Implicações tributárias modernas - Boletim Jurídico
Implicações tributárias modernas
04/08/2004 - Rafael Jamur Contin
Destinatário legal é o que a doutrina geralmente chama, de forma indevida, de contribuinte. Entretanto, Villegas discorda desta nomenclatura. Para ele contribuinte é aquele sujeito passivo que se encontra em relação com a situação-base inserida no núcleo da hipótese de incidência, mas não sendo àquela pessoa que está indicada pelo aspecto pessoal da hipótese de incidência.
A construção da materialidade da hipótese de incidência condiciona a escolha do sujeito passivo, impondo uma atividade de conteúdo entre o titular do aspecto pessoal da hipótese de incidência e o titular da determinação subjetiva do mandamento. Mas há casos em que o sujeito passivo tributário não será o destinatário legal tributário.
Existe ainda em nosso ordenamento jurídico, o destinatário constitucional tributário, pois nossa Carta Magna define o aspecto material da hipótese de incidência e o aspecto pessoal. Sendo assim, destinatário constitucional tributário é a pessoa que se encontra em relação com a situação prevista para inserir-se no núcleo da hipótese de incidência tributária e que são as pessoas sujeitáveis à condição de sujeito passivo tributário; é àquele que se diz eleito constitucionalmente para vir a sofrer a sujeição passiva tributária; ou ainda, aquela pessoa cuja riqueza é presumida através da situação prevista na CF/88, para compor a materialidade da hipótese de incidência.
A substituição tributária é um fenômeno pelo qual o dever tributário recai sobre pessoa distinta do destinatário legal tributário. Isto ocorrerá em relação ao sujeito passivo, que é chamado de substituto, pois o assim é desde o momento em que nasce a obrigação. A substituição é tratada de diversas formas por diferentes doutrinadores, sendo muito ampla as discussões quanto a seu conceito; não sendo assim, um ponto pacífico em nosso ordenamento.
Na substituição existem duas normas, uma configura a norma tributária normal, a de instituição do tributo; outra se vincula a primeira e modela a hipótese de incidência, apontando o sujeito passivo excepcional. Daí surge a classificação mais usual correspondente à norma principal, de instituição do tributo e à norma acessória, que causa a substituição. A alusão kelseniana quanto ao tema, diz haver uma alteração do domínio de validade, que é indicativa de que a norma não autônoma atinge a norma autônoma, deformando-a.
Deste raciocínio, podemos estabelecer o seguinte modelo:
- "Se ocorrer o fato X, deverá o sujeito Z pagar a importância H" (norma N).
Esta seria a norma principal do tributo.
A norma acessória seria representada da seguinte forma:
- "Se, além do fato X previsto na norma N, ocorrer o fato Y, quem deverá pagar o valor H será o sujeito W" (norma N1).
Existem duas peculiaridades quanto à substituição, uma é de que as normas acessória e principal coexistem conjuntamente, e outra é de que a norma acessória não se sustenta por si só.
Para que se dê o fenômeno da substituição tributária, há três exigências: existência de uma situação de poder, por decorrência da qual o destinatário legal tributário esteja subordinado à vontade de outra pessoa; referir-se essa situação de poder ao gozo, pelo destinatário final tributário, da situação presuntiva de riqueza estatuída na materialidade da hipótese de incidência da norma autônoma; e ser essa situação de poder decorrente de circunstância alheia a uma norma tributária. Assim sendo, o legislador não está autorizado a instituir a substituição tributária ao seu bem entender.
Pela quantia ser paga pelo substituto, há um poder de reembolso, ou seja, uma possibilidade jurídica de o substituto apropriar-se de valor correspondente à prestação tributária. Nesta acepção, a substituição produz um esquema de "retenção na fonte", mas não no sentido técnico; pois o substituto, ao interferir no tráfego e no gozo da riqueza por parte do destinatário legal tributário, retenha uma parcela exatamente correspondente ao valor da prestação tributária. Entretanto, vale ressaltar que este poder de reembolso é uma faculdade e não um dever.
Dentre os fenômenos ocorrentes ao sujeito passivo da relação jurídica tributária, encontra-se a responsabilidade tributária. Este fenômeno foi alvo de uma grande crítica por Paulo de Barros, onde este tributarista alegou esta matéria não merecer análises e aprofundamentos por envolver a prática de ato ilícito, retirando sua natureza tributária; entretanto Marçal descorda desta postura radical.
A responsabilidade só surge quando um sujeito deixa de cumprir um dever a si atribuído, o que corresponderia a uma conduta ilícita; mas o responsável não se encontra nesta posição por uma natureza sancionatória, e o contribuinte não deixa de ser contribuinte. Uma vez quitado o débito pelo responsável, este tem direito de regresso contra o contribuinte.
Para melhor diferenciarmos responsabilidade de sanção, devemos compreender que esta é formada por pelo menos duas endonormas e uma perinorma. Uma endonorma seria a tributária, outra seria aquela que impusesse um dever para o destinatário da responsabilidade, e a perinorma seria aquela que impusesse uma sanção pelo descumprimento do dever previsto na endonorma indicada por segundo. A responsabilidade é composta de uma endonorma e uma perinorma. A endonorma estabelece um dever tributário distinto de pagar; a materialidade da hipótese de incidência desta endonorma descreve uma situação-base em que o sujeito encontra-se em uma relação de poder, não com o gozo de uma determinada riqueza por parte de terceiros, mas com o cumprimento do dever tributário que recai sobre outrem. A parte ilícita está descrita na hipótese de incidência de uma perinorma, cujo mandamento impõe a responsabilidade tributária.
O mandamento determina que o destinatário da responsabilidade passará a ser sujeito responsável pelo pagamento do tributo previsto na endonorma; tanto estabelecendo uma responsabilidade solidária quanto subsidiária. Eventualmente, poderia se estabelecer uma responsabilidade única e principal, excludente da responsabilidade dos sujeitos passivos até então existentes.
Outro fato que difere a responsabilidade da substituição é que nesta não se tem um direito a reembolso, enquanto na responsabilidade o responsável tem direito de reembolso contra o sujeito passivo; isto na esfera de direito privado, em decorrência do princípio do enriquecimento indevido.
A solidariedade não se configura como uma especial categoria de sujeição passiva tributária, porquanto nada mais é do que uma situação jurídica de pluralidade de ocupantes do polo passivo da relação jurídica. Entretanto, a solidariedade pode decorrer da verificação da responsabilidade.
Uma peculiaridade marcante da sucessão é a inviabilidade de sucessão inter vivos, por vontade das partes, relativamente à pessoa física, como decorrência da ausência de liberdade de vontade dos sujeitos para influir sobre o conteúdo da relação tributária.
Nosso sistema constitucional caracteriza-se pela existência do destinatário constitucional tributário; isto leva a conseqüência de que não poderá se estatuir como contribuinte pessoa diversa a do destinatário constitucional tributário, mas será viável criar situações de substituição e responsabilidade. Deste modo, não só o legislador tributário deve obedecer aos princípios constitucionais, como a atribuição de competências, privativa de nossa Carta Magna, deveria facultar ao legislador infraconstitucional, atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa.
Uma grande discussão se forma quanto aos limites para a cobrança do crédito tributário ao representante. Isto porque a lei tributária teria transformado os representantes legais não apenas em representantes, mas em garantidores legais das dívidas dos representados; deste modo, não seriam mais simples representantes, mas sim responsáveis subsidiários. Esta situação vai contra os valores jurídicos e o próprio regime de direito tributário, e o princípio da isonomia. O conceito de representação é esse e esse é seu regime jurídico, exceto quando se tratar de crédito fiscal; aí, independentemente de qualquer evento, o representante responderia subsidiariamente pelos débitos do representado.
O disposto no art.135 do CTN levanta, também, muita divergência quanto à sua aplicação e cabimento. Certos doutrinadores defendem a caracterização da substituição, insistem em invocar as palavras da lei que alude a uma responsabilidade pessoal; outros aludem a conduta ilícita do sujeito; já para o autor, a regra do art.135 da lei 5.172, não dispõe sobre sujeição passiva tributária, mas sim sobre subjetividade tributária, incidindo sobre o aspecto pessoal da hipótese de incidência. A regra comum é a de que o representante não se vincula pessoalmente pelos atos que praticar em tal condição; a natureza própria da representação consiste em que o direito atribui a conduta do representante e seus efeitos ao representado. Em essência, há um único sujeito de direito envolvido, ao invés de dois. Essa é a força normativa do art.135, ao estatuir que o sujeito do direito não é o representado, mas o representante.
O direito privado tem desenvolvido, nos últimos decênios, inúmeros trabalhos centrados sobre a utilização fraudulenta de pessoas jurídicas, para beneficiar os sócios e prejudicar terceiros. Tem-se denominado o conjunto dessa orientação como "teoria da desconsideração da pessoa jurídica". Esta teoria conduz a tomar-se em vista não a sociedade, mas o sócio que lesionou terceiro assegurando-se a este a cobrança de multa. A invalidação dos atos não decorre de forma direta da desconsideração da pessoa jurídica, mas de forma indireta.
A desconsideração da pessoa jurídica só é aplicada aos casos de fraude envolvendo pessoa jurídica; a prática do ato pelo representante, culposamente e contra a lei ou o contrato, acarreta sua imputação exclusiva ao dito representante, para fins tributários; só incidirá nos casos em que o sócio atuar de modo ilícito ou abusivo de forma apta a provocar a fraude a direito de terceiro.
Marçal faz crítica quanto à aplicação da desconsideração relevando o disposto no art. 135 do CTN e o disposto na lei n° 5.172, pois a referida lei tomou como base regras de direito público e acabou por permitir a liberação do representado, automática; e em essência é menos benéfica do que seria as de direito privado. Marçal ainda instiga a inobservância da regra contida na lei n° 5.172, para a instituição de cada tributo, através da atividade legiferante do titular da competência tributária.
Quanto ao estuda da legislação que rege o ICM, encontra-se a figura do diferimento, onde o montante devido a uma dada operação deverá ser pago futuramente, quando se verificar operação subseqüente referente à circulação da mesma mercadoria. De uma forma errônea é colocado o diferimento como um caso de substituição, entretanto no primeiro não existe o direito de reembolso, a quantia a ser paga não é paga nas mesmas e exatas condições, há uma mudança no aspecto pessoal da hipótese de incidência, há uma posterior operação relativa à circulação da mercadoria e na substituição existem duas normas, uma de caráter principal e outra acessória; deste modo, diferida seria a prestação e não a incidência da hipótese normativa.
Assim exposto, conclui-se que o diferimento e pelas diferenças encontradas, não caracteriza, o diferimento, um fato imponível; não há incidência tributária senão por ocasião da operação subseqüente. A conduta correspondente à transferência da titulariedade da mercadoria é tributariamente neutra se houver diferimento.
(Elaborado em 03/04/2004)
Acadêmico do 5º ano do curso de Direito da Faculdade de Direito de Curitiba
Código da publicação: 325
CONTIM, Rafael Jamur.Implicações tributárias modernas. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 1, nº 88. Disponível em https://www.boletimjuridico.com.br/artigos/trabalhos-academicos/325/implicacoes-tributarias-modernas. Acesso em 4 ago. 2004.