ICMS - Base de Cálculo Reduzida e Estorno dos Créditos
Dra. Daniela da Cunha Machado
O Regulamento do ICMS do Estado do Rio Grande do Sul, nos artigos 23 e 24 do Livro I, prevê as situações em que há redução de base de cálculo em operações com mercadorias e prestações de serviços[1]. Cabe destacar a inserção do § 2º mO aRT. 23[2] (pelo Decreto nº 43.532, de 29.12.04 - efeitos a partir de 01.01.05), onde condiciona a fruição do benefício de redução de base de cálculo à não utilização, na mesma proporção, dos créditos fiscais relativos às entradas de mercadorias no estabelecimento ou às prestações de serviço a ele feitas. Em alguns casos o benefício fiscal fica condicionado, ainda, ao cumprimento da correspondente obrigação acessória.
Todavia, esta condicionante é claramente ilegal e fere direitos do contribuinte e o princípio da não-cumulatividade, consagrado no art. 155, § 2°, I da Constituição Federal. A condicionante carece de legalidade, pois foi introduzida no ordenamento jurídico por Decreto, e a Constituição, bem como a Lei Complementar n° 87/96, determinam que a regulamentação da base de cálculo do imposto é matéria reservada à lei.
Tal questão já foi objeto de apreciação pelo STF em decisão monocrática proferida pelo Ministro Eros Grau no Agravo de Instrumento n° 535412/MG em que o Ministro negou provimento ao recurso interposto pelo Estado de Minas Gerais, onde o Estado atacava acórdão que reconheceu o direito da empresa em creditar-se integralmente do crédito relativos às entradas em seu estabelecimento, face ao principio da não-cumulatividade consagrado em nossa Constituição Federal.
"DECISÃO: Trata-se de agravo de instrumento contra decisão do 1º Vice-Presidente do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, que negou seguimento a recurso extraordinário, interposto com fundamento no artigo 102, inciso III, alínea "a", da Constituição do Brasil, em oposição a acórdão que reconheceu o direito da empresa creditar-se integralmente do ICMS relativo às entradas em seu estabelecimento de insumo componente da cesta básica.
2. Não merece seguimento o apelo.
3. O Pleno desta Corte, por ocasião do julgamento do RE n. 161.031, Relator o Ministro Marco Aurélio, DJ de 24.3.97, firmou o seguinte entendimento:
"ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - MERCADORIA USADA - BASE DE INCIDÊNCIA MENOR - PROIBIÇÃO DE CRÉDITO - INCONSTITUCIONALIDADE. Conflita com o princípio da não-cumulatividade norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas "a" e "b" do inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis com o benefício fiscal em questão."
Ante o exposto, com fundamento no § 1º do art. 21 do RISTF, nego provimento ao agravo de instrumento."
No mesmo sentido, há inúmeras decisões do TJRS dando conta de que se a lei não prevê esta condicionante, não pode o regulamento instituí-la, sendo possível, inclusive, o creditamento proporcional de tais operações, conforme verificado no aresto a seguir colacionados:
DIREITO TRIBUTÁRIO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS. INSUMOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. In casu, não é possível a apropriação de crédito que tem origem na entrada de mercadoria para uso ou consumo do próprio estabelecimento, sendo vedado também o crédito para aqueles bens que não sejam utilizados para comercialização e ainda os não empregados para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização. Inexistência de ofensa ao princípio da não-cumulatividade. OPERAÇÕES COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. CREDITAMENTO PROPORCIONAL. POSSIBILIDADE. A regra geral é o aproveitamento do crédito nas operações de entrada de mercadorias no estabelecimento comercial e os débitos nas saídas. Tratando-se de operações que estejam ao abrigo da não incidência, em face da redução da base de cálculo do tributo, cabe o aproveitamento proporcional do crédito verificado na operação anterior. Respeito ao princípio da não-cumulatividade. Precedentes jurisprudenciais. COBRANÇA DE MULTA CONTRA A MASSA FALIDA. DESCABIMENTO. Impossibilidade de cobrança da multa contra a massa falida dada a sua natureza de pena administrativa, face ao disposto no artigo 23, § único, inciso III, da Lei de Quebras e Súmula Nº 192 e 565 do STF. JUROS. EXCLUSÃO SOMENTE APÓS A QUEBRA. APLICAÇÃO DO ARTIGO 26, DO DECRETO-LEI Nº 7.661/45. Os juros são devidos até a quebra de forma incondicional; após somente serão devidos se o ativo for suficiente para o pagamento do principal, nos termos do art. 26, do Decreto-Lei 7.661/45. Precedentes jurisprudenciais desta Corte e do STJ. APELAÇÃO DA EMBARGANTE PARCIALMENTE PROVIDA. APELAÇÃO DO ESTADO DESPROVIDA. SENTENÇA CONFIRMADA, NO MAIS, EM REEXAME NECESSÁRIO. (Apelação e Reexame Necessário Nº 70009494071, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Túlio de Oliveira Martins, Julgado em 17/05/2006) (grifei)
O Superior Tribunal de Justiça vem decidindo que a utilização integral do crédito é um direito subjetivo do contribuinte que somente poderá ser restringido à luz da própria Constituição, o que pode ser verificado nas decisões a seguir:
PROCESSO CIVIL, CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO - RECURSO ESPECIAL - ICMS - RECEPÇÃO OU NÃO-RECEPÇÃO DE TEXTO LEGAL POR CONSTITUIÇÃO SUBSEQÜENTE - TEMA DE ÍNDOLE CONSTITUCIONAL - JULGAMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO - PERDA DE OBJETO DO RECURSO ESPECIAL QUANTO AO MÉRITO.
1. Fundado o acórdão do Tribunal de origem na não-recepção da Lei Complementar 24/75 pela Constituição Federal de 1988, tornando-se impossível a análise da questão sobre a inconstitucionalidade material superveniente da lei pré-constitucional na via estreita do recurso especial, cuja finalidade é a uniformização do direito infraconstitucional federal, determinou-se o sobrestamento do feito até o julgamento do recurso extraordinário pelo Supremo Tribunal Federal.
2. Entendimento firmado pela Suprema Corte, no RE 478.011/RN, a partir da ADI-MC n.º 1.249, Pleno, Rel. Celso de Mello, DJ 8.9.1995, de que "a outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução de base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a prerrogativa extraordinária de dispor, normativamente, sobre tais categorias temáticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separação de poderes e de transgressão ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa".
3. Prejudicialidade do exame das teses em torno da recepção ou não-recepção da LC 24/75 pela Constituição Federal de 1988 e da ofensa ao art. 172 do CTN.
4. Recursos especiais prejudicados quanto ao mérito.
(REsp 582.055/RN, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 08.04.2008, DJ 18.04.2008 p. 1) (Grifei)
Desse modo, as empresas que fazem jus à base de cálculo reduzida do ICMS e que tem seu crédito glosado com base nas condicionantes impostas pelo §2° do art. 23 do RICMS devem buscar o Poder Judiciário objetivando a interpretação legítima e justa nas normas Constitucionais.
Art. 23 - A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias, apurada conforme previsto no Capítulo anterior, terá seu valor reduzido para:
I - XLIII - (...)
Art. 24 - A base de cálculo do imposto nas prestações de serviço, apurada conforme previsto no Capítulo anterior, terá seu valor reduzido para:
I - VI - (...)
§ 2º - A fruição dos benefícios de redução de base de cálculo previstos neste artigo fica condicionada a não-apropriação proporcional dos créditos fiscais relativos à mercadoria entrada no estabelecimento ou à prestação de serviços a ele feita, para comercialização ou integração em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída subseqüente da mercadoria ou do produto resultante for beneficiada com a redução. (Acrescentado pelo art. 2º, II (Alteração 1837), do Decreto 43.532, de 29/12/04. (DOE 30/12/04) - Efeitos a partir de 01/01/05.)