Esse cenário foi alterado com o advento da Lei Complementar nº 160/2017, que resultou de um conturbado processo legislativo, cujo escopo, não menos conturbado, e radar cabo à chamada "guerra fiscal" que se estabeleceu entre os Estados da Federação. Conquanto o Supremo Tribunal Federal já tivesse julgado diversas ações que reconheceram a inconstitucionalidade das leis estaduais que outorgavam benefícios à margem da Lei Complementar nº 24, de 7.1.1975, não se caminhou na modulação de seus efeitos além da Proposta de Súmula Vinculante nº 69.
"Art.9º O art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4º e 5º:
§5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados".
Art.10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar." (destaques nossos.)
Nessa linha, a expressão utilizada pelo parágrafo 4º, do art. 30 para afirmar a impossibilidade da exigência de "outros requisitos não previstos" no dispositivo legal não afastaria a necessidade da observância dos requisitos ali expressamente mencionados, nomeadamente, (i)a intenção do Poder Público de subvencionar para investimento, (ii) o registro dos valores em conta de reserva de capital ou de reserva de incentivos, e (iii)a não distribuição dos valores aos sócios ou ao titular da pessoa jurídica. O objetivo do parágrafo 4º, nesse sentido, seria afastar apenas os requisitos ou condições exigidos pelo Fisco, sem correspondência imediata no texto da lei.
O parágrafo 4º do art. 30 da Lei nº 12.973 estabelece que os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS devem ser considerados subvenções para investimento, vedando a exigência de "outros requisitos ou condições" não previstos no mesmo art. 30. Ou seja, o dispositivo impede que o fisco continue a fazer exigências não previstas em lei(vinculação, concomitância, sincronia e montante), mas, em rigor, não afasta o dever do contribuinte de demonstrar que o incentivo está atrelado à implantação ou expansão de empreendimento, ou que os valores ingressados foram contabilizados na forma exigida pela lei societária, não tendo recebido destinação diversa daquela para a qual foi criado.
"25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo."(destaques nossos)
É importante registrar que a Solução de Consulta em questão reformou a Solução de Consulta COSIT nº 11, de 4.3.2020, a qual analisou a mesma situação fática[2], e havia consignado que "a partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017,consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal."
"22 A LC nº 160,de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9º, o qual acrescentou os §§ 4º e 5º ao já mencionado art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014:" (destaques nossos)
"18. De acordo com a legislação de regência, temos que:
18.2. As subvenções para investimento recebidas, aqui também inclusos os incentivos relativos ao ICMS concedidos pelos estados e Distrito Federal, não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que registradas em reserva de incentivos fiscais, que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos e aumento do capital social, observadas os demais requisitos estabelecidos na lei;". (destaques nossos)
De fato, ambas as Soluções de Consulta COSIT analisaram benefícios que não estavam atrelados à realização de empreendimento econômico. Especificamente a Solução de Consulta COSIT nº 15/2020, reconheceu que "o valor correspondente ao crédito outorgado de ICMS pelo Estado de São Paulo, com base no art. 41 do Anexo III do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000 c/c a Portaria CAT nº 35, de 26 de maio de 2017, é uma receita que pode ser excluída da base de cálculo do IRPJ, por ser legalmente considerado uma subvenção para investimento, desde que observados os requisitos estabelecidos na legislação de regência."