Processo: 712/13.9BEALM
10. A tributação do montante de ajudas de custo que deu origem à liquidação objecto do presente processo só poderia ser sustentada se, porventura, se pudesse vê-lo incluído na previsão do artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2008 (verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de I.R.S.). Em face da matéria de facto assente na sentença recorrida, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nada permite concluir pela natureza de "rendimento do trabalho", pretendida fixar à verba atribuída ao impugnante, a título de "ajuda de custo", para suportar a deslocação, em trabalho, para Inglaterra, assim padecendo a liquidação impugnada do vício de violação de lei.
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Almada, exarada a fls.78 a 94 do presente processo que julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelo recorrido, M..., tendo por objecto liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, relativa ao ano de 2008 e no montante total de € 2.490,23.
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.116 a 126-verso dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Não concorda a Representação da Fazenda Pública com a, aliás, douta sentença, na qual se decidiu pela procedência da presente impugnação, ordenando a anulação do ato tributário - liquidação de IRS referente ao ano de 2008 - por ter considerado que a Administração Tributária não logrou demonstrar que as quantias pagas como ajudas de custo não estavam relacionadas com a comprovada deslocação para a obra em Inglaterra (Southampton), ou ainda que excediam as despesas normalmente suportadas com tais deslocações, em termos de integrarem o conceito de retribuição;
2-Não se coloca em dúvida que, como afirma o Tribunal recorrido, "a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como os definidos para os servidores do Estado". Mas é também verdade que a lei não exclui do conceito de rendimentos da categoria A os rendimentos pagos pela entidade patronal que não revistam natureza de ajudas de custo e, in casu, está precisamente em discussão a qualificação dos pagamentos realizados pela sociedade ... como ajudas de custo, pois só assim se poderá proceder à aplicação da alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS;
3-Caso se conclua que os pagamentos realizados não têm carater compensatório, mas meramente remuneratório, não há sequer que ir para aquela alínea d) do n.º 3 do artigo, pois trata-se apenas de aplicar a regra geral prevista nos n.ºs 1 e 2, dos quais se subsume que os pagamentos realizados pela entidade patronal ao seu trabalhador (independentemente da forma que revistam) se enquadram na categoria de rendimentos de trabalho. Pelo que, salvo melhor opinião, caberia sempre a quem paga os rendimentos e quem os recebe fazer prova de que os mesmos não revestem natureza remuneratória, mas antes compensatória;
4-Seguindo a regra geral do ónus da prova que percorre todo o direito português, com expressão no art.º 342.º do Código Civil (CC), e tendo em atenção o regime fixado no CIRS, não existem quaisquer dúvidas que, como referido no douto acórdão do STA de 08.11.2006, proc.º 01082/04, utilizado como fundamento pela sentença aqui recorrida, cabe à Administração Tributária provar o excesso dos pagamentos de carater compensatório, os quais passam então a ser tributados como se revestissem natureza remuneratória;
5-Cabe, no entanto ao sujeito passivo da relação tributária fazer prova necessária e logicamente anterior - a de que os pagamentos realizados revestem a natureza de ajudas de custo. E parece que é curto fundamentar o caráter remuneratório dos pagamentos realizados na mera qualificação feita pelas partes, sem mais. Entendimento, aliás, partilhado pelo Tribunal "a quo", que deixa expresso ser manifesto "que a qualificação dada pelo contribuinte e sua entidade patronal a essas prestações não releva, antes havendo que indagar, face às suas concretas características, se podem ou não ser assim qualificados.";
6-Ainda que tendo verdadeira natureza compensatória, os pagamentos, a partir de determinados limites, passam a ser tributados como se de natureza remuneratória se tratassem. Mas se os rendimentos têm natureza remuneratória ab initio são sempre tratados tendo em conta essa natureza, e portanto tributados;
7-Por outro lado, e trata-se de diferente requisito, a alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, aplicável apenas nas situações de pagamento de ajudas de custo, faz depender a sua tributação, não apenas do cumprimento dos limites legais, mas também da observação dos pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado;
8-Refere a douta sentença que valores pagos a título de ajudas de custo de forma regular não os qualifica como remuneração, e por si só assim será. No entanto, esse não foi o único argumento utilizado pela Autoridade Tributária em sede Inspetiva para fundamentar as suas correções e, por outro lado, o facto de se tratarem de pagamentos regulares muito menos os qualifica como ajudas de custo - e caberia ao contribuinte fazer essa prova. Não pode também deixar de se relevar o facto de, mensalmente, os valores pagos pela empresa ao seu trabalhador e qualificados como ajudas de custo serem em montante bastante superior ao rendimento do trabalho - o que será sempre de estranhar utilizando um argumento de normalidade social (ou laboral) - o qual, se por si só vale o que vale, juntamente com os demais argumentos que fundamentaram as correções não pode deixar de revestir força probatória;
9-Mais fundamenta a douta sentença que o impugnante foi contratado para exercer funções em ..., sendo admissíveis as importâncias pagas como ajudas porque se deslocou para Southampton, sendo o centro da sua atividade funcional .... No entanto, suporta-se factualmente o Tribunal na cláusula 4 do contrato de trabalho outorgado entre o impugnante e a respetiva entidade patronal, o qual faz parte integrante do relatório inspetivo (assim como todos os recibos referentes ao sujeito passivo no ano de 2008), mas, com o devido respeito, o contrato de trabalho em causa não é constituído apenas por aquela cláusula, mas por outras, havendo que proceder à análise do mesmo num todo sistemático;
10-Assim, consta daquele contrato, que o impugnante é contratado para as oficinas na sede da ..., mas desde logo, fica também ali fixado que, com o início da execução do contrato, exerce as suas funções nas instalações da ..., em Southampton. E todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora. Não deixa de ter relevância o facto de, pela Cláusula Segunda, o contrato de trabalho ser a termo incerto, motivado por acréscimo excecional de atividade da empresa, o qual obriga a reforço do trabalho temporário;
11-E este contrato de trabalho, a termo incerto, dura por todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração - nos termos do disposto no art.º 144.º da Lei n.º 99/2003, de 27.08, na redação à data;
12-A douta sentença agora recorrida, conclui que, ao contrário do afirmado pela Autoridade Tributária, "o domicílio necessário não é a Inglaterra, mas as oficinas sitas na sede da entidade empregadora". No entanto, não pode deixar de se extrair das várias cláusulas daquele contrato de trabalho que o local de trabalho do impugnante - contratado a termo incerto por "todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração" – Southampton - Inglaterra;
13-E, pela cláusula Sexta do contrato, este "caduca com a conclusão do trabalho para que o 2.º Outorgante é contratado ou mediante comunicação da ... de cessação do mesmo (…)". Pelo que, não se atinge, desta forma - como resulta do agora decidido pelo Tribunal "a quo" - como pode o domicílio necessário do trabalhador ser um local onde, pelo contrato assinado pelas partes, ele nunca trabalhará;
14-Quanto ao conceito de domicílio necessário, como previsto no DL n.º 106/98, de 24.04, remete-se, nesta sede, para o que ficou dito em sede de Reclamação Graciosa, nomeadamente de fls. 34 e 35 do Processo Administrativo e na própria contestação, quanto ao local de trabalho do impugnante;
15-É, aliás, o local de trabalho que consta de todos os recibos de vencimento do impugnante referentes ao ano de 2008 e juntos no Relatório Inspetivo. Pelo que, não pode deixar de se considerar como domicílio necessário do impugnante o local no qual ficou acordado que iria exercer funções, e durante o tempo em que tais funções durassem, cessando de imediato o contrato com o fim destas;
16-Quanto ao facto de o Tribunal "a quo" afirmar que a Administração Tributária não só não invocou, como fundamento do seu procedimento, o excesso (…) como nada trouxe aos autos que pudesse apontar e assegurar que o valor pago fosse superior ao das despesas efetivamente suportadas pelo impugnante, por motivo de deslocação ao serviço e em benefício da sua entidade patronal, cabe dizer que, com todo o respeito devido, não ficando provada a natureza compensatória dos pagamentos/recebimentos, não cabe à Autoridade Tributária analisar sobre o eventual excesso de tais pagamentos;
17-Razão pela qual não poderia ser fundamento das correções realizadas qualquer excesso de pagamento de ajudas de custo, quanto não existiu pagamento de ajudas de custo cujo excesso importasse tributar;
18-Por fim, cabe questionar como poderia a Autoridade Tributária trazer algo aos autos que pudesse assegurar que o valor pago fosse superior ao das despesas efetivamente suportadas pelo impugnante - como exigido na douta sentença - quando o próprio impugnante não faz prova de ter efetivamente suportado qualquer despesa. Algo que o Tribunal "a quo", com o devido respeito, parece olvidar;
19-Invoca-se, quanto a esta matéria, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCA Norte), de 29.03.2011, proferido no processo 4592/11, já referido em sede de contestação, dando-se o seu conteúdo aqui por inteiramente reproduzido;
20-Ao decidir, como decidiu, a douta sentença fez errada apreciação dos factos apurados erro de julgamento de facto - e errada aplicação do direito - erro de julgamento de Direito, tendo violado o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do art.º 2.º do CIRS e Decreto- Lei n.º 106/98, de 24.04, assim como o disposto no art.º 342.º do CC;
21-Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto acórdão que julgue a presente impugnação totalmente improcedente.
Contra-alegou o recorrido, a qual pugna pela confirmação do julgado (cfr.fls.159 a 167-verso dos autos), sustentando nas Conclusões:
1-A sentença ora recorrida determinou a anulação da liquidação de IRS do ano de 2008 por vício de violação de lei consubstanciada na insuficiência da fundamentação e errónea interpretação da citada norma de incidência no que respeita à desconsideração dos rendimentos auferidos pelo recorrido a título de ajudas de custo por parte da AT;
6-Na verdade, da apreciação da prova vertida nos autos, resultou claro que não foi possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como revestindo natureza remuneratória - antes pelo contrário, ficou provado que as deslocações do recorrido ocorreram efectivamente para Southampton e que o local de trabalho, previsto no contrato de trabalho assinado, era em Portugal;
7-De facto, nos termos do disposto na aludida norma de exclusão de incidência de IRS, apenas as ajudas de custo que excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado estão sujeitas a IRS. Sendo certo que, o ónus de prova de tal excesso, bem como da verificação dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, impendia sobre a AT;
8-Ora, resultou claro dos presentes autos, que quer a AT, quer a Fazenda Pública não fizeram prova nesse sentido, atendo-se a uma presunção, a um mero enquadramento legal, nem sequer considerando existir excesso para além do limite legalmente estabelecido, nem contrariando a existência de verdadeiras deslocações;
9-Provando-se que ocorreram efectivas deslocações do recorrido do seu local de trabalho, sempre caberia à AT a prova do excesso do seu pagamento ou a prova da inexistência das deslocações em causa. Revelando para efeitos de tributação de ajudas de custo que o trabalhador esteja efectivamente deslocado do seu local de trabalho e que as mesmas tenham um carácter compensatório;
12-Neste sentido, o Acórdão do STA n. 24239 de 15/12: "De facto, (...) tudo se passa por conhecer se num montante de ajudas de custo são descortináveis os dois vectores patentes na alínea d) do n. 3 do artigo 2. do Código do IRS; ou seja, tem que se identificar a natureza legal dos pagamentos e, num segundo momento, verificar se o montante reembolsado excedeu os limites legais. Ora, esses vectores ou condições sempre se encontraram no CIRS e não, como pretendia a Administração Fiscal, no Decreto-lei n. 519-M/79, de 28 de Dezembro" (actual DL 106/98);
13-Ora, in casu, ficou mais do que provado e admitido pela própria Fazenda, que ocorreram efectivas deslocações por parte do recorrido para fora do território nacional ao serviço da entidade patronal, em concreto para Inglaterra;
14-De facto, ficou provado que o recorrido à data da celebração do contrato de trabalho residia em Portugal bem como, havia sido contratado para o desempenho de funções nas oficinas sitas no local da sede da ...;
16-Desse modo, ficou provado que, não logrou a AT, em sede de inspecção tributária, dar a conhecer ao contribuinte os fundamentos da tributação dos montantes recebidos a título de ajudas de custo, que, de acordo com os dois pressupostos substantivos para a sua determinação, passaria por demonstrar que os valores pagos constituem ajudas de custo que excedem os valores máximos legalmente estabelecidos, ou seja, as ajudas de custo atribuídas ultrapassaram os limites impostos na alínea d) do n. 3 do artigo 2. do CIRS;
21-Face ao que foi vertido nos presentes autos, em particular o invocado quanto ao dever de fundamentação da AT, bem assim o que foi referido quanto ao ónus da prova que sobre si impendia, considerou o Tribunal a quo, por ser evidente, que não se almeja o propósito de a Fazenda considerar ser o domicílio necessário do recorrido em Inglaterra;
22-Portanto, sempre caberia à AT a obrigação de demonstrar/provar que as estadias do recorrido em Inglaterra não eram ocasionais, o que não aconteceu;
23-Contudo, sempre se reiterará que, ficou provado que o recorrido foi contratado para exercer funções em ... - ..., na sede da empresa, e tal situação decorre expressamente do seu contrato de trabalho junto aos presentes autos;
24-Bem como, ficou provado ser o domicílio necessário do recorrido em ..., ... - Portugal - e nunca Inglaterra;
25-Ao contrário do que pretende fazer a AT, que refere ser o domicílio do trabalhador em Inglaterra, sendo que, tal como demonstrado, as estadias nessa localidade trataram-se de efectivas deslocações;
26-Na verdade, da leitura atenta do contrato de trabalho que serviu de base à relação laboral estabelecida entre o sujeito passivo e a entidade patronal, não é outra a conclusão senão a de que o domicílio necessário do recorrido era ... - ..., por ser esse o local onde aceitou o lugar ou cargo e aí se obrigou a prestar serviço, ao contrário do alegado pela Fazenda, que muito mal se compreende;
27-Nesse sentido, atento o disposto na alínea d) do n. 3 do artigo 2. do CIRS, deveria a AT fundamentar a liquidação adicional de IRS que teve por base as ajudas de custo consideradas enquanto rendimento de trabalho dependente, ou invocando que a sua atribuição foi excessiva face aos limites legais estabelecidos na lei ou provando a sua não ocorrência;
28-Assim, resultou claro, como provado e devidamente apreciado pelo Tribunal a quo, reitere-se que a sede da ... situa-se em ..., pelo que, sem mais, se pode reter que o recorrido foi contratado para prestar trabalho na ..., podendo deslocar-se (!) para outros locais;
29-De facto, o recorrido foi, como se infere do contrato de trabalho, contratado para prestar trabalho em ... - ..., tratando-se a sua prestação de trabalho em quaisquer outros locais de verdadeiras deslocações, pelas quais sempre seria devido o pagamento de ajudas de custo por parte da entidade patronal;
30-Com efeito, apesar de ter sido contratado para prestar trabalho na sede da ..., obrigou-se, no momento da celebração do contrato de trabalho, a aceitar as deslocações que a entidade patronal lhe pudesse impor para fora da sede da empresa, sendo que esta custearia as despesas com tais deslocações;
31-De facto, a questão da "residência habitual" deverá ser tida em primordial conta;
32-Isto porque, entendem os Tribunais ser legítimo o pagamento de valores a título de ajudas de custo quando exista deslocação da residência habitual;
33-Ora, não só ficou demonstrado como provado nos presentes autos a efectiva deslocação da residência habitual, por parte do recorrido, como também se conseguiu patentear a deslocação do domicílio profissional;
34-Pelo que, bem andou a douta sentença, ao considerar que a AT interpretou de forma absolutamente errada os pressupostos da não tributação das ajudas de custo conduzindo a um entendimento e, consequentemente, liquidação ilegal por errada aplicação das normas jurídicas;
35-Quanto à questão do ónus da prova e da falta de fundamentação que sempre caberia à AT veja-se as doutas sentenças proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da ... nos processos n.s 289/13.5BEBJA, 344/13.1BEBJA, 176/13.7BEBJA, 119/13.8BEBJA, 355/13.2BEBJA, 145/13.7BEBJA,	453/13.7BEBJA, 341/13.7BEBJA, 342/13.7BEBJA, 338/13.7BEBJA, 414/13.7BEBJA, 288/13.7BEBJA, 336/13.7BEBJA, 339/13.5BEBJA, 127/13.9BEBJA; pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da ... nos processos n.s 835/13.4BEALM, 586/13.0BEALM e pelos Tribunais Administrativos e Fiscais de Sintra e Penafiel, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da ... nos processos n.s 1176/13.2BESNT, 764/13.1BEPNF, respectivamente;
36-As aludidas impugnações, que foram totalmente procedentes, apresentadas nos Tribunais Administrativos e Fiscais de Beja, Almada, Sintra e Penafiel por outros trabalhadores da mesma empresa ..., com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação das liquidações de IRS do ano de 2008 na sequência da mesma acção inspectiva levada a cabo pela Direcção de Finanças de Setúbal a cerca de 300 trabalhadores;
37-No mesmo sentido foi o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no âmbito do processo n. 764/13.1BEPNF, que, com a mesma identidade de factos e fundamentos, teve por base a impugnação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2008 (ut. Doc. n. 1 e se dá por integrado para todos os legais efeitos), tendo-se acordado negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública;
38-Nestes termos, e nos que V.s Ex.ªs muito doutamente suprirão, com os fundamentos expostos, deve ser considerado totalmente improcedente, por não provado, o recurso apresentado, confirmando-se a sentença recorrida que determinou a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2008, com as legais consequências. Assim se fazendo inteira e sã JUSTIÇA!
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.166 a 168 dos autos).
A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.81 a 86 dos autos - numeração nossa):
1-Em 17/06/2008 o impugnante, M..., com o n.i.f. ..., celebrou com a sociedade "... - Manutenção Industrial e Naval, Conservação e Serviços Lda.", um contrato de trabalho a termo incerto, para exercício de funções inerentes à categoria profissional de serralheiro de Tubos de 1ª (cfr.contrato de trabalho junto a fls.20 e 21 dos presentes autos);
2-A sociedade mencionada no número anterior tem sede na Rua ... (cfr.documento junto a fls.20 e 21 dos presentes autos);
3-Na data da assinatura do contrato referido no nº.1, o impugnante tinha a sua residência e domicílio fiscal na Rua … (cfr.documento junto a fls.20 e 21 dos presentes autos);
4-Nos termos da Cláusula Quarta do contrato de trabalho identificado no nº.1 o impugnante foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da sociedade, obrigando-se "a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a ... exerça ou venha a exercer a sua atividade, a fim de realizar a prestação de trabalho contratada" (cfr.documento junto a fls.20 e 21 dos presentes autos);
5-E também de acordo com a Cláusula Quarta, no início da execução do contrato de trabalho, o ora impugnante deslocou-se para as instalações/obra da …, s.r.l., em Southampton, podendo esta a todo o tempo indicar outro local para a realização da prestação do trabalho (cfr.documento junto a fls.20 e 21 dos presentes autos);
6-Ainda de acordo com a Cláusula Quarta, o impugnante "obriga-se ainda a realizar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da ... Lda.", sendo que, em eventual situação de destacamento, o impugnante "receberá uma ajuda de custo mensal de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais" (cfr. documento junto a fls.20 e 21 dos presentes autos);
7-A sociedade "... - Manutenção Industrial e Naval, Conservação e Serviços, Lda.", no ano de 2008, pagou ao impugnante além do seu salário, um valor a título de ajudas de custo no montante total de € 11.256,15 (cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.19 a 22 do apenso de reclamação graciosa);
8-O impugnante mencionou na declaração de rendimentos de IRS do ano de 2008 a título de rendimentos do trabalho dependente o valor total de € 4.231,86, pagos pela sociedade identificada no nº.1 (cfr.documento junto a fls.1 e verso do processo administrativo apenso);
9-Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI 201200763, de 26/04/2012, o impugnante foi objeto de uma ação de inspeção com vista a analisar o cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRS, do ano de 2008, que teve por base os elementos recolhidos na sociedade "... - Manutenção Industrial e Naval, Conservação e Serviços, Lda." (cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.19 a 22 do apenso de reclamação graciosa);
10-No âmbito da ação de inspeção mencionada no número anterior foi efetuada a correção aos rendimentos do trabalho dependente do impugnante tendo-lhe sido acrescido o montante pago pela sociedade a título de ajudas de custo e mencionado no nº.7 (cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.19 a 22 do apenso de reclamação graciosa);
11-Os serviços de inspeção fundamentaram a correção nos seguintes motivos:
111.1 - Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
De acordo com os elementos recolhidos na empresa "… - Manutenção Industrial e Naval, Conservação e Serviços, Lda." , foram pagos ao S.P.A., no ano de 2008 rendimentos de trabalho dependente no montante de € 4.231,86.
De acordo com os elementos recolhidos na empresa "… - Manutenção Industrial e Naval, Conservação e Serviços, Lda., (anexo 2) verificou-se o seguinte:
1-Foi também pago ao sujeito passivo o valor total de 491,88 a título de Kms, conforme recibo constante do anexo 4, valor este que não está devidamente suportado por boletim de itinerário emitido pelo próprio e que se enquadra no art. 2º do CIRS.
2-A empresa pagou ainda com carácter de regularidade uma importância a título de "ajudas de custo", que no ano de 2008 atingiu o montante de € 10.764,27, conforme consta de extrato dos valores pagos durante esse ano.
Estes valores, pagos a título de ajudas de custo e que foram efetivamente recebidos pelo trabalhador, não foram objeto de retenção na fonte por parte da entidade pagadora dos rendimentos e também não foi declarado pelo sujeito passivo em análise.
De acordo com o artigo 249.° da Lei nº 99/2003, de 27 de Agosto, em vigor à data dos factos, " ... na contrapartida do trabalho inclui-se a retribuição base e todas as prestações regulares e periódicas feitas, direta ou indiretamente, em dinheiro ou em espécie..." e "...até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação do empregador ao trabalhador.".
Assim, e de acordo com o artigo 2° do Código do IRS,
1- Consideram-se rendimentos de trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de:
a)	Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
2- As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações. . . prémios . . . e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
3- Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: (...)
d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício.
Por outro lado, e nos termos do ofício nº 34931, de 30 de Agosto de 1995, da DGCI, "As ajudas de custo abonadas pelas empresas aos seus trabalhadores, serão aceites como custo do exercício nos termos da alínea d) do artigo 23. do Código do IRC, desde que se destinem a fazer face a despesas de deslocação ao serviço da empresa e que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
As despesas em causa considerar-se-ão devidamente documentadas, quando o boletim itinerário emitido pelo trabalhador indique o dia ou dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza do serviço efetuado que originou a deslocação e o respetivo abono diário e total."
Refere ainda o mesmo ofício que:
"o abono de ajudas de custo destina-se a fazer face a despesas com alimentação e alojamento"
"se as despesas com alimentação e alojamento são pagas pela entidade patronal, ou seja, dá-se o reembolso dos montantes efetivamente despendidos, o abono simultâneo de ajudas de custo por já não ter essa natureza e não se enquadrar em nenhuma outra norma de exclusão de tributação, deverá ser tributado como rendimento da categoria A".
Como se pode ainda verificar na legislação vigente "a exclusão de tributação dos valores pagos pelas empresas aos seus trabalhadores, a título de ajudas de custo, apenas ocorre quando reunidas as condições necessárias para a atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado, estando essas condições previstas no Decreto-Lei nº 106/98, de 24 de Abril.
A principal das condições necessárias para a atribuição do abono de ajudas de custo é a deslocação física do funcionário para fora daquele que é definido no artigo 2º do Decreto-Lei nº 106/98 como domicílio necessário do trabalhador.
Nos termos dessa legislação, "...sem prejuízo do estabelecido em lei especial, considera-se domicílio necessário para efeitos de abono de ajudas de custo a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestas serviço; a localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida anteriormente ou a localidade onde se situa o centro da sua atividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções. ".
Assim, a atribuição de ajudas de custo apenas não será tributada em sede de IRS quando o trabalhador é deslocado do local (localidade) onde aceitou prestar serviço.
Nessa mesma legislação verifica-se que para todos os trabalhadores é obrigatória a indicação do local de trabalho, sendo este local o domicílio necessário do trabalhador.
Para se considerar o pagamento de ajudas de custo, além de ter de se verificar os pressupostos legais e documentais da sua atribuição, é condição necessária que o trabalhador seja deslocado ocasionalmente para local diferente daquele para o qual foi contratado e onde se encontra a exercer atividade, para aí, excecionalmente, desempenhar funções.
Da análise de diversos contratos celebrados pela empresa, nomeadamente o disposto na cláusula quatro, nº 2, conclui-se que os trabalhadores foram contratados para exercer funções em diversos locais distintos fora de Portugal, não tendo existido assim deslocação desses mesmos locais de trabalho, pelo que, os valores atribuídos não visavam compensar os trabalhadores por despesas realizadas ao serviço da entidade patronal, mas sim pelo facto do seu local de trabalho não coincidir com a sede da empresa, revestindo esses montantes a natureza de remunerações.
No presente caso, como relativamente a outros trabalhadores da empresa em causa, constatou-se que o local de trabalho, determinado no contrato (anexo 3), coincidia com o local onde os trabalhadores prestaram o serviço e como tal constante dos recibos de remunerações (anexo 4).
Constatou-se igualmente que a retribuição, sob a designação de "ajudas de custo", supera o valor da respetiva remuneração e que nas pastas dos documentos de suporte verificadas junto da C.M.N - Manutenção Industrial e Naval, Conservação e Serviços. Lda., faltam muitos boletins itinerários justificativos desses montantes e outros não estão assinados pelos próprios trabalhadores.
Tendo presente informações recolhidas na empresa, no ano em análise, os trabalhadores estiveram envolvidos na prestação de serviços de "manutenção e reparação de fábricas, transformações e reparações industriais e navais, indústria de montagens de estruturas metálicas de tubagens, soldaduras, serralharia e eletricidade, instalações de gás e ar condicionado" em diversos países da União Europeia.
Para esse efeito a empresa recrutava trabalhadores em Portugal e suportava encargos relacionados com a deslocação, o alojamento e a alimentação contabilizando esses valores como Deslocações e Estadas. Por outro lado, procedia igualmente à contabilização dos valores designados por Ajudas de Custo pagos aos trabalhadores, constatando-se assim que estes últimos eram pagos de forma regular, não dependendo da apresentação de documentos comprovativos de despesas realizadas pelos trabalhadores, nem visavam a sua respetiva compensação.
Por este facto, e como já se referiu, estas importâncias devem ser consideradas como complementos de remuneração, e como tal constituem rendimentos de trabalho dependente (categoria A) e que deveriam ter sido englobados nos termos do art. 22º do Código do IRS.
Deste modo, e porque a entidade pagadora dos rendimentos, não procedeu à retenção do IRS correspondente, cabe ao titular dos mesmos a responsabilidade originária pelo seu pagamento de acordo com o nº 2 do artigo 103.° do Código do IRS.
(cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.19 a 22 do apenso de reclamação graciosa);
12-Em 20/11/2012 foi efetuada a liquidação adicional de IRS de 2008 de que resultou imposto a pagar no montante de € 2.490,23, já incluindo juros compensatórios, da qual o impugnante surge como sujeito passivo (cfr.documentos juntos a fls.15 e 16 dos presentes autos);
13-Em 23/04/2013 foi apresentada em nome do impugnante reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRS de 2008 tendo dado origem ao processo de reclamação graciosa nº 2224201304001389 (cfr.articulado de reclamação graciosa junto a fls.3 a 8-verso do apenso de reclamação graciosa);
14-Por despacho de 5/07/2013 do Chefe do 1º. Serviço de Finanças de ... foi indeferida a reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.47 do apenso de reclamação graciosa);
15-A decisão mencionada no número anterior foi notificada em 10/07/2013 (cfr. documentos juntos a fls.51 e verso do apenso de reclamação graciosa);
16-A presente impugnação judicial foi enviada ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada em 25/07/2013 (cfr.data de registo postal aposta a fls.29 dos presentes autos).
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não existem factos relevantes para a decisão, que importe destacar como não provados…".
Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais e documentos constantes dos autos conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório…".
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelo recorrido, M..., em consequência do que anulou o acto tributário impugnado (cfr.nº.12 do probatório).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e como supra se alude, que o artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S., faz depender a não tributação das ajudas de custo, do cumprimento dos limites legais, mas também da observação dos pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. Que cabe ao sujeito passivo da relação tributária fazer prova de que os pagamentos realizados revestem a natureza de ajudas de custo. Que do exame das várias cláusulas do contrato de trabalho celebrado pelo impugnante/recorrido se deve concluir que o seu local de trabalho é Southampton. Que a sentença recorrida efectuou uma incorrecta interpretação de facto e de direito das normas legais em causa, o artº.2, nºs.1, 2 e 3, do C.I.R.S., o artº.342, do C.Civil, e dec.lei 106/98, de 24/04 (cfr.conclusões 1 a 20 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.
Convém recordar que o facto tributário é composto por dois elementos que se complementam e que são imprescindíveis para a sua formação, a saber: o elemento objectivo e o elemento subjectivo. O elemento objectivo reconduz-se ao facto tributário em si mesmo, desligado de um sujeito passivo de imposto. No caso do I.R.S., o elemento objectivo do facto tributário corresponde à percepção de rendimento. Por seu turno, o elemento subjectivo é aquele que estabelece uma relação entre o elemento objectivo do facto e uma determinada categoria de sujeitos, imputando-lhes a obrigação tributária. No I.R.S., o elemento subjectivo está intrinsecamente relacionado com as normas de incidência pessoal do imposto, ou seja, as normas de incidência subjectiva do imposto, as quais determinam quem são os sujeitos passivos para efeitos do mesmo tributo (cfr.Gianni de Luca, Diritto Tributario, 23.ª Edição, Nápoles, Edizioni Giuridiche Simone, 2009, pág. 111).
Constituem ajudas de custo os abonos auferidos pelos trabalhadores, referentes a deslocações (alimentação e alojamento) por si efectuadas em benefício da entidade patronal, desde que se destinem a compensar o trabalhador pelas despesas por si suportadas e relativas a essas mesmas deslocações (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/3/2010, proc.3616/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.129 e seg.).
Concretamente, nos termos do artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S. (na redacção em vigor no ano de 2008 - cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil), o legislador considera rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo, bem como as importâncias auferidas pela uti­lização de automóvel próprio em proveito da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. E recorde-se que as ajudas de custo são, pela sua própria natureza e em princípio, compensações por despesas incorridas pelo trabalhador mas a favor da entidade patronal, pelo que só tem sentido tributá-las quando extravasarem essa função e passarem a constituir verdadeira "vantagem económica". Enquanto se limitarem a compensar o trabalhador por despesas efectivamente incorridas a favor da entidade patronal, as somas recebidas não são sequer rendimento líquido daquele. A lei presume que isso acontece quando as aju­das de custo e as importâncias recebidas pela utilização de viatura pró­pria se mantêm dentro dos limites legais previstos para os servidores do Estado, tal como quando sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado (cfr.dec.lei 106/98, de 24/4 - regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da administração pública; dec.lei 192/95, de 28/7 - regula a atribuição de ajudas de custo por deslocações em serviço público ao estrangeiro e no estrangeiro; especificamente quanto ao ano de 2008-cfr.portaria 30-A/2008, de 10/1). Quando extravasarem aqueles limites, tornam-se tributáveis em I.R.S., a cargo dos trabalhadores (o que implica, obviamente, também obrigações de retenção na fonte para o empregador). Trata-se de um expediente prático e simples de distinguir as duas situações (cfr.José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.129).
2-O pagamento de quantitativo diário que não exceda os limites anualmente fixados para os servidores do Estado (cfr.João Ricardo Catarino, Ajudas de Custo-Algumas Notas sobre o regime substantivo e fiscal, Fisco, nºs.97/98, Setembro de 2001, pág.77 e seg.).
Por último, sempre se dirá que o ónus da prova de que os montantes percebidos pelo trabalhador não têm finalidade compensatória, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva, assim sendo susceptíveis de tributação, compete à Administração Fiscal, contrariamente ao defendido pelo apelante (cfr.artº.342, do C.Civil; artº.74, nº.1, da L.G.Tributária; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/5/2004, proc.832/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/11/2006, proc.1099/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/1/2009, proc.2690/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6450/13).
Antes de mais, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012,proc.5320/12;ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7384/14).
Cumpre notar que a norma em apreço é uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de I.R.S., pois que ficam excluídas da incidência as ajudas de custo que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, tal como os pressupostos legais da sua atribuição.
É no nº.11 da matéria de facto provada que se encontra descrita a factualidade relativa ao relatório de inspecção que serviu de fundamento ao acto tributário de I.R.S. objecto do presente processo. Analisemos, então, se tal acto tributário se encontra devidamente fundamentado conforme defende o recorrente, sempre levando em consideração o regime substantivo das ajudas de custo exposto acima e vigente no ano de 2008.
De acordo com a factualidade provada (cfr.nºs.1 a 6 do probatório) houve deslocação do domicílio necessário a partir do momento em que o impugnante vai trabalhar para Southampton, na medida em que o mesmo domicílio era na área da sede da entidade patronal, em ..., Portugal. Pelo que, o pagamento da quantia de ajudas de custo em apreço (€ 11.256,15 - nº.7 do probatório) tem como facto determinante a deslocação do impugnante para Southampton, Inglaterra, em serviço e a favor da entidade patronal, ou seja, o valor em apreço não lhe foi atribuído independentemente dessa deslocação, que não deixa de ser ocasional.
Mais, da leitura do contrato não se pode concluir, como defende o recorrente, que o impugnante/recorrido foi contratado para exercer funções em local fora de Portugal, que não na sede da empresa, sita em ....
Além disso, o próprio contrato de trabalho prevê também, numa eventual situação de destacamento, que o impugnante/recorrido receberá uma ajuda de custo mensal de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais.
Recorde-se que o facto de os valores serem pagos ao trabalhador a título de ajudas de custo de forma fixa e regular não implica, necessária e automaticamente, que se esteja perante uma retribuição.
E note-se que o apelante não colocou em causa a deslocação do impugnante/recorrido para fora do seu domicílio necessário, pelo que lhe caberia reunir outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias recebidas são consideradas remuneração de trabalho. O que não sucedeu.
Atento tudo o referido, deve vincar-se, com o Tribunal "a quo", que nada permite concluir pela natureza de "rendimento do trabalho", pretendida fixar à verba atribuída ao impugnante pela sua entidade patronal, a título de "ajudas de custo" e no ano de 2008, assim padecendo a liquidação impugnada do vício de violação de lei.