Comentários ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
Roberto A. Tauil – Setembro de 2016.
Instaurado, em 31 de março de 1964, o Governo militar procurou quase de imediato produzir uma profunda reforma tributária que viesse combater a inflação galopante, reativar a economia e corrigir os desequilíbrios cambiais. Mas, justiça seja feita, tomou os cuidados necessários para evitar os erros que a urgência da reforma pudesse ocasionar. E procurou ouvir os conselhos de eméritos juristas e economistas, brasileiros e estrangeiros.
Convidado pelo governo brasileiro, veio ao Brasil, em agosto daquele ano, o economista Carl Shoup, professor da Universidade de Colúmbia, que, após estudar o nosso sistema, sugeriu transformar o Imposto de Vendas e Consignações em um tributo do tipo valor adicionado, acabando de vez com a injusta tributação do tipo cascata, que provocava a cobrança de imposto sobre imposto, ou a cobrança tributária múltipla sobre os mesmos fatos.
Com base em depoimentos do gênero, o Ministério Extraordinário de Planejamento e Coordenação Econômica publicou, ainda em 1964, o seu "Programa de Ação Econômica do Governo, 1964-1966", no qual assinalava que o Imposto de Vendas e Consignações deveria ser revisto de acordo com o critério do valor adicionado.
Em janeiro de 1965, foi criada a Comissão Especial de Reforma, constituída por técnicos de renome: Luiz Simões Lopes (Presidente), Rubens Gomes de Souza (Relator), Gerson Augusto da Silva, Sebastião de Santana e Silva, Gilberto de Ulhôa Canto e Mário Henrique Simonsen. Uma Comissão, portanto, enxuta em número de membros (o que é importante para uma comissão funcionar efetivamente) e preenchida por nomes de alto prestígio.
Já em junho de 1965, a Comissão apresentava o anteprojeto de Emenda Constitucional. A primeira, denominada Emenda Constitucional A, continha normas legislativas e modificava vários artigos da Constituição de 1946. A segunda (Emenda Constitucional B) apresentava a reforma tributária e consolidava a matéria tributária como um todo.
Depois de algumas revisões e tramitação rápida no Congresso Nacional, foi promulgada a chamada Emenda Constitucional nº 18, em 1º de dezembro de 1965. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza era instituído no art. 18:
"Art. 18 Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados".
"Parágrafo único. Lei Complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no art. 12".
O citado art. 12 instituía o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
Observa-se que os Municípios ainda dependiam de uma lei complementar para implantar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, mantendo-se em vigor no ano de 1966 os tributos revogados, mas estes deveriam ser suprimidos ainda naquele ano e substituídos pelos novos tributos a partir de 1967, conforme estabelecia o art. 26 da referida Emenda Constitucional n. 18, desde que viesse a tona a prometida lei complementar.
E foi assim que, em 25/10/1966, foi sancionada a Lei n. 5.172, a dispor sobre o sistema tributário nacional e instituir normas gerais de Direito Tributário. Fato interessante foi a transformação dessa lei ordinária em lei complementar e instituída como Código Tributário Nacional. Em vista da urgência de ser aprovada, pois os entes políticos teriam a necessidade de aprovar suas leis ainda no exercício de 1966, a lei foi aprovada em tramitação normal de lei ordinária e não como lei complementar, o que exigiria tramitação especial e, por isso, mais tempo para aprovação. Posteriormente, em 13/03/1967, o Ato Complementar n. 36 denominou a lei com o título de Código Tributário Nacional. O Brasil sempre foi o País do jeitinho.
O art. 71 do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172) definia assim o atual ISS:
"Art. 71 O imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados".
E o art. 72 definia a base de cálculo do imposto:
"Art. 72 A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:
I – quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendendo nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho;
II – quando a prestação do serviço tenha como parte integrante operação sujeita ao imposto de que trata o art. 52, caso em que este imposto será calculado sobre 50% do valor total da operação".
Como se verifica, o imposto sobre serviço não se rendia à técnica do valor adicionado, como aconteceu com o imposto de circulação de mercadorias. Como disse Bernardo Ribeiro de Moraes, o ICM tributava o 'valor acrescido', enquanto o ISS onerava o preço ou receita bruta auferida pela atividade tributada. Ao contrário do IVA da União Europeia, a englobar comercialização e prestação de serviços, o Brasil criava dois impostos de características diferentes.
Publicado o Código Tributário Nacional em outubro de 1966, os Municípios tinham, então, praticamente dois meses para aprovarem suas leis e poderem cobrar o ISS ainda no ano seguinte, 1967. Uma correria! O Município de Fortaleza foi um dos primeiros, aprovando a Lei Municipal n. 3.300, em 9 de novembro de 1966. O Estado da Guanabara (a quem competia os tributos estaduais e municipais) aprovou a galope a Lei n. 1.165, em 13 de dezembro de 1966.
O ISS ainda veio a sofrer algumas alterações de 1966 a 1967, até que, em 31 de dezembro de 1968, foi aprovado o Decreto-lei n. 406, que assentou alterações importantes na legislação do imposto. Uma delas foi a de instituir uma lista taxativa de serviços tributáveis. Outra alteração marcante foi a de acabar com a divisão percentual de serviços integrantes de operações de circulação de mercadorias, do seguinte modo:
- serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que envolva fornecimento de mercadorias;
- serviços não especificados na lista e cuja prestação envolva o fornecimento de mercadorias ficam sujeitos ao imposto de circulação de mercadorias.
Atualmente, vigora a Lei Complementar n. 116/03, tendo por base a Constituição de 1988.
O inciso III do art. 156 da Constituição Federal institui duas normas distintas dirigidas aos Municípios e à União:
A) outorga competência aos Municípios para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária dos Estados;
B) outorga competência à União para definir os serviços tributáveis pelos Municípios, por meio de lei complementar.
Há, portanto, uma condição preliminar para os Municípios instituir o ISS através de suas leis: são obrigados a aguardar a identificação dos serviços que poderão ser tributados, conforme decisão da União e aprovada em lei complementar.
A dizer, então, que na hipótese de afrontosa omissão da União, a não aprovar lei complementar com a definição dos serviços tributáveis pelo ISS, ficariam os Municípios impossibilitados de instituir o imposto. Aliás, bom lembrar de que os Municípios aguardaram 16 anos por uma nova lei complementar relativa ao ISS, período que levou da Lei Complementar n. 56, de 1987, até a Lei Complementar n. 116, de 2003. E 18 anos do Decreto-lei n. 834, de 1969, até a vigência da discutida Lei Complementar n. 56. Estamos a citar leis complementares que definiram os serviços tributáveis por meio de lista.
Está, assim, à mercê da União a autonomia dos Municípios, no que se refere à competência de instituir e arrecadar o ISS. Com esforço, até aceitaríamos tal situação durante o regime militar, tratando-se de um regime de exceção, mas, após a promulgação da Carta de 1988, beira ao absurdo essa flagrante submissão. Há, porém, juristas que entendem ser de eficácia plena a norma acima referida na alínea A, o que daria direito de os Municípios instituírem o imposto sem a 'cobertura' de lei complementar (alínea B), esta de eficácia contida. Todavia, temos diversos exemplos de serviços inscritos em lei municipal que foram derrubados na Justiça, por não constarem da lei complementar.
Enfim, há duas limitações constitucionais ao poder de tributar serviços pelos Municípios:
A) a vedação de instituir o imposto sobre serviços de transporte transmunicipal e de comunicações, vedação de efeito amplo, alcançando a lei complementar da União e as leis municipais;
B) a vedação de instituir o imposto sobre serviços não definidos na lei complementar da União, vedação dirigida às leis municipais.
A concluir que enquanto a "autonomia" dos Municípios em instituir o ISS vive a garrote da União, entende-se, por outro viés, que se não houvesse lei federal reguladora, cada Município instituiria incidência sobre quaisquer serviços selecionados por seus legisladores, o que, talvez, não fosse tão má ideia assim, pois, aí, sim, estaria presente a tal "autonomia" que a Constituição concedeu aos Municípios.
Outra intromissão brutal da União na discutível autonomia municipal relativa ao ISS é a definição, por lei complementar, do local de incidência do imposto.
O Decreto-lei n. 406/68 resolveu adotar a ficção jurídica do 'estabelecimento prestador' como regra matriz do local da incidência, a copiar a legislação europeia referente ao IVA – Imposto de Valor Adicionado (ou Agregado). A única exceção era serviços de construção civil.
A 6ª Diretiva da Comunidade Europeia dizia o seguinte:
"Art. 9º "Lugar da prestação de serviços" entende-se o lugar onde o prestador dos mesmos tenha a sede da sua atividade econômica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual".
Todavia, a tese do 'estabelecimento prestador' como regra matriz do local de incidência no Brasil, atingiu de frente o direito dos Municípios em cobrar os serviços que forem prestados nos seus respectivos territórios. Diga-se isso por dois motivos básicos:
A) A prestação de serviço se concretiza quando o devedor cumpre a sua obrigação, isto é, quando o adquirente o recebe 'pronto e acabado' (nas palavras de Geraldo Ataliba). Ou seja, serviço prestado ocorre sempre no local da prestação que, às vezes, pode até coincidir com o estabelecimento prestador (escola, hospital, barbearia), mas existem inúmeros exemplos em que a obrigação é adimplida fora do estabelecimento do prestador (informática, construção civil, serviços gráficos, manutenção, assistência técnica, consultoria presencial, transporte municipal, coleta de lixo etc.).
B) A lei municipal tem validade somente no seu território, não podendo alcançar fatos ocorridos em território de outro Município. Sendo assim, se uma empresa estabelecida no Município A prestar um serviço (o fato imponível do ISS) no Município B, a lei do seu Município A não poderia tributar o fato ocorrido em outras plagas. Não teria valia. Caberia, no caso, a incidência decorrente das normas do Município B, local onde, concretamente, o serviço foi prestado.
A flagrante divergência entre a norma legal e o verdadeiro local da prestação do serviço chegou ao ponto de transformar o Judiciário em Legislativo, como se observa na decisão abaixo:
"Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre Serviços -, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do artigo 12, alínea a do Decreto-lei n. 406/68" (grifamos) – Superior Tribunal de Justiça - Embargo de Divergência no REsp n. 130.792/CE, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ 12.06.2000.
Ora, o Superior Tribunal de Justiça, desta forma, simplesmente deixou de lado os termos da lei, assumindo posição própria. A justificativa, ditada nos votos dos Ministros, se pautava no fato de que "o fato gerador se concretiza no local onde o serviço é prestado", como acentuou o Ministro Garcia Vieira.
De outra parte, o Ministro Francisco Peçanha Martins, no RE 115.279/RJ, DJ 01.07.1999, comenta: "O Município competente para cobrança do ISS é aquele em cujo território se realizou o fato gerador, em atendimento ao princípio constitucional implícito que atribui àquele município o poder de tributar o serviço ocorrido em seu território".
Todavia, a Lei Complementar n. 116 de 2003 manteve a regra geral do estabelecimento prestador, mas, é verdade, ampliou sobremaneira o rol das exceções, pelas quais o imposto incidiria no local da prestação.
A União Europeia, contudo, já alterou profundamente suas regras. O modelo do "estabelecimento estável" vem sendo substituído pelo local da efetiva prestação do serviço, a dar lugar aos princípios jurídicos do cumprimento da obrigação.
Abaixo, as regras atuais, aprovadas em 12 de fevereiro de 2008:
Diretiva 2008/8/CE do Conselho
Relativamente a todas as prestações de serviços, o lugar de tributação deverá, em princípio, ser o lugar onde ocorre o seu consumo efetivo. Se a regra geral aplicável ao lugar das prestações de serviços for alterada neste sentido, será necessário manter determinadas exceções a esta regra, tanto por motivos administrativos como por motivos políticos.
No que respeita às prestações de serviços a sujeitos passivos, a regra geral aplicável ao lugar das prestações de serviços deverá basear-se no lugar onde está estabelecido o destinatário, e não naquele onde está estabelecido o prestador de serviços. Para efeitos das regras de determinação do lugar das prestações de serviços e a fim de reduzir os encargos para as empresas, os sujeitos passivos que também exerçam atividades não tributáveis deverão ser tratados como sujeitos passivos relativamente a todos os serviços que lhes sejam prestados. Do mesmo modo, as pessoas coletivas que não sejam sujeitos passivos e estejam registradas para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado deverão ser considerados sujeitos passivos. Estas disposições, de acordo com as regras habituais, não deverão ser extensivas às prestações de serviços recebidas pelos sujeitos passivos para seu uso próprio ou do seu pessoal.
No que respeita aos serviços prestados a pessoas que não sejam sujeitos passivos, a regra geral deverá continuar a determinar que o lugar das prestações de serviços é aquele onde o respectivo prestador tem a sede da sua atividade econômica.
Em determinadas circunstâncias, não se aplicam as regras gerais relativas ao lugar das prestações de serviços tanto a sujeitos passivos como a pessoas que não sejam sujeitos passivos e estes casos deverão ser objeto de disposições específicas. Tais disposições deverão basear-se, essencialmente, em critérios já definidos e refletir o princípio da tributação no lugar do consumo, não impondo encargos administrativos desproporcionados a determinados operadores comerciais.
Como se vê, as regras gerais e atuais europeias são assim resumidas:
A) Serviço prestado a um sujeito passivo do IVA: tributa-se no local da prestação, passando o adquirente a ser considerado sujeito passivo do imposto decorrente do serviço que lhe foi prestado;
B) Serviço prestado a pessoas que não sejam sujeitos passivos do IVA: tributa-se onde o prestador tem sede da sua atividade econômica.
A distinção é óbvia: ao ser prestado serviço para outra empresa, possível transferir o encargo para o adquirente do serviço (alínea A). Entretanto, se o serviço for prestado para pessoas não tributadas pelo IVA, o encargo é do prestador, devendo ser recolhido no local da sua sede.
O Art. 44 da Diretiva n. 08 ainda prevê as seguintes situações:
Artigo 44. O lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade é o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade econômica. Todavia, se esses serviços forem prestados a um estabelecimento estável do sujeito passivo situado num lugar diferente daquele onde este tem a sede da sua atividade econômica, o lugar das prestações desses serviços é o lugar onde está situado o estabelecimento estável. Na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar das prestações dos serviços é o lugar onde o sujeito passivo destinatário tem domicílio ou residência habitual.
No Brasil, poderíamos estabelecer as seguintes hipóteses, mais coerentes aos aspectos jurídicos das prestações de serviços:
A) Regra geral: o ISS incide no local do estabelecimento prestador, quando o serviço for efetivamente prestado no estabelecimento, qualquer que seja a sua denominação (matriz, filial, agência etc.), assumindo o prestador a obrigação do seu pagamento;
B) Exceção 1ª: o ISS incide no local onde o serviço foi prestado, assumindo o adquirente do serviço, quando pessoa jurídica, a obrigação de reter o imposto e efetuar o seu recolhimento ao Município onde estiver localizado;
C) Exceção 2ª: o ISS incide no local do estabelecimento do prestador do serviço, qualquer que seja a sua denominação, quando o adquirente for pessoa física, a quem não se pode instituir a obrigação de reter o imposto, salvo na condição de empresário ou de solidário na obrigação, quando, então, obedecerá ao previsto na alínea B.