Artigo - Federal - 2013/3281
Tributação dos lucros no exterior - Um contributo para o ordenamento jurídico brasileiro face à perspectiva do direito fiscal internacional e à práxis do direito fiscal europeu
Maíra Carvalhaes Lott*
O estudo que aqui se propõe visa, por meio da análise dos estandartes de direito fiscal internacional, bem como da práxis jurisdicional europeia, debater o arcabouço jurídico normativo brasileiro concernente à tributação das sociedades estrangeiras controladas e coligadas no exterior, no que diz respeito à cláusula derivada das Controlled Foreign Corporations (CFC) (01), usualmente denominada no Brasil "tributação dos lucros no exterior".
Por sua vez, a verificação das concepções instituídas no ordenamento fiscal europeu relativamente às normas CFC, enquanto instrumentos antiabuso - cuja utilização pelos Estados-Membros só se ratifica nesta circunstância, devendo ser rechaçada quando identificada qualquer discriminação ao princípio comunitário da liberdade de estabelecimento e, nos casos em que envolvam relações entre Estados-Membros e países terceiros, ao da livre circulação de capitais -, é primordial para se demonstrar que a prática dos ordenamentos que assumem como válidas legislações que tributam o rendimento de forma alargada é auto limitadora da integração no mercado global, igualmente, da internacionalização econômica.
Nesta fase, serão indicados o desenrolar legislativo sobre o assunto, a polêmica que envolve o modelo CFC hoje em vigor - tanto na visão doutrinária, quanto nas searas jurisprudenciais administrativa e judicial - as (in)compatibilidades diagnosticadas no regime e os problemas latentes das suas incongruências.
1 - As cláusulas CFC
1.1 - Intróito
1.2 - Elisão fiscal internacional e elisão fiscal objetiva
A elisão fiscal internacional se caracteriza por ações, inicialmente tidas como lícitas, consubstanciadas na seara da liberdade de organização da gestão dos interesses dos contribuintes, "concedida aos particulares pelo princípio da legalidade ou da tipicidade" (02), haja vista a existência de variados regimes fiscais concatenados aos seus respectivos ordenamentos jurídicos.(03)
Cuida-se de conduta voltada a impedir a incidência de determinada norma ou grupos de normas, por meio da realização de atitudes que evitem a materialização do facto gerador da obrigação tributária em específico sistema jurídico (menos favorável) ou que causem a sua consumação noutra ordem jurídica (mais favorável) "e que têm como efeito a aplicação de regime tributário menos oneroso do que se aplicaria sem que tal acto ou conjunto de actos tivesse sido praticado" (04). (05)
Muito embora seja a elisão fiscal internacional considerada uma faculdade espontânea de opção ou escolha racional dos contribuintes, sucede que, eventualmente, para o alcance de seus propósitos, estes efetuem negócios jurídicos indiretos, em outras palavras, aproveitem "estruturas negociais típicas de direito interno ou estrangeiro para atingir fins que lhes são atípicos".(06)
O fenómeno em comento, para a sua ocorrência, pressupõe a utilização de mais de um ordenamento fiscal, sendo que um deles, numa hipótese concreta, apresenta-se como o mais favorável comparativamente ao outro ou aos demais (quando estiverem envolvidos acima de dois sistemas tributários), estando o cerne da elisão fiscal na alternativa de escolha da ordem fiscal a incidir, possibilitada pela "influência voluntária no 'elemento de conexão' da norma de conflitos", de tal maneira que o facto jurídico em que este se insurge implique a prevalência do ordenamento mais benéfico, "seja ele decorrente de tratado ou de direito interno estrangeiro" (07. (08)
A natureza do elemento de conexão eleito, por sua vez, influencia na modalidade de elisão fiscal internacional, que pode ser de caráter subjetivo ou objetivo. O primeiro tipo, elisão fiscal subjetiva, se opera por meio de um elemento de conexão subjetivo, "como a residência ou o domicílio do contribuinte". Já a segunda espécie, elisão fiscal objetiva, se instrumentaliza pelo elemento de conexão objetivo, "como o local onde se situa a fonte de produção ou de pagamento de um rendimento, designadamente o local do exercício da actividade, ou o local de instalação de um estabelecimento estável". Ou seja, visa impedir a concretização jurídica da renda ou atribuí-la, total ou parcialmente, a um território de regime fiscal mais benéfico. (09)
Da elisão fiscal objetiva, de maior interesse neste trabalho, de acordo com o intuito do contribuinte, pode-se depreender diversas vertentes, quais seja: a que tem por finalidade dividir o rendimento, "distribuindo-o entre territórios fiscais distintos"; a que intenciona acumular o rendimento, "fixando-o em território fiscalmente mais favorável, de tal modo, que a tributação seja diferida (tax deferral) para a eventualidade de o rendimento ser distribuído"; e a que tem por desígnio "'transferir' o rendimento de um ordenamento para outro que lhe conceda tratamento mais favorável".(10)
A divisão do rendimento se verifica pela criação de elementos de conexão que facilitem a sua imputação a uma pluralidade de territórios, artifício sem o qual seriam os ganhos alocados a uma localidade apenas. Já a acumulação de rendimentos diz com a constituição de uma sociedade base (ou intermediária) (11) em país de fiscalidade privilegiada, de forma "a diferir a tributação no país de domicílio dos sócios (pessoas singulares ou colectivas), para o momento em que os lucros lhes forem efectivamente distribuídos". A vantagem desta temporização está na flexibilização relativa à ocasião mais adequada para a distribuição tributável, "que pode ser, por exemplo, o período em que o sócio - pessoa colectiva - apresentar prejuízos fiscais compensáveis". (12)
Obviamente que o direito tributário internacional impõe limites à "liberdade absoluta de os particulares modelarem, localizarem ou deslocalizarem as conexões relevantes para efeitos tributários", não se autorizando os sujeitos a manejar "os elementos de conexão como alavancas de comando" (13), definindo, à sua vontade, a lei a incidir, igualmente, se internacionalizarem artificialmente, aproveitando-se das normas de conflitos para se beneficiarem da aplicação da lei que lhe for mais vantajosa. (14)
1.3 - Origem da cláusula CFC
No que concerne propriamente à cláusula CFC, tem esta procedência consignada no combate à prática de acumulação de rendimentos, cujo movimento, surgido nos Estados Unidos, nos anos trinta (15), a princípio, concatenou as legislações para a prevenção e repressão unilateral do "abuso dos paraísos fiscais", vindo a dificultar, já na década de sessenta (16), radicalmente, o uso, pelos cidadãos locais, das vantagens proporcionadas pelos trusts e companhias controladas situadas em zonas de tributação favorecida. (17)
As medidas adotadas no país consistiam em desconsiderar a personalidade jurídica das sociedades constituídas ou em funcionamento com o propósito predominante de redução fiscal, como se as sociedades fossem transparentes, de modo a tributar os sócios destas sem a necessidade de aguardar o momento da distribuição dos lucros acumulados, tendendo, portanto, a "combater a forma de elisão fiscal decorrente da utilização de dois tipos de sociedades: as foreign personal holding companies (18) (...); e as controlled foreign corporations (CFC) (19)". (20)
1.4 - Características dos regimes CFC
Neste sentido, a análise do direito comparado evidencia que algumas legislações primam pela condição da localização da sociedade base, se numa zona de baixa tributação ou não, sem sopesarem a natureza do rendimento percebido (entity approach). Logo, condizem com "a caracterização dos 'territórios-alvo' (target territories), via de regra os paraísos fiscais, seja pelo método das listas (black, white e white/gray lists), seja pela exigência de uma taxa mínima de tributação efectiva comparável à do país de domicílio da sociedade controladora". (28) Territórios como França e Reino Unido se classificam neste critério. (29)
Por outro lado, há sistemas normativos que conferem importância à procedência do rendimento, primordialmente aos rendimentos passivos, sendo indiferente o domicílio da sociedade base (transactional approach), como ocorre no Canadá e nos Estados Unidos. (30) "Pressupõe a determinação dos rendimentos em relação aos quais ocorrerá a imputação automática (os 'rendimentos contaminados' ou tainted income)", tais como os juros, royalties etc., em contraposição "aos 'rendimentos ativos' ou 'empresariais' (a chamada business activity exemption)". (31)
Outrossim, cumpre destacar que "da imputação imediata do lucro da controlada ou coligada estrangeira" emana a não tributação dos dividendos eventualmente distribuídos, já que estes se encontram incluídos no lucro que foi previamente arrogado, independentemente de distribuição, em momento lógico e cronologicamente anterior. Portanto, as leis, usualmente, são expressas em estatuir a exclusão dos dividendos distribuídos de uma nova tributação na sociedade receptora. (34)
Todavia, consoante aludido, verificam-se exceções a esta sistemática, sendo a legislação brasileira uma delas, na medida em que se afasta do modelo comum, pretendendo atingir a totalidade do lucro das sociedades controladas ou coligadas no exterior, sem considerar a natureza dos rendimentos que o integram e do nível de tributação do país ou do território de seu domicílio (global approach - semelhante sistema também adotado pela Nova Zelândia ). Na opinião de Alberto Xavier, sob esta égide, "o instituto perde, de certo modo, as suas características antielisivas e se torna um instrumento antidiferimento, destinado a assegurar a neutralidade da exportação de capitais até às suas últimas consequências." (36)
1.4.2 - Ultra territorialidade
Dentre as quatro categorizações atribuídas ao regime, chamam atenção as teorias da desconsideração da personalidade jurídica e da transparência fiscal, uma vez que tem em comum "permitir à lei ignorar o intermediário formal representado pela pessoa colectiva estrangeira 'aparente', para atingir directamente os seus sócios." (40)
Concretamente, quanto ao instituto da personalidade jurídica, Alberto Xavier evoca que, tratando-se de uma "realidade meramente instrumental, não repugna que ela seja considerada para certos fins e desconsiderada para outros", ou seja, por se cuidar de uma "criação do direito, um simples instrumento de prossecução colectiva dos interesses dos sócios", esta ficção só deve ser observada e acatada quando não se despontar, em si mesma, antijurídica. (41)
As peculiaridades que individualizam as concepções em voga insurgem-se quanto à fonte de cada uma. Enquanto o quadro da transparência fiscal depende de lei, a técnica da desconsideração da personalidade jurídica implica decisão casuística, faz-se no caso concreto. Não obstante, tem-se que "o superamento da personalidade jurídica (e a consequente 'transparência fiscal internacional') como artifício de combate à elisão fiscal internacional só é possível nos ordenamentos que contenham disposições que especificamente o autorizem", vindo a se resolverem nos demais por meio "das regras do direito interno que eventualmente delimitem a liberdade de utilização dos instrumentos facultados pelo direito com o fim de minorar o ônus fiscal." (42)
Este entendimento apresenta-se relevante na análise da compatibilidade ou não da cláusula CFC com os tratados contra a dupla tributação - a qual também é tangenciada pelo juízo de desconsideração do domicílio estrangeiro das CFC, presumindo-as domiciliadas no país da sociedade controladora ou coligada.
Entrementes, o que deflagram os regimes CFC são uma "ultraterritorialidade ofensiva" (43), ao permitirem a um país atingir o rendimento, ou certas classes de rendimentos, de entidades domiciliadas fora do seu território, "alargando os poderes tributários do Estado de domicílio de sociedade participante em termos dificilmente conciliáveis com as regras básicas da repartição das soberanias fiscais dos Estados, especialmente quando operada por tratados contra a dupla tributação". (44)
Trata-se, destarte, de uma real tributação extraterritorial, por alçar rendimentos de sociedades estrangeiras, considerando-as como se reles estabelecimentos estáveis fossem, despidas de personalidade jurídica; diferentemente da tributação derivada do princípio da universalidade, a qual apenas incide sobre os lucros deveras distribuídos pelas pessoas coletivas participadas estrangeiras, "mas não à tributação dos lucros acumulados destas últimas, que são rendimentos próprios delas e não rendimentos de suas investidoras". (45)
2 - Legislação CFC sob a perspectiva do direito fiscal internacional
Isto, pois a Convenção Modelo OCDE, base para a constituição dos tratados fiscais internacionais contra a dupla tributação, em seu artigo 7º, nº 1 - que cuida da tributação dos lucros -, dispõe, na sua hodierna redação:
Considerando-se, para efeitos dos tratados, que os estabelecimentos estáveis são sucursais destituídas de personalidade jurídica própria (49) e que as empresas, quando assumem a forma jurídica de sociedade ou qualquer outra que as possibilite identificar como "pessoas", portanto, como "pessoas residentes", são imediatamente qualificadas como "empresas do Estado de residência", ainda que controladas ou coligadas de sociedades estabelecidas em outro Estado, são sopesadas como empresas do Estado de residência e não um estabelecimento estável deste, só podendo ser tributadas pelo Estado no qual estão domiciliadas. (50) (51)
Este raciocínio justifica-se pela "'norma de reconhecimento de competência exclusiva' do país em que se encontra domiciliada a sociedade afiliada, controlada ou coligada", contida no transcrito nº 1 do artigo 7º da Convenção Modelo, como se vislumbra, ipsis litteris, da expressão "só podem ser tributados". (52)
Destarte, violadora dos tratados fiscais internacionais se tornaria "qualquer tentativa de aplicação de preceito legal que determinasse a imputação ao lucro da sociedade" residente em um Estado Contratante "dos lucros próprios da sociedade afiliada ou participada, domiciliada em outro Estado Contratante", na medida em que significaria arrogar-se aquele Estado Contratante "uma competência tributária 'cumulativa', quando o tratado é expresso em atribuir ao Estado de domicílio da afiliada, controlada ou coligada no exterior uma competência tributária 'exclusiva'". (53)
Acresce a OCDE, no sentido de que os tratados se coadunam com os regimes CFC, o argumento de que as legislações correspondentes, "na sua essência, consagram uma presunção ou ficção de distribuição de dividendos (...), cuja tributação é permitida" pela Convenção Modelo, ao amparo do artigo 10º, "em termos cumulativos, ao Estado de residência do titular", donde derivaria a potencial "legitimidade da tributação de um 'dividendo fictício'", consoante preveem as regas CFC, haja vista ser o dividendo um rendimento, embora com fonte na empresa estrangeira, próprio da sociedade investidora. (58)
A letra do artigo 10º, nº 1 discorre que "dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado Contratante para um residente do outro Estado Contratante pode ser tributado neste Estado Contratante". (59)
A começar, no que se vincula à tributação dos lucros, resta esvaziado de conteúdo o alcance eficaz da primeira parte do artigo 7º - "aliás, o 'coração' dos tratados tributários" -, que tem por objeto afastar a dupla tributação do mesmo lucro, "ainda que nas mãos de dois sujeitos passivos distintos, reservando a competência tributária exclusiva ao Estado de domicílio das participadas". (61)
Ademais, configura desconsideração da personalidade jurídica a tributação dos lucros das afiliadas, controladas ou coligadas estrangeiras sob a égide do regime CFC do Estado da sociedade detentora de participação, ficção a qual os tratados não albergam, precipuamente por definirem o conceito de "pessoa" (62), como "uma pessoa singular (ou física), uma sociedade ou qualquer outro conjunto de pessoas" (63), sendo impossível, na visão de Alberto Xavier, "a um Estado recursar unilateralmente a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída no outro Estado", para o qual, igualmente, é absurda a hipótese levantada pela OCDE quanto aos tributos de um Estado reduzirem os lucros do outro. (64)
Quanto à tributação dos dividendos, o primeiro empecilho é de que o texto dos tratados, harmonizados com o Modelo OCDE, menciona dividendos pagos, o que deduz o intuito do regime de competência cumulativa neste convencionado se apuser aos rendimentos de facto retirados do património das sociedades e transferidos para o de seus sócios, não se alargando a uma interpretação extensiva, nas palavras de Alberto Xavier, "sem suporte em nenhum elemento hermenêutico", de maneira a que o conceito convencional de dividendo abranja, indevidamente, lucros imputados presumidamente por lei interna. (65)
Em segundo lugar, e em decorrência do dantes exposto, tem-se como ilegítimo o uso das ficções legais, por certa fonte de direito, "para invadir a esfera de competência de outra fonte, delimitada em razão da hierarquia ou da especialidade, com vista a evitar de modo indirecto e oblíquo a prevalência da sua aplicação". (66)
3 - Regimes CFC e o direito fiscal europeu
3.2 - O abuso de direito na UE e as normas CFC
Sem embargo de inexistir na UE uma "constituição fiscal" que estabeleça princípios materiais de justa repartição de encargos tributários, a igualdade tributária, no conjunto do direito europeu, é vista pela interface da neutralidade econômica e da não discriminação, "como se o tratamento igual dos contribuintes apenas relevasse neste contexto enquanto garantia das grandes liberdades de circulação de mercadorias, pessoas, serviços e capitais". (73)
Este é o caso da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes, cujo artigo 11º, nº 1, alínea 'a' (74) permite aos Estados-Membros recusarem a aplicação das regras, contidas no ato normativo, sobre as reestruturações empresariais, sempre que estas tenham como principal objetivo a fraude ou a evasão fiscal.
O conceito de abuso de direito é, com efeito, presente na grande maioria dos sistemas jurídicos Europeus, tanto que, nos últimos trinta anos, a jurisprudência do TJUE perpetrou referências regulares às expressões "abuso" e "práticas abusivas", sendo inequívoco que o princípio da proibição do abuso de direito é uma realidade para o TJUE, o qual reconheceu a sua existência nos casos Halifax (77) e Kofoed (78).(79)
3.2.1 - O caso Cadburry Schweppes
O acórdão do processo Cadburry Schweppes, datado de 12 de setembro de 2006, analisou a arguição de incompatibilidade das disposições CFC do Reino Unido com as normas e os princípios comunitários, mormente com o disposto nos artigos 43º e 48º (o direito de estabelecimento) do Tradado da Comunidade Europeia (TCE) - atuais artigos 49º (84) e 54º (85) do TFUE.
Deste modo, a questão prejudicial colocada tangenciava a oposição ou não do TFUE - com base nos hodiernos artigos 49º (86) (direito de estabelecimento), 56º (87) (livre prestação de serviços) e 63º (88) (livre circulação de capitais) - a uma legislação fiscal que, em circunstâncias específicas, previa a tributação de uma sociedade estabelecida num Estado-Membro em razão dos lucros de uma filial estabelecida noutro Estado-Membro e sujeita a um nível de tributação inferior. (89)
Enfim, conforme já dito, o TJCE decidiu que as legislações nacionais relativas às sociedades estrangeiras controladas estão genericamente em conformidade com o TFUE, quando prossigam o objetivo legítimo de combater a fraude ou a evasão fiscais, malgrado estas normas sejam contrárias aos artigos 49º e 54º do TFUE - em outras palavras, designadamente à liberdade de estabelecimento - quando se apliquem a situações que não configurem expedientes puramente artificiais.
3.2.2 - A comunicação da Comissão Europeia sobre a aplicação de medidas antiabuso
3.2.3 - Da livre circulação de capitais
Ao cuidar da tributação dos rendimentos sob uma sistemática que pretende compensar a baixa tributação na esfera da sociedade estrangeira com a elevada tributação no âmbito do Estado de residência do seu sócio (109), as regras CFC só se ratificam quando houver a necessidade de se fixar este equilíbrio. Caso contrário, na ordem do direito europeu, materializa-se discriminação, restrição à liberdade de estabelecimento (obviamente) e, também, limitação à livre circulação de capitais (quando se envolver operações entre Estados-Membro e países terceiros), eis que desestimula, sobremaneira, a internacionalização de investimentos e a realização de negócios de viés internacional - o que se choca com os princípios da economia de livre mercado e da concorrência legal, albergados tanto pela UE, quanto pela OCDE.
Esta conclusão é importantíssima, pois serve de parâmetro para a auto ponderação de certos ordenamentos jurídicos - que fazem uso de uma legislação altamente invasiva no que diz respeito à tributação dos rendimentos auferidos por controladas e coligadas no exterior, sem restrições, sob o espeque de se combater a evasão e a fraude fiscais por meio da instituição normas do gênero CFC, quando, em verdade, se pretende é atingir o rendimento de forma alargada - acerca de suas regras CFC, quando conflitantes com a livre circulação de capitais e, nesta condição, limitadoras da integração do mercado global e da internacionalização econômica destes países, tal como se dá no Brasil.
4 - A "legislação CFC Brasileira"
4.1 - Intróito
Contudo, antes de se adentrar ao exame, propriamente dito, da "legislação CFC brasileira", cumpre introduzir aspectos e características do direito fiscal do Brasil, essenciais para a escorreita compreensão da matéria.
4.2 - O tratamento do ordenamento jurídico brasileiro ao direito fiscal internacional
Estes preceitos, associados a outros argumentos, no entender de uma parte da doutrina brasileira, da qual se destaca o professor Alberto Xavier, fundamentam a defesa, nos dizeres deste, de que "o direito brasileiro consagra uma 'cláusula geral de recepção automática plena' do direito internacional convencional, de harmonia com a visão monista" (112).
4.3 - A posição do Brasil junto à OCDE e os acordos firmados pelo país para evitar a dupla tributação
4.4 - A tributação brasileira dos lucros no exterior
A inserção do Brasil, como ator de destaque, no cenário do mercado global - seja como exportador de matérias-primas, como receptor de investimentos financeiros e de capitais nas obras de infraestrutura, ou como investidor em terceiros países por intermédio das suas multinacionais -, serviu de marco para o início de uma intensa produção legislativa sobre a tributação internacional que, dentre outros assuntos, cuidou da imposição tributária sobre a renda.
Sobre o momento em que se tona disponível, no Brasil, o rendimento oriundo de investimento estrangeiro, o artigo 43 do CTN - que circunscreve que o imposto sobre os rendimentos incidirá sobre a disponibilidade econômica ou jurídica da renda - determina, em seu parágrafo 2º (126), que a lei o fixará.
Destarte, atendendo à previsão em evidência, a Medida Provisória (MP) (127) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (128), prescreveu, no artigo 74, que "os lucros auferidos por controlada e coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controlada ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados", considerando, portanto, ocorrido o facto gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial positivo.
4.5 - Alguns problemas decorrentes do modelo de legislação CFC brasileiro
4.5.1 - (In)compatibilidade com a exigência de disponibilidade da renda constante do artigo 43 do CTN
"Que detenham participações em controladas ou coligadas no exterior terão seus resultados tributáveis acrescidos por lucros em relação ao quais não têm ainda plena disponibilidade econômica ou jurídica (.)".
4.5.2 - (In)compatibilidade com os tratados para evitar a dupla tributação
IRPJ - CONTROLADA NA ESPANHA - LUCROS A PARTIR DE 2001 - MP 2158-34/2001 - TRATADO INTERNACIONAL - O art. 74 da MP 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta (ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em 31 de dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa espanhola considerado distribuição. (139)
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR - Na vigência das Leis 9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido na IN 38/96 e na Lei nº 9.532/97), e o que se tributavam eram dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que presumidos), passando a incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre dividendos. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA - Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgado pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS INDIRETAS - Para fins de aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35, os lucros de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às regras do tratado internacional firmado com o país de residência da controlada direta. (141)
CONVENÇÃO BRASIL-PORTUGAL PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. PREMISSAS PARA ANÁLISE DO CONFLITO NORMATIVO. O art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 estabelece tributação sobre dividendos percebidos por beneficiários situados no país mediante ficção de disponibilização dos resultados auferidos por intermédio de coligadas ou controladas no exterior. COMPATIBILIDADE COM O TRATADO INTERNACIONAL. O acordo firmado entre Brasil e Portugal autoriza a tributação de dividendos no Estado onde se situa o beneficiário dos rendimentos (...). (142)
4.5.3 - O equívoco acerca da equivalência patrimonial
"Avaliação esta que não contém caráter definitivo, flutuando ao longo do tempo no sentido ascendente ou descendente, conforme os resultados das empresas participadas." (145)
A legislação brasileira determina sejam avaliados pelo método da equivalência patrimonial apenas os investimentos em controladas e em coligadas que se caracterizem como relevantes, assim considerados aqueles cujo valor contábil individual é igual ou superior a 10% do valor do património líquido da investidora; ou aqueles cujo valor contábil coletivo (de todas as controladas e coligadas) é igual ou superior a 15% do valor do património líquido de investidora. (146)
4.5.4 - A insegurança jurídica e as restrições à internacionalização e à livre circulação de capitais
4.6 - Proposta de um modelo de legislação CFC para o Brasil
Longe de se pretender desenvolver neste trabalho um projeto de legislação CFC pertinente ao ordenamento jurídico brasileiro - primeiro por não ser objeto central deste estudo, segundo por se tratar de um desafio que requer aprofundada análise das necessidades locais, bem como conhecimento pleno da sistemática fiscal do país -, busca-se, na verdade, apenas discorrer sobre o que seria apropriado para a ordem fiscal brasileira, tendo-se em conta a sua conjuntura social, econômica, política e jurídica.
Obviamente que suas características se sofisticaram ao longo do tempo e foram sendo moldadas às diferentes peculiaridades dos ordenamentos jurídicos que as instituíram, para atenderem às necessidades específicas destes, mas, independentemente do tipo de legislação CFC acatado - seja pelo que identifica o alcance dos rendimentos passivos auferidos por sociedades controladas ou coligadas, seja pelo que marginaliza as sociedades base instaladas em território de baixa tributação, ou pela que mescla ambos os perfis - o objetivo é que a desconsideração da personalidade jurídica da companhia sediada no exterior só se justifique quando constatada a precisão de desestimular o abuso de direito e evitar a deterioração das divisas financeiras públicas.
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Acórdão nº 108-08.765. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Ministério da Fazenda. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago. 2012.
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(15) De acordo com Alberto Xavier, "o movimento iniciou-se nos Estados Unidos, em 1934, com a legislação que autorizou a tributação das foreign personal holding companies." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.
(18) "(.) sociedades constituídas no exterior cujo rendimento é integrado, ao menos em 90%, por ´rendimentos passivos' - juros, alugueres, royalties - e em que mais de 50% das acções são possuídas, directa ou indirectamente, por cinco pessoas físicas, sujeitas ao imposto de renda norte-americano (.)." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.
(19) "(.) sociedades cujas receitas são constituídas por lucros de comercialização ou de serviços e em que mais de 50% das acções pertencem a cidadãos norte-americanos, possuindo cada um pelo menos 10% do direito de voto." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.
(23) TEIXEIRA, Manuela Duro. A Imputação de Lucros de Sociedades Não Residentes Sujeitas a um Regime Fiscal Privilegiado - Algumas Notas. In: ESTUDOS EM MEMÓRIA DO PROF. DOUTOR J. L. SALDANHA SANCHES. Org.: Paulo Otero. v. V. 1. ed. Coimbra: Coimbra Editora, 2011, p. 641.
(46) OCDE. Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue. Paris, 1998, p. 44.
(62) Artigo 3º, nº 1, alínea 'a' da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 23.
(63) Artigo 3º, nº 1, alínea 'a' da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 23.
(68) Parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º, nº 5 e parágrafo 68.1 - observação ao parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º, nº 5 da Convenção Modelo OCDE Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 195 e 203.
(70) Parágrafo 79 - observação ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 151.
(71) Parágrafo 80 - observação ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 151.
(72) Parágrafo 27.5 - observação ao artigo 1º da Convenção Modelo OCDE, também aplicável ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º, nº 1 e parágrafo 27.5 do comentário ao artigo 1º da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 73 e 203.
(74) "Artigo 11º
2. O disposto na alínea b) do no. 1 aplicar-se-á enquanto e na medida em que nenhuma regulamentação comunitária que inclua disposições equivalentes em matéria de representação dos trabalhadores nos órgãos sociais seja aplicável às sociedades que são objecto da presente directiva." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 29 jul. 2012.
(75) "Artigo 1º
2. A presente directiva não impede a aplicação das disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago. 2012.
(76) "Artigo 5º
2. Os Estados-Membros podem retirar o benefício da aplicação da presente directiva, ou recusar-se a aplicá-la, no caso de operações que tenham por principal motivo, ou que se contem entre os seus motivos principais, a fraude fiscal, a evasão fiscal ou práticas abusivas." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 2003/49/CE, de 03 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago. 2012.
(81) UNIÃO EUROPEIA. Código de Conduta da Fiscalidade das Empresas. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n. 185. Lisboa: Ministério das Finanças - Centro de Estudos Fiscais, 2000, p. 10-11.
(84) "Artigo 49º (ex-artigo 43º TCE)
A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 54º, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia. C 83/49, 30 mar. 2010. Disponível em: <http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(85) "Artigo 54º (ex-artigo 48º TCE)
Por «sociedades» entendem-se as sociedades de direito civil ou comercial, incluindo as sociedades cooperativas, e as outras pessoas colectivas de direito público ou privado, com excepção das que não prossigam fins lucrativos." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.
(87 "Artigo 56º (ex-artigo 49º TCE)
O Parlamento Europeu e o Conselho, deliberando de acordo com o processo legislativo ordinário, podem determinar que as disposições do presente capítulo são extensivas aos prestadores de serviços nacionais de um Estado terceiro e estabelecidos na União." UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.
(88) "Artigo 63. º (ex-artigo 56º TCE)
2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.
(90) SANCHES, José Luis. Saldanha. Cadbury Schweppes e Columbus Container. 20 jul. 2009. Anais eletrónicos... Disponível em: <http://www.saldanhasanches.pt>. Acesso em: 29 ago. 2012.
(96) UNIÃO EUROPEIA. A Aplicação de Medidas Anti-abuso na Área da Tributação Directa - na UE e em Relação a Países Terceiros. Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu. COM(2007) 785 final, Bruxelas, 10 dez. 2007. Anais eletrónicos... Disponível em: <http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 30 ago. 2012.
(110) "Art. 5º (.)
§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte." Vide: BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 09 jul. 2012.
(111) "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha." Vide: BRASIL. Código Tributário Nacional. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.
(114) BRASIL. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1480 DF. Relator: Ministro Celso de Mello. Julgada em 26 jun. 2011, publicada em 08 ago. 2001. Supremo Tribunal Federal - STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(116) No entanto, tão controverso é o assunto que, na sessão de 31 de agosto de 2011, ao dar início ao julgamento do recurso RE 460.320/PR, o Ministro Gilmar Mendes, proferiu voto lapidar em que, após traçar toda a evolução jurisprudencial no âmbito do STF em torno do tema da prevalência dos tratados sobre a lei interna, acaba por afirmar a natureza supralegal (na esteira, aliás, do que decidira a Corte Suprema no julgamento do recurso RE 229.096-0/RS dos tratados, conferida pela CF/88, de que resulta a plena recepção por esta do artigo 98 do CTN. Vide: BRASIL. Voto do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário nº 460.320. Sessão 31 ago. 2011. Supremo Tribunal Federal - STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(117) Jacob Dolinger ensina que a incorporação do tratado no sistema jurídico interno pelo critério do monismo moderado - prevalência do direito interno ou do direito internacional apenas em função da ordem cronológica de sua criação - vem sendo aceita pelo STF. Contudo, afirma que o artigo 98 do CTN, ao determinar a observância dos tratados "pelas leis que lhes sobrevenha", deve ser interpretado como regra específica e especialíssima do Direito Fiscal. Vide: DOLINGER, Jacob. Direito Internacional Privado: Parte Geral. 7 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 92 e 109.
(119) "Aplicam-se os ajustes previstos na Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em matéria de Preços de Transferência. Não há prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna. Não há contradição entre o artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio da OCDE - que trata dos preços de transferência nas convenções -, e os artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430/96, que inserem os preços de transferência na legislação fiscal brasileira. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, artigo 120, inciso III, alínea b; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, arts. 18 a 24; Decreto nº 76.988, de 06 de janeiro de 1976. CARLOS ALBERTO DE NIZA E CASTRO - Coordenador-Geral.". Vide: BRASIL. Processo de Consulta nº 12/00. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ. Decisão de 19 jul. 2000, publicada em 20 jul. 2000. Coordenação-Geral do Sistema de Tributação - COSIT. Disponível em: <http://www.fisconet.com.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(121) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos... Disponível em: <http://www.oecd.org/brazil>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(122) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos...
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo." Vide: BRASIL. Código Tributário Nacional. Presidência da República.
(129) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Tributação pelo IRPJ e pela CSLL de lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior - inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 130. São Paulo: Editora Dialética, 2006, p. 141.
(137) "Artigo 10º. Dividendos
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado (.)." Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 28.
(138) Antes da criação do CARF - ocorrida em 2008 - os órgãos administrativos fiscais brasileiros eram compostos pelo Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, bem como pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
(139) Acórdão nº 108-08.765 (Refratec), de 23 de março de 2006, 8ª Câmara do 1º CC, Rel. Designado Conselheiro José Henrique Longo, vencida a Relatora Conselheira Karem Jureidini Dias. Este acórdão encontra-se pendente de julgamento dos embargos de declaração, convertidos em diligência para verificar se, no caso específico da Espanha, cabe ou não a aplicação de norma de isenção do tratado sobre dividendos (artigo 23, parágrafo 4º). Vide: BRASIL. Acórdão nº 108-08.765. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Ministério da Fazenda. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago. 2012.
(140) Acórdãos nº 101-95.802 e nº 101-97.070 (Eagle 1 e Eagle 2), respectivamente de 19 de outubro de 2006 e 17 de dezembro de 2008, ambos da 1º Câmara do 1º CC e da Relatoria da Conselheira Sandra Maria Faroni, tendo prevalecido, no segundo, o voto do Conselheiro Valmir Sandri, redator designado para o acórdão. Vide: BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Ministério da Fazenda. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago. 2012.
(141) BRASIL. Acórdão nº 101-97.070. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Ministério da Fazenda.
(143) "Art. 247. (.)
b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia." Vide: BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 04 set. 2012.
(144) "Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)" Vide: BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência da República.
(151) Princípio democrático salvaguardado pelo artigo 1º da CF/88: "Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: (.)". Vide: BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Presidência da República.