가. 오성제지 주식회사(이하 ‘오성제지’라고 한다)는 1979. 7. 25.경 원고들의 부친인 소외인에 의하여 설립된 골판지 제조판매업 등을 사업목적으로 하는 법인으로, 원고 1은 오성제지의 대표이사로서 오성제지의 발행주식 80,000주 중 43,584주(54.5%), 원고 2는 16,667주(20.8%), 소외인은 14,416주(18%)를 각 보유한 주주이다. 나. 오성제지는 2003 사업연도 전에는 이월결손금이 없었으나, 위 사업연도에 이르러 관련업계의 불황으로 인하여 커다란 손실이 발생하게 되었고, 소외인은 위 손실을 보전해 주기 위하여 오성제지에게 그 소유의 부동산을 증여할 것을 결정하였다. 다. 원고들은 2003. 12. 22. 및 같은 달 24. 국세종합상담센터에 인터넷을 통하여 질의한 결과 이월결손금은 없고 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인은 상속세및증여세법 제41조, 같은 법 시행령 제31조 제1항의 규정에 의한 특정법인에 해당하지 아니하여 특수관계자로부터 증여를 받은 법인의 주주에 대하여 별도로 증여세가 과세되지 않는다는 답변을 듣게 되었다. 라. 이에 소외인은 2003. 12. 29. 오성제지에게 시가 2,933,829,400원 상당의 안양시 동안구 관양동 (지번 생략) 공장용지 17,692.4㎡ 중 17,700분의 3,751.7 지분(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)을 증여(이하 ‘이 사건 증여’라고 한다)하였고, 실제로 2003 사업연도에 오성제지에는 1,886,316,736원의 결손금이 발생하였다. 마. 원고들은 2004. 2. 23. 재차 국세종합상담센터에 이 사건 토지의 증여와 관련된 내용을 구체적으로 밝히면서 위 증여가 특수관계자가 특정법인을 통하여 주주 등에게 증여를 한 것으로 의제되어 원고들이 증여세를 납부해야 하는지 여부를 질의한 결과 이월결손금이 없더라도 증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인도 특정법인에 해당한다는 취지의 답변을 듣게 되자, 2004. 3. 29. 피고에게 이 사건 증여로 인하여 원고들이 얻은 이익에 상당하는 금액에 대한 증여세로서 원고 1은 369,959,520원, 원고 2는 56,338,290원을 각 신고·납부하였다. 바. 그 후 원고들은 2004. 9. 1. 피고에게 이월결손금은 없고 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 오성제지와 같은 법인은 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제가 적용되는 특정법인에 해당하지 않는다는 이유로, 당초 납부한 증여세의 과세표준 및 세액을 경정하여 줄 것을 청구하였으나, 피고는 2005. 5. 25. 원고들에 대하여, 위 각 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하였다. 원고들은 다음과 같은 이유로 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제는 이월결손금이 있는 법인에 대하여 적용될 뿐 이월결손금은 없으나 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인, 즉, 오성제지에 대하여는 적용될 수 없고, 따라서, 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다고 주장한다. (1) 이 사건 처분의 근거가 되는 상속세및증여세법 시행령 제31조 제1항 제1호 중 “결손금”에 ‘증여일이 속하는 사업연도의 결손금’이 포함되는 것으로 규정한 부분은 이월결손금에 대하여만 규정해 놓은 같은 호의 전문부분과 내용상 서로 모순되어 그 효력이 인정될 수 없다. (2) 상속세및증여세법 제41조 제1항이, 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제가 적용되는 특정법인의 범위에 관하여 당초 “2년 이상 결손금”이 있는 법인에서 “결손금”이 있는 법인으로 개정된 이유는, 위 특정법인의 범위를 자산수증이익으로 보전이 가능한 증여일이 속하는 사업연도 직전 5년 내에 이월결손금이 있는 법인으로 확대하기 위한 것일 뿐 오성제지와 같이 이월결손금은 없으나 증여일이 속하는 사업연도에 결손금이 발생한 법인까지 특정법인으로 보아 위 증여의제규정을 적용하기 위한 것은 아니다. (3) 만일, 상속세및증여세법 시행령 제31조 제1항 제1호가 이월결손금은 없으나 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인까지도 특정법인에 포함되는 것으로 규정한 것이라면, 위 규정은 상속세및증여세법 제41조 제1항에 위배되는 규정으로서 모법의 위임범위를 벗어나는 무효의 규정이 된다. (4) 이월결손금이 없는 법인이 사업연도 중간에 특수관계자로부터 증여를 받는 경우 그 법인이 증여일 당시에 결손상태에 있었다고 하더라도 그 결손의 정도, 영업상태, 시장의 상황 등에 따라 당해 사업연도의 종료시점에는 순이익이 발생할 수 있고, 그 반대의 경우도 발생할 수 있으므로, 위 증여 당시에는 증여일이 속하는 사업연도에 당해 법인에 결손금이 발생할 것인지 여부, 그로 인하여 주주 또는 출자자 등이 위 증여의제 규정에 의하여 증여세 납부의무를 부담하게 될 것인지 여부를 전혀 예측할 수 없게 된다. (1) 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘법’이라고 한다) 제41조는 제1항에서 “결손금”이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하는 거래 등을 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 제2항에서 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여 등과 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익의 계산 등에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의하도록 규정하고 있으며, 법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제31조 제1항 제1호는 “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인 중 증여일이 속하는 사업연도까지 ‘ 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금’이 있는 법인으로서 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, ‘증여일이 속하는 사업연도의 결손금’은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 ‘법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전’의 것으로 한다고 규정하고 있다. 또한, 법인세법 제13조 제1호, 제14조 제2항, 법인세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 제1호는, ‘이월결손금’은 각 사업연도의 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액으로 규정하고 있다. (2) 살피건대, ① 법 제41조 제1항은 “결손금”이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인을 증여의제가 적용되는 특정법인으로 규정하고 있는데, 그 문언에 비추어 위 결손금이 증여일이 속하는 사업연도 이전의 사업연도에 발생한 이월결손금만을 의미하는 것이라고 보기는 어려운 점, ② 법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제)의 규정은 특수관계자가 주주로 있는 결손법인에 재산이나 용역을 무상 또는 저가로 제공하는 경우에는 당해 주주가 결손법인이 얻은 경제적 이익에 따른 주식가치 상승분을 특수관계자로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 함으로써 변칙적인 증여행위를 방지하기 위한 규정으로서, 특정법인의 범위에 관하여 2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정되기 전의 구 상속세및증여세법 제41조 제1항에서는 “2년 이상 계속하여 결손금”이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인으로 규정하고 있다가 위와 같이 개정된 법 제41조 제1항에서는 “결손금”이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인으로 그 범위를 확대하였는데, 이는 결손금이 있는 법인이 증여를 받은 결과 자산수증익과 결손금이 상계됨으로써 증여자와 특수관계에 있는 당해 법인의 주주에게 결손법인이 얻은 경제적 이익에 따른 주식가치 상승분이 발생하는 경우에는 그 결손금의 발생기간에 관계없이 과세대상에 포함시키기 위한 것으로 보이는 점, ③ 이에 따라 법 시행령 제31조 제1항 제1호에서 이월결손금과는 별도로 “증여일이 속하는 사업연도의 결손금”에 대하여 규정하고 있는데, 그 규정의 내용에 비추어 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은, 증여 당시를 기준으로 증여일이 속하는 사업연도 개시일부터 증여일까지의 손금이 당해 증여 등을 익금산입하기 전의 익금을 초과하는 경우 그 결손금을 의미하는 것으로 해석될 뿐 증여일이 속하는 사업연도에 발생한 결손금 전부를 의미하는 것으로 보기는 어려운 점, ④ 이월결손금이 없는 법인의 경우에는 증여일이 속하는 사업연도 중 특수관계자로부터 증여를 받을 당시 이미 결손상태에 있는 법인만이 특정법인에 해당하게 될 뿐( 법 시행령 제31조 제6항에 의하면, 증여의제되는 이익은 증여재산가액의 상당액으로 인하여 증가된 주식가액이라는 취지로 규정하고 있어 재산증여 당시를 기준으로 이익을 평가하고 있는 것으로 보임) 그 이후로 당해 사업연도 종료시까지의 위 결손상태가 보전되었는지 여부, 새로운 결손금의 발생 여부는 과세요건에 아무런 영향을 미칠 수 없으므로, 증여자 및 그와 특수관계에 있는 결손법인의 주주로서는 증여 당시 당해 법인이 특정법인에 해당하는 여부, 위 증여로 인하여 주주가 증여세 납세의무를 부담하게 될 것인지 여부를 충분히 예측할 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 법 제41조 제1항의 취지는 특수관계자가 특정법인에 재산을 증여할 당시 특정법인에 이월결손금이 있거나 당해 사업연도 중의 결손금이 발생한 경우 증여의제한다는 것이라 할 것이고, 따라서, 법 시행령 제31조 제1항 제1호의 규정은 그 내용 및 형식이 다소 미비하기는 하지만, 법 제41조 제1항에 의하여 위임받은 범위 내에서 특정법인의 범위를 규정하고 있다고 봄이 상당하다. 한편, 오성제지가 소외인으로부터 이 사건 증여를 받은 시기, 2003 사업연도에 오성제지에 발생한 결손금의 규모 등에 비추어 오성제지가 이 사건 토지의 가액을 익금에 산입하기 전에 이미 결손금이 발생한 상태에 있었음은 명백하므로, 법 제41조 제1항 제1호, 법 시행령 제31조 제1항 제1호 후문의 규정을 근거로 하는 이 사건 처분은 적법하다고 할 것이고, 원고들의 주장은 이유 없다.