Davi Borges de Aquino
Advogado atuante na área de Planejamento e Contencioso Tributário do Grupo Guararapes - Lojas Riachuelo e Membro Efetivo da Comissão de Direito Tributário da Ordem dos Advogados do Brasil - Seção de São Paulo, Pós-Graduado pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas - GVlaw (especialização em Direito Tributário) e MBA em Gestão Tributária pela Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras - FIPECAFI.
Artigo - Estadual - 2015/0454
A não incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados nas operações de revenda de produtos importados
Davi Borges de Aquino*
O Imposto sobre Produtos Industrializado - IPI é um tributo de competência federal que incide sobre produtos industrializados e, além de ter grande relevância para a composição do caixa federal, funciona como ferramenta regulatória do mercado.
Fundada nos mandamentos Constitucionais, a legislação pertinente estatuiu como fatos geradores da obrigação tributária relativa ao IPI, dentre outros, o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira.
A simples previsão deste fato gerador da obrigação jurídico tributária do IPI demonstra que este imposto, em suas diferentes facetas, persegue o produto industrializado e não unicamente o processo produtivo industrial que o originou.
Essa incidência do IPI é um exemplo claro da utilização deste tributo como ferramenta para equalizar o mercado, pois, caso não houvesse tal oneração, os produtos estrangeiros seriam mais competitivos que os produtos industrializados no mercado interno, eis que estes últimos sofrem a oneração deste imposto.
É inconteste o fato de que essa operação (importação) se sujeita ao IPI, pois decorre do texto legal como veremos afrente. Por outro lado há grande divergência quanto à uma segunda incidência do IPI sobre a operação de revenda dos bens importados (não submetido a processo de industrialização) realizada pelo importador.
Recentemente a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça - STJ posicionou-se favoravelmente à incidência do IPI nos dois momentos da cadeia comercial, quais sejam, (i) na importação e (ii) na revenda dos produtos importados.
Ocorre que esse posicionamento diverge da jurisprudência sedimentada pela Primeira Turma do mesmo Tribunal, de forma que a divergência aberta levou essa questão à análise da Primeira Seção do STJ, que reúne as duas turmas de direito público da corte e tem a incumbência de pacificar questões controvertidas nas turmas.
A controvérsia deste tema reside na natureza dos fatos imponíveis do IPI como hipóteses alternativas ou cumulativas de incidência. Em outras palavras, as situações fáticas do (i) desembaraço aduaneiro e da posterior (ii) revenda do produto estrangeiro importado, não submetido a processo industrial, devem ser oneradas pelo IPI ou a incidência deste tributo, neste caso, encerra-se no primeiro fenômeno?
Para termos maiores subsídios para analisar a jurisprudência deste tema, vejamos como dispôs a regulamentação das disposições legais transcritas acima:
"RIPI.
Art. 35. Fato gerador do imposto é:
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou
Como se pode observar, a simples leitura do texto regulamentar transcrito acima é suficiente para nos inclinar à tese pró-contribuinte, qual seja, de que a incidência do IPI nos fenômenos descritos acima tem natureza alternativa, pois referido dispositivo normativo utiliza-se de conectivo alternativo para elencar os fatos geradores do IPI.
Por este raciocínio, contribuintes sustentam que o (i) desembaraço aduaneiro de produtos estrangeiros e (ii) a saída de produtos industrializados do estabelecimento industrial consubstanciam situações alternativas de incidência do IPI (01).
Assim, realizado o desembaraço aduaneiro há incidência do IPI com base no artigo 35, I, do Regulamento do IPI. Não havendo industrialização, ou seja, ocorrendo a simples revenda desse produto, não haveria substrato legal para fundamentar nova incidência do IPI.
Reforçando esta tese temos o fato de que a incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de produtos importados atende ao intuito regulatório deste imposto, ou seja, coloca os produtos importados e os nacionais e em patamares concorrenciais igualitários do ponto de vista fiscal.
Assim, nova incidência do IPI sobre a revenda desses produtos importados desequilibraria esta relação e os tornaria menos competitivos, contrariando inclusive tratado internacional que veda a discriminação de produtos estrangeiros em relação aos nacionais após o desembaraço aduaneiro (02).
Do ponto de vista fiscal, a realidade é diametralmente oposta. O fisco entende que o CTN elencou três distintas situações jurídicas aptas a ensejar a tributação pelo IPI e que, dessa forma, tanto o desembaraço aduaneiro quanto a subsequente revenda devem ser oneradas pelo imposto (03).
Como adiantamos oportunamente, a Primeira Turma do STJ sedimentou entendimento pela impossibilidade da incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de produtos estrangeiros e na correspondente revenda no mercado interno.
Não obstante estar este tema pacificado na Primeira Turma (04), essa discussão voltou ao STJ para ser apreciada e, no que pareceu uma virada de mesa, a Segunda Turma (05) do STJ posicionou-se diversamente do entendimento precedente impondo aos contribuintes o dever de recolher o IPI no momento do desembaraço aduaneiro do produto importado e no momento da sua correspondente comercialização no mercado brasileiro.
Essa controvérsia conduziu a problemática em debate à Primeira Seção do STJ (06), que reavivou o entendimento pró-contribuinte mantido há tempos pela Primeira Turma e trouxe novo ânimo para os contribuintes.
Antes de analisarmos o referido julgamento da Primeira Seção do STJ, destacamos que a Primeira Turma do STJ posicionou-se pela impossibilidade da incidência consecutiva do IPI no momento do desembaraço aduaneiro de produtos importados e no momento da subsequente saída do estabelecimento importador.
Esse entendimento ficou sedimentado com a análise do Recurso Especial nº 841.269 - BA na cessão de julgamento ocorrida em 28 de novembro de 2006, na qual a Primeira Turma do STJ inclinou-se à tese do contribuinte.
Em seu voto, o Ministro Francisco Falcão, Relator do caso, consignou que existem três hipóteses de incidência tributária para o IPI, sendo elas: (i) o desembaraço aduaneiro, quando o produto tem procedência estrangeira; (ii) a saída do produto dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51 e; (iii) a arrematação dos produtos, quando apreendidos ou abandonados e levados a leilão.
O Ministro Relator, contudo, entendeu que os fatos geradores acima elencados representam hipóteses alternativas de incidência do IPI.
Esmiuçando a legislação pertinente, o Ministro Relator, afastou a validade do raciocínio de que há permissivo legal para a segunda incidência do IPI (07), consignando que a disposição contida na parte final do inciso II do artigo 46, combinado com o Parágrafo Único do artigo 51, ambos do CTN, estatui como o momento do fato gerador do IPI a saída do estabelecimento importador, industrial, comerciante ou arrematante, contudo, sua materialidade é o produto submetido a processo de industrialização.
Em outras palavras, essa disposição não atrai para a oneração pelo IPI o produto de procedência estrangeira, pois esta materialidade tem como o momento de seu fato gerador o desembaraço aduaneiro.
Nesse sentido, entendemos que o fito dessa disposição legal (art. 46, II c/c 51, parágrafo único) é perseguir o produto submetido a processo de industrialização ainda que este fato não tenha ocorrido no estabelecimento que procede à sua saída, como nos casos de industrialização por encomenda.
Somado a este raciocínio, esse julgado rechaçou a justificativa regulatória para a incidência cumulada do IPI ao consignar que a segunda oneração sobre o produto importado fere o princípio da isonomia por promover a bitributação do produto estrangeiro.
Não obstante estar a matéria suficientemente analisada pela Primeira Turma do STJ com a robusta e sólida argumentação, a possibilidade da incidência cumulada do IPI voltou ao STJ e, dessa vez, sendo analisada pela Segunda Turma da corte a controvérsia foi decidida contrariamente aos contribuintes.
Em síntese, a Segunda Turma do STJ entende que há fundamento legal para legitimar a incidência do IPI tanto no momento do desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira como no momento de sua revenda no mercado interno, ainda que não tenha sido submetido a processo de industrialização.
Para fundamentar a incidência do IPI nos dois momentos do ciclo comercial, esta corrente sustenta que a combinação dos artigos 46, II e 51, parágrafo único, do CTN legitima a cobrança do IPI na saída do estabelecimento importador dos produtos importados ainda que não tenham sido submetidos a processo industrial.
Adicionalmente, a Segunda Turma utiliza-se do conceito da não cumulatividade para sustentar a segunda incidência do IPI, sustentando que não representa um ônus excessivo ao contribuinte, pois incide unicamente sobre o valor agregado.
Como já adiantamos, a controvérsia aberta pela Segunda Turma do STJ ensejou a provocação da Primeira Seção da corte (08).
Até o momento não foi publicado o acórdão dos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.400.759, contudo, foi disponibilizado pelo STJ o Voto-Vista do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, que rechaçou a incidência do IPI na revenda de bens importados não submetidos a processo industrial.
Do Voto-Vista mencionado destacamos que o Ministro sustenta que não há fundamentos para uma mudança brusca de entendimento tal como a realizada pela Segunda Turma, pois desde a consolidação da jurisprudência da Primeira turma (contrária à incidência do IPI) não houve qualquer alteração normativa ou jurisprudencial vinculante.
Em poucas palavras, o Ministro desconstitui a validação da exação em questão pela sistemática não cumulativa do IPI afirmando que o creditamento não diminui a sobre carga tributária a ser paga na revenda de bens importados, mas somente permite que não ocorra tributação em efeito cascata.
Ainda no seu voto-Vista, ao interpretar os artigos 46 e 51 do CTN, o Ministro sustenta que "não se deve interpretar essas normas como admitindo dois fatos geradores concomitantes ou sucessivos para a incidência do IPI no caso de produtos importados; primeiro, o desembaraço aduaneiro e, depois, a saída desse produto importado do estabelecimento importador para ser comercializado, sob pena de condenável bis in idem".
Em síntese, o Ministro demonstra em seu Voto-Vista, de forma clara, que os dispositivos legais em questão não permitem a incidência cumulada do IPI no desembaraço aduaneiro e na operação de venda no mercado interno, tal como sustentava a Primeira Turma.
Por esse entendimento, o fato gerador descrito no artigo 46, II, do CTN tem o fito de onerar o produto submetido a processo de industrialização no mercado interno. Assim, os produtos importados não submetidos à industrialização somente podem sofrer a incidência do IPI no momento do desembaraço aduaneiro, nos termos do artigo 46, I, do CTN.
De forma perspicaz o Ministro elucida que, uma vez ocorrido o desembaraço aduaneiro, o produto importado perde este rótulo, passando a se equiparar aos produtos nacionais. Estando em pé de igualdade aos produtos nacionais, não há sequer fundamento econômico para sustentar uma incidência tributária aos produtos nacionalizados, relativamente à qual os produtos nacionais não estão sujeitos.
Prosseguindo no julgamento, a Primeira Seção do STJ, por maioria, conheceu dos embargos de divergência e deu-lhes provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Ari Pargendler (não publicado), que lavrará o acórdão.
Dessa forma, a jurisprudência do STJ sobre a incidência do IPI na simples venda de produtos importados firmou-se no sentido de sua impossibilidade, retomando o antigo e sólido posicionamento de sua Primeira Turma.
Pautados pela legislação pertinente e com respaldo na jurisprudência do STJ uniformizada pela sua Primeira Seção, entendemos que os fatos geradores do IPI instituídos pelo CTN têm materialidades distintas. No momento do desembaraço aduaneiro (artigo 46, I, do CTN) o IPI incide sobre o produto importado do exterior, enquanto que na saída do estabelecimento industrial (artigo 46, II, do CTN) o foco da incidência é o produto submetido a processo de industrialização.
O desembaraço aduaneiro é fato suficiente para ensejar a incidência do IPI sobre o produto de procedência estrangeira. A mera saída deste produto do estabelecimento do importador, porém, não é apta a criar a obrigação jurídico tributária do IPI.
Assim, as operações de saída realizadas por importadores unicamente sujeitam-se à incidência do IPI caso este produto seja submetido a processo de industrialização em território nacional.
Do ponto de vista econômico, entendemos que a incidência do IPI na importação é importante ferramenta para equalizar o mercado e proteger a indústria nacional, de modo a deixá-los em situação concorrencial equânime.
Ocorrendo essa equalização, uma nova incidência do IPI teria o mesmo efeito danoso que a ausência de incidência na importação teria: o desequilíbrio do mercado.
Dessa forma, mostra-se claro que, economicamente, a incidência cumulada do IPI no desembaraço aduaneiro e na venda dos produtos importados é medida demasiadamente protecionista e que inviabiliza o investimento estrangeiro no Brasil.
Realizada a importação e o recolhimento dos correspondentes encargos o produto estrangeiro torna-se nacionalizado, de modo que submetê-lo a uma nova incidência do IPI colocaria este em situação concorrencial insustentável.
Não significa dizer que produtos importados são insuscetíveis de nova incidência do IPI, mas sustentamos que para ser válida essa segunda oneração, é necessário que exista um elemento conectivo, qual seja, a industrialização no território nacional.
Assim, havendo industrialização, o produto estrangeiro estará inserto no campo de incidência do IPI relativamente às operações internas.
Na hipótese analisada, contudo, tratando-se de vendas no mercado interno de produtos importados não submetidos à industrialização, esta operação não está circunscrita no campo de incidência do IPI relativamente à operação de saída.
Tanto por uma análise estritamente jurídica quanto do ponto de vista econômico, mostra-se clara a impossibilidade de incidência do IPI na venda de produtos importados não submetidos a processo de industrialização.
O julgamento da Segunda Turma do STJ que divergiu do posicionamento firmado pela Primeira Turma da corte é uma amostra temerária da volubilidade de nosso judiciário.
Felizmente, contudo, a Primeira Seção do STJ prestigiou a interpretação irretocável da Primeira Turma, livrando os contribuintes de uma tributação ilegítima e proporcionado segurança jurídica.
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(01) Este entendimento norteou a argumentação dos contribuintes nos precedentes judiciais que analisaremos a frente, tal como positivado no julgamento do Recurso Especial nº 841.269.
(02) Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT.
(03) Este entendimento norteou a argumentação dos contribuintes nos precedentes judiciais que analisaremos a frente, tal como positivado no julgamento do Recurso Especial nº 1.400.759.
(04) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 841.269, Relator Ministro Francisco Falcão, publicado em 14/12/2006.
(05) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.400.759. Relatora Ministra Eliana Calmon, publicado em 14/10/2013.
(06) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 1.400.759. Relator Ministro Sérgio Kukina, acórdão não publicado até a data de apresentação deste trabalho.
(07) "Voto.(...) Ao explicitar que incidirá imposto sobre produtos industrializados na operação de saída do produto nos estabelecimentos a que se referem o parágrafo único do artigo 51 do CTN, o legislador indicou qualquer estabelecimento importador, industrial, comerciante ou arrematante, para consignar que a hipótese de incidência do IPI é a realização de operações com produtos industrializados, sejam os contribuintes importadores, industriais, comerciantes ou ainda arrematantes em leilão.
A indicação constante da parte final do inciso II do artigo 46 do CTN não atinge, como é curial, a hipótese descrita no inciso I, do mesmo regramento, uma vez que este inciso traz situação dirigida ao produto de procedência estrangeira."
(STJ - Resp nº 841.269 - 28/11/2006)
(08) Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.400.759.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Davi Borges de Aquino.
- Publicado em 12/03/2015
· Estudo sobre a limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela cláusula terceira do Convênio ICMS Nº 93/2015 - Davi Borges de Aquino*