ISS. A Importância do Aspecto Espacial do Fato Gerador GEN Jurídico
Em um Estado Federal onde convivem mais de 5.550 municípios, o aspecto espacial do fato gerador assume uma importância ímpar à medida que define o município competente para tributar o serviço por meio do ISS.
A lei de regência nacional do ISS, Lei Complementar n.º 116/2003, define o local da prestação do serviço como aquele do estabelecimento prestador ou, na sua ausência, o local do domicílio do prestador, para efeito de apontar o município competente para cobrar o imposto.
A regra geral é a do local do estabelecimento prestador que nem sempre coincide com o local da prestação do serviço. Apenas nas hipóteses excepcionais previstas em lei é relevante juridicamente o local da execução dos serviços.
De fato, dispõe o art. 3.º da Lei Complementar n.º 116/2003 in verbis:
Art. 3.º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1.º do art. 1.º desta Lei Complementar;
X – (Vetado.)
XI – (Vetado.)
Essa regra geral constava do art. 12 do Decreto-lei n.º 406/1968, que antecedeu a Lei Complementar n.º 116/2003, nos seguintes termos:
Art. 12 Considera-se o local da prestação do serviço:
O do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
No caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.
Como se verifica, ambos os diplomas legais para dirimir o conflito de competência impositiva entre os mais de 5.550 municípios, cumprindo a missão atribuída pelo art. 146, I, da CF, adotaram três critérios, a saber:
o critério em razão do estabelecimento prestador do serviço;
o critério em razão do domicílio do prestador do serviço;
o critério em razão do local da prestação.
No entanto, esses critérios não podem ser eleitos aleatoriamente pelo aplicador da lei. O último critério configura uma exceção à regra geral expressa nos dois critérios antecedentes.
No regime do Decreto-lei n.º 406/1968, a exceção contemplada era apenas para a hipótese de construção civil. A Lei Complementar n.º 116/2003 contemplou 22 hipóteses excepcionais, sendo certo que as exceções dos incisos X e XI foram vetadas. Coincidentemente, em todas as demais 20 hipóteses, a prestação efetiva do serviço demanda a presença física do prestador no local da execução do serviço, com exceção do serviço de vigilância, previsto no inciso XVI, que pode ser realizado a distância.
O art. 3.º da Lei Complementar n.º 116/2003, que desloca a competência impositiva para o local do estabelecimento do prestador, projeta, muitas vezes, os efeitos jurídicos fora do território do município, onde o serviço é executado. Entretanto, essa regra geral harmoniza-se com o disposto no art. 102 do CTN, que assim prescreve:
Não há, portanto, a propalada ofensa ao princípio da territorialidade da legislação municipal que levou o STJ a fixar como regra o local da prestação do serviço para apontar o município competente para tributar o serviço, na vigência do Decreto-lei n.º 406/1968.
Com o advento da Lei Complementar n.º 116/2003 apontando 20 hipóteses exaustivamente enumeradas no art. 3.º, para fixar a competência impositiva do município onde o serviço for executado, o STJ alterou sua jurisprudência para fixar como regra a tributação no local do estabelecimento prestador.
Contudo, com o passar do tempo, houve, na prática, retorno à sua antiga jurisprudência ao conferir uma elasticidade muito grande ao conceito de estabelecimento previsto no art. 4.º da lei de regência do ISS:
Art. 4.º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Nesse sentido, merece lembrança a ementa do julgado a seguir transcrita:
Recurso especial. Tributário. ISS. Lei Complementar n.º 116/03. Serviço de informática. Competência para sua cobrança. Fato gerador. Local do estabelecimento do prestador. Presença de unidade econômica ou profissional.
1.De acordo com os artigos 3.º e 4.º da Lei Complementar n.º 116/03, conclui-se que a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços, considerando-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de sua denominação.
2.Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a quo, em seu voto revisor, considerou que os serviços de informática foram prestados na sede da instituição financeira, localizada em Brasília, sendo disponibilizados técnicos residentes para a manutenção da solução durante o período, caracterizando uma unidade econômica ou profissional no âmbito do Distrito Federal, o que legitima esse ente estatal para a cobrança o ISS.
3.Para infirmar o acórdão recorrido, neste ponto, faz-se necessário o revolvimento de matéria fático-probatória, o que é inviável em sede de recurso especial pelo óbice do enunciado n. 7 da Súmula desta Corte.
4.Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido (REsp 1.195.844, DJe 15.03.2011).
Tratava-se, no caso, de uma empresa prestadora de serviços estabelecida em São Paulo, que executou serviços de informática na sede de uma instituição financeira localizada em Brasília, disponibilizando para a tomadora de serviços técnicos aí residentes para a manutenção da solução durante todo o período, circunstância que teria caracterizado a existência de uma unidade econômica ou profissional no âmbito do Distrito Federal. Ampliar o conceito de estabelecimento prestador com base na utilização de técnicos residentes no local do estabelecimento tomador de serviço gera insegurança jurídica total. De duas, uma: ou os técnicos eram empregados da tomadora e assim não haveria necessidade de contratar serviços de terceiro, ou os técnicos eram empregados da prestadora de serviços, hipótese em que o local da residência desses técnicos é irrelevante juridicamente.
Entendemos que os arts. 3.º e 4.º da Lei Complementar n.º 116/2003 devem ser interpretados de forma harmônica, e não de maneira isolada, extraindo a validade de um deles à custa do esvaziamento total ou parcial de outro dispositivo da mesma lei.
Todavia, as dúvidas e incertezas vão além, o que revela a complexidade do tema que estamos analisando. Em julgado de março de 2013, o STJ, examinando a questão do município competente para cobrar o ISS incidente sobre as operações de leasing, proferiu acórdão que diferencia o local da ocorrência do fato gerador no regime do Decreto-lei n.º 406/1968 (art. 12) e no regime da Lei Complementar n.º 116/2003 (art. 3.º), apesar de, a nosso ver, nada ter alterado sobre a tributação no local do estabelecimento prestador do serviço, salvo a ampliação da hipótese excepcional da construção civil para outras 20 hipóteses que escapam da regra geral.
Agora, introduziu-se um novo critério que consiste no local onde se toma a decisão acerca da aprovação do financiamento, ou seja, onde se perfectibiliza o negócio, na expressão do julgado. A Corte entendeu ser relevante juridicamente o local onde há a aprovação do financiamento, que é o elemento nuclear do leasing (REsp 1060210/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 05.03.2013).
Dessa forma, a insegurança jurídica em torno do município competente para tributar continuou e continua por conta da inaplicação de preceitos normativos pertinentes. Noções como justiça na distribuição de competências impositivas não deveriam contaminar a mente dos julgadores que devem obedecer ao critério de justiça do legislador que detém a legitimidade para legislador, como representante do povo soberano.
Esse fato levou o Congresso Nacional a introduzir, por meio da Lei Complementar n.º 157/2016, o quarto critério de definição do município competente para tributar. O critério é baseado no local do domicílio do tomador de serviços para definir o município competente para tributar relativamente aos serviços que enumera, entre os quais, os de administração do cartão de crédito/débito, leasing e planos de saúde.
O novo critério, além de onerar o custo para o prestador de serviço que terá que recolher o imposto praticamente nos mais de 5.550 municípios, é de difícil operacionalização, gerando distorções indesejáveis. O tomador que tem domicílio em determinado município pode fazer o uso do cartão de crédito/débito em todo o território nacional, inclusive no exterior. No caso, a administradora do cartão deverá recolher o ISS sempre no município onde estiver domiciliado o tomador, mesmo que a prestadora não tenha agência, filial ou escritório no referido município. No caso de o tomador ser domiciliado no exterior, não haverá, obviamente, a possibilidade de cobrança do ISS.
Em razão da complexidade que o novo critério traz para a prestadora de serviços, as disposições pertinentes da Lei Complementar n.º 157/2016 estão com a eficácia suspensa até o final da decisão do STF (ADI 5835, Rel. Min. Alexandre de Moraes).
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