:: AFFAZERP - Associação dos Fiscais Fazendários de Ribeirão Preto - VGBL - Plano corporativo - Impactos tributários na pessoa jurídica instituidora
Os profissionais que atuam na área contábil, e na área do imposto de renda das pessoas jurídicas, sabem que constantemente são desafiados a percorrer outras áreas do conhecimento jurídico para descortinar a melhor interpretação dos eventos que lhe são apresentados pela comunidade empresarial. Dificuldade maior se apresenta quando as disciplinas envolvidas não estejam devidamente exploradas pela doutrina ou pela jurisprudência; é o caso da previdência privada complementar que estende suas ramificações pelos marcos regulatórios do mercado de seguros, do mercado de capitais e pelo próprio segmento da previdência complementar, além de impactar direta ou indiretamente nosso direito público (direito do trabalho, previdenciário e tributário). A proposta deste trabalho é apresentar o VGBL, sob a forma de perguntas e respostas, lançando o que se pode apreender da legislação dispersa pelo nosso ordenamento, para facilitar a pesquisa de rotina dos profissionais.
1 - O que significa a sigla VGBL?
Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL) é um dos tipos de contrato de seguro de pessoas. É um plano de seguro cuja contribuição (o prêmio) é sempre variável, sem garantia de rentabilidade mínima, ou atualização de valores, cujo capital segurado será restituído sob a forma de renda à pessoa física vinculada ao plano em caso de sobrevivência após o período de diferimento. Diz-se Plano Coletivo Instituído - VGBL quando os prêmios são pagos integralmente pela pessoa jurídica a um grupo de pessoas a ela vinculado. (Resolução do Conselho Nacional de Seguros Privados nº 140 de 2.005, art. 2º c/c o inciso I do art. 7º); (Código Civil, Lei nº 10.406 de 2.002, arts. 789 e 801)
2 - Como funciona o VGBL?
Os aportes de recursos ao plano são aplicados em Fundo de Investimento Especial [FIE(s)] que são de titularidade exclusiva das instituições autorizadas a comercializar e administrar tais planos. A rentabilidade de tais aplicações remunera a provisão matemática que se destina a conceder os benefícios aos segurados. Denomina-se período de diferimento aquele período em que ocorre o aporte de recursos e que antecede a concessão do benefício contratado. (Res. CNSP nº 140 de 2.005, inciso XVI do art. 5º).
3 - O VGBL pode ser instituído por pessoas jurídicas?
Sim, desde que o plano seja estipulado em proveito de grupo de pessoas físicas que, de qualquer modo, a ela se vincule. (Código Civil, art. 801)
4 - O VGBL é um plano previdenciário?
Não. O VGBL não é um plano previdenciário, por excelência. Todavia nosso ordenamento dá relevância jurídica à finalidade do plano e à sua engenharia financeira para categorizá-lo como plano de caráter previdenciário. Assim, além dos planos previdenciários por excelência (PGBL), nós temos, nesta categoria jurídica, fundos de investimentos (FAPI) e contratos de seguros que apresentem cláusula de cobertura por sobrevivência (VGBL). (Lei Complementar 109 de 2.001, arts. 1º, 2º c/c o art. 69); (Lei nº 11.053 de 2.004, art. 1º caput c/c o inciso II do §1º, e §3º); (IN SRF nº 588 de 2.005, arts. 1º e 5º).
5 - O que é cobertura por sobrevivência?
È o evento gerador do pagamento do capital segurado que corresponde à própria sobrevivência do segurado após o período de diferimento contratado. (Res. CNSP art. 74).
6 - Os prêmios pagos por pessoas jurídicas, no papel de instituidoras, podem ser resgatados perante as entidades abertas de previdência complementar ou seguradoras, pelo segurados indicados nos respectivos contratos, durante o período de acumulação de capital (período de diferimento)?
Para responder esta indagação, é preciso lembrar que os planos coletivos podem ser "instituídos" ou "averbados". Nos Instituídos a pessoa jurídica arca com o pagamento dos prêmios de forma integral, nada exigindo, a título de reembolso dos segurados. Nos averbados é o segurado quem arca com o pagamento do prêmio correspondente ao seu capital segurado. Havendo pagamento de prêmio por parte da pessoa jurídica e também por parte do segurado, os referidos pagamentos serão feitos de forma destacada e contabilizados em contas distintas na seguradora.
A figura do "resgate" está prevista na Lei Complementar nº 109 de 2.001, mais precisamente no art. 27, e se consuma em verdadeira retirada de recursos acumulados na provisão matemática de benefícios a conceder, antes mesmo da data prevista para o início do pagamento da renda, propriamente dita. Estando assim previsto em Lei, o resgate é assegurado independentemente do número de prêmios pagos.
Todavia a concretização de cada resgate deverá ocorrer na forma estabelecida no contrato coletivo.
Coube ao Conselho Nacional de Seguros Privados estabelecer a regra geral que disciplina o prazo de resgate de cada prêmio em se tratando de pagamentos efetuados exclusivamente pelas pessoas jurídicas - planos coletivos institítuidos. Esta regra geral se impõe em termos de prazo mínimo que será obrigatoriamente observado em todos os contratos, nada impedindo que sejam negociadas cláusulas contratuais de prazo de resgate superior ao mínimo estabelecido em Lei.
Este prazo de carência é de um ano civil, contado a partir do primeiro dia do ano civil subsequente aquele em que houve o pagamento do prêmio; assim para cada prêmio pago há um período de carência próprio.
Muitas instituições que comercializam os planos VGBL mencionam como prazo de carência, para resgate, o prazo de 60 dias. Em verdade este prazo de 60 dias foi estabelecido pela SUSEP, no exercício de seu poder regulamentar, para os casos dos planos individuais e para os casos de pagamento de prêmio por averbação em planos coletivos. Não se deve por isso confundir as regras de prazos de carência.
Ultrapassada a regra do prazo de carência, exista ainda uma segunda regra derivada da primeira; trata-se do prazo mínimo de intervalo entre um resgate e outro efetuado pelo mesmo segurado. Hoje este intervalo está estabelecido como sendo de sessenta dias.
Nota-se que o rigor da regra no plano coletivo instituído tem nítido caráter anti-elisivo, ou seja, dificulta o planejamento com o intuito de reduzir os encargos trabalhistas e previdenciários sobre a folha de pagamento dos empregados, ou dos administradores. A estrita observação ao período de carência, bem como ao período de intervalo de cada resgate, compete a seguradora ou EAPC que contratou o VGBL. Todavia a pessoa jurídica instituidora não poderá se valer de tal argumento (CTN art. 138), em caso de fiscalização direta que investigue a evasão fiscal das contribuições previdenciárias por intermédios de planos VGBL; a questão do resgate será um dos elementos, entre outros, não menos importantes, levados à formação da convicção dos julgadores de que houve fraude à lei visando redução indevida de tributos. (planos coletivos instituídos, §§ 4º e 5º do art. 54 da Resolução CNSP nº 140 de 2.005); (planos individuais ou averbados, art. 19 da Circular SUSEP nº 339 de 2.007).
7 - Há retenção de imposto de renda de fonte, por ocasião do pagamento do prêmio em plano VGBL coletivo quando o empregador arca integralmente com ônus financeiro da prestação?
Sim. Diferentemente das contribuições para os planos de previdência complementar, e da aquisição de cotas dos fundos de aposentadoria programada individual - FAPI-, os seguros de pessoas com cláusula de cobertura por sobrevivência constituem rendimento tributável do empregado ou do dirigente. Neste evento em particular o que se tributa é a origem dos recursos que foram convertidos em prêmios de seguros (relação jurídica diferente da relação de trabalho, prevista no art. 801 Código Civil) e não propriamente o ativo financeiro adquirido (prêmio). (Lei nº 9.250 de 1995, letra "e" do inciso II do art. 8º c/c o art. 63 da MP nº 2.158-35 de 2.001; IN SRF nº 588 de 2.005, art. 9º)
8 - Os gastos com VGBL podem ser deduzidos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL?
Sim, ainda que sob certas condições.
A dedutibilidade dos dispêndios com prêmios dos segurados, vinculados a pessoa jurídica, está expressamente autorizada pela legislação ordinária, em norma especial. No caso não se trata de enfocar os gastos com VGBL sob o conceito de despesas necessárias, no sentido de integração destes valores aos gastos de salários e de remuneração dos dirigentes. Também não se trata de emprestar interpretação alargada ao que disposto literalmente no art. 68 da Lei Complementar nº 109 de 2.001 que assenta que as contribuições do empregador aos planos de previdência complementar não integram o contrato de trabalho. Esta blindagem alcança exclusivamente os planos previdenciários propriamente ditos.
Na verdade o que o legislador ordinário fez foi seguir a evolução de toda estrutura macro econômica em que se funda a previdência complementar, para dispensar ao VGBL, neste ponto, o mesmo tratamento tributário dispensado aos gastos com os planos previdenciários; com este desiderato foi necessário usar o recurso da edição da Lei, como norma especial a disciplinar a matéria. A dedutibilidade surge, portanto, de regra especial. (Lei nº 11.053 de 2.004, art. 4º; IN SRF nº 588 de 2.005, art. 5º)
9 - Quais são as condições para se tomar a dedutibilidade dos dispêndios com prêmio de VGBL em planos instituídos?
A primeira condição é posta em Lei como limite relativo de valor, ou seja, assegura-se a dedutibilidade até o montante de 20% do total dos salários e da remuneração de dirigentes vinculados aos planos. Em caso de haver excesso, este deverá ser adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Releva-se que o fato de haver excesso, e, por conseguinte, se afastar a dedutibilidade da parcela excedente, não implica em alteração da relação jurídica securitária para convertê-la em relação trabalhista com ou sem vínculo empregatício. O comando normativo se exaure em sua própria eficácia nos campos tributários do IRPJ e da CSLL.
A segunda condição posta na Lei tributária para permitir a dedutibilidade em questão tem o seguinte conteúdo semântico:
"A partir de janeiro de 2.005, a dedução das contribuições da pessoa jurídica para seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência fica condicionada ((...)) a que o seguro seja oferecido indistintamente aos empregados e dirigentes"
A imposição de condição pelo legislador ordinário encontra amparo constitucional expresso no art. 69 da Lei Complementar nº 109 de 2.001, o qual versando sobre contribuições previdenciárias, de forma literal, alcança, em verdade, todos os planos de caráter previdenciário conforme consta do próprio artigo 1º da citada Lei Complementar.
Depreende-se, outrossim, do texto normativo, que o Plano VGBL não deve, necessariamente, vincular todos os empregados e dirigentes da pessoa jurídica, mormente porque o caráter facultativo está implícito em todo ordenamento da previdência privada complementar. Verifica-se isto sim que o plano deve ser ofertado sem distinção aos empregados e dirigentes.
Para se confirmar a não diferenciação entre os planos dos dirigentes e dos empregados, não se deve levar em conta o valor absoluto do prêmio de cada segurado, e sim o valor relativo posto segundo parâmetros objetivos. A lei não exige igualdade absoluta e sim equidade nas propostas dos seguros. A razão da norma é coibir os privilégios e não impor igualdade absoluta. (Lei nº 11.053 de 2.004, caput e incisos I e II; incisos I e II do art. 5º da IN SRF nº 588 de 2.005).
10 - Caso o plano VGBL seja ofertado e instituído somente em favor dos dirigentes, os valores pagos poderão ser considerados remuneração, e, como, tal sofrer a incidência da contribuição previdenciária oficial?
Entendemos que não. Certamente os prêmios pagos não poderão ser considerados despesas dedutíveis, para fins do IRPJ e da CSLL. Entretanto os planos de caráter previdenciários podem ser contratados por grupos de pessoas, segundo consta do art. 26 da Lei Complementar nº 109 de 2.001. A natureza da relação jurídica assim não se altera, permanecendo como relação jurídica securitária. O § 4º do art. 26 da Lei Complementar nº 109 de 2.001, especifica com todas as letras que os conselheiros ocupantes de cargos efetivos e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica contratante equiparam-se aos empregados para os fins de definição do que seja categoria específica de empregados, a figurar nos planos coletivos. Lembramos, no ponto, que existe o interesse público subjacente na formação de poupança interna de longo prazo, como instrumento de política macro-econômica, e as normas anti-elisivas constam da própria disciplina da matéria. Descabe assim, interpretação segundo os efeitos financeiros do contrato em relação aos segurados. (Lei Complementar nº 109 de 2.001, art. 26 c/c o art. 801 do Código Civil).