CONSULTA 140/2014
EMENTA: ICMS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. O TRANSPORTADOR CONTRATANTE NÃO PODERÁ CREDITAR-SE DO ICMS SOBRE O ÓLEO DIESEL ADQUIRIDO POR ELE E UTILIZADO PELO SUBCONTRATADO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. NÃO HÁ PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO PARA FRACIONAMENTO DO VALOR DA SUBCONTRATAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTES RODOVIÁRIOS DE CARGAS, DE FORMA A EXCLUIR DA BASE DE CÁLCULO O VALOR ANTECIPADO A TÍTULO DE COMBUSTÍVEL.
Disponibilizado na página da Pe/SEF em 07.11.14
A consulente é empresa prestadora de serviço de transporte rodoviário de cargas. Pergunta se é possível creditar-se do ICMS sobre o óleo diesel adquirido por ela e utilizado nos veículos da subcontratada para efetuar o transporte.
Declara que a consulta não se enquadra nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário - RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela Gerência Regional de Fiscalização de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, que se manifestou exclusivamente sobre a observância dos critérios de admissibilidade.
Constituição Federal, artigo 155, § 2º, inciso I;
RICMS, Anexo 5, artigo 68;
RICMS, Anexo 6, artigo 265.
A Constituição Federal prevê que o ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo Estado ou pelo Distrito Federal (art. 155, § 2º, inciso I).
Conforme se depreende da leitura dos dispositivos constitucionais, o conceito de não-cumulatividade pressupõe a existência de fatos geradores que componham uma cadeia econômica, formada por várias operações. A não-cumulatividade visa a evitar o efeito "cascata" da tributação, compensando-se o valor referente ao tributo recolhido nas operações anteriores com o valor a ser recolhido na atual operação. Visa desonerar o contribuinte da repercussão econômica que um sistema de tributação cumulativo acarretaria no preço final do produto.
Através da Lei n° 13.790, de 6 de julho de 2006, Santa Catarina criou o Programa de Revigoramento do Setor de Transporte de Cargas - Pró-Cargas, que encontra-se regulamentado nos artigos 264 a 269 do Anexo 6 do RICMS/SC. Prevê duas formas de creditamento, dentre as quais o contribuinte poderá optar: através de um crédito presumido de 30% (trinta por cento) do imposto devido na prestação de serviço de transporte exclusivamente de cargas (art. 266), ou, alternativamente, através do crédito efetivo do imposto anteriormente cobrado nas operações anteriores, decorrente de aquisições efetuadas neste Estado, de lubrificantes, aditivos, pneus, câmaras de ar e peças de reposição, sem prejuízo da utilização de outros créditos garantidos pela legislação (art. 265). A expressão "créditos efetivos", refere-se aos créditos incorridos nos insumos utilizados nas prestações de serviços realizadas.
Na sistemática do crédito efetivo, ao final do mês, o contribuinte deverá efetuar um ajuste do crédito através do estorno proporcional ao efetivo faturamento, dos créditos incorridos na prestação de serviço não tributadas para Santa Catarina (§ 3º, do art. 265).
Na prestação de serviços de transporte de cargas a subcontratação é uma das modalidades de execução do serviço. Encontramos a definição de subcontratação no § 1º, art. 68, Anexo 5 do RICMS/SC: subcontratação é "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do transportador em não realizar o serviço em veículo próprio.". Em outros termos, a subcontratação ocorre quando o transportador contratante recontrata o transporte para todo o trecho com um terceiro denominado subcontratado. A empresa contratante continua sendo a responsável pelo serviço que será efetuado através do veículo do subcontratado.
No RICMS/SC, a subcontratação encontra-se prevista no art. 68 do Anexo 5:
"Art. 68. O transportador que subcontratar outro transportador para dar início à execução do serviço emitirá Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, fazendo constar no campo Observações deste ou, se for o caso, do Manifesto de Carga a expressão "Transporte subcontratado com _____, proprietário do veículo marca _____, placa n° _____, UF _____".
§ 1° Entende-se por subcontratação, para efeito da legislação do ICMS, aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do transportador em não realizar o serviço em veículo próprio.
§ 2º A empresa subcontratada deverá emitir o conhecimento de transporte indicando, no campo Observações, a informação de que se trata de serviço de subcontratação, bem como a razão social e os números de inscrição na unidade federada e no CNPJ do transportador contratante (Ajuste SINIEF 03/02).
§ 3º A prestação de serviço de transporte poderá ser acobertada somente pelo conhecimento de transporte que trata o caput (Ajuste SINIEF 03/02.).
§ 4º Na hipótese de repetidas prestações para um mesmo transportador contratante, a empresa subcontratada poderá emitir, ao final de cada período de apuração do imposto, no mínimo 1 (um) conhecimento de transporte para documentar as prestações realizadas no período para cada contratante, caso em que, além das demais indicações exigidas pela legislação, deverá indicar no documento emitido:
I - o número dos conhecimentos de transporte emitidos no período pelo transportador contratante, para acobertar as prestações realizadas pelo subcontratado;
II - o valor total recebido pela empresa subcontratada pelos serviços prestados no período.
§ 5º A empresa subcontratada fica dispensada do pagamento do imposto relativo às prestações iniciadas neste Estado desde que o imposto tenha sido destacado nos documentos fiscais emitidos pelo transportador contratante e que sejam atendidas as condições estabelecidas no § 6º.
§ 6º A dispensa do pagamento prevista no § 5º fica condicionada a que a empresa subcontratada anexe ao conhecimento emitido na forma do § 4º, cópia dos conhecimentos de transporte emitido pelo transportador contratante e do contrato de subcontratação."
A consulente pergunta se pode creditar-se do ICMS sobre o óleo diesel adquirido por ela e utilizado nos veículos da subcontratada para a realização do transporte.
A operação relatada pela consulente descreve situação em que ocorre o pagamento do combustível pelo transportador contratante ao subcontratado, de forma antecipada à prestação do serviço de transporte. Apesar de não informado pela consulente qual a forma de pagamento da antecipação, deduzimos que pode ser através do fornecimento de vale-combustível, ticket-car, pecúnia ou qualquer outro meio. Trata-se apenas de uma forma de antecipação parcial do frete contratado. Quando ocorre tal antecipação, tal valor deverá ser considerado no total do serviço subcontratado, incluindo-o na base de cálculo da operação.
A base de cálculo do transporte de cargas é o próprio preço contratado entre transportadora contratante e o subcontratado, incluindo os valores antecipados pelo contratante. O fato de ter havido uma antecipação financeira não autoriza que sua exclusão da base de cálculo. Se isto não é possível, muito menos possibilitar à empresa contratante o creditamento do ICMS sobre o óleo diesel que sequer foi utilizado em veículos de sua frota.
Ademais, não há previsão na legislação que autorize a exclusão da base de cálculo do valor antecipado, seja na forma de pecúnia, vale, ticket ou qualquer outro meio.
O fracionamento do valor do frete já foi objeto de análise desta Comissão, a qual manifestou-se contrária a tal procedimento. No caso análogo, a resposta nº 45/2002, que versava sobre o vale-pedágio, nos fornece elementos que vão ao encontro do acima exposto:
"EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGA. A BASE DE CÁLCULO É O PREÇO CONTRATADO ENTRE O TOMADOR E O PRESTADOR DO SERVIÇO.
NÃO HÁ PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA PARA DEDUZIR DA BASE DE CÁLCULO O VALOR ANTECIPADO PELO EMBARCADOR A TÍTULO DE VALE-PEDÁGIO."
Assim, o direito ao crédito, neste caso, é da empresa que efetivamente utilizar o óleo diesel em seus veículos para a realização do transporte. A subcontratada, apesar de dispensada, poderá destacar o ICMS em seu no Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas emitido em favor da empresa contratante, sendo esta a única forma de aproveitar o ICMS para abater seu débito, atendendo ao princípio a não-cumulatividade.
Considerando que, obrigatoriamente, o valor do combustível que foi antecipado deve compor a base de cálculo da operação e constar no Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC, emitido pelo subcontratado, resulta que esta retira da empresa contratante a possibilidade do creditamento do ICMS sobre o combustível, pois, não sendo assim, estaria creditando duas vezes este imposto: pela aquisição do óleo diesel e pela subcontratação.
A dispensa do pagamento do ICMS para a subcontratada, conforme § 5º, do art. 68 do Anexo 5, a qual é concedida mediante condicionantes, sendo uma delas o não destaque do ICMS no CTRC emitido, é opção tributária desta, não sendo motivo que autorize a empresa contratante a creditar-se de ICMS sobre o óleo combustível utilizado nos veículos da subcontratada.
Diante do exposto, responda-se à consulente que, na modalidade de subcontratação de transportes rodoviários de cargas, a base de cálculo da operação da subcontratação é o total do preço do serviço contratado entre empresa contratante e subcontratado. Não há previsão na legislação para fracionamento do valor do frete ou dedução do valor de antecipações do frete contratado. Assim sendo, a empresa contratante não tem direito ao crédito do ICMS sobre o óleo diesel utilizado pela empresa subcontratada, pois sequer utiliza este óleo diesel em seus veículos.
CLOVIS LUIS JACOSKI
AFRE IV - Matrícula: 3441652
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 23/10/2014.