A controvérsia sobre a tributação dos atores e os riscos da guerra infinita - JOTA Info
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Coluna ABDF
Lei nº 11.196/2005 tornou legítima a interposição da pessoa jurídica para a prestação de serviços personalíssimos
Em 2018, publiquei um texto que considero um dos melhores artigos que já escrevi, intitulado "Reconstruindo a Confiança na Relação Fisco-Contribuinte".[1] Tinha a esperança de que estivéssemos em direção a uma nova etapa na relação entre o Poder Tributante e o Sujeito Passivo de deveres fiscais.
Passados dois anos da elaboração daquele estudo, estou cético quanto à possibilidade de avanços efetivos neste campo. A recente ofensiva da Receita Federal contra artistas que desenvolvem suas atividades econômicas por meio de pessoas jurídicas só fez aumentar o meu ceticismo.
Sabe-se que ao longo dos anos desenvolveu-se uma espécie de planejamento tributário que consiste no exercício de atividades personalíssimas por meio de pessoas jurídicas. Foram diversos os autos de infração lavrados contra artistas e esportistas no final da década de 90 e no início dos anos 2000. A legitimidade ou abusividade de tais estruturas variava em função das características de cada caso concreto, não podendo ser definidas aprioristicamente.
Essas exigências fiscais geraram um dos dispositivos mais patológicos da legislação tributária brasileira: o artigo 129 da Lei no 11.196/2005, cuja redação é a seguinte:
"Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil."
Qualquer um que tenha acompanhado os primeiros autos de infração sobre o tema, percebe que a edição deste dispositivo foi uma resposta eloquente do legislador contra os questionamentos das autoridades fiscais. Decompondo o artigo 129 da Lei no 11.196/2005, podemos concluir que:
ele se aplica não apenas para fins fiscais, mas igualmente para fins previdenciários;
ele cobre o gênero prestação de serviços intelectuais, sendo que a utilização da palavra "inclusive" indica que a referência a serviços de natureza científica, artística ou cultural é meramente exemplificativa;
como diversos autos de infração foram baseados na existência de obrigações de caráter personalíssimo em contratos, o artigo 129 estabeleceu que tais serviços intelectuais podem ter caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços; e, portanto,
qualquer questionamento a respeito de casos concretos deve passar pela utilização do procedimento previsto no artigo 50 do Código Civil, que trata do abuso da personalidade jurídica.
Nesses casos, havendo a prestação de serviços intelectuais personalíssimos, o dispositivo antes transcrito é categórico: ela está sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas.
O artigo 129 da Lei no 11.196/2005, de maneira bastante clara, estabeleceu que um indivíduo pode exercer atividades personalíssimas por meio de uma pessoa jurídica e se sujeitar à tributação que lhe é aplicável.
Tenho sido um crítico deste dispositivo. Ele cria uma distorção na progressividade do Imposto de Renda, levando diversos contribuintes de alta capacidade contributiva para um regime que os expõe a uma carga tributária mais branda – tanto o Lucro Presumido quanto o SIMPLES possibilitam uma tributação mais baixa do que a tabela progressiva do IRPF. Além disso, o artigo 129 cria uma indução equivocada no sistema, levando pessoas físicas a se formalizarem como pessoas jurídicas, apenas para ter o tratamento ali previsto.
Do meu ponto de vista, não há dúvidas de que o artigo 129 da Lei no 11.196/2005 é uma regra ruim. O ideal seria que fosse revogado. Em verdade, acho difícil que sobreviva à reforma do Imposto de Renda que se avizinha. Agora, o fato de veicular uma regra ruim não permite que o artigo 129 possa ser ignorado. A premissa da discussão sobre este assunto não pode ser se é justa ou injusta a tributação de artistas – advogados, contadores, professores, médicos, economistas, etc. – se valendo do regime de tributação das pessoas jurídicas.
Surge, neste contexto, o debate sobre a existência de um dever fundamental de pagar tributos no ordenamento jurídico brasileiro. Contudo, como já deixamos registrado em outra oportunidade, "o dever fundamental de pagar impostos, segundo vemos, não atua na interpretação/aplicação da legislação dos tributos.
Ou seja, o dever fundamental em comento não é e não pode ser visto como um instrumento de maximização da tributação. Não pode levar a uma visão de ampliação da incidência pela via hermenêutica, numa espécie de in dubio pro fiscum. Não faz sentido, dessa maneira, ao julgar a procedência ou improcedência de um auto de infração de Imposto de Renda alegar que o fundamento da manutenção da incidência é o dever fundamental de contribuir. O fundamento deve ser a interpretação da legislação do Imposto de Renda, nos marcos do pluralismo metodológico, sem buscar ampliar ou reduzir a incidência fiscal".[2]
Portanto, pode-se desde já afastar que o valor solidariedade, o princípio da capacidade contributiva e o reconhecimento do dever fundamental de pagar tributos possam negar vigência ao artigo 129 da Lei no 11.196/2005. Este dispositivo é uma distorção? Sem dúvida. Nada obstante, é só mais um dos inúmeros tratamentos diferenciados, benefícios, isenções, créditos, etc. que existem às centenas na legislação tributária brasileira. Enquanto ele estiver vigente e eficaz ao Fisco cabe aplica-lo.
Há quem procure traçar uma distinção entre prestações de serviços no mercado e situações onde estariam presentes os traços característicos de uma relação de emprego. Tenho dificuldade em aceitar essa distinção.
Em primeiro lugar, porque o contexto em que editado o artigo 129 incluía as duas situações. De outra parte, entendo que este dispositivo deve ser interpretado da perspectiva do prestador dos serviços – ele permite que o prestador decida como se organizar, para fins tributários e previdenciários.
Por fim, somente em situações fáticas muito extremas se poderia cogitar dessa segregação – um artista que use a sua pessoa jurídica para receber de uma emissora de televisão, por propagandas, por peças teatrais, etc. dificilmente poderia ter sua estrutura desconsiderada.
Feitos esses comentários, voltamos ao título e às considerações iniciais deste brevíssimo artigo. A relação entre Fisco e contribuintes se desenvolveu de forma litigiosa e beligerante no Brasil. Ambos os lados se sentem moralmente justificados, o que normalmente emula comportamentos distorcidos, como vimos assistindo de forma cotidiana no Brasil dos últimos anos. Aquele que se sente numa cruzada moral raramente vê limites aos próprios atos, que são justificados pelas elevadas finalidades buscadas.
Um ambiente de segurança e estabilidade de relações entre Fisco e contribuintes não pode ser estabelecido em um contexto de guerra infinita, onde os conflitos nunca acabam, porque o Estado, quando derrotado, não aceita a derrota e na maioria das vezes não procura revertê-la pela via correta: a legislativa.
As autoridades fiscais buscaram, de forma legítima, o questionamento de planejamentos fiscais que entendiam abusivos. Nem sempre eram, já que, não raro, existia de fato uma sociedade – como ocorria, segundo vemos, no caso do tenista Gustavo Kuerten, por exemplo. De toda forma, a pretensão do Fisco de desconsiderar interposições artificiais de pessoas jurídicas nesses casos era certamente legítima.
Sobreveio a Lei no 11.196/2005 e trouxe uma mudança em cento e oitenta graus no ordenamento jurídico brasileiro em relação a este tema. Como vimos, a lei passou a explicitamente legitimar o comportamento que as autoridades fiscais vinham questionando.
Certo ou errado, o legislador manifestou sua posição, tornando legítima a interposição da pessoa jurídica para a prestação de serviços personalíssimos.
O mais interessante é que esta lei não legitimou apenas o meio, ela legitimou a finalidade de interposição da pessoa jurídica: ter o tratamento tributário aplicável às pessoas jurídicas, mais favorável do que aquele incidente sobre a renda do trabalho das pessoas físicas.
Em outras palavras, o artigo 129 da Lei no 11.196/2005 tornou legítimo o motivo exclusivamente tributário como justificativa para a eleição por determinada forma de Direito Privado neste caso específico. Então, com base neste dispositivo, ao ser questionado sobre os motivos da decisão de se estruturar como pessoa jurídica o contribuinte pode simplesmente responder: para ter o tratamento tributário aplicável às pessoas jurídicas.
Não é demais lembrar que o próprio artigo 129 prevê o mecanismo para que este tratamento seja afastado: deve-se observar o disposto no artigo 50 do Código Civil, que atribui competência ao juiz para reconhecer a existência de um abuso de personalidade jurídica.
Qual o papel das autoridades fiscais diante deste quadro? Não se render diante da manifestação do legislador e seguir perseguindo a tributação? Quero crer que não. Infelizmente este comportamento se tornou lugar comum em todos os Poderes da República.
Desautorizar o outro parece ser a regra. Caberia ao Poder Judiciário colocar um fim, o quanto antes, nessas iniciativas da Receita Federal. Porém, o próprio Judiciário tem se rendido à tentação de se sobrepor aos outros Poderes. Tudo que podemos esperar, infelizmente, é que siga a guerra infinita.
[1] ROCHA, Sergio André. Reconstruindo a Confiança na Relação Fisco-Contribuinte. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, n. 39, 2018. Disponível em: http://www.sarocha.com.br/wp-content/uploads/2018/09/Reconstruindo-a-Confian%C3%A7a-na-Rela%C3%A7%C3%A3o-Fisco-Contribuinte_SAR.pdf.
[2] ROCHA, Sergio André. O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Direito Fundamental a uma Tributação Justa. In: GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (Coords.). O Dever Fundamental de Pagar Impostos: O que Realmente Significa e como vem Influenciando nossa Jurisprudência? Belo Horizonte: D'Plácido, 2017. p. 40.
Sergio André Rocha – Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF, Professor de Direito Financeiro e Tributário da Uerj. Livre-Docente em Direito Tributário pela USP.