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COMO PREPARAR A EMPRESA PARA A IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO PARTE I
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Ana Júlia Alencar Marinho
1 COMO PREPARAR A EMPRESA PARA A IMPLANTAÇÃO Qual a importância do orçamento na administração da Empresa? Quais os pré-requisitos para a implantação de um sistema orçamentário? A importância do comprometimento da diretoria da empresa. A criação de um setor de orçamentos. Autores: Carlos Alexandre Formado em Engenharia Civil pela PUC-RJ, com curso de Administração de Empresas pela UFERJ e pós-graduação em administração industrial pela Universidade da Holanda. Professor do Instituto Brasileiro de Executivos Financeiros Professor do IBMEC - Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais Sócio da Cash-Flow Solutions Consultoria e Participações Ltda. 1
2 ÍNDICE PÁG APRESENTAÇÃO 03 A IMPORTÂNCIA DO ORÇAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO DA EMPRESA 04 A IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO 09 O COMPORTAMENTO DA DIRETORIA DA EMPRESA 10 A CRIAÇÃO DE UM SETOR DE ORÇAMENTOS 11 O SISTEMA DE ELABORAÇÃO E ACOMPANHAMENTO ORÇAMENTÁRIOS A ADAPTAÇÃO DOS SISTEMAS À NOVA REALIDADE ORÇAMENTÁRIA
3 APRESENTAÇÃO "O orçamento é a expressão quantitativa formal dos planos da administração da empresa. Muito embora o orçamento empresarial sirva para balizar receitas, despesas e investimentos, esta não é sua única função. Receitas e despesas não são causa, são conseqüência. Assim, o orçamento deve ser visto dentro de um contexto muito mais amplo, que é o de priorizar e compatibilizar as diversas políticas da empresa, de tal forma que estas não se inviabilizem mutuamente. Explicando melhor : toda empresa possui políticas e, de todas elas, a mais importante é, sem dúvida, a política de lucro. No entanto, não é a única. Existem outras, como por exemplo as políticas de consolidação de sua linha de produtos, conquistas de novos mercados, reposição de estoques, relacionamento bancário, aplicação dos excessos de caixa, concessão de crédito, etc. Neste Up-To-Date, vamos mostrar como preparar a empresa para a implantação do orçamento. Nossa preocupação será mostrar como se constrói as hipóteses que vão alimentar o sistema de elaboração orçamentária sem se preocupar com a mecânica dos lançamentos contábeis". 3
4 A IMPORTÂNCIA DO ORÇAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO DA EMPRESA Dissemos anteriormente que toda empresa possui políticas. O que acontece na prática é que estas diversas políticas são, muitas vezes, excludentes, o que obriga o administrador a sacrificar algumas metas em benefício de outras. Se, por exemplo, o administrador percebe que os salários pagos pela empresa estão abaixo da média do mercado, ele pode decidir sacrificar uma parte do lucro para aumentar os salários, assegurando, assim, a consolidação de sua equipe. Também, por ocasião do lançamento de um novo produto, ou quando da entrada em um novo mercado, o administrador pode optar por reduzir temporariamente os ganhos da empresa, baixando seus preços, até que sua posição esteja consolidada, para então voltar a vender com uma margem que considere satisfatória. Nestes casos, é o orçamento que, simulando as diversas situações, vai sugerir até que ponto uma política pode ser sacrificada em benefício de outra. Por outro lado, se a empresa possuísse recursos ilimitados, não haveria necessidade de conciliar políticas. Como não é isto que acontece, é o orçamento que vai dizer, por exemplo, se as políticas de reposição de estoques ou de financiamento de clientes são compatíveis com a capacidade de geração de caixa da empresa, ou se as políticas de imobilizações ou de pagamento de dividendos são compatíveis com sua estrutura de capital de giro, ou, ainda, se a políticas de vendas, de concessão de crédito e de preços são compatíveis com as metas de remuneração pretendidas pelos acionistas. 4
5 Alguém já definiu, com muita propriedade, o exercício orçamentário como uma grande conta de chegada. De fato, a conciliação das diversas políticas e dos diversos objetivos e interesses de forma a encontrar um ponto de equilíbrio ideal exige várias idas e vindas e inúmeras simulações, nas quais toda a empresa é envolvida. Já houve tempo em que se dizia que quem planeja não executa. Hoje, ao contrário, prevalece a convicção de quem planeja, executa, pois é uma maneira de comprometer quem planeja com aquilo que foi planejado. Normalmente as políticas são traçadas pela alta direção ou pelo conselho de administração da empresa, desdobram-se em objetivos, são quantificados em metas, quando possível, e comunicadas às bases através das gerências de nível médio. A partir daí, essas gerências irão discutir com seus superiores as estratégias a serem adotadas para alcançar tais metas. Nesta caso, a direção da empresa define o cenário econômico, as metas de lucro e os índices de desempenho pretendidos. Esses índices podem ser traduzidas em objetivos e metas, tais como: redução da inadimplência dos clientes, redução do endividamento financeiro, taxa de financiamento de clientes, meta de margem, diminuição do percentual de pedidos não atendidos, melhoria dos índices de produtividade, redução de despesas, etc. Tem início, então, a fase estratégica do orçamento. De posse destas informações, os diversos departamentos irão desenvolver seus planos de venda, de publicidade e propaganda, de lançamento de novos produtos ou de conquistas de novos mercados, de diferenciação de preços de acordo com o produto, a região, o tipo de cliente. Podem também sugerir mudanças na estrutura industrial, comercial e administrativa necessárias à consecução destes objetivos. Na fase operacional do orçamento, estes planos voltam ao Setor de Orçamentos onde são consolidados nos orçamentos da empresa. Caso estes diversos planos não sejam compatíveis, a direção da empresa faz as correções cabíveis e as comunica às diversas gerências para os ajustes necessários. Vê-se, portanto, que em sua fase preparatória, o orçamento é uma atividade essencialmente estratégica; em sua implantação, o orçamento é uma atividade principalmente operacional. 5
6 Portanto, é importante notar que, ao preparar o orçamento de uma empresa, ou de um grupo de empresas, o que se faz, consciente ou inconscientemente, é construir um modelo tão próximo quanto possível da empresa que se está orçando. Isto quer dizer que, baseado em desempenhos e experiências passadas, procura-se projetar o futuro. Caso o futuro seja projetado completamente divorciado do passado, corre-se o risco de se transformar o orçamento em um exercício fútil, sem qualquer utilidade prática, já que de execução impossível. Por outro lado, se projetarmos o passado sem qualquer forma de revisão de metas, corremos o risco de se perpetuar o erro. Ora, como ninguém possui a bola de cristal, não se pode pretender que as ocorrências ao longo do período orçado sejam previstas com precisão astronômica. Na verdade o orçamento prevê tendências. O bom orçamento é aquele que conduz a um bom processo de tomadas de decisões. É por esta razão que se diz que o orçamento não tem a obrigação de ser exato, basta que seja bom, ou seja, que ofereça um bom cenário para que decisões relevantes sejam tomadas corretamente. O produto final do orçamento empresarial é a projeção, mês a mês, dos demonstrativos contábeis; o balanço patrimonial, o demonstrativo de lucros e perdas e o fluxo de caixa. Como já dissemos, este Up-To-Date vamos ensinar como se constróem as hipóteses que vão alimentar o sistema de elaboração orçamentária sem se preocupar com a mecânica dos lançamentos. Os dois maiores inimigos do orçamento são: a natureza da empresa e a indisciplina orçamentária. O primeiro, porque pode afetar a previsibilidade da empresa. Uma instituição de ensino com um baixo índice de inadimplência por parte de seus alunos tende a ser mais previsível do que um clube de futebol, por exemplo. O outro, porque se a direção da empresa não cobrar o cumprimento do orçamento, este de nada terá servido. É impossível afirmar, de forma genérica, qual a melhor política orçamentária. A melhor política irá sempre variar de empresa para empresa, dependendo do caso. 6
7 Existem casos em que a indisciplina orçamentária é de tal ordem que o administrador pode decidir por uma política inflexível como instrumento para coibir excessos. Em outros casos, o administrador pode optar por uma maior flexibilidade orçamentária para evitar que a empresa chegue ao exagero e ao imobilismo. Ao exagero porque o nível em que certas empresas são controladas pode não fazer sentido; quando uma empresa orça itens de pouca expressão, talvez fosse melhor faze-lo de forma puramente indicativa, em vez de restritiva. Ao imobilismo porque ao orçar de forma restritiva as despesas em seu nível mais detalhado, pode acontecer que, se esta meta não for atingida, o funcionamento da empresa fique prejudicado por falta de flexibilidade. Um exemplo seria uma empresa cuja verba anual orçada para cópias xerox de um determinado departamento houvesse estourado antes do final do ano, e cuja rigidez em questões orçamentárias fosse tão grande que a solução encontrada fosse obrigar a que as cópias fossem tiradas em outro departamento. Isto faria com que o pessoal do departamento solicitante, a cada necessidade de cópias, ficasse na dependência da boa vontade do pessoal do departamento cedente, o que poderia gerar constrangimento de um lado e aborrecimento de outro. Neste caso, este procedimento poderia conduzir o solicitante ao imobilismo. A empresa deverá avaliar criteriosamente se, no seu caso particular, o orçamento deve ser visto como um trilho ou como uma trilha. Quando visto como um trilho, o orçamento é inflexível. Os defensores desta postura inflexível argumentam que o orçamento não pode ser visto como um alvo móvel. Já os que propõem que o orçamento seja visto como uma trilha, consideram o processo orçamentário como um plano de vôo. Neste caso, tal como em um plano de vôo, sabe-se onde se está e onde se quer chegar, e os ajustes vão sendo feito ao longo do percurso, na medida em que as hipóteses iniciais vão se alterando, de forma a manter, dentro do possível, a meta original intacta. No caso das cópias xerox, caso a empresa optasse por tratar o orçamento como uma trilha, o problema poderia ter sido contornado estabelecendo-se dois níveis orçamentários; um nível indicativo e outro restritivo. Digamos que o Plano de Contas orçamentário tivesse dois níveis conforme o esquema abaixo. 7
8 Primeiro Nível (restritivo) Segundo Nível (indicativo) Despesas Administrativas Aluguel e Condomínio Luz Telefone Cópias e Reproduções etc. O primeiro nível, ou seja, Despesas Administrativas, seria restritivo, significando que a verba alocada para estas despesas não poderia ser excedida. Já o segundo nível, no qual estariam incluídas as despesas com Cópias e Reproduções, seria meramente indicativo. Qualquer quantia que excedesse a verba orçada para estas despesas poderia ser compensada com a redução de outras despesas administrativas. Esta política se justificaria sempre que sua adoção não envolvesse qualquer comprometimento da compatibilização entre as diversas políticas da empresa, e que deve nortear a elaboração e o controle orçamentário. De qualquer forma, mesmo em empresas que optem por uma política de flexibilidade orçamentária, é imprudente estender esta flexibilização a todas as contas orçamentárias. Gastos orçados para a folha de pagamentos e investimentos em imobilizado, por exemplo, somente deveriam ser alteradas com a aprovação da mais alta administração da empresa. Em resumo, o orçamento é uma atividade que exige cuidado em sua elaboração e disciplina em seu cumprimento. O que a empresa deve ponderar são as vantagens e as desvantagens de uma política orçamentária excessivamente rígida. Por outro lado, existem situações em que uma política orçamentária muito flexível é inviável, ou porque a indisciplina orçamentária é muito grande, ou porque falta à gerência de nível médio discernimento para flexibilizar sem subverter as metas orçamentárias. 8
9 A IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO Pré Requisitos A implantação de um sistema orçamentário possui alguns pré requisitos que, se não forem observados, provavelmente inviabilizarão o processo. São eles: 1. Comprometimento da Diretoria; 2. Criação de um setor de orçamentos; 3. Aquisição ou desenvolvimento de um programa de execução e acompanhamento orçamentários; 4. Adaptação dos sistemas existentes à nova realidade orçamentária; 5. Preparação de uma árvore de custos ; 6. Definição dos Centros de Custos; 7. Preparação de um Plano de Contas Orçamentário Vejamos um pouco mais detalhadamente cada um destes pontos. 9
10 O COMPROMETIMENTO DA DIRETORIA DA EMPRESA O orçamento empresarial não é uma peça descartável dentro da rotina empresarial. O orçamento exige planejamento, cria compromissos, exige disciplina, limita poderes. Por mexer com a estrutura de poder, sua implantação gera atritos, cria dissabores. Aquele representante que quando viajava, só se hospedava em hotéis cinco estrelas, aquele dirigente acostumado a gastar fortunas em despesas de representação sem que ninguém o contestasse; são pessoas que certamente não vão colaborar com a elaboração do orçamento e nem vão se submeter de boa vontade à disciplina orçamentária. Se a mais alta direção da empresa não prestigiar o processo e exigir sua implantação, a experiência mostra que esta implantação não acontecerá. Já na fase preparatória os problemas começam a aparecer. Sem dúvida, a elaboração orçamentária interfere no dia a dia do profissional. A tendência natural é deixar tudo para a última hora e preencher as planilhas às pressas, não como quem está participando de um processo estratégico, mas como quem está apenas cumprindo uma rotina burocrática. São pessoas que, por não compreenderem a importância do orçamento, ao interromperem sua rotina diária para dedicar algum tempo ao processo orçamentário, sentem-se como se estivessem colocando a administração na frente do próprio negócio. Por tudo isto, se não houver um empenho do mais alto escalão da empresa, pode ser até que se faça um orçamento, mas certamente ele não será implantado. E uma vez que as pessoas na empresa perceberem que o orçamento não é para valer, ninguém mais o levará a sério. Por isso o orçamento tem que ser um projeto da matriz ou do Presidente da empresa. As pessoas, concordando ou não com o processo, serão obrigadas a segui-lo e a respeita-lo. Esta é a primeira condição sem a qual nada de útil em termos orçamentários será feito. 10
11 A CRIAÇÃO DE UM SETOR DE ORÇAMENTOS O orçamento é um processo trabalhoso e demorado. Não pode ser feito com as beiradas do tempo de um funcionário sobrecarregado. É necessário que haja uma pessoa, ou um grupo de pessoas, encarregadas, exclusivamente, de coordenar este processo. Uma vez terminada a fase estratégica do orçamento, que compreende a definição das metas orçamentárias, o processo entra em uma fase operacional que, dependendo do tamanho da organização, pode ser pesadíssimo. Coordenar o recebimento dos orçamentos setoriais, consolida-los, fazer simulações, ajustar números, negociar metas, conciliar interesses, tudo isto demanda um trabalho que justifica a existência de um setor só para coordená-lo. Este setor, via de regra, está subordinado à Controladoria. Compete ao setor de orçamentos: Recolher de todos os departamentos da empresa informações que lhes permitam desenvolver o orçamento empresarial; Preparar o orçamento empresarial realizando todos os testes de sensibilidade necessários à criação de um modelo que se aproxime o mais possível dos objetivos traçados pela diretoria (e/ou pelo Conselho de Administração, conforme o caso); 11
12 Analisar, quando for necessário, o impacto que determinadas decisões ou circunstâncias terão sobre o orçamento, opinar e propor soluções para corrigir rumos; Acompanhar a evolução do orçamento informando à diretoria os desvios observados e propondo medidas corretivas, quando possível. Vê-se portanto que as responsabilidades deste setor fazem com que as pessoas envolvidas no processo sejam profissionais qualificados que saibam se impor. 12
13 O SISTEMA DE ELABORAÇÃO E ACOMPANHAMENTO ORÇAMENTÁRIOS O mais comum é que os sistemas de elaboração orçamentário e o sistema de acompanhamento orçamentário sejam independentes. O sistema de acompanhamento orçamentário é, normalmente, um subsistema do sistema contábil. Em uma primeira etapa, o sistema de acompanhamento contábil apenas recebe os dados do sistema de elaboração orçamentária e compara, periodicamente, o orçado com o realizado. Já o sistema de elaboração orçamentária recebe os dados que comporão as hipóteses do modelo e os processa gerando os relatórios sob a forma de balanços, demonstrativos de lucros e perdas e fluxo de caixa projetados mês a mês, trimestre a trimestre, semestre a semestre ou ano a ano, conforme o caso. Como a elaboração orçamentária é muito trabalhosa, exigindo muitas vezes acertos e ajustes que demandam inúmeras idas e vindas, o ideal é que seja um sistema de banco de dados e, de preferência, multi-usuário, de tal forma que os diversos setores da empresa possam incluir seus dados em rede. Uma pesquisa da empresa norte americana Price Waterhouse realizada em 1995 mostrou que, nos Estados Unidos, o custo de elaborar um orçamento em empresas de grande porte atingia, na mediana, US$ por cada US$ 100 milhões de faturamento. Este mesmo estudo concluiu que, nestas empresas, a elaboração orçamentária levava, na média, 110 dias para ser concluída. Vê-se portanto que o processo orçamentário é caro. Isto, por si só, justificaria o investimento em um bom sistema de elaboração orçamentário. 13
14 As planilhas eletrônicas normalmente apresentam os seguintes problemas: 1. Dificuldade de estabelecer um sistema de níveis de acesso protegidos por senha no caso de sistemas multi-usuários; 2. Impossibilidade de implantação de programas de consistência que identifiquem as contradições internas do sistema; 3. Dificuldades de decomposição de dados entrados de forma consolidada; 4. Impossibilidade de rastrear os dados entrados de forma a reproduzir a memória de cálculo dos números obtidos; 5. Aumento exponencial de complexidade do sistema a medida em que o modelo orçamentário vai ficando mais detalhado e conseqüente dificuldade de identificação de problemas surgidos com o sistema pela enorme quantidade de vínculos entre as diversas planilhas; 6. Crescente inflexibilidade dos relatórios à medida em que o número de vínculos entre planilhas cresce; 7. Falta de integração com os demais sistemas de informações gerenciais da empresa; 8. Dificuldade de integrar o orçamento de lucros e perdas com os balanços patrimoniais e o fluxo de caixa projetados. 14
15 A ADAPTAÇÃO DOS SISTEMAS À NOVA REALIDADE ORÇAMENTÁRIA Os centros de custo, e a forma como eles se inter-relacionam, formam o arcabouço do processo orçamentário. São nos centros de custo que se formam os custos da empresa, sejam eles fixos ou variáveis. Por isto é essencial que todos os sistemas que tenham relação com o processo orçamentário sejam estruturados em função dos centros de custo. Alguns destes sistemas são: Sistema de Folha de Pagamento Todos os funcionários da empresa deverão estar alocados em um centro de custo e o sistema deve permitir que todos seus relatórios sejam tirados por centros de custo, ou consolidados ao nível da empresa. Sistema de controle de ativo imobilizado Todos os ativos imobilizados da empresa deverão estar alocados a um centro de custo e o sistema deve permitir que todos seus relatórios sejam tirados por centros de custo ou consolidados ao nível da empresa. Isto é importante porque a depreciação e a amortização (e a exaustão, quando for o caso) são custos imputáveis aos centros de custos, aos centros de lucro e às unidades de negócios. Módulo estatístico do sistema de Faturamento e do sistema de Contas a Receber É este módulo estatístico que vai nos fornecer o perfil do faturamento (como se distribui o faturamento da empresa quanto ao prazo dado aos clientes para liquidação das faturas) e o perfil do recebimento (como se comportam os clientes quanto à pontualidade com a qual liquidam seus compromissos). Estas informações são essenciais para a construção do fluxo de caixa de longo prazo. 15
16 Como veremos quando tratarmos do problema do orçamento de caixa (que nada mais é do que o fluxo de caixa projetado de longo prazo), para transformarmos o orçamento de receitas ou seja, a projeção de vendas em um fluxo de entradas, precisamos projetar o vencimento dos recebíveis e a inadimplência dos clientes. Sistema de Custos Algumas pessoas ainda confundem o sistema de custos com o sistema de controle orçamentário. Na verdade, o sistema de custos alimenta de dados o sistema orçamentário. São os dados do sistema de custos que vão fornecer informações quanto ao custo da mercadoria vendida. Durante o mês, a Contabilidade vai lançando todas as despesas de mão de obra direta, matéria prima, insumos, materiais de embalagem, etc. na conta Materiais em meio de Elaboração. No final do mês, ao receber as informações fornecidas pela área industrial quanto à produção do mês, a Contabilidade credita o custo da mercadoria produzida à conta Materiais em meio de Elaboração e debita à conta Estoques de Produtos Acabados, Este lançamento é feito com base no Custo Padrão levantado pelo sistema de Custos. Sistema contábil - Todos os lançamentos deverão ser alocados a um centro de custos e o sistema deve permitir que todos seus relatórios sejam tirados por centros de custo ou consolidados ao nível da empresa. No próximo Up-To-Date vamos continuar desenvolvendo este assunto mostrando como podemos estruturar o orçamento, como alocar corretamente os custos em seus diversos centros de custos e a importância da árvore de produtos. 16