O direito possui fontes que dão origem as regras jurídicas. Sendo assim
o Direito Tributário também possui fontes para a criação de suas
normas, que serão fonte formais e as fontes reais. As fontes reais
constituem suportes fáticos das imposições tributárias e são
denominadas como fato de incidência, fatos oponíveis ou hipóteses de
incidência. As fontes formais constituem o conjunto de normas que
compõe o Direito Tributário, e se dividindo em fontes principais e
fontes acessórias. As fontes principais do Direito Tributário são as
leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos, as medidas
provisórias, os convênios interestaduais – ICMS e as resoluções do
Congresso. Por fontes secundárias ou complementares são estabelecidas
pelo art. 100 do CTN e compreende os atos normativos, as decisões
administrativas, costumes e convênios. A vigência da legislação
tributária ocorre quando as regras jurídicas entram em vigor, podem ser
utilizadas e produzem efeitos. A vigência se divide quanto ao espaço e
quanto ao tempo. Vigência quanto ao espaço ocorre quando uma norma
imposta por um Estado , seja aplicada em seu limite geográfico.
Portanto há exceções devido ao principio da extraterritorialidade.
Quanto ao tempo, à vigência entra em vigor depois de quarenta e cinco
dias de publicadas, sendo este período por vacatio legis. Devido ao
principio da anterioridade, as normas tributárias precisam ser
publicadas antes do inicio do exercício financeiro em que for cobrar o
tributo e ainda deve respeitar a anterioridade nonagesimal, noventa
dias depois de publicada. A aplicação da lei consiste no caso concreto
enquadrado em uma norma jurídica adequada. Aplicam-se imediatamente os
fatos geradores futuros, em que situações definidas como necessárias e
suficientes para a incidência de tributo. A aplicação será retroativa
somente em casos que vise beneficiar o contribuinte. A ciência que
determina se um determinado caso concreto é ou não previsto em lei, é a
interpretação. A interpretação poderá ser literal, benigna e de
definição legal da hipótese de incidência. Quando não se encontrar uma
norma jurídica sobre o caso concreto realiza a integração da
legislação. Em caso de ausência de disposição expressa, utilizará a
integração da legislação por analogia, princípios gerais do Direito
Tributário, princípios gerais de Direito Público e a equidade.1 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Portanto nem todas as normas principais podem instituir ou majorar tributos, definir hipótese de incidência da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo, fixar alíquota do tributo e de sua base de cálculo, cominar penalidades, estabelecer hipóteses de exclusão e extinção do crédito tributário e as circunstancias da suspensão da sua exigibilidade. 2.1 Lei
A primeira das fontes principais é a lei. A Constituição é a primeira e principal fonte do Direito Tributário, pois as demais normas jurídicas devem se submeter a ela. Os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos estão nela fixados. Como a Constituição deve refletir a realidade social do país, acompanhando a evolução social, a Emenda Constitucional é a forma que se pode reformar ou modificar uma ou diversas regras constitucionais.
Esta, porém, não é fonte formal do Direito Tributário devido às vedações dispostas no art. 68, § 1º da CF e também a competência tributária legislativa é indelegável. 2.5 Medida Provisória
O decreto do executivo pode ser considerado fonte formal intermediária, pois não tem força para constituir direitos e obrigações, nem a sua revogação tem força de obrigar o pagamento de tributos com base em acontecimentos por ele, não considerados fatos gerados, embora ao arrepio da lei. 3 FONTES SECUNDÁRIAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Portanto as normas secundárias são os atos normativos, as decisões administrativas, os costumes e os convênios. 3.1 Atos normativos
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas sobre a matéria tributária, têm por objetivo dar orientação geral aos contribuintes e instruir os funcionários públicos que estão encarregados da parte administrativa referente aos tributos. Estes atos têm força normativa, e o seu descumprimento gera a imposição de sanções.
3.2 Decisões Administrativas
As decisões administrativas são as emanadas de órgãos singulares ou coletivos de natureza administrativa, que a lei atribui eficácia normativa. Podem ser revistar pelo Poder Judiciário, salvo quando em favor do contribuinte.
Denominam-se usos e costumes: introdutórios, quando introduzem uma norma de conduta na ausência de lei a respeito; ab-rogatórios, quando consideram revogada uma lei que tenha deixado de ser aplicado; e interpretativa, quando visam apenas explicitar o sentido de uma lei.
Portanto em se tratando de matéria tributária, somente pode adotar os costumes interpretativos, pois somente a lei pode instituir tributo. O costume não pode revogar a lei, mesmo que esta caia em desuso.
3.4 Convênios
Os convênios são ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas de direito publico, para a prática ou omissão de determinados atos. Podem ser celebrados pela União, Estados e Municípios para execução de suas leis, serviços ou decisões por intermédio de funcionários públicos federais, estaduais ou municipais, bem como para fixar normas que toca as obrigações acessórias.
4 A VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A vigência é a propriedade das regras jurídicas que estão prontas para propagar efeitos, que a lei descreve. A vigência não se confunde com a eficácia. Isto é, uma norma pode estar em vigor e não apresentar eficácia técnica ou social. Pode também não estar em vigor e apresentar eficácia.
A vigência da legislação tributária é dividida quanto ao espaço e quanto ao tempo
4.1 Vigência no espaço
A vigência da legislação tributária quanto ao espaço, esta regulada pelo art. 102 do CTN, e refere-se à legislação tributária e não somente a lei fiscal.
A legislação de um ente político vigora apenas no seu respectivo território, portanto é preciso considerar que as pessoas não vivem exclusivamente em seus territórios, local ou nação. Devido a isto, admite uma exceção, a extraterritorialidade da legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Portanto há limites para reconhecer a extraterritorialidade:
Os convênios de que participem as referidas entidades federadas;
As normas do Código Tributário Nacional;
As leis de normas gerais expedidas pela União.
Sendo assim as normas jurídicas editadas por um Estado são vigentes para os fatos que aconteçam dentro de seus limites geográficos. E quando celebrados convênios entre o Estado e Municípios, podem ser eleitos os princípios da extraterritorialidade.
A legislação tributária federal é aplicada em todo território nacional. E quando se tratar de tratados e convenções internacionais tem vigência em território de Estado estrangeiro.
4.2 Vigência no Tempo
Disposta no art. 103 do CTN ma vigência da legislação tributária no tempo, se refere à vigência das normas complementares. Sendo assim , salvo disposição em contrario, entram em vigor:
Os atos administrativos normativos, na data de sua publicação;
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de âmbito administrativo, que por lei tem eficácia normativa, trinta dias após a data de sua publicação;
Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na data neles previstos.
As normas tributárias entram em vigor, quarenta e cinco dias depois de publicadas, sendo este período chamado de vocatio legis. A vigência das normas tributárias, que instituem ou majoram tributos, precisam ser publicadas antes do inicio do exercício financeiro em que se pretenda cobrar a exação. Este é o principio da anterioridade. Porém além deste, é preciso respeitar também a anterioridade nonagesimal, isto é, é necessário respeitar o prazo de 90 dias, depois de publicada, para a cobrança dos tributos.
5 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A aplicação da lei é a atividade pela qual o caso concreto é enquadrado em uma norma jurídica adequada. O art. 105 do CTN dispõe que se aplica a legislação tributária imediatamente aos fatos geradores futuros, isto é, aquelas situações definidas em lei como necessárias e suficientes para se verificar a incidência do tributo.
O fato gerador poderá ser:
Instantâneo que é aquele que ocorre em um determinado momento do tempo, que pode ser isolado, e que cada vez que surge faz nascer uma nova relação jurídica-tributária efetiva;
Complexivo não ocorre em um dado momento do tempo, mas que tem um ciclo de formação dentro de um determinado período de tempo, e consiste num conjunto de fatos circunstância ou acontecimentos globalmente considerados;
Pendentes a ocorrência se iniciou, mas não foi completada.
5.1 Aplicação retroativa da lei fiscal
Somente aplicarão a legislação tributária de forma retroativa, nos casos expressamente do art. 106 do CTN, visando sempre beneficiar o contribuinte. Portanto a aplicação retroativa será quando em qualquer caso, a lei nova for expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. E também quando em relação a ato não definitivamente julgado, nas áreas administrativas ou judiciais.
Ocorrerá a aplicação retroativa, nos casos:
Que a lei nova deixar de considerar como infração determinado ato relativo à obrigação tributária principal;
Em que a lei nova deixar de tratar o ato como contrário e qualquer exigência de ação ou omissão, condicionada a aplicação retroativa da lei, a não existência de fraude e não ter implicado falta de pagamento do tributo;
A lei nova cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da prática do ato.
6 INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A interpretação é a ciência jurídica, que determina se alguma situação é abrangida ou não pela lei, e se estiver o modo dessa abrangência. O interprete não cria, apenas limita-se a considerar o mandamento legal em toda sua plenitude e extensão. Os arts. 107 a 112 do CTN compreendem as normas sobre a interpretação e integração da legislação tributária. O art. 107 estabelece que a legislação tributária seja interpretada conforme o disposto no Capítulo IV.
O art. 109 do CTN dispõe sobre os princípios gerais de direito privado, e é possível constatar que o Direito Tributário é autônomo, e também dependente pelo que tem relações múltiplas e harmônicas do Direito Privado. Este art. Consagra o processo de interpretação econômica das normas tributárias, pois a lei tributária em determinada situação necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador, visa à relação econômica subjacente que esta situação traduz em seu âmago por indicadora de certa capacidade econômico – contributiva.
Se o intérprete ao examinar um dispositivo da legislação tributária e buscar no direito civil o significado de expressão "pessoa jurídica", incorrerá em erro na conclusão sobre os ditames da norma tributária.
6.1 Interpretação literal
A interpretação literal acolhida pelo art. 111 do CTN dispõe sobre suspensão ou exclusão de crédito tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
6.2 Interpretação benigna
A lei tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de divida quanto à capitulação legal do fato; a natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou a natureza ou extensão dos seus efeitos; à autoria, imputabilidade ou punibilidade; à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação.
6.3 Interpretação da definição legal da hipótese de incidência
O art. 118 dispõe sobre a interpretação do fato gerador que será considerado a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. 7 INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Quando o interprete não encontrar norma jurídica alguma sobre um caso concreto, deve se realizar a integração da legislação. Portanto a interpretação em sentido amplo abrange a integração e em sentido estrito se opõe a integração.
A integração pressupõe a lacuna da lei em relação à determinada situação concreta, inexistindo, uma disposição legal expressa e especifica sobre uma dada situação.
O CTN em seu art. 108 dispõe sobre a integração da legislação tributária.
"Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indica:
IV a equidade."
7.1 Analogia
A analogia consiste em se aplicar a lei a um determinado fato por ela não previsto, mas que é análogo a outro disciplinado pela norma legal. Os requisitos básicos a ser considerados são:
A existência de lacuna da lei em relação ao caso concreto;
A lei deve prever um caso análogo ao caso concreto.
A analogia é forma de integração e não de interpretação de lei.
No Direito Tributário a analogia sofre restrição pelo § 1º do art. 108 do CTN "O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei". A doutrina brasileira admite a analogia por compreensão, não cria direito novo, apenas constata regra jurídica já existente, aplicável à determinada situação de fato não prevista, mas análoga à contemplada pela lei.
7.2 Princípios gerais de direito tributário
A autoridade deve buscar solução para a aplicação da legislação tributária nos princípios gerais de direito tributário. São princípios que resultam de todo o sistema jurídico tributário, referidos em sua maioria na Constituição, como o principio da anterioridade fiscal, da igualdade perante a lei, da uniformidade da tributação, entre outros.
7.3 Princípios de direito público
Os princípios de direito publico são referidos, pois o Direito Tributário é ramo do direito publico. E os princípios emanam todo o sistema de direito publico nacional. São eles: quem pode o mais, geralmente pode o menos, o todo explica as partes, dos poderes implícitos, da pessoalidade da pena, entre outros.
7.4 Equidade
A equidade tem a função de complementar à justiça, adaptando a lei, em razão de sua generalidade, aos aspectos imprevistos e concreto que as situações apresentam. O CTN refere-se à equidade como fundamento para a remissão total ou parcial de crédito tributário, no que toca as penalidades que a lei tributaria deve ser interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte, em caso de duvida quanto à capitulação legal do fato, a natureza ou às circunstâncias materiais do fato ou à natureza ou extensão dos seus efeitos, à autoria, imputabilidade, ou punibilidade, e a natureza da penalidade aplicável ou a sua graduação.
Para originar normas jurídicas são necessárias fontes. As fontes do Direito Tributário serão reais quando houver imposições tributárias e formais aquelas que constituírem o conjunto de normas. Esta se divide em principais e acessórias.
As normas da legislação tributária possuem a vigência que deverá ser utilizada respeitando o principio da anterioridade, isto é, precisam ser publicadas antes do inicio do exercício financeiro em que irá cobrar o tributo e respeitar também noventa dias conforme a anterioridade nonagesimal.
A aplicação de uma norma se dará ao caso concreto adequado. A aplicação das normas de legislação tributária terá aplicação imediata em situações necessárias e suficientes, isto é, os fatos geradores futuros. A lei somente terá aplicação retroativa quando for para beneficiar o contribuinte. Por interpretação da lei, entende-se que é a analise de um determinado caso concreto está previsto em lei. Portanto quando não encontrar uma norma jurídica que se enquadre em um caso concreto será utilizado a integração da legislação por analogia, princípios gerais do Direito Tributário, princípios gerais do Direito Público e equidade.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributário.13ed.São Paulo: Editora Saraiva,2000.p.45-127.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário.14ed.São Paulo: Editora Atlas, 2005.p.313-320.
ROSA JR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário.14ed.São Paulo: Editora Renovar,2000. p.163-194;423-462.