1ª turma da CSRF se manifesta sobre tributação de lucros de contralada indireta
Artigo - Federal - 2017/3588
No dia 14.3.2017, a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais se manifestou, por meio dos acórdãos n. 9101-002.589 e 9101-002.590, a respeito da possibilidade de tributação pelo IRPJ e pela CSL, dos lucros auferidos por controladas indiretas no exterior. Nesses casos, o fisco pretendia exigir da empresa, com fundamento no art. 74 da Medida Provisória n. 2158-35, de 24.8.2001, o IRPJ e a CSL decorrentes da ausência de adição na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL dos lucros auferidos por controladas indiretas das empresas sediadas no Brasil.
A controvérsia em tela cinge-se à obrigatoriedade de a pessoa jurídica sediada no Brasil adicionar na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL os lucros auferidos por pessoa jurídica sediada no Brasil controlada indireta, assim entendida a pessoa jurídica por meio da qual a investidora detém participação por intermédio de outra pessoa jurídica.
É importante ressaltar que, antes das manifestações da Câmara Superior, havia grande controvérsia no âmbito daquele Conselho a respeito do tema. De fato, há decisões no sentido de que os lucros das controladas indiretas deveriam ser adicionados ao lucro real e à base de cálculo da CSL da investidora sediada no Brasil de forma direta, sem a consolidação prévia prevista no parágrafo 6º do art. 1º da IN SRF n. 213/02 [1], ao passo que também há decisões no sentido de que seria necessária a prévia consolidação dos resultados [2].
Diante da referida controvérsia é que a 1ª Turma da CSRF foi instada a se manifestar, tendo se posicionado no sentido de que os lucros das controladas indiretas deveriam ser adicionados ao lucro real e à base de cálculo da CSL diretamente, de forma individualizada, sem a consolidação prevista no parágrafo 6º do art. 1º da IN SRF n. 213/02. Confira-se trecho da ementa do acórdão n. 9101-002.590, que retrata a decisão tomada por aquele órgão superior:
"CONTROLE DIRETO E INDIRETO. LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA.
A legislação societária permite a construção de estruturas conforme a necessidade do grupo econômico e tutela pela transparência das informações da rede de empresas mediante métodos de avaliação de investimentos (MEP) e consolida institutos para o exercício do poder e controle de cada ente empresarial. Nesse contexto, o controle pode ser exercido de maneira direta ou indireta, pois o que importa é o poder dos investidores para deliberar sobre o destino dos negócios do grupo.
Os lucros auferidos por controladas e coligadas, diretas ou indiretas, no exterior, serão considerados de forma individualizada, para cada uma das empresas, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real, na data do balanço no qual tiverem sido apurados, conforme art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995 e art. 16 da Lei nº 9.430, de 1996."
Em resumo, o voto vencedor das decisões em comento afirmou que o parágrafo 2º do art. 243 da Lei n. 6404, de 15.12.1976 [3], não distinguiria as controladas diretas das indiretas, do que decorreria a conclusão de que o art. 74 da MP n. 2158-35 é aplicável para controladas diretas e indiretas. Assim, como o referido dispositivo determina a adição ao lucro real e à base de cálculo da CSL dos lucros auferidos por investidas no exterior na data do balanço em que tiverem sido apurados, na visão da decisão essa determinação seria aplicável tanto na hipótese de lucros auferidos por controladas diretas, quanto na hipótese de lucros auferidos por controladas indiretas.
Com base nessa premissa, a decisão em comento também afirmou que o art. 16 da Lei n. 9430, de 27.12.1996, estabelece que os lucros auferidos por pessoas jurídicas sediadas no exterior sejam adicionados ao lucro líquido da empresa brasileira de forma individualizada, de modo que o art. 1º da IN SRF n. 213/02 deveria ser interpretado segundo essa disposição legal. Assim, não haveria base legal para a consolidação pretendida pelo contribuinte.
Ainda na visão do voto vencedor, o parágrafo 5º do art. 1º da referida Instrução Normativa também determinaria que os lucros fossem considerados de forma individualizada, ao passo que o parágrafo 6º desse mesmo dispositivo trataria de outros resultados que não dizem respeito aos lucros de controladas ou coligadas decorrentes do método de equivalência patrimonial e aos lucros de filiais e sucursais. Nas suas palavras:
"Trata-se do escopo do § 6º, ao predicar que os resultados obtidos por essas sucursais, filiais, controladas e coligadas, por meio da participação em outra pessoa jurídica, cujo vínculo seja de qualquer natureza, também devem ser considerados para efeitos de tributação.
Percebe-se, portanto, procedimentos diferentes, para resultados auferidos por (1º caso) filiais, sucursais e investimentos de participação societária na condição de controladas e coligadas, e (2º caso) todos os outros.
No primeiro caso, o art. 25, § 2º, inciso II, dispõe que (a) os lucros das controladas no exterior (diretas ou indiretas), serão adicionados ao lucro líquido da controladora no Brasil, (b) os lucros da coligadas serão adicionados ao lucro da investidora, e (c) os lucros das filiais e sucursais sejam adicionados ao lucro líquido da matriz no Brasil, de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores.
Portanto, preciso o entendimento de que, mesmo os lucros das controladas indiretas devem ser adicionados ao lucro da controladora no Brasil.
No segundo caso, fala-se em consolidação, no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada, dos resultados auferidos mediante participações societárias de qualquer tipo, ou seja, referem-se a todos os outros resultados que não digam respeito aos lucros de controladas ou coligadas decorrentes do MEP e aos lucros de filiais e sucursais.
Caso assim não se entenda, admitir-se-á a existência de dois comandos normativos sucessivos (§§ 5º e 6º) dispondo sobre condutas conflitantes (o primeiro determinando apuração individualizada para cada empresa, e o segundo determinando a consolidação dos resultados)." (destaques do original)
A despeito de representar a consolidação do entendimento daquele órgão administrativo, não nos parece que a solução apresentada para o caso esteja emconsonância com a melhor interpretação do ordenamento jurídico, visto que não há base legal para que os lucros das controladas indiretas sejam adicionados diretamente (persaltum) ao lucro real e à base de cálculo da CSL da pessoa jurídica controladora brasileira.
Em outras palavras, a pessoa jurídica brasileira não está obrigada a reconhecer diretamente a sua participação nos lucros da controlada indireta, tampouco autorizada a aplicar o método da equivalência patrimonial para reconhecer a sua participação sobre as contas do patrimônio líquido das controladas indiretas.
Consequentemente, a forma a ser utilizada para efetuar a tributação dos lucros auferidos por pessoas jurídicas nas quais a pessoa jurídica brasileira tenha participação indireta é a consolidação vertical, nos termos do art. 1º, parágrafo 6º, da IN SRF n. 213/02. No que tange à interpretação feita pela decisão dos parágrafos 5º e 6º do art. 1º da IN SRF n. 213/02, tem-se que ela não pode prosperar, eis que, na realidade, o parágrafo 5º veda a consolidação horizontal, ao passo que o parágrafo 6º estabelece a consolidação vertical. Ou seja, os dispositivos em comento tratam de situações distintas, de modo que não há qualquer contradição entre eles, conforme sugeriu a decisão em comento.
Ademais, é imperioso ressaltar que somente com a edição do art. 77 da Lei n. 12973, de 13.5.2014, é que a tributação das controladas indiretas passou a ser admitida legalmente, tendo em vista que o referido dispositivo passou a prever expressamente a obrigatoriedade de a pessoa jurídica brasileira oferecer à tributação os lucros auferidos pela controlada indireta, sendo que tal tributação, a todo rigor, também pode ser considerada questionável, dada a ausência de disponibilidade jurídica ou econômica de renda em tais situações [4].
Independentemente desse posicionamento contrário por parte da Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve-se ressaltar que o Poder Judiciário ainda não se posicionou de forma sobre o tema, de forma que ainda há espaço para discussão acerca da legalidade desse entendimento, tanto sob o viés do antigo art. 74 da Medida Provisória nº 2158-35 quanto sob o prisma das disposições trazidas pela Lei n. 12973.
[1] Destaque-se, por exemplo, os acórdãos n. 1402-002.338, de 5.10.2016, e 101-97.070, de 17.12.2008.
[2] Vide, por exemplo, os acórdãos n. 1302-001.947, de 9.8.2016, do CARF, n. 1101-000.811, de 2.10.2012, do CARF, e n. 1401-000.832, de 8.8.2012, 1302-001.974, de 13.9.2016, do CARF.
[3] "Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. (...)
"§ 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores."
[4] Sobre o assunto, confira-se: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. FAJERSZTAJN, Bruno. SILVA, Fabiana Carsoni Fernandes da. SANTOS, Ramon Tomazela. In: Aspectos Polêmicos do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Porto Alegre: Editora Magister, 2014, p. 175 e seguintes.