Processo nº 424/2020-T
€ 37.291,80
IRS/2019- Rendimentos da categoria "G"-Mais-Valias- Artigos 43º, nº 2 e 72º do CIRS e 56º do Tratado CE (actual artigo 63º do Tratado de Funcionamento da União Europeia)-Pedido de reenvio prejudicial.
É incompatível com o direito comunitário, porquanto limita os movimentos de capitais que o artigo 56º do Tratado CE (hoje artigo 63º do TJUE) consagra, o disposto no nº 2 do artigo 43º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, por inaplicabilidade aos residentes fora do território nacional da limitação de 50% das mais-valias realizadas que estatui para os residentes em território nacional.
1. A..., natural do Reino Unido, contribuinte fiscal nº..., residente na Rua ..., ..., ...-... Almancil, (doravante designado por Requerente ou Sujeito Passivo) veio em 2020-08-28, apresentar pedido de pronúncia arbitral, nos termos do disposto na alínea a) do nº1 do artigo 2º, 5º, nº 1, alínea a), 6º, nº 1 e 10º, nºs 1 e 2 todos do Decreto Lei nº 10/2011 de 20 de Janeiro (doravante designado por RJTA), e artigos 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011 de 22 de Março, em que é requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada por Requerida ou AT), com vista à declaração de ilegalidade do acto de liquidação de IRS número 2020..., de 24 de Julho de 2020, no valor de 74.583,60 €, com referência ao ano e tributação de 2019.
2. O pedido de constituição de Tribunal Arbitral Singular foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD, em 2020-08-30 e notificado à Requerida em 2020-09-07.
3. Nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do nº 2 do artigo 6º do RJAT, por decisão do Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológica do CAAD, devidamente notificado às partes, nos prazos previstos, foi designado como árbitro o signatário, que comunicou àquele Conselho a aceitação do encargo no prazo previsto no artigo 4º do Código Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa.
4.Em 2020-10-21, foram as partes notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11º, nº 1, alíneas a) e b) na redaçcão que lhes foi conferida pela Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro.
5. O Tribunal Arbitral Singular ficou constituído em 2020-11-20, de acordo com a prescrição da alínea c) do artigo 11º do RJAT, na redacção que lhe foi conferida pelo artigo 228º da Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro.
6. Devidamente notificada para tanto através de despacho proferido em 2020-11-20, a Requerida apresentou em 2020-12-21 a sua resposta, conjuntamente com o processo administrativo.
7.Através de despacho proferido em 2020-12-21 devidamente notificado às partes foi, para além do mais, dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18º do RJAT, convidadas as partes a apresentarem alegações escritas simultâneas e indicado o termo do prazo para a prolação e notificação às partes da decisão.
8. As partes não apresentaram alegações.
9. O Tribunal Arbitral Singular é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído nos termos do disposto nos artigos 2º, nº 1, alínea a), 5º e 6º do RJAT.
10. Em 2021-02-23, e em cumprimento de despacho arbitral de 2021-02-01, o Requerente procedeu à junção de procuração outorgada a favor do seu Ilustre mandatário, datada de 2020-08-20, com dispensa de ratificação do processado, atenta a anterioridade da mesma.
11. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, estão devida e legalmente representadas (artigos 3º, 6º e 15º do Código de Procedimento e de Processo Tributário ex vi artigo 29º, nº 1, alínea a) do RJAT.
12.Não foram suscitadas excepções de que deva conhecer-se;
13. O processo não enferma de nulidades;
14. Inexiste, deste modo qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.
A fundamentar o seu pedido o Requerente, invoca em brevíssima síntese e com relevo para o que aqui importa o seguinte (que se menciona maioritariamente por transcrição);
- No ano de 2019, o Requerente obteve mais-valias relativas a um imóvel adquirido em 2011 (cfr. artigo 4º do pedido de pronúncia arbitral),
- O Requerente entregou a respetiva declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS (cfr. artigo 5º do pedido de pronúncia arbitral),
- Em Agosto de 2020, o Requerente foi notificado da liquidação nº 2020... no valor de € 74.583,60 (cfr. artigo 6º do pedido de pronúncia arbitral),
- No âmbito da qual a Requerida considerou que o Requerente obteve uma mais-valia imobiliária no valor de €266.370,00 (cfr. artigo 7º do pedido de pronúncia arbitral),
- (…) no apuramento da mais-valia imobiliária a pagar pelo Requerente, a Requerida considerou-a por inteiro, sem consideração do regime de exclusão da tributação de 50% previsto no art.º 43º/2 do Código do IRS. (cfr. artigo 8º do pedido de pronúncia arbitral).
A Autoridade Tributária e Aduaneira na sua resposta propugna, na parte útil, e por impugnação, pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral, sustentando, fundamentalmente, e em brevíssima síntese, que em resultado das alterações/aditamentos ao artigo 72º do Código do IRS, promovidos pela Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, o Modelo 3 do IRS contém um campo para ser exercida opção pela taxa do artigo 68º do Código do IRS, formulando ainda pedido de reenvio prejudicial ao TJUE, ou de suspensão da instância dos presentes autos, questões estas que serão alvo de apreciação e decisão de mérito.
A.1.Factos dados como provados
a- O Requerente é cidadão britânico e até finais de Dezembro de 2019 detinha o estatuto de não residente em território nacional;
b- Apenas a partir de Janeiro de 2020 passou a ser residente;
c- Em 19 de Dezembro de 2011, através da competente escritura pública de compra e venda, o Requerente e esposa B... adquiriram pelo preço de cento e dez mil euros o prédio misto, sito em ... ou ..., de freguesia de ... (...) descrito na Conservatória do Registo Predial de ... sob o número ..., da referida freguesia, a que correspondem as inscrições, respectivamente ... à parte urbana e ... à parte rústica.
d- Em 14 de Agosto de 2019 o Requerente e mulher, procedeu à alienação do imóvel a que correspondem o artigo matricial urbano nº ...-U e artigo matricial rústico nº ...- R, sitos na freguesia de ..., concelho de Faro;
e- O Requerente submeteu em 2020-07-20 sua declaração Modelo 3, a que veio a caber o nº de identificação ..., correspondente ao IRS de 2019, onde indicou como valor de aquisição 55.000,00€ e como valor de realização de 325.000,00€,
f- Tendo sido gerada uma mais-valia de 266.370,00 €,
g- No modelo 3 do IRS acima referido o Requerente fez constar no campo 4 que não optou pela tributação conjunta dos rendimentos e que pretendia a tributação pelo regime geral (campo7),
h- Em 22 de Agosto de 2020 o Requerente procedeu ao pagamento da liquidação impugnada,
i- Em 2020-08-28, o Requerente apresentou junto do CAAD pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.
Com relevo para a decisão não existem factos que devam considerar-se como não provados.
Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artº 123º, nº 2 do CPPT, e artigo 670º, nº 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29º, nº 1, alíneas a) e e) do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis, da(s) questão (ões) de Direito (cfr. artigo 596º do CPCivil, aplicável ex vi artigo 29º, nº1, alínea e) do RJAT).
Por outro lado, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o tribunal baseia a sua decisão em relação às provas produzidas na sua íntima convicção, formando a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova aportados ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimentos das pessoas (cfr. artigo 670º, nº 3º do Código de Processo Civil, na redacção que lhe foi conferida pela Lei nº 42/2013, de 26 de Junho).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110º, nº 7 do CPPT, a prova documental carreada para os autos e processo administrativo, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.
Não se deram como provados nem como não provados as alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto supra consolidada.
- do reenvio prejudicial
Na resposta, e como já assinalado, a AT defende que a questão suscitada no presente processo deveria ser objecto de reenvio prejudicial para decisão a proferir pelo TJUE, não tendo, todavia formulado quaisquer questões em concreto a submeter à apreciação e decisão desse tribunal.
Com já tivemos oportunidade de expressar, o reenvio prejudicial é um mecanismo fundamental do direito da União Europeia que tem por finalidade fornecer aos órgãos jurisdicionais dos Estados-Membros o meio de assegurar uma interpretação e uma aplicação uniformes deste direito em toda a União.
Por força do artigo 19º-3/b do Tratado da União Europeia, e do artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeias, o Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial, sobre a interpretação do direito da União e sobre a validade dos actos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.
Os tribunais arbitrais integram o conjunto de tribunais nacionais como expressamente resulta do previsto no artigo 209º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Enquanto tal, e no desempenho activo da sua função arbitral, atendendo à natureza excepcional do recurso da decisão dos tribunais arbitrais em matéria tributária, o legislador nacional deixou expresso no preâmbulo do Decreto-Lei nº 10/20122, que "(…) nos casos em que o tribunal arbitral seja a última instância de decisão de litígios tributários, a decisão é susceptível de reenvio prejudicial em cumprimento do § 3 do artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia".
Não há dúvidas pois, que em caso de dúvida sobre a interpretação de normas jurídicas de direito europeu o tribunal arbitral pode recorrer ao mecanismo de reenvio prejudicial.
Os tribunais nacionais são considerados como tribunais comuns da Ordem Jurídica da União Europeia, dado o número considerável de normas e de actos comunitários, constituídos por disposições directamente aplicáveis ou com efeito directo, cabendo aos tribunais nacionais dos Estados-Membros aplica-las nos litígios que lhes sejam submetidos para apreciação. Cabe pois, aos tribunais nacionais o dever de aplicar o direito comunitário, mesmo contra disposições de direito interno em sentido contrário.
Assim, para recorrer ao processo de reenvio de uma ou mais questões a título prejudicial, para interpretação de uma ou mais normas jurídicas de direito comunitário, originário ou derivado, é necessário que subsistam dúvidas sobre a interpretação do texto em causa. Pelo contrário, se o texto é perfeitamente claro, não se trata de interpretar, mas sim de o aplicar, o que é da competência do Tribunal/Juiz/Árbitro incumbido da competência de julgar o caso concreto aplicando a lei, a nacional e/ou a comunitária de for esse o caso. Este entendimento é amplamente conhecido e defendido pela doutrina e pela jurisprudência com a "teoria do acto claro".
Nesta conformidade, não antevendo dúvidas de interpretação que fundamentem o pedido de reenvio, decide-se rejeitar o mesmo.
Não se vislumbrando, de igual modo,razões significativas para a suspensão da instância dos presentes autos, sugerida pela AT.
- a questão decidenda
A questão colocada no presente processo tem a ver, fundamentalmente, com a compatibilidade do Direito de União Europeia, mormente com a liberdade de circulação de capitais, estabelecida no artigo 63º do Tratado de Funcionamento de União Europeia (TJUE), correspondente ao artigo 56º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, da não aplicação do regime de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias em 50%, de acordo com a previsão do artigo 43º, nº 2 do Código do IRS, a residentes fiscais noutro Estado-Membro da União Europeia.
Dito de outro modo, trata-se de saber, se a base de incidência em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares é compatível com o princípio da livre circulação de capitais, prevista nos supra indicados normativos, na medida em que poderá traduzir-se num regime fiscal menos favorável para os não residentes.
-o quadro normativo pertinente
Nos termos do disposto na alínea a) do artigo 10º do CIRS "constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais de capitais ou prediais, resulte, de (…) alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis."
Determinando por seu turno a alínea a) do nº 4 do artigo 10º que o ganho sujeito a tributação corresponde à diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição, determinados estes, respectivamente, nos artigos 44º e 46º do CIRS.
Sendo o valor de aquisição corrigido pela aplicação do coeficiente de desvalorização monetária, acrescido dos encargos e despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação do imóvel, por determinação dos artigos 50º e 51º do CIRS.
Preceituando por seu turno o artigo 43º do CIRS o seguinte
Artigo 43º- Mais - Valias
"1. O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinados nos termos dos artigos seguintes:
2. O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efectuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do nº 1, positivo ou negativo, é
b) Apenas considerado 50% do seu valor (…)"
Prevendo ainda o artigo 72º, nº 1, alínea a) do CIRS que as mais-valias provindas de transmissões de imoveis sitos em Portugal e auferidas por não residentes, são tributadas à taxa de 28%.
Sendo que o artigo 63º do TJUE, inserto no Capítulo 4 – Os capitais e os pagamentos - (correspondente ao artigo 56º do Tratado que Instituiu a Comunidade Europeia) prescreve o seguinte:
"1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e Estados-Membros e países terceiros.
2. No âmbito das disposições do presente capítulo são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados Membros e países terceiros".
Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido,
Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativo ou estatística ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem púbica ou segurança pública.
2.O disposto no presente Capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com o presente Tratado.
3. As medidas e procedimentos a que se referem os nºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63º".
Ainda a reter o disposto no artigo 18º do TJUE; "no âmbito de aplicação dos Tratados, e sem prejuízo das suas disposições especiais, é proibida toda e qualquer discriminação".
Se, na verdade o Tratado não densifica o conceito de capitais, ínsito no normativo em causa, tem o TJUE recorrido à Directiva 88/362/CEE como critério de concretização a qual optou por enumerar a classificar diferentes tipos de capitais, relembrando aqui que, com a Directiva sinalizada que a livre circulação de capitais passou a ter efeito directo, proibindo as legislações discriminatórias ou restritivas por parte de um Estado.
Por agora, e para o que releva para a questão subjacente, temos como consolidado o entendimento de que o conceito de capital inclui qualquer transferência de capital, onerosa ou não, de um Estado-Membro para outro e vice-versa, abrangendo qualquer transação legal necessária para atingir a transferência de activos.
É fundamentalmente com base nos sinalizados normativos e princípios, que o Requerente sustentam a desconformidade com a legislação doméstica, e a censura quanto à inaplicabilidade do disposto no nº 2 do artigo 43º do CIRS aos não residentes em território nacional, antevendo como questão fulcral a dirimir a "compatibilidade com o Direito da União Europeia da não aplicação do regime de exclusão de tributação de mais-valias em 50% a residentes fiscais noutro Estado-membro da União Europeia, conforme previsto no artigo 43º, nº 2 do Código do IRS, pugnando pela ilegalidade do acto de liquidação sob escrutínio, na medida em que, o saldo positivo das mais-valias realizadas deverá ser considerado em apenas 50% do seu valor, à semelhança do que se verifica para os contribuintes residentes em território nacional, face ao disposto no nº 2 do artigo 43º do CIRS, verificando-se, deste modo, a violação dos artigos 18º, 63º e 65º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TJUE).
Por seu turno a Requerida, invocando o Acórdão C-443/06 do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, e o Acórdão do STA que se lhe seguiu (proferido em 2008-01-16 no âmbito do processo nº 0439/06 , vem afirmar que no sentido de adaptar a legislação nacional à decisão do TJUE foi aditado ao artigo 72º do Código do IRS, pela Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, o nº 7 (atual nº 9) cujo teor à data dos factos (2018) era a seguinte:
"9. Os residentes noutro Estado-Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a), b) e e) do nº 1 e no nº 2 pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no nº 1 do artigo 68º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residente em território português".
Refere ainda a AT (artigo 45º da respsta) que a "alteração operada por via das introduções dos atuais nºs 9 e 10 do artigo 72º, do Código do IRS, veio permitir que, tanto residentes como não residentes, beneficiem do regime previsto no artigo 43º, nº2 (consideração do saldo da mais valia em apenas 50% do seu valor), do mesmo Código, desde que OPTEM pelo englobamento dos rendimentos obtidos tanto em Portugal como fora deste território".
Não obstante as alterações mencionadas, e as conclusões que a AT das mesmas retira, podemos já avançar que este tribunal arbitral singular as não sufraga, em consonância, aliás, com a posição esmagadora da jurisprudência que inequivocamente vai no sentido do entendimento de que as alterações introduzidas pela Lei nº 67-A/2007 (LEO 2008) não vieram eliminar o efeito discriminatório, subsistindo a violação das normas comunitárias.
Perante o sentido decisório já antecipado, subscrevemos o que vem proferido no âmbito do processo nº 63/2019-T, relatado sob a égide do CAAD, no qual, data venia nos revemos, sem quaisquer reservas:
"(…) 38. No processo nº C-443/06, de 11 de outubro, do Tribunal de Justiça da União Europeia, conhecido por Acórdão Hollmann, embora anterior à Lei nº 67-A/2007, versou sobre esta questão, onde se decidiu que "O artigo 56º CE [atual artigo 63º do TJUE] deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um imóvel situado num Estado-Membro, no caso vertente em Portugal, quando essa alienação é efetuada por um residente noutro Estado-Membro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobra as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel".
39. Nesse mesmo sentido a jurisprudência nacional tem decido, antes e após alterações da Lei nº 67-A/2007, de 31/12, respetivamente nos acórdãos do STA de 16 de Janeiro de 2009, no processo nº 439/06, de 22 de Março de 2011, no processo número 1031/10 de 30 de Abril de 2013, no processo número 1374/12, e mais recentemente no processo número 1171/14 de 03 de Fevereiro de 2016, todos podendo ser consultados in www.dgsi.pt
40. A acompanhar a jurisprudência do TJUE e do STA, existe abundante jurisprudência arbitral proferido pelo CAAD, em particular, as decisões proferidas nos processos números 45/2013-T; 127/2012-T; 748/2015-T; 89/2017-T; 370/2018-T;617/2017-T; 520/2017-T; 399/2017-T;89/2017-T: 478/2015-T; 96/2015-T; 617/2017-T; 583/2018-T, todos a poder ser consultados in www.caad.pt.
43. Considerou então o TJUE, no Acórdão Hollmann, que, "embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados-Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário" e que o tratamento discriminatório dos não residentes assentava no facto de que "enquanto a um não residente é aplicada uma taxa de 25% [28% em 2017] sobre a matéria colectável correspondente à totalidade das mais-valias realizadas a consideração de apenas metade da matéria colectável correspondente às mais-valias realizadas por um residente permite que este beneficie sistematicamente, a esse título, de uma carga fiscal inferior, qualquer que seja a taxa de tributação sobre a totalidade dos seus rendimentos, visto que, segundo as observações formuladas pelo Governo português, a tributação do rendimentos dos residentes está sujeita a uma tabela de taxas progressivas cujo escalação mais elevado é que 42% [48% em 2017, acrescida da taxa adicional de solidariedade de 2.5% ou de 5%] discriminatório e de outro regime supostamente não discriminatório", sendo que "essa escolha não é susceptível de excluir os efeitos discriminatórios do primeiro desses dois regimes fiscais."
45. Também o Supremo Tribuna Administrativo se tem pronunciado de modo idêntico, ao referir, nomeadamente, que "I- As disposições do Tratado CE, que refere a União Europeia prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos do direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático. II. É incompatível com o direito comunitário, porquanto limita os movimentos de capitais que o artigo 56º do Tratado CE consagra, o disposto no nº 2 do artigo 43º do CIRS, por não aplicação aos residentes fora do território nacional a limitação de tributação a 50% das mais valias que estatui para os residentes no território nacional" – cfr. o Acórdão proferido no processo nº 01173/14, em 3 de fevereiro de 2016".
Realça-se e convoca-se ainda, pela sua inegável pertinência, o que vem dito no processo arbitral tributário nº 74/2019-T, de 22 de Maio de 2019:
"(…) em matéria de tributação dos rendimentos resultantes das mais-valias provenientes da alienação de direitos reais sobre imóveis, situados em Portugal, por não residentes neste território, mas residentes noutro Estado-Membro da União Europeia ou Espaço Económico Europeu, resulta do disposto nos nºs 1 e 8 do artigo 72º do artigo 72º do Código do IRS que, coexistem dois regimes fiscais:
i.O regime que sujeita os rendimentos a uma taxa especial de 28% e
ii.O regime equiparado ao que vigora para os sujeitos passivos em território português, segundo qual os mesmos rendimentos são sujeitos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no nº 1 do artigo 68º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português, tomando-se em consideração, neste regime, todos os rendimentos, incluindo os auferidos fora de Portugal, mantendo-se em vigor a disposição constante do nº 2 do citado artigo 43º do Código do IRS.
Porém, a previsão deste regime facultativo faz impender sobre os não residentes um ónus suplementar, comparativamente aos residentes, não senda a opção de equiparação suscetível de excluir a discriminação em causa.
Na realidade, o regime de equiparação atualmente previsto no artigo 72º do Código do IRS não afasta o carácter discriminatório do artigo 43º, nº 2 do Código do IRS, não podendo o contribuinte achar-se na circunstância de ter de optar por dois regimes, um legal e outro ilegal.
Neste sentido, o TJUE considerou, no Acórdão Gielen, de 18/03/2012 (Processo C-440/08), um caso de evidente paralelismo (ainda que naquele acórdão estivesse em causa a violação do artigo 49º) o seguinte:
a. "a opção de equiparação permite a um contribuinte não residente (… escolher entre um regime fiscal discriminatório e um outro supostamente não discriminatório", frisando que essa escolha não é passível de excluir os efeitos discriminatórios do primeiro desses dois regimes fiscais";
c. O Tratado "se opõe a uma regulamentação nacional que discrimina os contribuintes não residentes na concessão de um benefícios fiscal (…) apesar de esses contribuintes poderem optar, no que se refere a esse benefício, pelo regime aplicável aos contribuintes residentes".
A orientação que vem de se sublinhar e como já realçado, tem vindo a ser subscrita por várias decisões quer do âmbito arbitral, quer nas instâncias judiciárias.
Tomando-se exemplificadamente, pelo seu caracter recente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20-02-2019, (proferido no âmbito do processo 0901/11.0BEALM 0692/17), de onde se retira;
"I. Por imperativo constitucional as disposições do Tratado que rege a União Europeia prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos de direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático. Nos termos do art. 8º, nº 4 da CRP "as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático"
II. Tendo Portugal competência para legislar quanto ao imposto sobre os rendimentos, por tal não ser matéria de competência exclusiva da EU, não pode incluir nessa regulamentação normas que, em concreto sejam violadoras dos Tratados, na interpretação que deles faça, como fez o Tribunal de Justiça da EU,
III. O acto impugnado que aplicou o referido art. 43º, nº 2 do CIRS, incompatível com o referido art. 56º do Tratado que institui a Comunidade Europeia, enferma de vício de violação deste último normativo, o que justifica a sua anulação (artº 135º do Código de Procedimento Administrativo."
Acrescendo-se ainda em idêntico sentido, o que vem dito no âmbito do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08-05-2019, prolatado no âmbito do processo número 1358/08.BESNT:
"III. A operação de alienação de um bem imóvel constitui um movimento de capitais à face da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, sendo, por isso, abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 56º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia.
IV. A legislação nacional ao prever uma limitação de 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pela norma comunitária supracitada, sendo o nº 2 do artº 43º do CIRS, incompatível com o referido artº 56º do TJUE".
Em igual sentido e pelo seu carácter recentíssimo, convoca-se ainda, e para concluir este segmento, o Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 09-12-2020 (processo nº 075/20.6BALSB) de onde se recorta:
" III- A norma do nº 2 do art. 43º do CIRS, na redacção aplicável, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art. 63º do TJUE, ao qual o Estado Português se obrigou.
IV- Essa incompatibilidade não pode ter-se como sanada pelo regime opcional introduzido no art. 72º do CIRS pela Lei nº 67-A-2007,de 31 de Dezembro, aliás, previsto apenas para os residentes noutro Estado-membro da União Europeia ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros".
Como já referido e sublinhado, a esmagadora maioria das decisões arbitrais tributárias proferidas sob a égide do CAAD que tiveram por objecto a mesma questão de direito que aqui subjaz, são no sentido que vimos sinalizando, ou seja, a ilegalidade da tributação de mais-valias obtidas por não residentes por incompatibilidade com o número 2 do artigo 43º do CIRS, com o artigo 63º do TFUE, dado que restringe a tributação de 50% das mais-valias a cidadãos residentes (cfr., ainda que a título meramente exemplificativo:, processos nºs 45/2012-T,127/2012-T, 748/2015-T, 89/2017-T, 520/2017-T, 617/2017-T, 644/2017-T, 67/2019-T, 74/2019-T, 748/2019-T.
Se é verdade que, na sequência do já assinado acórdão Hollmann o legislador nacional pretendeu criar através da referida alteração/aditamento ao artigo 72º do CIRS, a possibilidade de os residentes noutro Estado-Membro da União Europeia poderem optar, relativamente aos rendimentos referidos nos números 1 e 2 do indicado normativo pela taxa de imposto prevista no nº 1 do artigo 68º do CIRS, não deixa de ser verdade que tal opção se materializa num ónus suplementar relativamente aos contribuintes residentes.
Tal opção, e como já amplamente afirmado não afasta o efeito discriminatório da diferenciação dos regimes previstos na legislação doméstica entre residentes e não residentes.
A jurisprudência que sobressai maioritariamente das decisões arbitrais, a propósito deste segmento é que "(…) a opção que é dada a um sujeito passivo da União Europeia ou espaço europeu, entre um regime que continua a ser discriminatório, por violação do disposto no artº 63º do TFUE e um outro alegadamente não discriminatório, equiparando-os com os residentes em território português, para além de terem a obrigação de optar e de declarar os rendimentos auferidos fora daquele território, não exclui nem neutraliza os efeitos discriminatórios do primeiro daqueles dois regimes".
Para finalizar, e pelo claro paralelismo com a situação que vem de analisar-se, sempre se convoca e reitera o que vem dito no Acórdão Gielen de18/03/2010 (Processo nº C-440/08):
"(…) O Tribunal de Justiça precisa que, apresenta uma vantagem fiscal cujo benefício é retirado a não residentes, uma diferença de tratamento entre essas duas categorias de contribuições pode ser qualificado de discriminação, na acepção do Tratado FUE, quando não houver nenhuma diferença objetiva situação suscetível de justificar diferenças de tratamentos, quanto a esse aspecto, entre categorias de contribuintes (…)"
" a opção de equiparação permite a um contribuinte não residente (…) escolher entre um regime discriminatório e um outro regime supostamente não discriminatório, frisando que essa escolha não é passível de excluir os efeitos discriminatórios do primeiro desses dois regimes fiscais.".
"O reconhecimento de um efeito dessa natureza à referida escolha teria por consequência (…) validar um regime fiscal que continuaria em si mesmo, a violar o artigo 49º do TFUE em razão do seu carácter discriminatório."
"O Tratado se opõe a uma regulamentação nacional que discrimina os contribuintes não residentes na concessão de um benefício fiscal (…) apesar de esses contribuintes poderem optar, no que se refere a esse benefício, pelo regime aplicável aos contribuintes residentes".
Da mesma forma, e em caso paralelo, se pronunciou o Acórdão do Tribunal de Justiça (Quarta Secção) de 21 de Fevereiro de 2013, Processo C-123/11), sobre a garantia da igualdade de tratamento fiscal entre os residentes e não residentes (embora aqui com referência a pessoas colectivas);
"(…) As regras de cálculo dos prejuízos da filial não residente para efeitos da sua assunção pela sociedade-mãe residente, em operações (…) "não devem constituir uma desigualdade de tratamento em relação às regras de cálculo aplicáveis caso essa fusão tivesse sido realizada com uma filial residente (…)."
Face ao exposto, sem necessidade de quaisquer outras considerações, e revertendo à situação dos autos, inexiste base legal que permita à Requerida excluir da tributação das mais-valias o regime previsto sob o nº 2 do artigo 43º da Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, procedendo, em consequência, o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo Requerente.
Perante o que vem de expor-se, e face ao sentido decisório quanto ao mérito da causa, já sinalizado, decide este tribunal singular em condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre a data do pagamento efectuado (25/08/2020) até ao seu integral pagamento.
i – Anular parcialmente a liquidação de IRS subjacente, na parte correspondente ao acréscimo de tributação resultante da consideração total das mais-valias imobiliárias,
ii – condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira na restituição ao Requerente do valor correspondente ao montante de imposto indevidamente pago,
iii- condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data em que o Requerente efectuou o pagamento, até à data da verificação do seu reembolso,
iv – condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.
De conformidade ao estabelecido nos artigos 296º, nºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei nº 46/2013, de 26 de Junho, 97º-A, nº 1 alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e artigo 3º, nº 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributário, fixa-se ao processo o valor de 37.291.80 € (trinta e sete mil, duzentos e noventa e um euros, oitenta cêntimos).
Nos termos do disposto nos artigos 12º, nº2, 22º, nº 4 do RJAT, e artigos 3º e 4º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, e Tabela I a este anexa, fixa-se o montante de custas em 1.836,00 € (mil oitocentos e trinta e seis cêntimos).
Texto elaborado em computador, nos termos do disposto no artigo 131º do Código de Processo Civil, aplicável por remissão do artigo 29º, nº 1, alínea e) do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, com versos em brando e revisto pelo árbitro.
[A redacção da presente decisão rege-se pela grafia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990, excepto no que respeita às transcrições efectuadas,]