text:
                                              dom
afsagt den 16. januar 2015 af østre landsrets 16. afdeling
(landsdommerne kaspar linkis, ole dybdahl og anja kim gudbergsen (kst.)).
16. afd. nr. b-3682-13:
dan-foam aps
(advokat arne møllin ottosen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat steffen sværke)
indledning og parternes påstande
under denne sag, der er anlagt ved retten i odense den 28. juni 2013 og ved kendelse af 20.
november 2013 henvist i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, til behandling ved østre
landsret, har sagsøgeren, dan-foam aps, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, skattemi-
nisteriet, tilpligtes at anerkende, at dan-foam aps ved opgørelsen af sin skattepligtige ind-
komst har fradragsret for afskrivninger på ”termination fee” på 10.714.286 kr. i
indkomstårene 2000, 2002-2003 og 2005-2006.
skatteministeriet har påstået frifindelse.
sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt dan-foam aps har fradragsret for udgifter til ”termi-
nation fee”, som selskabet har betalt til fagerdala world foams ab som erstatning for ekstra-
ordinær opsigelse af en licens- og distributionsaftale. ved landsskatterettens tre kendelser,
alle afsagt den 5. april 2013, fik dan-foam aps ikke anerkendt fradragsret for afskrivning på
”termination fee” ved ekstraordinær opsigelse af licens- og distributionsaftalen, idet
landsskatteretten lagde til grund, at det ikke kunne anses for dokumenteret, at der var tale om
en driftsudgift for dan-foam aps, som er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
                                              - 2 -
dan-foam aps har under sagen gjort gældende, at udgiften til ”termination fee” blev afholdt
med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde dan-foam aps’ indkomst og dermed er
fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
sagsfremstilling
sagens omstændigheder er beskrevet i skattecenter odenses afgørelse af 23. oktober 2007
(indkomståret 2000):
      ”beskrivelse af selskabet
      dan-foam aps producerer puder og madrasser af et trykaflastende skumgummi,
      der i begyndelsen af 1970’erne blev udviklet af den amerikanske rumfartsorgani-
      sation nasa, som kaldte den særlige formel for tempur. tempur-skummet har
      den særlige egenskab, at det er meget temperaturfølsomt og derfor ekstremt tryk-
      aflastende, uanset den kraft det udsættes for. i slutningen af 1970’erne frigav
      nasa patentet på tempur, og en række virksomheder verden over begyndte at
      arbejde med stoffet.
      op i gennem 1980’erne arbejdede (det dengang dansk ejede) dan-foam aps på at
      udvikle et kommercielt produkt af skummet. selskabet drev på daværende tids-
      punkt en virksomhed med varieret produktion af skumplast til møbelindustrien. i
      1989 blev dan-foam aps købt af en svensk koncern, fagerdala, som siden
      1960’erne har produceret og solgt skumprodukter, bl.a. gennem selskabet fager-
      dala world foams ab.
      efter at videreudviklingen af det oprindelige tempur-skum havde resulteret i en
      stor salgssucces, opgav dan-foam aps i 1995 produktionen af andre produkter til
      fordel for tempur-produktionen. det er oplyst, at fagerdala ejede varemærkeretti-
      ghederne til det nordamerikanske marked, mens dan-foam aps ejede
      varemærkerettighederne til resten af verden.
      i årene 1999-2001 udskilte de svenske ejere produktion og salg af tempur-pro-
      dukterne, som dan-foam aps fremstiller, i en særskilt koncerngren med henblik
      på en senere børsnotering i usa heraf.
      der blev etableret en fælles ejerstruktur med fagerdalas amerikanske salgssel-
      skab, tempur-pedic inc. og dan-foam aps gennem stiftelsen af et amerikansk
      holdingselskab, tempur world inc., med fagerdala som 67 % ejer og tre mino-
      ritetsaktionærer. det amerikanske holdingselskab købte et dansk holdingselskab,
      tempur world holding company aps – for at bringe salgsaktiviteterne ind i den
      nye koncernstruktur.
      primo maj 2000 erhvervede det danske holdingselskab, tempur world holding
      company aps 39 % af aktierne i dan-foam aps, mens det svenske selskab, dan-
                                         - 3 -
foam holding sweden ab (senere kaldet tempur world holding sweden ab)
erhverver de resterende 61 %.
i løbet af 2000 stiftes eller overtages en række salgsselskaber rundt omkring i ver-
den, fra fagerdala. således havde tempur world inc. åbnet sine egne distributi-
onskanaler hvilket har resulteret i, at man ikke længere har brug for de distributi-
ons- og markedsføringsydelser som licensaftalen mellem dan-foam aps og fa-
gerdala world foams ab omhandler.
i oktober 2002 solgte fagerdala og minoritetsaktionærerne deres aktier i det ame-
rikanske holdingselskab for ca. 2,0 mia til to amerikanske investeringsselskaber,
som i december 2003 introducerede tempur-koncernen på børsen i new york.
dan-foam aps har varetaget funktionen med at udvikle og producere produk-
terne, medens ejeren og salgsselskaber har varetaget distributions- og salgsfunkti-
onen.
…
faktum
ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har dan-foam aps fratrukket af-
skrivning på termination fee – omkostninger ved ekstraordinær opsigelse af
licensaftale.
der afskrives skattemæssigt med 1/7 af 15 mio. kr., lig 2.142.857 kr.
regnskabsmæssigt er de 15 mio. kr. udgiftsført fuld ud med henholdsvis 12,6
mio. kr. i regnskabsåret 1999 (perioden 1/5 – 31/12 1999) og 2,4 mio. kr. i
regnskabsåret 2000 (perioden 1/1 – 31/12 2000). selskabet har omlagt kalen-
derårsregnskab med omlægningsperiode 1/5 1999 – 31/12 2000, som skatte-
mæssigt bliver indkomståret 2000.
baggrunden er følgende:
dan-foam aps og fagerdala world foams ab indgik den 30. september 1991 en
distributionsaftale (licensaftalen). aftalen vedrører visse datterselskaber til fager-
dala som markedsfører og sælger dan-foam produkter, og herfor betaler dan-
foam en procentdel af sin omsætning til fagerdala.
af aftalen fremgår,
at     dan-foam aps har udviklet produktet samt at fagerdala world foams ab
       har defineret produktet og udviklet markedsføringskoncept for at sælge det i
       hele verden.
at     fagerdala world foams ab får eksklusiv forhandlingsret til at sælge tem-
       pur produkter i hele verden udenfor danmark.
                                              - 4 -
      at     dan-foam aps skal sælge tempur produkterne til de kunder som fagerdala
             world foams ab anviser
      at     fagerdala world foams ab har ret til at forhandle med udenlandske kun-
             der.
      at     dan-foam aps’ bruttoavance ikke bør være mindre end 25 % efter provi-
             sion til fagerdala world foams ab.
      at     fagerdala world foams ab skal have 15 % salgsprovision på faktureret
             værdi. (fra 1995 bliver salgsprovisionen ændret til 10 %)
      at     aftalen løber indtil 30. september 2001 og forlænges med 1 år, hvis den ikke
             siges op med 6 måneder før den 30. september hvert år.
      aftalen indeholder ingen bestemmelser om erstatning ved førtidig opsigelse.
      i forbindelse med at dan-foam aps i marts 2000 overtages af tempur world
      inc., som samtidig etablerer egne distributions[af]taler, bringes omtalte
      licensaftale til ophør pr. 30. september 2000, dvs. 1 år før tid.
      der bliver indgået …. aftale, der ”restructure” og ”terminate” licensaftalen førti-
      digt pr. 30. september 2000: ”agreement to restructure and terminate the fager-
      dala license agreement”.
den nævnte aftale om opsigelse af licensaftalen mellem dan foam aps og fagerdala world
foams ab blev indgået mellem fagerdala world foams ab (i aftalen benævnt fwf), fager-
dala industri ab (i aftalen benævnt fi) og tempur world incorporated (i aftalen benævnt
twi) som ”successor in interest” for dan foam aps (i aftalen benævnt df). af aftalen
fremgår blandt andet:
      ”a. df and fwf are parties to a certain license agreement dated september
             30, 1991 (the “license agreement”) which expires on september 30, 2001.
      b.     df was merged into twi effective march 21, 2000.
      c.     the license agreement requires fwf to provide certain distribution ser-
             vices to twi, in return for a commission.
      d.     twi has opened its own distribution channels network, which has resulted
             in twi no longer requiring the marketing and distributing services provided
             by fwf under the license agreement.
                                          - 5 -
e.    fwf performed all of the services as required under the license agreement
      through september 30, 2000, and the license agreement remained in full
      force and effect through that date.
f.    twi desires to have fwf provide consulting and administrative services to
      it, commencing october 1, 2000 through december 31, 2000. fwf wishes
      to enter into a transition consulting and administrative services arrangement
      with twi.
g.    the parties hereto desires to restructure and terminate the license agree-
      ment in accordance with the terms set forth in this agreement.
now, therefore, in consideration of the premises and mutual agreements,
and provisions, contained herein, and for other good and valuable consideration,
the receipt and sufficiency of which is hereby acknowledged, the parties hereto
agree as follows:
…
                                      section 4
                              fees and termination fees
4.1   upon the termination of the license agreement, the parties hereto agree
      that twi is no longer obligated to pay fwf, any fees under the license
      agreement.
4.2   in consideration of the early termination of the license agreement, twi
      shall pay fwf a termination fee in the amount of fifteen million danish
      krone (15,000,000 dkr) (the “termination fee”). the parties agree that
      the terms of payment of the termination fee shall be set forth in a separate
      agreement.
                                      section 5
                               consulting arrangement
5.1   effective october 1, 2000 and upon the termination of the license agree-
      ment, fi has agreed to provide consulting and administrative services to
      twi through december 31, 2000. the consulting and administrative ser-
      vices shall be in effect for a transition period, until twi provides the ser-
      vices for and on its own behalf, but no later than december 31, 2000. the
      consulting and administrative services shall not be extended unless the par-
      ties mutually agree to extend services in writing.
5.2   twi shall pay fwf a consulting and administrative services fee in the
      amount of eight million three hundred thousand forty danish krone
      (8,340,000 dkr) per month. the consulting and administrative services
      fees for the period commencing october 1, 2000 through december 31,
      2000 shall not exceed twenty-five million twenty thousand danish krone
      (25,020,000 dkr) (the “administrative services fee”). the parties agree
                                                 - 6 -
               that the terms of payment of the administrative services fee shall be set
               forth in a separate agreement.”
den 25. september 2001 indgik dan-foam aps og tempur world holdings, inc., en ny li-
cens- og distributionsaftale. ved overtagelsen af distributionen overtog tempur world hol-
dings, inc., fagerdala world foam ab’s underdistributører.
skattecenter odense gav ved afgørelsen af 23. oktober 2007 for indkomståret 2000, ved afgø-
relse af 16. november 2007 for indkomstårene 2002 og 2003 og ved afgørelse af 9. juli 2009
for indkomstårene 2005-2006, afslag på at godkende fradrag for afskrivning på ”termination
fee”. det fremgår for eksempel af afgørelsen af 9. juli 2009:
       ”det er skat’s opfattelse, at udgiften i henhold til kontrakten påhviler tempur
       world inc. og derfor ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige ind-
       komst ved dan-foam aps, der således ikke anses for at være rette
       indkomstbærer, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 2, stk.
       1. transaktionen ville ikke være foregået mellem uafhængige parter.”
kammarrätten i stockholm afsagde den 12. september 2011 dom i en sag mellem fagerdala
world foams ab og skatteverket. sagen omhandlede den svenske beskatning af ”termination
fee’et”, som fagerdala world foams ab modtog for opsigelse af licens- og distributionsafta-
len før udløb. skatteverket havde forhøjet fagerdala world foams ab's skattepligtige ind-
komst med skønsmæssigt 35 mio. svenske kroner, idet skatteverket fandt, at erstatningen på
15 mio. danske kroner var for lille i forhold til den erstatning, som to uafhængige parter ville
have aftalt. kammerrätten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skatteverkets afgørelse.
landsskatteretten afsagde den 5. april 2013 tre kendelser i anledning af tre klager fra dan-
foam aps over skattecenter odenses skatteansættelse for indkomstårene 2000, 2002-2003 og
2005-2006.
landsskatteretten stadfæstede de tre skatteansættelser med følgende enslydende præmis:
       ”landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
       efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt
       til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære af-
       skrivninger, fradrages. der skal således foreligge en direkte og umiddelbar for-
       bindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.
                                                 - 7 -
       da der er tale om interesseforbundne parter, er der et skærpet dokumentations-
       krav. der foreligger ikke en kontraktretlig forpligtelse for selskabet til at betale
       udgiften.
       det påhviler selskabet at dokumentere fradraget. selskabet har ikke i tilstræk-
       keligt omfang løftet bevisbyrden for fradragsretten. selskabet har således ikke
       dokumenteret at have opnået en fordel ved betalingen af et termination fee. på den
       baggrund anses det ikke for dokumenteret, at der er tale om en driftsudgift for
       selskabet, som er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
       landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.”
skatteministeriet har under sagens forberedelse opfordret dan-foam aps til at oplyse og do-
kumentere, at den nye distributør leverede en bedre og billigere indsats end den hidtidige di-
stributør, fagerdala world foams ab. skatteministeriet har endvidere opfordret dan-foam
aps til at fremlægge dokumentation for omfanget af de omkostninger – ud over termination
fee og consulting fee – som måtte afholdes til den nye distributør samt til etableringen af sam-
arbejdet med denne. dan-foam aps har ikke opfyldt disse fordringer.
dan-foam aps har i replikken frafaldet en påstand om, at anpartsselskabet i indkomståret
2000 har fradragsret for ”consulting fee” på 25.020.000 kr. dette fee er blevet betalt i henhold
til section 5 i den ovenfor gengivne aftale om opsigelse af den oprindelige licensaftale mellem
dan-foam aps og fagerdala world foams ab.
procedure
dan-foam aps har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse
med sit påstandsdokument af 11. november 2014, hvoraf fremgår blandt andet:
       ”til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at dan-foam
       er rette omkostningsbærer af udgiften til termination fee og derfor kan fradrage
       (afskrive) udgiften.
       fradragsberettiget driftsudgift
       to grundlæggende krav skal være opfyldt førend der kan ske fradrag af driftsud-
       gifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. for det første skal der være tale om
       udgifter til erhvervelse af skattepligtig indkomst og for det andet skal disse udgif-
       ter have en direkte sammenhæng med indkomsten. der skal således foreligge en
       erhvervende, sikrende og vedligeholdende disposition, som relaterer sig til det en-
       kelte skattesubjekt.
                                         - 8 -
begge fradragskriterier er opfyldt i nærværende sag.
dan-foam har i henhold til distributionsaftalen været forpligtet til at betale for fa-
gerdalas hidtidige distribution og salg af dan-foams produkter i form af kommis-
sion, og dan-foam har derfor ligeledes været forpligtet til og derfor også betalt
for den førtidige ophævelse af distributionsaftalen i form af et termination fee.
dan-foam er altså i begge tilfælde rette omkostningsbærer.
baggrunden for ophævelsen af distributionsaftalen var etableringen af dan-foams
eget distributionsnet inden for tempur-pedic-koncernen, hvor dan-foam som tid-
ligere omtalt var det eneste produktionsselskab i det pågældende år og altså det
eneste selskab i koncernen, der kunne nyde godt af dette distributionsnet.
udgiften til termination fee'et er således afholdt vedrørende distribution og salg af
dan-foams egne produkter, som skete med stor succes, og dermed udgør en
fradragsberettiget driftsomkostning for dan-foam.
der er endvidere tale om en helt sædvanlig kommercielt begrundet udgift for dan-
foams produktionsvirksomhed som følge af etableringen af tempur-pedic-kon-
cernen. navnlig havde tempur-pedic inc. et meget snævrere produktfokus end
fagerdala. dette er således begrundelsen for distributørskiftet/overtagelsen.
det er således forkert, når skatteministeriet anfører, at dan-foams betalinger be-
roede på driftsfremmede motiver med henvisning til dan-foams frafald af påstan-
den vedrørende consulting fee. vurderingen af fradragsretten for henholdsvis ter-
mination fee og consulting fee kan således ikke sammenblandes, og der er ikke
ved frafaldet af påstanden vedrørende consulting fee taget bekræftende til gen-
mæle for så vidt angår skatteministeriets anbringende om manglende
driftsmæssig interesse i termination fee også. frafaldet af påstanden om
consulting fee er udelukkende begrundet i bevismæssige forhold og irrelevant for
rettens vurdering af termination fee.
kontraktlig forpligtelse
dan-foam underskrev ikke ophævelsesaftalen. som omtalt var det tempur world
inc. i egenskab af dan-foams "nye" moderselskab, der underskrev denne. grun-
den hertil var, at tempur world inc. mente at være succederet i dan-foams rettig-
heder i henhold til distributionsaftalen, som det er udtrykt i præamblen til ophæ-
velsesaftalen. af ophævelsesaftalen fremgår det da også udtrykkeligt, at det var
fagerdala og dan-foam, der var parter i distributionsaftalen.
det helt afgørende i sagen er dog, at termination fee var dan-foams udgift henset
til, at dan-foam var part i distributionsaftalen, som dan-foam underskrev ved
erik skaaring den 30. september 1991. forpligtelserne i henhold til distributions-
aftalen påhvilede således utvivlsomt og ubestridt dan-foam. en af disse forplig-
telser var den omtalte uopsigelighed. ophævelsen af distributionsaftalen i utide
ville derfor åbenbart medføre udgifter, der påhvilede dan-foam som part i distri-
butionsaftalen. det har således klart formodningen imod sig, at dan-foam skulle
have afholdt en andens udgifter.
                                         - 9 -
at dan-foam ikke formelt underskrev ophævelsesaftalen kan ikke tillægges be-
tydning. det afgørende er realiteten i forhold til, i hvis interesse distributionsafta-
len er indgået og hvilket selskab, der er forpligtet i henhold til distributionsaftalen.
dette selskab var dan-foam.
det forekommer helt absurd formalistisk at skatteministeriet lægger afgørende
vægt på denne formalitet, som er en simpel formfejl, der nemt kunne være blevet
berigtiget. hvis dan-foam således efterfølgende havde tiltrådt (ratihaberet) afta-
len, havde skatteministeriet ikke haft denne indsigelse og (stort set eneste) be-
grundelse for nægtelsen af fradrag.
dan-foams fordel ved distributørskiftet
dan-foam har efter omstruktureringen udviklet sig meget succesfuldt. dette be-
kræfter, at den afholdte udgift og ophævelsen af distributionsaftalen og dermed
den tidligere salgsorganisation klart var til dan-foams fordel. der er derfor en di-
rekte og umiddelbar forbindelse mellem betalingen af udgiften og dan-foams
indkomsterhvervelse.
hovedårsagen bag distributørskiftet var at få al distribution "in-house" med effek-
tivisering til følge samt at have mere fokus på dan-foams unikke tempurproduk-
ter.
dan-foam havde således stærke forretningsmæssige grunde til distributørskiftet i
år 2000, og skiftet skete fuldt ud til dan-foams fordel og i dan-foams interesse
og var således ikke begrundet i interessefællesskabet mellem dan-foam, tempur-
pedic-koncernen og fagerdala, jf. straks nedenfor.
moderselskabernes interesse
skatteministeriet anfører, at opsigelsen af distributionsaftalen og dan-foams beta-
ling af termination fee'et kun kan være begrundet i interessefællesskabet mellem
dan-foam, det daværende moderselskab fagerdala og det nuværende modersel-
skab tempur-pedic, inc., hvor kun sidstnævnte skulle have opnået en fordel her-
ved.
skatteministeriet gør tilsyneladende gældende, at det ultimativt er fagerdala og
tempur world inc. der ”nyder godt" af distributionsaftalen og distributionskana-
lerne, hvorfor aftalerne er indgået i moderselskabernes interesse.
denne argumentation kan kun forstås således, at fagerdala eller tempur world
inc. – hvis de var danske selskaber – ville have fradragsret for termination fee'et
efter dansk skatteret.
dette forekommer oplagt forkert.
det er klart, at moderselskaber – i deres egenskab af aktionærer i
datterselskaberne – i sidste ende nyder godt af et datterselskabs dispositioner,
herunder indgåelse og ophævelse af favorable distributionsaftaler. sådanne
indirekte og uundgåelige effekter er imidlertid ikke afgørende skatteretligt.
                                         - 10 -
i alle sammenhænge – også i transfer pricing-sammenhænge - vil de ultimative
moderselskaber altid indirekte nyde godt af gunstige forretningsmæssige dispositi-
oner i datterselskabet. dette kan imidlertid selvsagt ikke bære nogen konklusion
om, at en disposition kun foretages i et moderselskabs interesse.
tværtimod er det netop i transfer pricing sammenhænge nødvendigt at adskille de
forskellige selskabers juridiske og økonomiske forpligtigelser og rettigheder, såle-
des at hvert af selskabernes dispositioner er på armslængde. armslængdetransakti-
onerne skal således fastsættes individuelt for hvert selskab og ikke på koncern-ba-
sis.
skatteministeriets argumentation vedrørende nærværende termination fee
foretager netop ikke denne sondring.
i stedet bygger argumentationen på en betragtning om, at moderselskaberne nyder
godt af datterselskabets dispositioner.
det kan aldrig være afgørende for fradragsretten i en sag, at et moderselskab i sid-
ste ende indirekte vil nyde godt af et datterselskabs dispositioner. dette vil altid
være tilfældet og er derfor ikke et relevant endsige holdbart argument.
helt afgørende er det derimod i denne sag, at dan-foam er forpligtet af distributi-
onsaftalen, og at det kun er dan-foam, der direkte nyder godt af denne. disse ret-
tigheder og forpligtelser henvises der også til i ophævelsesaftalens præambel, af-
snit c, d og e.
der er ikke tvivl om, at omstruktureringen af dan-foams distributionskanaler sker
som et led i omstruktureringen af hele tempur-pedic-koncernen.
der er imidlertid heller ikke tvivl om, at det kun er dan-foam, der benytter sig og
er forpligtet af den tidligere distributionsaftale og skal benytte de nye distributi-
onskanaler til at distribuere tempur-produkterne til hele verden, da det kun er
dan-foam, der i 2000 producerer tempur-produkterne i tempur-pedic-
koncernen. det følger også af de senere aftaler.
dobbeltbetaling
skatteministeriet anfører, at dan-foam har betalt dobbelt for sin distribution som
følge af ophævelsen.
dan-foams betalingsforpligtelse efter distributionsaftalen ophørte med ophævel-
sesaftalen, hvorfor dan-foam efter ophævelsesaftalen alene skulle betale erstat-
ning i form af termination fee på i alt 15 mio. kr. - i modsætning til eneforhandler-
kommission på næsten 70 mio. kr. i restløbetiden for distributionsaftalen, hvis
denne ikke blev ophævet.
den angivelige dobbeltbetaling er derfor også uden ethvert belæg og der kan
under ingen omstændigheder være tale om, at termination fee skulle være for højt
og ikke på armslængdevilkår. hvis den skulle være noget, ville den derimod være
for lav.
                                         - 11 -
dette også uanset at dan-foam efter ophævelsen havde omkostninger til opbyg-
ning af egen distribution, herunder til eksterne distributører, idet der netop efter
ophævelsen af distributionsaftalen med fagerdala var tilstrækkeligt økonomisk rå-
derum til at afholde disse omkostninger, også efter betaling af termination fee. de
samlede omkostninger til ændringen og effektiviseringen af dan-foams distributi-
onsnet skal således ikke kun anskues på kort sigt, idet disse så naturligvis er
højere end hvis de ses i et mere langsigtet perspektiv, hvor dan-foams succes
bekræfter, at opsigelsen af distributionsaftalen var en hensigtsmæssig
forretningsmæssig beslutning.
betaling i dkk
termination fee er i ophævelsesaftalen angivet i dkk, hvilket bekræfter at det var
dan-foam, der skulle afholde udgiften. ophævelsesaftalen blev underskrevet af
det amerikanske moderselskab tempur world inc. og det svenske selskab fager-
dala, hvorfor det kun gav mening at afholde udgiften i danske kroner, såfremt det
var dan-foam, der var forpligtet til at skulle afholde udgiften.
termination fee - erstatning for førtidig ophævelse
skatteministeriet erkender, at fagerdala var berettiget til erstatning i forbindelse
med den førtidige ophævelse.
dette er ligeledes i overensstemmelse med obligations- og erstatningsretlige prin-
cipper, fast retspraksis samt litteraturen. det er således ikke en forudsætning for
berettigelsen af en sådan erstatning, at distributionsaftalen indeholder en specifik
bestemmelse om erstatning i tilfælde af ophævelse.
af nyere praksis kan nævnes u.2000.1581/2h, u.2011.3205s samt u.2013.736h,
hvor der i samtlige sager blev tildelt forhandleren en skønsmæssig erstatning for
uberettiget ophævelse af eneforhandleraftaler. denne praksis viser ligeledes, at er-
statningen skal betales af producenten. der er således hverken tvivl om, at fager-
dala var berettiget til en skønsmæssig erstatning for den førtidige ophævelse af di-
stributionsaftalen eller at det var dan-foam, der var forpligtet til at betale den.
3b dokumentation og armslængdeprincippet
skatteministeriet gør gældende, at det afholdte termination fee ikke er på arms-
længdevilkår, og at skat derfor var berettiget til at foretage et skøn over dan-
foams indkomst.
skatteministeriet gør videre gældende, at dan-foam ikke har udarbejdet den lov-
pligtige tp-dokumentation efter skattekontrollovens § 3 b, og at skat også af
den grund kan foretage et skøn over det afholdte termination fee.
det er oplagt forkert, at fraværet af tp-dokumentation i den situation i sig selv
skulle kunne begrunde en skønsmæssig ansættelse. hvis det afholdte fee er på
armslængdevilkår, dvs. i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået
mellem uafhængige parter, har skat ikke hjemmel til at udøve et skøn.
hertil bemærkes igen, at dan-foam skulle have betalt omkring 69,5 millioner kr. i
eneforhandlerkommission til fagerdala (10 % af de udfakturerede tempur-pro-
dukter) for de sidste ni måneder af distributionsaftalen indtil 30. september 2001.
                                                 - 12 -
      dan-foam blev således ved ophævelsesaftalen frigjort for eneforhandlerkommis-
      sionen på 69,5 millioner kr., hvilket burde være niveauet for den skønsmæssige
      erstatning. en erstatning på 15 millioner kr. for ét års førtidig ophævelse af for-
      handleraftalen må således være minimum.
      der foreligger således heller ikke dobbeltbetaling, snarere tværtimod.
      en undladelse af betaling for den førtidige ophævelse ville netop være i strid med
      armslængdeprincippet, modsat skatteministeriet i duplikken.
      skm2009.344.br vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en service-managementaf-
      tale mellem to koncernforbundne selskaber var indgået på markedsvilkår.
      byretten udtalte i denne forbindelse:
      ”hvad sædvanlige markedsvilkår på dette område er, er ikke tilstrækkeligt oplyst
      under denne sag til at retten med nogen rimelighed kan fastlægge hvad
      sædvanlige markedsvilkår er. dette kunne f.eks. være sket ved syn eller skøn eller
      indhentelse af brancheudtalelser. under disse omstændigheder finder retten, at
      det herefter påhviler skattemyndighederne i alt fald at sandsynliggøre, at den
      civilretlige gyldige aftale ikke er indgået på sædvanlige markedsvilkår."
      der er således ikke tvivl om, at bevisbyrden for, at værdiansættelsen af
      termination fee er for højt, påhviler skat.
      på baggrund af ovenstående kan det sammenfattende konstateres, at dan-foam er
      rette omkostningsbærer af termination fee i forbindelse med ophævelsen af distri-
      butionsaftalen med fagerdala.
      skattemyndighederne er således ikke berettigede til at foretage et skøn over dan-
      foams indkomst og dan-foam skal gives fradrag for udgiften til termination fee.”
skatteministeriet har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse
med sit påstandsdokument af 11. november 2014, hvoraf fremgår blandt andet:
      ”frifindelsespåstanden støttes på, at dan-foam aps ikke er berettiget til fradrag
      for afskrivninger på udgiften til ”termination fee”. dan-foam aps har ikke løftet
      den selskabet påhvilende bevisbyrde for at dokumentere, at der er tale om en fra-
      dragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
      tværtimod viser sagens omstændigheder, at selskabet ved betalingen har
      varetaget andre koncernforbundne selskabers interesser. dan-foam aps har ikke
      dokumenteret, at en uafhængig part ville have afholdt den pågældende udgift, jf.
      ligningslovens § 2, stk. 1.
      driftsomkostninger
      det er en grundlæggende betingelse for at opnå fradragsret efter statsskattelovens
      § 6, stk. 1, litra a, at der er tale om udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og
      vedligeholde den skattepligtige indkomst, jf. ufr 2012.647 h.
                                         - 13 -
der gives derudover alene fradrag for udgifter afholdt til egen indkomsterhver-
velse, jf. f.eks. ufr 2006.118 h.
på helt sædvanlig vis bærer dan-foam aps bevisbyrden for at være berettiget til
et fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. ufr 2007.2379 h og ufr
2004.1516 h. bevisbyrden skærpes, når der - som i den foreliggende sag - er tale
om betaling under usædvanlige forhold, jf. f.eks. ufr 1998.898 h, og mellem
interesseforbundne parter, jf. f.eks. ufr 2007.2379 h.
dan-foam aps er nu enig i, at selskabets betaling af consulting fee'et ikke var va-
retagelse af en egen driftsmæssig interesse, da påstanden vedrørende dette fee er
frafaldet. betalingerne beror dermed på et driftsfremmed motiv. det betalte con-
sulting fee skete i henhold til den selvsamme ophævelsesaftale, hvorefter
selskabet betalte det fortsat omstridte honorar i termination fee, jf. aftalens
sections 4 og 5.
distributørskiftet har fundet sted i et miljø, hvor interessefællesskabet mellem
parterne har været bestemmende for skiftet, og hvor dette muligvis er sket som et
led i en større aftale i forbindelse med udskillelsen af tempur-koncernen fra fa-
gerdala.
det ligger efter skriftvekslingen fast, at:
- distributionen før og efter ophævelsesaftalen blev foretaget af de samme
underdistributører,
- den ydelse, som dan-foam aps modtog, var den samme både før og efter ophæ-
velsesaftalen,
- prisen for ydelsen efter ophævelsesaftalen var den samme - eller højere - end pri-
sen før ophævelsesaftalen, samt
- den opsagte distributøraftale alene løb yderligere et år, jf. distributionsaftalen §
8, hvorefter aftalen udløb 30. september 2001.
disse kendsgerninger udelukker, at dan-foam aps har varetaget egne driftsmæs-
sige formål. i hvert fald nødvendiggør disse kendsgerninger, at selskabet frem-
kommer med en særdeles overbevisende forklaring på, hvorfor netop udgiften til
termination fee – men nu ikke udgiften til consulting fee – skulle være fradragsbe-
rettigede. en sådan forklaring er selskabet ikke kommet med.
betalingen på kr. 15.000.000,- for termination fee blev foretaget til det interesse-
forbundne selskab, fagerdala world foams ab, desuagtet dan-foam aps ikke
var part i den ophævelsesaftale der lå til grund for betalingen. denne aftale angi-
ver, at det er tempur world, inc., dvs. tempur-pedic-koncernens holdingselskab,
og dermed dan-foam aps' moderselskab, der skulle afholde omkostningen.
efter det af dan-foam aps i forberedelsen anførte var opsigelsen af distributør-
aftalen før tid en del af en omstrukturering, hvor samtlige aktiviteter ønskedes
                                          - 14 -
samlet i en tempur-pedic koncern. ønsket om at samle aktiviteterne er dermed
ikke sket i dan-foam aps’ interesse, men i koncernens interesse.
således er det som nævnt også sådan, at dan-foam aps fortsatte med de samme
underdistributører. at omstruktureringen således var i koncernens interesse,
understreges af, at det, som ovenfor anført, var holdingselskabet tempur world
inc., der var part i ophævelsesaftalen.
dan-foam aps har ikke fremlagt dokumentation for, at der foreligger en direkte
og umiddelbar forbindelse mellem betalingen af det pågældende fee og dan-foam
aps' indkomsterhvervelse. den fremlagte aftale om ophævelsen dokumenterer
ikke, at der er tale om en driftsomkostning for dan-foam aps, ligesom dan-
foam aps' udvikling "i meget succesfuld retning", som anført i stævningen, efter
omstruktureringen ikke udgør dokumentation for, at denne udvikling skyldes
ophævelsen af distributionsaftalen.
det skal fremhæves, at dan-foam aps end ikke har gjort gældende, at den hidti-
dige distributør - fagerdala world foams ab - leverede en dårlig indsats. dette
ville heller ikke harmonere med, at den hidtidige distributør efter ophævelsen af
aftalen skulle – og har ydet konsulentbistand til den nye distributør, tempur-
pedic, inc.. det er heller ikke gjort gældende, at den nye distributør ville yde en
bedre eller billigere indsats set fra dan-foam aps' synsvinkel. til trods for
skatteministeriets opfordring i svarskriftet har dan-foam aps hverken gjort
ovenstående gældende, eller fremlagt dokumentation for disse forhold. dermed
har dan-foam aps ikke fremkommet med en driftsmæssig begrundelse for,
hvorfor samarbejdet med den oprindelige distributør skulle opsiges under 1 år før
aftalens udløb, og med betaling af kr. 15 mio. herfor.
der foreligger således f.eks. ingen oplysninger om, at dan-foam aps efter opsi-
gelsen af distributionsaftalen har betalt en lavere pris for ydelsen ("distribution").
da dan-foam aps i tillæg til betalingen for distribution har betalt de såkaldte
fees (termination fee samt consulting fee), foreligger der dermed
"dobbeltbetaling" fra dan-foam aps for distributionen. dan-foam aps har på
trods af skatteministeriets opfordring i svarskriftet ikke fremlagt dokumentation
for omfanget af de omkostninger - udover termination fee'et og consulting fee'et -
som måtte afholdes til den nye distributør samt til etablering af samarbejdet med
denne.
som følge af den manglende besvarelse af opfordringen må det lægges til grund,
at dan-foam aps har afholdt udgifter - ud over termination fee'et og consulting
fee'et - der overgår det beløb på kr. 69,5 mio., som dan-foam aps var forpligtet
til at betale til den hidtidige distributør i henhold til den oprindelige distributions-
aftale med efterfølgende tillæg. det må dermed lægges til grund, at det havde væ-
ret billigere, om dan-foam aps først havde skiftet distributør ved den oprindelige
aftales udløb. en uafhængig producent vil naturligvis altid vælge den billigste løs-
ning, der lever op til producentens kvalitetskrav, ifm. distribution.
der foreligger heller ingen oplysninger til støtte for et synspunkt om, at dan-
foam aps i øvrigt havde interesser i at foretage et distributørskifte i den
foreliggende situation. det bemærkes, at den gældende distributionsaftale
                                         - 15 -
alligevel udløb inden for 1 år. der er ingen dokumentation for, at den nye
distributør ville være så meget bedre end den gamle distributør, at en uafhængig
part ville have betalt et større erstatningsbeløb for opsigelse i utide. det bemærkes
hertil, at som det fremgår af oversigten over fagerdalas distributører, så har det
nye distributionsselskab benyttet sig af det samme ”underdistributørnetværk” som
det selskab, hvor man ophævede aftalen, benyttede. således har dan-foam aps
ikke fået en ny og bedre ydelse efter ophævelsen. tværtimod har dan-foam aps
fået den samme ydelse, blot nu til en samlet højere pris.
dan-foam aps' betaling af termination fee'et må med andre ord begrundes i inte-
ressefællesskabet, dels med det koncernforbundne selskab tempur-pedic, inc., i
tempur-pedic-koncernen, der overtog distributionen, dels med modtageren af be-
talingerne, nemlig fagerdala world foams ab, der også var interesseforbundet
med dan-foam aps. der er således ikke påvist en driftsmæssig interesse i den
førtidige ophævelse, hvilket støttes af, at dan-foam aps som nævnt har frafaldet
påstanden om fradrag for det betalte consulting fee.
den ubestridte omstændighed, at fagerdala world foams ab var berettiget til er-
statning i forbindelse med den førtidige ophævelse, ændrer ikke herpå, idet dan-
foam aps ikke ville have ophævet distributionsaftalen, hvis ikke der havde fore-
ligget det omtalte interessefællesskab. dermed var den indgåede aftale ikke blevet
hævet, såfremt de involverede selskaber havde været uafhængige parter.
armslængdeprincippet og transfer pricing-dokumentation
interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst an-
vende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår,
som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner
(armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2. transaktioner mellem dan-foam
aps og fagerdala world foams ab er - som følge af fagerdala-koncernens
ultimative ejerskab til begge selskaber - utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 2.
i denne sag fører to forhold hver for sig til, at skattemyndighederne har været be-
rettigede til at foretage et skøn over dan-foam aps' indkomst (og derved nægte
dan-foam aps fradrag for udgiften):
for det første er pris- og vilkårsfastsættelsen for den kontrollerede transaktion
(den afholdte fee) ikke foretaget på armslængdevilkår. som det fremgår af
ovenstående, opnår dan-foam aps ingen fordel ved afholdelse af udgiften. da en
uafhængig part ikke ville acceptere at afholde udgifter for tredjemand under disse
omstændigheder, er pris- og vilkårsfastsættelsen - som nævnt - ikke foretaget på
armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2.
hertil bemærkes, at den hidtidige distributør ikke ville være berettiget til
erstatning for de sidste ni måneder af distributionsaftalen på kr. 69,5 mio. som
følge af ophævelsen som påstået i replikken. de kr. 69,5 mio. udgør det beløb som
dan-foam aps i henhold til den oprindelige distributionsaftale skulle have betalt
i de 9 måneder, der var tilbage af aftalen, da den blev ophævet. en erstatning
udmåles derimod som det tab, som distributører ville have lidt som følge af
ophævelsen, dvs. kommissionsbeløbet på kr. 69,5 mio. fratrukket de
                                                - 16 -
      omkostninger, som den hidtidige distributør skulle have afholdt i forbindelse med
      distributionen. dette bekræftes da også af, at den hidtidige distributør ved
      ophævelsesaftalen accepterede et termination fee på kr. 15 mio.
      der foreligger derfor dobbeltbetaling, idet dan-foam aps både har afholdt termi-
      nation fee'et og udgifterne til den nye distributør, hvilke udgifter - som nævnt
      ovenfor - må antages at overstige kr. 69,5 mio. som anført vil en uafhængig part
      naturligvis altid vælge den billigste løsning, der lever op til den uafhængiges parts
      kvalitetskrav, hvilket også gælder for distribution. denne omstændighed bekræfter
      således også, at afholdelsen af termination fee'et ikke er sket på armslængdevilkår.
      for det andet er det ubestridt, at dan-foam aps ikke har udarbejdet den lovplig-
      tige tp-dokumentation, jf. skattekontrollovens § 3 b, stk. 5. skattemyndighederne
      kan derfor også af denne grund foretage et skøn over indkomsten i selskabet
      hidrørende fra den kontrollerede transaktion (den afholdte fee), jf.
      skattekontrollovens § 3 b, stk. 8, jf. § 5, stk. 3. den af dan-foam aps
      fremhævede afgørelse, skm 2009.344 br, vedrører en situation, hvor kravet om
      tp-dokumentation ikke forelå, og afgørelsen er dermed ikke relevant i denne sag.
      det bemærkes, at dommen heller ikke kan bruges til at omvælte bevisbyrden på
      skatteministeriet, da bevisbyrdeforholdene i transfer pricing-sager er mere
      nuancerede, end dan-foam aps med henvisning til dommen har lagt op til.
      det følger herefter af fast højesteretspraksis, at et skatteskøn som her kun kan til-
      sidesættes, såfremt skatteyderen godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grund-
      lag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. ufr 2005.3167 h og
      ufr 2011.1458/1471/1472 h.”
landsrettens begrundelse og resultat
efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at er-
hverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages i den
skattepligtige indkomst.
bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en direkte
og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og
bevisbyrden herfor påhviler – i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skatte-
mæssige fradrag – som udgangspunkt skatteyderen. i denne sag, hvor der er tale om at be-
dømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatte-
yderen en skærpet bevisbyrde.
dan-foam aps indgik i 1991 en 10-årig distributionsaftale med det interesseforbundne sel-
skab fagerdala world foams ab. i 2000 blev distributionsaftalen opsagt 1 år før tid, idet di-
stributionsaktiviteterne for dan-foam aps i stedet blev overdraget til det ligeledes interesse-
                                               - 17 -
forbundne selskab tempur world incorporated. som kompensation for den førtidige
opsigelse af distributionsaftalen påtog tempur world incorporated sig som ”successor in
interest” til dan-foam aps at betale 15 mio. kr. til fagerdala world foams ab. dette beløb
blev betalt af dan-foam aps. efter oplysningerne i sagen blev distributionsaktiviteterne efter
opsigelsesaftalen i 2000 foretaget af de samme underdistributører som hidtil, idet fagerdala
world foam ab’s underdistributører blev overtaget af den nye distributør, tempur world
incorporated. dan-foam aps har under sagen ikke fremlagt oplysninger til belysning af, om
den distributionsydelse, som selskabet modtog, var den samme før og efter opsigelsesaftalen,
ligesom selskabet ikke har fremlagt oplysninger til belysning af, om prisen for
distributionsaftalen var den samme før og efter opsigelsesaftalen.
efter en samlet vurdering af de ovennævnte oplysninger finder landsretten, at dan-foam aps
ikke har godtgjort, at der foreligger en sådan direkte og umiddelbar forbindelse mellem beta-
lingen af det omhandlede ”termination fee” og selskabets indkomsterhvervelse, at selskabet
har ret til fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
landsretten tager herefter skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
dan-foam aps skal betale sagsomkostninger til skatteministeriet med 125.000 kr. inkl.
moms til dækning af udgifter til advokatbistand. ved fastsættelsen af dette beløb er der ud
over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.
                                    thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
dan-foam aps skal i sagsomkostninger betale 125.000 kr. til skatteministeriet.
det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.