text:
                                             dom
afsagt den 9. september 2016 af østre landsrets 5. afdeling
(landsdommerne ulla langholz, bo østergaard og frosell).
5. afd. nr. b-1200-15:
a
(advokat søren aagaard)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat søren horsbøl jensen)
denne sag er ved kendelse af 13. maj 2015 henvist til behandling ved østre landsret i medfør
af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagsøgeren, a, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, tilpligtes at anerkende,
at forfaldsbeløb på sagsøgerens henstandssaldo for indkomståret 2009 udgør 0 kr., subsidiært
de selvangivne 169.856 kr.
skatteministeriet har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
sagen angår opgørelse af forfaldent henstandsbeløb i forbindelse med udlodning af aktie-
udbytte, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 a.
landsskatteretten afsagde den 28. august 2014 følgende kendelse i sagen:
       ”klagen vedrører beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo i henhold til
       aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, ved udlodning af udbytte.
       landsskatterettens afgørelse
       skat har for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med
       249.013 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5.
       landsskatteretten stadfæster skats afgørelse.
                                         - 2 -
…
sagens oplysninger
klageren flyttede den 20. december 2007 fra danmark til schweiz, hvorved hans
fulde skattepligt til danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1,
ophørte.
klageren ejede på fraflytningstidspunktet samtlige anparter i selskabet x aps.
klageren ejer fortsat alle anparterne i selskabet. anpartskapitalen udgør nominelt
126.000 kr.
ved fraflytningen blev der opgjort en urealiseret gevinst på anparterne på
555.994.368 kr., jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens
§ 38. der er givet henstand med den beregnede aktieavanceskat på 239.077.578
kr. mod sikkerhedsstillelse.
ved ordinær generalforsamling i april 2008 udloddede selskabet 100.000.000 kr.
til anpartshaveren. udbyttet blev taget fra de under egenkapitalen ”opsparede
reserver”. selskabet var 100 % likvidt. selskabets likvide midler var placeret på
en anfordringskonto hos selskabets danske bankforbindelse. der var ingen andre
aktiver i selskabet. udbytteudbetalingen skete den 6. maj 2008.
skat har tilbagebetalt den ved udbytteudbetalingen indeholdte udbytteskat på 28
%, eller 28.000.000 kr.
selskabets revisor har udarbejdet et revideret regnskab for 2007 for x aps, hvor
egenkapitalen pr. 31. december 2007 er opgjort til 613.508.541 kr., bestående af
nominel anpartskapital på 126.000 kr. og overførte resultater på 613.382.541 kr.
selskabets revisor har endvidere udarbejdet en revideret mellembalance pr. 30.
april 2008, hvor egenkapitalen efter udlodningen på 100.000.000 kr. er opgjort til
519.952.756 kr.
ved vedtagelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 blev reglerne for henstand
ændret, og klageren blev efter lovens § 7, stk. 4, pligtig til hvert år at indgive
selvangivelse med beholdningsoversigt for at kunne bibeholde henstanden med
betalingen af exitskatten.
ved indsendelse af beholdningsoversigten pr. 30. maj 2008 er henstandssaldoen
opgjort til 194.077.578 kr. der er redegjort for nedskrivningen på 45.000.000 kr.,
der svarer til beregnet skatteværdi på 45 % af udbyttet på 100.000.000 kr.
ved en samtidig hermed afsagt kendelse har landsskatteretten stadfæstet skats
afgørelse vedrørende indkomståret 2008, hvorefter henstandssaldoen pr. 30. maj
2008 er opgjort til 239.077.578 kr.
klageren har ikke solgt anparter i x aps i perioden fra fraflytningen den 20.
december 2007 til den 31. december 2009.
                                        - 3 -
klageren modtog i indkomståret 2009 udbytteudlodning fra x aps på 2.500.000
kr.
skat har tilbagebetalt den ved udbytteudbetalingen indeholdte udbytteskat på 28
%, eller 700.000 kr.
ved indgivelse af skema 04.065 “selvangivelse/henstandsbeholdning/fraflytter
aktieavance” med tilhørende specifikationer for indkomståret 2009 er bl.a. oplyst
følgende beløb med virkning for eventuelle opkrævninger og nedskrivninger af
henstandssaldoen:
       1) modtaget udbytte                                            2.500.000 kr.
       2) betalt udbytteskat i                                          866.620 kr.
       schweiz
       3) beregnet forfalden del af                                     169.856 kr.
       henstandssaldoen
ifølge specifikation er forfaldsbeløbet beregnet således, jf. aktieavancebeskat-
ningslovens § 39 a, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a:
       28 % skat af                              27.048
       aktieindkomst under                 kr.
       96.600 kr.
       42 % skat af                           1.009.428
       aktieindkomst, der                  kr.
       overstiger 96.600 kr.
       beregnet skat                                                   1.036.476
                                                                    kr.
       skat betalt i danmark -                                                 0
       refund, jf. dbo art. 10 &                                    kr.
       26
       fradrag for skat betalt i                                         866.620
       schweiz                                                      kr.
       skat til betaling i                                               169.856
       danmark – forfaldsbeløb                                      kr.
beregningen er baseret på 1) dobbelt grundbeløb, jf. personskattelovens § 8 a, stk.
1, og 2) de for indkomståret 2010 gældende progressionsgrænser og skattesatser i
personskattelovens § 8 a, stk. 2.
skats afgørelse
der er for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med
249.013 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5.
vedrørende overførsel af grundbeløb fra ægtefælle
                                         - 4 -
i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, anføres, at der ved modtagelse af
udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter
reglerne i personskattelovens § 8 a.
af personskattelovens § 8 a, stk. 1, fremgår, at der skal beregnes en aktieskat på
28 % af et grundbeløb. grundbeløbet er for både 2009 og 2010 på 48.300 kr. skat
af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet på 48.300 kr., beregnes med 43 %
for 2009 og med 42 % for 2010, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 2, 1. pkt. skat af
aktieindkomst, der for 2009 overstiger et grundbeløb på 106.100 kr. beregnes med
45 %, jf. personskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt. dette gælder ikke for 2010.
af personskattelovens 8 a, stk. 4, fremgår:
“er en gift persons aktieindkomst lavere end de i stk. 1 og 2 nævnte grundbeløb,
forhøjes den anden ægtefælles grundbeløb med forskelsbeløbet, dog højst med
grundbeløbet. det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved
indkomstårets udløb.”
vedrørende den skattemæssige forståelse af “samlevende ved indkomståret
udløb” er der i kildeskattelovens § 4, stk. 2, anført:
“for samlevende ægtefæller, der begge er skattepligtige her i landet efter § 1,
foretages opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og beregningen af deres
indkomstskat efter reglerne i denne lovs afsnit iii, personskatteloven og lov om
arbejdsmarkedsbidrag.”
der er i stk. 6 i samme paragraf anført:
“bortfalder skattepligten efter § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses
samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens
bortfald.”
ved at sammenholde ordlyden i personskattelovens § 8 a, stk. 4, med definitionen
af ”samlevende” i kildeskattelovens § 4, stk. 2 og stk. 6, kan en person, som ved
fraflytning har ophævet sin fulde skattepligt, ikke få overført uudnyttede
grundbeløb fra en ægtefælle.
beregningen efter personskattelovens § 8 a, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39
a, stk. 5, foretages alene for at kunne fastsætte årets forfaldne beløb af hen-
standssaldoen.
skatteberegningen skal således ske ved anvendelse af ét grundbeløb efter per-
sonskattelovens § 8 a, stk. 1 og stk. 2.
vedrørende indkomstår og anvendelse af progressionsgrænser og skattesatser.
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, angiver, hvornår der ved modta-
gelse af udbytte forfalder et beløb til betaling. henstandssaldoen nedskrives med
beløbet, når det er betalt.
                                           - 5 -
den eventuelle betaling, som skal finde sted, hviler på en beregning, som består
dels af ”beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a” og dels
“overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter,
forfalder det overskydende beløb til betaling.”
den beregning, som foreskrives i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, jf.
personskattelovens § 8 a, er alene en beregning, som indgår som et element i
forbindelse med dannelsen af forfalden del af henstandsbeløb.
udbyttet og de elementer med betalt udbytteskat, som indgår, vedrører alle
indkomståret 2009, og som en naturlig følge heraf er det den gældende affattelse
af personskattelovens § 8 a for samme år, som skal lægges til grund ved
beregningen.
når der fra officiel side er henvist til, at ”der foretages en årlig nettoopgørelse i
forbindelse med indsendelse af skatteyderens selvangivelse” eller “- skal der
således på selvangivelsestidspunktet for den særlige henstandsselvangivelse
beregnes et afdrag på henstandsgælden –”, er dette ikke udtryk for, at beregningen
skal foretages med de satser, som er gældende på selvangivelses- eller
indsendelsestidspunktet.
selvangivelsestidspunktet vil altid være året efter den periode, som selvangi-
velsen/de grundlæggende oplysninger for beregningen vedrører.
beregningen af det for året forfaldne beløb på henstandssaldoen skal således ske
ved anvendelse af de gældende progressionsgrænser og skattesatser for
indkomståret 2009, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 1 og stk. 2.
vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten med schweiz og eu-retten
af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1, fremgår bl.a.: “endvidere
etableres en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbe-
løbet). henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.” aktie-
avancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, indeholder en nærmere præcisering af,
hvorledes det forfaldne beløb beregnes ved bl.a. modtagelse af udbytte, efter at
selve fraflytningsbeskatningen og henstand med den heraf afledte udbytteskat er
gennemført. aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2-10, indebærer ikke en
løbende beskatning af udbytte, men alene en beregning af det eventuelle forfaldne
beløb af henstandsbeløbet. at der ved denne beregning indgår en fiktiv beregning
efter personskattelovens § 8 a for at fastsætte størrelsen af forfaldne beløb, svarer
ikke til en egentlig beskatning.
efter kildeskattelovens § 2 har danmark en generel hjemmel til at beskatte be-
grænset skattepligtige af udbytte fra danske selskaber, og dette sker med respekt
for gældende overenskomster med de respektive lande. danmark kan ikke efter
dobbeltbeskatningsoverenskomsten med schweiz beskatte det aktuelle års
udbytter, og dette er heller ikke sket. den af selskabet tilbageholdte udbytteskat på
28 %, eller 700.000 kr., ved udbetalingen af udbyttet er således efterfølgende
udbetalt til udbyttemodtageren.
                                        - 6 -
hermed har danmark ikke ved beregning af årets forfaldne beløb af henstands-
saldoen, hvor henstandssaldoen er opstået ved beskatning gennemført i et tidligere
indkomstår ved ophævelse af skattepligten til danmark efter kildeskattelovens 1,
overtrådt overenskomsten med schweiz eller eu-retten.
vedrørende problemstillingen om årets udbytte er udloddet fra årets resultat eller
fra substansen fra exitskatteværdien af selskabet
der har ikke fundet beskatning sted, men beregning af årets forfaldne beløb af en
henstandssaldo baseret på aktieavancebeskatningslovens § 39 a.
det forfaldne beløb er led i opretholdelse af henstand med den fraflytterskat, som
er fremkommet ved den gennemførte fraflytningsbeskatning, jf. aktie-
avancebeskatningslovens § 38.
det har ingen betydning for beregningen af det forfaldne beløb, om årets udbytte
udelukkende kan henføres til årets resultat, eller om en sådan konkretisering er
mulig, idet der ikke efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a indgår et krav om,
at årets udbytte skal kunne henføres til årets resultat eller er fremkommet på
anden vis.
beløbsmæssig opgørelse
der kan efter personskattelovens § 8 a beregnes en aktieskat på 1.115.633 kr. af
årets udbytte på 2.500.000 kr.
efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, skal den udenlandske
beskatning på 866.620 kr. modregnes, og det overskydende beløb på 249.013 kr.
opkræves som forfalden del af henstandssaldoen.
forfaldsbeløbet er opgjort således:
        28 % af aktieindkomst                     13.524
        under 48.300 kr.                   kr.
        43 % af aktieindkomst                     24.854
        mellem 48.300 kr. og               kr.
        106.100 kr.
        45 % af                               1.077.255
        indkomstindkomst over              kr.
        106.100 kr.
        beregnet skat                                                   1.115.633
                                                                     kr.
        skat betalt i danmark -                                                 0
        refund, jf. dbo art. 10 &                                    kr.
        26
        fradrag for skat betalt i                                         866.620
        schweiz                                                      kr.
        skat til betaling i                                               249.013
        danmark – forfaldsbeløb                                      kr.
klagerens påstand og argumenter
                                          - 7 -
klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, principalt at der for indkomståret
2009 ikke skal beregnes forfaldsbeløb på henstandssaldoen, subsidiært at
forfaldsbeløbet på henstandssaldoen skal beregnes til 169.856 kr.
til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at udbytte-
beskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, er i strid med dels
artikel 10 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem danmark og
schweiz og dels eu-retten.
den danske internretlige regel i aktieavancebeskatningslovens § 39 a skal
fortolkes med respekt for dels eu-retten og dels de folkeretlige forpligtelser, som
en bilateral aftale indeholder og pålægger de involverede lande.
opkrævning af forfaldsbeløb på henstandssaldo er i strid med dobbeltbeskat-
ningsoverenskomsten mellem danmark og schweiz
det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, at der ved
modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 a, der indgår på
beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8
a. i den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt i danmark, og
fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til
fremmed stat, færøerne eller grønland. overstiger den beregnede skat summen af
de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til
betaling. henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. endvidere
nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til danmark.
det fremgår klart af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, at
der er tale om en skat af udbytteudlodningen, og ikke et gældsafdrag.
klageren fraflyttede danmark i 2007, og udbyttet på 2.500.000 kr. er i 2009
udloddet til anpartshaveren direkte fra årets resultat for 2008 og dermed ikke fra
egenkapital-substansen på fraflytningstidspunktet. udbyttet har derfor ikke noget
med exitskatteværdigrundlaget fra 2007 at gøre.
beløbet, der er udloddet i 2009, er således optjent efter ophør af dansk skattepligt.
eftersom udlodningen vedrører en indkomst, der ikke er optjent under dansk
skattepligt, og dermed ikke har territorial tilknytning til danmark, er ter-
ritorialprincippet til hinder for, at danmark kan beskatte udbyttet.
den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem danmark og schweiz
er endvidere til hinder for, at danmark kan beskatte udbyttet. i henhold til artikel
10, med refund efter artikel 26, i den dagældende dobbeltbe-
skatningsoverenskomst mellem danmark og schweiz har schweiz som bo-
pælsland den udelukkende beskatningsret til udbyttet. klageren har siden den 20.
december 2007 haft sin bopæl i schweiz.
både territorialprincippet og den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst
mellem danmark og schweiz er således til hinder for, at danmark kan beskatte
udbyttet. den af skat foretagne beskatning af udbyttet er derfor i strid med både
territorialprincippet og den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem
danmark og schweiz.
                                          - 8 -
hvis danmark finder, at der er hjemmel til opkrævning af forfaldsbeløb på
henstandssaldoen, så skal skatten refunderes klageren, jf. artikel 26, stk. 2, i den
dagældende dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
opkrævning af forfaldsbeløb på henstandssaldo er i strid med eu-retten
udbyttebeskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, er
endvidere i strid med eu-retten – også i forhold til borgere, der ikke er flyttet til
et andet eu-land, men til et land uden for eu, f.eks. schweiz.
af præmis 46 i ef-domstolens afgørelse i sagen c-470/04, n, fremgår følgende:
         ”fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til
         artikel 13, stk. 5, i oecd’s modeloverenskomst vedrørende indkomst og
         formue, jf. nu 2005-udgaven, i den kontraherende stat, hvor afhænderen er
         hjemmehørende. som generaladvokaten imidlertid har understreget i
         punkt 96 og 97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelse med
         dette territorialprincip på skatteområdet, som er forbundet med en
         tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode,
         hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede
         nationale bestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer,
         der er registreret i nederlandene, og hvis beløb blev opgjort på det
         tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, og hvor
         der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske
         afhændelse.”
exitbeskatning af aktier er således kun i overensstemmelse med eu-retten, hvis
genvinsten på aktier er optjent under perioden med skattepligt til danmark og
dermed omfattet af territorialprincippet, og hvis der gives henstand med
exitskatten indtil aktiernes faktiske afståelse.
aktieavancer og udbytter, der er optjent efter ophør af dansk skattepligt, er derfor
fraflytterskatten uvedkommende. en indirekte afståelse gennem udbytte-
udlodninger er efter en almindelig sproglig fortolkning ikke omfattet af begrebet
“faktisk afhændelse”.
hertil kommer, at det udbytte, som i 2009 blev udloddet fra selskabet til klageren,
blev taget af årets resultat for 2008 og dermed fra selskabets indkomst, der er
optjent efter klagerens fraflytning fra og dermed ophør af skattepligt til danmark.
det udloddede udbytte er dermed hverken omfattet af territorialprincippet eller af
udtrykket ”aktiernes faktiske afståelse”. der er derfor ikke udloddet udbytte af
midler, der er en del af exitskatten.
uanset at klageren er bosat i schweiz, gælder ef-domstolens anvisninger, idet
reglerne ikke på forfaldsdelen sondrer mellem lande indenfor eu og udenfor eu.
det er derfor i strid med eu-retten, at der ved udbytteudlodning efter fraflyt-
ningen fra danmark kræves skat af udbytteudlodningen. opkrævningen er
ulovlig, idet der ikke foreligger aktiesalg, og idet udbytteudbetalinger intet har
med exitskatten at gøre.
                                          - 9 -
eu-retten generelt
de danske regler om exitbeskatning af personer ved fraflytning er i øvrigt ufor-
enelige med den frie bevægelighed for personer, arbejdskraftens frie bevæge-
lighed og den frie etableringsret som fastlagt i euf-traktatens artikel 45 og
artikel 49.
øjeblikkelig beskatning af ikke-realiserede kapitalgevinster på fraflytnings-
tidspunktet er ikke tilladt, hvis der ikke finder en lignende beskatning sted i in-
denlandske situationer.
det følger af eu-domstolens praksis, at medlemsstaterne skal udskyde beskat-
ningen og opkrævningen af deres skatter, indtil kapitalgevinsten er blevet reali-
seret.
aktieavancebeskatningslovens § 39 a udtrykker forfald, opgørelse, selvangi-
velsesforpligtelse og betaling i tilfælde af 1) salg (hel/delvis), 2) udbytteudlod-
ninger – uanset om det er fra resultater efter udflytning eller om det er ”gamle
reserver”, 3) lån mv. til aktionærens fordel m.v. og 4) andre dispositioner til fordel
for aktionæren m.v. og med kursforringende virkning for selskabet.
det må være klart, at nr. 2-4 slet ikke har med kapitalvinding at gøre og derfor
ikke er lovligt i henhold til eu-principperne.
opkrævningen og opgørelsen af exitskatter er derfor ikke lovlig.
beskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a opfylder ikke det eu-
retlige territorialkrav med den tidsmæssige komponent, idet udbyttet slet ikke
vedrører avance optjent under dansk skattepligt, men derimod er taget fra årets
resultat. forfald af skat på aktieavance er i strid med eu-rettens praksis, jf. c-
470/04, der bestemmer, at henstanden skal løbe, indtil aktierne faktisk afhændes.
der er henvist til skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til folketingets eu-
ropaudvalg og folketingets skatteudvalg om kommissionens åbningsskrivelse
om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer.
eu-kommissionen fremsendte den 24. januar 2013 begrundet udtalelse til
danmark i den verserende sag, kommissionen har rejst overfor danmark ved-
rørende fraflytterbeskatning på aktier for fysiske personer, jf. skrivelse af 25.
januar 2013 fra kommissionens generaldirektorat for skatter og afgifter. i den
begrundede udtalelse fastholder kommissionen, at de danske regler ikke stemmer
overens med eu-retten, jf. kommissionens pressemeddelelse af 24. januar 2013:
         ”beskatning: kommissionen anmoder danmark om at ændre sine
         exitbeskatningsregler
         europa-kommissionen har formelt anmodet danmark om at ændre de
         regler, der medfører anvendelse af exitbeskatning af aktier, der ejes af
         fysiske personer, når de forlader landet. når en fysisk person forlader
         danmark og tager bopæl i en anden medlemsstat, beregnes og beskattes
                                         - 10 -
         den fortjeneste, vedkommende opnår på sin aktiebeholdning. denne skat
         opkræves af den pågældende, enten når aktierne i vedkommendes
         aktiebeholdning sælges, eller når den pågældende får udbytte eller andre
         typer indtægter fra disse aktier. europa-kommissionen finder, at de
         danske skatteregler går længere end, hvad der er nødvendigt for at
         forhindre skatteunddragelse, og at de er i strid med princippet om fri
         bevægelighed for mennesker og kapital, som er fastsat i traktaterne. som
         følge heraf anmodes danmark om at ændre sin lovgivning inden to
         måneder for at bringe den i overensstemmelse med eu-retten. hvis det
         ikke sker, kan europa-kommissionen anlægge sag mod danmark ved den
         europæiske unions domstol.”
der er endvidere henvist til skatteministeriets notat af 26. marts 2013 til fol-
ketingets europaudvalg og folketingets skatteudvalg om kommissionens be-
grundede udtalelse vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af personer.
eu-kommissionen, generaldirektoratet for beskatning og toldunion, har i
skrivelse af 21. januar 2014 meddelt den danske regering, at det danske lovforslag
l91, som pt. behandles i folketinget, og som vedrører fraflytterbeskatning af
aktiver tilhørende selskaber, ikke er fuldt ud i overensstemmelse med eu-retten.
eu-kommissionen har fastholdt, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter
ikke er i overensstemmelse med eu-retten:
         ”som allerede nævnt i den igangværende traktatbrudsprocedure
         2008/4992 om fraflytterbeskatning af aktier ejet af personer står det i
         misforhold til hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af
         beskatningskompetencen mellem medlemslandene, hvis oppebærelse af
         udbytte eller anden indtægt knyttet til aktivitet udløser betaling af et
         afdrag på skatten, da en sådan indtægt ikke ville give anledning til skat på
         kapitalgevinst, hvis den skattepligtige person var forblevet
         hjemmehørende i danmark.”
eu-kommissionens skrivelse skal ses i sammenhæng med eu-kommissionens
verserende traktatbrudssag mod danmark - 2008/4992 - hvor kommissionen
meget klart har tilkendegivet, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter ikke
er forenelig med eu-retten.
det foreligger nu klart, at den danske regering ikke har formået at overbevise eu-
kommissionen om, at de danske regler er i overensstemmelse med eu-retten.
eu-kommissionens begrundede udtalelse er helt på linje med eu-domstolens
praksis, hvorefter der skal ydes henstand med betalingen af fraflytterskatten, indtil
aktierne faktisk afstås. der er ikke mulighed for at fortolke sig ud af dette krav, jf.
eu-domstolens henvisning til “faktisk” afståelse i sagen c-470/04, præmis 46.
der er endvidere henvist til eu-kommissionens supplerende begrundede ud-
talelse af 11. juli 2014.
hvis eu-domstolen finder, at de danske regler er i strid med euf-traktaten, vil
dette smitte af på udflytninger til andre lande.
                                        - 11 -
til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at der ved
beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen skal anvendes dels satserne for
2010 og dels dobbelt bundfradrag.
anvendelse af satser til beregning af forfaldsbeløb
skat har beregnet og opgjort forfaldsbeløbet på henstandssaldoen direkte som
en udbytteskat.
forfaldsbeløb efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, beregnes ifølge
loven efter reglerne i personskattelovens § 8 a med fradrag for betalt udenlandsk
skat.
det fremgår af skatteministerens svar til skatteudvalget, til foreningen af
statsautoriserede revisorer og til michael schødts i forbindelse med behandling
af l 187, at den beregnede fraflytterskat er en gæld til danmark, at de nye regler i
aktieavancebeskatningslovens § 39 a regulerer, hvornår og i hvilket omfang
gælden forfalder til betaling, at bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens §
39 a alene indeholder beregningsprincipper for opgørelsen af, hvor stor en del af
gælden, der skal betales, og at der ikke er tale om indførelse af en ekstra dansk
beskatning af udbytter og aktieavancer, der modtages eller realiseres efter
fraflytningen.
af skatteministerens svar kan udledes, at den beregnede exitskat er en gæld til
danmark, og at aktieavancebeskatningslovens § 39 a regulerer, hvornår gælden
forfalder til betaling.
af skatteministerens høringssvar til di i forbindelse med behandling af l 187
fremgår, at der skal foretages en årlig nettoopgørelse i forbindelse med indsen-
delsen af skatteyderens selvangivelse, og at satserne fremgår af personskattelo-
vens § 8 a.
af skatteministerens svar kan udledes, at der ikke løbende skal foretages en
opgørelse i takt med, at der foretages dispositioner omfattet af aktieavancebe-
skatningslovens § 39 a, stk. 2 – 7, men at opgørelsen skal foretages på selvan-
givelsestidspunktet og dermed året efter, og at satserne i personskattelovens § 8 a
skal anvendes.
når beregningen af forfaldsbeløb skal foretages på selvangivelsestidspunktet og
dermed året efter, at dispositionen er foretaget, og når henvisningen i aktie-
avancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, til personskattelovens § 8 a ikke ud-
trykkeligt nævner, at det skal være den på dispositionstidspunktet gældende be-
stemmelse i personskattelovens § 8 a, der skal anvendes ved beregningen, så må
man ved beregningen anvende den på selvangivelsestidspunktet gældende
udformning af personskattelovens § 8 a, herunder ikke mindst i forhold til hvilke
satser der skal anvendes.
skat har i afgørelsen indfortolket begrebet “dagældende” § 8 a, men en sådan
udvidende fortolkning savner hjemmel i såvel selve ordlyden som i forarbejderne.
                                        - 12 -
skatteministeren har udtrykkeligt i det lovforberedende arbejde gjort det klart, at
den beregnede exitskat er en gæld, og at reglerne i § 39 a, stk. 2-7, er regler om
forfald, hvor man anvender beregningsreglerne på forfaldstidspunktet.
det er derfor de satser, der gælder på det tidspunkt, hvor gælden forfalder, der
skal anvendes ved beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen. forfalds-
beløbet forfalder først til betaling den 1. oktober i året efter udbytteudlodningen.
beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen for dispositioner, der er foretaget
i 2009, skal derfor ske med satserne for 2010.
anvendelse af ægtefælles grundbeløb
ved udlodning af udbytte anvendes personskattelovens § 8 a som beregningsregel
ved opgørelsen af forfaldsbeløbet på henstandssaldoen. der henvises i
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, til hele personskattelovens § 8 a, og
ikke blot dele heraf, og samtidig henvises der udelukkende til § 8 a. beregningen
af forfaldsbeløb på henstandssaldoen skal derfor udelukkende foretages efter
denne bestemmelses ordlyd og anvisninger.
almindelig juridisk metode indebærer, at henvisningen i aktieavancebeskat-
ningslovens § 39 a, stk. 5, til personskattelovens § 8 a ikke kan udvides til at
omfatte andre bestemmelser i skattelovgivningen.
ifølge personskattelovens § 8 a, stk. 4, kan en ægtefælle anvende den anden
ægtefælles uudnyttede bundfradrag. det er en betingelse, at ægtefællerne er
samlevende ved indkomstårets udløb.
det er ikke en betingelse, at ægtefællerne er samlevende i danmark.
det savner derfor grundlæggende hjemmel, når skat har indfortolket et yder-
ligere krav om, at ægtefællerne skal være samlevende i danmark, for at reglen om
anvendelse af den anden ægtefælles bundfradrag finder anvendelse.
i forbindelse med opgørelsen af exitskatten på tidspunktet for klagerens fra-
flytning i 2007 anerkendte skat dobbelt bundfradrag i henhold til person-
skattelovens § 8 a, stk. 4. ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen må
reglen om dobbelt bundfradrag tillige finde anvendelse, idet det netop er den på
fraflytningstidspunktet beregnede exitskat, der beregnes afdrag på, og idet
ægtefællerne både på fraflytningstidspunktet og i hele indkomståret 2009 har
været samlevende. ægteparret et fortsat samlevende i deres helårsbolig i schweiz.
det savner derfor sagligt grundlag, at der ikke ved beregning af forfaldsbeløb på
henstandssaldoen er givet dobbelt bundfradrag, og klageren kan ikke usagligt
forskelsbehandles nu, hvor der beregnes afdrag på exitskatten.
klageren er derfor berettiget til at anvende sin ægtefælles uudnyttede bundfradrag
ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen.
talmæssig opgørelse
                                         - 13 -
beregningen af forfaldsbeløb for dispositioner foretaget i indkomståret 2009 skal
således ske med anvendelse af satserne for 2010, hvor gælden forfalder, og med
anvendelse af to grundbeløb, da klageren i 2009 har været samlevende med sin
ægtefælle i udlandet.
beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen kan herefter opgøres således:
        28 % skat af aktieind-                   27.048 kr.
        komst under 96.600 kr.
        42 % skat af aktieind-               1.009.428 kr.
        komst, der overstiger
        96.600 kr.
        beregnet skat                                                  1.036.476 kr.
        skat betalt i danmark -                                                0 kr.
        refund, jf. dbo art. 10
        & 26
        fradrag for skat betalt i                                        866.620 kr.
        schweiz
        skat til betaling i dan-                                         169.856 kr.
        mark - forfaldsbeløb
skats indstilling
skat har med henvisning til skatteankestyrelsens sagsfremstilling indstillet, at
skats afgørelse af 23. februar 2011 stadfæstes.
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1, der har virkning fra
den 30. maj 2008, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt
over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet, at der etableres
en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet),
og at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.
af § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavance-
beskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love fremgår, at
personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den
30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev
beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige
hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavance-
beskatningslovens § 39 a, stk. 1. beholdningsoversigten skal omfatte de aktier,
som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008.
den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1,
udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.
af bemærkningerne til § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring
af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love (lf
187 af 30. maj 2008) fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller
skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har henstand med
betaling af fraflytterskatten, efter den foreslåede overgangsregel skal udarbejde en
beholdningsoversigt, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1, at
beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede ved
                                        - 14 -
fraflytningen og som fortsat ejes pr. den 30. maj 2008, og at henstandssaldoen er
det henstandsbeløb, der endnu ikke er betalt pr. 30. maj 2008.
klagens fulde skattepligt til danmark ophørte den 20. december 2007 og dermed
før den 30. maj 2008. klageren er derfor omfattet af overgangsbestemmelsen i §
7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, og der skal derfor i henhold til
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1, udarbejdes en beholdningsoversigt
og en henstandssaldo.
landsskatteretten har ved en samtidig hermed afsagt kendelse stadfæstet skats
afgørelse vedrørende indkomståret 2008, hvorefter henstandssaldoen pr. 30. maj
2008 er opgjort til 239.077.578 kr.
det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, at der ved
modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 a, der indgår på
beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8
a. i den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt i danmark, og
fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til
fremmed stat, færøerne eller grønland. overstiger den beregnede skat summen af
de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til
betaling. henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. endvidere
nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til danmark.
i henhold til den for indkomståret 2009 gældende bestemmelse i personskatte-
lovens § 8 a, stk. 1, beregnes skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et
grundbeløb på 26.400 kr., som en endelig skat på 28 pct. grundbeløbet reguleres
efter personskattelovens § 20, jf. § 8 a, stk. 7. grundbeløbet udgjorde for
indkomståret 2009 48.300 kr.
for ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, er grundbeløbet det
dobbelte beløb, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 4, dvs. 96.600 kr. for
indkomståret 2009.
skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som i
indkomståret 2009 udgjorde 48.300 kr., beregnes med 43 pct., jf.
personskattelovens § 8 a, stk. 2, 1. pkt.
skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 58.050 kr., som i
indkomståret 2009 udgjorde 106.100 kr., beregnes med 45 pct., jf.
personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt.
for indkomståret 2009 beskattes aktieindkomst op til 48.300 kr. således med 28
%, aktieindkomst mellem 48.300 kr. og 106.100 kr. med 43 %, og aktieindkomst
over 106.100 kr. med 45 %.
for indkomståret 2010 beskattes aktieindkomst op til 48.300 kr. med 28 %, og
aktieindkomst over 48.300 kr. med 42 %.
                                        - 15 -
hvis skattepligten efter kildeskattelovens § 1 bortfalder for en af ægtefællerne
eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på
tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6.
klagerens fulde skattepligt til danmark efter kildeskattelovens § 1 ophørte den
20. december 2007, og klageren har ikke været fuldt skattepligtig til danmark i
indkomståret 2009. samlivet mellem klageren og hans ægtefælle anses derfor i
skattemæssig henseende for ophævet den 20. december 2007. beregningen efter
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a, for
indkomståret 2009 af den del af henstandsbeløbet, som forfalder til betaling som
følge af det modtagne udbytte, skal derfor ske efter reglerne for enlige med ét
bundfradrag på 48.300 kr. klageren kan derfor ikke gøre brug af ægtefællens
eventuelle uudnyttede bundfradrag ved beregningen af forfaldsbeløb på
henstandssaldoen.
det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 11, at der skal indgives
selvangivelse for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo.
selvangivelsesfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb.
ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 12, er fristen for betaling af
beløbet omfattet af bl.a. stk. 5 den 1. oktober i året efter indkomståret med sidste
rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden.
klageren har modtaget udbyttet på 2.500.000 kr. fra x aps i indkomståret 2009,
og forfaldsbeløb på henstandssaldoen som følge af det modtagne udbytte skal
derfor beregnes i ”selvangivelse/henstandsbeholdning/
fraflytter aktieavance” med tilhørende specifikationer for indkomståret 2009 ved
opgørelsen af henstandssaldoen pr. 31. december 2009.
det er derfor de for indkomståret 2009 gældende progressionsgrænser og
skattesatser i personskattelovens § 8 a, der skal anvendes ved beregning af
forfaldsbeløb på henstandssaldoen i henhold til aktieavancebeskatningslovens §
39 a, stk. 5.
skat har for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med
249.013 kr. i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39
a og personskattelovens § 8 a, og dermed de interne danske skatteregler.
beregningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, er ikke udtryk for
en beskatning af udbyttet, men for en beregning af den del af henstandsbeløbet,
der vedrører den i fraflytningsåret beregnede fraflytterskat efter
aktieavancebeskatningslovens § 38, og som forfalder til betaling som et
gældsafdrag på den beregnede exitskat i forbindelse med modtagelsen af udbyttet.
beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i henhold til aktieavance-
beskatningslovens § 39 a, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a, er derfor efter
rettens opfattelse ikke i strid med den dagældende bestemmelse i artikel 10, stk. 1,
i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem danmark og
schweiz.
                                              - 16 -
       da klageren i 2007 flyttede fra danmark til schweiz, som hverken er et eu-land
       eller et eøs-land, og hvor han siden har været bosiddende, kan han ikke påberåbe
       sig eu-retten i denne sag.
       landsskatteretten stadfæster derfor skats afgørelse.”
anbringender
a har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 12. maj
2016, hvori anføres blandt andet, at det i første række gøres gældende, at
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, efter ordlyden af såvel loven som forarbejderne
er en regel vedrørende beregning af dansk skat af udloddet udbytte.
udbyttet udloddet fra x aps i 2009 er udloddet fra selskabets 2008 resultat. der er således
tale om beskatning af en indkomst, som er optjent efter fraflytningen i 2007.
med aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, er der forsøgt indført hjemmel til, at
danmark i strid bl.a. med art. 10 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst
beregner dansk udbytteskat af udlodninger og anvender denne skat til nedskrivning af den
efter aktieavancebeskatningslovens § 38 beregnede fraflytningsskat.
det fremgår af forarbejderne til lov nr. 906 af 12. september 2008 (lovforslagets almindelige
bemærkninger pkt. 4.1) at det er en forudsætning for systemet, at der beregnes og dermed
indvindes et skatteprovenu ved udlodninger, som kan anvendes til at nedskrive
fraflytningsskat, der er givet henstand med, uden at aktierne er solgt. dette fremgår ligeledes
af lovforslagets bemærkninger til § 39 a, stk. 5.
bemærkningerne til ændringsforslag nr. 6-7 i skatteudvalgets betænkning af 1. september
2008 støtter ligeledes direkte sagsøgers synspunkt. det er således ifølge betænkningen en klar
forudsætning for henstandssystemet, at danmark opkræver fuld udbytteskat af udloddede
udbytter, og at denne udbytteskat (efter fradrag af udenlandsk betalt udbytteskat) derefter
anvendes til nedbringelse af henstandssaldoen. påligningen og opkrævningen af
udbytteskatten sker med hjemmel i aktieavancebeskatningslovens 39 a, stk. 5, og
beregningen foretages efter personskattelovens § 8 a.
                                               - 17 -
det er derfor ikke korrekt, når sagsøgte gør gældende, at aktieavancebeskatningslovens § 39
a, stk. 5, ikke hjemler påligning af dansk udbytteskat, og at dette ikke har støtte i bestemmel-
sens ordlyd eller forarbejderne. tværtimod støtter såvel lovens ordlyd som forarbejderne til
loven udtrykkeligt sagsøgers synspunkt, og der er intet grundlag for at anlægge en tvivlsom
formålsfortolkning til skade for sagsøgeren.
det er utvivlsomt, at sagsøgte med hjemmel i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, jf.
personskattelovens § 8 a, har opkrævet skat af den foretagne udlodning på 2.500.0000 kr.
efter fradrag af skat betalt i schweiz, jf. landsskatterettens kendelse. beløbet er endvidere
ubestridt indbetalt.
opkrævning af dansk skat af udbytte udloddet til personer bosiddende i schweiz i 2009 er i
strid med den dagældende dansk schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 10. efter
denne bestemmelse kunne udbyttet kun beskattes i bopælslandet – det vil sige schweiz.
at sagsøgte anvender den opkrævede skat til at nedskrive den i medfør af aktieavance-
beskatningslovens § 38 beregnede fraflytningsskat ændrer ikke på, at der er sket en påligning
og opkrævning af dansk skat af udbyttet i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
i anden række gøres det til støtte for den principale påstand gældende, at aktieavance-
beskatningslovens § 39 a, stk. 5, om beregning af dansk skat af udloddet udbytte til
nedskrivning af en henstandssaldo uden realisation af de underliggende aktier, som er
omfattet af henstanden, udgør en hindring for sagsøgerens ret til fri bevægelighed, jf. eu's
regler om fri bevægelighed for personer og kapital, som fastlagt i euf-traktatens art. 21, 45,
49 og 63 og jf. aftale mellem eu og schweiz af 30. april 2002. aftalen skal i henhold til
aftalens art. 16 fortolkes i overensstemmelse med eu-retten.
i følge præmis 46 i eu-domstolens dom i sagen c-470/04 er de enkelte landes ret til at
pålægge fraflytningsskat på aktier underlagt begrænsninger, således at gevinsten skal være
omfattet af territorialprincippet – det vil sige, at der skal være tale om gevinst optjent under
skattepligt til danmark – og at der skal gives henstand indtil aktiernes faktiske afhændelse.
dermed må fraflytningsskatten først forfalde, når aktierne afhændes.
                                                  - 18 -
udbyttet udloddet i 2009 er udloddet fra selskabets resultat for 2008. der er således tale om
beskatning af en indkomst, som er optjent efter fraflytningen i 2007. udlodning udgør
herudover ikke en afhændelse. betingelsen om optjening under dansk skattepligt er derfor
ikke opfyldt.
beregningen af dansk skat af udloddet udbytte til nedskrivning af en henstandssaldo uden
realisation af de underliggende aktier, som er omfattet af henstanden, jf. aktieavance-
beskatningslovens § 39 a, stk. 5, udgør derfor en usaglig forskelsbehandling af aktionærer
bosiddende uden for danmark i forhold til aktionærer bosiddende i danmark, hvilket udgør
en hindring for sagsøgers ret til at opholde sig i schweiz, jf. aftalen af 30. april 2002, art. 1,
litra a. aftalen skal, jf. art. 16, fortolkes i overensstemmelse med eu-rettens regler om fri
bevægelighed, jf. eu's regler om fri bevægelighed for personer og kapital, jf. euf traktaten
art. 21, 45, 49 og 63.
til støtte for sin subsidiære påstand har a i sit påstandsdokument bl.a. gjort gældende, at
henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, til personskattelovens § 8 a ikke,
som antaget af sagsøgte, indebærer, at forfaldsreglen skal udstrækkes til at omfatte andre
materielle lovbestemmelser i skattelovgivningen. det er således alene ordlyden af
personskattelovens § 8 a, der er relevant for, hvordan forfaldsbeløbet skal beregnes.
efter ordlyden af personskattelovens § 8 a, stk. 4, har sagsøgeren ved beregningen af
forfaldsbeløbet ret til dobbelt bundfradrag, idet sagsøgerens hustru ikke har aktieindkomst i
året, og idet sagsøgeren var og fortsat er samlevende med sin hustru. det er efter ordlyden af
bestemmelsen ikke en betingelse, at ægtefællerne er samlevende i danmark, hvilket også
ville være i strid med eu-retten, og dermed i strid med aftalen mellem eu og schweiz af 30.
april 2002, jf. dennes art. 16.
når der ikke skal beregnes en skat, er der ikke en skatteudløsende begivenhed, som kan
henføres til et bestemt år.
forfaldsbeløbet beregnes først og forfalder først til betaling året efter, at udlodningen er
foretaget – det vil sige i 2010, hvorfor reglerne i personskattelovens § 8 a, herunder de for
2010 gældende bundgrænser m.v., finder anvendelse.
                                              - 19 -
skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende
processkrift af 13. maj 2016.
det anføres heri blandt andet, at det er uden støtte i bestemmelsens ordlyd og forarbejder at
anse aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, for en bestemmelse om ”påligning” af
dansk skat af udbytter, ligesom det er uforeneligt med den sammenhæng, der er imellem
reglerne om beskatning i tilknytning til fraflytning.
gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven betragtes ifølge
lovens § 38, stk. 1, som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie eller anpart, der
er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end
den skattepligtiges død. gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter
reglerne i §§ 23-29, 46 og 47. dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for
afståelsessummen, jf. lovens § 38, stk. 4. ifølge lovens § 38, stk. 5, beregnes der skat af den
samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1.
der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 a, i det
omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.
højesteret har i overensstemmelse hermed fastslået, at den endelige opgørelse af
aktieavancebeskatningen ved fraflytning til udlandet sker ved fraflytningen, jf. u.2015.659h.
det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 1, at der skal udarbejdes en behold-
ningsoversigt over de aktier, som skatteyderen ejer på tidspunktet for fraflytning. endvidere
etableres en henstandssaldo, som udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). af
bestemmelsens sidste punktum fremgår, at ”[h]enstandsbeløbet forfalder til betaling efter
reglerne i stk. 2-10.” af bestemmelsens stk. 5 fremgår, at der ved modtagelsen af udbytte af
aktier, som indgår på beholdningsoversigten, beregnes en skat efter reglerne i person-
skattelovens § 8 a. i det omfang den beregnede skat overstiger betalte danske og udenlandske
skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling.
det følger således af reglernes ordlyd og sammenhæng, at aktieavancebeskatningslovens § 39
a, stk. 5, (alene) vedrører reguleringen af, hvor stor en del af henstandsbeløbet, der forfalder
                                               - 20 -
til betaling som følge af en udbytteudlodning, hvilket også fremgår af forarbejderne.
bestemmelsen medfører med andre ord ikke, at der ”pålignes” en ny og yderligere skat, men
alene at der beregnes et afdrag på den skyldige skat, der blev opgjort endeligt ved
fraflytningen, og som der blev givet henstand med betaling af.
a er ikke i medfør aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, blevet pålignet en skat af
udbyttet. der er alene tale om, at der er blevet beregnet et afdrag på den skyldige skat, som
blev opgjort endeligt ved fraflytningen, og som der blev givet henstand med betaling af. den
skat, som a i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, rent faktisk blev ”pålignet” af
udbyttet, fik han refusion for. derfor foreligger der ikke nogen regelkonflikt i forhold til art.
10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og schweiz.
a har påberåbt sig eu-retten med abstrakte henvisninger til teuf art. 21 om ophold, art. 45
om arbejdskraftens frie bevægelighed, art. 49 om etableringsretten og art. 63 om kapitalens
frie bevægelighed, men han har ikke redegjort nærmere for, på hvilket retligt og faktisk
grundlag han skulle nyde beskyttelse efter de påberåbte bestemmelser. henset til at
udbytteudlodningen blev vedtaget i april 2009 og udbetalt i juni 2009 og dermed før teufs
ikrafttræden, er de relevante artikler i øvrigt tef art. 18 om unionsborgerskabet, tef art. 39
om arbejdskraftens frie bevægelighed, tef art. 43 om etableringsretten og tef art. 56 om
kapitalens frie bevægelighed.
tef art. 18 (teuf art. 21) angår unionsborgerskabet. af bestemmelsens stk. 1 fremgår, at
enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område. da
schweiz ikke er en del af eu, er bestemmelsen uden relevans for afgørelsen af denne sag.
ved tef art. 39 om arbejdskraftens frie bevægelighed sikres denne rettighed inden for eu,
men ikke udenfor, og derfor er også denne bestemmelse uden relevans for sagens afgørelse. a
har i øvrigt ikke godtgjort, at han er arbejdstager i schweiz, endsige at han i den forbindelse
har udnyttet sin frie bevægelighed. også af denne grund er tef art. 39 ikke relevant.
endelig har a påberåbt sig både tef art. 43 (teuf art. 49) om etableringsretten og tef art.
56 (teuf art. 63) om kapitalens frie bevægelighed. disse bestemmelser udelukker imidlertid
hinanden, jf. sag c-446/04, test claimants in the fii group litigation, præmis 36 og 37, og i
                                              - 21 -
et tilfælde som det foreliggende, hvor a er eneanpartshaver, skal forholdet bedømmes efter
reglerne om den fri etableringsret i tef art. 43 (teuf art. 49).
ifølge tef art. 43, omfatter den imidlertid kun etablering inden for eu, hvilket ikke er
relevant i denne sag. allerede af denne grund er tef art. 43 heller ikke relevant for sagens
afgørelse, jf. også sag c-70/09, hengartner, præmis 25 og 26.
aftalen mellem eu og schweiz om fri bevægelighed medfører ikke, som a synes at lægge til
grund, at alle tefs bestemmelser om fri bevægelighed udstrækkes til også at finde
anvendelse i forholdet mellem danmark og schweiz. det er kun de bestemmelser om fri
bevægelighed, der er indeholdt i selve aftalen, som finder anvendelse, jf. sag c-221/11,
demirkan, præmis 44, som vedrørte en tilsvarende aftale mellem eu og tyrkiet, og sag c-
70/90, hengartner, præmis 42, som angår aftalen mellem eu og schweiz.
i den forbindelse bemærkes, at aftalens kerneområde er at sikre, at statsborgere i eu og
schweiz ikke forskelsbehandles i en værtsstat grundet nationalitet, når de inden for aftalens
materielle anvendelsesområde udnytter deres frie bevægelighed, jf. aftalens art. 1 og 2, samt
sag c-70/09, hengartner, præmis 39.
domstolen har behandlet flere sager vedrørende fortolkningen af aftalen mellem eu og
schweiz om fri bevægelighed for personer. kendetegnende for samtlige disse sager er, at de
pågældende personer - i modsætning til a - har påberåbt sig konkrete bestemmelser i aftalen
ud fra den faktisk foreliggende situation, jf. f.eks. sag c-241/14, bukovansky, præmis 31 og
32.
art. 2 i aftalen mellem eu og schweiz indeholder udelukkende et forbud mod forskels-
behandling ved anvendelsen af de bestemmelser, som er indeholdt i bilag i, ii og iii til
aftalen, og skatteministeriet bestrider, at a har været udsat for en forskelsbehandling i strid
med aftalens art. 2.
det fremgår udtrykkeligt af aftalens art. 21, stk. 2, at intet i aftalen må fortolkes således, at de
kontraherende parterne ved anvendelsen af de relevante bestemmelser i deres skattelov-
givning hindres i at sondre mellem skattepligtige grundet bopæl, når de skattepligtige ikke
                                              - 22 -
befinder sig i samme situation. samtidig følger det af aftalens art. 21, stk. 3, at intet i aftalen
er til hinder for, at de kontraherende parter kan vedtage eller håndhæve foranstaltninger, der
tager sigte på at sikre beskatning og effektiv betaling. det bestrides under alle
omstændigheder, at afdragsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, skulle være i
strid med traktatens regler om de fri bevægeligheder.
domstolens dom i sag c-470/04, n, der angik tef art. 43, giver ikke belæg for, at en
afdragsregel svarende til aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, skulle være uforenelig
med etableringsretten. det følger af dommen, at medlemsstaterne er berettigede til at beskatte
avance ved afståelse af aktier efter en model, hvor der skal betales skat af avance, der er
konstateret, mens den skattepligtige boede i det pågældende land, således at beløbet opgøres
på fraflytningstidspunktet, når der bliver ydet henstand med betalingen af den beregnede skat,
og når der bliver taget hensyn til de kurstab, der kan være indtrådt, efter at vedkommende har
flyttet sin bopæl. efter de danske regler ydes der henstand, og reglerne er også indrettet sådan,
at der tages hensyn til efterfølgende kurstab. en sådan beskatningsordning er begrundet i
hensynet til opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem
medlemsstaterne, hvad der (altså) er et lovligt formål, jf. blandt andet dommens præmis 42.
de danske regler om fraflytterbeskatning forfølger således et alment hensyn. reglerne,
herunder aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, er egnede til at sikre virkeliggørelsen
af formålet, og de går ikke videre, end hvad der er nødvendigt.
uden afdragsreglen i § 39 a, stk. 5, ville den ligelige fordeling af beskatningskompetencen
blive bragt i fare. uden reglen kunne a således efter fraflytningen have elimineret sin
skyldige skat ved at udlodde selskabets frie midler og derved skabe et kurstab af en sådan
størrelsesorden, at det ville overstige den beregnede skat, som der var ydet henstand med
betaling af. afdragsreglen går på den anden side ikke videre, end hvad der er nødvendigt. der
tages som nævnt hensyn til efterfølgende kurstab, således at den skattepligtige ikke kommer
til at betale skat af avance, som ikke har kunnet realiseres, og det gælder også det kurstab,
som en udlodning medfører. skatteyderen kan selvfølgelig aldrig blive pålagt at afdrage mere,
end hvad den pågældende har fået henstand med betaling af, dvs. den beregnede skat af
avancen opgjort på tidspunktet for fraflytningen.
                                               - 23 -
vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand har skatteministeriet anført, at det følger af
personskattelovens 8 a, stk. 4, 2. pkt., at det er en forudsætning for forhøjelse af en ægtefælles
grundbeløb med den anden ægtefælles grundbeløb, at ægtefællerne er samlevende ved
indkomstårets udløb.
begrebet samlevende må forstås som sammenlevende i skattemæssig henseende, og det følger
af kildeskattelovens § 4, stk. 6, at hvis skattepligten til danmark bortfalder for én eller begge
ægtefæller, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for
skattepligtens bortfald. af forarbejderne til personskattelovens § 10 om personfradrag
fremgår da også, at ”sammenlevende” skal forstås med henvisning til kildeskattelovens § 4,
stk. 6, således at ægtefæller ikke skattemæssigt anses for sammenlevende ved ophør af
skattepligten til danmark. der er intet belæg for, at det skulle forholde sig anderledes i
relation til forståelsen af ”sammenlevende” i personskattelovens § 8 a, stk. 4’s forstand. dette
understøttes også af forarbejderne til personskattelovens § 8 a, hvoraf følger, at ægtefællers
udnyttelse af fradrag følger princippet i den nu dagældende personskattelovs § 8. ifølge
praksis blev ”sammenlevende” i personskattelovens § 8 forstået som sammenlevende i
skattemæssig henseende, jf. tfs1992.532.lsr.
både a og ægtefællens skattepligt til danmark ophørte den 20. december 2007, hvorfor as
samliv med ægtefællen i skattemæssig henseende må anses for ophævet denne dato. dermed
var samlivet også ophævet ved indkomstårets udløb i 2009. a har derfor ikke ved opgørelsen
af afdraget på henstandssaldoen krav på en forhøjelse af grundbeløbet som omhandlet i
personskattelovens § 8 a, stk. 4, 1. pkt., da det er en forudsætning, at ægtefællerne var
samlevende i skattemæssig henseende ved indkomstårets udløb, hvilket ikke er i strid med
eu-retten.
vedrørende den anvendte skattesats har skatteministeriet anført, at det følger af aktieavance-
beskatningslovens § 39 a, stk. 5, at der – som et led i opgørelsen af et afdrag på
henstandssaldoen – ved modtagelsen af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16, beregnes en
skat efter reglerne i personskattelovens § 8 a. udbytte periodiseres som udgangspunkt efter
retserhvervelsesprincippet. det vil sige, at det medtages i indkomstopgørelsen for det
indkomstår, hvori der er erhvervet endelig ret til udbyttet, jf. også den juridiske vejled-ning,
afsnit c.b.3.2. skatten af udbyttet skal derfor opgøres på grundlag af de satser, der gælder for
                                                - 24 -
det pågældende indkomstår. af samme grund skal den beregning, som aktie-
avancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, foreskriver, ske på grundlag af de satser, som var
gældende for det indkomstår, hvori der erhverves ret til det udbytte, som begrunder
opgørelsen af et afdrag på henstandssaldoen.
a modtog og erhvervede ret til den omhandlede udbytteudlodning i indkomståret 2009.
afdraget på henstandssaldoen skal derfor beregnes efter de skattesatser, som var gældende i
dette indkomstår. denne forståelse støttes af aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 11,
hvoraf følger, at der skal indgives en selvangivelse for ”hvert indkomstår”, og at
selvangivelsesfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb, hvilket svarer til det
almindelige udgangspunkt for selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 4.
retsgrundlaget
ved lov nr. 906 af 12. september 2008 blev blandt andet reglerne i aktieavancebeskat-
ningsloven om fraflytterbeskatning ændret. af de almindelige bemærkninger til lovforslaget
(l 187) fremgår bl.a.:
       1. lovforslagets formål og baggrund
       formålet med lovforslaget er at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, som
       kan give anledning til utilsigtet brug af skattereglerne.
         lovforslaget indeholder følgende elementer:
           ændring af reglerne om fraflytterbeskatning af aktier, således at
           henstandsbeløb forfalder i takt med udbytteudlodninger m.m. og
           aktieafståelser, hvor der er en lavere beskatning end efter danske regler.
           samtidig afskaffes adgangen til omberegning og reglen om bortfald af
           fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til danmark ophæves. i stedet
           gælder den almindelige regel om indgangsværdier.
       …
       forslaget skal forhindre, at personer gennem reglerne om omberegning og
       ophævelse af fraflytterbeskatningen ved genindtræden af skattepligt til danmark
       kan undgå dansk beskatning af aktiegevinster optjent under skattepligt til
       danmark. …
       1.1. fraflytterbeskatning
       reglerne om fraflytterbeskatning af aktier har i dag en sådan udformning, at det
       reelt er muligt at undgå den danske fraflytterbeskatning.
         flytter en person fra danmark anses de aktier, som personen ejer på
       fraflytningstidspunktet for afstået. der beregnes en skat af nettoavancen opgjort
                                         - 25 -
på grundlag af anskaffelsessummen og aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet.
der gives henstand med betaling af den beregnede skat.
   afstår aktionæren aktier omfattet af fraflytterbeskatningen, mens aktionæren er
bosiddende i udlandet, har aktionæren adgang til at få omberegnet skatten på
grundlag af den faktiske afståelsessum. dette vil være interessant, hvis den
faktiske afståelsessum er lavere end værdien på fraflytningstidspunktet. flytter
aktionæren tilbage til danmark, bortfalder den beregnede fraflytterskat for de
aktier, som aktionæren stadig ejer ved tilbageflytningen. aktierne får tillagt deres
oprindelige anskaffelsessum.
   hvis aktionæren fra fraflytningen til en omberegning eller tilbageflytning har
modtaget udbytte, vil dette have påvirket aktiernes værdi i nedadgående retning.
udbytteudlodninger nedsætter en ellers opnået gevinst. det vil sige, at som
fraflytterreglerne er udformet i dag, er det muligt at undgå en beskatning på dansk
niveau af gevinst optjent, mens man har været skattepligtig til danmark.
   modellen er den, at personen flytter til et land med en lav beskatning af
udbytter, f.eks. schweiz. personen udlodder herefter udbytte fra sit selskab -
tømmer selskabet for værdier. næste skridt er enten at sælge aktierne og bede om
omberegning eller flytte tilbage til danmark og sælge aktierne.
udbytteudlodningerne betyder, at aktierne sælges med tab. i
omberegningssituationen betyder dette, at den beregnede fraflytterskat bortfalder.
ved salg efter tilbageflytningen vil tabet kunne fradrages i aktieindkomsten
(unoterede aktier).
   lovforslaget betyder, at det ikke længere vil være muligt at undgå betaling af
fraflytterskatten, dvs. skat af gevinst optjent under skattepligt til danmark. hvis
skatten betales ved fraflytningen bliver den endelig og vælges der henstand,
forfalder henstandsbeløbet til betaling i takt med udbytteudlodninger m.m. og
aktieafståelser, hvor der er en lavere beskatning end efter danske regler. reglerne
om omberegning og ophævelse af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til
danmark ophæves.
…
2.2. lovforslagets indhold
der foreslås en ændring af reglerne for fraflytterbeskatning for at gøre dem mere
robuste og for at sikre at de i endnu større grad følger territorialprincippet.
   reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent
under skattepligt til danmark i princippet bliver endelig. der vil dog i et vist
omfang kunne tages højde for efterfølgende tab. ved en flytning tilbage til
danmark får de i beholdværende aktier i overensstemmelse med den almindelige
hovedregel tillagt en ny anskaffelsessum i form af handelsværdien på
tilflytningstidspunktet.
   det vil sige, at der foreslås en ophævelse af reglen om ret til omberegning ved
en efterfølgende afståelse i udlandet af de fraflytterbeskattede aktier. …
for personer, der har fået henstand, foreslås en større ændring af reglerne.
samtidig foreslås reglerne om henstand ved fraflytterbeskatning af aktier flyttet
fra kildeskatteloven til aktieavancebeskatningsloven.
   reglerne om, hvilke personer, der kan få henstand og betingelserne herfor,
herunder hvornår der skal stilles sikkerhed, videreføres uændret. derimod foreslås
                                              - 26 -
      en ny regulering af selve henstanden og hvornår henstandsbeløbet forfalder til
      betaling.
        efter forslaget skal personer, der får henstand, udarbejde en beholdnings-
      oversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på
      fraflytningstidspunktet. oversigten skal omfatte alle aktier og ikke kun de aktier,
      hvor der konkret er beregnet en fraflytterskat. bl.a. skal også aktier med tab
      medtages i oversigten. derimod skal aktier, hvor fraflytterskatten er betalt, ikke
      indgå. beholdningsoversigten består af de aktier, som personen ejer på
      fraflytningstidspunktet. ved en eventuelt efterfølgende ombytning med
      succession, som f.eks. en skattefri aktieombytning eller en skattefri fusion, skal de
      aktier, der erhverves herved , indgå på beholdningsoversigten.
        ved fraflytningen etableres der en henstandssaldo, som skat styrer.
      begyndelsessaldoen er den beregnede skat, dvs. henstandsbeløbet.
        henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til
      lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan
      påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i
      selskabet. henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales.
      ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af
      henstandssaldoen. endelig forfalder henstandsbeløbet (den resterende
      henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af
      alle aktier.
      …
      ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som
      beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så
      stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk
      skat og de faktisk betalte skatter. realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor
      den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en
      udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet.
      …
      4.1. fraflytterbeskatning af aktier
      forslaget har overoverordnet karakter af en værnsregel, men nogle af lovfors-
      lagets delelementer indebærer dog mindre provenuforskydninger.
        det væsentligste element i ændringen er, at henstanden løbende skal nedbringes
      med forskellen mellem den danske skat og den udenlandske skat af udbyt-
      telodninger på aktier omfattet af henstanden. herved forhindres det, at aktiernes
      værdi udhules ved udbyttelodning og dermed bortfald eller formindskelse af
      henstanden i forbindelse med en omberegning. denne mulighed er navnlig tilstede
      ved unoterede aktier. …”
af lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i aktieavancebeskatningslo-
vens § 39 a, stk. 5, fremgår:
                                               - 27 -
       ”det foreslås, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling, hvor der
      modtages udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten og hvor aktier,
      der indgår på beholdningsoversigten, afstås til det udstedende selskab.
         begrundelsen er, at personen i de pågældende situationer gennem
      udbytteudlodningen og aktieafståelsen er fået likviditet til at betale af på
      henstanden.
         for så vidt angår afståelse af aktier til det udstedende selskab bør disse som
      andre aktieafståelser føre til, at der skal betales af på henstanden. da sådanne
      aktieafståelser under danske regler, jf. ligningslovens § 16 b, behandles som
      udlodninger, foreslås reguleringen af henstandssaldoen ved modtagelse af
      udbytter og ved disse aktieafståelse, at skulle ske efter det samme princip. ved
      aktieafståelser til det udstedende selskab, som under danske regler vil være
      omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler, finder reglerne i
      aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 2-4 anvendelse.
         at aktieafståelser (til det udstedende selskab) indebærer, at henstandsbeløbet
      forfalder til betaling, svarer til gældende regler, jf. kildeskattelovens § 73 e, stk.
      4.
         ved modtagelse af udbytter beregnes der en »dansk« skat af udbyttet.
      beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af
      aktieindkomst. dette svarer til, at aktieudbytter efter danske regler er
      aktieindkomst. der gives fradrag for skat betalt til danmark og for skat, der er
      betalt i udlandet. fradraget for den skat, der er betalt i udlandet sker efter de
      principper, der er angivet i ligningslovens § 33, stk. 1.
         hvis den beregnede »danske« skat overstiger de betalte skatter, forfalder en så
      stor del af henstandsbeløbet, som svarer til det overskydende beløb. når personen
      har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet.
         ved afståelse af aktier til det udstedende selskab beregnes der en »dansk« skat
      af afståelsessummen. beregningen skal ske efter de regler, der gælder for
      beregning af skat af aktieindkomst. der gives fradrag for skat betalt til danmark
      og for skat, der er betalt i udlandet. fradraget for den skat, der er betalt i udlandet
      sker efter de principper, der er angivet i ligningslovens § 33, stk. 1.
         hvis den beregnede »danske« skat overstiger de betalte skatter, forfalder en så
      stor det af henstandsbeløbet, som svarer til det overskydende beløb. når personen
      har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet.”
folketingets skatteudvalgs betænkning af 1. september 2008 over lovforslaget indeholdt bl.a.
følgende ændringsforslag:
      ”5) i det under nr. 3 foreslåede § 39 a, stk. 1, indsættes som 5. pkt.:
         »henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.«
      [tydeliggørelse af, at § 39 a alene regulerer tidspunkt og størrelse for forfald af
      det opgjorte henstandsbeløb]
      6) i det under nr. 3 foreslåede § 39 a, stk. 5, 2. pkt., udgår »efter kildeskattelo-
      vens § 2, stk. 1, nr. 6«, og som 5. pkt. indsættes:
         »endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til danmark.«
                                               - 28 -
      [der tages hensyn til alle betalte danske skatter og skyldig fraflytterskat ned-
      skrives med betalte danske kildeskatter].”
de nævnte ændringsforslag var ledsaget af følgende bemærkninger:
      ”til nr. 5
      det foreslås præciseret, at bestemmelsen i den foreslåede § 39 a i
      aktieavancebeskatningsloven alene er en bestemmelse, der regulerer, dels hvornår
      henstandsbeløbet forfalder til betaling, dels hvor stor en del af henstandsbeløbet,
      der forfalder, som følge af den pågældende handling - aktiesalg, udbytteudlodning
      m.m.
        præciseringen sker også for at tydeliggøre, at der aldrig kan blive tale om
      betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede
      fraflytterskat).
      til nr. 6 og 7
      det foreslås, at henstandssaldoen skal nedskrives med skatter, der er betalt til
      danmark, af modtagne udbytter m.v. og skat, der er betalt til danmark, som følge
      af andre udlodninger og dispositioner.
        henstandssaldoen repræsenterer en gæld til danmark. når der sker betalinger til
      danmark som har en tilknytning til denne gæld, fordi de vedrører de aktier, som
      var ejet på fraflytningstidspunktet, bør gælden, dvs. henstandssaldoen også
      nedsættes med disse betalinger. situationen er f.eks. relevant, hvor der er tale om
      danske aktier, hvor der indeholdes kildeskat af udbyttet.
        hertil kommer, at en manglende nedskrivning med disse skattebetalinger kan
      betyde, at den fraflytterbeskattede person i sidste ende bliver hårdere beskattet,
      end den person som forbliver i danmark. …”
artikel 10 i overenskomsten af 23. november 1973 mellem danmark og schweiz til und-
gåelse af dobbeltbeskatning vedrørende skatter af indkomst og formue (bki. nr. 117 af 31.
oktober 1974) er sålydende:
      ”artikel 10
      udbytter
      1. udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontra-
      herende stater, til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende
      stat, kan kun beskattes i denne anden stat.
      2. udtrykket ”udbytte” betyder i denne artikel indkomst af aktier, udbyttebeviser
      eller udbytterettigheder, stifterandele eller – bortset fra gældsfordringer – andre
      rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabs-
      rettigheder, der sidestilles med indkomst fra aktier i henhold til skattelovgiv-
      ningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemme-
      hørende.
                                              - 29 -
     3. stykke 1 finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor udbyttet oppebæres af en
     person, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, som har et fast driftssted i
     den anden kontraherende stat, i hvilken det selskab, der betaler udbyttet, er
     hjemmehørende, såfremt de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har
     direkte forbindelse med det faste driftssted. i så fald skal bestemmelserne i artikel
     7 finde anvendelse.
     4. hvor et selskab, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, op-
     pebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, kan denne
     anden stat ikke pålægge nogen skat på udbytte, som betales af selskabet til per-
     soner, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, eller underkaste selskabets
     ikke udloddede indkomst nogen skat på ikke-udloddet indkomst, selv om det
     betalte udbytte eller den ikke-udloddede indkomst helt eller delvis består af
     fortjeneste eller indkomst fra kilder i denne anden stat.”
af ”aftale mellem det europæiske fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og det
schweiziske forbund på den anden side om fri bevægelighed for personer” (eft 2002 l
114/6) fremgår blandt andet, at de kontraherende parter,
     ”som er overbeviste om, at personers ret til fri bevægelighed på den anden parts
     område er et vigtigt element i den harmoniske udvikling af deres forbindelser,
     som er besluttede på at gennemføre fri bevægelighed for personer mellem sig på
     grundlag af de bestemmelser, der gælder i det europæiske fællesskab,
     er blevet enige om at indgå følgende aftale:
                          1. grundlæggende bestemmelser
                                             artikel 1
                                               mål
     målet for denne aftale til fordel for statsborgerne i det europæiske fællesskabs
     medlemsstater og schweiz er:
     a) at indrømme ret til indrejse, ophold, adgang til en lønnet økonomisk aktivitet,
         etablering som selvstændig og ret til at blive boende på de kontraherendes
         parters område
     b) at lette leveringen af tjenesteydelser på de kontraherende parters område og
         især liberalisere leveringen af tjenesteydelser af kort varighed
     c) at indrømme ret til indrejse og ophold på de kontraherende parters område til
         personer, der ikke udøver nogen økonomisk aktivitet i værtslandet
     d) at indrømme de samme leve-, ansættelses- og arbejdsvilkår som dem, der
         indrømmes til indenlandske statsborgere.
                                              - 30 -
                                             artikel 2
                                     ikke-forskelsbehandling
      statsborgere i en af de kontraherende parter, som tager lovligt ophold på en anden
      kontraherende parts område, må ikke ved anvendelsen af og i overensstemmelse
      med bestemmelserne i bilag i, ii og iii til denne aftale udsættes for
      forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.
      …
                                            artikel 15
                                       bilag og protokoller
      bilagene og protokollerne til denne aftale udgør en integrerende del heraf.
      slutakten indeholder erklæringerne.
                                            artikel 16
                                 henvisning til fællesskabsretten
      1. de kontraherende parter vil for at virkeliggøre målene i denne aftale træffe alle
      nødvendige foranstaltninger med henblik på at sikre, at de rettigheder og
      forpligtelser, som svarer til dem, der er indeholdt i de ef-retsakter, som der
      henvises til, anvendes i deres indbyrdes forbindelser.
      …”
de i artikel 15 omhandlede bilag er bilag i om fri bevægelighed for personer, bilag ii om
koordinering af de sociale sikringsordninger og bilag iii om gensidig anerkendelse af faglige
kvalifikationer (eksamensbeviser, certifikater og andre kvalifikationsbeviser).
landsrettens begrundelse og resultat
det følger af reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38-39 a, som affattet ved lov nr.
906 af 12. september 2008, at den endelige opgørelse af aktieavancebeskatningen ved fra-
flytning til udlandet sker ved fraflytningen med mulighed for henstand med betaling af den
beregnede skat efter reglerne i §§ 39-39 a. § 39 a, stk. 5, er således ikke en bestemmelse om
påligning af skat, men vedrører alene reguleringen af, hvor stor en del af den beregnede skat,
som der er givet henstand med, der forfalder til betaling ved blandt andet modtagelse af
udbytte af de omhandlede aktier, jf. herved også højesterets dom i u.2015.659h. op-
                                                - 31 -
krævningen hos a af det i medfør af § 39 a, stk. 5, beregnede forfaldne beløb er derfor ikke i
strid med art. 10, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og schweiz.
af personskattelovens 8 a, stk. 4, 2. pkt., følger, at det er en forudsætning for forhøjelse af en
ægtefælles grundbeløb efter stk. 1 og 2 med den anden ægtefælles grundbeløb, at
ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. landsretten finder, at bestemmelsen må
forstås således, at forhøjelse af grundbeløbet ikke kan finde sted, hvis samlivet må anses for
ophævet i skattemæssig henseende som følge af bortfald af skattepligten til danmark for en
eller begge ægtefællers vedkommende, jf. herved kildeskattelovens § 4, stk. 6. skattepligten
til danmark ophørte for a og hans ægtefælle den 20. december 2007, og a har derfor ikke for
indkomståret 2009 krav på forhøjelse af grundbeløbet efter personskattelovens 8 a, stk. 4, 1.
pkt.
a modtog og erhvervede ret til den omhandlede udbytteudlodning i indkomståret 2009.
landsretten finder på den baggrund, at skattemyndighederne med rette har anvendt
skattesatserne for 2009 ved beregningen af afdraget på henstandssaldoen, uanset at dette først
forfaldt til betaling i 2010.
a har siden 2007 været bosiddende i schweiz og kan derfor ikke i forbindelse med sagen
påberåbe sig eu-retten direkte. den påberåbte aftale mellem det europæiske fællesskab og
dets medlemsstater på den ene side og det schweiziske forbund på den anden side om fri
bevægelighed for personer (eft 2002 l 114/6) indeholder i art. 2 et forbud imod, at
statsborgere i en af de kontraherende parter, som tager lovligt ophold på en anden
kontraherende parts område, ved anvendelsen af og i overensstemmelse med bestemmelserne
i bilagene i, ii og iii til aftalen udsættes for forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.
aftalen forbyder, som det anføres i eu-domstolens dom i sag c-70/09, hengartner, ikke ”på
en generel og absolut måde enhver forskelsbehandling mellem statsborgere i en af de
kontraherende parter, som tager ophold på en anden parts område, men alene
forskelsbehandling udøvet på grundlag af nationalitet, og for så vidt som disse statsborgeres
situation falder inden for det materielle anvendelsesområde for bestemmelserne i bilag i-iii til
denne aftale.” aftalen medfører således ikke, at alle eu’s traktatbestemmelser om fri
bevægelighed finder anvendelse i forholdet mellem danmark og schweiz.
                                             - 32 -
landsretten finder, at der ikke er grundlag for at antage, at a, som ikke har påberåbt sig
konkrete bestemmelser i bilagene til den nævnte aftale, i forbindelse med sagen har været
udsat for en forskelsbehandling i strid med aftalens art. 2.
landsretten tager herefter skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
a skal betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til skatteministeriet. beløbet vedrører udgifter til
advokatbistand inkl. moms. ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens værdi,
omfang og varighed og til, at den er behandlet sammen med sagen b-1201-15.
                                   thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
i sagsomkostninger skal a betale 30.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og
forrentes efter rentelovens § 8 a.

source: retspraksis

LICENSE:
Creative Commons Legal Code

CC0 1.0 Universal

type: caselaw

jurisdiction: Denkmark


text:
                             højesterets dom
                          afsagt onsdag den 19. august 2015
sag 71/2015
(1. afdeling)
anklagemyndigheden
mod
t
(advokat henrik karl nielsen, beskikket)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten på frederiksberg den 26. august 2014 og af østre
landsrets 6. afdeling den 7. oktober 2014.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: poul søgaard, niels grubbe, marianne højgaard
pedersen, oliver talevski og lars apostoli.
påstande
dommen er anket af t med påstand om frifindelse, subsidiært formildelse af straffen og ned-
sættelse af den idømte erstatning.
anklagemyndigheden har påstået skærpelse, navnlig således at straffen gøres helt eller delvis
ubetinget.
supplerende sagsfremstilling
t er tidligere straffet, navnlig for overtrædelse af straffelovens § 191 og lov om euforiserende
stoffer. han er senest straffet med 2 måneders betinget fængsel ved retten i holbæks dom af
19. december 2013 for overtrædelse af lov om euforiserende stoffer.
                                               - 2 -
anbringender
t har til støtte for sin påstand om frifindelse anført, at han ikke har haft forsæt til den moms-
unddragelse på 5.433.065 kr., som har fundet sted. han blev – som landsretten også har lagt
til grund – holdt uden for virksomhedens forhold, herunder indberetning af moms til skat.
han har således heller ikke haft kendskab til omfanget af momsunddragelsen.
landsretten har lagt til grund, at han har accepteret en risiko for, at selskabet blev drevet med
ham som direktør, uden at reglerne om afregning af moms blev fulgt. en accept af en sådan
risiko kan imidlertid kun indebære, at der foreligger uagtsomhed fra hans side – ikke forsæt.
derfor skal han frifindes for anklagen om overtrædelse af straffelovens § 289 i overensstem-
melse med byrettens dom.
til støtte for den subsidiære påstand om formildelse har han anført, at der ved fastsættelsen af
tillægsbøden ikke er taget hensyn til, at andre medvirkende allerede er straffet eller sigtet for
samme forhold, og at der i øvrigt heller ikke er taget højde for, at han ikke har deltaget i den
økonomiske vinding ved forbrydelsen. de samme forhold bør også begrunde en skønsmæssig
nedsættelse af erstatningskravet mod ham, jf. erstatningsansvarslovens § 24, stk. 1.
anklagemyndigheden har anført, at højesteret ikke kan efterprøve landsrettens bevisbedøm-
melse af spørgsmålet om forsæt, jf. retsplejelovens § 933, stk. 2, sammenholdt med § 912, stk.
1, nr. 4, modsætningsvis. derimod kan højesteret tage stilling til, om landsretten har anvendt
forsætsbegrebet rigtigt, jf. højesterets dom af 9. januar 2012 (ufr 2012.1101).
landsrettens præmisser må forstås således, at landsretten ved bevisbedømmelsen har lagt til
grund, at der foreligger forsæt i form af dolus eventualis i varianten positiv indvilligelse. un-
der de faktiske omstændigheder, som landsretten har lagt til grund, er det udtryk for en kor-
rekt forståelse af forsætsbegrebet. derfor er det med rette, at landsretten har konkluderet, at t
havde forsæt til overtrædelse af straffelovens § 289 om momssvig af særligt grov karakter.
t har deltaget i organiseret ”momskarusselsvig”, hvorved der er sket unddragelse af et moms-
beløb på 5.433.065 kr. hertil kommer, at han tidligere er straffet. efter praksis skal der ud-
                                                - 3 -
måles en ubetinget frihedsstraf for forhold af denne karakter, medmindre der foreligger sær-
lige omstændigheder. sådanne særlige omstændigheder foreligger ikke i denne sag.
der er tale om strafbare forhold, som er begået før den betingede dom af 19. december 2013,
hvorved t for overtrædelse af lov om euforiserende stoffer blev idømt 2 måneders fængsel
betinget. der bør nu fastsættes en ubetinget fællesstraf på fængsel i 2 år, jf. straffelovens § 61,
stk. 1.
landsrettens bestemmelse om en tillægsbøde på 5.425.000 kr. er i overensstemmelse med
retspraksis i en sag som den foreliggende, hvor der er tale om en momsunddragelse på
5.433.065 kr. der er derfor ikke grundlag for at ændre denne del af dommen. der er heller
ikke grundlag for at ændre dommens afgørelse af erstatningsspørgsmålet.
hvis der ikke har foreligget det fornødne forsæt, må forholdene – som det mindre i det mere –
henføres under momslovens § 81, stk. 1, om groft uagtsomme overtrædelser af momsloven.
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår spørgsmål om forsæt til overtrædelse af straffelovens § 289 om momssvig af
særligt grov karakter, om strafudmåling og om erstatning.
forsæt til momssvig af særligt grov karakter
som anført i bl.a. højesterets dom af 9. januar 2012 (ufr 2012.1101) kan højesteret ikke
efterprøve den konkret foretagne bevisbedømmelse vedrørende skyldsspørgsmålet. højesteret
kan imidlertid tage stilling til, om landsretten har anvendt forsætsbegrebet rigtigt, og om de
faktiske omstændigheder, som er lagt til grund af landsretten, herunder vedrørende ts subjek-
tive forhold, kan begrunde, at der foreligger forsæt.
landsretten har lagt til grund, at x aps blev oprettet med t som direktør, og at han var i ban-
ken og fik en bankkonto, som han kunne disponere over. virksomheden fik hjemadresse hos
ham, men i øvrigt blev han holdt uden for virksomhedens forhold, herunder indberetning af
moms til skat. dog holdt t sig ikke helt ude af forholdene vedrørende selskabet, men stil-
lede spørgsmål og fik forelagt enkelte udenlandske fakturaer, ligesom han talte med et par
                                               - 4 -
leverandører. flere af de svar, han fik af selskabets reelle stifter, b, var henholdende, og gene-
relt måtte han efterspørge oplysninger om selskabets forhold. landsretten har endvidere lagt
til grund, at t ikke kan have været helt uvidende om det passerede, og at han har accepteret
risikoen for, at selskabet blev drevet med ham som direktør, uden at reglerne om afregning af
moms blev fulgt. på dette grundlag har landsretten fundet, at han havde det fornødne forsæt,
og derfor anset ham for skyldig.
landsrettens præmisser må forstås således, at t indså, at det var muligt, at selskabet blev an-
vendt til momsunddragelse i et omfang som det, der fandt sted, og at han accepterede denne
mulighed for det tilfælde, at det faktisk forholdt sig på denne måde. landsretten har således
fundet, at t havde forsæt i form af dolus eventualis (positiv indvilligelse). selv om betingel-
serne for forsæt i denne form ikke er kommet klart til udtryk i landsrettens præmisser, finder
højesteret, at landsretten har anvendt forsætsbegrebet korrekt, og at bevisresultatet kan be-
grunde, at der foreligger forsæt.
højesteret tiltræder herefter, at t er skyldig i overtrædelse af straffelovens § 289.
strafudmåling
der er tale om momsunddragelser af betydelige beløb som resultat af organiseret svindel med
flere medvirkende aktører, der løbende og systematisk har misbrugt momsreglerne til
”momskarusselsvig” under brug af flere ”skraldespandsselskaber”. højesteret finder, at ube-
tinget frihedsstraf under disse omstændigheder bør være udgangspunktet ved strafudmålingen.
landsretten har lagt til grund, at t har haft en beskeden rolle i selskabet og ikke har medvir-
ket aktivt. som direktør for et ”skraldespandsselskab” har han dog udfyldt en nødvendig og
ikke uvæsentlig rolle som led i den begåede kriminalitet. disse forhold bør afspejles i straf-
udmålingen, herunder udmålingen af tillægsbødens størrelse.
straffen skal fastsættes som en fællesstraf med den betingede straf for overtrædelse af lov om
euforiserende stoffer, som blev idømt ved retten i holbæks dom af 19. december 2013. på
baggrund af det anførte fastsætter højesteret fællesstraffen til fængsel i 1 år og 8 måneder, jf.
straffelovens § 61, stk. 1. heraf skal 6 måneder fuldbyrdes, mens resten af fængselsstraffen
                                              - 5 -
ikke fuldbyrdes, hvis t overholder de betingelser, der er angivet nedenfor, jf. straffelovens §
58, stk. 1, jf. § 56, stk. 1.
på baggrund af det anførte fastsætter højesteret endvidere tillægsbøden til 2.700.000 kr., sva-
rende til halvdelen af normalbøden ved momsunddragelser af den omhandlede størrelse, jf.
straffelovens § 50, stk. 2.
erstatning
t er skyldig i overtrædelser af straffelovens § 289 om momssvig af særligt grov karakter.
derfor finder højesteret, at han med rette er anset for erstatningsansvarlig for det afgiftstab,
som blev påført skat ved disse forbrydelser. betingelserne for at lempe erstatningsansvaret i
henhold til erstatningsansvarslovens § 24 er ikke opfyldt.
sagsomkostninger
efter omstændighederne, herunder behovet for afklaring af spørgsmålet om strafudmålingen,
skal statskassen betale sagens omkostninger for højesteret.
                                     thi kendes for ret:
t straffes med fængsel i 1 år og 8 måneder, hvoraf 6 måneder skal fuldbyrdes. den resterende
del skal ikke fuldbyrdes, hvis t inden for en prøvetid på 2 år fra denne dom ikke begår straf-
bart forhold.
t skal betale en tillægsbøde på 2.700.000 kr. med en forvandlingsstraf af fængsel i 60 dage.
bestemmelserne i landsrettens dom om erstatning og sagsomkostninger stadfæstes.
statskassen skal betale sagens omkostninger for højesteret.