Acórdão 139/2016, 2016-04-21 - DRE
Acórdão n.º 139/2016
Publicação: Diário da República n.º 78/2016, Série II de 2016-04-21
Número:139/2016
1 - Galeno - Participações SGPS, S. A. (Recorrente no contexto deste recurso) impugnou judicialmente a liquidação de IRC realizada pela Autoridade Tributária (Recorrida) relativamente ao exercício de 2007, tendo o processo correspondente corrido os seus termos no Tribunal Tributário de Lisboa com o n.º 1675/12.3BELRS.
A Impugnante alegou, em síntese, que: (1) a liquidação impugnada resultou da aplicação pela Administração Tributária do disposto no artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante EBF), sendo que esta norma é inconstitucional por estabelecer uma presunção inilidível, e as normas antiabuso apenas são constitucionais se forem inevitáveis, adequadas e proporcionais; (2) a jurisprudência europeia tem considerado incompatível com o Direito da União a existência de presunções de fraude ou evasão fiscal, proibindo a existência de critérios predeterminados; (3) devia ser aplicável às SGPS o regime do artigo 63.º do Código do IRC, sendo que o artigo 31.º, n.º 3, do EBF viola o direito à prova; e (4) a liquidação com fundamento no disposto no artigo 31.º, n.º 3, do EBF implica a violação do princípio da igualdade. Concluiu pedindo a anulação do ato impugnado.
1.1 - Foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgando a impugnação improcedente, com os seguintes fundamentos.
1.2 - Inconformada, a Impugnante interpôs recurso desta sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul, alegando, inter alia, que a norma do n.º 3 do artigo 31.º do EBF (na redação supra assinalada) se integra na categoria das cláusulas antiabuso específicas, criando uma presunção inilidível, sendo tais normas constitucionalmente admissíveis apenas se forem inevitáveis, adequadas e proporcionais, não sendo esse, segundo alega, o caso da norma em apreço, que, ademais, viola o direito à prova e o princípio da igualdade.
1.2.1 - O recurso foi admitido em primeira instância. Todavia, o Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente para o conhecimento do respetivo objeto, considerando competente o Supremo Tribunal Administrativo, para onde remeteu os autos.
1.3 - Foi proferido acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo - trata-se da decisão objeto do presente recurso de constitucionalidade -, negando provimento ao recurso, com os seguintes fundamentos:
1 - Que a sociedade em causa seja uma SGPS.
2 - Que se trate de mais-valias/menos-valias se reportem a partes de capital de que essas SGPS fossem titulares.
3 - Que tais partes de capital hajam sido detidas pela SGPS por um período não inferior a um ano.
Como refere a recorrente, essa exigência da detenção por período não inferior a um ano «está em total consonância com o regime consagrado no Decreto-Lei n.º 495/88 - aí se determina que as SGPS 'têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas' e que 'uma participação numa sociedade é considerada forma indireta de exercício de atividade económica desta quando não tenha caráter ocasional' o que tal ocorre quando a participação 'é detida pela SGPS por período superior a um ano' (cf. artigo 1.º)».
Com efeito, como resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 495/88, pretendeu o legislador 'proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participadas sociais em ordem à sua gestão centralizada e especializada' por forma a facilitar e incentivar 'a criação de grupos económicos enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português'. Torna-se, pois, evidente, porque claramente expresso, que o legislador entendeu dar um tratamento mais favorável às SGPS que às restantes sociedade, com propósito claramente de fomento económico e reforço do tecido empresarial, que, como sabemos, com a entrada no mercado único se tornou imperiosa para o desenvolvimento do país.
Para além das condições antes anunciadas, veio, posteriormente, o legislador a estabelecer no n.º 3 do artigo 31.º do EBF que esse regime de isenção não é aplicável 'às mais-valias realizadas quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos'.
No caso presente, a recorrente enquadra-se nesta situação. Como claramente menciona no artigo 22.º das suas alegações, 'é inteiramente verdade que a Cimentac adquiriu as 'ações Santander' a uma entidade com a qual tinha relações especiais, e é também inteiramente verdade que entre a data dessa aquisição pela Cimentac e a data da alienação pela recorrente decorreram menos de três anos'.
Só há benefício fiscal quando se aplica um desagravamento a uma situação de tributação. Como expresso no artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, [...].
Fundada na sua natureza excecional e antissistemática por definição, estão, como indica Sérgio Vasques in Manual de Direito Fiscal, pág. 312, 'em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto' impõe-se que sejam objeto de interpretação estrita ou declarativa.
As normas em análise não são normas antiabuso, em sentido próprio, que visam combater 'qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinados atos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos atos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação', como definido por Gustavo Lopes Courinha, in 'A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos para a sua Compreensão', Almedina, 2009, pág. 172, ainda que, como ocorre no n.º 3 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 213/89, de 1 de julho, se sirvam de delimitações negativas da isenção usando situações que teriam tal natureza se estivéssemos no campo da tributação.
O legislador, em sede de benefícios fiscais, porque recusa a tributação, goza de amplitude para definir com exatidão quais as concretas situações que não serão tributadas, sem que se possa levantar-lhes as eventuais desconformidades com as regras da tributação pela real capacidade contributiva, que só ocorrerá caso não seja o caso enquadrável no benefício fiscal. O contribuinte que não goze de benefício fiscal pode exigir que a tributação tenha em conta a sua capacidade contributiva, mas não pode, com base nela, ou na veracidade das operações que realizou, ou na sua conformação com os valores do mercado, exigir que seja também isenta de tributação uma situação que o legislador não teve em vista abranger.
O Tribunal Constitucional quando se pronunciou pela inconstitucionalidade das presunções inilidíveis [refere-se aqui o STA ao Acórdão n.º 348/97], reportava-se não a benefícios fiscais mas a presunções sobre a capacidade contributiva, as que são estabelecidas para permitir uma pronta e regular perceção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, que é o inverso de deixar de arrecadar impostos, como aqui se verifica [...].
Do mesmo modo, não acompanhamos a recorrente quando indica ser 'evidente que o n.º 3 do artigo 31.º do EBF tem em vista combater a manipulação de preços, sempre possível entre entidades relacionadas, e, deste modo, haver manipulação do resultado fiscal, é indiscutível que o ordenamento fiscal português contém um mecanismo apropriado para evitar tais manipulações'. Não se vê como poderia haver maior manipulação quando o prazo de detenção dos títulos fosse de 2 anos em vez de três, por exemplo, e como pode o artigo em referência ter em vista evitar a manipulação do resultado fiscal, quando ele admite que tais transações de títulos possam não ser sequer consideradas para o cômputo do lucro tributável.
A norma é clara, indica os requisitos necessários para que a recorrente possa beneficiar do benefício fiscal. Como a recorrente não preenche todos esses requisitos, a operação financeira de transação das participações sociais será tributada como são tributadas todas as operações financeiras do mesmo tipo, realizadas por qualquer outra empresa. Não há violação de qualquer preceito constitucional, nem a recorrente se vê a braços com uma presunção inilidível que presume uma capacidade contributiva que não tenha tido efetivamente. O que acontece é que essa capacidade contributiva não reúne todos os pressupostos para não ser tributada, como poderia se as participações sociais houvessem sido detidas pela recorrente por mais tempo.
Em síntese, o legislador considerou que em certas situações as mais-valias obtidas pelas SGPS não seriam tributadas, sem ter dado qualquer indicação de entender que tais mais-valias não representam, para aquele tipo de sociedades, capacidade contributiva. Definiu de forma clara as situações em que aceitava não tributar tais mais-valias, excluindo todas as outras situações não enquadráveis na tipologia do artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho. Uma dessas situações nele não enquadráveis é precisamente quando, existindo relações especiais entre as empresas intervenientes na operação, a detenção das participações não se prolongue por mais de 3 anos. Não há qualquer questão de presunção de uma capacidade contributiva, ou suspeita de fraude em que se imporia a admissão de prova da regularidade das transações, há apenas a definição de um período temporal de detenção das participações sociais que a recorrente aceita não ter preenchido.
A recorrente que, por ser uma SGPS, é alvo de uma discriminação fiscal positiva face às empresas que o não são, podendo beneficiar de isenção de imposto nas mais-valias realizadas com a alienação das partes de capital, em certas circunstâncias, pretende, com este recurso, um alargamento dessas circunstâncias de molde a obter uma isenção não prevista na lei, pelo que é manifesta a improcedência do recurso.
1.4 - Ainda inconformada, a Impugnante interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos seguintes:
[V]em interpor recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, o que faz nos seguintes termos:
3.º) A ora recorrente deduziu no Tribunal Tributário de Lisboa uma impugnação judicial, nos termos do artigo 97.º, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, contra uma liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao ano de 2007, emitida pela Administração Tributária.
4.º) A referida liquidação de IRC foi emitida ao abrigo do então em vigor artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
5.º) O artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais continha uma regra, estabelecida no seu n.º 2, segundo a qual as mais-valias obtidas pelas Sociedades Gestoras de Participações Sociais, resultantes de alienação de participações sociais, estavam isentas de tributação se tais participações fossem detidas por um período não inferior a um ano - a ora recorrente é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais.
6.º) O n.º 3 do mesmo artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estabeleceu uma exceção a essa regra - as mais-valias obtidas por Sociedades Gestoras de Participações Sociais, na alienação de participações sociais, são tributadas caso tais participações tenham sido adquiridas a entidades com as quais se tem relações especiais, se essas participações forem detidas por um período inferior a três anos.
7.º) Quer na impugnação deduzida no Tribunal Tributário de Lisboa (cf. doc. n.º 1), quer no recurso deduzido para o Tribunal Central Administrativo Sul, que veio a considerar-se incompetente, tendo tal recurso sido apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo (cf. doc. n.º 2), a ora recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade dessa norma (n.º 3 do artigo 31.º do EBF).
8.º) A referida norma estabelece uma presunção inilidível, o que é incompatível com a Constituição da República Portuguesa, violando o princípio da capacidade contributiva.
9.º) A referida norma estabelece um regime que viola os princípios da adequação e da proporcionalidade.
10.º) A referida norma viola, também, o direito à prova da regularidade das operações efetuadas pelo contribuinte.
11.º) A referida norma viola, ainda, o princípio da igualdade, porque não permite ao contribuinte fazer prova da regularidade da operação, ao contrário do estabelecido para outras situações em que a fuga ao Fisco é consabidamente maior.
12.º) Concluindo:
a) O presente recurso é feito ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional;
b) O recorrente considera que o artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais viola os princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade, da adequação e da igualdade;
c) A questão da inconstitucionalidade foi suscitada pela recorrente na petição inicial da impugnação deduzida no Tribunal Tributário de Lisboa e no recurso que deu origem ao Acórdão do STA, ora recorrido.
1.5 - No Tribunal Constitucional, foi notificada a Recorrente para alegar e veio a fazê-lo nos termos constantes de fls. 226/245, rematando essa peça processual com as seguintes conclusões:
1.ª) Está em causa [...] o juízo de inconstitucionalidade sobre o n.º 3 do artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF);
2.ª) A regra geral estabelecida pelo legislador fiscal, constante do n.º 2 do artigo 31.º do EBF, era a não tributação das mais-valias obtidas por SGPS, resultantes da alienação de partes de capital, desde que essas partes de capital tivessem sido detidas por um período não inferior a um ano;
3.ª) O estatuto jurídico das SGPS (Decreto-Lei n.º 498/88, de 30/12) impõe, como regra, que as SGPS devem ter as partes de capital de que são titulares por período não inferior a um ano, pretendendo-se, assim, que as SGPS não sejam entidades que utilizem as partes de capital para finalidades exclusivas ou predominantemente especulativas;
4.ª) Há, pois, uma consonância entre o estatuto jurídico das SGPS, e o regime consagrado no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, nesta última norma concedendo-se uma isenção às mais-valias não especulativas, tendo, portanto, as SGPS que serem detentoras das partes de capital por período não inferior a um ano;
5.ª) O n.º 3 do artigo 31.º do EBF veio estabelecer uma exceção a esse regime regra de não tributação ou de isenção: se as partes de capital tiverem sido adquiridas a entidade com a qual se tinha relações especiais, a mais-valia gerada na venda pela SGPS dessas partes do capital não beneficia do regime de não tributação, se essas partes de capital forem detidas por período inferior a três anos;
6.ª) Tal regime é similar ao estabelecido na alínea a) do n.º 3 do artigo 23.º do CIRC, onde não se aceitam como custos fiscais as menos-valias resultantes da alienação de partes de capital se estas tiverem sido adquiridas a entidades com as quais se tem relações especiais e se essas partes de capital não se tiverem mantido na titularidade da alienante por período não inferior a três anos;
7.ª) Tais normas, como tem assinalado a doutrina, têm a natureza e o conteúdo de normas antiabuso específicas, em que o legislador criou presunções legais inilidíveis, face às quais, a um certo comportamento corresponde, necessária e inelutavelmente, uma certa consequência jurídica;
8.ª) É o caso do n.º 3 do artigo 31.º do EBF - se forem adquiridas partes de capital a uma entidade relacionada, presume-se que o preço não é o normal, não é o de mercado, e, sem admissão de prova em contrário, a SGPS perde o acesso ao regime de não tributação das mais-valias se detiver tais partes de capital por período inferior a três anos;
9.ª) O Tribunal Constitucional tem julgado incompatíveis com a Constituição, presunções inilidíveis, pelo que o n.º 3 do artigo 31.º do EBF é inconstitucional;
10.ª) Também a jurisprudência comunitária tem considerado incompatível com o direito comunitário a existência de presunções de fraude ou evasão fiscal, proibindo a existência de critérios pré-determinados;
11.ª) De acordo com tal jurisprudência comunitária, o combate à elisão fiscal tem de ser feito caso a caso, analisando o caso concreto e as suas circunstâncias, admitindo-se, sempre, contraprova do contribuinte;
12.ª) Como tem assinalado a doutrina, a existência de cláusulas antiabuso específicas, criando presunções inilidíveis, põe em causa o direito à prova, sendo certo que tal direito à prova não é apenas processual - com ele permite-se obter um resultado justo;
13.ª) A mesma doutrina considera que tais cláusulas antiabuso específicas não são constitucionalmente aceitáveis, por não serem evitáveis, adequadas e proporcionais;
14.ª) O que está em causa na previsão do n.º 3 do artigo 31.º do EBF é a existência de relações especiais e o necessário e legítimo 'combate' à possível manipulação dos preços estabelecidos entre tais entidades e, portanto, a uma manipulação do resultado fiscal;
15.ª) Ora, o meio mais adequado e proporcional para se atingir esse objetivo é o previsto no artigo 63.º do CIRC, onde são dados poderes à Administração Tributária para analisar a concreta operação e corrigir, de forma fundamentada, os preços estabelecidos entre as partes relacionadas, se tais preços forem diferentes dos preços de mercado;
16.ª) Ora, havendo esse meio ou método, não aplicá-lo quando estão em causa mais-valias obtidas pelas SGPS, mas antes impedir, sem mais, sem análise do caso concreto, sem admissão de prova de que a operação foi feita de acordo com as regras de mercado, a aplicação do regime regra de não tributação, não é adequado nem proporcional;
17.ª) O ordenamento tributário conhece um outro meio adequado para combater comportamentos fiscalmente elisíveis, que é o da aplicação da cláusula geral antiabuso estabelecida no artigo 38.º, n.º 2, da LGT.
18.ª) Na aplicação de tal cláusula geral, onde estão em causa atos ou negócios artificiosos, realizados com o objetivo principal ou único de obtenção de vantagens fiscais, o legislador rodeou tal aplicação dos maiores cuidados;
19.ª) Assim, a Administração Tributária tem que analisar criteriosamente a concreta operação, fazer ela a prova dos meios artificiais utilizados e da obtenção de uma vantagem fiscal, admitindo-se contraprova por parte do contribuinte;
20.ª) Não aplicar ao caso das mais-valias das SGPS esse método, não é adequado, não é proporcionado, tanto mais que, em tal situação, não está em causa qualquer comportamento artificioso, e não se admite a análise do caso concreto, nem se admite contraprova por parte do contribuinte;
21.ª) Há, além disso, como também o assinala a doutrina, uma total incoerência e falta de justiça no sistema, já que em situações em que a fuga ao Fisco é consabidamente maior, como em pagamentos feitos a entidades localizadas em 'paraísos fiscais' (off-shores), o Código do IRC admite que o contribuinte faça prova de que tais pagamentos correspondem a efetivas operações e que não têm um caráter anormal nem são de montante exagerado (artigo 65.º, n.º 1);
22.ª) Ao invés, nas situações previstas no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, em que o que está em causa é apenas a exigibilidade de o preço praticado ser um preço de mercado, a lei impõe, sem admissão da prova em contrário, a perda de um benefício fiscal;
23.ª) Também como tem afirmado a doutrina, a criação de uma presunção inilidível como aquela que está estabelecida no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, viola o princípio constitucional da capacidade contributiva;
24.ª) É que se o legislador considerou que as mais-valias obtidas pelas SGPS não eram tributadas, é porque entendeu que para aquele tipo de sociedades tais mais-valias não constituem ou representam capacidade contributiva;
25.ª) Ora, ao estabelecer a tributação dessas mais-valias, no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, apenas em razão da existência de relações especiais, e sem fazer prova da irregularidade ou não das transações, quanto ao preço praticado, viola-se essa inexistência de capacidade contributiva;
26.ª) A norma em causa viola, também, o princípio da igualdade, precisamente, e como também tem sido assinalado pela doutrina, por tratar de forma fiscalmente mais penalizante situações de mero controlo do preço das transações do que situações em que há artifícios ou pagamentos a off-shores.
27.ª) O artigo 31.º, n.º 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais deve, assim, ser julgado desconforme à Constituição, por violador dos princípios do direito à prova, à proporcionalidade, à congruência, a justeza da tributação, à capacidade contributiva e à igualdade.
1.5.1 - A Autoridade Tributária não apresentou contra-alegações.
2 - Descritos os momentos essenciais da marcha do processo, importa delimitar o objeto do recurso, sendo que este foi interposto nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.
2.1 - Lendo as alegações de recurso da Impugnante para o Tribunal Central Administrativo Sul (recurso que veio a ser apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo) e o requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, verifica-se que a questão suscitada - e nunca abandonada - se manteve inalterada: a inconstitucionalidade da norma - do n.º 3 do artigo 31.º do EBF - interpretada no sentido de ali se consagrarem verdadeiros pressupostos limitadores da isenção (em lugar de uma presunção ilidível). O mesmo é dizer que a "interpretação" da norma no caso concreto se funde, na essência, com a sua enunciação literal, já que está em causa, verdadeiramente, saber se a aplicação da limitação nela contida é objetivamente aplicada, sem mais, ou pode ser afastada. Assim, a interpretação fixada e aplicada pelo Supremo Tribunal Administrativo é no sentido de que, uma vez verificados os pressupostos do n.º 3 do artigo 31.º do EBF, a isenção nunca pode ser concedida, sendo que, no caso concreto, os pressupostos em causa eram dois (só estes relevaram para a decisão recorrida e na hipótese em apreciação): (1) as partes de capital terem sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC (atualmente corresponde ao n.º 4 do artigo 63.º); e (2) essas mesmas partes de capital terem sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos.
Deste modo, o objeto do recurso, fiel à ratio decidendi da decisão recorrida e ao sentido normativo contra o qual se bate a Recorrente, pode enunciar-se nos termos seguintes: a norma contida no artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, na interpretação segundo a qual a isenção prevista no n.º 2 do mesmo artigo para as mais-valias realizadas pelas SGPS mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que sejam titulares nunca é aplicável se as partes de capital tiveram sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, caso essas mesmas partes de capital tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos.
2.2 - O regime de benefícios fiscais concedidos às SGPS não constitui matéria estranha à jurisprudência constitucional. Assim, no Acórdão n.º 42/2014, caracterizou-se genericamente a evolução do regime das SGPS e, em particular, da tributação das mais-valias por estas realizadas. Aí se disse:
12.1 - As SGPS têm como antecedentes as sociedades holding, as quais encontram a primeira regulação no Decreto-Lei n.º 46032, de 27 de abril de 1965. Seguiu-se-lhe o Decreto-Lei n.º 271/72, de 2 de agosto, estabelecendo o regime jurídico das sociedades que comportem como objeto a gestão de participações, distinguindo entre 'sociedades de controlo', 'sociedades de investimento' e 'sociedades de aplicações de capitais', e reconhecendo-lhes papel importante na organização e reforço do tecido empresarial nacional, através do estabelecimento e dinamização de um mercado financeiro que lhe sirva de apoio. Já assim se lhes referira o legislador, na edição de isenção da tributação de Imposto de Capitais sobre juros e dividendos, através do Decreto-Lei n.º 44561, de 10 de setembro de 1962, dizendo: '[t]rata-se de remover um obstáculo de peso à criação de empresas cuja atividade consiste na mera gestão de uma carteira de títulos, e que no estrangeiro, por toda a parte - e até, nos últimos anos, particularmente em países em vias de desenvolvimento - tão grande papel desempenham, sobretudo as sociedades de colocação de capitais, na mobilização do aforro de certas classes, e na sua criteriosa aplicação naquele ou naqueles setores que um eficiente serviço de estudos económico-financeiros demonstre serem os de menor risco e de melhores expectativas de rendabilidade. Desnecessário será encarecer o alcance desta inovação'.
Em 1988, o regime jurídico dessas sociedades viria a ser alterado - modificação inscrita na reforma fiscal que entrou em vigor em 1989 -, através do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, passando a adotar a designação de sociedades gestoras de participações sociais. Logo aí se sinalizou a essencialidade do estabelecimento de um regime que comportasse vantagens fiscais para tais sociedades, mormente no domínio da tributação de mais-valias e menos-valias obtidas, referindo o preâmbulo do diploma que, de outro modo, as SGPS teriam 'viabilidade duvidosa e pouco interesse prático'.
12.2 - O regime fiscal das SGPS, no que concerne à tributação de mais-valias, sofreu sucessivas alterações desde a aprovação do seu regime jurídico, através do referido Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, até à publicação da Lei n.º 32-B/2002, de 20 de dezembro (horizonte relevante para estes autos, sem esquecer que outras lhe sucederam), denotando-se a procura pelo legislador do ponto de equilíbrio entre o reforço da competitividade das empresas nacionais, no confronto com os vários modelos de tributação privativos de tais veículos jurídicos no quadro das jurisdições europeias concorrentes, e a prossecução das finalidades financeiras do sistema fiscal, de satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (cf. Relatório do Grupo de Trabalho para a Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 2005, pp. 331-347). Porém, essa constante demanda de fatores diferenciadores positivos, ou meramente restabelecedores de condições de atratividade para o investimento, teve como consequência forte instabilidade legislativa nesta área.
Assim, nos termos conjugados dos artigos 7.º, n.º 2, do referido Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, e 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, as SGPS passaram a beneficiar de um regime de exclusão de tributação de mais-valias obtidas mediante a venda ou troca das participações sociais por si detidas, sempre que o respetivo valor fosse reinvestido até ao final do segundo exercício subsequente ao da realização.
Com a entrada em vigor da Lei n.º 71/93, de 26 de novembro, que aprovou o Orçamento do Estado Suplementar de 1993, e o aditamento do n.º 6 do artigo 44.º do CIRC, foi instituído um regime de tributação diferida condicionada ao reinvestimento, regime esse que começou por comportar o diferimento por dois anos, sendo posteriormente alargado para três anos e, através da Lei n.º 52-C/96, de 27 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado de 1997, estendido até quatro anos.
Por seu turno, com vigência no ano de 2001, o regime de tributação das mais-valias realizadas por SGPS sofreu nova modificação, por via da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, através de nova redação do artigo 44.º do CIRC, sendo consagrado regime de tributação integral, pese embora faseado ao longo de cinco exercícios anuais, desde que, no exercício anterior ao da realização, ou até ao final do exercício seguinte, o valor de realização fosse reinvestido.
Seguiu-se, pouco tempo depois, a publicação e a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, em que se procedeu à revisão, entre outros, do CIRC e também do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). O EBF passou a regular o tratamento fiscal das mais-valias (e bem assim das menos-valias) pela transmissão onerosa de participações sociais por SGPS, através do seu artigo 31.º, que mais não fez do que transpor para este diploma a regra constante do n.º 2 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, ao remeter, no seu n.º 2, para o disposto no artigo 45.º do CIRC (anterior artigo 44.º).
A entrada em vigor da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado de 2002, comportou nova modificação do regime de tributação das mais-valias realizadas por SGPS, instituindo um regime de tributação reduzida a metade e condicionada ao reinvestimento. De facto, com a aplicação às SGPS do regime dos n.os 1 e 4 do artigo 45.º do CIRC, por remissão do artigo 31.º do EBF, foi estatuída a isenção de tributação de um valor correspondente a 50 % do saldo positivo das mais e menos-valias realizadas na alienação, caso a participação de capital tivesse sido detida durante um ano à data da transmissão e sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, fosse reinvestido o valor de realização na aquisição de 'partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial com sede ou direção efetiva em território português ou ainda em títulos do Estado Português'.
2.2.1 - A Lei n.º 32-B/2002, de 20 de dezembro (que aprovou o Orçamento do Estado para 2003), conferiu ao artigo 31.º do EBF a redação aplicável (aplicada) à situação dos autos:
Sociedades gestoras de participações sociais e sociedades de capital de risco
3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, ou entidades com domicilio, sede ou direção efetiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número relativamente às mais-valias das partes de capital objeto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.
Note-se que, já após a data relevante para aplicação da norma ao caso concreto, o n.º 2 conheceu nova redação (introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro), o artigo 31.º foi renumerado como artigo 32.º com a republicação do EBF pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho, os números 2 e 3 foram alterados pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e, por fim, as ditas normas foram revogadas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro.
No relatório do Orçamento do Estado para 2003 (disponível em www.dgo.pt), destacou-se, "[...] no que respeita ao reforço da competitividade das empresas nacionais, [...] um novo sistema de tributação das SGPS, com um regime semelhante ao vigente nos Países Baixos" e, entre as principais alterações ao IRC, referiu-se que "[...] o regime de exclusão das menos-valias em partes sociais deixa de ser aplicável às SGPS e às aquisições onerosas de participações sociais efetuadas entre sociedades e entidades domiciliadas em países e territórios que integrem a lista de 'paraísos fiscais' ou com as quais existam relações especiais" e que se "isentam de IRC as mais-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR com a alienação de partes de capital, seguindo-se, neste particular, o regime holandês. Todavia, adotam-se medidas conducentes a evitar o planeamento fiscal ao determinar a tributação dessas mais-valias sempre que as mesmas resultem da transmissão de partes sociais adquiridas, em certas circunstâncias, a off-shores ou a empresas com as quais haja relações especiais" (sublinhado nosso).
2.3 - A Recorrente entende existir violação dos princípios da justeza da tributação e da capacidade contributiva, da igualdade, da proporcionalidade, e ainda do direito à prova (deixando de parte a referência ao "princípio da congruência", não só porque a argumentação expendida pela Recorrente se inclina unicamente para a discussão da interpretação normativa ao nível infraconstitucional, criticando apenas o resultado dessa interpretação, mas também porque o "princípio da congruência" assume, na jurisprudência deste Tribunal, um sentido diverso, numa diferente área do direito - cf. os Acórdãos n.os 83/95, 527/95 e 337/02).
Além dos parâmetros referidos, e não obstante a indicação pela Recorrente de jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, não se atenderá a essa dimensão do problema - eventuais violações do Direito da União -, sendo certo que a competência do Tribunal Constitucional não integra o confronto entre normas jurídicas de direito interno e normas jurídicas da União Europeia (cf. Acórdãos n.os 235/98, 326/98, 621/98, 164/01, 6/12, 130/14, 198/14 e, mais recentemente, 103/16).
2.3.1 - Relativamente ao princípio da capacidade contributiva (ao qual agregámos a ideia de "justeza da tributação", invocado pela Recorrente, já que se inscreve, claramente, no mesmo eixo axiológico), escreveu-se no Acórdão n.º 348/97:
O legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva 'definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto'.
A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, 'um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo'.
E, posteriormente, no Acórdão n.º 84/03:
10 - O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de 'uniformidade' - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos - dos 'impostos fiscais' mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou 'capacidade de gastar' (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, 'A justiça na tributação' in Boletim de Ciências Económicas, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como 'capacidade para pagar') de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
A atual Constituição da República não consagra expressamente este princípio com longa tradição no direito constitucional português - a Carta Constitucional de 1826 expressa-o na fórmula de tributação 'conforme os haveres' dos cidadãos e, na Constituição de 33, o artigo 28.º consigna-o na obrigação imposta a todos os cidadãos de contribuir para os encargos públicos 'conforme os seus haveres').
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a 'capacidade contributiva' continua a ser um critério básico da nossa 'Constituição fiscal' sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103.º e 104.º da CRP (cf. Casalta Nabais O dever fundamental de pagar impostos, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça - para ter suporte constitucional - de preceito específico e direto, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa).
Autores há, porém, que contestam a operatividade jurídica prática ao princípio da capacidade contributiva, em razão, nomeadamente, da sua acentuada e indiscutível indeterminabilidade, não se estando aí senão perante uma 'fórmula passe-partout' imprestável para um teste jurídico-constitucional dos impostos, quer porque se limitaria a estabelecer que 'deve pagar-se o que se pode pagar' sem definir o 'poder pagar', quer porque 'não forneceria nenhum critério concreto para a repartição justa dos encargos fiscais por todos os contribuintes', quer ainda porque 'diria muito pouco sobre as taxas a considerar corretas dos impostos ou sobre a sua exata progressão, caso esta, em alguma medida possa resultar de um tal princípio' (Casalta Nabais ob. cit. págs. 459 e 461).
Diferentemente, outros autores, como é o caso do próprio Casalta Nabais reconhecem ainda 'importantes préstimos' ao princípio, o qual 'afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que, na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja erija em objeto ou matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto' e tem 'especial densidade no concernente ao(s) imposto(s) sobre o rendimento' exigindo 'um conceito de rendimento mais amplo do que o rendimento-produto' e implicando 'quer o princípio do rendimento líquido [...] quer o princípio do rendimento disponível [...]' (Direito Fiscal, págs. 157/168).
De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adotadas pelo legislador fiscal.
Por outro lado, "[...] atenta a sua função constitucionalmente definida, o legislador tributário goza, em princípio, de discricionariedade normativo-constitutiva quanto à eleição dos factos reveladores de capacidade contributiva que podem ser elevados à categoria de factos tributários, bem como à definição dos elementos que concorrem para se definir a matéria coletável" (Acórdão n.º 127/04).
E, sintetizando esta ideia, escreveu-se, ainda, no Acórdão n.º 142/04:
Pode [...] concluir-se que este Tribunal tem considerado o princípio da capacidade contributiva (taxable capacity, também frequentemente designada por capacidade de pagar - ability to pay - ou capacidade económica - wirtschaftliche Leistungsfähigkeit) como 'critério básico da nossa 'Constituição fiscal' - concretizando o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério, a capacidade contributiva é o critério unitário da tributação.
Por outro lado, é claro que o 'princípio da capacidade contributiva' tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal.
2.3.1.1 - Do exposto quanto à ideia de capacidade contributiva - em suma, a vinculação do legislador a criar impostos ancorados em factos tributários que revelem a capacidade de suportar a obrigação correspondente - resulta, simplesmente, que não se trata, aqui, de um parâmetro relevante para a apreciação deste recurso.
Com efeito, consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas, em sede de IRC, os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC), medindo-se pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correções de valor e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal (artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC). Para estes efeitos, consideram-se transmissões onerosas, designadamente, as transferências de elementos patrimoniais no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras (artigo 46.º, n.º 5, alínea c) do Código do IRC).
As normas com potencialidade de distorcer ou desconsiderar o princípio da capacidade contributiva da Recorrente seriam, desde logo, as que definem o conceito de mais-valias em sede de IRC (artigo 46.º do Código do IRC), ou as que introduzem regras de correção monetária (artigo 47.º do Código do IRC), regulam certos aspetos das operações (artigo 47.º-A do Código do IRC) ou consideram os reinvestimentos dos valores de realização (artigo 48.º do Código do IRC). Dizendo-o de outro modo, é, desde logo, na arquitetura complexa das normas de incidência tributária que o legislador respeitará ou não a regra de atender à capacidade revelada pelo devedor do imposto.
Os benefícios fiscais situam-se, todavia, num plano distinto e procedem de diversa razão de ser, já que se trata de "[...] medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem", tais como "[...] as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais [com idêntica finalidade]" (artigo 2.º, n.º 1 e n.º 2, do EBF).
Aproximando-nos mais do caso dos autos, diremos que, nas mais-valias, em geral, a capacidade contributiva surge refletida na diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Assim, não é correto colocar a relação decorrente das normas que preveem o benefício fiscal - uma isenção de imposto, que o legislador pode ou não conceder, por ponderação de interesses extrafiscais - como tema ou contexto de discussão da maior ou menor capacidade contributiva, que releva unicamente para a apreciação dos termos da tributação-regra.
A Recorrente pode discutir se as normas do Código do IRC que regulam os termos da tributação das mais-valias respeitam a regra da capacidade contributiva. Coisa diferente é, todavia, usar o parâmetro da capacidade contributiva para aferir a validade, face à Constituição, de normas - como são as dos benefícios fiscais - cujos pressupostos, construção e finalidade são, de todo, alheios à ideia de capacidade contributiva.
Daí que a validade jurídico-constitucional da norma em apreço deva ser aferida à luz de outros parâmetros.
2.3.2 - A ponderação acerca do princípio da igualdade constitui, sem surpresa, um momento recorrente na jurisprudência do Tribunal, sendo inúmeras as decisões que contribuem para o recorte da figura. No Acórdão n.º 68/97, por exemplo, salientam-se as dimensões em que se desdobra o princípio:
[A] proibição do arbítrio, que torna inadmissível não só a diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, apreciada esta de acordo com critérios objetivos de relevo constitucional, como também o tratamento idêntico de situações manifestamente desiguais; a proibição de discriminação, que impede quaisquer diferenciações de tratamento entre os cidadãos, baseadas em categorias meramente subjetivas ou em razão dessas categorias; a obrigação de diferenciação, como forma de compensar a desigualdade de oportunidades, o que pressupõe a eliminação, pelos poderes públicos, de desigualdades fácticas de natureza social, económica e cultural (cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., pág. 127; entre tantos outros, o Acórdão n.º 523/95).
Consistindo a igualdade em tratar por igual o que é essencialmente igual e diferentemente o que essencialmente for diferente, não proíbe se estabeleçam distinções a não ser que estas sejam arbitrárias ou sem fundamento material bastante. Ou seja, as distinções são só materialmente infundadas quando assentem em motivos que não oferecem caráter objetivo e razoável, ou, por outras palavras, quando a norma em causa não apresenta qualquer fundamento material razoável.
Para que haja violação do princípio constitucional da igualdade, ponderou-se [...] no Acórdão n.º 1007/96 [...] torna-se necessário verificar, preliminarmente, 'a existência de uma concreta e efetiva situação de diferenciação injustificada ou discriminação'.
Especificamente sobre o princípio da igualdade no domínio tributário, escreveu-se, ainda, no já citado Acórdão n.º 348/97:
O dever de os cidadãos pagarem impostos constitui uma obrigação pública com assento constitucional. Como tal, está sujeito a algumas regras equivalentes às dos direitos fundamentais, designadamente os princípios da generalidade e da igualdade, ou seja, de que devem estar sujeitos ao seu pagamento os cidadãos em geral (artigo 12.º, n.º 1), e devem estar sujeitos a ele em idêntica medida, sem qualquer discriminação indevida (artigo 13.º, n.º 2), isto constituíndo o princípio da igualdade tributária. Este princípio é relevante não apenas para o caso da imposição fiscal mas também para o caso das isenções e regalias fiscais, que não podem deixar de o respeitar sob pena de privilégio constitucionalmente ilícito (cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., Coimbra, 1993, p. 459).
No âmbito dos impostos fiscais que aqui interessa considerar (as coisas não são inteiramente idênticas no plano da extrafiscalidade), a sua repartição deve assim obedecer ao princípio da igualdade tributária, fiscal ou contributiva que se concretiza na generalidade e na uniformidade dos impostos, sendo que, como ensina Teixeira Ribeiro [...], 'generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos, não havendo entre eles, portanto qualquer distinção de classe, de ordem ou de casta, isto é, de índole meramente política; por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos'.
Deste modo, a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu caráter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há de obedecer a um critério idêntico para todos. E tal critério, como acentua José Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, 1994, p. 265 e ss., '[...] é o da capacidade contributiva (capacidade económica, capacidade para pagar, etc.), o que significa que os contribuintes com a mesma capacidade contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical)', sendo certo que o âmbito subjetivo deste princípio vale tanto para os indivíduos (pessoas físicas) como para as pessoas coletivas.
A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo.
A (ir)relevância do princípio da capacidade contributiva como parâmetro de aferição da validade da norma aqui em causa já foi indicada, mas a ponderação acerca da eventual violação do princípio da igualdade não dispensa outras considerações, tendo em conta, designadamente, que, em matéria de benefícios fiscais, também há relevantes exigências de igualdade a respeitar. Assim, o diferente tratamento legislativo em sede de isenção não deve ser arbitrário, nem puramente discriminatório, mas, pelo contrário, deve assentar num fundamento racional bastante e derivado da natureza estruturalmente diferente das situações jurídicas em causa (Acórdão n.º 1057/96). De todo o modo, nas palavras do Acórdão n.º 47/2010, em que se apreciava uma norma prevendo um benefício fiscal consistente na dedução à coleta de parte do valor das entregas para conta-poupança habitação:
Conforme o Tribunal tem dito, em jurisprudência de tal modo constante que se dispensa agora a enunciação exaustiva dos lugares em que foi enunciada - vejam-se apenas, e a título de exemplo, os Acórdãos n.os 232/2003, 442/2007 e 620/2007 [...] - só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem.
É, pois, oportuno recuperar o elemento em que, no entendimento da Recorrente (exposto nas alegações), se encontra a indevida discriminação:
44.º) Mas, também o princípio da igualdade é posto em crise, já que as mais-valias obtidas por uma SGPS, no âmbito da existência de relações especiais, foram incluídas pelo legislador no grupo das mais-valias realizadas através de comportamentos abusivos; daqui resulta, que ao serem incluídas no mesmo regime, as mais-valias reais, normais, não abusivas, obtidas por preços normais de mercado, elas são tratadas de forma mais penalizante do que as situações não subsumidas a esse regime.
De forma mais clara: se estamos perante operações abusivas, aplica-se o artigo 38.º, n.º 2, da LGT, onde se permite que o contribuinte faça prova do não abuso; se estamos perante operações não abusivas, em que o preço foi o de mercado, mas porque houve transações com entidades relacionadas, já não se admite prova em contrário, aplicando-se sem mais, 'sem apelo nem agravo' a norma-sanção!
45.º) Violação do princípio da igualdade, ainda, porque, como diz o Prof. Gomes Canotilho, é jurídico-constitucionalmente significativo que existindo uma regra (a dos preços de transferência - artigo 63.º do CIRC) onde apenas se corrige o preço de transação, mantendo intacto o normal regime de tributação ou não tributação, haja uma norma impositiva, sem admissão de prova em contrário, que altera o regime normal.
Encontramos, pois, na tese da Recorrente, dois eixos principais de (afirmada) discriminação indevida pelo legislador: por um lado, um tratamento mais gravoso concedido a quem não incorre em práticas abusivas (por não se admitir a estes uma prova da ausência de abuso), face aos sujeitos que, incorrendo em práticas abusivas, podem beneficiar do regime mais complacente (na medida em que admite prova do contrário) do artigo 38.º, n.º 2, da LGT; por outro lado, desigualdade face aos sujeitos que, perante comportamentos anómalos, veem apenas corrigidos os valores das transações (artigo 63.º do CIRC), mantendo-se intacto, no mais, o regime de tributação, enquanto aqueles que transacionam com entidades relacionadas veem sempre aplicada a "norma-sanção", ainda que a transação seja regular.
Sobre a matéria, interessa recordar o que o Tribunal teve já oportunidade de afirmar acerca do disposto no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC (norma sem correspondência no Código atualmente vigente), no Acórdão n.º 753/14:
7 - Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.'
Por sua vez, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC [norma que atualmente se encontra no n.º 4 do artigo 63.º], consideram-se existir relações especiais entre duas entidades, sempre que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, «entre uma entidade e os titulares do respetivo capital, sempre que estes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10 % do capital ou dos direitos de voto da referida entidade» [atualmente, 20 % do capital ou dos direitos de voto].
Tendo em conta o teor destas disposições e a factualidade tida como assente, a Administração Tributária considerou que, sendo a A. Portugal controlada direta ou indiretamente pelo A. Plc, através da participação do capital e dos direitos de voto, em termos de se considerar preenchido o requisito da existência de relações especiais entre as empresas, a alienação de ações à empresa dominante não é dedutível como custos ou perdas para efeito da determinação do lucro tributável.
E essa asserção foi confirmada, em sede jurisdicional, pelo acórdão recorrido que, na linha de anterior jurisprudência (cf. acórdão do STA de 11 de fevereiro de 2009, Processo n.º 862/08), decidiu que o n.º 7 do artigo 23.º do CIRC assume a natureza de uma norma específica antiabuso, de combate à evasão fiscal, o que conduz a considerar a transmissão onerosa de partes de capital entre entidades relacionadas, em si mesma, e independentemente da ponderação das concretas condições da operação, como uma prática tendente à diminuição artificial do lucro tributável e, como tal, destituída de relevo fiscal.
Neste plano, a recorrente argumenta que o disposto no artigo 23.º, n.º 7, do CIRC constitui um desvio desproporcionado ao princípio da tributação segundo o lucro tributável da empresa, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, na medida em que contempla uma norma antiabuso concebida de forma ampla de modo a abranger, não apenas as operações suscetíveis de gerar um resultado fiscal abusivo ou desconforme ao ordenamento jurídico, mas também comportamentos legítimos dos contribuintes que tenham sido adotados no âmbito da sua liberdade de iniciativa económica.
5 - O proémio do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, ao dispor que '[p]ara a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC', vem a consagrar como regra geral o princípio da dedutibilidade de todos os custos que sejam indispensáveis à atividade social de uma determinada empresa.
Nesses termos, os custos e as perdas realizadas por uma sociedade numa determinada transação comercial concorrem, como componentes negativas, para a formação do lucro tributável do respetivo exercício, incluindo as menos-valias ou perdas apuradas com a venda de participações sociais, desde que se encontre preenchido o requisito geral da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Como é geralmente entendido na doutrina, essa constitui uma norma antiabuso especial que se destina especificamente a prevenir ou reprimir a obtenção de vantagens fiscais no âmbito das transações de participações sociais entre sociedades que se encontrem em relação de grupo. E o que resulta do contexto verbal da norma - aspeto para o qual a recorrente chama particularmente a atenção - é que se tornam fiscalmente irrelevantes todos e quaisquer custos decorrentes de transmissões onerosas de partes de capital entre sociedades especialmente relacionadas, independentemente de o preço praticado corresponder ao preço do mercado e de a operação ter decorrido nas condições que seriam praticadas, em situação similar, entre entidades independentes.
O regime do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC diferencia-se daquele que se encontra previsto, em geral, no artigo 58.º, n.º 1 [atualmente, artigo 63.º], para as operações comerciais ou financeiras entre sociedades em situação de relações especiais. Este último preceito, sob a epígrafe «Preços de transferência», na parte que agora mais interessa considerar, prescreve o seguinte:
A opção legislativa relativamente a essa disposição do artigo 23.º, n.º 7, é explicada por Gustavo Lopes Courinha nos seguintes termos (ob. cit., pág. 139) [a obra em causa é "O artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, a Constituição e o Regime de Preços de Transferência das Convenções sobre Dupla Tributação", in «Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal», Coimbra, 2009]:
'O pressuposto desta norma é, pois, claramente o de combater a elisão fiscal ou planeamento fiscal abusivo, derivado de vendas que têm lugar em determinados termos ou circunstâncias, porque o adquirente se encontra na órbita de um determinado grupo societário ou, em termos mais genéricos, porque detém "relações especiais" com o alienante, v.g. as situações infra grupo.
Por via do estatuído no artigo 23.º, n.º 7, o legislador concebeu uma norma antiabuso de aplicação automática com o alcance de impedir a dedução de menos-valias ou perdas resultantes da alienação de participações sociais entre sociedades com relações especiais, independentemente de ter sido praticado o preço de mercado e de a operação ter sido realizada nas condições que seriam praticadas por entidades independentes.'
A norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, visando impedir a dedução dos custos para efeitos fiscais em caso de transmissão onerosa de participações sociais entre sociedades em relação de grupo, terá de ser entendida como uma cláusula antiabuso específica relativa à reestruturação das empresas agrupadas ou dos laços intersocietários e que se encontra vocacionada para combater situações de elisão e fraude fiscal que resultem do planeamento fiscal que é proporcionado «pela sua típica estrutura jurídica policêntrica e pela submissão dos respetivos componentes a uma estratégia empresarial única» (José Engrácia Antunes, A Tributação dos Grupos de Sociedades, in Fiscalidade, n.º 45, Janeiro-Março de 2011, pág. 25).
A recorrente invoca a restrição desproporcionada do direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real, colocando a ênfase na vertente da necessidade ou exigibilidade da medida, por considerar que o mesmo fim poderia ser alcançado de modo igualmente eficaz através da cláusula geral antiabuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da lei geral tributária ou por via dos mecanismos de correção da matéria coletável aplicáveis aos preços de transferência (artigo 58.º do CIRC) e ainda porque a norma não permite ao contribuinte a ilisão da presunção da existência de conduta abusiva.
A argumentação tem pressuposta a ideia [...] de que a cláusula antiabuso em apreço pretendeu combater as situações de abuso e fraude à lei quando os sujeitos passivos procediam à alienação de participações sociais por valores inferiores aos de mercado ou como forma de realizar uma perda que, de outra forma, se manteria latente e sem relevância fiscal.
Por outro lado, e por identidade de razão, não tem relevo a consideração de que o fim visado pelo legislador poderia ser obtido por meios menos onerosos para o contribuinte mediante o recurso à cláusula geral antiabuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Sucede que o recurso a essa cláusula geral antiabuso, ainda que permitisse a contraprova por parte do sujeito passivo de que a operação foi realizada nas condições normais de mercado e de acordo com o valor de cotação das ações no mercado bolsista, não teria qualquer efeito prático, visto que [...] o que está em causa não é a possível concertação de preços mas a realização de transações que envolvam participações sociais entre partes relacionadas. E, nesses termos, o sujeito passivo não obteria qualquer vantagem com a demonstração de que a transação foi efetuada ao preço de mercado, nem essa demonstração seria suficiente para validar a substância económica da operação.
O excerto transcrito (do Acórdão n.º 753/14) serve, antes de mais, para assinalar que um primeiro obstáculo se ergue perante a argumentação da Recorrente. Na verdade, tentando apurar a igualdade substancial de posições jurídicas - no pressuposto de que só duas posições materialmente iguais ou equivalentes podem servir de parâmetro para aferir de um tratamento desigual -, não pode afirmar-se, de modo algum, que tal ligação exista entre uma relação que conduz à tributação-regra e uma outra relação que conduz à concessão ou não concessão do benefício fiscal. Assim sendo, os contornos das normas que regulam a tributação-regra são de molde a poder demonstrar uma situação de desigualdade entre diferentes sujeitos onerados com impostos - v. g., porque, perante factos idênticos são tributados de modo diverso - mas, só por si, não relevam para dar por verificada a desigualdade entre quem é tributado e quem beneficia ou não beneficia de uma isenção. Dito de outro modo: o padrão de (des)igualdade terá de medir-se não propriamente entre os termos da tributação e os termos da isenção, mas antes, pelo contrário, entre diferentes sujeitos ou categorias de sujeitos que beneficiam ou não beneficiam da isenção, visto que é precisamente a norma que retira a isenção que, no entender da Recorrente, é a causa da desigualdade. A questão de determinar se uma sociedade comercial deve ser tributada em certas circunstâncias - com ou sem possibilidade de prova de certos factos - não tem equivalência jurídica à questão da concessão de um benefício fiscal, cuja origem e razão de ser é, precisamente, proteger interesses extrafiscais.
Por outro lado - aproximando-nos, aqui, dos argumentos expendidos no Acórdão n.º 753/14 a propósito da norma do artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC - está por demonstrar que o interesse principal do legislador, na criação da norma em análise, fosse o de evitar a concertação de preços. A norma não visa evitar a evasão fiscal em situações em que exista um risco de concertação de preços. Também no caso dos presentes autos é possível ver, com mais clareza, a preocupação de evitar que a venda de partes de capital entre sociedades do grupo, de modo recíproco e sucessivo, permita imputar artificialmente às diversas empresas alienantes as perdas decorrentes de cada uma dessas operações, podendo concluir-se, então, que a norma tem mais por alvo "[...] a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes [...]" (Acórdão n.º 753/14).
Mas, independentemente do entendimento a seguir quanto à razão de ser da norma, a verdade é que a hipotética desigualdade só poderia reconhecer-se entre a Recorrente (a quem não foi concedida a isenção) e outro sujeito a quem a mesma isenção fosse reconhecida. Ora, considerando a norma com o sentido supra delimitado, tal desigualdade teria então de demarcar-se perante um qualquer sujeito que realizasse uma transação semelhante fora das ditas "relações especiais". Sucede que não pode afirmar-se que a Recorrente está, a qualquer luz, numa situação igual ou equivalente à de uma sociedade que realize transações sobre partes sociais fora daquelas "relações especiais", atenta a razoabilidade de, neste contexto, prevenir operações de evitação fiscal.
Aliás, se uma norma como o citado artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, no plano da tributação ou seu agravamento (por desconsideração de custos), não merece(u) censura jurídico-constitucional, não deve merecê-la uma norma que, respondendo a interesses semelhantes da Administração Tributária, limita, tão-somente, um benefício que o Estado só concede porque o entende, com base numa determinada teleologia, e, nessa medida, goza de muito maior margem de liberdade para estabelecer as respetivas condições, sendo certo que, nas palavras do Acórdão n.º 42/14:
Outras soluções normativas capazes de atingir o mesmo desiderato poderiam, é certo, ter sido acolhidas, mas essa escolha cabe na margem de determinação do legislador democrático, que no plano das normas de incidência negativa, como em geral no estabelecimento de benefícios fiscais [...], haverá que reconhecer como dotada de especial amplitude, em função de maior ou menor performance económica do setor empresarial visado e da margem orçamental a que o Estado possa recorrer.
Em suma, por falta de demonstração de uma verdadeira identidade substancial entre duas situações jurídicas e seu tratamento diferenciado, improcede o invocado argumento de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade.
2.3.3 - Quanto à violação do princípio da proporcionalidade, para além do que foi dito no ponto anterior, quanto à razoabilidade da solução legislativa e atendibilidade das razões a ela subjacentes, é oportuno recordar outro momento da fundamentação do Acórdão n.º 753/14:
Em qualquer dos casos, a não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, Saldanha Sanches, ob. cit., págs. 393-394) [a obra em causa é Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra].
E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador - como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (Casalta Nabais, ob. cit., pág. 521) [a obra em causa é O Dever Fundamental de Pagar Impostos]. O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.
Este entendimento vale, mutatis mutandis, para a situação dos autos, até mesmo por maioria de razão. Se ao legislador é permitido tributar mais (por via da desconsideração de custos) em virtude de as transações sobre participações sociais ocorrerem entre sociedades com relações especiais, a sua margem de conformação do regime não pode ser menor em matéria de regulação de benefícios fiscais.
De todo o modo, como se assinalou no Acórdão n.º 42/14, precisamente a propósito da tributação das mais-valias realizadas pelas SGPS:
Importa recordar que, como parâmetro de controlo jurisdicional da atividade legislativa, o princípio da proporcionalidade rege-se por critérios de evidência e que, quando não se denota ultrapassagem da justa medida, como aqui acontece, prevalece a liberdade de conformação do legislador democrático. Como se afirma no Acórdão n.º 632/2008: 'o poder legislativo se distingue do poder administrativo precisamente pela liberdade que tem para, no quadro da Constituição, eleger as finalidades que hão de orientar as suas escolhas: disto mesmo aliás se fala, quando se fala em liberdade de conformação do legislador. Daqui decorre que o juízo de invalidade de uma certa medida legislativa, com fundamento em inobservância de qualquer um dos testes que compõem a proporcionalidade, se há de estribar sempre - como se disse no Acórdão n.º 187/2001 - em manifesto incumprimento, por parte do legislador, dos deveres que sobre ele impendem por força do princípio constitucional da proibição do excesso'.
No caso concreto, a invocada desproporcionalidade não se apresenta com qualquer evidência objetiva (a medida encontrada compreende-se, sem dificuldade, como adequada, necessária e proporcional à satisfação do interesse de evitar um planeamento fiscal, dentro dos grupos de sociedades, que vise um aproveitamento excessivo de um benefício que o legislador pretendeu que seja restrito), sendo certo que os termos em que a Recorrente avança para demonstrá-la - pretendendo, em suma, que as condições dos benefícios passem a ser regidas pelos princípios da tributação-regra -, para além de subverterem a organização de regime que o legislador legitimamente instituiu, fazem apelo a uma realidade diversa, como mais desenvolvidamente se assinalará no ponto subsequente.
Improcede, pois, a invocada violação do princípio da proporcionalidade.
2.3.4 - No que toca à violação do que se qualifica como direito à prova, em virtude da consagração de uma presunção inilidível de fraude, continua a relevar o que foi dito no já citado Acórdão n.º 753/14:
O Tribunal Constitucional pronunciou-se já no sentido da inconstitucionalidade de disposições fiscais que estabeleciam presunções inilidíveis, como sucedeu em relação à norma do artigo 14.º § 2 do Código do Imposto de Capitais, na redação do Decreto-Lei n.º 197/82, de 21 de maio, que não permitia a ilisão da onerosidade dos mútuos feitos pelas sociedades a favor dos respetivos sócios (acórdão n.º 348/97), e à norma do artigo 26.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, na redação do Decreto-Lei n.º 308/91, de 17 de agosto, que consignava, nas transmissões por morte, não ocorrendo 'arrolamento judicial dos mobiliários', uma presunção sem admissão de prova em contrário da existência de uma determinada quota de 'mobílias, dinheiro, joias, e mais objetos de uso pessoal ou doméstico'.
Esse entendimento tem sido também sufragado pela doutrina, considerando-se que essa técnica legislativa, movida por legítimas preocupações de simplificação e de praticabilidade das leis fiscais e de combate à evasão e fraude fiscais, «tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respetiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto» (Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 498).
Poderia dizer-se que o regime legal assenta na ideia de que as operações efetuadas nessas circunstâncias têm uma finalidade puramente fiscal e não económica. Mas essa poderá ser a razão de política legislativa que levou o legislador a declarar indedutíveis os custos realizados nesse tipo de transações. Não há aqui uma presunção em sentido próprio. A norma não permite presumir um qualquer facto tributário, a partir da ocorrência de transações de partes de capital entre empresas em relação de grupo, que o sujeito passivo pudesse contraditar através de um procedimento de prova. Limita-se a desqualificar como custo os resultados negativos que provenham dessas transações.
É evidente o paralelismo entre a hipótese em apreciação no Acórdão n.º 753/14 e a situação dos presentes autos, no que à suposta violação do direito à prova diz respeito.
Também perante o disposto no n.º 3 do artigo 31.º do EBF podemos afirmar que a lei não presume, propriamente, que a operação da Recorrente assentou em preços anómalos, divergentes do mercado, mas simplesmente estabelece que o benefício fiscal não abrange as operações que tenham por base a transmissão onerosa de participações entre sociedades relacionadas. Também aqui a norma não funciona como meio de prova de qualquer facto, ainda que a evitação de uma hipotética fraude possa ter sido a razão de política legislativa que levou o legislador a limitar a aplicação do benefício nos termos já assinalados. Daí que, nos presentes autos, devamos igualmente concluir pela não verificação de uma presunção em sentido próprio.
A conclusão acabada de tirar serve, também, para olhar à devida luz o fim visado pela Recorrente que, em substância, não passa por contrariar uma presunção de fraude. Precisamente porque não há qualquer facto presumido, a Recorrente nada tem a (ou pode) contrariar e, nessa medida, não pode afirmar-se limitada na demonstração da realidade. Pelo contrário, a induzida confusão entre factos presumidos e razões de política legislativa levaria a Recorrente - se a sua tese vingasse - a, substituindo-se ao legislador, transformar essas razões ou motivações em verdadeiros critérios legais, assim logrando modificar o âmbito objetivo de aplicação do benefício fiscal, contra o sentido e os termos da lei que o previu e para além da vontade do legislador, finalidade a que, face a tudo o exposto, não pode ser dada cobertura.
2.4 - Termos em que o presente recurso improcederá. Resta, pois, sumariar o antecedente percurso decisório:
I - Na vigência do n.º 2 do artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 20 de dezembro, as mais-valias realizadas pelas SGPS mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, não concorriam para a formação do lucro tributável destas sociedades;
II - Tal isenção não se aplicava, todavia, relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital houvessem sido adquiridas a entidades com as quais as SGPS tivessem relações especiais, no caso de terem sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos, por força do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, na aludida redação;
III - Os benefícios fiscais situam-se num plano distinto e procedem de uma diversa razão de ser relativamente às normas de tributação, tratando-se de medidas de caráter excecional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes, superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.º, n.º 1 e n.º 2, do EBF);
IV - A relação decorrente das normas que preveem o benefício fiscal referido em I - uma isenção de imposto, que o legislador pode ou não conceder, por ponderação de interesses extrafiscais - não relevam como tema ou contexto de discussão da maior ou menor capacidade contributiva, que releva unicamente para a apreciação dos termos da tributação-regra. Daí que a restrição ao benefício referida em II não viole o princípio da capacidade contributiva;
V - Na ponderação da norma que estabelece a restrição indicada em II em face do princípio da igualdade, o padrão de (des)igualdade não deve medir-se entre os termos da tributação e os termos da isenção, mas antes entre diferentes sujeitos ou categorias de sujeitos que beneficiam ou não beneficiam da isenção. Neste contexto, uma sociedade que tenha adquirido participações sociais a outra com a qual tem relações especiais não se encontra numa situação igual ou equivalente à de uma sociedade que realize a mesma transação fora dessas relações especiais, atenta a razoabilidade de, neste contexto, serem prevenidas operações de evitação fiscal.
VI - A restrição referida em II mostra-se adequada, necessária e proporcional à satisfação do interesse de evitar um planeamento fiscal, dentro dos grupos de sociedades, que vise um aproveitamento excessivo de um benefício ao qual o legislador pretendeu conferir natureza restrita.
VII - Tal restrição não implica a violação do direito à prova da sociedade alienante das participações sociais, na medida em que não existe qualquer facto presumido que o sujeito passivo pudesse afastar, já que a norma não opera como meio de prova de qualquer facto, ainda que a evitação de uma hipotética fraude possa ter sido a razão de política legislativa que conduziu o legislador a limitar a aplicação do benefício.
3 - Face ao exposto, decide-se:
A) Não julgar inconstitucional a norma do artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, na interpretação segundo a qual a isenção prevista no n.º 2 do mesmo artigo para as mais-valias realizadas pelas SGPS mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que sejam titulares nunca é aplicável se as partes de capital tiverem sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC (atual artigo 63.º, n.º 4), caso essas mesmas partes de capital tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos;
B) Julgar, em função de tal pronunciamento, improcedente o recurso;
C) Condenar a Recorrente nas custas do recurso, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, com base na ponderação dos critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cf. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).
Lisboa, 8 de março de 2016. - Teles Pereira - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers - Maria Lúcia Amaral - Joaquim de Sousa Ribeiro.