Estudo do Frete na Base de Cálculo do IPI - Boletim Jurídico
Estudo do Frete na Base de Cálculo do IPI
20/03/2006 - Rinaldo Maciel de Freitas
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SUMÁRIO: 01 – Introdução; 02 – Do Imposto sobre Produtos Industrializados; 03 – Do Fato Gerador do Imposto; 04 – Da Lei Complementar em Normas Gerais de Legislação Tributária; 05 – Do Transporte Interestadual e Intermunicipal; 06 – Inclusão do Frete na Base de Cálculo do IPI; 07 – Conclusão; 08 – Bibliografia
A tributação pelo Imposto sobre Produtos Industrializados das operações internas com a inclusão do frete em sua base de cálculo é recorrente e remonta ao ano de 1989.
Apresentar o presente estudo foi uma idéia surgida pela constatação de, principalmente as indústrias siderúrgicas brasileiras estarem sofrendo a incidência do imposto com o frete fazendo parte de sua base de cálculo.
Não há literatura disponível sobre o assunto, sendo que as doutrinas existentes sobre o imposto, têm foco em outros assuntos igualmente relevantes.
A transformação é a operação que exercida sobre determinado insumo, importe na obtenção de espécie nova por modificação ou aperfeiçoamento que venha a alterar o funcionamento ou utilização, acabamento ou a aparência de determinado produto, fazendo incidir o imposto.
O termo "produto industrializado" empregado pelo artigo 153, IV, da Constituição Federal de 1988, tem a sua compreensão assentada em fundamentos próprios e determinados pela ordem jurídica, em particular conforme definido pelo Código Tributário Nacional de 1966.
Determina a Constituição Federal que o IPI, além de não-cumulativo, "será seletivo, em função da essencialidade do produto" (art. 153, § 3º, I). O IPI deve ser então seletivo em razão da essencialidade do produto sobre o qual incida. Esta regra, longe de outorgar mera opção ao legislador ordinário, lhe atribui um dever ao qual ele não pode furta-se no desempenho de sua competência ordinária tributária.
Até o advento da EC 18, de 01 de dezembro de 1965, o IPI era denominado "Imposto sobre o Consumo", todavia em que pese a qualificação que passou a ter a partir de então, ele, sob a perspectiva econômica, preservou características muito mais voltadas para o consumo de bens do que para a produção industrial propriamente dita.
02 – Do Imposto sobre Produtos Industrializados
O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, desde a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, substituiu o antigo Imposto de Consumo da Constituição de 1946, está previsto no artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, conservando a mesma estrutura e característica do IPI previsto na Constituição anterior.
É um imposto seletivo e não-cumulativo, compreendendo o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
A seletividade é cobrada em função da essencialidade do produto. Assim, ele deve ser graduado de acordo com a importância do produto.
É um dos tributos tidos como não sujeitos ao princípio da anualidade ou anterioridade, sendo que pode ser aumentado ou diminuído, e cobrado no mesmo exercício financeiro, conforme disposto no artigo 150, parágrafo 1º, da Constituição, assim suas alíquotas podem ser alteradas no mesmo exercício financeiro. A Constituição anterior, artigo 21, inciso V, permitia também alterar a base de cálculo do imposto, o que na Constituição atual é vedado.
O artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, vem disciplinado basicamente conforme a Lei 4.502, de 30 de Abril de 1964, e Decreto 2.637, de 25 de Junho de 1998 – Regulamento do IPI – RIPI.
Segundo o professor Hugo de Brito Machado[2], o imposto recai sobre o produto, sendo em princípio, irrelevante sua destinação, assim como o processo econômico de que se originou.
O IPI constitui um dos principais tributos de competência da União. Os atuais contornos do IPI foram delineados a partir da reforma tributária de 1965, que substituiu o antigo Imposto sobre o Consumo pelo Imposto sobre Produtos Industrializados, recepcionando o atual CTN como Lei Complementar.
O IPI tem sua origem nos artigos 150 e 153 da Constituição Federal e é disciplinado nos artigos 46 a 51 do Código Tributário Nacional – CTN, Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966 e, é regulado pela Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964. A importância do IPI decorre de suas características, dentre as quais, o seu caráter extrafiscal e sua natureza seletiva.
03 – Do Fato Gerador do Imposto
O fato gerador do imposto é decisivo para a definição da base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar.
Essa base de cálculo tem de ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão econômica.
É certo que nem sempre há absoluta identidade entre uma e o outro. Dizem os escritores que tal simultaneidade ou identidade perfeita entre fato gerador e base de cálculo só é encontrada nos impostos sobre a renda e sobre o patrimônio.
Dito isto, o aspecto valorativo ou base de cálculo e alíquota, como regra geral, é o valor da operação, de produtos submetidos a uma transformação.
O Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados determina que caracteriza industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo.
O fato gerador deste imposto é a industrialização conforme artigo 46, parágrafo único, do CTN:
Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo[3].
A materialidade do fato gerador é a industrialização e não o desembaraço, a arrematação e a saída como quer dizer o artigo 46 do CTN, sendo este último aspecto temporal e não a sua materialidade, sendo neste sentido a jurisprudência:
TRIBUTÁRIO. IPI. FATO GERADOR. 1. O IPI incide sobre produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a natureza ou a finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo. 3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato gerador de IPI, quando for o produto industrializado de procedência estrangeira[4].
Todavia, a tributação do IPI alcança os produtos industrializados no exterior, cuja industrialização não ocorre no território nacional, quando prescreve incidência no momento do desembaraço ou da arrematação, se abandonado ou apreendido e levado a leilão. No caso de desembaraço aduaneiro, incorporam-se à base de cálculo todas as taxas e despesas cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.
04 – Da Lei Complementar em Normas Gerais de Legislação Tributária
Como bem definido pelo ilustre doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[5], "em matéria tributária a Constituição de 1988 assinala para a lei complementar os seguinte papéis:
O artigo 146 da Carta Magna, em seu inciso III, estabeleceu a competência da lei complementar para tratar sobre normas gerais em matéria de legislação tributária.
O Princípio da Legalidade, em nosso entendimento o mais importante em matéria de tributação, sua formulação não pode ser modificado por reforma constitucional, por estar nas clausulas pétreas da Constituição, no artigo 5º, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, assim formulada: "... ninguém será obrigado a fazer ou deixar ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei", que combinado com os artigos 146, III, a; e 150, I, especificamente em matéria tributária exteriorizam garantia assegurada ao contribuinte num entendimento que se aproxima do Princípio da não-surpresa em matéria de tributação.
A legalidade é um princípio; constitui pressuposto constitucional para a instituição de direitos e deveres do contribuinte. O Princípio da Legalidade no sistema tributário nacional tem a função de limitar o poder de tributar da União e Estados Federados. Qualquer critério sobre o dever de se recolher ou como recolher determinado tributo, se este é ou não devido, deve estar discriminado em lei, e lei complementar onde o legislador tem o dever de legislar exaustivamente a definição dos mesmos, seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF 146, III, a).
O processo de instituição de tributos consiste na descrição legislativa de seus aspectos: a) pessoal, que determina os sujeitos da obrigação tributária; b) temporal, pelo qual são estabelecidas as circunstâncias de tempo; c) espacial, que consiste na indicação das circunstâncias de lugar relevantes para a caracterização da obrigação; d) material, que corresponde à própria descrição dos aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que servem de suporte à hipótese de incidência, inclusive aqueles atinentes à determinação da base imponível e alíquotas.
Conforme exposto, a lei é o ponto de partida, fundamental para a atividade regulamentar do tributo, que deve ser desempenhado por ato do poder Executivo via decreto regulamentar, mas não por meio só de decretos, mas, portarias, instruções normativas e, outros atos administrativos do poder Executivo. Torna-se imprescindível que se diga que estes atos estão sempre submetidos ao Princípio da Legalidade, somente podendo validamente existir no mundo material em virtude da lei, e qualquer iniciativa regulamentar que fique aquém ou além do estipulado na lei, por iniciativa inovadora da administração, pode deixar esta regulamentação irremediavelmente inconstitucional, sendo este o entendimento dos professores Geraldo Ataliba e Roque Antônio Carrazza:
"Não tolera a nossa Constituição, em princípio, que o Executivo exerça nenhum tipo de competência normativa inaugural, nem mesmo em matéria administrativa. Esta seara foi categoricamente reservada aos órgãos de representação popular. E a sistemática é cerrada, inflexível. Se a tal conclusão não for levado o intérprete, pela leitura das disposições que delineiam a competência regulamentar, certamente esbarrará no princípio da legalidade, tal como formulado: ninguém poderá ser constrangido por norma que não emane do legislador. Os atos do Executivo (com a estrita exceção do decreto-lei e da lei delegada) não obrigam senão aos subordinados hierárquicos da autoridade que os emanou. Tal sistema, completa a tripartição do poder e fixa os confins – para reforçá-la – de sua eficácia, precisamente porque sublinha e reforça a legalidade, no sentido de legalidariedade, tal como exposto por Pontes de Miranda" [6].
"O regulamento, dentro da pirâmide jurídica, está abaixo da lei. Logo, não a pode nem ab-rogar, nem modificar. Deve sim, submeter-se a disposições legais, inspirando-se em suas diretivas, sem as contrariar. Se infringir ou extrapolar, será nulo" [7].
05 – Do Transporte Interestadual e Intermunicipal
Embutido no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, assim constante da lista de serviços, encontra-se o transporte interestadual e intermunicipal. No que se refere ao imposto sobre este serviço trata-se daqueles que eram tributados pelo Imposto sobre Serviços de Transporte Rodoviário – ISTR, de competência Federal, previsto no artigo 21, inciso X, da Constituição anterior, hoje extinto.
Com o advento do novo Sistema Tributário Nacional, o Imposto Sobre Transporte Rodoviário – ISTR, passou a integrar o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, II, CF/88). Assim, quando se fala em limitações da competência tributária, deve-se entender a restrição de ação dentro do já restrito campo de competência.
06 – Inclusão do Frete na Base de Cálculo do IPI
Tributário. Base de Cálculo do IPI. II - O Frete, que se constitui despesa de transporte, não integra a base de cálculo do IPI incidente sobre a mercadoria cujo fato gerador é a saída do produto do estabelecimento industrial, porque não se apresenta como componente da operação de que decorre o fato gerador do imposto, mormente quando a saída se dá com a cláusula CIF[8].
As indústrias, ao promoverem as saídas de seus produtos no mercado interno, as fazem de dois modos distintos: Condição Free on Board – FOB, quando o produto é retirado por transporte próprio ou de terceiro alugado, onde não há intervenção por parte da indústria e; condição Cost, Insurance and Freight – CIF, ou seja, o transporte é realizado pela própria indústria ou, empresa coligada. Na verdade, estes termos teriam que estar ligados a uma transação internacional. No caso CIF, a operação indica que está sendo cobrado o preço da mercadoria somado ao custo do seguro e frete internacional. Mas a terminologia é largamente usada no mercado interno.
O regulamento do IPI – RIPI, traz em seu artigo 118 § 1º, a obrigatoriedade do custo do transporte e outras despesas acessórias como o seguro para a cobrança do imposto, conforme instituído pela Lei Ordinária nº 7.798, de 10 de Julho de 1989. Ocorre, que o transporte não se encontra previsto na Tabela de incidência do imposto. Mesmo sendo, na condição CIF, cobrado por empresa coligada, não ocorre sua materialidade na fase de industrialização, e sim da circulação:
TRIBUTÁRIO. IPI. FRETE. O valor do frete não se insere na etapa da industrialização na qual incide o IPI, mas sim na etapa seguinte, ligada à circulação do produto[9].
O frete em operações internas, sendo irrelevante o tipo da operação, não compõe a base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo um equívoco tal imposição, nos termos da Lei Ordinária 7.798 de 10 de Julho de 1.989, que estabeleceu a cobrança, que grosso modo somente pode ser regulamentação de desembaraço aduaneiro (CTN artigo 46, I).
O Código Tributário Nacional – CTN – Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1.966, é atualmente Lei Complementar, por força do disposto no artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13 de Março de 1.967, assim, não pode uma lei hierarquicamente inferior, contrariar o disposto na Constituição Federal e, dispõe esta, que:
Art. 146 – Cabe a lei complementar:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (Constituição Federal de 1.988);
A norma inferior deve se ater rigorosamente aos limites da norma superior, sendo que dispõe a Constituição Federal que somente por lei complementar estabelece-se normas gerais em matéria tributária. O frete é base de cálculo reservada constitucionalmente ao ICMS, não pode, portanto sofrer também a incidência do IPI, sob pena de invasão de competência praticada pela União nas atribuições dos Estados da Federação e do Distrito Federal, haja vista que o frete não se insere na etapa da industrialização e sim na etapa da circulação.
Com efeito, além da submissão do Estado ao império da lei, objetivando o interesse público ou protegendo os direitos e garantias individuais, o poder público restringe sua competência, impondo limitações.
Assim, dessa restrição à própria competência, são vedadas constitucionalmente:
a) Invasão de competência; e
b) Bitributação.
Portanto, a invasão de competência vem ocorrendo pela União, pessoa jurídica de direito público interno, sem competência para legislar e cobrar tributo de competência privativa dos Estados e do Distrito Federal. Sendo este o amplo entendimento da doutrina:
"Assim, 'invasão de competência', no presente caso, é uma pessoa jurídica de Direito Público Interno, não contemplada com a competência para legislar sobre dado tributo privativo de outro, passar a exigi-lo, ostensiva ou veladamente"[10].
Somente com o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, o frete compõe a base de cálculo do IPI, quando o produto for industrializado e de procedência estrangeira, conforme previsto no inciso I do artigo 46 do Código Tributário Nacional – CTN.
A alteração do art. 14 da Lei nº 4.502?64 pelo art. 15 da Lei nº 7.798?89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como "valor da operação" o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é neste sentido:
"Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento. O Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais. Revela contraditio in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço os descontos incondicionais. Ratio essendi dos precedentes quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS[11]."
"A base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, é o valor da operação, o que é definido no momento em que se concretiza a operação. O desconto incondicional não integra a base de cálculo do aludido imposto[12]".
Com cediço, explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento.
Portanto, a medida estipulada como base de cálculo do IPI, qual seja, o valor da operação, confirma o critério material da hipótese normativa, sendo apta a dimensioná-la. Na verdade o valor da operação só servirá de base imponível quando o mesmo representar o valor do produto industrializado, que é, em última análise, o valor a ser tributado, conforme se pode depreender do estudo dos dispositivos legais relativos ao tributo em questão. O próprio artigo em apreço, na alínea b, estipula que o valor tributável será o preço do produto, no mercado atacadista da praça do remetente, na ausência do valor da operação.
A Lei 7798?89, ao determinar a inclusão no preço do frete no valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria, embutiu na base de cálculo do IPI uma grandeza que não tem a necessária correspondência com o aspecto material da hipótese normativa do tributo.
O frete em operações internas, sendo irrelevante o tipo da operação, não compõe a base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo um equívoco tal imposição, nos termos da Lei Ordinária 7798 de 10 de julho de 1989, que estabelece a cobrança, que grosso modo somente pode ser regulamentação de desembaraço aduaneiro.
A Corte Especial do Tribunal Regional Federal (TRF) da 4ª Região declarou inconstitucional a inclusão do valor do frete na base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). A decisão unânime, tomada no último dia 24 (24/06/2004), considerou inconstitucionais os §§ 1º e 3º do artigo 14 da Lei 4.502/64, cuja redação foi alterada pela Lei 7.798, de 1989. A partir desse julgamento, o TRF adotará essa interpretação em todos os processos sobre o mesmo assunto.
Os Tribunais têm sido unânimes em declarar a inconstitucionalidade do frete constar como base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados, as decisões não são erga omnes haja visto que até o momento não existe uma ADIN no Supremo Tribunal Federal – STF.
Nota-se no caso invasão de competência em matéria tributária, proibida constitucionalmente, caracterizaria a total inconstitucionalidade, ocorrendo assim, a bitributação que ocorre quando, em decorrência de um único fato gerador, cobra-se duas vezes o tributo, ou o bis in idem, seja por imposição de uma única pessoa jurídica de direito público ou de duas:
"Bitributação (abreviado do prefixo latino bis, que equivale a dois ou duas vezes; e tributação, imposição, lançamento), como seu nome indica, exprime a exigência da mesma imposição fiscal por duas vezes".
"A expressão bis in idem significa tributo repetido (bis) sobre a mesma coisa (idem), isto é, a exigência de um imposto duas vezes".[13]
A lei complementar coloca-se em superioridade se comparada à lei ordinária, pelo seu aspecto formal de exigência do quorum qualificado e quando esta lei aparece como sobrenorma ou estabelece normas gerais necessárias à edição da lei ordinária, sendo este o entendimento doutrinal:
Abaixo das leis constitucionais, localizou as complementares, seguidas imediatamente das ordinárias. A hierarquia ideal corresponde a esta gradação.
A principal conseqüência jurídica desta circunstância reside na superioridade da lei complementar sobre a ordinária. E esta gradação tem, em muitos casos, conseqüências também de caráter formal, como se verá.
Consiste a superioridade formal da lei complementar – como em geral das normas eminentes, em relação às que lhes são inferiores – na impossibilidade jurídica de a lei ordinária altera-la ou revoga-la. Nula é, pois, a parte desta que contravenha disposição daquela.
Inversamente, a lei complementar revoga e altera a ordinária, impondo em outros casos absoluto afeiçoamento desta àquela, pelo menos quanto ao espírito.[14]
Daí, o enorme equívoco que se encontra a lei 7.798/89, ao impor a ampliação da base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados, incorporando nela, as despesas com o frete, que não integram a operação.
TRIBUTÁRIO. IPI. FRETES. EMPRESAS INTERLIGADAS. LEI-7798/89. A exigência, criada pelo § 3, do art-4, da Lei-4502/64, conforme o art-15, da Lei-7798/89, de compor a base de cálculo do IPI com valores de fretes pertinentes a outras firmas, não se coaduna com o disposto no art-47, do CTN.[15]
1 - GALLO, Antônio Felippe – Código Tributário Nacional e Legislação Complementar – 2ª ed. São Paulo: Malheiros – 1998.
2 - MACHADO, Hugo de Brito – Curso de Direito Tributário – 19ª Ed. São Paulo: Malheiros – 2001.
3 - ICHIHARA, Yoshiaki – Direito Tributária – 9ª Ed. São Paulo: Atlas – 2000.
4 - NUNES, Vidal Serrano – Direito Tributário Comentado – 2ª Ed. São Paulo: Editora Angelotti – 1995.
5 - BONAVIDES, Paulo – Curso de Direito Constitucional – 11ª Ed. São Paulo: Malheiros – 2000.
6 - FALCÃO, Amílcar – Fato Gerador da Obrigação Tributária – 6ª Ed. São Paulo: Forense – 1995.
[2] MACHADO, Hugo de Brito – Curso de Direito Tributário – Página 276 – São Paulo: Malheiros - 2001.
[3] GALLO, Antônio Felippe – Código Tributário Nacional – Página 28 – São Paulo: Malheiros - 1998.
[4] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – Min. José Delgado – Acórdão RESP 273205/RS; (2000/0083531-5).
[5] COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro, São Paulo: Forense, 3º ed. 1999.
[6] ATALIBA, Geraldo – República e Constituição – São Paulo: RT – 1985.
[7] CARRAZZA, Roque Antônio – Curso de Direito Constitucional Tributário – São Paulo: Malheiros -17ª Edição – 2002.
[8] TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL – 5ª Região – Pernambuco – 2ª Turma – Processo 91.05.05469-9.
[9] TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL – 4ª Região – Paraná – 1ª Turma – Processo 93.04.23859.5.
[10] OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de – Curso Expositivo de Direito Tributário – São Paulo: Resenha Tributária 1976.
[11] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº 477525?GO, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 23?06?2003
[12] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº 63838?BA, Relª Minª Nancy Andrighi, DJ de 05?06?2000
[13] MORAES, Bernardo Ribeiro de – Curso Direito Tributário, São Paulo: RT – 1969.
[14] ATALIBA, Geraldo – Lei Complementar Tributária – página 19 - São Paulo: RT – 1991.
[15] TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL – 4ª Região – Rio Grande do Sul – Processo 93.04.18334-0.
Bacharel em Direito (2004) FADOM, Faculdades Integradas do Oeste de Minas. Membro da ABPT – Associação Brasileira de Planejamento Tributário e APET – Associação Paulista de Estudos Tributários - Técnico de planejamento tributário cursou: Ética/UEMG Arbitragem/UFMG – Psicologia Jurídica/UEMG – Administração de Débitos Tributários/ Maximização. – Classificação Fiscal de Mercadorias/Aduaneiras.
Código da publicação: 1114
FREITAS, Rinaldo Maciel..Estudo do Frete na Base de Cálculo do IPI. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 3, nº 170. Disponível em https://www.boletimjuridico.com.br/artigos/direito-tributario/1114/estudo-frete-base-calculo-ipi. Acesso em 20 mar. 2006.