Artigo - Estadual - 2008/0152
ICMS e o Contencioso Administrativo Tributário em Santa Catarina.
A Lei Estadual 3.938, de 22 de dezembro de 1966 - com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.847, de 20 de julho de 2001 e por normas posteriores - ao regular o Processo Contencioso Administrativo Tributário deveria determinar, também, os prazos para a tramitação do processo e a forma de exigência dos valores discutidos, em caso de indeferimento total ou parcial da demanda. É o que se pretende expor nas considerações a seguir.
Conforme uniforme jurisprudência administrativa e expressa disposição do artigo 40, item XII, do Código de Direitos e Deveres do Contribuinte Catarinense (Lei Complementar n. 313/05), cabe ao Poder Público o dever de impulsionar o andamento dos processos administrativos(1).
Por outro vértice, o artigo 41, do mesmo diploma legal, estabelece ser obrigatória a emissão de decisão fundamentada, nos processos, solicitações ou reclamações em matéria da competência da Administração Tributária, no prazo máximo de 90 (noventa) dias, prorrogável, justificadamente, uma única vez e por igual período.
Assim, com fulcro nesses parâmetros legais, exposta está a exigência legal e razoável da fixação de prazos de tramitação para que a análise e julgamento do processual administrativo não ultrapasse os 180 dias estabelecidos em lei.
Esse regramento legal veio - certamente - estribado na disciplina recente, inserto na Constituição Federal pela Emenda n. 45/2004, a qual, acrescentando ao artigo 5º o inciso LXXVIII dispôs claramente que: "A todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação".
Não obstante a relevância jurídica dessas duas ressalvas legais inicialmente mencionadas (artigos 40 e 41 da LC 313/05), há um outro aspecto do contencioso tributário, ainda mais importante, que deve ser considerado, traduzido no regramento inserto na Lei Estadual n. 5.983/81 - com a redação que lhe foi emprestada pelo artigo 102 da Lei Estadual n. 10.297/96 - de que o imposto pago a destempo do prazo previsto na legislação tributária, passou a ser acrescido de juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (SELIC), para títulos federais, acumulados mensalmente.
Ora, é sabido e ressabido que durante a tramitação da reclamação e/ou do recurso administrativo, o imposto não está fora do prazo de sua quitação, uma vez que suspensa fica a exigibilidade do crédito tributário, por força do artigo 151, III, do Código Tributário Nacional, não podendo ser exigido durante este lapso temporal.
É de sabença que o prazo para pagamento do imposto só se inicia após a intimação da decisão administrativa que denegar o pedido feito na reclamação e/ou recurso. Antes disso, o crédito tributário não pode ser exigido. Esse é o efeito e o significado da suspensão e a inclinação jurisprudencial persegue o seguinte entendimento:
"NO PERÍODO AMPARADO PELA DECISÃO LIMINAR QUE SUSPENDEU A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, CONFIRMADA EM SENTENÇA CONCESSIVA DE SEGURANÇA, POSTERIORMENTE REFORMADA PELO TRIBUNAL, NÃO PODE INCIDIR MULTA E JUROS DE MORA SE O PAGAMENTO É REALIZADO ATÉ TRINTA DIAS APÓS A DATA DE PUBLICAÇÃO DA DECISÃO JUDICIAL QUE CONSIDERAR DEVIDO O TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO. (§ 2º, ART. 63, LEI 9.430/96)". (TRF1 - AMS 2000.38.00010272-3/MG. In RDDT 72/239) (gn)
A ementa transcrita está em perfeita sintonia com o parágrafo único do artigo 100 do CTN(2) que traz, por sua vez, uma norma que preserva a segurança jurídica no âmbito das relações tributárias em seus conteúdos de certeza do direito e de confiança no tráfego jurídico.
É o princípio nemo potest venire contra factum proprium, ou seja, a administração não pode "punir" ou onerar o contribuinte por ter seguido as instruções ou orientações legais e judiciais, ainda que o fisco contra elas venha se insurigir(3).
Em verdade, quando há uma manifestação da autoridade administrativa e/ou judicial de que o valor não é exigível, é de se impor até o deslinde final da controvérsia, a inexigibilidade de qualquer ônus tendente a agravar ainda mais o eventual crédito tributário, representado por acréscimos moratórios de qualquer espécie, posto que, como se disse alhures, a exigibilidade está suspensa. A partir do trânsito em julgado da decisão que restabeleceu a exigência fiscal é que dever-se-á computar os aludidos acréscimos, sob pena de enriquecimento sem causa do poder tributante.
A Lei Estadual, seguindo a mesma orientação e raciocínio, determinava que não haveria cálculo de correção monetária e cobrança de juros sobre valores cancelados em primeira instância administrativa e restabelecidos em segundo grau, desde que tais valores fossem recolhidos dentro do prazo estipulado para cumprimento da decisão final.
Os fundamentos legais foram posteriormente modificados, não por razões jurídicas mas por motivos meramente econômicos, quando a inflação dos anos 80 se tornou exorbitante. A Economia atropelou o Direito.
Hoje, com a inflação sob controle, não há mais a urgência e a força do argumento econômico. Entretanto, o raciocínio jurídico não retornou do ostracismo a que a economia o havia relegado.
A mesma justificativa legal que fundamentou a ementa jurisprudencial citada (artigo 100, parágrafo único, do CTN) encontra-se expressa no artigo 151, inciso III, do CTN(4).
O processo administrativo e a concessão de medida liminar estão justapostos em igualdade de condições.
A concessão de liminar contém orientação para o sujeito passivo da obrigação. O processo administrativo, enquanto não decidido de forma irrecorrível, não dá a certeza e muito menos a liquidez necessárias para a exigência tributária. Não há razão, portanto, para se exigir acréscimos monetários sobre débitos incertos e ilíquidos.
Nessa senda, em caso de reclamação e/ou recurso, o lançamento tributário só se considera perfeito e acabado quando a autoridade administrativa competente se pronuncia pela procedência ou improcedência, total ou parcial da intentada exigência.
Assim, o crédito tributário só passa a ser efetivamente exigível após definitivamente lançado pelo julgamento da reclamação e/ou recurso, com decisão transita em julgado. Por óbvio, não faria sentido cobrar acréscimos legais sobre um lançamento ainda em fase de constituição.
Nesse norte, o direito do poder público de exigir o valor lançado, só se concretiza após o julgamento final administrativo. Até esse momento, há somente mera expectativa de possível exigência.
Não se pode penalizar o contribuinte por exercer seu sagrado direito de defesa.
Desse modo, não é justo, afigurando-se completamente ilegal, cobrar juros sobre período no qual o crédito tributário ainda não está constituído e muito menos vencido. Impõe observar, ainda, que a SELIC não equivale a mera correção monetária. É taxa remuneratória do capital, o que reforça a imprestabilidade do pleito fiscal combatido neste parecer.
É ilegal e, portanto afronta o princípio da razoabilidade, exigir acréscimos legais com remuneração evidente de um capital ao qual o Poder Público ainda não faz jus e, tecnicamente, nem sequer sabe ao certo se virá a fazer jus.
A contrapor a esta argumentação, poder-se-ia alegar que a não cobrança de juros, mesmo que sobre o período de tramitação do processo, seria um incentivo às reclamações ou recursos com finalidade apenas de procrastinar a solução da demanda administrativa e/ou judicial.
Contudo, frente a esta observação responder-se-ia que a solução, ao contrário, seria a de agilizar os julgamentos, bem como, dentro do mesmo raciocínio, dir-se-ia que a ameaça de cobrança de altos juros acabaria, em verdade, em uma forma de cerceamento de defesa, direito fundamental garantido pela vigente Carta Política.
Questiona-se, nesse diapasão, a quem deve ser atribuída a responsabilidade pela morosidade processual, desde a reclamação até a decisão final transita em julgado. Por óbvio, não é do contribuinte reclamante (recorrente) que já está sujeito ao cumprimento de prazos curtos, fixos e fatais na busca de seu intento.
Ao Poder público é que cabe a obrigação de impulsionar a tramitação do processo. São os agentes públicos que tem a disponibilidade plena sobre o processo e, por conseguinte, teoricamente, também estão sujeitos a prazos no cumprimento de seu mister. Entretanto, como é cediço, é comum tais prazos não serem observados.
A demora da prestação jurisdicional administrativa, só beneficia o próprio poder tributante que faz da inobservância no cumprimento dos prazos, uma fonte de receita a remunerar seus créditos, convertendo-os em "caderneta de poupança", pois quanto mais demorar a apreciação e julgamento dos processos maior será a remuneração da dívida fiscal, cuja correção e acréscimos não encontra paridade nem mesmo no mercado financeiro.
Ainda que se admitisse - apenas para argumentar - que o contribuinte tenha plena ciência dos riscos de ver seu débito acrescido pela aplicação da SELIC, a ele não pode ser imputado o ônus e as conseqüências da demora de ver seu pleito apreciado e julgado pelos agentes públicos. Não há como se admitir a distribuição de responsabilidade decorrente da inércia do fisco em responder - no prazo razoável - o pleito deduzido em desfavor da pretensão fiscal deduzida no auto de infração.
Impõe-se a observância e acatamento da isonomia processual, que consiste na igualdade de tratamento que deve ser aplicada às partes litigantes. Deve o Poder Público sujeitar-se às mesmas conseqüências aplicadas ao reclamante quando descumpre os prazos legais.
O entendimento do Poder Judiciário confirma as considerações aqui traduzidas:
"MANDADO DE SEGURAÇA. PEDIDO ADMINISTRATIVO. DEMORA DE ANÁLISE. PREJUÍZO AO CONTRIBUINTE. DESCUMPRIMENTO DE PRAZO. A Turma por unanimidade, deu parcial provimento à apelação para determinar que a Fazenda Nacional analise e julgue o processo administrativo do apelante no prazo de 30 dias, contados da notificação da decisão, independentemente do seu trânsito em julgado ou eventual recurso da União Federal. Os magistrados entenderam que se a Administração injustificadamente descumpre o prazo legal para analisar o requerimento do contribuinte, configura-se a violação ao direito líquido e certo de ver concluído o procedimento dentro dos prazos previstos em lei.(5)
Como se ressaltou em manifestação precedente, os lançamentos tributários emitidos de ofício e notificados ao contribuinte tem, por disposição expressa de lei, redução de 50% do valor da multa, isto se o valor for recolhido dentro do prazo estipulado para a impugnação administrativa, que no lançamento vem fixado em 30 dias subseqüentes à ciência do ato fiscal.
No entanto, entende o fisco estadual, que essa redução não pode ser concedida se o pagamento ocorrer após decisão administrativa ou judicial. Data vênia, esse entendimento é flagrantemente equivocado e estampa a reprovável ofensa ao princípio básico do amplo direito de defesa, consagrado no artigo 5º, LV, da CF.
Ora, enquanto não definitivamente julgado, o lançamento fiscal está suspenso. Se está suspenso se nos afigura defeso o fisco fazer incursões sobre uma base de cálculo irreal e hipotética que só se aperfeiçoará com a decisão em última instância administrativa.
Assim tem-se que o prazo legal para pagamento terá início no primeiro dia útil subseqüente ao trânsito em julgado da decisão proferida em desfavor da pretensão do contribuinte. Antes disso, não há o que se cogitar sobre a incidência de acréscimos sobre um crédito ainda não definitivamente constituído, mesmo porque o contribuinte não pode ser punido, direta ou indiretamente, por ter exercido um direito fundamental que a própria Constituição lhe assegura.
Por outro lado é igualmente irrelevante argumentar afirmando-se que a redução de 50% (cinqüenta por cento) prevista legalmente é apenas um benefício oferecido a quem não desejar discutir o lançamento.
A perda de um benefício não deixa de ser um acréscimo às obrigações do contribuinte. A perda de um benefício nos moldes ventilados neste parecer - exercício do direito de resistir à pretensão do fisco - é, indiscutivelmente, uma punição. É, na realidade, um acréscimo, um ônus adicional que é imputado ao contribuinte pela simples razão de se opor à ação fiscalizadora do poder tributante, o que repugna o direito e a justiça.
Nessa senda, os Tribunais de Justiça têm reiteradamente decidido - hoje pacificado por decisão do STF - contra a exigência antecipada de 30% do crédito discutido para garantia de instância, nos recursos administrativos, na esfera federal, motivados pelo argumento da ofensa ao exercício do direito de ampla defesa garantido pela Constituição.
Como admitir, então, que se revogue o benefício da redução da multa (50%) e do contribuinte se exija o valor integral da penalidade, apenas e tão somente ao argumento de que ela é devida em virtude de ter o contribuinte exercido o seu sagrado direito de se opor ao lançamento fiscal?
Ora, isso nada mais é do que uma forma velada de ameaçar o reclamante:"se não reclamar terá o beneficio da redução da multa equivalente a 50%. Se se insurgir contra o ato fiscal, terá que suportar o resgate integral da penalidade, (mesmo que o lançamento seja indevido)".
É evidente que este pleito estampado na lei de regência da fiscalização do Estado de Santa Catarina está em testilha direta e frontal com o preceito legal insculpido no artigo 10 da Lei Complementar Estadual n. 313/05 (Código de Direitos e Deveres do Contribuinte do Estado de Santa Catarina)(6), que não admite semelhante discriminação.
O art. 83 da Lei 9.430/96 estabelece que só após proferida a decisão final sobre a exigência fiscal do crédito tributário é que a autoridade fiscal encaminhará ao Ministério Público a representação fiscal, para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tributária.
Prova evidente de que antes disso, o lançamento não está efetivado nem a exigência está comprovada, argumento que empresta consistência irretocável à tese sustentada neste articulado. Se pretensão tem quanto à aplicação rápida dos acréscimos legais, que o fisco operacionalize a análise e julgamento dos processos de forma a não se eternizar a tramitação administrativa.
A morosidade na tramitação dos processos fiscais, não pode e não deve vir em desfavor da classe contributiva, que ficará à mercê de um prejuízo moral e de uma injustiça tributária irreparável. O máximo que se poderia exigir seria o índice real de inflação que há tempos, não alcança dois dígitos anuais.
Ao menos avisado poderá concluir que esses princípios se restringem ao âmbito judicial. Em verdade esses princípios tem plena aplicação na esfera administrativa, conforme se infere do seguinte julgado:
"As relações de Direito Processual Civil com o Direito Administrativo são muitas. Podemos apontar, em primeiro lugar, a circunstância de que o processo civil não serve tão somente à aplicação do Direito Civil, mas também do Direito Público em geral. O processo civil é veículo de aplicação, nos casos contenciosos, resolvendo os conflitos entre a Administração e o particular (como, v.g. nos casos de desapropriação judicial) e os litígios entre a administração e funcionários (lides administrativas)." ..." Por outro lado, deve-se ter presente que o processo civil é fonte subsidiária do procedimento administrativo, aplicando-se a este, com o caráter de subsidiariedade, os princípios e normas daquele." (7)
Destarte, os artigos mencionados têm previsão constitucional e aplicação no âmbito do procedimento administrativo. Assim, pela utilização subsidiária que o processo civil tem na esfera administrativa, é possível se concluir que o princípio da ampla defesa e do livre acesso ao Poder Judiciário estão diretamente relacionados aos recursos administrativos, sendo certo que o princípio da ampla defesa se aplica ao processo administrativo conforme expresso no inciso LV do artigo 5º da Constituição Federal.
Portanto, ilegais se mostram as restrições que condicionam o recebimento de recurso administrativo ao pagamento da multa, pois dificultam o acesso à esfera administrativa coibindo, por conseqüência, a ampla defesa do contribuinte.
Saliente-se, por derradeiro, que a jurisprudência vem, sem vacilo, acolhendo a tese sustentada neste parecer, como pode ser observado pela leitura da ementa que se segue do acórdão proferido pelo STJ, nos seguintes termos:
"CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO ADMINISTRATIVO. EXIGÊNCIA DE PRÉVIO DEPÓSITO DA MULTA PARA RECORRER. INADMISSIBILIDADE. OBEDIÊNCIA AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA AMPLA DEFESA. RECURSO ESPECIAL IMPROVIDO. "Para que haja uma verdadeira ampla defesa, como estabelece o constituinte, óbice algum poderá existir". A ampla defesa é aquela emanada do devido processo legal, ou seja, um conjunto de garantias e faculdades processuais e constitucionais conferidas às partes para que se efetive a entrega da prestação jurisdicional.
Logo, incongruente seria a exigência da Administração Pública em impor o recolhimento do valor da multa para viabilizar o recurso administrativo. Tal posição colide com os dois maiores princípios constitucionais , o do direito a tutela jurisdicional e a do devido processo legal, dos quais nascem e derivam todas as demais garantias atuantes no processo judicial. O mestre Hely Lopes Meirelles diz em sua obra Direito Administrativo Brasileiro (20ª edição, pg. 592): "Processo administrativo sem oportunidade de ampla defesa ou com defesa cerceada é nulo". Não vejo como prosperar a irresignação da recorrente face a todos os argumentos aqui ventilados. Ratifico, assim, o teor do acórdão guerreado".(8)
De todo o exposto, conclui-se que a imposição fiscal praticamente inviabiliza, ou pelo menos desestimula a utilização da via administrativa para a discussão da procedência ou não da penalidade que o fisco impõe na lavratura dos autos de infrações fiscais, contrariando fundo e forte o direito de livre acesso à discussão administrativa e/ou judicial, estampado no artigo 5º, inciso XXXV e de ampla defesa, garantido no artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal.
(1) Art. 40 - Nos processos administrativos perante a Administração Tributária, serão observados, dentre outros critérios, os de: (omissis); XII - impulsão, de ofício, do processo administrativo tributário, sem prejuízo da atuação dos interessados.
(2) Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
(3) Nesse sentido: Ruy Barbosa Nogueira, in Curso de Direito Tributário, 14. ed., Saraiva, 1995, p. 66.
(4) Art. 151 - Suspendem a exigibilidade do crédito tributário. (omissis); III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
(5) TRF4 - Segunda Turma - AMS 2005.72.06.000501-8/SC, Rel. Des. Federal Dirceu de Almeida Soares, julgado em 30/05/2006.
(6) Art. 10. Não será admitida a aplicação de multas ou encargos de índole sancionatória, em decorrência do acesso à via judicial ou administrativa, por iniciativa do contribuinte, com vistas ao exercício do seu direito de defesa.
(7) Manual de Direito Processual Civil" - Arruda Alvim - Parte Geral - 1º volume - 5ª edição - Editora Revista dos Tribunais - ano 1996, páginas 95 e 96.