Jonathan Meneses Sousa
1 kpmg Comparações entre Práticas Contábeis 2ª edição - Maio 2001 DPP Bras il
2 KPMG Brazil - Office Directory São Paulo Rua Dr. Renato Paes de Barros, São Paulo, SP Tel 55 (11) Fax 55 (11) Rio de Janeiro Av. Almirante Barroso, Rio de Janeiro, RJ Tel 55 (21) Fax 55 (21) Belo Horizonte Rua Paraíba, th floor Belo Horizonte, MG Tel 55 (31) Fax 55 (31) São Carlos Rua Sete de Setembro, São Carlos, SP Tel 55 (16) Fax 55 (16) Curitiba Al. Dr. Carlos de Carvalho, th floor Curitiba, PR Tel 55 (41) Fax 55 (41) Salvador Av. Tancredo Neves, 1672 Office Salvador, BA Tel 55 (71) Fax 55 (71) Porto Alegre Rua dos Andradas, 1001 Office Porto Alegre, RS Tel 55 (51) Fax 55 (51) Campinas Av. Barão de Itapura, th floor Campinas, SP Tel 55 (19) Fax 55 (19) Comparações entre práticas contábeis 2
3 Prefácio A KPMG é uma das maiores empresas de auditoria e consultoria do mundo, com escritórios em aproximadamente 159 países. A KPMG tem assistido seus clientes no estabelecimento de práticas contábeis que possibilitem apresentar informações do mais alto nível e em linha com as práticas internacionais mais relevantes. Perseguindo este objetivo, seus profissionais desenvolveram este estudo comparativo entre as práticas contábeis internacionais, americanas e brasileiras. Trata-se de um estudo comparativo de forma resumida e não inclui todos os aspectos contidos nas literaturas técnicas originais. A convergência das práticas contábeis no âmbito internacional tem se tornado uma realidade neste início de século e se insere no contexto da globalização dos mercados e da presença do capital estrangeiro cada vez mais evidente em nosso país. Os organismos internacionais, dentre eles o IASC, IOSCO, UE e SEC, têm patrocinado o processo de convergência das práticas de contabilidade como uma ferramenta valiosa de sinergia entre mercados, fluição dos investimentos no âmbito global, dentre outros fatores relevantes. Dentro deste contexto, a KPMG vem desenvolvendo este estudo há vários anos, procurando comparar os aspectos divergentes e convergentes entre as práticas contábeis internacionais, brasileiras e as americanas, sendo esta, uma importante fonte de influência na contabilidade em decorrência do volume expressivo de investimentos no País. As práticas contábeis internacionais (IAS) emitidas pelo Comitê Internacional de Contabilidade (IASC), constituem-se hoje uma fonte de referência para as práticas contábeis mundiais e, pelo fato de representarem hoje um conjunto de normas de alto nível e, constantemente atualizadas com as atuais exigências do mercado mundial, têm sido aceitas gradativamente em diversos países como práticas contábeis locais ou harmonizadas com as práticas internacionais. Comparações entre práticas contábeis 3
4 O que se verifica no Brasil não difere deste contexto onde as práticas contábeis brasileiras já vem sendo revisadas no sentido de se procurar uma harmonização com as práticas internacionais. A reforma da Lei das SA s já reflete esta tendência onde diversos conceitos internacionais já consagrados na contabilidade, principalmente com relação a contabilização de arrendamento mercantil financeiro, informação segmentada, demonstração dos fluxos de caixa dentre outros, ainda não estão contemplados pelas práticas contábeis brasileiras. Os profissionais da KPMG têm o compromisso primordial de seguir o desenvolvimento da contabilidade dentro deste contexto e contam atualmente, com uma rede mundial de contatos e organização em grupos de especialização por assunto e devem contribuir para o desenvolvimento e padronização da contabilidade. A combinação de nossa ampla base de clientes, especialização na área contábil e de negócios em bases mundiais, nossa rede de trabalho nos mais importantes mercados financeiros do mundo e nossa experiência nestes mercados, nos coloca em posição privilegiada em prestar os serviços requeridos pelos nossos clientes, em participar do mercado financeiro internacional e também em entender melhor as normas locais, quando comparadas às principais práticas contábeis do mundo. Janeiro, 2001 Comparações entre práticas contábeis 4
5 Sumário Abreviaturas e siglas Estoques Depreciação Demonstrações dos fluxos de caixa Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis Despesas com pesquisa e desenvolvimento Contingências Eventos subseqüentes Contratos de construção Impostos de renda Relatórios por segmentos Ativo fixo Arrendamentos mercantis Reconhecimento de receitas Benefícios de aposentadoria Incentivos fiscais Câmbio Combinações de empresas Investimentos em afiliadas Consolidação e investimentos em subsidiárias Joint ventures Outros investimentos e instrumentos financeiros Extinção e reestruturação de dívidas Ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) Empresas na fase pré-operacional Recuperação de ativos Comparações entre práticas contábeis 5
6 Abreviaturas e Siglas APB/AICPA Opinião do Comitê de Princípios Contábeis / Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados ARB/AICPA Boletim de Pesquisa Contábil / Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados CFC CVM Conselho Federal de Contabilidade Comissão de Valores Mobiliários FAS/FASB Normas de Contabilidade Financeira / Comitê de Padronização de Contabilidade IAS IBRACON Norma Internacional de Contabilidade Instituto Brasileiro de Contadores NPC/IBRACON Normas e Procedimentos de Contabilidade / Instituto Brasileiro dos Contadores PO RIR SEC Parecer de Orientação Regulamento do Imposto de Renda Comissão de Valores Mobiliários dos Estados Unidos da América Comparações entre práticas contábeis 6
7 1. Estoques 1. Estoques BR 1. Estoques (IAS 2, SIC 1) (ARB 43, I78, FIN 1) (Lei 6404/76, NPC 02 IBRACON, NBC-T-4) Os estoques são apresentados ao menor entre o custo e valor líquido de realização, determinado para cada item individualmente. Quando a avaliação individual não for praticável, os itens podem ser agrupados por linhas de produto para usos ou fins similares. Os estoques de metais preciosos e commodities usados para atividades de negociação (trading) podem ser registrados ao valor de mercado (menos despesas de vendas), mesmo que este exceda o custo. As provisões para desvalorização dos estoques que deixem de ser necessárias devem ser revertidas de forma que o novo valor ajustado não supere o valor de custo original ou o valor líquido realizável. O custo dos estoques compreende o custo de aquisição, transformação e outros custos incorridos para trazer os estoques à condição e local onde se encontram (incluindo as despesas indiretas atribuíveis). Os estoques são demonstrados pelo menor valor entre o custo ou pelo valor de mercado. Esta regra pode ser aplicada diretamente a cada item ou ao estoque como um todo, dependendo do caráter e a composição dos estoques. Os métodos usados devem ser os que mais claramente reflitam o ciclo de geração de receitas por período. Em casos excepcionais, os estoques podem ser demonstrados acima do custo (por exemplo, produtos agrícolas, minerais e outros, quando suas unidades forem intercambiáveis e puderem ser vendidos imediatamente, nos casos em que for difícil obter custos apropriados). Nestes casos, os critérios adotados devem ser claramente divulgados nas demonstrações financeiras. Uma vez registrada uma provisão para reduzir estoques ao seu valor de mercado, o valor original não pode ser restaurado. Custo refere-se a todas as despesas e encargos que direta ou indiretamente foram incorridos para trazer os estoques ao lugar onde se encontram e a sua condição atual. As despesas gerais e administrativas devem ser contabilizadas como despesas do período, exceto pela parcela que se relacionar claramente com a produção. A exclusão das despesas indiretas dos estoques não é um método contábil aceitável. As matérias primas, mercadorias para revenda e outros materiais e seus componentes devem ser demonstrados pelo menor valor entre o custo de aquisição e o valor de mercado. Os produtos acabados e em processo devem ser demonstrados entre o menor valor entre o custo de aquisição mais gastos de fabricação e o seu valor de mercado. Os estoques de animais, produtos agrícolas e de produtos minerais destinados à venda podem ser valorizados ao valor de mercado mediante as seguintes condições: n o estoque esteja relacionado com a atividade fim da empresa; n o seu custo de produção não possa ser determinado com razoabilidade; e n exista um mercado ativo que permita uma liquidez imediata dos estoques. Os estoques obsoletos ou não utilizáveis devem ser demonstrados pelo seu valor líquido realizável e os estoques não utilizáveis devem ser baixados. As provisões para desvalorização podem ser revertidas uma vez que não sejam mais necessárias. Custo refere-se à soma de todos os gastos que direta ou indiretamente contribuam para trazer o estoque à sua condição e localização atual. As despesas gerais e administrativas devem ser contabilizadas no resultado do período de sua ocorrência, exceto pela parcela que possa ser claramente atribuída ao processo de produção. A exclusão das despesas indiretas dos estoques não é um método contábil aceitável. Comparações entre práticas contábeis 7
8 1. Estoques 1. Estoques BR 1. Estoques (IAS 2, SIC 1) (ARB 43, I78, FIN 1) (Lei 6404/76, NPC 02 IBRACON, NBC-T-4) Os métodos preferidos são PEPS e custo médio. A base UEPS é uma alternativa aceitável, mas, se for adotada, também é necessário divulgar a diferença com: n o uso do PEPS ou custo médio que não deve superar o valor líquido realizável; ou n o menor valor entre o custo corrente na data do balanço e o valor líquido realizável. O mesmo tipo de fórmula de custeio deve ser utilizado para todos os itens do estoque, porém bases diferentes podem ser utilizadas para estoques de natureza e utilização distintas. O custo pode ser determinado com base PEPS, custo médio ou UEPS. O último é aceitável, desde que seja adotado também para fins fiscais. O custo pode ser determinado com base no método PEPS, custo médio ou UEPS. Todavia, o UEPS não é aceito para fins fiscais e, conseqüentemente, não é um método geralmente utilizado. Comparações entre práticas contábeis 8
9 2. Depreciação 2. Depreciação BR 2. Depreciação (IAS 16, IAS 22, IAS 38) (D40, APB 6, APB 12, ARB 43) (NBC-T-4, Pronunciamento VII do IBRACON) A depreciação deve ser alocada sistematicamente em cada período contábil, durante a vida útil dos ativos. A depreciação deve ser reconhecida de maneira racional e sistematicamente. Não é necessário reconhecer depreciação sobre obras de arte ou tesouros históricos individuais cujo benefício econômico ou potencial de serviço seja utilizado tão lentamente que suas vidas úteis de serviço sejam extremamente longas. A depreciação deve ser alocada sistematicamente em cada período contábil durante a vida útil dos ativos. Não é recomendado nenhum método de depreciação específico, embora o método escolhido deva ser aplicado com uniformidade. O tempo de vida útil dos ativos deve ser revisto periodicamente e as taxas de depreciação devem ser ajustadas. Qualquer mudança no método de depreciação é uma mudança em uma estimativa contábil e, portanto, deve ser contabilizada prospectivamente. São permitidos diferentes métodos de depreciação para os bens de capital tangíveis, desde que o método escolhido seja sistemático e racional, com exceção dos métodos de anuidade. As mudanças no método de depreciação (mas não em vidas úteis ou valores residuais) são tratadas como mudança de princípio contábil cujo efeito cumulativo deve ser refletido no demonstrativo de resultado do ano corrente, após os itens extraordinários. Nenhum método específico é recomendado, todavia, o método escolhido deve ser aplicado de forma consistente. A vida útil dos ativos deve ser revisada periodicamente e, se necessário, as taxas de depreciação devem ser ajustadas. O método geralmente aplicado leva em consideração as taxas fiscais, que são dedutíveis e a depreciação é registrada pelo método linear. Apesar de não ser tratado claramente nas normas contábeis, as mudanças no método de depreciação são usualmente consideradas como uma mudança nas estimativas contábeis. Comparações entre práticas contábeis 9
10 3. Demonstrações dos fluxos de caixa 3. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) (SFAS 95, C25) (Lei 6404/76, PO CVM 24/92, NPC 20 do IBRACON) BR 3. Demonstrações dos fluxos de caixa Esses demonstrativos devem ser produzidos como parte integrante das demonstrações financeiras (IAS 7). Caixa e equivalentes de caixa Os fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa; portanto, excluem os efeitos das alterações de taxa de câmbio sobre o caixa e equivalentes de caixa, já que não envolve entradas ou saídas. O disponível se compõe de caixa e depósitos bancários à vista. Os equivalentes de caixa são investimentos de curto prazo, com alta liquidez e facilmente conversíveis em caixa e sujeitos a um risco insignificante de mudança no valor de conversão. Não existe definição de curto prazo mas o padrão sugere uma linha divisória de 90 dias (para sua conversão em caixa). Os saques a descoberto em banco com vencimento à vista, são tratados como caixa e equivalentes quando fizerem parte integrante da gerenciamento de caixa da empresa. Classificação e apresentação dos fluxos de caixa As demonstrações dos fluxos de caixa no período são divididos em atividades operacionais, de investimento e financeiras. Todas as entidades devem apresentar a demonstração dos fluxos de caixa, incluindo as empresas comerciais e as entidades sem fins lucrativos, mas excluindo os planos de pensão com benefícios definidos, certos planos de benefícios e companhias de investimentos. A SEC aceita a demonstração dos fluxos de caixa no Form 20-F em conformidade com o IAS 7, sem a necessidade de conciliar com os Princípios Contábeis Norte-Americanos. Caixa e equivalentes de caixa Um fluxo de caixa é um aumento ou redução em caixa e equivalentes de caixa resultante de uma transação. Portanto, exclui os efeitos das alterações de taxa de câmbio sobre caixa e equivalentes de caixa, já que não envolvem entradas ou saídas. Caixa e equivalentes de caixa incluem dinheiro em caixa, depósitos à vista e investimentos de alta liquidez (com vencimentos originais de três meses ou menos, ou prazos remanescentes de três meses ou menos no momento da aquisição). Classificação e apresentação dos fluxos de caixa A demonstração dos fluxos de caixa classifica os pagamentos e recebimentos entre atividades operacionais, de investimento ou financiamento. A legislação societária requer a apresentação da demonstração das origens e aplicações de recursos. A demonstração dos fluxos de caixa, conforme NPC 20 IBRACON, pode ser apresentada como uma informação suplementar. Conforme o projeto de alteração da Lei 6404/76 a demonstração dos fluxos de caixa substituirá a demonstração das origens e aplicações de recursos. Caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa incluem não somente caixa e depósitos à vista mas também outros tipos de contas que possuem as mesmas características de liquidez em relação ao caixa. Equivalentes de caixa incluem investimentos de curto prazo de alta liquidez. Classificação e apresentação dos fluxos de caixa A demonstração dos fluxos de caixa classifica os recebimentos e pagamentos de caixa entre atividades operacionais, de investimentos e de financiamento. Comparações entre práticas contábeis 10
11 3. Demonstrações dos fluxos de caixa 3. Demonstrações dos fluxos de caixa BR 3. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) (SFAS 95, C25) (Lei 6404/76, PO CVM 24/92, NPC 20 do IBRACON) A empresa deve escolher sua própria política para classificar os pagamentos de juros e dividendos como atividade operacional ou financeira e os recebimentos de dividendos como atividade operacional ou de investimento. Os impostos pagos devem ser classificados como atividades operacionais, salvo se algum fluxo de caixa específico (não somente a despesa correlata na demonstração de resultado) puder ser identificado com eles e, portanto, puderem ser classificados como atividades financeiras ou de investimento. Os fluxos de caixa líquidos das três categorias devem ser totalizados para demonstrar a mutação em caixa e equivalentes de caixa, e devem ser conciliados com os saldos iniciais e finais do caixa e equivalente de caixa. As empresas devem divulgar os componentes de caixa equivalentes de caixa e reconciliá-los com os dados equivalentes apresentados no balanço patrimonial. Quando um instrumento de hedging for contabilizado como hedge de uma posição identificável, os fluxos de caixa do instrumento são classificados da mesma forma que os fluxos de caixa da posição protegida. Os fluxos de caixa das atividades operacionais podem ser apresentados pelo método direto (recebimentos brutos de clientes, etc.) ou pelo método indireto (lucro líquido e prejuízos para o período, com ajustes para chegar ao fluxo líquido total das atividades operacionais). Embora a norma encoraje o uso do método direto, o método indireto é geralmente usado na prática. Juros pagos e recebidos (líquidos de juros capitalizados, classificados como de investimento), dividendos recebidos e todos os impostos são incluídos em atividades operacionais. Dividendos pagos são classificados como atividades de financiamento. Os fluxos de caixa líquidos das três categorias são totalizados para demonstrar a mutação em caixa e equivalentes de caixa, que é conciliada com os saldos iniciais e finais do disponível. Os fluxos de caixa de certos contratos que são hedges de transações identificáveis devem ser classificados na mesma categoria de fluxo de caixa relacionado aos itens protegidos. Embora as empresas sejam encorajadas a demonstrar seus fluxos de caixa brutos distribuídas pelas principais classes de recebimentos e pagamentos de caixa operacionais (método direto) é permissível apresentar esses itens pelos seus valores líquidos (método indireto) para as atividades operacionais. Quando se trata do método direto, o demonstrativo começa com o caixa operacional por fonte (p. ex. valores pagos a fornecedores e empregados e recebidos de clientes). Os dividendos recebidos são classificados como atividades operacionais e dividendos pagos são classificados como atividades de financiamento. Os fluxos de caixa líquidos das três atividades são totalizados e reconciliados com a variação no caixa e equivalentes de caixa ocorrida no período. As práticas contábeis brasileiras não contemplam o tratamento a ser dados aos fluxos de caixa originados de operações de hedge. Os fluxos de caixa das atividades operacionais podem ser apresentados pelo método direto (recebimentos brutos de clientes, etc.) ou pelo método indireto (lucro líquido e prejuízos para o período, com ajustes para chegar ao fluxo líquido total das atividades operacionais). Comparações entre práticas contábeis 11
12 3. Demonstrações dos fluxos de caixa 3. Demonstrações dos fluxos de caixa BR 3. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) (SFAS 95, C25) (Lei 6404/76, PO CVM 24/92, NPC 20 do IBRACON) Todos os fluxos de caixa de financiamento e investimentos devem ser demonstrados pelo valor bruto, com a seguinte exceção: os recebimentos e pagamentos podem ser compensados quando os itens envolvidos giram rapidamente (p. ex. compras e vendas de investimentos), os valores são elevados e os vencimentos são curtos. Outras questões As transações de investimento ou financiamento que não afetem caixa (p. ex. compras em troca de ações, conversão de dívida) devem ser divulgadas de modo a prestar informações relevantes sobre atividades de financiamento e investimento. Os fluxos de caixa resultantes de transações em moeda estrangeira devem ser traduzidos para a moeda de relatório à taxa de câmbio da data da ocorrência do fluxo de caixa (quando as taxas de câmbio forem relativamente estáveis, pode ser usada uma taxa ponderada). O método indireto começa com o resultado líquido que é conciliado com os fluxos de caixa líquidos das atividades operacionais, por meio de ajustes para itens que não afetam caixa (tais como depreciação) e mutação líquida na maior parte dos itens de capital de giro. Se for usado o método indireto, os valores de juros pagos (líquidos de valores capitalizados) e imposto de renda pagos durante o período devem ser divulgados. Tanto sob o método direto como sob o método indireto, as entradas e saídas de caixa de atividades de investimento e financiamento devem ser demonstradas pelo valor bruto. Outras questões As informações sobre atividades de investimento e financiamento da empresa durante o período que afetarem ativos ou passivos reconhecidos mas não resultarem em recebimentos ou pagamentos de caixa também são divulgadas. Por exemplo, o registro inicial de um arrendamento de capital (financeiro) resulta no reconhecimento de um ativo de arrendamento e do correspondente passivo no balanço, sem efeito sobre os fluxos de caixa. Os fluxos de caixa denominados em moedas estrangeiras são traduzidos para a moeda de relatório usando as taxas de câmbio em vigor na data dos fluxos de caixa (embora possa também ser usada uma taxa ponderada para o período). A NPC 20 não especifica se os fluxos devem ser informados em bases brutas ou líquidas. Usualmente utiliza-se os valores em bases brutas. Outras questões As transações de investimento ou financiamento que não afetem caixa (p. ex., compras em troca de ações, conversão de dívida) devem ser divulgadas de modo a prestar informações relevantes sobre atividades de financiamento e investimento. A NPC 20 do IBRACON não especifica os procedimentos relativos a fluxos de caixa em moeda estrangeira. Comparações entre práticas contábeis 12
13 3. Demonstrações dos fluxos de caixa 3. Demonstrações dos fluxos de caixa BR 3. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) (SFAS 95, C25) (Lei 6404/76, PO CVM 24/92, NPC 20 do IBRACON) Os fluxos de caixa de subsidiárias estrangeiras são também traduzidos às taxas em vigor na data da transação (ou taxas médias apropriadas). O efeito das mudanças de taxa de câmbio sobre os saldos de caixa e equivalentes a caixa é demonstrado como parte da conciliação das movimentações do saldo. As instituições financeiras podem demonstrar certos adiantamentos, depósitos e amortizações pelo valor líquido. O efeito das taxas de câmbio sobre os saldos de caixa em moedas estrangeiras precisa ser demonstrado como um item isolado na demonstração dos fluxos de caixa. Bancos, instituições de poupança e cooperativas de crédito podem demonstrar pelo valor líquido os recebimentos e pagamentos relacionados com depósitos e saques feitos em outras instituições financeiras, para as aplicações e resgates em depósitos a prazo bem como para empréstimos concedidos a clientes e amortizados. Não há uma norma específica para instituições financeiras. Comparações entre práticas contábeis 13
14 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis (IAS 1, IAS 8, IAS 12, IAS 16, IAS 38, SIC 8) (SFAS 16, A35, A06, I13, APB 9, APB 20, APB 30, SAB 67) BR 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis (Pronunciamento XIV IBRACON) Itens extraordinários Os itens extraordinários são apresentados líquidos dos impostos, como um item separado dos resultados das atividades ordinárias após os impostos. São definidos como receitas ou despesas resultantes de eventos claramente distintos das atividades normais da empresa e que, portanto, não ocorram freqüentemente ou regularmente. Ajustes de períodos anteriores Ajustes de exercícios anteriores podem ser por: n mudanças nas práticas contábeis; e n correção de erros fundamentais. Itens extraordinários Os itens extraordinários são demonstrados separadamente, após o resultado das operações continuadas. O valor do item extraordinário é demonstrado líquido de impostos, e o imposto é demonstrado entre parênteses nas demonstrações financeiras. Os itens extraordinários são definidos como itens de natureza anormal e de ocorrência infreqüente. Esses termos são a seguir definidos. n Natureza anormal O evento ou transação subjacente possui um alto grau de anormalidade e é de um tipo que claramente não tem relação, ou somente tem uma relação acidental com as atividades típicas e ordinárias da entidade, levando em conta o ambiente em que a entidade opera. n De ocorrência infreqüente O evento ou transação subjacente é do tipo que não se pode esperar razoavelmente que ocorra em futuro previsível, levando em consideração o ambiente em que a entidade opera. Na prática, um evento ou transação é considerado atividade ordinária e normal da empresa, salvo se a evidência claramente apoiar sua classificação como item extraordinário. Ajustes de períodos anteriores Quando as demonstrações financeiras abrangem somente um período, os ajustes de exercícios anteriores são refletidos como ajustes dos saldos iniciais de lucros retidos. Itens extraordinários Os itens extraordinários (líquido de imposto de renda) devem ser segregados dos resultados operacionais e reportados como um item separado na demonstração de resultado. De preferência, os itens extraordinários devem ser reportados detalhadamente na demonstração de resultado, todavia, também podem ser divulgados nas notas explicativas. Os eventos e transações que possuam as características descritas abaixo, devem ser classificados como itens extraordinários: n os eventos ou transações de natureza não usual apresentando um alto grau de anormalidade e não esteja relacionado com as atividades normais da empresa; n o evento ou transação não é esperado para ocorrer com freqüência; e n o valor do evento ou transação seja relevante em relação ao resultado antes dos itens extraordinários. Ajustes de períodos anteriores Ajustes ao saldo inicial de lucros acumulados são permitidos para os seguintes casos: n correção de erros de anos anteriores não relacionados a eventos subsequentes; e n mudanças nas práticas contábeis. Comparações entre práticas contábeis 14
15 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis BR 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis (IAS 1, IAS 8, IAS 12, IAS 16, IAS 38, SIC 8) (SFAS 16, A35, A06, I13, APB 9, APB 20, APB 30, SAB 67) (Pronunciamento XIV IBRACON) O tratamento recomendado é o reconhecimento dos eventos acima como uma correção dos saldos iniciais dos lucros acumulados. O IAS também permite um tratamento alternativo, que consiste no registro destes eventos no resultado do exercício sem necessidade de reformulação das demonstrações financeiras. Entretanto, se nem o tratamento recomendado nem o tratamento alternativo forem possíveis para uma mudança de prática contábil, a alteração deve ser feita retroativamente. Modificações em princípios e métodos contábeis Uma alteração de princípio contábil pode ser necessária na adoção de uma nova norma do IAS ou quando essa alteração vá resultar em melhoria na apresentação de eventos ou transações nas demonstrações financeiras. Em ambos casos, se a empresa decidir registrar a alteração no resultado do período corrente, deverá apresentar informações pro forma sobre os efeitos no ano anterior. Em todos os casos é necessário apresentar o efeito da alteração sobre todos os períodos demonstrados juntamente com a razão da alteração. As novas normas do IAS ou trazem suas próprias regras de transição, ou na falta delas, entram em vigor como alteração nas práticas contábeis. Quando forem apresentadas demonstrações financeiras comparativas, os ajustes correspondentes são feitos no lucro líquido, seus componentes, saldos de lucros retidos e outros saldos afetados para todos os períodos demonstrados, de modo a refletir a aplicação retroativa dos ajustes de períodos anteriores. Os ajustes de exercícios anteriores somente são permitidos para: n corrigir erros nas demonstrações financeiras de períodos anteriores; n certas modificações em princípios contábeis; n certos ajustes relacionados com períodos interinos anteriores inseridos no ano fiscal corrente; ou n refletir modificações contábeis, que, na prática, sejam as demonstrações de uma outra entidade (por exemplo, num pooling of interests). Modificações em princípios e métodos contábeis Uma mudança de princípio contábil deve ser explicada e justificada. O termo princípio contábil também inclui os métodos de aplicação dos princípios. Na maioria dos casos, os exercícios anteriores não são ajustados. Em vez disso, o efeito cumulativo da modificação (depois dos impostos) deve ser apresentado na demonstração de resultado, após os itens extraordinários e antes do resultado, no ano em que ocorrerem as alterações. O resultado antes dos itens extraordinários e o resultado líquido do exercício devem ser demonstrados proforma no próprio demonstrativo de resultado de todos os períodos apresentados. Modificações em princípios e métodos contábeis Uma mudança nos princípios contábeis deve ser explicada e justificada. Os efeitos de mudança nas práticas contábeis são classificados como ajustes de exercícios anteriores, porém as demonstrações financeiras não precisam ser reformuladas. Deve ser efetuada divulgação, se relevante. Comparações entre práticas contábeis 15
16 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis BR 4. Ajustes de períodos anteriores, modificações das práticas, métodos e estimativas contábeis (IAS 1, IAS 8, IAS 12, IAS 16, IAS 38, SIC 8) (SFAS 16, A35, A06, I13, APB 9, APB 20, APB 30, SAB 67) (Pronunciamento XIV do IBRACON) Uma alteração no método de depreciação/ amortização, vida útil ou valor residual não se qualifica como alteração das práticas contábeis. Modificações em estimativas contábeis As alterações em estimativas contábeis são refletidas no resultado do período em que se promover a alteração (ou do período da alteração e períodos futuros, se a alteração afetar ambos). Quando relevante, o efeito da mudança em uma estimativa contábil, deve ser divulgado. O efeito da adoção do novo princípio sobre o lucro antes dos itens extraordinários e sobre o resultado líquido do período em que ocorreu a mudança também deve ser divulgado. Nos seguintes casos, as demonstrações financeiras dos anos anteriores devem ser reformuladas: n mudança do UEPS para qualquer outro método de avaliação de estoques; n alteração no método de contabilização de contratos a longo prazo do tipo construção; e n uma mudança de ou para o método de contabilização pelo custo pleno usado pelas indústrias extrativas. Essas regras gerais não se aplicam às mudanças resultantes da adoção inicial de um novo pronunciamento contábil. Uma mudança de um método de cálculo de depreciação é uma mudança de prática contábil e deve ser contabilizada. Todavia, uma alteração na vida útil ou no valor residual de um ativo é considerado como uma mudança em estimativa contábil e deve ser contabilizada prospectivamente. Modificações em estimativas contábeis As alterações em estimativas contábeis devem ser contabilizadas no período da alteração, como se somente aquele período fosse afetado pela alteração, ou no período da mudança e períodos futuros, se esses períodos forem afetados. Uma alteração no método de depreciação/ amortização, vida útil ou valor residual não se qualifica como alteração das práticas contábeis. Modificações em estimativas contábeis As alterações em estimativas contábeis são refletidas no resultado do período em que se promover a alteração (ou do período da alteração e períodos futuros, se a alteração afetar ambos). Quando relevante, o efeito da mudança em uma estimativa contábil, deve ser divulgado. Comparações entre práticas contábeis 16