Aspectos tributários das variações cambiais - Migalhas de Peso
Aspectos tributários das variações cambiais
Quando o contribuinte, possui registrados em suas contas de ativo e passivo, valores representativos de direitos e obrigações indexadas ao Dólar Americano, muitas dúvidas surgem em relação aos aspectos tributários decorrentes da variações cambiais. Sobre o tema, vejamos o disposto no artigo 375 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR /99, aprovado pelo Decreto n.º 3.000, de 26 de março de 1999.
quinta-feira, 20 de fevereiro de 2003
Apresento minhas considerações acerca dos aspectos tributários das variações cambiais provenientes da desvalorização do Real frente ao Dólar Norte-Americano, para fins de apuração do imposto de renda (IRPJ) da contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL, das contribuições ao Programa de Integração Social – PIS, ao Financiamento a Seguridade Social - COFINS.
Quando o contribuinte, possui registrados em suas contas de ativo e passivo, valores representativos de direitos e obrigações indexadas ao Dólar Americano, muitas dúvidas surgem em relação aos aspectos tributários decorrentes da variações cambiais.
Sobre o tema, vejamos o disposto no artigo 375 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR /99, aprovado pelo Decreto n.º 3.000, de 26 de março de 1999:
"Art. 375. Na determinação do lucro operacional deverão ser incluídas, de acordo com o regime de competência, as contrapartidas das variações monetárias, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis, por disposição legal ou contratual, dos direitos de crédito do contribuinte, assim como os ganhos cambiais e monetários realizados no pagamento das obrigações.
Parágrafo Único. As variações monetárias de que trata este artigo serão consideradas, para efeito da legislação do imposto, como receitas ou despesas financeiras , conforme o caso." (Os grifos são nossos)
Assim, constata-se que as variações monetárias podem ser ativas ou passivas, observando-se para sua classificação, a contrapartida do aumento do valor dos direitos (variações ativas) ou das obrigações (variações passivas) e que devem integrar a determinação do lucro operacional.
Do ponto de vista tributário, estabeleceu a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, em seu artigo 9. º:
" Art. 9.º As variações monetárias dos direitos e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso." (O grifo é nosso)
Pela análise do dispositivo legal, verificamos a necessidade da consideração das ariações monetárias, inclusive as decorrentes da oscilação do câmbio, na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, assim como nas contribuições ao PIS e à COFINS.
Para o melhor esclarecimento dos efeitos tributários das variações monetárias, faz-se necessária sua classificação quanto ao impacto nos direitos ou obrigações do contribuinte. Assim, apresentamos a seguir, separadamente o tratamento a ser dispensado às variações monetárias ativas ou passivas.
Classificadas como receitas decorrentes da variação monetária havida sobre o valor dos elementos patrimoniais ativos (bens e direitos) devem ser consideradas na apuração do lucro operacional, conforme disposto no artigo 375 do RIR/99.
O citado artigo, dispõe literalmente que as variações monetárias "deverão ser incluídas" na determinação do lucro operacional. Desta maneira, a atualização dos créditos quando do encerramento do período-base é obrigação do contribuinte.
Nos moldes do Parecer Normativo n.º 18, de 27 de agosto de 1984, a pessoa jurídica deve apropriar ao resultado de cada exercício, observado o regime de competência, as variações monetárias ativas auferidas nos respectivos período.
Assim, o ganho na variação monetária poderá decorrer da liquidação da operação, ou da apropriação da atualização dos créditos indexados ao câmbio ou com cláusula de correção monetária na data de encerramento do período-base.
De maneira geral, as receitas percebidas em função da variação cambial, computadas no lucro operacional, estão sujeitas à incidência do IRPJ e da CSLL.
Com referência ao tratamento tributário para fins das contribuições ao PIS e à COFINS, devemos observar o disposição do artigo 9º da Lei n.º 9.718, de 27 de novembro de 1998, que considera as variações cambiais para efeitos da incidência do PIS e COFINS.
Considerando que do ponto de vista contábil, o registro da variação monetária deverá ocorrer da seguinte maneira: débito na conta representativa do direito (ativo) e crédito na conta de receita de variação cambial / receita financeira (resultado).
O valor líquido do lançamento contábil, incontestavelmente representa receita da Sociedade, devendo ser observada a disposição do parágrafo 1.º , do artigo 3.º da Lei n.º 9.718, de 27 de novembro de 1998:
"Parágrafo 1º. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas." (O grifo é nosso)
A Lei nº 10.637, editada em 30 de dezembro de 2002, (Lei nº 10.637/02) não alterou o tratamento a ser dispensado às variações monetárias ativas no que diz respeito à contribuição ao PIS, ou seja ela continua sendo tributada.
VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA
Consideram-se variações monetárias passivas as despesas incorridas na atualização monetária das obrigações registradas no passivo, em virtude de taxa de câmbio ou disposições legais ou contratuais exigidas sobre as obrigações.
Dispõe o artigo 377 do RIR/99:
"Art. 377. Na determinação do lucro operacional poderão ser deduzidas as contrapartidas de variações monetárias de obrigações e perdas cambiais e monetárias na realização de créditos, observado o disposto no parágrafo único do art. 375." (O grifo é nosso)
No mesmo sentido, vejamos a disposição do parágrafo 1.º, artigo 30, da Medida Provisória 2.158- 35, de 24 de agosto de 2001
"Art. 30. A partir de 1.º de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação.
Parágrafo 1.º À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na determinação da base de cálculo de todos os tributos referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competência." (O grifo é nosso)
Como podemos observar, a redação do texto do Regulamento do Imposto de Renda, e da Medida Provisória, conferem a "faculdade" da consideraçãodas despesas financeiras decorrentes da variação cambial na base de cálculo dos tributos.
Todavia, devemos observar as disposições da Lei das Sociedades por Ações, Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em seu artigo 187, parágrafo 1.º:
"Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
Parágrafo 1.º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e
os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos." (O grifo é nosso)
Desta forma, a legislação societária, assim como a comercial, determina que as receitas e despesas sejam reconhecidas nas demonstrações financeiras pelo regime de competência.
Por conseguinte, a pessoa jurídica, no caso das variações cambiais, está obrigada ao reconhecimento das despesas financeiras decorrentes da oscilação do câmbio, quando do encerramento do exercício ou da efetiva liquidação da operação.
Assim, muito embora a norma tributária atribua faculdade ao contribuinte, quanto a consideração dos efeitos da variação cambial na determinação do lucro operacional, entendemos que é devido o registro das despesas incorridas em cada exercício, independentemente do seu pagamento ocorrer.
A Lei nº 10.637/02 permite o aproveitamento de créditos sobre aquisições de bens e serviços necessários a atividade da empresa, entre eles as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
Desta maneira, nos termos da Lei nº 10.637/02 é vedado o crédito do PIS sobre a variação cambial negativa. O que a meu ver é incoerente tendo em vista a variação cambial positiva ser tributada. Desta maneira o contribuinte não poderia ser penalizado e ter um aumento de sua carga tributária por estar vedado o crédito sobre esse valor, ferindo portanto o princípio da isonomia tributária.
OSCILAÇÒES DO CÂMBIO - EFEITOS NA APURAÇÃO NA APURAÇÃO DO PIS E DA COFINS
Ao analisarmos posições financeira indexadas a moeda estrangeira e o registro das despesas e ou receitas com variação cambial, devemos vislumbrar a hipótese de inversão da posição financeira e eventual desvalorização da moeda estrangeira frente a moeda nacional.
Assim, devemos observar os efeitos desta oscilação do câmbio para fins de apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS.
Considerando que as variações monetárias ativas em função da taxa de câmbio serão tidas como receitas, no momento da desvalorização da moeda nacional frente a moeda estrangeira, registra-se receita tributável que compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Quando da desvalorização da moeda estrangeira frente a moeda nacional, é necessário o reajuste dos ativos representados em moeda estrangeira, cuja contrapartida é estorno da variação cambial ativa que havia sido anteriormente registrada.
Em relação a desvalorização da moeda nacional frente a moeda estrangeira, as obrigações registradas no passivo, sofrem alterações, provocando o registro de despesa cambial e o consequente aumento do valor da obrigação em moeda nacional.
Por outro lado, havendo a desvalorização da moeda estrangeira frente a moeda nacional, faz-se necessária a redução do montante da obrigação, ou seja, um ajuste ou estorno do valor contabilizado a maior.
Assim, o estorno da variação cambial decorrente da queda da moeda estrangeira frente a moeda nacional é, na realidade, mero ajuste do valor contabilizado anteriormente. Razão pela qual não há aumento da capacidade contributiva, de modo que não deve ser tributado pelo PIS e COFINS.
Não havendo ingresso de nova receita, entendemos que o estorno do lançamento contábil decorrente da queda da moeda estrangeira frente a moeda nacional não deve compor a base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS.
Instituto Brasileiro de Contadores ("Ibracon"), se manifestou favoravelmente sobre esse assunto, através do Comunicado Técnico nº 02/99:
"(...) não se pode separar em despesa e receita os fenômenos econômicos produzidos pelo mesmo passivo. A longo do exercício se faz o registro contábil mensal da variação cambial em obediência ao regime de competência, de sorte que no final de cada mês o passivo seja refletido pelo seu valor mais próximo da realidade. Se num primeiro momento, esse passivo gerou despesa com variação cambial, no momento seguinte ocorreu uma recuperação dessa despesa e não uma receita de variação cambial.
Assim, a variação cambial positiva deve ser registrada como redução de despesa ocorrida no primeiro mês, até, eventualmente, seu esgotamento.
O mesmo deve ser feito se uma empresa contrata um empréstimo e no mês subsequente a moeda nacional se desvaloriza, a receita inicial será reduzida ou eliminada. Se a desvalorização superar o ganho inicial a diferença se constitui numa despesa." (Os destaques são nossos)
Por todo o exposto, resta claro que os ajustes efetuados nas obrigações indexadas a uma moeda estrangeira, assumidas pelas Sociedades, decorrentes da valorização do real frente a uma moeda estrangeira, não deveriam ser tributados pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista que nem todo registro de crédito contábil no resultado representa, para fins tributários, ingresso de nova receita. Apesar de, contabilmente, existir a obrigatoriedade de ajustar o valor das obrigações em face da oscilação da cotação dessas moedas frente ao real, a Sociedade não deve sofrer tributação sobre um crédito no resultado que não represente uma receita efetiva, mas sim um mero estorno de registro efetuado a maior anteriormente.