대법원 2017 . 12 . 22 . 선고 2014 두 44847 판결 [ 양 도 소득세 부과 처분 취소 ] [ 공 2018 상 , 353 ] 【 판시 사항 】 [ 1 ] 구 소득세법 제 101 조 제 1 항 에서 정한 ‘ 특수 관계 있 는 자 ’ 에 해당 하 는지 를 판단 할 때 , 양자 의 경우 에 는 양가 뿐 만 아니 라 생가 를 기준 으로 도 특수 관계 에 있 는지 를 판단 하 여야 하 는지 여부 ( 적극 ) [ 2 ] 구 법인세법 제 40 조 등 의 규정 들 만 으로 손익 의 귀속 을 정하 기 어려운 경우 , 일반 적 으로 공정 · 타당 한 회계 관행 으로 받아들여 지 는 기업 회계 기준 에 따라 손익 의 귀속 을 정할 수 있 는지 여부 ( 원칙 적 적극 ) / 기업 회계기 준상 의 손익 의 귀 속 에 관한 규정 이 세법 의 개별 규정 에 명시 되 어 있 지 않 다는 이유 만 으로 곧바로 권리 의 무 확정 주의 에 반 한다고 단정 할 수 있 는지 여부 ( 소극 ) 및 그 규정 이 구 법인세법 제 43 조 에 따라 내국 법인 의 각 사업 연도 소득 금액 계산 에 적용 될 수 있 는 ‘ 기업 회계 의 기준 이나 관행 ’ 에 해당 하 는지 판단 하 는 방법 [ 3 ] 보험계약 체결 과 관련 하 여 보험 모집인 의 모집 수당 , 점포 운영비 등 으로 지출 된 금액 인 ‘ 신계 약비 ’ 를 보험업 관련 기업 회계 의 기준 이 되 는 보험업 회계 처리 준칙 에서 기타 자산 으로 보 아 해당 계약 의 유지 기간 ( 7 년 을 초과 할 경우 에 는 7 년 ) 에 걸쳐 균등 하 게 상각 하 여 비용 으로 처리 하 도록 규정 하 였으나 과세 관청 이 신계 약비 가 발생 한 시점 에 전액 손금 산입 하 는 것 을 전제 로 과세 하 자 , 보험업 계 의 요청 에 따라 법인세법 기본 통칙 에서 위 신계 약비 조항 과 유사 한 내용 을 규정 하 였 고 , 갑 주식회사 등 대부분 보험 회사 들 이 이 에 따라 법인세 신고 를 하 면서 신계 약비 를 보험료 납입 기간 에 안분 하 여 손금 에 산입 하 여 온 사안 에서 , 위 신계 약비 조항 은 구 법인세법 제 43 조 에 따른 ‘ 기업 회계 의 기준 이나 관행 ’ 에 해당 하 므로 , 신계 약비 는 지출 된 해당 사업 연도 에 전액 손금 으로 산입 하 는 것 이 아니 라 보험료 납입 기간 에 안분 하 여 손금 에 산입 하 는 것 이 타당 하 다고 한 사례 【 판결 요지 】 [ 1 ] 구 소득세법 ( 2009 . 12 . 31 . 법률 제 9897 호 로 개정 되 기 전 의 것 , 이하 같 다 ) 제 101 조 제 1 항 은 “ 납세지 관할 세무 서장 또는 지방 국세 청장 은 양 도 소득 이 있 는 거주자 의 행위 또는 계산 이 그 거주자 와 특수 관계 있 는 자 와 의 거래 로 인하 여 당해 소득 에 대한 조세 의 부담 을 부당 하 게 감소 시킨 것 으로 인정 되 는 때 에 는 그 거주자 의 행위 또는 계산 에 관계없이 당해 연도 의 소득 금액 을 계산 할 수 있 다 . ” 라고 규정 하 고 있 다 . 그리고 위 와 같 은 특수 관계 있 는 자 의 하나 로 , 구 소득세법 제 101 조 제 4 항 및 그 위임 에 따른 구 소득세법 시행령 ( 2010 . 2 . 18 . 대통령령 제 22034 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 98 조 제 1 항 제 1 호 는 당해 거주자 의 친족 을 들 고 있 고 , 구 국세 기본법 시행령 ( 2010 . 2 . 18 . 대통령령 제 22038 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 20 조 는 ‘ 친족 등 ’ 에 관하 여 단서 에서 “ 주주 또는 유한 책임 사원 이 출 가녀 인 경우 에 는 제 9 호 내지 제 13 호 의 경우 를 제외 하 고 그 남편 과 의 관계 에 의한다 . ” 라고 규정 하 면서 , 제 1 호 에서 ‘ 6 촌 이내 의 부계 혈족 ’ 을 들 고 있 다 . 한편 양자 의 경우 친 양자 와 달리 입양 전 의 친족 관계 가 그대로 존속 하 므로 양가 뿐 만 아니 라 생가 를 기준 으로 도 특수 관계 에 있 는지 를 판단 하 여야 한다 . [ 2 ] 구 법인세법 ( 2006 . 12 . 30 . 법률 제 8141 호 로 개정 되 기 전 의 것 , 이하 같 다 ) 제 40 조 는 제 1 항 , 제 2 항 등 에서 권리 의 무 확정 주의 를 선언 하 고 , 거래 유형 등 에 따라 익금 과 손금 의 구체 적 인 귀속 시기 를 규정 하 고 있 다 . 그러나 이러 한 거래 유형 등 에 따른 세법 상 의 손익 귀 속 에 관한 규정 은 현대 사회 의 다종다양 한 모든 거래 유형 을 예측 하 여 그 자체 로서 완결 적 으로 손익 의 귀속 을 정한 규정 이 라고 할 수 없 으므로 , 위 규정 들 만 으로 손익 의 귀속 을 정하 기 어려운 경우 에 는 법인세법 상 의 권리 의 무 확정 주의 에 반하 지 아니하 는 한 , 구 법인세법 제 43 조 에서 정하 였 듯이 일반 적 으로 공정 · 타당 한 회계 관행 으로 받아들여 지 는 기업 회계 기준 에 따라 손익 의 귀속 을 정할 수 도 있 다고 해석 함 이 타당 하 며 , 이러 한 해석 이 구 국세 기본법 ( 2010 . 1 . 1 . 법률 제 9911 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 20 조 의 취지 에 도 부합 한다 . 따라서 기업 회계기 준상 의 손익 의 귀 속 에 관한 규정 이 세법 의 개별 규정 에 명시 되 어 있 지 않 다는 이유 만 으로 곧바로 권리 의 무 확정 주의 에 반 한다고 단정 할 수 는 없 고 , 특정 기업 회계 기준 의 도입 경위 와 성격 , 관련 된 과세 실무 관행 과 합리 성 , 수익 비용 대응 등 일반 적 인 회계 원칙 과 의 관계 , 과세 소득 의 자의 적 조작 가능 성 , 연관 된 세법 규정 의 내용 과 체계 등 을 종합 적 으로 고려 하 여 , 구 법인세법 제 43 조 에 따라 내국 법인 의 각 사업 연도 소득 금액 계산 에 적용 될 수 있 는 ‘ 기업 회계 의 기준 이나 관행 ’ 에 해당 하 는지 를 판단 하 여야 한다 . [ 3 ] 보험계약 체결 과 관련 하 여 보험 모집인 의 모집 수당 , 점포 운영비 등 으로 지출 된 금액 인 ‘ 신계 약비 ’ 를 보험업 관련 기업 회계 의 기준 이 되 는 보험업 회계 처리 준칙 ( 1998 . 12 . 10 . 제정 ) 에서 기타 자산 으로 보 아 해당 계약 의 유지 기간 ( 7 년 을 초과 할 경우 에 는 7 년 ) 에 걸쳐 균등 하 게 상각 하 여 비용 으로 처리 하 도록 규정 하 였으나 ( 이하 ‘ 신 계약 비 조항 ’ 이라고 한다 ) 과세 관청 이 신계 약비 가 발생 한 시점 에 전액 손금 산입 하 는 것 을 전제 로 과세 하 자 , 보험업 계 의 요청 에 따라 법인세법 기본 통칙 에서 신 계약 비 조항 과 유사 한 내용 을 규정 하 였 고 , 갑 주식회사 등 대부분 보험 회사 들 이 이 에 따라 법인세 신고 를 하 면서 신계 약비 를 보험료 납입 기간 에 안분 하 여 손금 에 산입 하 여 온 사안 에서 , 신계 약비 조항 이 과세 실무 상 확고 한 관행 으로 자리 잡 아 운용 되 고 있 는 점 , 보험료 의 수입 시기 에 대응 하 여 손금 을 안 분하 도록 하 는 신계 약비 조항 이 수익 비용 대응 원칙 에 부합 할 뿐 만 아니 라 합리 적 인 것 으로 볼 수 있 는 점 , 신계 약비 의 손금 산입 은 매년 균등 하 게 상각 하 여 비용 으로 처리 되 고 특별 한 평가 가 수반 되 지 도 아니하 므로 보험업 을 영위 하 는 법인 들 이 이 를 이용 하 여 과세 대상 소득 을 자의 적 으로 조작 할 염려 가 거의 없 는 점 , 신계 약비 가 구 법인세법 시행령 ( 2006 . 2 . 9 . 대통령령 제 19328 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 24 조 제 2 항 제 2 호 각목 에서 나열 하 고 있 는 감가상각 의 대상 인 무형 고정 자산 에 해당 하 지 않 는다는 사정 만 으로 신계 약비 에 대한 기업 회계 기준 이나 관행 에 따라 손금 을 안분 하 는 것 이 허용 되 지 않 는다고 해석 할 수 없 는 점 등 에 비추 어 , 신계 약비 조항 은 구 법인세법 ( 2006 . 12 . 30 . 법률 제 8141 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 43 조 에 따른 ‘ 기업 회계 의 기준 이나 관행 ’ 에 해당 하 므로 , 신계 약비 는 지출 된 해당 사업 연도 에 전액 손금 으로 산입 하 는 것 이 아니 라 보험료 납입 기간 에 안분 하 여 손금 에 산입 하 는 것 이 타당 하 다고 한 사례 . 【 참조 조문 】 [ 1 ] 구 소득세법 ( 2009 . 12 . 31 . 법률 제 9897 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 101 조 제 1 항 , 제 4 항 ( 현행 제 101 조 제 5 항 참조 ) , 구 소득세법 시행령 ( 2010 . 2 . 18 . 대통령령 제 22034 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 98 조 제 1 항 제 1 호 ( 현행 제 98 조 제 1 항 및 국세 기본법 시행령 제 1 조 의 2 제 1 항 참조 ) , 구 국세 기본법 시행령 ( 2010 . 2 . 18 . 대통령령 제 22038 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 20 조 제 1 호 ( 현행 제 1 조 의 2 제 1 항 제 1 호 참조 ) , 민법 제 882 조 의 2 제 2 항 [ 2 ] 구 법인세법 ( 2006 . 12 . 30 . 법률 제 8141 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 40 조 , 제 43 조 , 구 법인세법 시행령 ( 2006 . 2 . 9 . 대통령령 제 19328 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 68 조 , 제 69 조 , 제 70 조 , 제 71 조 , 구 국세 기본법 ( 2010 . 1 . 1 . 법률 제 9911 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 20 조 [ 3 ] 구 법인세법 ( 2006 . 12 . 30 . 법률 제 8141 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 40 조 , 제 43 조 , 구 법인세법 시행령 ( 2006 . 2 . 9 . 대통령령 제 19328 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 24 조 제 2 항 제 2 호 , 제 70 조 제 3 항 , 구 국세 기본법 ( 2010 . 1 . 1 . 법률 제 9911 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 20 조 【 참조 판례 】 [ 1 ] 대 법원 1988 . 10 . 11 . 선고 87 누 619 판결 [ 2 ] 대 법원 1992 . 10 . 23 . 선고 92 누 2936 , 2943 판결 ( 공 1992 , 3321 ) 【 전 문 】 【 원고 , 상고인 겸 피 상고인 】 원고 1 외 4 인 ( 소송대리인 변호사 김수형 외 3 인 ) 【 피 고 , 피상 고인 겸 상고인 】 종로 세무 서장 외 2 인 【 원심 판결 】 서울 고법 2014 . 10 . 22 . 선고 2014 누 42591 판결 【 주 문 】 상고 를 모두 기각 한다 . 상고 비용 은 각자 가 부담 한다 . 【 이 유 】 상고 이유 ( 상고이 유서 제출 기간 이 지난 후 에 제출 된 상고이 유보 충서 의 기재 는 상고 이유 를 보충 하 는 범위 내 에서 ) 를 판단 한다 . 1 . 원고 들 의 상고 이유 에 대하 여 가 . 상고 이유 제 1 점 에 관하 여 ( 1 ) 구 소득세법 ( 2009 . 12 . 31 . 법률 제 9897 호 로 개정 되 기 전 의 것 , 이하 같 다 ) 제 101 조 제 1 항 은 “ 납세지 관할 세무 서장 또는 지방 국세 청장 은 양 도 소득 이 있 는 거주자 의 행위 또는 계산 이 그 거주자 와 특수 관계 있 는 자 와 의 거래 로 인하 여 당해 소득 에 대한 조세 의 부담 을 부당 하 게 감소 시킨 것 으로 인정 되 는 때 에 는 그 거주자 의 행위 또는 계산 에 관계없이 당해 연도 의 소득 금액 을 계산 할 수 있 다 . ” 라고 규정 하 고 있 다 . 그리고 위 와 같 은 특수 관계 있 는 자 의 하나 로 , 구 소득세법 제 101 조 제 4 항 및 그 위임 에 따른 구 소득세법 시행령 ( 2010 . 2 . 18 . 대통령령 제 22034 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 98 조 제 1 항 제 1 호 는 당해 거주자 의 친족 을 들 고 있 고 , 구 국세 기본법 시행령 ( 2010 . 2 . 18 . 대통령령 제 22038 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 20 조 는 ‘ 친족 등 ’ 에 관하 여 단서 에서 “ 주주 또는 유한 책임 사원 이 출 가녀 인 경우 에 는 제 9 호 내지 제 13 호 의 경우 를 제외 하 고 그 남편 과 의 관계 에 의한다 . ” 라고 규정 하 면서 , 제 1 호 에서 ‘ 6 촌 이내 의 부계 혈족 ’ 을 들 고 있 다 . 한편 양자 의 경우 친 양자 와 달리 입양 전 의 친족 관계 가 그대로 존속 하 므로 양가 뿐 만 아니 라 생가 를 기준 으로 도 특수 관계 에 있 는지 를 판단 하 여야 한다 ( 대법원 1988 . 10 . 11 . 선고 87 누 619 판결 참조 ) . ( 2 ) 원심 판결 이유 와 기록 에 의하 면 다음 사실 을 알 수 있 다 . ① 소외 1 의 아들 로 소외 2 , 소외 3 , 소외 4 등 이 있 다 . 소외 2 는 소외 1 의 사촌 인 소외 5 의 아들 로 입양 되 었 는데 , 그 아들 로 소외 6 , 원고 2 , 소외 7 이 있 다 . 소외 6 의 처 로 원고 1 이 있 고 , 자녀 들 로 원고 3 , 원고 4 , 원고 8 , 원고 5 가 있 다 . 한편 소외 3 의 아들 로 소외 9 가 있 고 , 소외 4 의 아들 로 소외 10 이 있 다 . ② 원고 들 과 원고 8 , 소외 7 은 2005 . 3 . 31 . 소외 9 , 소외 10 , 소외 11 ( 이하 ‘ 양수인 들 ’ 이라고 한다 ) 에게 럭키 생명 보험 주식회사 ( 변경 후 상호 : 엘 아이지 생명 보험 주식회사 , 이하 ‘ 이 사건 회사 ’ 라고 한다 ) 발행 의 이 사건 주식 합계 5 , 562 , 341 주 를 1 주 당 10 원 ( 이하 ‘ 이 사건 양도 가액 ’ 이라고 한다 ) 에 양도 하 였 다 . ③ 피고 들 은 원고 들 이 특수 관계 있 는 양수인 들 에게 이 사건 주식 을 시가 에 미달 하 게 양도 하 여 조세 의 부담 을 부당 하 게 감소 시켰 다는 이유 로 , 구 상속세 및 증여세 법 ( 2007 . 12 . 31 . 법률 제 8828 호 로 개정 되 기 전 의 것 , 이하 ‘ 구 상증 세법 ’ 이라고 한다 ) 제 63 조 의 보충 적 평가 방법 에 따라 이 사건 주식 의 가액 을 1 주 당 2 , 898 원 ( 소외 9 와 소외 10 이 양수 한 주식 은 100 분 의 30 을 가산 한 1 주 당 3 , 767 원 ) 으로 산정 하 여 2011 . 5 . 4 . 부터 2011 . 5 . 12 . 까지 사이 에 원고 들 에게 2005 년 귀속 양도 소득세 를 각각 부과 하 였 다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라고 한다 ) . ( 3 ) 이러 한 사실 관계 를 위 에서 본 법리 에 비추 어 살펴보 면 , 소외 2 의 생가 를 기준 으로 소외 9 , 소외 10 은 소외 6 ( 원고 1 은 출 가녀 이 므로 남편 소외 6 을 기준 으로 판단 한다 ) 및 원고 2 의 4 촌 부계 혈족 이 면서 , 원고 3 , 원고 4 , 원고 5 의 5 촌 부계 혈족 에 해당 하 므로 , 구 소득세법 시행령 제 98 조 제 1 항 제 1 호 등 이 규정 한 ‘ 특수 관계 있 는 자 ’ 에 해당 한다 . ( 4 ) 원심 의 이유 설시 에 다소 부적절 한 점 은 있 으나 , 위 와 같 은 취지 로 판단 한 원심 의 결론 은 정당 하 고 , 거기 에 상고 이유 주장 과 같이 입양 에 따른 특수 관계자 의 범위 에 관한 법리 를 오해 하 는 등 의 잘못 이 없 다 . 나 . 상고 이유 제 2 점 , 제 3 점 에 관하 여 ( 1 ) 원심 은 제 1 심판 결 이유 를 인용 하 여 그 판시 와 같 은 사정 들 을 들 어 , 이 사건 양도 가액 은 일반 적 이 고 정상 적 인 거래 로 형성 된 시가 에 해당 하 고 , 설령 이 사건 양도 가액 을 시가 로 볼 수 없 더라도 이 사건 주식 을 그 가액 으로 양도 한 데 에 경제 적 합리 성 이 있 으므로 부당 행위 계산 부인 의 규정 을 적용 할 수 없 다는 원고 들 의 주장 을 배척 하 였 다 . ( 2 ) 관련 규정 과 법리 에 비추 어 기록 을 살펴보 면 , 원심 의 위 와 같 은 판단 에 상고 이유 주장 과 같이 양도 소득 의 부당 행위 계산 부인 에 있 어 시가 의 산정 및 경제 적 합리 성 에 관한 법리 를 오해 한 잘못 이 없 다 . 다 . 상고 이유 제 4 점 에 관하 여 ( 1 ) 구 법인세법 ( 2006 . 12 . 30 . 법률 제 8141 호 로 개정 되 기 전 의 것 , 이하 같 다 ) 제 40 조 는 제 1 항 에서 “ 내국 법인 의 각 사업 연도 의 익금 과 손금 의 귀속 사업 연도 는 그 익금 과 손금 이 확정 된 날 이 속하 는 사업 연도 로 한다 . ” 라고 규정 하 고 , 제 2 항 에서 “ 제 1 항 의 규정 에 의한 익금 과 손금 의 귀속 사업 연도 의 범위 등 에 관하 여 필요 한 사항 은 대통령령 으로 정한다 . ” 라고 규정 하 고 있 다 . 그 위임 에 따른 구 법인세법 시행령 ( 2006 . 2 . 9 . 대통령령 제 19328 호 로 개정 되 기 전 의 것 , 이하 같 다 ) 제 68 조 내지 제 71 조 는 거래 의 유형 내지 대금 의 지급 방법 등 에 따라 익금 과 손금 의 구체 적 인 귀속 시기 를 개별 적 으로 규정 하 고 있 다 . 한 편 구 법인세법 제 43 조 는 “ 내국 법인 의 각 사업 연도 의 소득 금액 계산 에 있 어서 당해 법인 이 익금 과 손금 의 귀속 사업 연도 와 자산 · 부채 의 취득 및 평가 에 관하 여 일반 적 으로 공정 · 타당 하 다고 인정 되 는 기업 회계 의 기준 을 적용 하 거나 관행 을 계속 적 으로 적용 하 여 온 경우 에 는 이 법 및 조세 특례 제 한법 에서 달리 규정 하 고 있 는 경우 를 제외 하 고 는 당해 기업 회계 의 기준 또는 관행 에 따른다 . ” 라고 규정 하 고 있 다 . ( 2 ) 위 와 같이 구 법인세법 제 40 조 는 제 1 항 , 제 2 항 등 에서 권리 의 무 확정 주의 를 선언 하 고 , 거래 유형 등 에 따라 익금 과 손금 의 구체 적 인 귀속 시기 를 규정 하 고 있 다 . 그러나 이러 한 거래 유형 등 에 따른 세법 상 의 손익 귀 속 에 관한 규정 은 현대 사회 의 다종다양 한 모든 거래 유형 을 예측 하 여 그 자체 로서 완결 적 으로 손익 의 귀속 을 정한 규정 이 라고 할 수 없 으므로 , 위 규정 들 만 으로 손익 의 귀속 을 정하 기 어려운 경우 에 는 법인세법 상 의 권리 의 무 확정 주의 에 반하 지 아니하 는 한 , 구 법인세법 제 43 조 에서 정하 였 듯이 일반 적 으로 공정 · 타당 한 회계 관행 으로 받아들여 지 는 기업 회계 기준 에 따라 손익 의 귀속 을 정할 수 도 있 다고 해석 함 이 타당 하 며 , 이러 한 해석 이 구 국세 기본법 ( 2010 . 1 . 1 . 법률 제 9911 호 로 개정 되 기 전 의 것 ) 제 20 조 의 취지 에 도 부합 한다 [ 대법원 1992 . 10 . 23 . 선고 92 누 2936 , 2943 ( 병합 ) 판결 참조 ] . 따라서 기업 회계기 준상 의 손익 의 귀 속 에 관한 규정 이 세법 의 개별 규정 에 명시 되 어 있 지 않 다는 이유 만 으로 곧바로 권리 의 무 확정 주의 에 반 한다고 단정 할 수 는 없 고 , 특정 기업 회계 기준 의 도입 경위 와 성격 , 관련 된 과세 실무 관행 과 그 합리 성 , 수익 비용 대응 등 일반 적 인 회계 원칙 과 의 관계 , 과세 소득 의 자의 적 조작 가능 성 , 연관 된 세법 규정 의 내용 과 체계 등 을 종합 적 으로 고려 하 여 , 구 법인세법 제 43 조 에 따라 내국 법인 의 각 사업 연도 소득 금액 계산 에 적용 될 수 있 는 ‘ 기업 회계 의 기준 이나 관행 ’ 에 해당 하 는지 를 판단 하 여야 한다 . ( 3 ) 원심 판결 이유 및 적법 하 게 채택 된 증거 들 에 의하 면 다음 과 같 은 사실 을 알 수 있 다 . ① 보험업 에서 ‘ 신계 약비 ’ 란 보험계약 체결 과 관련 한 보험 모집인 의 모집 수당 등 경비 , 영업소 의 인건비 , 물건비 , 진단 비 , 계약 조 달비 등 으로 지출 된 금액 을 말 한다 . ② 보험업 관련 기업 회계 의 기준 이 되 는 보험업 회계 처리 준칙 ( 1998 . 12 . 10 . 제정 ) 제 31 조 ( 이하 ‘ 이 사건 신계 약비 조항 ’ 이라고 한다 ) 는 신계 약비 를 기타 자산 으로 보 아 해당 계약 의 유지 기간 ( 7 년 을 초과 할 경우 에 는 7 년 ) 에 걸쳐 균등 하 게 상각 하 여 비용 으로 처리 하 도록 새로이 규정 하 였 고 , 1999 . 3 . 12 . 개정 된 보험업 감독 규정 ( 금융 감독 위원회 고시 ) 제 68 조 에서 도 유사 하 게 규정 하 고 있 었 으나 , 과세 관청 은 신계 약비 가 발생 한 시점 에 전액 손금 산입 하 는 것 을 전제 로 과세 하 여 왔 다 . ③ 이후 보험업 을 영위 하 는 법인 들 은 초기 에 막대 한 신계 약비 를 지출 하 는데 , 위 와 같이 과세 하 는 경우 신계 약비 를 지출 한 연도 에 거액 의 손금 이 발생 함 에 도 이월 결손금 공제 기간 ( 5 년 ) 이 경과 하 면 손금 산입 이 불 가능 하 게 되 는 불 이익 이 발생 하 게 된다는 이유 로 다수 의 민원 을 제기 하 였 다 . 이 에 따라 신계 약비 를 자산 화 하 여 장래 의 손금 으로 산입 될 수 있 도록 하 기 위하 여 법인세법 기본 통칙 ( 2003 . 5 . 10 . 개정 된 것 ) 40 - 71 … 23 은 “ 보험 사업 을 영위 하 는 법인 이 각 사업 연도 에 지출 한 사업비 중 장기 보험 계약 으로 인하 여 발생 한 신계 약비 ( 모집 수당 , 점포 운영비 등 ) 는 그 보험계약 에 의한 보험료 납입 기간 ( 그 기간 이 7 년 을 초과 하 는 경우 에 는 7 년 ) 에 안분 하 여 손금 에 산입 한다 . ” 라고 규정 하 게 되 었 다 ( 이하 ‘ 이 사건 통칙 조항 ’ 이라고 한다 ) . ④ 이 사건 회사 는 이 사건 통칙 조항 에 따라 2003 사업 연도 ( 2003 . 4 . 1 . 부터 2004 . 3 . 31 . 까지 ) 의 법인세 를 수정 신고 하 고 , 2004 사업 연도 의 법인세 를 신고 하 였 다 . 다른 보험 회사 들 도 대부분 2003 . 5 . 이후 에 는 이 사건 회사 와 마찬가지 로 신계 약비 를 보험료 납입 기간 에 안분 하 여 손금 에 산입 하 여 왔 다 . ( 4 ) 이러 한 사실 관계 와 더불 어 기록 에 의하 여 알 수 있 는 다음 과 같 은 사정 들 을 앞서 본 법리 에 비추 어 살펴보 면 , 이 사건 신계 약비 조항 은 구 법인세법 제 43 조 에 따른 ‘ 기업 회계 의 기준 이나 관행 ’ 에 해당 하 므로 , 위 신계 약비 는 지출 된 해당 사업 연도 에 전액 손금 으로 산입 하 는 것 이 아니 라 보험료 납입 기간 ( 그 기간 이 7 년 을 초과 하 는 경우 에 는 7 년 ) 에 안분 하 여 손금 에 산입 하 는 것 이 타당 하 다 . ① 보험업 은 보험 계약자 의 이익 등 고도 의 공공 성 이 요구 되 는 업종 으로서 회계 처리 준칙 을 엄격 하 게 준 수 하 여야 할 필요 성 이 크 고 , 같 은 취지 에서 개정 된 보험업 감독 규정 도 이 사건 신계 약비 조항 과 유사 한 내용 을 두어 보험 회사 들 의 회계 처리 를 규율 및 감독 하 고 있 다 . 또한 보험업 계 의 요청 에 따라 2003 . 5 . 10 . 이 사건 통칙 조항 이 신설 됨 에 따라 이 사건 신계 약비 조항 은 과세 실무 상 확고 한 관행 으로 자리 잡 아 운용 되 고 있 다 . ② 구 법인세법 시행령 제 70 조 제 3 항 은 금융 보험업 을 영위 하 는 법인 이 수입 하 는 보험료 의 귀속 사업 연도 는 그 보험료 가 실제로 수입 된 날 이 속하 는 사업 연도 로 정하 고 있 다 . 이러 한 보험료 의 수입 시기 에 대응 하 여 손금 을 안 분하 도록 하 는 이 사건 신계 약비 조항 은 수익 비용 대응 원칙 에 부합 할 뿐 만 아니 라 합리 적 인 것 으로 볼 수 있 다 . ③ 신계 약비 의 손금 산입 은 매년 균등 하 게 상각 하 여 비용 으로 처리 되 고 특별 한 평가 가 수반 되 지 도 아니하 므로 , 보험업 을 영위 하 는 법인 들 이 이 를 이용 하 여 과세 대상 소득 을 자의 적 으로 조작 할 염려 가 거의 없 다 . ④ 또한 신계 약비 가 구 법인세법 시행령 제 24 조 제 2 항 제 2 호 각목 에서 나열 하 고 있 는 감가상각 의 대상 인 무형 고정 자산 에 해당 하 지 않 더라도 , 그러 한 사정 만 으로 는 신계 약비 에 대한 기업 회계 기준 이나 관행 에 따라 손금 을 안분 하 는 것 이 허용 되 지 않 는다고 해석 할 수 도 없 다 . ( 5 ) 따라서 이 와 같 은 취지 의 원심 판단 에 상고 이유 주장 과 같이 신계 약비 의 손금 산입 시기 에 관한 법리 를 오해 한 잘못 이 없 다 . 라 . 상고 이유 제 5 점 에 관하 여 ( 1 ) 비상 장주식 의 보충 적 평가 방법 을 규정 하 고 있 는 구 상증 세법 제 63 조 제 1 항 제 1 호 ( 다 ) 목 , 구 상속세 및 증여세 법 시행령 ( 2005 . 8 . 5 . 대통령령 제 18989 호 로 개정 되 기 전 의 것 , 이하 ‘ 구 상증 세법 시행령 ’ 이라고 한다 ) 제 54 조 제 1 항 , 제 2 항 은 비상 장주식 의 1 주 당 가액 은 원칙 적 으로 1 주 당 순 손익 가치 ( 1 주 당 최근 3 년 간 의 순 손익 액 의 가중 평균액 ÷ 금융 기관 이 보증 한 3 년 만기 회사채 의 유통 수익 률 을 감안 하 여 국세 청장 이 정하 여 고시 하 는 이자율 ) 와 1 주 당 순 자산 가치 ( 당해 법인 의 순 자산 가액 ÷ 발행 주식 총수 ) 를 3 과 2 의 비율 로 가중 평균 한 가액 으로 하 도록 규정 하 고 있 다 . 한편 2001 . 12 . 31 . 대통령령 제 17459 호 로 개정 된 상증 세법 시행령 제 56 조 제 1 항 제 1 호 는 1 주 당 순 손익 가치 를 산정 할 때 의 ‘ 1 주 당 최근 3 년 간 의 순 손익 액 ’ 에 관하 여 , 종전 에 ‘ 상속 개시 전 3 년 이 되 는 사업 연도 부터 상속 개시 전 1 년 이 되 는 사업 연도 까지 의 순 손익 액 ’ 을 의미 한다는 취지 로 규정 하 던 것 을 ‘ 평가 기준일 이전 3 년 이 되 는 사업 연도 부터 평가 기준일 이전 1 년 이 되 는 사업 연도 까지 의 순 손익 액 ’ 을 의미 한다는 취지 로 그 문언 이 변경 되 었 다 . ( 2 ) 원심 은 제 1 심판 결 이유 를 인용 하 여 아래 와 같 은 사정 들 을 들 어 , 이 사건 주식 의 양도 가 이루어진 날 이 이 사건 회사 의 2004 사 업연 도 종료 일 인 2005 . 3 . 31 . 이 므로 ‘ 평가 기준일 이전 1 년 이 되 는 사업 연도 ’ 는 2004 사업 연도 로 보 아야 하 고 , 따라서 이 사건 주식 의 순 손익 가치 는 2002 사업 연도 부터 2004 사업 연도 까지 의 순 손익 액 을 기초 로 산정 되 어야 한다고 판단 하 였 다 . ① 1 주 당 최근 3 년 간 의 순 손익 액 에 관한 위 시행령 규정 을 위 와 같이 개정 한 취지 는 평가 기준일 이 사업 연도 종료 일 인 경우 에 는 중도 결산 을 할 필요 없이 순 손익 가치 를 산정 할 수 있 으므로 해당 사업 연도 의 순 손익 액 을 평가 대상 에 포함 하 기 위한 것 으로 보인다 . ② 평가 기준일 에 근접 한 사업 연도 의 순 손익 액 에 기초 하 여 순 손익 가치 를 산정 하 는 것 이 이 사건 주식 에 대한 평가 의 정확 성 을 기하 는 데 에 도 부합 한다 . ( 3 ) 앞서 본 규정 과 관련 법리 에 비추 어 기록 을 살펴보 면 , 원심 의 위 와 같 은 판단 에 상고 이유 주장 과 같이 순 손익 액 계산 대상 인 사업 연도 에 관한 법리 를 오해 한 잘못 이 없 다 . 마 . 상고 이유 제 6 점 에 관하 여 ( 1 ) 원심 은 제 1 심판 결 이유 를 인용 하 여 , 그 판시 와 같 은 이유 로 소멸시효 기간 이 도과 되 어 법 적 으로 지급 할 의무 가 소멸 된 보험금 전액 을 부채 로 계상 할 수 는 없 다고 보 아 , 이 와 다른 전제 에 있 는 원고 들 의 주장 을 배척 하 였 다 . ( 2 ) 관련 규정 과 법리 에 비추 어 기록 을 살펴보 면 , 원심 의 위 와 같 은 판단 에 상고 이유 주장 과 같이 휴면 보험금 에 관한 법리 를 오해 한 잘못 이 없 다 . 2 . 피고 들 의 상고 이유 에 대하 여 가 . 비상 장주식 의 보충 적 평가 방법 에 있 어서 순 자산 가액 의 계산 방법 을 규정 하 고 있 는 구 상증 세법 시행령 제 55 조 제 1 항 은 1 주 당 순 자산 가치 를 산정 할 때 의 ‘ 순 자산 가액 ’ 은 ‘ 평가 기준일 현재 당해 법인 의 자산 을 법 제 60 조 내지 제 66 조 의 규정 에 의하 여 평가 한 가액 에서 부채 를 차감 한 가액 ’ 으로 하 도록 규정 하 였 다 . 한편 2009 . 2 . 4 . 대통령령 제 21292 호 로 상증 세법 시행령 이 개정 되 면서 위 제 55 조 제 1 항 에 ‘ 순 자산 가액 이 0 원 이하 인 경우 에 는 0 원 으로 한다 ’ 는 부분 이 추가 되 었 고 , 그 부칙 제 3 조 는 ‘ 제 55 조 제 1 항 의 개정 규정 은 이 영 시행 후 최초 로 비상 장주식 을 평가 하 는 분 부터 적용 한다 ’ 라고 규정 하 고 있 다 . 나 . 원심 은 아래 와 같 은 사정 들 을 들 어 , 이 사건 회사 의 순 자산 가액 이 부수 ( -) 이 더라도 이 를 0 원 으로 평가 할 수 는 없 고 , 이 사건 주식 을 평가 함 에 있 어서 는 개정 된 상증 세법 시행령 규정 이 적용 될 수 도 없 다고 판단 하 였 다 . ( 1 ) 개정 전 의 상증 세법 시행령 제 55 조 제 1 항 은 순 자산 가액 계산 방법 을 규정 하 면서 ‘ 순 자산 가액 이 0 원 이하 인 경우 에 는 0 원 으로 한다 ’ 라는 규정 을 두 고 있 지 아니하 므로 , 명문 의 규정 없이 부수 ( -) 의 순 자산 가액 을 0 원 으로 의제 하 는 것 은 허용 되 지 않 는다 . ( 2 ) 위 부칙 제 3 조 의 ‘ 이 영 시행 후 최초 로 비상 장주식 을 평가 하 는 분 ’ 은 ‘ 평가 기준일 이 개정 된 시행령 시행 후 인 경우 ’ 로 해석 되 므로 , 개정 된 상증 세법 시행령 제 55 조 제 1 항 은 평가 기준일 이 그 시행 후 인 경우 에 만 적용 된다 . 원고 들 은 개정 된 상증 세법 시행령 의 시행 전 인 2005 . 3 . 31 . 이 사건 주식 을 양도 하 였으므로 ‘ 평가 기준일 이 개정 된 시행령 시행 후 인 경우 ’ 에 해당 하 지 않 는다 . ( 3 ) 그 와 같이 해석 하 지 않 으면 개정 전 에 이미 성립 한 과세 요건 사실 에 대하 여 성립 후 의 새로운 세법 을 소급 적용 하 여 납세 의 무자 에게 불 이익 한 결과 가 초래 된다 . 다 . 관련 규정 과 법리 에 비추 어 기록 을 살펴보 면 , 원심 의 위 와 같 은 판단 에 상고 이유 주장 과 같이 조세 법규 의 해석 , 소급 과세 금지 의 원칙 에 관한 법리 를 오해 한 잘못 이 없 다 . 3 . 결론 그러므로 상고 를 모두 기각 하 고 , 상고 비용 은 각자 가 부담 하 기 로 하 여 , 관여 대법관 의 일치 된 의견 으로 주문 과 같이 판결 한다 . 대법관 조희대 ( 재판장 ) 고영한 권순일 조재연 ( 주심 ) 공유 하 기 글 요소