Carolina da Fonseca Schmidt
3 ISSN REVISTA DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun 2001
4 Responsabilidade Editorial Instituto Serzedello Corrêa Centro de Documentação - CEDOC SAFS Quadra 4 - Lote 1 - Edifício Sede - Sala Brasília-DF Fone: (61) Correio Eletrônico: Fundador Ministro Iberê Gilson Supervisor Ministro Valmir Campelo Conselho Editorial José Antonio Barreto de Macedo, Lucas Rocha Furtado, Luciano Carlos Batista, Eugenio Lisboa Vilar de Melo, José Moacir Cardoso da Costa e Salvatore Palumbo Centro de Documentação Evelise Quadrado de Moraes Diagramação Ismael Soares Miguel Ricardo Oliveira do Espírito Santo Os conceitos e opiniões emitidas em trabalhos doutrinários assinados são de inteira responsabilidade de seus autores Revista do Tribunal de Contas da União -- v.1, n.1 (1970- ). -- Brasília: TCU, Trimestral De 1970 a 1972, periodicidade anual; de 1973 a 1975, quadrimestral; de 1976 a 1988, semestral. ISSN Direito - Periódicos - Brasil. I Tribunal de Contas da União. CDU (81) (05) CDD
5 Tribunal de Contas da União Ministros Humberto Guimarães Souto, Presidente Valmir Campelo, Vice-Presidente Marcos Vinicios Rodrigues Vilaça Iram Saraiva Adylson Motta Walton Alencar Rodrigues Guilherme Palmeira Ubiratan Aguiar Ministros-Substitutos José Antonio Barreto de Macedo Lincoln Magalhães da Rocha Benjamin Zymler Ministério Público Lucas Rocha Furtado, Procurador-Geral Jatir Batista da Cunha, Subprocurador-Geral Paulo Soares Bugarin, Subprocurador-Geral Ubaldo Alves Caldas, Subprocurador-Geral Maria Alzira Ferreira, Procuradora Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador Cristina Machado da Costa e Silva, Procuradora
7 SUMÁRIO DOUTRINA 11 UM ASPECTO POLÊMICO DOS ORÇAMENTOS DE OBRAS PÚBLICAS: BENEFÍCIOS E DESPESAS INDIRETAS (BDI) André Luiz Mendes Patrícia Reis Leitão Bastos A CLÁUSULA GERAL DA BOA-FÉ COMO CONDIÇÃO DO SANEAMENTO DE CONTAS NO ÂMBITO DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO Augusto Sherman Cavalcanti NOVAS PERSPECTIVAS DA LIQUIDEZ FINANCEIRA NA ANÁLISE DE CONTAS Fernando Moutinho Ramalho Bittencourt A RENÚNCIA DE RECEITA COMO FONTE ALTERNATIVA DE RECURSOS ORÇAMENTÁRIOS Francisco Carlos Ribeiro de Almeida TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS ORÇAMENTÁRIOS ENTRE TRIBUNAIS DO TRABALHO Jatir Batista da Cunha A CARACTERIZAÇÃO DA BOA-FÉ NOS PROCESSOS DE CONTAS Luiz Felipe Bezerra Almeida Simões POSSIBILIDADES DE COMBATE À CORRUPÇÃO PELO ESTADO BUROCRÁTICO/PATRIMONIALISTA NA AMÉRICA LATINA EM CONTEXTO DE CENÁRIO DE SOCIEDADE INFORMACIONAL Renato Jorge Brown Ribeiro AUDITORIA FINANCEIRA VERSUS AUDITORIA OPERACIONAL: UMA AMPLIAÇÃO DO ESCOPO DA AUDITORIA TRADICIONAL Roberto Sérgio do Nascimento ACÓRDÃOS E DECISÕES DO TCU 93 ANATEL - CONTRATAÇÃO DE SERVIÇO DE TELEFONIA MÓVEL CELULAR POR ÓRGÃOS PÚBLICOS COM INEXIGIBILIDADE DE LICITAÇÃO - Representação Ministro-Relator Valmir Campelo RADIOBRÁS - RECUSA DE ENCAMINHAR PUBLICIDADE LEGAL PARA DIVULGAÇÃO - Representação Ministro-Relator Bento José Bugarin
8 MINISTÉRIO PÚBLICO JUNTO AO TCU - OMISSÃO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS FEDERAIS NA PUBLICAÇÃO DO RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL - Representação Ministro-Relator Adylson Motta TRT/13ª REGIÃO - NOMEAÇÃO DE JUIZ CLASSISTA - Representação Ministro-Relator Guilherme Palmeira TCU - AVERBAÇÃO DE TEMPO DE EXERCÍCIO EM FUNÇÃO COMISSIONADA SEM VÍNCULO EFETIVO COM A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL - Administrativo Ministro-Relator Walton Alencar Rodrigues BNDES - PROPOSTA FORMULADA PELA COMISSÃO MISTA DE PLANOS, ORÇAMENTOS PÚBLICOS E FISCALIZAÇÃO DO CONGRESSO NACIONAL - Relatório de Auditoria Ministro-Relator José Antonio Barreto de Macedo DNER - CONTRATOS DE SUPERVISÃO DE OBRAS - Pedido de Reexame Ministro-Relator Marcos Vinicios Vilaça TSE - DECISÃO PROFERIDA EM PROCESSO DE RELATÓRIO DE AUDITORIA - Pedido de Reexame Ministro-Relator Lincoln Magalhães da Rocha PETROBRAS - ALTERAÇÃO DO NOME DA EMPRESA - Relatório de Auditoria Ministro-Relator Ubiratan Aguiar MUNICÍPIOS DE CAMPOS BELOS/GO E TOUROS/RN - QUOTAS REFERENTES À DISTRIBUIÇÃO DE RECURSOS RELATIVOS A FUNDOS CONSTITUCIONAIS - Contestação Ministro-Relator Benjamin Zymler DESTAQUE 229 POSSE DO MINISTRO UBIRATAN AGUIAR A TRAJETÓRIA DE UBIRATAN AGUIAR: DISCURSO DE SAUDAÇÃO Ministro Valmir Campelo SOLIDEZ MORAL E HABILIDADE CONCILIATÓRIA: DETERMINANTES PARA ATUAÇÃO NO CARGO DE MINISTRO DO TCU Procurador-Geral Lucas Rocha Furtado TCU REVIGORADO, PARLAMENTO FORTALECIDO Ministro Ubiratan Aguiar
9 HONRADEZ E INTELIGÊNCIA: FÓRMULAS PARA MELHORAR A ATUAÇÃO DO TCU Ministro-Presidente Humberto Guimarães Souto CONGRESSOS, SEMINÁRIOS E CONFERÊNCIAS XXI CONGRESSO DOS TRIBUNAIS DE CONTAS DO BRASIL Ministro Humberto Guimarães Souto DECISÕES JUDICIAIS 253 MANDADO DE SEGURANÇA Nº ÍNDICE REMISSIVO 257 ÍNDICE DE AUTOR 271
11 DOUTRINA
13 UM ASPECTO POLÊMICO DOS ORÇAMENTOS DE OBRAS PÚBLICAS: BENEFÍCIOS E DESPESAS INDIRETAS (BDI) André Luiz Mendes 1 Patrícia Reis Leitão Bastos 2 R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun 2001 I. INTRODUÇÃO Na elaboração dos orçamentos de obras, existem dois componentes que juntos determinam o preço final de uma obra: os custos diretos e o BDI. O primeiro é determinado em função das especificações dos materiais e das normas de execução dos serviços constantes nos projetos, nos memoriais descritivos e no caderno de encargos. O segundo é um componente aplicado sobre o custo direto com vistas a contemplar as despesas indiretas e o lucro da construtora. Conceitualmente, denomina-se Benefícios ou Bonificações e Despesas Indiretas (BDI) a taxa correspondente às despesas indiretas e ao lucro que, aplicada ao custo direto de um empreendimento (materiais, mão-de-obra, equipamentos), elevao a seu valor final. Esta taxa tanto pode ser inserida na composição dos custos unitários como pode ser aplicada ao final do orçamento, sobre o custo total. Dessa forma, o preço de execução de um serviço de construção civil (preço de venda ou valor final) é igual ao custo da obra mais a taxa de BDI. O tema Benefícios e Despesas Indiretas vem sendo alvo de freqüentes questionamentos quando da análise dos orçamentos na construção civil. Além de problemas com relação à duplicidade de contagem, ou seja, gastos que são cobrados na planilha de custos e também incluídos no BDI, há a dificuldade em se estabelecer quais despesas podem ser definidas como indiretas e quais valores de cada componente do BDI são considerados aceitáveis. II. APLICAÇÃO DO BDI A base de aplicação da taxa de BDI são os custos diretos orçados, e o preço final da obra é obtido somando-se a esses custos diretos a parcela correspondente ao BDI, ou seja, para se obter o valor total de um serviço de construção civil deve ser aplicada a seguinte relação matemática: PV = PC X ( 1 + BDI). Onde, PV = Preço de Venda, PC = Custo Direto e BDI = Benefícios e Despesas Indiretas. 1 Engenheiro Civil, Diretor da 1ª Divisão Técnica da Secretaria de Fiscalização de Obras e Patrimônio da União - SECOB. 2 Engenheira Civil, AFCE-CE lotada na Secretaria de Fiscalização de Obras e Patrimônio da União - SECOB. 13
14 Em artigo publicado pela revista Construção, nº 2168, de 18/08/89, o engenheiro Maçahiko Tisaka, então Presidente do Instituto de Engenharia, esclarece que o valor do BDI é, portanto, apresentado como uma fração do custo direto e pode ser expresso em porcentagem ou em fração decimal. Também segundo publicação da PINI sobre composição de BDI 3 a taxa de BDI na construção informa o percentual de acréscimo em relação ao custo direto para se obter o preço de venda da construção. Na mesma linha, a Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de São Paulo, ao desenvolver estudo sobre BDI, embasou-se no seguinte conceito O BDI Benefícios e Despesas Indiretas, corresponde a uma taxa que incide sobre os custos dos serviços, resultando no preço final. O próprio Tribunal de Contas da União, ao apreciar a matéria no TC / , considerou que conceitualmente, o BDI é definido como um percentual aplicado sobre o custo direto para chegar ao preço de venda a ser apresentado ao cliente. Não resta dúvida, portanto, que a fórmula de cálculo aqui apresentada é a que deve ser adotada. III. DESPESAS INDIRETAS Ao se elaborar um orçamento de uma obra civil, todos os serviços a serem executados (fundações, paredes de alvenaria, revestimentos, etc.) são relacionados e seus custos apurados na denominada planilha orçamentária. Há, no entanto, despesas feitas pela construtora em função da obra, mas que não estão diretamente relacionadas a ela. Essas são computadas no BDI como despesas indiretas. Tem-se observado que, na prática dos orçamentos, não há consenso quanto à classificação dos diversos dispêndios como custo direto ou despesa indireta. O que se encontra são inúmeras proposições diferentes sobre o que poderia ser considerado como despesa indireta. Para dirimir essa polêmica sobre que espécie de gasto pode ser classificado como despesa indireta, propõe-se a análise do tema a luz do livro Contabilidade de Custos 5 do conceituado Eliseu Martins. Segundo os preceitos da contabilidade de custos, são custos de produção aqueles gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda. Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras e as de administração. Não são incluídos também como custos diretos os fatores de produção eventualmente 3 Apostila do curso Como compor BDI ministrado pelo Engº Mozart Bezerra da Silva e realizado pela PINI - Desenvolvimento Profissional em São Paulo/SP, no período de 03 a 04 de abril de Dec. 255/1999 TCU 1ª Câmara. 5 Martins, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo, Atlas, 3ª edição, R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun 2001
15 utilizados para outras finalidades que não a de fabricação de bens (serviços) destinados à venda. Essa definição contábil de despesa serve como critério para inclusão dos gastos ou na planilha orçamentária ou na taxa de BDI, conforme eles sejam considerados, respectivamente, custos diretos ou despesas indiretas. Em resumo, custos diretos são aqueles que ocorrem especificamente por causa da execução do serviço objeto do orçamento em análise, e despesas indiretas são os gastos que não estão relacionados exclusivamente com a realização da obra em questão. Há que se considerar também que, para a análise de orçamentos da construção civil, é melhor que a maior parte possível dos itens de despesas esteja relacionada na planilha orçamentária, e não incluída no BDI. Isso por dois motivos: o primeiro é que poucos são os órgãos que exigem, nos editais de licitação, que os proponentes apresentem a composição analítica do BDI, o que dificulta sua análise; segundo, porque a inserção de determinada despesa no BDI pode gerar distorções de preços de eventuais aditivos contratuais. Tome-se o exemplo de uma obra em execução na qual o item administração local foi incluído no BDI. Suponha-se que, por uma mudança da especificação de algum material, o custo dessa obra seja acrescido em 12%, e que tal alteração não tenha gerado qualquer dificuldade da execução (supervisão técnica diferenciada ou dilatação do prazo da obra). Ora, se o BDI contempla, por exemplo, 10% a título de administração da obra, esse percentual irá incidir sobre o custo adicional (12%) sem que tenha havido o correspondente incremento de despesa para a construtora, ou seja, a obra irá custar, imotivadamente, 1,2% mais caro para o contratante. O ideal, portanto, é que só sejam incluídos no BDI aqueles itens que não possam, de forma alguma, ser incluídos na planilha de custos, por não estarem relacionados diretamente ao serviço que está sendo prestado. O que acontece freqüentemente, contudo, é que devido a falta de um critério técnico adequado na definição dos gastos que devem compor o BDI, os mais diversos itens do orçamento são computados, indevidamente, como despesas indiretas. Tem-se observado que os orçamentos na construção civil têm incluído no BDI, além da margem de lucro, os seguintes gastos: administração central, despesas financeiras, tributação (ISS, CPMF, IRPJ, COFINS, CSSL, PIS), mobilização e desmobilização do canteiro, riscos, seguros, contingências, administração local, taxas e emolumentos, dentre outros. A Análise feita a seguir de cada um desses gastos propõe-se a permitir a classificação adequada do que seja realmente despesa indireta, bem como quais os percentuais aceitáveis para cada item. a) DESPESAS FINANCEIRAS Despesas financeiras são gastos relacionados à perda monetária decorrente da defasagem entre a data do efetivo desembolso e a data da receita correspondente. R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun
16 No caso específico de uma obra pública, com o não-recebimento imediato dos gastos para construção, o contratado precisa lançar mão de recursos próprios para executar etapas que só serão pagas quando concluídas, o que gera despesas de investimento de capital. Para que esse capital de giro possa ser remunerado, é instituída a despesa financeira. Segundo Eliseu Martins, em seu livro Contabilidade de Custos, pág. 42, Editora Atlas, 3ª Edição, encargos financeiros não são itens operacionais, já que não derivam da atividade da empresa e não provêm dos ativos trabalhados e utilizados em suas operações; são, antes, decorrência de passivos, representando muito mais a remuneração de capital de terceiros (como o lucro representa a remuneração do capital próprio) do que custo. Portanto, seguindo critérios estritamente contábeis para classificar as despesas indiretas, devem-se considerar as despesas financeiras no cômputo da taxa de BDI. Para estipulação do valor a ser cobrado como despesa financeira, deve-se analisar qual o custo de oportunidade do capital, ou seja, deve-se apurar qual seria o seu rendimento se o capital de giro tivesse sido aplicado no mercado financeiro naquele período. Um critério para estipular valores de despesas financeiras é adotar os rendimentos do CDB (Certificado de Depósito Bancário), no período em análise 6. A revista Conjuntura Econômica publica esses itens mensalmente. Sabe-se que algumas empresas defendem que se considerem como despesas financeiras os valores dos juros cobrados nos empréstimos bancários. Se há necessidade de a contratada recorrer a empréstimos é porque a construtora tem uma deficiência de capital de giro, e não cabe à contratante, ainda mais quando esta é a administração pública, pagar por tal deficiência. b) ADMINISTRAÇÃO CENTRAL Denomina-se como sendo a Administração Central de uma empresa de construção civil, toda a estrutura necessária para execução de atividades específicas de direção geral da empresa como um todo, de forma que sejam alcançados os objetivos empresariais da construtora. Dessa forma, estariam incluídos dentro do conceito de administração central os custos relacionados com a manutenção da sede da empresa para dar suporte técnico, administrativo e financeiro a todas as obras que estejam sendo executadas pela construtora. Incluem-se entre os gastos com administração central: aluguel do escritório central, manutenção da edificação da sede da empresa, compra de material de expediente para o escritório central, despesas com aquisição de editais e elaboração 6 O período em análise será aquele compreendido entre a data média de desembolso por parte do contratado, para compra de materiais e pagamento de mão-de-obra, e o recebimento da parcela correspondente a tal desembolso. Esse período de tempo é determinado a partir da análise das condições de pagamento previstas no Edital. 16 R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun 2001
17 de propostas comerciais, prolabore e representação da diretoria, despesas com atividades administrativo-financeiras (manutenção da secretaria da sede da empresa e de setores de contabilidade, de recursos humanos, de compras, de finanças e de cobranças), dentre outros. Portanto, os gastos com administração central correspondem à manutenção e operação do escritório central. O valor da taxa de administração central decorre do rateio das despesas administrativas do escritório central por todas as obras que a empresa esteja executando no período, e varia de acordo com a complexidade e o prazo de cada obra e com a estrutura da empresa. O engenheiro civil Amilcar Martins em seu Curso de Orçamento de Obras de Edificações considera como sendo aceitáveis taxas entre 5% e 7,5%. 7 A Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de São Paulo 8 tem adotado como parâmetro, para a contratação com órgãos da administração pública estadual, as despesas com administração central correspondendo a 5,31% e contemplando os seguintes itens: remuneração de pessoal de escritório, aluguel da sede, despesas com água, luz e telefone, imposto predial, taxa de funcionamento, material de escritório, material de limpeza, transporte de pessoal administrativo, transportes de funcionários e manutenção de equipamentos de escritório. O DNER, nos estudos que embasaram a elaboração do Sistema de Custos Rodoviários SICRO 9, entende como usual uma destinação de 1% a 2% do preço de venda de cada obra para atender à administração central. A propósito da reduzida taxa do DNER em relação às demais fontes, vale ressaltar que a taxa de administração central é consideravelmente mais baixa para obras rodoviárias, já que, devido às longas distâncias entre o canteiro de obras e os centros urbanos onde estão localizados os escritórios centrais, as construtoras costumam constituir grandes escritórios no local da obra, investindo na administração local e tornando-a menos dependente da estrutura administrativa dos escritórios centrais. Por se tratar de um gasto decorrente não só da execução da obra objeto do orçamento em análise, mas também de todas as atividades da empresa, a taxa de administração central enquadra-se contabilmente como despesa indireta, devendo ser incluída no BDI. 7 Apostila do curso realizado de 20 a 30/09/1993, no auditório do CONFEA, promovido pelo CREA/DF e SENGE/DF. 8 Estudos de Serviços Terceirizados Publicações Versão maio/1999 Volume I Prestação de Serviços de Limpeza, Asseio e Conservação Predial - Capítulo VII Benefícios e Despesas Indiretas. 9 Preço de Obra Rodoviária, Gerência de Custos Rodoviários do DNER, 1999, estudos para atualização do Sistema de Custos Rodoviários do DNER SICRO. R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun
18 Sugere-se, para a composição do BDI dos orçamentos de obras públicas, a adoção de uma taxa de administração central de 6%. c) COFINS e PIS Conforme prevê a Lei nº 9.718, de 27/11/1998, as contribuições para os Programas de Integração Social (PIS) e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, são calculadas com base no total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. Deduz-se, portanto, que o COFINS e o PIS são gastos que incidem sobre o faturamento da empresa. A alíquota do COFINS era de 2,00% segundo o Decreto-Lei nº de 28/ 12/89 e o art. 1º da Lei Complementar nº 70 de 30/12/91. Posteriormente, com a entrada em vigor da Lei 9.718/98, aos 27/11/1998, a alíquota foi majorada para 3,00%, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de Já a taxa de contribuição para o PIS é de 0,65% sobre a receita operacional bruta, segundo os Decretos-Lei nº de 29/06/1988 e nº de 21/07/1988. Contabilmente, como não há como enquadrar o PIS e o COFINS como custos de produção, já que não são gastos incorridos no processo de obtenção dos serviços/ bens que estão sendo executados, considera-se que se trata de despesas indiretas. d) CPMF Instituída pela Lei nº 9.311, de 24/12/1996, a CPMF (contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira) teve sua alíquota de 0,20% alterada pela Emenda Constitucional nº 21 de 1999, passando a ser de 0,38% nos primeiros doze meses (até 18/03/2000) e de 0,30% nos 24 meses subseqüentes, para posteriormente ser extinta. Como a receita decorrente da execução de uma obra de construção civil sofre incidência de CPMF ao ser movimentada financeiramente para pagamentos de mãode-obra e material e para manutenção da estrutura da empresa, conclui-se que a CPMF acaba incidindo sobre o faturamento. A CPMF não pode ser enquadrada como gasto incorrido no processo de obtenção dos serviços/bens que estão sendo executados e é contabilmente uma despesa indireta, devendo ser incluída no BDI. e) ISS Segundo a definição legal contida no art. 8º do Decreto-Lei nº 406 de 31 de dezembro de 1968, o imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos municípios, tem como fato gerador a prestação de serviços, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo. 18 R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun 2001
19 O art. 11 do referido Decreto-Lei, alterado pela Lei Complementar nº 22 de 09/12/1974, isentava do pagamento do ISS a execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras hidraúlicas ou de construção civil e os respectivos serviços de engenharia consultiva, quando contratados com a União, com os estados, Distrito Federal, municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos. Dessa forma, não haveria incidência de ISS nas obras públicas, não havendo logicamente inclusão desse gasto nos orçamentos. Posteriormente, a Constituição Federal de 1988 definiu, no inciso II do art. 155, a competência do ISS como sendo municipal. Assim, em que pese o art. 11 do Decreto-Lei nº 406/68 ainda estar em vigor, o Supremo Tribunal Federal tem pacificado sua jurisprudência no sentido de que tal dispositivo sofre vedação constitucional por força do art. 151, III, da Constituição Federal de 1988 e da sujeição à incidência do art. 41 e seus parágrafos do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Portanto, se não houver isenção de ISS concedida por lei municipal, na execução de serviços de construção civil deve ser incluído o valor do referido imposto. Com relação ao cálculo do ISS, conforme previsto no 2º do art. 9º do Decreto- Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na execução de obras hidráulicas ou de construção civil, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador de serviços; b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto. Em resumo, o cálculo do ISS é feito apenas sobre serviços prestados, considerando-se a mão-de-obra e descontando-se os materiais aplicados (custo direto dos materiais). Como o ISS é um imposto que incide sobre o preço do serviço (deduzindo-se as parcelas anteriormente mencionadas), está relacionado com o faturamento da empresa, e sua alíquota varia conforme o município onde se localiza a obra, sendo necessário recorrer à lei municipal para estipular o valor correto a ser pago. Na maioria dos municípios a alíquota é de 5%; como não incide sobre materiais, equipamentos e subempreitadas, corresponde a cerca de 3% sobre o valor total da fatura. Alguns municípios simplificam tal tributo cobrando de 2 a 3% do valor total quando se trata de obra. Dada essa variabilidade da alíquota do ISS, sugere-se a adoção de uma alíquota de 3,0% para fazer face a essa despesa. O DNER, por exemplo, em seu estudo para a nova versão do Sistema de Custos Rodoviários - SICRO 10, adotou a alíquota de 3,5%. Como o ISS não pode ser classificado como gasto incorrido no processo de obtenção dos serviços/bens que estão sendo executados, é uma despesa indireta, devendo ser computado na taxa de BDI. 10 Preço de Obra Rodoviária, Gerência de Custos Rodoviários do DNER, 1999, estudos para atualização do Sistema de Custos Rodoviários do DNER SICRO. R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun
20 f) MOBILIZAÇÃO E DESMOBILIZAÇÃO Mobilização e desmobilização são o conjunto de providências e operações que o executor dos serviços tem que efetivar para transportar pessoal e equipamentos até o local da obra e, ao final dos trabalhos, retorná-los para o ponto de origem. Como os gastos com mobilização e desmobilização só são significativos para construção de estradas, barragens e outras obras que exigem a utilização de grande quantidade de equipamentos e são executadas em locais distantes de centros urbanos, esses gastos podem ser considerados desprezíveis na elaboração de orçamentos de edificações localizadas no perímetro urbano, principalmente se no mesmo município da sede da construtora. Deve-se atentar para o fato de que, na prática, o construtor costuma deslocar o equipamento para outra obra, preferencialmente na mesma região, assim que ele é liberado. Portanto, é usual que as empresas organizem pátios de equipamentos em locais próximos às obras concluídas, para guardar o equipamento até que ele seja remobilizado para uma nova obra. Os gastos com mobilização e desmobilização são obtidos mediante mensuração da força de trabalho a ser deslocada e do custo de mobilização dos equipamentos e são passíveis de serem orçados analiticamente. Contabilmente, mobilizações e desmobilizações são gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda, podendo, portanto, ser classificados como custos diretos. Contudo, como os gastos com mobilização e desmobilização variam com as condições particulares de cada obra e respectiva construtora, e dada a dificuldade de se obterem esses valores mediante cálculos efetuados para cada caso, os orçamentosbase de várias instituições públicas têm incluído esse item no BDI e estimado taxas a serem adotadas, embora a classificação dos gastos com mobilização e desmobilização como despesa indireta não se apresente como a mais apropriada. Como no orçamento de obras rodoviárias a inclusão da mobilização e desmobilização no BDI é bastante comum, propõe-se a adoção da taxa de mobilização e desmobilização adotada pelo DNER que, em recente estudo para atualização do Sistema de Custos Rodoviários SICRO 11, considerou como sendo de 2,62% a taxa adequada para gastos com mobilização e desmobilização a ser incluída no BDI. g) SEGUROS E RISCOS E IMPREVISTOS Sabe-se que nas atividades relacionadas com a construção civil há os mais variados riscos, sejam para vida humana, equipamentos ou outros bens, relacionados com a própria execução do serviço. Há ainda a possibilidade de se causar, involuntariamente, danos corporais e materiais a terceiros. 11 Preço de Obra Rodoviária, Gerência de Custos Rodoviários do DNER, 1999, estudos para atualização do Sistema de Custos Rodoviários do DNER SICRO 20 R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun 2001
21 Contudo, existem seguros que cobrem esse riscos. Vale ressaltar que a cobertura restringe-se a danos que sejam classificados como acidentais, por serem súbitos e/ou imprevisíveis. Essa cobertura abrange todas as modalidades de construção civil e se caracteriza pela multiplicidade de riscos técnicos que podem se apresentar durante a execução da obra. Obtem-se, em uma só apólice, extensa gama de coberturas (incêndio, alagamento, desmoronamento, responsabilidade civil, roubo, etc). Cabe salientar, quanto aos custos que representam tais seguros, que suas taxas (percentuais a serem aplicados sobre a importância segurada da obra) variam de acordo com as características de cada obra. A Associação Brasiliense de Construtores ASBRACO estimou, no já referido estudo por ela publicado, que o percentual para cobertura básica oscilaria em torno de 0,6%, considerando-se uma edificação comercial ou residencial padrão (15 pavimentos, 02 subsolos e prazo de execução de 24 meses). Já a Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de São Paulo adota, para a contratação com órgãos da administração pública estadual, uma taxa de seguro de 0,50%. Quanto à taxa para imprevistos, essa pode estar incluída no BDI, pois há imprevistos que não são cobertos pelo seguro. Consideram-se como imprevistos ou riscos os seguintes acontecimentos, dentre outros cuja ocorrência prejudica o andamento dos serviços e independe da atuação prévia do executor da obra: fenômenos naturais (águas subterrâneas, ventos fortes, condições climáticas atípicas, etc); perdas de eficiência de mão-de-obra; perdas excessivas de material (por quebras ou retrabalhos) e greves. Propõe-se a adoção de uma taxa de seguros/imprevistos no BDI de 1%, por considerar que esta cobriria, além do custo do seguro, os possíveis imprevistos que pudessem acontecer no decorrer da obra, conforme sugerido pelo Engenheiro Fernando Morethson Sampaio em seu livro Orçamento e Custo na Construção 12. IV. DESPESAS CONSIDERADAS INDEVIDAMENTE COMO INDIRETAS a) IRPJ e CSSL Segundo Antônio Roberto Sampaio Dória, ao discorrer sobre o imposto de renda 13, o imposto se torna devido em um dado exercício financeiro sobre a renda líquida percebida no ano civil imediatamente anterior. Por conseguinte, o fato gerador do imposto ocorre a 1º de cada ano (data inaugural do exercício financeiro) e sua 12 Sampaio, Fernando Morethson, Orçamento e Custo na Construção, pág. 65, ed. Hemus, 1ª edição, Ataliba, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, pág. 88, Malheiros Editores, 5ª Edição, R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun
22 base de cálculo é dada pela renda líquida auferida no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro imediatamente anteriores (rendimentos menos deduções e abatimentos verificados no ano civil precedente). O art. 44 do Código Tributário Nacional institui o imposto de renda das pessoas jurídicas e estabelece que a base de cálculo do imposto de renda é o lucro real, exceto nas hipóteses excepcionais de lucro arbitrado e presumido. Conforme a legislação fiscal vigente, o lucro real é o lucro líquido ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação; o lucro presumido é uma forma simplificada para determinação da base de cálculo e é obtido mediante aplicação do percentual de 8,00% sobre o valor da receita bruta mensal; e o lucro arbitrado é determinado mediante aplicação, sobre o valor da receita bruta, do percentual do lucro presumido acrescido de 20%. Com base no fato de o imposto de renda incidir sobre o lucro líquido, ou seja, após todos os ajustes contábeis, estudo sobre BDI publicado pela Associação Brasiliense de Construtores (ASBRACO) 14 concluiu que o Imposto de Renda não integra o BDI. O DNER, na composição do BDI da nova versão do Sistema de Custos Rodoviários SICRO, também não incluiu o imposto de renda. 15 Da mesma forma, a Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de São Paulo 16, ao definir a composição do BDI na contratação com órgãos da administração pública estadual, desconsiderou a taxa referente ao imposto de renda. Mostra-se bastante lógica essa não-inclusão do imposto de renda no BDI, já que por não ser um imposto que incide especificamente sobre o faturamento, não pode ser classificado como despesa indireta decorrente da execução de determinado serviço. Se a contratante concordar em pagar determinada taxa percentual do imposto de renda embutida no BDI, estará pagando um gasto que na verdade é imprevisível, podendo coincidir ou não com o valor pactuado como despesa indireta. Ademais, pode até ser que ao final do exercício o desempenho financeiro negativo de outras obras da contratada suplante o lucro obtido com a obra da contratante, e aquela, de acordo com a atual legislação fiscal, não recolha Imposto de Renda. Assim, teria sido ressarcido à contratada o valor de uma despesa que, na verdade, não se efetivara. No tocante à Contribuição Social sobre o Lucro das pessoas jurídicas CSSL, esta foi instituída pela Lei nº 7.689, de 15/12/1988 e se destina ao financiamento da 14 Estudo sobre composição de BDI, obtido diretamente junto a Associação Brasiliense de Construtores ASBRACO em maio de Preço de Obra Rodoviária, Gerência de Custos Rodoviários do DNER, 1999, estudos para atualização do Sistema de Custos Rodoviários do DNER SICRO. 16 Estudos de Serviços Terceirizados Publicações Versão maio/1999 Volume I Prestação de Serviços de Limpeza, Asseio e Conservação Predial - Capítulo VII Benefícios e Despesas Indiretas. 22 R. TCU, Brasília, v. 32, n. 88, abr/jun 2001