Resumo: Encerrar um litígio tributário é assunto recorrente quando da análise dos problemas inerentes à prestação jurisdicional em nosso país. Isso porque o grande volume de demandas nessa área constitui um dos principais componentes do congestionamento do Poder Judiciário. Com isso em mente, o artigo visa abrir caminho rumo à efetivação da extinção do processo de execução fiscal através da transação de interesses entre Fisco e cidadão contribuinte. Estuda ele a viabilidade de emprego da prática transacional, com benefícios para o Estado e para a sociedade.
Palavras-chave: Execução Fiscal; Extinção do crédito tributário; Transação
Sumário: 1) A transação no Direito Tributário; 2) Indisponibilidade do crédito tributário e liberdade negocial da transação; 3) A transação em matéria tributária e o princípio da legalidade;; 4) As razões da presença da transação no código tributário nacional;; 5) Regulamentação da prática transacional em Direito Tributário: lei complementar geral e lei ordinária específica; 6) Considerações Finais; 7) Referências.
Assim, enquanto solução contratual da lide, este modelo evita o prosseguimento de dado processo. Tal prática "não significa que alguma das partes abriu mão de seus direitos na totalidade, mas sempre será necessário que parcela de suas pretensões sejam afastadas. A ideia de concessões mútuas deve prevalecer" [1]. Visto isso, listamos como requisitos de qualquer transação: a) acordo de vontades, b) concessões mútuas e c) extinção de obrigações litigiosas ou duvidosas.
E, nessa moderna configuração, em que se valora a necessária mudança na maneira de se tratar o contencioso tributário, não há como duvidar da relevância da transação, principalmente por significar a preferência por uma forma alternativa à comum judicialização dos problemas, com clara economia de tempo e de recursos, além da maior previsibilidade das decisões dela oriundas. Afirmar-se-á, portanto, que sua correta e plena inserção em temas tributários diminui a litigiosidade, já que as partes não mais se digladiam indefinidamente, para, então, passarem a compor as posições divergentes, alcançando a estabilidade em nível razoável e aceitável para todos. Diga-se, de passagem, que a expressão "todos" abrange o Estado, o contribuinte e a sociedade.
Mas até que ponto facultar-se-ia ao Estado transacionar direito ao tributo lançado, nos exatos termos dos artigos 156, inciso III, 171, caput, do Código Tributário Nacional, compatibilizando-se com o princípio volitivo, empossado em alto grau de relevância pela Lei Civil.
"Art. 156. Extinguem o crédito tributário: [...] III - a transação; [...] Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso" [2].
Realcemos, em tempo, e por tudo que diremos a seguir, que o pagamento é a forma de se quitar dado crédito tributário, retirando o devedor de sua situação de inadimplência. Ou seja, a prática transacional, hipótese levantada pela legislação, encerra a obrigação, pondo fim ao litígio, abrindo a oportunidade para que o débito seja solucionado através do pagamento. Sem a efetivação deste último, de nada valerá a concessão pactuada entre Estado e contribuinte.
Entretanto, tamanha liberdade preconizada e valorada pelo texto civilista opõe-se diretamente ao prescrito na lei tributária. É esse um território hostil, vez que a colisão conceitual com o caráter público da tributação é previsível, insurrecionando o prescrito no artigo 841, do Código Civil, haja vista a determinação expressa de que "só quanto a direitos patrimoniais de caráter privado se permite a transação". Maria Helena Diniz, ratifica a lei cível, já que, segundo informa essa mesma autora, "por importar renúncia de direitos, a lei proíbe a transação aos procuradores fiscais e judiciais das pessoas de direito público interno"[3].
Nega-se livre-arbítrio à Administração para com a cobrança do crédito tributário. A Fazenda Pública arrecada tributos não em defesa de seus "interesses subjetivos", mas porque é legalmente obrigada a fazê-lo. Quando da tomada de suas decisões, nunca pode visar a particularidades do contribuinte. Prevalece um "interesse objetivo" maior, onipresente em todo o seu plexo de ações e atribuições, levando ao exercício da função que lhe é constitucionalmente atribuída, sem margem a fugas ou desvios, de modo que a mínima conveniência é refutada. "O público é privilegiado em relação ao particular porque dessa forma de agir espera-se que resulte o bem à comunidade sujeita às normas de império de determinado Estado organizado, e, via de consequência, a cada um. Pelo global atinge-se o particular" [4]. É essa uma diretriz que o agente público tem o dever de perseguir, sob pena de sofrer a devida responsabilização posterior.
Contudo, antevendo-se a dicção dos supracitados artigos do Código Tributário Nacional, a transação, ao contrário do que certos autores defendem, não é figura totalmente alienígena nas matérias de interesse das pessoas de direito público. Asseveramos que está ela devidamente delineada e passível sim de ser aplicada em sede fiscal, desde que apropriada à Administração Fazendária, e adaptada às suas características e necessidades. "A autoridade só pode celebrá-la, com relativo discricionarismo administrativo, na apresentação das condições, conveniências e oportunidades, se a lei lho faculta e dentro dos limites e requisitos por ela fixados" [5].
E, mesmo surgindo no artigo 3º, do diploma tributário, a exigência da vinculação à lei, pois "tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada", o artigo 171, do mesmo texto, permite a transação.
Não é este o caso de um conflito de normas, em que um artigo prepondera ou invalida o outro, mas de coexistência harmônica destes, por estarem dentro do mesmo código de índole complementar, de forma que, na verdade, há uma exceção aberta pelo legislador àquela regra geral que tolhe a discricionariedade na ação do Fisco, permitindo-a apenas na presença de lei que discipline o tema. Inexiste "antinomia que, por serem as normas em aparente conflito situadas na mesma posição hierárquica, se resolve pelo critério da especialidade, pelo qual 'tem-se que as prescrições gerais convivem com as especiais, e estas prevalecem sobre aquelas'. [...] Uma exceção, portanto, à prescrição genérica" [6].
A doutrina discorre sobre o tema. Sacha Calmon Navarro Coêlho aclara que "transigir é abrir mão de direitos para resolver litígio, preventiva ou litigiosamente (antes do litígio, para evitá-lo, ou durante este para obviá-lo)" [7]. José Eduardo Soares de Melo diz tratar-se "de autêntico acordo entre a Fazenda Pública e os devedores, em que estas partes renunciam ao questionamento de seus eventuais direitos relativos ao tributo" [8].
Persistindo, "a transação seria uma composição amigável, consoante a qual as partes preferem resolver a questão sem recorrer ao Judiciário, por ser ele fonte de incidentes desagradáveis e onerosos" [9]. "A transação envolve, a um só tempo, a renúncia de um direito e alguma espécie de retribuição. Noutras palavras, a ideia de transação sempre pressupôs ônus para as partes que transacionam; concessões mútuas" [10]. "Na verdade, em nosso ver, a transação, instituto de direito privado adotado pelo direito tributário, somente ocorre em casos excepcionais, de extrema dificuldade econômico-financeira do sujeito passivo, situação que merecerá o devido exame para justificar a transação" [11].
"Mas no Direito Tributário a transação a) depende sempre de previsão legal; e b) não pode ter o objetivo de evitar litígio, só sendo possível depois da instauração deste" [12]. "A finalidade da transação é facilitar a extinção do crédito tributário, o que vulgarmente podemos chamar de acordo" [13]. "Conquanto alçada à categoria de modalidade de extinção da relação jurídico-tributária, a transação não põe fim efetivo àquela obrigação, papel que é cumprido pelo pagamento. Seria a transação, nesse sentido, como instrumento preparatório" [14]. Afinal, "não há renúncia à aplicação da lei, mas à contenda sobre a que essa aplicação leva no caso concreto" [15].
"Então, infere-se que a transação em matéria tributária consiste em proposta de um acordo estabelecido pela Administração Pública, com base em uma norma legal, em que se objetiva por fim a um litígio, seja judicial ou administrativo, que verse sobre o pagamento de crédito fiscal envolto em controvérsia. Poderiam, nessas situações, ser feitas concessões por parte da Administração Pública, sempre tendo em vista o interesse maior, ou seja, o interesse público, consubstanciado numa efetiva e justa satisfação do crédito tributário" [16].
Como se percebe, a transação tem contorno jurídico notadamente privado, disso não prevalece dúvida, haja vista que aos particulares é permitido tudo o que a lei não vede, podendo estes, além de abrirem mão de seus bens, encontrarem forma compositiva da discórdia diversa daquela ofertada pela jurisdição estatal estabelecida, tutelando seus direitos em face de acordos ou concessões, na preponderância de seu livre arbítrio, estabelecendo negociações e pactuando obrigações ao bel prazer. "'Como dizia a Constituição argentina: em relação aos atos que a lei não proíbe, o cidadão só deve contas a Deus' (RE n.63.216/SP)" [17]. Apesar disso, o direito tributário, buscando aproveitar-se dessa valiosa ferramenta, a adapta a seus fins precípuos, uma vez que, na óptica da Administração Fazendária, só se pode negociar mediante os liames estabelecidos por lei específica, em observância dos princípios constitucionais que velam pelo respeito ao erário público.
O supracitado artigo 109 adentra na complicada e polêmica fronteira existente entre o direito privado e o público, resguardando a autonomia de cada um destes. Exemplificando, os princípios civilistas serão utilizados para definir, digamos, um contrato de compra e venda, mas não para resolver conflito acerca do efeito tributário da compra e venda. Consoante o ensinado pelo mestre Aliomar Baleeiro, "o texto acotovela o pleonasmo para dizer que as 'definições' de Direito Privado serão as deste, nem mais nem menos" [18].
Sabe-se que o direito tributário é eminentemente obrigacional. Neste sentido, não muito se distancia do regramento contido no direito civil. Na esteira desse raciocínio, constata-se que as denominações relativas a domicílio, solidariedade, pessoa, dentre outros tantos referidos no Código Tributário Nacional são as mesmas das presentes no direito civil, que é um direito comum, apto a suprir as lacunas das normas dos outros ramos jurídicos, preenchendo seus vazios legislativos. As relações entre esses dois liames, tributário e civil, são estreitas, quase que imperceptíveis, em sinergia e não antagonicamente, como se supõe[19].
O artigo 110 pede respeito às Leis Máximas dos entes federados quando da adaptação e do uso de conceitos ou institutos cíveis, de maneira a não prejudicá-los. A menção constitucional fixa rígidos limites, os quais haverão de ser obedecidos.
"Relevante é notar que o art. 109 do Código Tributário Nacional refere-se aos princípios gerais do Direito privado e não às leis de Direito privado. Assim, os conceitos, os institutos, as formas, prevalecentes no Direito Civil, ou no Direito Comercial, em virtude de elaboração legislativa, prevalecem igualmente no Direito Tributário. Só os princípios do Direito privado é que não se aplicam para a determinação dos efeitos tributários dos institutos, conceitos e formas do Direito Civil, ou Comercial. Se determinado conceito legal de Direito Privado não for adequado aos fins do Direito Tributário, o legislador pode adaptá-lo. Dirá que, para os efeitos tributários, ou para os efeitos deste ou daquele tributo, tal conceito deve ser entendido desta ou daquela forma, com esta ou aquela modificação. Esta interpretação é obra do legislador e não do intérprete, pois este não pode, a qualquer pretexto, modificar a lei. Se o conceito não é legal, mas apenas doutrinário, pode o intérprete adaptá-lo aos fins do Direto Tributário" [20].
Portanto, entende-se que o legislador, ao incorporar a possibilidade da transação em sede tributária, acabou por reconhecer o império das construções do direito civil. Os destoantes regramentos cível e tributário estão ligados à verticalização da existência social. Aquele institui a disciplina do âmbito privado, já este é basilar ao funcionamento do Estado. Logo, não há como um não respeitar, ou mesmo vir a se aproveitar, dos institutos do outro.
"O artigo 109 autoriza o legislador tributário a atribuir a um instituto de Direito Privado - dentro dos limites constitucionais existentes - efeitos tributários particulares. E, se o legislador tributário não o fizer expressamente, não poderá o intérprete adaptar princípio ou instituto de Direito Privado para aplicar-lhe efeitos tributários especiais. Já o art. 110 proíbe ao próprio legislador ultrapassar aqueles limites postos na Constituição Federal, por via indireta, ou seja, por meio da informação e revisão do alcance daqueles mesmos institutos, conceitos e formas de Direito Privado. O princípio da legalidade é assim cogente. A segurança jurídica, a certeza e a confiança norteiam a interpretação. [...] A interpretação deve atribuir a qualquer instituto, conceito, princípio ou forma de direito privado os efeitos que lhe são inerentes, ressalvada a alteração oposta pelo legislador tributário" [...][21].
"O artigo 109 está desdobrado no artigo 110" [22]. E isso não é por acaso. Ao colecionar, em sequencia a sua explicação, o didático julgado de Sacha Calmon Navarro Coêlho, Misabel Abreu Machado Derzi tornou a falar, dessa vez, para elucidar a problemática:
"De notar que o art. 109 dá ao legislador o poder de atribuir efeitos tributários próprios, pela via do raciocínio tipológico, analógico e presuntivo, aos princípios, conceitos e formas de direito privado, inclusive os contratos. É lex legum ou lei sobre como fazer leis, no dizer de Pontes de Miranda, e não autorização dada ao administrador ou juiz para livremente interpretarem situações jurídicas e contratos, visando sempre o interesse do Fisco. É, como dissemos, o Direito Tributário admite a atribuição de efeitos fiscais aos institutos de Direito Privado, porém, por lei, nunca por interpretação livre da Administração [...]" [23].
Alice Gonzalez Borges, embora teça crítica feroz "a uma nova espécie de ataque, até então inimaginável", ao conceito do que venha a ser ou representar o termo "interesse público", com a desconstrução do seu significado, ergue, em proveito de nosso estudo, um belo fundamento, do qual nos aproveitaremos. A jurista coteja que "o interesse público, pois, é um somatório de interesses individuais coincidentes em torno de um bem da vida que lhes significa um valor, proveito ou utilidade de ordem moral ou material, que cada pessoa deseja adquirir, conservar ou manter em sua própria esfera de valores". Consoante essa autora, um interesse assume caractere público quando dele participam e compartilham um relevante número de pessoas, em simbiose, de maneira que este se identifica com o interesse maior de dado grupo, "ou, pelo menos, como um querer valorativo predominante da comunidade". Em azado comentário, destaca ela que pode suceder de uma parcela da comunidade não se coadunar com aquele interesse, ou, ainda, de que o interesse de uma minoria se ache até mesmo em conflito com aquilo que é aceito como geral e público, e, portanto, válido para todos. Mas o interesse maior da sociedade não se impõe, e sim prevalece, face aos interesses individuais divergentes, com prioridade, sobrelevando sobre os demais. "O interesse público e o interesse individual colidente ou não coincidente são qualitativamente iguais; somente se distinguem quantitativamente, por ser o interesse público nada mais que um interesse individual que coincide com o interesse da maioria dos membros da coletividade" [24].
Humberto Ávila vai além, e, em excelente texto, diz que "o interesse privado e o interesse público estão de tal forma instituídos pela Constituição brasileira que não podem ser separadamente descritos na análise da atividade estatal e de seus fins". Para esse autor os elementos privados estão incluídos nos próprios fins do Estado. E, se o público e o particular são conceitualmente inseparáveis, a prevalência de um sobre o outro restaria irremediavelmente prejudicada, e o que dirá a contradição entre ambos, até porque o que é admissível não pode jamais ser contradizente. Não existiria conflito entre os elementos de direito público e privado, no mais, o interesse privado seria um ponto de vista a integrar o conteúdo do interesse público, em uma evidente e necessária "conexão estrutural" [25].
Destarte, a definição do que venha a ser o ato de transigir não é, em sua essência, alterada, mas oportunamente adaptada à ordem pública, de forma a permissionar que se cumpra a exigência da observância do princípio da legalidade, em toda a sua complexa extensão, de acordo com o asseverado tanto pelo artigo 150, § 6º, da Constituição Federal, como pelo artigo 97, inciso VI, do Código Tributário Nacional[26].
"Quando um personagem nasce, adquire imediatamente tal independência inclusive do seu próprio autor, que pode ser imaginado por todos em tantas outras situações em que o autor não pensou inseri-lo, e, às vezes, pode adquirir também um significado que o autor jamais sonhou em dar-lhe!" [27].
Marco Aurélio Greco nos adverte que o debate tributário, por tudo que significa, e por tudo que se tornou, deixou, a muito, de ser um debate meramente formal. A dúvida não reside em saber se há ou não prevalência da substância sobre a forma, uma vez que a coexistência entre ambos os caracteres se faz imperiosa. "Não se trata de sobre+por, mas de com+por valores. A grande questão que agora se põe é de saber quais os parâmetros e critérios a serem adotados nesse novo contexto em que a substância é tão importante quanto a forma" [28]. A propósito, também citamos a lição repassada por Melissa Folmann, consoante a qual "o interesse público não se encontra mais ideologicamente em patamar de supremacia em relação ao privado, pois existe uma complementaridade, haja vista que princípios não podem pressupor hierarquia, no máximo entram em ponderação no caso concreto" [29].
Fábio Brun Goldschmidt[30] encadeia pensamento em torno do qual defende que o Direito Tributário, em nenhum momento, implanta novos contornos ao instituto da transação. O admite e, portanto, a ele se refere, mas não mutaciona a prática. É o que afirma o autor. Na verdade, o código Tributário Nacional, quando o menciona o faz de forma bastante breve, limitando-se a reverberar que é sim maneira de se extinguir o crédito tributário, frisando o dito pela Lei Civil, ou seja, que põe termo ao litígio e se efetiva mediante concessões mútuas. A diferença - e eis a chave para toda a celeuma - é que o artigo 171 declara ser imprescindível lei autorizativa. Por conseguinte, reconhece o autor a possibilidade da prática transacional e mais, até mesmo na esfera administrativa, uma vez que, consoante seus argumentos, a ordem seria a de evitar a continuidade dos litígios, quaisquer litígios.
Sobre isso, ou seja, acerca da possibilidade da fase transcorrida perante o Executivo igualmente poder aproveitar-se da prática transacional, o mestre Paulo de Barros Carvalho diz:
"[...] Agora, divergem os autores a propósito das proporções semânticas do vocábulo litígio. querem alguns que se trate de conflito de interesses deduzido judicialmente, ao passo que outros estendem a acepção a ponto de abranger as controvérsias meramente administrativas. Em tese, concordamos com a segunda alternativa. O legislador do Código não primou pela rigorosa observância da expressões técnicas, e não vemos por que o entendimento mais largo viria em detrimento do instituto ou da racionalidade do sistema. O diploma legal permissivo da transação trará, certamente, o esclarecimento desejado, indicando as autoridades credenciadas a celebrá-la"[31].
Vitttorio Cassone, por seu turno, tece o comentário definitivo: "De regra, a receita pública não pode ser objeto de transação, levando-se em conta o estabelecido pelo § 6º do art. 150 da Constituição [...]. Essa disposição, em interpretação contrário sensu e sob certos aspectos, poderia levar ao entendimento de que a transação em matéria tributária não seria permitida". Mas não se encontra "dispositivo expresso proibitivo na Constituição Federal, motivo pelo qual entendo que a transação tributária pode ser instituída através de lei, observando princípios constitucionais a ela aplicáveis [...]" [32].
Quer dizer, sintetizando, a simples procura por um dispositivo que vete o emprego da transação em temas tributários não encontra resultado. Temos que prestar atenção, pois o direito público não o proíbe. Ao contrário, o que ocorre é justamente que o Código Tributário Nacional arrola essa prática dentre os procedimentos admissíveis para extinção de um direito, qual seja o crédito tributário. E, conforme o raciocínio daquele autor, já existe uma permissão legislativa nesse sentido.
"Art. 131. A Advocacia-Geral é a instituição que, diretamente ou através de órgão vinculado, representa a União, judicial ou extrajudicialmente, cabendo-lhe, nos termos da lei complementar que dispuser sobre sua organização e funcionamento, as atividades de consultoria e assessoramento jurídico do Poder Executivo. [...]
§ 3º Na execução da dívida ativa de natureza tributária, a representação da União cabe à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, observado o disposto em lei."
Por sua vez, a Lei Complementar nº 73/1993 disciplina:
"Art. 4º São atribuições do Advogado-Geral da União: [...] VI – desistir, transigir, acordar e firmar compromisso nas ações de interesse da União, nos termos da legislação vigente". A Lei nº 9.469/1997 é outra que, ao tratar justamente do inciso acima referido, permite a prática: "Art. 1º. O Advogado-Geral da União e os dirigentes máximos das autarquias, das fundações e das empresas públicas federais poderão autorizar a realização de acordos ou transações, em juízo, para terminar o litígio, nas causas de valor até R$ 50.0000,00 (cinquenta mil reais) [...]" [33]. O texto do artigo 7º, do Decreto federal nº 2.344/1997, é uma reprise desse artigo 1º da LC nº 9.469/1997, mas, em seu § 2º, ressalva que "não se aplica o disposto neste artigo às causas relativas ao patrimônio imobiliário da União e às de natureza fiscal" [34].
No tocante à Previdência Social, a Lei nº 8.213/1991, ao reger acerca dos planos de benefícios, estabelece: "Art. 132. A formalização de desistência ou transigência judiciais, por parte do procurador da Previdência Social, será sempre precedida da anuência, por escrito, do Procurador-Geral do Instituo Nacional do Seguro Social – INSS [...]". Ainda remete-se à Portaria AGU nº 109/2007, que, lastreada no art. 4º daquela mesma Lei Complementar nº 73/1993, e no art. 2º, do Decreto nº 4.250/2002, nas causas de competência dos Juizados Especiais Federais, Lei nº 10.259/2001, autoriza os representantes judiciais da União e das Autarquias e fundações a transigir, deixar de recorrer, desistir do recursos interpostos ou concordar com a desistência do pedido, de acordo com as condições legais[35].
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TAVARES, Thiago Nóbrega. O crédito tributário e sua extinção pela transação de interesses .. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 21, n. 4569, 4 jan. 2016. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/45578. Acesso em: 23 mai. 2022.