Een vruchtgebruik kan niet geherkwalificeerd worden in een recht van opstal. Toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 is niet mogelijk omdat de juridische gevolgen van beide rechtsfiguren te veel verschillen. In eerste aanleg had de fiscus nochtans nog gelijk gekregen van de rechtbank van eerste aanleg, maar dat vonnis wordt nu vernietigd door het Hof van Beroep van Antwerpen.
De zogenaamde antimisbruikbepaling van artikel 344, §1 WIB 1992 houdt in dat de fiscus niet gebonden is door de juridische benaming (kwalificatie) die belastingplichtigen aan een handeling geven, wanneer die kwalificatie alleen gekozen is om belastingen te besparen. De fiscus kan dan voor fiscale doeleinden een andere benaming aan de handeling of de constructie geven, een kwalificatie die in de ogen van de fiscus gebruikelijker is én waarop een hogere belasting geheven wordt. De belastingplichtige kan dat alleen vermijden als hij aantoont dat hij nog andere dan fiscale redenen had om voor de gecontesteerde kwalificatie te kiezen (rechtmatige financiële of economische behoeften).
Een klassiek voorbeeld is vruchtgebruik. Het lijkt denkbaar dat een belastingplichtige voor een vruchtgebruik kiest omdat de vergoeding voor de vestiging van een vruchtgebruik niet belastbaar is (Parl. Vr. nr. 21 van Senator de Clippele, 17 juni 1988; Circulaire nr. Ci.RH.221/399.733, 27 september 1988). De vergoeding voor de vestiging van een opstalrecht is daarentegen belastbaar als een onroerend inkomen (artikel 7, §1, 3° WIB 1992). En voor huurinkomsten geldt hetzelfde. Als de administratie vermoedt dat de belastingplichtige de kwalificatie vruchtgebruik alleen om fiscale redenen gekozen heeft, kan zij proberen het vruchtgebruik te herkwalificeren in een opstalrecht of in een verhuring.
Nu kan de fiscus niet zomaar beginnen herkwalificeren. Zo heeft het Hof van Cassatie al herhaaldelijk geoordeeld dat herkwalificatie alleen mogelijk is als beide kwalificaties gelijksoortige rechtsgevolgen hebben. De kwalificatie die de fiscus in de plaats wil stellen, moet ongeveer dezelfde rechtsgevolgen hebben als de kwalificatie die de belastingplichtigen zelf aan hun handeling of constructie gegeven hebben.
Maar in dit concrete geval was die voorwaarde geen probleem, dacht de fiscus. Het ging om een bouwgrond. En het verlenen van het gebruiksrecht op een bouwgrond kan bezwaarlijk iets anders inhouden dan het recht om een gebouw op te trekken, aldus de fiscus. Dat komt op hetzelfde neer als het verlenen van een recht van opstal. De rechtsgevolgen zijn dus zeker gelijksoortig, besloot de fiscus.
En uit enkele andere omstandigheden (o.m. de hoge prijs die de vennootschap betaald had, en die dus onbelast bleef bij de natuurlijke persoon) meende de fiscus te kunnen afleiden dat de belastingplichtige vooral om fiscale redenen voor een vruchtgebruikconstructie gekozen had. Dus greep de fiscus naar het wapen van artikel 344, §1 van het WIB 1992.
Maar het Hof van Beroep is het daar niet mee eens. De rechtsgevolgen van vruchtgebruik en een recht van opstal lopen nu eenmaal te ver uiteen.
Zo heeft de opstalhouder geen genotsrecht op de grond en de ondergrond, en de vruchtgebruiker wel. De vruchtgebruiker heeft dan weer een inventaris- en borgstellingsplicht, de opstalhouder niet. En bij vruchtgebruik is de grond niet onderworpen aan het ondernemingsrisico van de vruchtgebruiker, wat ook een groot verschil is met opstal (bij een faillissement van de vruchtgebruiker komt er gewoon een einde aan het vruchtgebruik, terwijl bij het faillissement van een opstalhouder het opstalrecht niet eindigt, zodat zowel het opstalrecht zelf als de gebouwen aan de failliete boedel toebehoren).
Daar moet wel bijgezegd worden dat het hier in zekere zin een speciaal geval betreft. In het vruchtgebruikcontract stond namelijk een bijzondere voorwaarde die inhield dat partijen samen zouden bouwen op de grond en dat de vennootschap (alleen maar) het vruchtgebruik op de gebouwen zou krijgen.
Als een vruchtgebruiker bouwt, krijgt hij normaal gezien de volle eigendom over wat hij bouwt (voor de duur van het vruchtgebruik). Ook een opstalhouder heeft de volle eigendom over wat hij bouwt. In die zin hebben vruchtgebruik en een recht van opstal dus (deels) dezelfde rechtsgevolgen. En dat zou dan weer een argument vóór herkwalificatie zijn. Maar door de speciale clausule in het contract is dat argument hier niet meer aan de orde. In dit specifieke geval lijken de rechtsgevolgen van de door de belastingplichtigen gekozen constructie nog minder op die van een recht van opstal, merkt het Hof op.
Herkwalificatie was dus onmogelijk volgens het Hof, maar mogelijk zal de fiscus deze zaak als een specifiek geval beschouwen en de discussie dus nog niet voor gesloten houden.
Wat herkwalificatie van vruchtgebruik in huur betreft, blijft er echter veel minder ruimte voor discussie. De fiscus is op dat punt al herhaaldelijk teruggefloten door de rechtspraak (Gent 27 april 2010, Antwerpen 18 maart 2008).
Wie een belastingvermindering wil voor energiebesparende uitgaven in zijn woning, moet een factuur kunnen voorleggen waarop de aannemer attesteert dat de werken aan de wettelijke voorwaarden voldoen. Voortaan moet er nog wat extra informatie op de factuur komen. En de belastingplichtige moet naast die factuur nog extra documenten ter beschikking van de fiscus houden. Er is wel een administratieve tolerantie voor reeds uitgereikte facturen.
Vanaf kalenderjaar 2010 wordt niet meer in alle gevallen een belastingvermindering verleend voor een energiebesparende investering in een woning (zie ons artikel Fiscale voordelen voor energiezuinige woningen uitgebreid én ingekrompen). De belangrijkste beperking is dat de woning in de meeste gevallen minstens vijf jaar oud moet zijn op het moment dat de werken beginnen.
Daarom komt er een aanpassing van de voorgeschreven formule waarmee de aannemer op de factuur bevestigt dat de uitgave aan de wettelijke voorwaarden voor de belastingvermindering voldoet. Die formule wordt nu uitgebreid met het zinnetje: (ik bevestig dat) de werken zijn uitgevoerd in een woning die, volgens de informatie verstrekt door (de klant), sedert ten minste vijf jaar in gebruik is genomen als woning op (datum van de aanvang van de werken). Als de belastingvermindering ook geldt voor woningen die minder dan vijf jaar oud zijn (voor o.m. zonnepanelen is dat het geval), is dat zinnetje niet nodig.
De aannemer mag dus voortgaan op de informatie die de klant hem verstrekt, maar die klant zelf moet later wel aan de fiscus kunnen bewijzen dat zijn woning oud genoeg was. De documenten die dat bewijzen, moet hij ter beschikking van de fiscus houden.
Een tweede nieuw gegeven dat de aannemer nu op de factuur moet vermelden, is de datum van aanvang van de werken. Dat moet hij alleen doen voor de investeringen die ook nog recht geven op een belastingvermindering als de woning minder dan vijf jaar oud is (bv. zonnepanelen). De ouderdom van de woning is in dat geval niet van belang om te bepalen of de belastingplichtige recht heeft op de vermindering, maar wel om te bepalen of de belastingvermindering overdraagbaar is naar volgende belastbare tijdperken. Dat voordeel wordt immers alleen verleend als de woning minstens vijf jaar oud is op het moment dat de werken beginnen.
Een derde nieuwigheid is dat de belastingplichtige een door de aannemer uitgereikt document ter beschikking van de fiscus moet houden waarin desgevallend de totale factuurprijs opgesplitst wordt over de verschillende categorieën van energiebesparende investeringen. Dat is nodig omdat het fiscale regime niet hetzelfde is voor elke investering.
Voor de installatie van een systeem van waterverwarming door middel van zonne-energie (zonneboiler of zgn. thermische panelen) en voor de plaatsing van zonnecelpanelen voor het omzetten van zonne-energie in elektrische energie (fotovoltaïsche zonnepanelen) geldt namelijk een verhoogde belastingvermindering van 3600 euro, in plaats van de gewone vermindering van 2770 euro. Vanaf volgende jaar geldt dat overigens alleen nog maar voor de laatstgenoemde categorie. Voor de plaatsing van alle andere uitrustingen voor geothermische energieopwekking geldt de verhoging dit jaar al niet meer, maar die kosten moeten toch ook apart gedocumenteerd worden omdat die niet omgezet worden in een terugbetaalbaar belastingkrediet. Alle andere uitgaven (onderhoud stookketel, isolatie, dubbele beglazing...) mogen samengeteld worden omdat daarvoor hetzelfde regime geldt: geen verhoging, wel omzetting in belastingkrediet.
De nieuwe regels gelden in principe al vanaf (het hele) kalenderjaar 2010. Maar omdat het koninklijk besluit zo laat gepubliceerd is, toont de fiscus zich soepel voor facturen die al uitgereikt zijn vóór de datum van publicatie van het besluit (22 september). Die zullen geacht worden te voldoen aan de nieuwe verplichte factuurvermeldingen als ze conform de tot nu toe geldende regels opgesteld zijn. Dus aannemers hoeven geen nieuwe facturen op te maken, en de belastingvermindering voor aanslagjaar 2011 (inkomsten van 2010) is veilig gesteld.
Bron: koninklijk besluit van 10 september 2010, Staatsblad van 22 september 2010, past artikel 63/11 van het KB/WIB 1992 aan