anual (LOA) é o instrumento que prevê as receitas e fixa as despesas públicas, expõe a política econômica – financeira e o programa de trabalho do Governo e define os mecanismos de flexibilidade que a Administração Pública irá utilizar.
A Lei Orçamentária Anual, prevista no artigo 165, parágrafo 5º da Constituição Federal, constitui o mais importante instrumento de gerenciamento orçamentário e financeiro da Administração Pública, cuja.
De acordo com o artigo 5º da LRF, a LOA demonstrará que está compatível e adequada ao Anexo de Metas Fiscais, analisado na sessão anterior, tendo ainda, por acompanhamento, o demonstrativo de efeitos sobre as receitas e as despesas decorrentes de anistias, isenções, subsídios, etc. Neste caso, a LOA, sendo orientada pela LDO, deve manter os objetivos definidos nesta. É o que se observa, ainda, na reserva de contingência, que a LDO deverá prever para o atendimento às despesas previstas no Anexo de Riscos Fiscais.
O conteúdo do Capítulo III, que trata da previsão e da arrecadação da receita, incluindo o tema da renúncia da receita, permite inferir a pretensão implícita da LRF de criar formas mais dinâmicas de gerenciar a receita dos entes a ela subordinados.
A instituição, previsão e a efetiva arrecadação de todos os tributos é ressaltada pelo texto da LRF como requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal. O descumprimento dessa norma terá como consequência a imediata suspensão das transferências voluntárias ao ente público que se mostrar negligente nessa questão.
Para a sua previsão, além de observar as normas técnicas e legais e a respectiva metodologia de cálculo, as estimativas da receita devem estar acompanhadas de demonstrativo da sua evolução, nos três anos anteriores e nos dois seguintes àquele a que se referirem. Permanece também o mandamento constitucional que somente admite reestimativa de receita, pelo Poder Legislativo, nos casos de erro ou omissão, de ordem técnica ou legal.
O art. 13º da LRF determina que o Poder Executivo deverá, até trinta dias após a publicação do orçamento anual, efetuar o desdobramento das receitas em metas bimestrais de arrecadação, informando quais medidas serão adotadas para o combate à sonegação, a cobrança da dívida ativa e os créditos executáveis pela via administrativa.
Destaca-se infra o referido dispositivo legal da LRF no artigo 14º na Seção II sobre a Renúncia da Receita:
A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I – Demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II – Estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.
I – Às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1o;
A renúncia implica em desistência do direito de cobrar um crédito tributário (na sua totalidade ou parcialmente), manifestada pelo Ente que possui competência para instituição do tributo. É pela concessão de incentivos fiscais que via de regra se opera a renúncia de receita. (JOSÉLIA NOGUEIRA BROLIANI, 2001, p.9).
Sempre é bom lembrar que a renúncia somente acontece quando a receita era esperada, estimada ou prevista, posto que as despesas foram fixadas com base naquele montante. Se, no entanto, a receita não foi computada, não era esperada, não foi estimada, de renúncia não se trata, não se aplicando a norma do art. 14, senão somente para o relatório de impacto, já exigido pela Carta Constitucional (art. 165, par. 6º, CF).
A Lei Complementar não poderia impedir o que a própria Constituição autoriza. Ao atribuir a competência tributária ao Ente Político para instituir o tributo, a Constituição atribui também competência legislativa plena para não cobrá-lo (isenção), para cobrá-lo em parte (isenção, anistia e remissão parcial), para extinguir o crédito (remissão), ou para cobrá-lo com deduções (créditos presumidos ou outros benefícios).
Assim sendo, a renúncia de receita é admitida, mas exige a LRF transparência na sua concessão, e quantificação, para que a sociedade analise os efeitos benéficos e sociais que a renúncia poderá gerar, e também para garantir que os incentivos fiscais concedidos não prejudiquem as demais obrigações constitucionais que visam o bem comum.
Iremos tratar neste Capítulo IV apenas a despesa com pessoal, por constituir-se um item de maior peso em qualquer orçamento público.
Entende-se como despesa com pessoal: o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.
Resumindo a definiçao acima citada, despesa com pessoal são todos os gastos efetivados, direta ou indiretamente, com mão de obra.
A seguir serão apresentadas sucintamente as definiçoes do que vêm a ser os ativos, inativos, encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência e as despesas decorrentes de decisão judicial.
Os ativos incluiem os possuidores de mandatos eletivos, cargos, empregos e funções públicas, sejam elas civis ou militares. Os inativos compreende os aposentados e pensionistas que também fazem parte dos gastos totais com pessoal. Os encargos Sociais e Contribuições recolhidas pelo Ente às Entidades de Previdência também, fazem parte do montante da despesa total com pessoal, entendida como todos os encargos trabalhistas e previdenciários que são obrigação do ente federativo recolher ao Regime Geral de Previdência Social.
Com relação ao Limite com Despesa com Pessoal a Constituição Federal- CF de 1988 no Art. 169 trata sobre o assunto, onde diz: “a despesa com pessoa ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar”. A Lei Complementar 101/2000 vem preencher a lacuna deixada pela Constituição Federal regulamentando o Art. 169, adotando como parâmetro de controle da Despesa com Pessoal a fixação de percentual sobre a Receita Corrente Líquida.
O Art. 18, § 2° refere a esse parâmetro dizendo que, “a despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência. ” Utilizando o mesmo raciocínio exposto anteriormente com a despesa, à receita corrente líquida e apurada conforme o Art. 2, § 3° somando as receitas arrecadadas no mês em estudo e nos onze meses subsequentes, excluindo as duplicidades.
A LRF estabelece três limites distintos referentes à Despesa com Pessoal, da seguinte forma: Limite Máximo, oscila de acordo com o ente ou órgão; Limite Prudencial, corresponde a 95% do valor do Limite Máximo; e o Limite Pré Prudencial, que corresponde a 90% do Limite Máximo. O percentual da Receita Corrente Líquida referente ao Limite Máximo impostos na realização do gasto com pessoal são diferentes entre os entes governamentais. Mas os parâmetros de fixação são os mesmos.
Conforme o Art. 19 da LRF a União não poderá exceder o Limite Máximo de 50% com gastos totais com pessoal. Este limite corresponde a todos os gastos referentes à despesa com pessoal nos três poderes, incluindo o Tribunal de Contas da União – TCU e Ministério Público da União – MPU. A distribuição dos limites fixados pelo Art. 20 da mesma lei são os seguintes: Poder Legislativo mais TCU 2,5%, Poder Judiciário 6%, Poder Executivo 40,9% e Ministério Público da União 0,6%.
Análogo a União os Estados também obedecem a limites com gastos com pessoal que o Art. 19 da LRF fixa em 60%. Este limite é repassado para os poderes da seguinte forma: Poder Legislativo mais TCE 3%, Poder Judiciário 6%, Poder Executivo 49% e Ministério Público dos Estados 2%.
Da mesma forma da União e dos Estados os Municípios também atendem a limites, que no caso da Despesa com Pessoal não poderá ultrapassar o valor máximo de 60% da receita corrente líquida estabelecido no Art. 19 da LRF. E o Art. 20 da mesma lei discrimina o rateio deste percentual com os entes da esfera municipal da seguinte maneira: Poder Legislativo e Tribunais de Contas dos Municípios 6% e Poder Executivo 54%.
A Lei Complementar n° 101/2000 traz em seu texto medidas drásticas de controle e impõem uma gama de limites. Dentre eles os que mais trouxeram impactos sobre a administração foram os limites impostos a despesas com pessoal, pois, antes da LRF a folha de pagamento do setor público era inchada. A partir da promulgação da referida lei os gestores foram obrigados a rever seus conceitos e aprender a conviver com estes limites.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, que comemora 12 anos, modernizou a administração financeira do Brasil. O consenso criado em torno dela mudou a cultura do país, que hoje exige explicações, contas abertas e transparência.
Essa âncora não foi construída de uma vez. Ela foi construída em etapas. As suas elaborações foram baseadas em experiências anteriores da União Europeia, EUA e Nova Zelândia. Em todos os Estados e Municípios do país, existe a ideia de responsabilidade fiscal.
Sendo discutida em 12 anos a Lei Complementar nº 101, causou muito pânico nos gestores públicos, onde aterrorizados pelo rigor da Lei, tentam demagogicamente alterá-la, não querendo enxergar os avanços conjunturais no âmbito da administração pública nacional. Alguns anos antes de sua promulgação, havia sido feita uma reestruturação das dívidas dos Estados e Municípios que permitiu estancar a grande visão de gastos que ocorria através dos bancos estaduais. Com o advento da LRF proporcionou também uma nova visão em promover uma maior justiça social nos mais diferentes planos. Ela surge como um poderoso instrumento de políticas públicas.
Se nós vivemos em uma democracia, se nós acreditamos que, em uma democracia, as decisões devem seguir determinados princípios, e que essas decisões políticas são influenciadas pela vontade da maioria, é importante então começar a informar mais as pessoas sobre as consequências da qualidade do gasto público.
NETO, Francisco Bruno. Constituição Federal: academicamente explicada. 3. ed. – São Paulo: Editora Jurídica Brasileira, 2005.
NUNES, Selene Peres. NUNES, Ricardo da Costa. O Processo Orçamentário na Lei de Responsabilidade Fiscal: instrumento de planejamento. Disponível em:< http://www.uberaba.mg.gov.br/portal/acervo/orcamento/boletins/O_Processo_orcamentario_na_LRF_instrumento_de_planejamento.pdf>. Acesso em: 02/07/2012.
BROLIANI, Jozélia Nogueira. Dissertação: Renúncia e a Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponível em: www.nogueiraecherubino.adv.br/publicacoes/pub8.pdf. Acesso em 04/07/2012.
[1] Bacharel em Ciências Contábeis. Especializando em Contabilidade Pública pelas Faculdades Integradas de Patos – (FIP). Patos. Paraíba. Brasil.: [email protected]