7. Transações Tributárias em Situações de Calamidade Pública – Inexigibilidade da Conduta Diversa e as Multas Tributárias
Eduardo Gonzaga Oliveira de Natal 1
Tendo como pano de fundo o contexto de calamidade pública instalado pela Covid-19, em especial os inevitáveis efeitos recessivos na economia nacional (impactos produtivos e operacionais) e financeiros (impactos quanto à falta de liquidez) que se alastrarão nos próximos anos, vem a calhar a análise do instituto da Transação do Crédito Tributário como meio apto a solucionar o passivo tributário dos contribuintes e, ao mesmo tempo, atender às necessidades de arrecadação do Estado-Fisco.
Neste diapasão, cabe especial atenção a análise das multas decorrentes da impontualidade ou da omissão de recolhimento de tributos por parte dos contribuintes atingidos economicamente pela pandemia.
Com efeito, considerando-se a recente e bem-vinda edição da Lei 13.988/2020 (fruto da conversão da MP nº 899/2019), também conhecida como "Lei do Contribuinte Legal", que regulamentou o artigo 171 do Código Tributário Nacional 2 para introduzir hipóteses de transação do crédito tributário federal, o presente trabalho traz ao debate a possibilidade de os contribuintes de boa-fé afetados economicamente pelos efeitos da Covid-19, sobretudo os não contemplados pelas propostas "por adesão" lançadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN, apresentarem sugestões individuais com o requerimento de redução ou, até mesmo, de exculpação das multas tributárias ("penalidades pecuniárias") não decorrentes de fraude, simulação ou conluio.
Assim, para a boa fluência do tema, propõe-se um recorte na realidade jurídico-tributária, passando-se a tratar do tema sob o prisma da Lei nº 13.988/2020 ("Lei do Contribuinte Legal"), âmbito de competência federal.
1.1.O cerne da questão
Já adentrando à discussão, cabe destacar que, em face da pandemia da Covid-19, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional editou, em caráter excepcional, em 16/06/2020, a Portaria nº 14.402/2020 (contribuintes em geral) e, em 06/08/2020, a Portaria nº 18.731/2020 (Empresas optantes do "Simples Nacional"), para propor transação por adesão em prol de determinado grupo de contribuintes: aqueles cujos débitos inscritos na Dívida Ativa da União (DAU) estivessem enquadrados nos tipos C (créditos de difícil recuperação) ou D (créditos considerados irrecuperáveis) 3 , conforme critérios dispostos na própria Portaria.
Dessarte, para o equacionamento da dívida decorrente do Estado de Calamidade Pública, a PGFN contemplou restrita parcela de contribuintes 4 , aqueles cujos débitos se enquadrassem nos tipos supradestacados (irrecuperáveis e de difícil recuperação), os quais poderiam obter: reduções quanto ao crédito negociado variando entre 30% (trinta por cento) a 70% (setenta por cento), parcelamentos entre 12 (doze) a 133 (cento e trinta e três) meses, de acordo com a forma de pagamento, desde que fizessem a adesão até 29/12/2020 5 .
Entretanto, exatamente em razão do Estado de Calamidade Pública decretado pelo Governo Federal 6 , titular da capacidade para arrecadar os tributos federais, devem ser sopesados princípios e normas que norteiam os direitos subjetivos dos demais contribuintes não contemplados pela transação proposta pelas Portarias PGFN nº 14.402/2020 e nº 18.731/2020, eis que o próprio ordenamento jurídico em vigor dispõe hipótese de transação individual do crédito tributário, conforme disciplina o art.  10 da Lei 13.988/2020 7 (abordado no item 4).
É nesse diapasão que o presente trabalho pretende trazer luzes ao debate no sentido de demonstrar que há plena possibilidade jurídica para que os demais contribuintes não agraciados pela proposta de transação por adesão, possam sentar à mesa com a União Federal (seus órgãos e/ou autarquias) para discutirem transações individuais do crédito tributário, notadamente a exculpação total (com o perdão da redundância) das multas aplicáveis em face da impontualidade no pagamento de tributos decorrente dos efeitos da Covid-19, seja em razão de seus reflexos imediatos (período de vigência do Decreto de Estado Calamidade Pública), seja por causa de suas implicações mediatas (período posterior, mas comprovadamente afetado pela Calamidade Pública).
Para tanto, devem ser soerguidos não apenas os regramentos de específica índole tributária, mas, considerando-se a natureza punitiva das multas nesta seara (abordada no item 5), faz-se oportuno o recurso à equidade para a integração do fato "Calamidade Pública", especialmente quanto aos princípios gerais de repressão, que se configuram em garantias do administrado para fins de modulação quanto à aplicação das sanções: (i) em caráter geral, quanto à legalidade, à irretroatividade, à individualização da pena e à culpabilidade; (ii) em caráter especial, caso em comento, quando demonstrada a hipótese de inexigibilidade de conduta diversa (tratado no item 6).
Sob este diapasão, Bruno Fajersztajn observa que a inexigibilidade de conduta diversa "consiste em se verificar se o infrator, naquela situação, poderia ter praticado outra conduta diferente, que não aquela tida como infração" 8 . Sem embargo, os efeitos econômicos da pandemia da Covid-19 se consubstanciaram em fator determinante para a redução do espectro de condutas econômicas de grande número de contribuintes, inclusive em relação ao não recolhimento de tributos, ainda que o Fisco Federal tenha concedido determinadas prorrogações de prazo para pagamento 9 (benefício pontual que não desonerou a carga tributária dos contribuintes).
Com efeito, em que pese haver normas tributárias específicas para tratar das sanções tributárias (regime jurídico e penalidades), as quais conformam, na doutrina, o chamado Direito Tributário Penal 10 , há que se considerar que o mesmo ordenamento jurídico-tributário, vis-à-vis o art.  108 do CTN 11 , disciplina, na ausência de disposição expressa, o dever da autoridade em proceder à integração da legislação tributária por meio da analogia, dos princípios gerais de direito tributário, dos princípios gerais de direito público e da equidade (não necessariamente nesta ordem).
Dessarte, o Estado de Calamidade Pública trazido pela Covid-19, fato notório, causou enorme impacto econômico para o setor Público e para o setor Privado. Bem por isso, é elemento cujos reflexos se agregaram à realidade fática dos contribuintes. Por essa razão, tais efeitos não podem ser desconsiderados para efeito de sopesamento da culpabilidade na omissão de recolhimento de tributos.
Cabe adicionar, portanto, que essa afetação é elemento ínsito ao dado da realidade que deveria ser colhido pela norma tributária em sentido estrito (que desencadeia a obrigação tributária) quando da incidência das hipóteses tributárias sobre os fatos ocorridos sob os efeitos econômicos da Covid-19.
E, por se tratar de fatos específicos, cujos elementos de sua constituição não estão expressamente contemplados pelas normas tributárias, devem ser objeto de integração por equidade, conforme as diretrizes do art.  108 do CTN , especialmente para fins de deferimento de pedidos individuais de transação do crédito tributário que proponham o reconhecimento de que as multas tributárias incidentes em razão da omissão ou impontualidade decorrentes da demonstração de inexigibilidade de conduta diversa causada pela pandemia devem ser afastadas.
Para esclarecer essa possibilidade, oportuno que se faça a reflexão em relação aos seguintes pontos:
• A Covid-19 e o Estado de Calamidade Pública;
• A Transação Tributária e o Contratualismo Fiscal;
• As Modalidades de Transação do Crédito Tributário Federal e a Resposta da PGFN à Covid-19;
• O Regime Jurídico das Multas Tributárias e a Possibilidade de Transação Federal;
• Inexigibilidade de Conduta Diversa: Os Efeitos da Covid-19 e a Não Incidência das Multas Tributárias;
2.A Covid-19 e o estado de calamidade pública
A Covid-19 ou SARS-CoV2 teve sua origem em Wuhan, na China, em meados de dezembro de 2019. A sua disseminação foi rápida e com efeitos inesperados mundo afora. Em 11 de março de 2020, a Organização Mundial da Saúde declarou o surto como pandemia.
Ao chegar no Brasil, em meados de fevereiro de 2020, a pandemia encontrou uma já instalada situação de desorganização política, social e econômica 12 , trazendo reflexos negativos não apenas na área sanitária, mas agravando a situação econômica do País.
Em meio à situação tão complexa quanto inesperada, representantes de todas as esferas e níveis de poder no Brasil passaram a editar atos no intuito de controlar a pandemia. Entre os atos mais abrangentes e, por isso, muito relevante, tem-se o Decreto Legislativo nº 6, de 2020, de índole federal que, sob o fundamento do art. 65 da Lei Complementar nº 101/2000 ( Lei de Responsabilidade Fiscal) estabeleceu oficialmente o Estado de Calamidade Pública no Brasil.
Observe-se a motivação do referido ato, conforme sua …
4 de Julho de 2022Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1250394687/7-transacoes-tributarias-em-situacoes-de-calamidade-publica-inexigibilidade-da-conduta-diversa-e-as-multas-tributarias-comentarios-sobre-transacao-tributaria-ed-2021