PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA: Entenda os Métodos de Controle nas Importações de Serviços Intragrupo!
Posted on 07/03/2017 22/12/2018 by estudosaduaneiros
Compreender como funcionam essas operações?
Feitas essas considerações passamos à análise; continue lendo e tenha um panorama geral desse fascinante tema!
1. CONCEITOS INTRODUTÓRIOS SOBRE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
Preço de transferência é o valor cobrado de uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade intangível à empresa a ela relacionada. Tem como objetivo a correta alocação do lucro nas transações entre empresas de um mesmo grupo econômico. Fonte da imagem: Harmony Avocats.
Por preço de transferência entende-se o valor cobrado de uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade intangível à empresa a ela relacionada.
Tratando-se de preços que não se negociaram em um mercado livre e aberto, podem eles se desviar daqueles que teriam sido acertados entre parceiros comerciais não relacionados em transações comparáveis nas mesmas circunstâncias[1].
O objetivo das regras de preços de transferência é a correta alocação do lucro nas transações entre empresas de um mesmo grupo econômico, de modo a equilibrar as bases tributárias das jurisdições envolvidas, eliminando eventuais distorções que a relação entre as empresas poderia causar[2].
A figura da transferência indireta de lucros (transfer pricing) pressupõe uma divergência entre o preço efetivamente estipulado e o preço "justo", "normal" ou "objetivo", entendendo-se por este o que seria fixado entre empresas independentes, atuando em circunstâncias análogas (arm´s length principle) (a chamada cláusula dealing at arm´s length)[3].
No Brasil a temática dos preços de transferência é regulada pela Lei n.º 9.430/96 e alterações posteriores.
Isto posto, é necessária a lembrança de que as empresas que adotam o regime de tributação com base no lucro presumido estão excluídas da aplicação da legislação de preços de transferência nas importações.
Tais empresas, contudo, devem adicionar na determinação da base de cálculo do imposto de renda, o valor do ajuste dos preços de transferência decorrentes das receitas de exportação e de juros pagos ou creditados à pessoa vinculada.
Tudo isso em conformidade com as Soluções de Consulta COSIT n.º 14, de 13/08/03, n.º 5, de 21/05/03 e n.º 14, de 30/11/04.
Ao importador de serviço, cumpre a atenção a determinados aspectos erigidos na legislação, como se buscará demonstrar adiante.
2. PESSOAS VINCULADAS E SUA RELAÇÃO COM OS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
A legislação dispõe que as normas de preços de transferência são aplicáveis às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no Brasil com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou a tribute à alíquota inferior a vinte por cento. Fonte da imagem: Trend.
Portanto, caso a empresa não residente prestadora dos serviços se encaixe em qualquer das descrições acima, será necessária a observância dos métodos de cálculo dos preços de transferência para se determinar se os custos da importação de serviços serão dedutíveis de imediato ou se haverá necessidade de se proceder a ajuste mediante a adição dos valores superiores aos permitidos pela legislação na determinação do lucro real, como determina a legislação.
Isso é o que prevê o § 7.º do artigo 18 da Lei. Portanto, a legislação brasileira de preços de transferência estipula um teto para as despesas dedutíveis na importação.
Importante lembrar que as disposições da legislação sobre preços de transferência não se aplicam às importações de serviços qualificadas como royalties, assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, por força do § 9.º do artigo 18 da Lei 9.430/96.
Nesse caso são cabíveis as disposições específicas do Regulamento do Imposto de Renda ("RIR" – Decreto 3.000/1999, artigo 355), que estipulam limites máximos para dedução das despesas de royalties[5].
Finalmente, no artigo 24 da Lei 9.430/96, o legislador visando evitar planejamentos tributários abusivos envolvendo paraísos fiscais, dispôs que as normas de preços de transferência são aplicáveis às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no Brasil com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou a tribute à alíquota inferior a vinte por cento.
3. O PRINCÍPIO ARM'S LENGTH E A CONFIGURABILIDADE DOS SERVIÇOS ADQUIRIDOS DE EMPRESAS VINCULADAS
O princípio arm's length tem como um dos objetivos a mitigação de planejamentos fiscais abusivos que resultam em alocar uma parcela maior do lucro de um grupo econômico multinacional em pessoas jurídicas geradoras de um baixo nível de lucro ou de prejuízo. Fonte da imagem: Droit & Patrimoine.
No que diz respeito ao conceito do princípio arm's length, o relatório da OCDE sobre o tema dispõe o seguinte[6][7]:
O princípio arm's length consiste, sinteticamente, em tratar os membros de um grupo multinacional como se eles atuassem como entidades separadas, não como partes inseparáveis de um negócio único. Devendo-se tratá-los como entidades separadas (separate entity approach), a atenção volta-se à natureza dos negócios celebrados entre os membros daquele grupo.
Por trás deste princípio estaria a necessidade de se impedir a corrosão de bases fiscais de jurisdições geradoras de um lucro maior (e por consequência de uma base fiscal maior) ou de jurisdições que aplicam uma alíquota maior do imposto sobre a renda.
Busca-se também evitar que as relações dentro de um mesmo grupo sejam contratadas fora de condições de mercado de forma a possibilitar a transferência de lucros de uma empresa para outra, ou a geração de despesas irreais para uma das empresas[8].
Ou seja, o intuito é a eliminação, ou, ao menos a mitigação de planejamentos fiscais abusivos que resultam em alocar uma parcela maior do lucro de um grupo econômico multinacional em pessoas jurídicas geradoras de um baixo nível de lucro ou de prejuízo.
Outra hipótese seria a da alocação de significativa parcela do lucro em jurisdições que tributam a renda a baixas alíquotas.
Dentre as características do princípio arm's length destacam-se resumidamente as seguintes[10]:
Comparação (ou similaridade);
Contrato de direito privado;
Características de mercado aberto;
Características subjetivas;
Sobre a primeira característica citada acima, trata-se de uma preocupação destacada no relatório da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) sobre o assunto, que diz respeito à "configurabilidade" do serviço dentro do grupo.
Busca-se então verificar a existência real de um serviço intragrupo em um caso determinado.
Esta pesquisa é realizada por tipo de serviço para cada categoria geral de prestação dentro do grupo[11]. A preocupação aqui é a de se verificar a real causa da ocorrência de um pagamento entre as partes relacionadas.
Um pagamento, cujo serviço não tem configurabilidade é uma transferência de lucros disfarçada.
Francesca Balzani dá grande destaque a essa questão, fazendo um apanhado sobre como se dá a configurabilidade nos principais tipos que se pode prever.
É importante uma cuidadosa investigação das dificuldades de se comprovar a real efetividade das transações de serviços para que haja transparência em um eventual escrutínio por parte das autoridades fiscais.
A autora propõe alguns testes de configurabilidade[12]:
1.Serviços prestados em face de uma necessidade específica
Alguns serviços entre as empresas são fornecidos por uma das empresas-membro do grupo para atender a uma necessidade específica de um ou mais membros individuais do grupo.
Neste caso, movendo-se a partir de existência de uma necessidade, é fácil de revelar a efetiva configurabilidade serviço.
2.Serviços prestados a favor de uma pluralidade de associados ou a favor do grupo
Alguns serviços, no entanto, são prestados de forma indiscriminada em favor de todo o grupo, de modo a ser teoricamente configurável também em favor de empresas para as quais não satisfazem qualquer necessidade. Em tais casos – que muitas vezes coincidem com as atividades que a matriz presta para satisfazer seus interesses como acionista -, deve haver uma investigação complexa que ocorre em relação a cada empresa do grupo, se uma empresa independente em condições semelhantes estaria disposta a adquirir ou executar esse serviço por conta própria; caso tal investigação resulte em resultado negativo, é óbvio que a prestação não pode ser considerada efetivamente concretizada em relação a essa empresa.
3.Serviços duplicados
Alguns serviços são configurados na forma de mera repetição de outros que um membro do grupo presta por conta própria, ou que são previamente adquiridos de terceiros: neste caso, é evidente, não se pode considerar que a prestação do serviço tenha ocorrido (exceto no caso onde a repetição, de fato, se destina a reforçar a decisão: considerar, como exemplo, um parecer jurídico que é solicitado várias vezes para aprofundar determinada análise sobre algum assunto investigado).
4.Serviços cuja utilidade "repercute"
Às vezes, certos serviços prestados por um membro do grupo na qualidade de acionista ou coordenador do grupo e orientados especificamente para certas subsidiárias, incidentalmente "repercutem" vantagens em favor de outros sujeitos do mesmo grupo.
5.Serviços Centrais
Alguns serviços são prestados a todo o grupo pela empresa controladora, controlada, ou por outra empresa "responsável": trata-se de uma ampla variedade de serviços que vão desde financeiro, jurídico até gestão de TI.
Estes serviços constituem normalmente serviços reais (efetivamente prestados), a partir do momento em que empresas independentes estão dispostas a pagar para adquiri-los, ou garantir a sua prestação diretamente com meios próprios.
6.Serviços sob demanda
Os serviços sob demanda são configuráveis quando uma empresa do grupo está disponível para executar um determinado serviço para um associado, sempre que solicitado: também neste caso é necessário determinar se essa sujeição por si só, é ou não é configurável em termos de prestação de serviço, avaliando o comportamento de uma empresa independente em situações análogas.
4. DO PRINCÍPIO ARM'S LENGTH OU DO "PREÇO DE TRANSFERÊNCIA"
A OCDE define o princípio arm's length como aquele que teria sido acordado entre as partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições semelhantes de mercado. Fonte da imagem: Kartinki 24.
O princípio arm's length foi assim definido pela OCDE [13]:
Vê-se nessa definição um pressuposto que permeia todo o tema que é a verificação das transações controladas e sua comparação com todos os aspectos envoltos nos contratos de compra e venda de bens e de prestação de serviços, realizados em condições de mercado.
Balzani ensina que a aplicação do princípio arm's length para serviços intragrupo, pode ser decomposta em duas passagens sucessivas:
primeiro, é necessário quantificar o valor que ao serviço tenha sido atribuído pelas empresas envolvidas;
em seguida, será necessário encontrar o valor com o qual empresas independentes teriam acordado e fazer uma comparação com o preço cobrado[14].
5. DA ALOCAÇÃO DE RESULTADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
Para determinar o justo preço de transferência em relação aos serviços intragrupo, devem-se considerar a localização do prestador e a do adquirente, pois isso também pode influenciar o preço, tais como os econômicos-estruturais. Fonte da imagem: Leipziger Logistik
Ao tratar da alocação de resultados entre os estabelecimentos de uma pessoa jurídica, Schoueri nos faz lembrar que[15]:
(…) a alocação de resultados entre os estabelecimentos de uma pessoa jurídica pode dar-se pelos métodos direto (separage accounting) e indireto (fractional apportionment): enquanto este se baseia em percentuais adredemente fixados, o primeiro busca, valendo-se da contabilidade, qual o estabelecimento que gerou o lucro. É possível concluir que o legislador brasileiro adotou o método direto, daí decorrendo a inclusão das relações entre matriz e filiais entre aquelas sujeitas às normas de preços de transferência. Por outro lado, a adoção do método direto parece limitar-se às atividades-fim da empresa, nada havendo na legislação que possa afastar a conclusão acerca da possibilidade de mero rateio de custos, no caso de atividades-meio.
Também sobre a forma de alocação, mas dos custos envolvidos e tratando da determinação do valor do serviço prestado pelas empresas associadas aos adquirentes de serviços, Balzani ressalta que[16]:
Para calcular o montante efetivamente atribuído pelo serviço prestado pela empresa associada, a administração financeira deve, em primeiro lugar, identificar os acordos que tenham sido efetivamente celebrados entre a empresa prestadora e a adquirente. Esta operação é particularmente fácil quando as empresas do grupo utilizam o método "direct charge" ou "cobrança direta", ou seja, quando o serviço é cobrado diretamente do beneficiário.
Entretanto, é sabido que as relações entre pessoas jurídicas de grupos econômicos multinacionais muitas vezes são mais complexas e que a utilização de um regime analítico de imputação seria não apenas bastante difícil, como também muito custoso.
Neste sentido, propõem-se duas principais formas de alocação, que são as seguintes[17]:
a) a alocação de custos é feita "sem distinção", seja mediante acordos não expressos, seja mediante a inclusão desses custos entre os referentes a transações diferentes;
b) a alocação de custos é baseada em vários acordos, mas "distinguíveis". Neste caso, é possível que a alocação ocorra:
– alocando os custos entre todos os potenciais beneficiários do serviço;
– alocando custos com base em alguns fatores, tais como, por exemplo, o número de funcionários;
– alocando custos mediante a inclusão do mesmo preço estabelecido no âmbito de operações diversas.
Ademais, para determinar o justo preço de transferência em relação aos serviços intragrupo, devem-se considerar a localização do prestador e a do adquirente, pois isso também pode influenciar o preço.
No caso dos importadores de serviços localizados no Brasil, esse ponto ganha relevância especialmente no que diz respeito à justificativa do valor do serviço.
Além disso, uma comprovação do montante cobrado que se dê, por exemplo, pelo método CAP (Custo de Aquisição e Produção) requer a abertura dos custos envolvidos e a localização é um fator que deve servir para justificar os custos cobrados.
6. DOS MÉTODOS DE CONTROLE DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
Em comparação aos demais regimes jurídicos mundo afora, os métodos brasileiros de preços de transferência são duramente criticados, exatamente porque, de fato, dificilmente se verificará a observância do princípio do arm's length, ou um intervalo de margens ou preços (aquele praticado entre partes independentes). Fonte da imagem: Hiper Blog.
Adentrando, enfim, nos métodos adotados pela legislação brasileira no tocante às importações, temos os seguintes, previstos no artigo 18 da Lei 9.430/96[19]:
Método dos Preços Independentes Comparados (PIC);
Preço de Revenda menos Lucro (PRL); e
Método do Custo de Produção mais Lucro (CPL).
6.1) O Método dos Preços Independentes Comparados (PIC)
Este método prevê a análise dos preços de transferência levando em consideração o preço parâmetro (média aritmética ponderada) de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no Brasil ou no exterior em transações entre partes não relacionadas. Fonte da imagem: Pixabay.
O método PIC prevê a análise dos preços de transferência levando em consideração o preço parâmetro (média aritmética ponderada) de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no Brasil ou no exterior em transações entre partes não relacionadas.
De fato, é um método altamente eficaz, pois realmente neutraliza os efeitos da relação entre a empresa compradora e a vendedora.
Por outro lado, é mais dificilmente utilizado na prática, pois as empresas têm dificuldades em obter a documentação relativa às transações previstas na lei.
Ademais, em certas ocasiões pode ocorrer que empresas que contratem bens, serviços ou direitos de partes vinculadas realizem contratações iguais ou semelhantes também com partes não vinculadas.
6.2) O Método Preço de Revenda menos Lucro
O preço parâmetro para fins de preços de transferência será a diferença entre o valor encontrado a partir das margens fixas previstas em lei e a margem de participação dos itens importados no preço líquido de venda do item. Fonte da Imagem: Sup de Vente
Já o método PRL, provavelmente um dos mais utilizados na prática, prevê um cálculo inverso da margem de lucro a ser atingida pela empresa brasileira para fins de apuração de IRPJ/CSLL. Referido cálculo é feito a partir do preço líquido de venda dos bens, direitos ou serviços produzidos, diminuídos dos descontos incondicionais, dos tributos sobre vendas e das comissões e corretagens pagas.
A partir daí, a lei prevê que se encontre o percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados de partes relacionadas no custo e do item vendido pela empresa no Brasil e com base nesse índice de participação, encontrar o valor de participação dos itens importados no preço de venda.
Em seguida, o contribuinte deve aplicar as margens fixas (de 20%, 30% ou 40%) previstas no § 12 do referido artigo 18 de acordo com o setor econômico em que a empresa estiver inserida sobre o valor de participação dos itens importados no preço líquido de venda.
O preço parâmetro para fins de preços de transferência será a diferença entre o valor encontrado a partir das margens fixas previstas em lei e a margem de participação dos itens importados no preço líquido de venda do item.
6.3) O Método Custo de Produção menos Lucro
Este método prevê que a empresa obtenha uma margem de lucro fixada em 20% sobre o custo médio ponderado na produção de bens, serviços ou direitos idênticos ou similares, acrescido de tributos incidentes sobre a exportação no país de origem dos itens. Fonte da imagem: Haufe.
Por fim, o método CPL prevê que a empresa obtenha uma margem de lucro fixada em 20% sobre o custo médio ponderado na produção de bens, serviços ou direitos idênticos ou similares, acrescido de tributos incidentes sobre a exportação no país de origem dos itens.
Para efeito de determinação do preço por esse método, poderão ser computados como integrantes do custo:
(i) o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito;
(ii) o custo de quaisquer bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos na produção;
(iii) o custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;
(iv) os custos de locação, manutenção, reparo e os encargos de depreciação, amortização ou exaustão de bens, serviços ou direitos aplicados na produção;
A crítica que se faz a esse método está relacionada à dificuldade em se obter a documentação da empresa relacionada no exterior. Muitas vezes questões de confidencialidade impedem a obtenção desses documentos por parte das empresas brasileiras.
Já as médias aritméticas dos valores a serem submetidos aos métodos PIC e PRL e o custo médio de produção a ser submetido ao método CPL devem levar em conta preços pagos e custos relacionados ao período fiscal ao qual se referem os custos dedutíveis, as tarifas e as despesas, tal como disposto no § 1.º do artigo acima citado.
Além disso, caso mais de um método seja utilizado, o contribuinte deve deduzir o maior valor calculado de acordo com os métodos descritos, informando que o valor real é superior.
Caso o valor real seja inferior ao maior valor calculado pelos métodos descritos, esse valor real será utilizado para fins de dedutibilidade (cf. §§ 4.º e 5.º da lei).
6.4) Generalidades dos Métodos
Em matéria de imposição de tributos, não se admite o emprego de presunções absolutas. Há, assim, permissão legal para que se aplique o método que resulte no menor ajuste e, consequentemente, menor impacto tributário. Fonte da imagem: IFW Kiel.
Dadas essas definições e, observadas as regras que o contribuinte deve respeitar para comprovar aderência aos controles e testes impostos pela legislação, conclui-se que o legislador nacional, inspirado no princípio arm's length, criou uma ficção jurídica chamada de "ficção de independência", que nada mais é do que a forma de equiparação que foi criada, de modo que as pessoas jurídicas que transacionassem com partes vinculadas (dependentes) se equiparassem àquelas que o fizessem com outras não vinculadas (independentes).
Nesse contexto, nota-se que a legislação de preços de transferência apenas "empresta" às transações entre partes ligadas o consequente jurídico das transações entre partes independentes[20], que nada mais é do que a utilização da equiparação da valoração das operações de compra e venda efetuadas entre partes independentes para fins de cálculo do imposto incidente sobre a operação entre partes vinculadas.
Nesse caso, o argumento do contribuinte não poderá ser deixado de lado, sob pena de deixar-se de buscar preços praticados por terceiros independentes.[21]
Ou seja, pode-se dizer que exceção feita ao PIC, os demais métodos previstos pela legislação brasileira de fato não permitem que se encontre o real preço de transferência, que seria aquele praticado entre partes independentes em condições de mercado[22].
Isso porque deve-se ter como premissa o respeito ao princípio arm's length e não a aplicação pura e simples dos métodos previstos que podem vir a engessar o contribuinte, mesmo que esteja seguindo regras mercadológicas de precificação.
Além disso, e como já ressaltado acima, a Lei 9.430/96, no § 4.º do artigo 18, prevê que[23]:
§ 4º Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o maior valor apurado, observado o disposto no parágrafo subsequente.
Há, assim, permissão legal para que se aplique o método que resulte no menor ajuste e, consequentemente, menor impacto tributário, não se impondo aquele método que melhor espelha a transação em análise.
6.5) A posição do Fisco e a Segurança Jurídica sobre Preços de Transferência
No Brasil não é dever do contribuinte provar ou testar todos os métodos de preços de transferência. Fonte da imagem: A.P.A.
Dadas tais considerações, é necessária a indicação de que o artigo 20-A, recém-acrescentado à Lei n.º 9.430/96 pela Lei n.º 12.715/12, dispõe que o contribuinte fará a opção do método de preços de transferência para o ano-calendário, que não poderá ser alterada após o início de procedimento fiscal, salvo em caso de desqualificação por parte da fiscalização.
De qualquer maneira, a fiscalização deve motivar o ato que a levou a desqualificar o método utilizado pelo contribuinte (artigo 20-A, § 1.º), o que oferece maior segurança jurídica à questão.
Conclui-se, assim, que no Brasil não é dever do contribuinte provar ou testar todos os métodos de preços de transferência.
A ele, basta testar um método que o atenda.
O Fisco, por outro lado, não se pode satisfazer com um método, devendo sua atuação atender ao requisito imposto pela lei: ser o método empregado o menos gravoso para o contribuinte[24].
Ainda no que diz respeito à aplicação dos métodos, recorda-se que, nos dizeres legais, após a edição da Lei n.º 12.715/12, o contribuinte deve fazer a opção por um método aplicável de modo consistente para todo o ano calendário, segundo o artigo 20-B.
Este mesmo artigo fez com que a Lei 9.430/96 passasse a prever expressamente a análise produto a produto, nesses termos:
Art. 20-B. A utilização do método de cálculo de preço parâmetro, de que tratam os arts. 18 e 19, deve ser consistente por bem, serviço ou direito, para todo o ano-calendário.
Este dispositivo limitou, agora expressamente, a forma de análise das transações, afastando a possibilidade de exame por "cesta" ou por "pacote" de transações.
6.6) O método brasileiro de preços de transferência em face dos métodos utilizados mundialmente
Os métodos brasileiros de preços de transferência, embora criticados, buscam manter uma análise de forma prática. Fonte da imagem: Daf Mag.
Em comparação a demais regimes jurídicos mundo afora, os métodos brasileiros de preços de transferência são duramente criticados, exatamente porque de fato dificilmente se encontrará a observância do princípio arm's length no preço praticado, ou um intervalo de margens ou preços (aquele praticado entre partes independentes).
Nesse sentido, os métodos adotados por demais países preveem a realização de estudos econômicos de transações entre partes não relacionadas para se encontrar o preço parâmetro.
Do ponto de vista prático, é comum que grandes empresas de consultoria sejam contratadas por multinacionais para realizarem estes estudos analisando informações disponibilizadas em estudos públicos ou mesmo em bases de dados especializadas em transações feitas por empresas comparáveis.
Sendo assim, ocorre uma criteriosa seleção de empresas e transações comparáveis com aquela da empresa objeto da análise de preços de transferência.
Passo seguinte, busca-se a margem de lucro obtida nas transações analisadas aplicando-se diferentes métodos, em certa medida bastante similares aos métodos previstos no Brasil.
A grande diferença é que os métodos admitidos em grande parte dos países, em especial de Estados membros da OCDE ou que sigam os métodos preconizados por essa organização internacional, não preveem margens mínimas de lucro.
Ao contrário, busca-se a análise de informações de mercado entre empresas e transações comparáveis para se encontrar a margem ou um intervalo de margem de lucro efetivamente praticados.
Por outro lado, é de se ressaltar que os métodos brasileiros buscam manter a análise de preços de transferência de forma prática.
A despeito de não atingir um preço parâmetro que seja efetivamente arm's length, a praticabilidade tanto por parte da administração tributária, como por parte do contribuinte é tida por alguns como princípio de natureza tributária, que decorre da igualdade geral e da proporcionalidade[25].
Enfim, de forma resumida, podem-se listar os pontos fortes e fracos dos métodos de preços de transferência brasileiros que preveem margens fixas (PRL e CPL), conforme abaixo[26].
(i) desnecessidade de uso de comparáveis específicos;
(ii) ao contrário dos métodos tradicionais PRL e CPL previstos pela OCDE, os métodos brasileiros independem da disponibilidade de dados de difícil acesso;
(iii) liberam recursos humanos escassos e podem ser aplicados sem a necessidade de conhecimentos técnicos específicos sobre preços de transferência;
(iv) estabilizam a expectativa dos contribuintes com respeito ao custo fiscal associado às transações com partes relacionadas envolvendo o Brasil;
(i) essas metodologias podem levar à dupla tributação, caso não haja previsão para a negociação de métodos de eliminação daquela junto às autoridades fiscais;
(ii) requerem classificações claras e conformidade contábil no que se refere à alocação de despesas entre o custo de mercadorias vendidas (CMV) e despesas operacionais;
(iii) é inevitável que empresas brasileiras serão tributadas segundo margens não compatíveis com sua lucratividade. Isso porque as margens fixas são aplicáveis independentemente da estrutura de custos dos contribuintes.
7. DA SIMILARIDADE PARA EFEITOS DE PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
Cumpre ao importador de serviços compreender o conceito de similaridade dado pela legislação, pois, este deve ter claro o que se entende por "bens, serviços ou direitos idênticos ou similares"[27]. Neste aspecto, a IN 1.312/12 previu esses conceitos em maiores detalhes apenas no tocante à similaridade dos bens, sem prever a similaridade para serviços e direitos:
Art. 42. Para efeito do disposto nesta Instrução Normativa, 2 (dois) ou mais bens, em condições de uso na finalidade a que se destinam, serão considerados similares quando, simultaneamente:
I – tiverem a mesma natureza e a mesma função;
II – puderem substituir-se mutuamente, na função a que se destinem; e
III – tiverem especificações equivalentes.
Todavia, é possível se extrair esse conceito também do artigo 10 da IN 1.312/12, que prevê ajustes de preço em função das diferenças de natureza física e de conteúdo.
A partir daí, pode-se entender que serviços similares são aqueles que tiverem a mesma natureza e função, que puderem se substituir mutuamente na função a que se destinem e que tiverem especificações equivalentes.
Imagine-se, por exemplo, uma empresa nacional que contrata serviços de engenharia de uma empresa estrangeira não relacionada com a finalidade de projetar um espaço para instalação de máquinas e equipamentos em seu parque fabril.
Imagine-se ainda que essa mesma empresa tenha dentre as empresas de seu grupo econômico uma empresa que lhe preste serviços técnicos de engenharia e instalação de máquinas e equipamentos.
Dadas às circunstâncias postas, é razoável de se entender que ambas prestações têm um caráter de similaridade e a primeira prestação de serviços poderia funcionar como parâmetro para calibração do preço da segunda, analisadas todas as demais circunstâncias envolvidas.
8. DA MARGEM DE DIVERGÊNCIA E DAS DIVERGENTES MARGENS PRESUNTIVAS DE LUCRO
Cumpre ainda ressaltar que no Brasil reconhece-se uma margem de divergência de 5% (para mais ou para menos) entre o preço-parâmetro e o praticado, constante dos documentos de importação, conforme previsto no artigo 51 da IN 1.312/12. Neste caso, não há necessidade de ajuste na apuração do IRPJ e na base de cálculo da CSLL.
Além disso, de acordo com o disposto no § 2.º do artigo 21 da Lei n.º 9.430/96, admitir-se-ão margens de lucro diversas das adotadas na determinação dos métodos, desde que o contribuinte as comprove, com base em publicações, pesquisas, ou relatórios, que houverem sido realizados com observância de métodos de avaliação internacionalmente adotados e se referirem a período contemporâneo ao de apuração da base de cálculo do imposto de renda da empresa brasileira.
Isso reforça a ideia já ventilada acima sobre a não admissibilidade de presunções absolutas em direito tributário, porém, dadas as dificuldades impostas pelas autoridades fiscais, é possível concluir-se que a relatividade desta presunção não é de todo exercitável.
Pode-se constatar, assim, com apoio em Schoueri que[29]:
(…) uma publicação, oficial ou técnica, somente poderá ser utilizada para a apuração dos preços e custos médios quando: (i) for detalhada (especificando o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, além de identificar, por empresa, os dados coletados e trabalhados); (ii) for contemporânea (abrangendo todo o período de apuração do imposto de renda do contribuinte brasileiro); (iii) apurar médias ponderadas; e (iv) não incluir preços e custos de transações entre empresas vinculadas.
A união desses requisitos justifica o temor de que dificilmente as publicações oficiais ou técnicas serão de valia para a prova de preços e custos médios no tema dos preços de transferência.
Deveras, a utilização das margens fixas (quer sejam, 20%, 30%, 40% ou até mesmo de 60%, como no caso da legislação ora não mais em vigor) tem recebido diversas críticas da doutrina, já que se entende que aquelas conduzem à determinação de um preço que pode vir a não refletir uma situação de transparência, determinada pelas regras de mercado[30].
Assim como já ventilado acima (item 6), essa crítica se origina também no fato de que todo o princípio arm's length é fundamentado na ideia da comparação entre as transações controladas com aquelas que observaram condições de mercado (de livre concorrência), que permeia todos os métodos desenvolvidos pela OCDE.
Na medida em que a legislação brasileira prevê margens de lucro fixas, pouco se importando com as margens obtidas em transações entre partes independentes, compreende-se que o que se busca não é um parâmetro arm's length, mas a simples adequação ao método previsto.
Em nível internacional há em alguns locais a previsão de métodos, que buscam fazer a alocação de lucros de forma global entre as empresas do mesmo grupo, levando-se em conta uma fórmula baseada em uma análise ponderada multifatorial, método conhecido como Global Formulary Apportionment Method.
As margens fixas brasileiras não deixam de ser métodos que utilizam fórmulas de repartição semelhantes[31].
A título de comparação, a Circular do Ministério das Finanças n.º 32/9/2267, de 22 de setembro de 1980, que disciplina a determinação dos preços de transferência na Itália, determina que do preço de revenda deva ser deduzida uma margem de lucro bruto, que poderá ser calculada considerando a margem de lucro obtida pelo adquirente/revendedor em revendas comparáveis com terceiros independentes, ou considerando a margem de lucro obtida/aplicada por terceiros independentes mediante a revenda comparável de bens similares[32].
Buscando compreender a real função dos percentuais preestabelecidos e, descobrindo-se que em verdade estes podem ser alterados, segundo dispõe a legislação, conclui-se que eles servem como uma garantia ao contribuinte de que, uma vez guardados tais percentuais, a fiscalização não lhe imporá outros mais gravosos.
Ao mesmo tempo, servem para dispensar o Fisco do ônus da prova dos percentuais praticados por terceiros independentes[33].
Ao contribuinte que não observar a margem preestabelecida, caberá buscar socorro no § 2.º do artigo 20 da Lei n.º 9.430/96 e solicitar a alteração de margem.
Ou seja, se o contribuinte demonstra, por análise comparativa, outro percentual, então esse será aplicável, ainda que implique margem negativa, seja por condições de mercado, seja por se tratar de venda marginal, visando a empregar tempo de máquina ocioso, visando à cobertura de custos fixos[34].
Todavia, a dificuldade que existe é a de se cumprirem as exigências previstas na legislação para a solicitação da alteração de tais percentuais, já que a IN 1.312/12 prevê a juntada dos seguintes documentos:
Art. 47. As solicitações de alteração de percentuais, efetuadas por entidades de classe ou por pessoa jurídica, deverão conter indicação do prazo para vigência das margens sugeridas e ser instruídas com os seguintes documentos:
I – demonstrativo dos custos de produção dos bens, serviços ou direitos, emitidos pela pessoa jurídica fornecedora, domiciliada no exterior;
II – demonstrativo do total anual das compras e vendas, por tipo de bem, serviço ou direito, objeto da solicitação;
III – demonstrativo dos valores pagos a título de frete e seguros, relativamente aos bens, serviços ou direitos;
IV – demonstrativo da parcela do crédito presumido do IPI, como ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, correspondente aos bens objeto da solicitação.
I – cópia dos documentos de compra dos bens, serviços ou direitos e dos demais documentos de pagamento dos impostos incidentes na importação e outros encargos computáveis como custo, relativos ao ano-calendário anterior;
II – cópia dos documentos de pagamento dos impostos e taxas incidentes na exportação, cobrados no país exportador;
III – cópia de documentos fiscais de venda emitidos no último ano-calendário, nas operações entre a pessoa jurídica vinculada, domiciliada no exterior, e as pessoas jurídicas atacadistas, não vinculadas, distribuidoras dos bens, serviços ou direitos, objeto da solicitação;
IV – cópia de documentos fiscais de venda a consumidores, emitidos por pessoas jurídicas varejistas, localizadas nos países de destino dos bens, serviços ou direitos, com indicação do respectivo preço cobrado.
§ 2º Os documentos a que se refere o § 1º não serão anexados ao processo, devendo ser mantidos à disposição da Cosit, no domicílio fiscal da pessoa jurídica solicitante ou representada pela entidade de classe.
§ 3º Além dos documentos mencionados neste artigo, as solicitações de alteração de percentuais poderão ser justificadas com os documentos referidos no art. 43.
Por fim, é de se ressaltar novamente, que ao contrário do que deve ter presumido o Fisco, nem sempre a empresa nacional que importa serviços de parte vinculada situada no exterior tem acesso às informações solicitadas para que se possa solicitar a alteração de margens.
Não raro custos de produção, documentos de vendas da parte relacionada situada no exterior, dentre outras informações relativas às transações em comento, são tratados como documentos sigilosos, já que podem conter dados sigilosos e informações protegidas.
Por conta de todas as dificuldades para o contribuinte que, embora tenha outros meios de prova, não dispõe daqueles especificamente previstos, pode-se entender que a presunção antes tida como relativa se torna absoluta.
Ainda assim, pode-se concluir que o artigo 20 da Lei 9.430/96 é o que assegura a constitucionalidade da lei, à medida que prevê a alteração de margens, ainda que de forma quase inviável na prática[35].
Agradeço pela leitura deste artigo sobre Preços de Transferência nas Importações de Serviços Intragrupo!
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Gustavo Pagliuso Machado é advogado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie, especialista em Direito Tributário pelo Insper e mestre em Direito Europeu e Internacional Econômico pela Ludwig Maximilians Universität de Munique.
Sua sólida carreira profissional foi construída tanto em departamentos de gestão e planejamento tributário de grandes empresas multinacionais, como também em empresas de renome de consultoria e advocacia tributária no Brasil e no exterior.
Além de autor de artigos especializados e da obra "Aspectos Tributários das Importações de Serviços" (Almedina, 2015), Gustavo é membro ativo do Instituto Brasileiro de Direito Tributário, o IBTD.
BALZANI, Francesca. Il Transfer Pricing. In: UCKMAR, Victor (coord.) Diritto Tributario Internazionale. Milão: Cedam, 3.ª edição, 2005, pp. 565-632.
BRIGAGÃO, Gustavo, LYRA, Bruno. Transfer Pricing – regras brasileiras frente aos tratados internacionais. In: TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol. 4. São Paulo: Quartier Latin, 2007, pp. 433 a 458.
GREGORIO, Ricardo Marozzi. Arm's Lenght e Praticabilidade nos Preços de Transferência. Tese de Doutorado. FADUSP, São Paulo, 2010.
OCDE. Transfer Pricing Guidlines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris: OCDE, 2010.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 3.ª ed. São Paulo: Dialética, 2013.
TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. A Disciplina dos Preços de Transferência no Brasil: uma Avaliação. In: Revista Direito Tributário Atual n.º 22. São Paulo: Dialética/IBDT, 2008, p. 108 a 121.
UNITED NATIONS (DEPARTMENT OF ECONOMIC & SOCIAL AFFAIRS). Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries.
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6.ª ed. Rio de Janeiro: Forense.
[2] Os itens 6 e 8 deste texto abordam os métodos nacionais de forma crítica e trazem breve análise dos métodos brasileiros em comparação aos métodos internacionais.
[3] XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pp. 364 e 365.
[4] Para uma visão completa da evolução legislativa sobre a matéria vale consultar o quadro exposto nas páginas 51 e seguintes da obra de Luís Eduardo Schoueri aqui referida.
[5] V. Portarias MF 436/58, 113/59, 314/70 e 60/94.
[6] OCDE. Transfer Pricing Guidlines for Multinational Enterprises and Tax Administration, Paris: OCDE, 2010.
[7] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., p. 37.
[8] BRIGAGÃO, Gustavo, LYRA, Bruno. Ob. cit., p. 434
[10] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., pp. 40 e 41.
[11] BALZANI, Francesca. Il Transfer Pricing. In: UCKMAR, Victor (coord.) Diritto Tributario Internazionale. Milão: Cedam, 3.ª edição, p. 606 (tradução livre).
[12] Idem, pp. 606 e 607
[13] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., p. 39.
[14] BALZANI, Francesca. Ob. cit., p. 607.
[15] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., p. 64.
[16] BALZANI, Francesca. Ob. cit., p. 607 e 608.
[17] Idem, p. 608.
[20] Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., p. 101.
[21] Idem, p. 103.
[22] Sobre o tema conferir: GREGORIO, Ricardo Marozzi. Arm's Lenght e Praticabilidade nos Preços de Transferência. Tese de Doutorado. FADUSP, São Paulo, 2010.
[23] A única exceção à regra da possibilidade de utilização de mais de um método aos contribuintes brasileiros é a obrigatoriedade de obediência ao método PCI, Preço sob Cotação na Importação, por parte dos importadores de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros, conforme § 16 do mesmo art. 18.
[24] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., p. 139.
[25] GREGORIO, Ricardo Marizzi. Ob. cit., p. 15 e 22.
[26] UNITED NATIONS (DEPARTMENT OF ECONOMIC & SOCIAL AFFAIRS). Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, p. 371.
[27] V. Lei n.º 9.430/96, art. 18, I e III.
[28] TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. Ob. cit., p. 116.
[29] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit. p. 137.
[30] Cf. TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. Ob. cit., p. 120.
[31] UNITED NATIONS. Ob. cit., p. 13.
[33] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., p. 148.
[34] Idem, pp. 148 e 149.
[35] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ob. cit., p. 152.
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