‘ 직전 사업 연도 의 매출액 총액 에서 해당 법인 의 매출액 이 차지 하 는 비율 ’, ‘ 직전 사업 연도 의 매출원가 총액 에서 해당 법인 의 매출원가 가 차지 하 는 비율 ’, ‘ 직전 사업 연도 의 인건비 총액 에서 해당 법인 의 인건비 가 차지 하 는 비율 ’ 중 선택 할 수 있 되 , 매출액 을 제외 한 나머지 기준 을 선택 한 경우 에 는 5 개 사업 연도 동안 변경 할 수 없 도록 규정 하 였 다가 ( 법인세법 시행 규칙 상 으로 는 “ 기업 회계 기준 에 의한 매출액 중 국내 의 매출액 ” 이 라는 문언 이 계속 유지 되 었 다 ) 매출액 이외 의 기준 을 삭제 하 기 위하 여 2008 . 2 . 22 . 대통령령 제 20619 호 로 개정 되 면서 시행령 에서 제 48 조 제 1 항 제 3 호 가 삭제 되 었 을 뿐 이 어서 구 법인세법 시행 규칙 제 25 조 제 2 항 제 3 호 나목 의 ‘ 매출액 ’ 은 ‘ 종전 사업 연도 매출액 ’ 을 의미 한다고 봄 이 타당 하 다 . 
 구 법인세법 시행 규칙 은 2012 . 2 . 28 . 기획 재정 부령 제 266 호 로 개정 되 면서 제 25 조 제 2 항 제 4 호 에 기획 재정 부령 으로 정하 는 손비 와 그 기준 으로 “ 무형 자산 의 공동 사용료 : 직전 사업 연도 의 기업 회계 기준 에 따른 자본 의 총 합계액 ” 을 신설 하 여 무형 자산 의 공동 사용료 에 대하 여 기준 이 되 는 사업 연도 가 ‘ 직전 사업 연도 ’ 임 을 명시 하 였으나 , 이 는 이 사건 시행령 조항 의 개정 조항 에 공동 경비 의 분담 기준 으로 ‘ 해당 사업 연도 매출액 ’ 이 도입 되 어 있 어 무형 자산 의 공동 사용료 는 ‘ 직전 사업 연도 ’ 를 기준 으로 한다는 점 을 명확히 하 기 위한 것 일 뿐 이 라고 보이 는 데 다가 , 위 무형 자산 의 공동 사용료 분담 기준 에 대한 규정 의 신설 만 으로 는 앞서 본 이 사건 시행령 조항 , 구 법인세법 시행 규칙 제 25 조 의 법규 상호 간 의 관계 , 공동 광고 선전 비 의 분담 기준 에 관한 규정 의 개정 경과 에 비추 어 구 법인세법 시행 규칙 제 25 조 제 2 항 제 3 호 나목 의 ‘ 매출액 ’ 이 ‘ 해당 사업 연도 매출액 ’ 을 의미 하 는 것 으로 변경 되 었 다고 해석 할 수 는 없 다 . 원고 들 의 주장 은 이유 없 다 . 
 다 ) 공동 광고 선전 비 에 관하 여 는 ‘ 매출액 의 2 배 에 상당 하 는 금액 ’ 을 기초 로 분담 비율 을 정하 여야 한다는 주장 에 대하 여 
 ( 1 ) 구 법인세법 시행 규칙 제 25 조 제 2 항 제 3 호 나목 괄호 는 “ 특정 제품 에 대한 광고 선전 의 경우 에 는 해당 제품 의 매출액 을 말 하 며 , 주로 최종 소비자 용 재화 나 용역 을 공급 하 는 법인 의 경우 에 는 그 매출액 의 2 배 에 상당 하 는 금액 이하 로 할 수 있 다 ” 고 규정 하 고 있 다 . 위 규정 은 법인세법 시행 규칙 이 1999 . 5 . 24 . 재정 경제 부령 제 86 호 로 전부 개정 되 면서 제 25 조 제 1 항 제 2 호 에 “ 국내 공동 광고 선전 비 는 기업 회계 기준 에 의한 매출액 중 국내 의 매출액 . 다만 , 주로 최종 소비자 용 재화 나 용역 을 공급 하 는 법인 의 경우 에 는 그 매출액 의 2 배 에 상당 하 는 금액 이하 로 할 수 있 다 ” 라는 내용 으로 규정 된 이후 2002 . 3 . 30 . 재정 경제 부령 제 254 호 로 해당 부분 이 구 법인세법 시행 규칙 과 같 은 문언 으로 개정 되 었 는바 , 위 규정 이 주로 최종 소비자 용 재화 나 용역 을 공급 하 는 법인 에 대하 여 그 매출액 의 2 배 에 상당 하 는 금액 이하 로 매출액 을 할 수 있 도록 한 것 은 최종 소비자 용 재화 나 용역 은 최종 소비자 가 재화 나 용역 을 구매 함 에 있 어 최종 소비자 가 아닌 다른 경제 주체 보다 광고 에 보다 많 은 영향 을 받 아 그 매출 이나 수익 이 그렇 지 않 은 재화 나 용역 에 비하 여 광고 에 보다 영향 을 많이 받 게 되 므로 , 이 를 공급 하 는 법인 에 대해서 는 최종 소비자 가 아닌 다른 경제 주체 용 재화 나 용역 을 공급 하 는 법인 과 의 공동 광고 선전 비 가 그 사업 관련 성 이나 수익 관련 성 이 더 높 다고 보 아 손금 으로 산입 할 수 있 는 비용 을 더 많이 인정 하 여 주 겠 다는 취지 로 보인다 . 그런데 최종 소비자 용 재화 인 임페리얼 주류 를 위하 여 광고 선전 이 이루어진 경우 그 재화 를 수입 하 거나 제조 하 는 공동 사업자 인 원고 들 모두 에게 광고 로 인하 여 동일 한 매출액 증가 의 효과 가 생기 는 것 이 므로 공동 사업자 들 인 원고 들 이 최종 소비자 용 재화 의 매출액 을 2 배 에 상당 하 는 금액 까지 조정 하 더라도 ( 특수 관계 에 있 는 법인 들 사이 의 자의 적 인 공동 경비 분담 을 막 고자 하 는 구 법인세법 제 26 조 제 5 호 의 취지 에 비추 어 동일 한 최종 소비자 용 재화 를 공급 하 는 법인 들 은 서로 타방 의 동일 한 재화 에 대한 매출액 을 그대로 둔 채 자신 의 동일 한 재화 에 대한 매출액 을 2 배 범위 내 에서 분담 기준 산정 을 위한 매출액 을 조정 할 수 는