text:
                         højesterets dom
                       afsagt torsdag den 21. marts 2019
sag bs‐14283/2018‐hjr
(1. afdeling)
a
(advokat rené bjerre)
mod
skatteministeriet
(advokat søren horsbøl jensen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 2. afdeling den 16. marts
2018.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: thomas rørdam, marianne
højgaard pedersen, poul dahl jensen, henrik waaben og kurt rasmussen.
påstande
appellanten, a, har nedlagt påstand om, at indstævnte, skatteministeriet, skal
anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009 skal
genoptages ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for
indkomstårene 1999‐2002 hjemvises til fornyet behandling ved skattestyrelsen.
skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
anbringender
a har anført navnlig, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009
skal genoptages ekstraordinært som følge af, at skattemyndighedernes praksis
gennem perioden har været i strid med eu‐retten.
                                             2
der skal i første række ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skattefor‐
valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fordi skattemyndighedernes praksis om forde‐
lingen af bundfradraget ved lempelse i dobbeltbeskatningssituationer blev un‐
derkendt ved eu‐domstolens dom i sagen c‐385/00 (de groot) samt de efterføl‐
gende afgørelser i sag c‐234/01 (gerritse) og c‐169/03 (wallentin).
der foreligger den fornødne sammenlignelighed mellem disse domme fra eu‐
domstolen og de danske myndigheders praksis, og forpligtelsen for skattemyn‐
dighederne til at ændre sin praksis indtrådte derfor allerede den 12. december
2002 på tidspunktet for eu‐domstolens dom i sag c‐385/00 (de groot).
de danske skattemyndigheders og regeringens handlinger efter eu‐kommis‐
sionens åbningsskrivelse dokumenterer med klarhed, at eu‐domstolens prak‐
sis indebar en forpligtelse for danmark til at ændre praksis.
det krav om identitet mellem ordningerne i de enkelte medlemsstaters skatte‐
systemer, som landsretten lægger til grund ved fortolkning af § 27, stk. 1, nr. 7,
er et brud på danmarks loyalitetsforpligtelse efter eu‐retten. når der – som i
denne sag – er helt grundlæggende ligheder mellem de af eu‐domstolen be‐
dømte ordninger og dansk praksis, er danmark forpligtet til at efterleve eu‐
dommene.
der ses ikke i eu‐praksis tidligere at være taget stilling til loyalitetsforpligtel‐
sens rækkevidde inden for skatteområdet, hvor de enkelte medlemsstater har
procesautonomi, og til hvor langt loyalitetsforpligtelsen rækker, og højesteret
er derfor forpligtet til at forelægge loyalitetsforpligtelsens betydning for fortolk‐
ningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for eu‐domstolen.
hvis højesteret finder, at han ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse
af skatteansættelserne for indkomstårene 1999‐2009 i medfør af skatteforvalt‐
ningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse
efter lovens § 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt.
det faktum, at konkrete, faktiske omstændigheder indebærer, at skatteansættel‐
sen for enkelte år kan genoptages efter § 27, stk. 1, nr. 7, medfører ikke i sig selv,
at de samme konkrete omstændigheder ikke kan udgøre særlige omstændighe‐
der i § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand og dermed føre til genoptagelse for yderligere
indkomstår. § 27, stk. 1, nr. 8, kan derfor finde anvendelse i et tilfælde som nær‐
værende, selv om skatteansættelserne for indkomstårene 2010‐13 blev genopta‐
get ekstraordinært efter § 27, stk. 1, nr. 7.
til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslo‐
vens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, samt at det er urimeligt at opretholde hans
                                           3
skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009, henvises til hans løbende indsi‐
gelser mod skattemyndighedernes praksis.
sag c‐385/00 (de groot) skabte en sådan tvivl om den danske praksis’ overens‐
stemmelse med fællesskabsretten, at skatteministeriet var forpligtet til at af‐
klare spørgsmålet hurtigst muligt.
de danske skattemyndigheder har tilsidesat forpligtelsen til at gennemføre ad‐
ækvate undersøgelser af dansk praksis i forhold til eu‐dommene c‐385/00 (de
groot), c‐234/01 (gerritse) og c‐169/03 (wallentin). der foreligger ingen doku‐
mentation for eller klar tilkendegivelse af, at de danske skattemyndigheder har
foretaget sådanne undersøgelser. skatteministeriet har derfor handlet ansvars‐
pådragende i relation til ligningen af hans skatteansættelser for indkomstårene
1999‐2009.
selv hvis højesteret måtte finde, at skattemyndighederne har befundet sig i en
retsvildfarelse vedrørende eu‐retten, vil skatteministeriets manglende reaktion
og manglende undersøgelse af eu‐rettens rækkevidde i sig selv udgøre en sær‐
lig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, idet
skattemyndighederne er nærmest til at bære risikoen for, at praksis var i strid
med eu‐retten.
uanset om skattemyndighedernes handlinger skal kvalificeres som ansvarspå‐
dragende eller ansvarsfrie, er det dokumenteret, at der gennem en periode på
mere end 13 år er gennemført en fejlligning af hans skatteansættelser til trods
for hans protester og løbende klager, og dette faktum udgør i sig selv en særlig
omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, som be‐
rettiger til ekstraordinær genoptagelse.
fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra den
23. december 2013, hvor skatteministeriet udsendte styresignal
skm2013.920.skat, og med hans anmodning af 10. februar 2014 om ekstraor‐
dinær genoptagelse er fristen overholdt.
under alle omstændigheder er han berettiget til ekstraordinær genoptagelse,
idet særlige omstændigheder taler for at behandle anmodningen om ekstraordi‐
nær genoptagelse uanset en eventuel fristoverskridelse, idet han løbende gen‐
nem alle indkomstårene har påklaget sine skatteansættelser, videreført sagerne
til højere retsinstanser og påberåbt sig, at skattemyndighedernes praksis var
fejlagtig.
skatteansættelserne for indkomstårene 1999‐2002 er ikke forældede, idet skatte‐
myndighederne har handlet ansvarspådragende i forhold til at bringe national
ret i overensstemmelse med eu‐retten.
                                             4
skatteministeriet har anført navnlig, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.
7 og 8, om ekstraordinær genoptagelse skal fortolkes strengt, eftersom de udgør
undtagelser til § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, som i modsat fald vil blive
udvandet.
afgørelsen af, om der skal ske genoptagelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 7, som
følge af en underkendende dom, beror ene og alene på, om det kan konstateres,
at den dom, som skatteyderen påberåber sig, angår den samme praksis, som
har fundet anvendelse ved den skatteansættelse, som ønskes genoptaget.
det bestrides ikke, at en dom fra eu‐domstolen, der angår en anden medlems‐
stats skattelovgivning, i princippet kan anses for at have underkendt en dansk
praksis, men henset til den snævre adgang, der er til genoptagelse, kan en dom
fra eu‐domstolen, som underkender en anden medlemsstats praksis, ikke an‐
ses for at have underkendt en dansk praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, med‐
mindre den danske praksis stort set er identisk med den udenlandske praksis.
for afgørelsen af den foreliggende sag er det tilstrækkeligt at konstatere, at in‐
gen af de eu‐domme, som a påberåber sig, angår en praksis, der svarer til den
praksis, som blev ændret ved styresignalet offentliggjort i skm2013.920.skat.
det kan ikke føre til et andet resultat, at dommene fra eu‐domstolen indgik i
grundlaget for skatteministeriets konklusion om, at eu‐domstolen – hvis det
kom til en traktatbrudssag – ville anse den omhandlede praksis for
traktatstridig. i øvrigt var retsstillingen ikke så afklaret med de tre nævnte eu‐
domme, som a nu hævder, jf. at eu‐domstolen langt senere fik forelagt endnu
en sag om skatteberegning i en dobbeltbeskatningssituation, jf. domstolens
dom af 28. februar 2013 i sag c‐168/11 (beker). denne dom indgik også i
grundlaget for at ændre praksis i december 2013.
§ 27, stk. 1, nr. 8’s ordlyd, forarbejder, formål og sammenhæng med bestemmel‐
serne i nr. 1‐7 tilsiger, at den ikke finder anvendelse i en situation som den fore‐
liggende, der er karakteriseret ved, at en af de objektive betingelser for ekstraor‐
dinær genoptagelse i nr. 7 er opfyldt. for det tilfælde, at a måtte få medhold i,
at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i forlængelse af nr. 7, foreligger der
ikke særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal indrømmes
ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af nr. 7.
det kan ikke tilregnes skattemyndighederne som ansvarspådragende, at den i
sagen omhandlede praksisændring ikke blev foretaget tidligere end sket. eu‐
domstolens domme i sagerne c‐385/00 (de groot), c‐234/01 (gerritse) eller c‐
169/03 (wallentin) angår ikke en praksis, der svarer til den praksis, som blev
ændret ved styresignalet offentliggjort i skm2013.920.skat. præmisserne for
dommene gjorde det ikke så nærliggende at antage, at den omhandlede praksis
                                            5
var traktatstridig, at skattemyndighederne kan siges at have gjort sig skyldig i
en kvalificeret overtrædelse af eu‐retten ved ikke at have foretaget praksisæn‐
dringen på et tidligere tidspunkt end sket. der er heller ikke grundlag for at
fastslå, at skattemyndighederne har udvist en ansvarspådragende adfærd be‐
dømt efter dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar uden for kon‐
trakt.
a har på den anførte baggrund ikke godtgjort, at der foreligger særlige
omstændigheder, som kan begrunde, at han skal indrømmes ekstraordinær
genoptagelse i et videre omfang, end han allerede er blevet indrømmet i medfør
af nr. 7.
under alle omstændigheder var fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2,
sprunget, da a den 10. februar 2014 fremsatte sin anmodning om genoptagelse.
as skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2002 kan endvidere ikke
genoptages, da et tilbagebetalingskrav for disse år er forældet.
det forhold, at a ikke er blevet indrømmet ret til genoptagelse i videre omfang
end sket, strider ikke mod eu‐retten. medlemsstaterne er beføjet til at fastsætte
processuelle regler, herunder fristregler, som – hvis de ikke iagttages – kan
afskære krav om tilbagebetaling af skatter, selv om skatterne er blevet opkrævet
i strid med eu‐retten.
sagen rejser ikke spørgsmål om forståelse af eu‐retten, som gør det nødvendigt
at stille præjudicielle spørgsmål til eu‐domstolen.
supplerende sagsfremstilling
i europa‐kommissionens åbningsskrivelse nr. 2012/4169 af 26. april 2013 hed‐
der det bl.a.:
          ”a. dansk lovgivning
          personfradrag
          §§ 9‐12 i den danske personskattelov (psl) indeholder bestemmelser
          om et personfradrag for personer, som er fuldt skattepligtige i dan‐
          mark. grundbeløbet for fradraget, som i 2012 var 42.900 dkk., nedsæt‐
          tes, hvis personen ikke er gift og endnu ikke er fyldt 18 år ved det rele‐
          vante indkomstårs udløb.
          skatteværdien af personfradraget fratrækkes på baggrund af en fastlagt
          rækkefølge en række skatter, efter at beskatningsgrundlaget for disse
          skatter er beregnet. den pågældende skatteværdi beregnes ved, at
          grundbeløbet ganges med de forskellige skattesatser, der gælder for de
                                    6
enkelte skatter. de skatter, som det gælder for, og rækkefølgen for,
hvorledes fradraget skal foretages, er fastlagt i § 9 i psl. hvis person‐
fradraget ikke kan udnyttes ved beregningen af en eller flere af de i § 9
nævnte skatter, anvendes den ikke udnyttede del til nedsættelse af de
øvrige skatter (§ 12, stk. 2, i psl).
personer, hvis indkomst er mindre end grundbeløbet for personfradra‐
get i et givent år, svarer ikke skat.
skattelempelse ved modtagelse af udenlandsk indkomst
den beregningsmetode, der i danmark anvendes i henhold til både cre‐
ditmetoden og exemptionmetoden til at beregne skattelempelse ved
udenlandsk indkomst, er følgende:
(dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag) x udenlandsk indkomst
                                              global indkomst
ʺarbejdsmarkedsbidragʺ er en skat på lønindkomst. ʺdansk skatʺ er
nettoskatten efter anvendelse af personfradraget, hvorimod dette fra‐
drag ikke trækkes fra den globale indkomst i brøkens nævner. andre
fradrag, som af de danske myndigheder anses for at være knyttet til
den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, fratrækkes
imidlertid i nævneren.
b. procedure
den 11. juni 2012 rettede kommissionen en forespørgsel til de danske
myndigheder via eu pilot‐systemet på grundlag af en klage, den
havde modtaget vedrørende det forhold, at en i danmark hjemmehø‐
rende person, der modtager pensionsindkomst fra tyskland udover
vedkommendes indkomst fra danske kilder, mister en del af det danske
personfradrag. kommissionens tjenestegrene forhørte sig om, hvorvidt
de danske myndigheder kunne bekræfte, at det danske personfradrag
faktisk mindskes på grund af den tyske indkomst i et sådant tilfælde,
og hvorvidt og hvorfor de var af den opfattelse, at den gældende proce‐
dure er i overensstemmelse med eu‐retten, som den er fortolket af
domstolen i dommen i sag c‐385/00 de groot.
de danske myndigheder svarede den 17. september 2012. de underret‐
tede kommissionens tjenestegrene om de gældende procedurer og var
af den opfattelse, at de danske regler er i overensstemmelse med euʹs
lovgivning.
                                    7
de danske myndigheders holdning kan sammenfattes som følger.
de groot‐sagen er efter deres opfattelse ikke direkte sammenlignelig
med det spørgsmål, som kommissionen har rejst, da det danske person‐
fradrag principielt svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatnings‐
grundlaget og dermed er en del af den almindelige progression i skatte‐
systemet. dette fradrag er ikke individualiseret og kan derfor efter de
danske myndigheders opfattelse ikke henføres til den skattepligtiges
personlige og familiemæssige forhold eller til afholdte udgifter. det er
ikke et skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sik‐
rer sig en progression i beskatningen. efter de danske myndigheders
opfattelse giver det ingen mening at indregne personfradraget i lempel‐
sesbrøkens nævner, idet nævneren skal indeholde den skattepligtiges
globale indkomst og ikke den beregnede skat. de mener, at den bereg‐
nede skat skal indgå i brøkens tæller. indregnes det danske personfra‐
drag ikke i lempelsesbrøkens tæller, vil et højere skattebeløb indgå i
tælleren, og konsekvensen heraf vil ifølge myndighederne være, at dob‐
beltbeskatningsoverenskomsternes progressionsforbehold sættes ud af
kraft. ændring af lempelsesbrøken vil efter deres opfattelse undermi‐
nere et af de almindeligt anerkendte og helt grundlæggende principper
ved lempelse for dobbeltbeskatning, nemlig at bopælsstaten ved lem‐
pelsesberegningen kan lade den udenlandske indkomst indgå i pro‐
gressionsberegningen for den skattepligtiges øvrige indkomst.
c. juridisk analyse
ved beregningen af lempelsen af danske skatter ved udenlandsk ind‐
komst nedsættes den danske skat med følgende beløb:
(dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag) x udenlandsk indkomst
                                               global indkomst
personfradraget fratrækkes den danske skat på den globale indkomst,
som brøken ganges med, men trækkes ikke fra den globale indkomst i
nævneren i den pågældende brøk. dermed mistes en del af fradraget på
grund af modtagelse af udenlandsk indkomst.
ved beregningen af den skat, der skal betales i danmark, mister perso‐
ner, der er hjemmehørende i danmark, derfor en del af deres personfra‐
drag, fordi de i det pågældende år også har modtaget indkomst i en an‐
den eu‐medlemsstat eller eøs‐stat, hvor den pågældende indkomst er
blevet beskattet, uden at deres personlige og familiemæssige forhold er
taget i betragtning.
                                     8
kommissionen er af den opfattelse, at dette udgør en begrænsning af
den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i
teuf og artikel 36 i eøs‐aftalen, i og med at det vil kunne afholde ar‐
bejdstagere fra at udføre lønnet arbejde i en anden eu‐medlemsstat el‐
ler eøs‐stat. da personfradraget anvendes for såvel skat af aktieind‐
komst og andre skatter på kapitalindkomst, udgør ovennævnte fra‐
dragsfortabelse desuden også en begrænsning af den frie bevægelighed
for kapital som sikret ved artikel 63 i teuf og artikel 40 i eøs‐aftalen,
da den kunne afholde personer, der er hjemmehørende i danmark, fra
at investere i en anden eu‐medlemsstat eller eøs‐stat og hindre virk‐
somheder fra andre eu‐medlemsstater eller eøs‐stater i at tiltrække ka‐
pital fra personer, der er hjemmehørende i danmark. endelig synes for‐
anstaltningen også at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed
for personer som sikret ved artikel 21 i teuf, da den vil kunne afholde
personer fra andre eu‐medlemsstater, der modtager både udenlandsk
og dansk indkomst, fra at flytte til danmark uden at udøve nogen øko‐
nomisk virksomhed.
en lignende situation blev af eu‐domstolen anset for at være uforene‐
lig med eu‐retten i sag c‐385/00 de groot.
de danske myndigheder har gennemført de groot‐dommen, for så vidt
som fradrag, som de anser for at være knyttet til den skattepligtiges
personlige og familiemæssige forhold, tages i betragtning i beregnings‐
metoden, således at de ikke delvis mistes. de er imidlertid af den opfat‐
telse, at de groot‐dommen ikke gælder for personfradraget, idet de
ikke anser dette fradrag for at være knyttet til den skattepligtiges per‐
sonlige og familiemæssige forhold.
kommissionen er af en anden opfattelse i denne henseende.
eu‐domstolen anførte i dommen i de groot‐sagen, at artikel 48 i ef
traktaten som nu er erstattet af artikel 45 i teuf ‐ er til hinder for be‐
stemmelser, ʺ ... hvorefter en skattepligtig med henblik på beregningen af sin
indkomstskat i bopælsstaten mister en del af fordelen ved den andel af indkom‐
sten, som er fritaget for beskatning, og en del af sine personlige skattefordele,
fordi han i det pågældende år også har lønindtægt i en anden medlemsstat, som
er blevet beskattet i denne anden medlemsstat, uden at der derved er taget hen‐
syn til hans personlige og familiemæssige forhold.ʺ
domstolen henviser i de groot således udtrykkeligt til den nederland‐
ske andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning. domstolen har
ligeledes fastslået, at de skattefrie bundfradrag i tysk lovgivning
(”grundfreibetrag”) og i svensk lovgivning (”grundavdrag”) afspejler
                                     9
et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.
begrundelsen for domstolens konklusioner i så henseende er, at så‐
danne fradrag forfølger et socialt formål, idet de sikrer den skatteplig‐
tige et indkomstskattefrit eksistensminimum. det bør bemærkes, at det
danske personfradrag på 42.900 dkk også er et skattefrit bundfradrag,
og at der i lighed med andre sådanne fradrag ikke skal betales skat af
indkomst, som ikke overstiger dette beløb. endvidere tages personlige
forhold som f.eks. ægteskabelig stilling i betragtning ved fastlæggelsen
af grundbeløbet. kommissionens tjenestegrene er derfor af den opfat‐
telse, at eu‐domstolens konklusioner i de groot bør gælde fuldt ud på
det danske personfradrag.
de danske myndigheder er af den opfattelse, at personfradrag ikke er et
skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sikrer sig
en progression i beskatningen.
kommissionen erkender, at det danske personfradrag i modsætning til
et ʺklassiskʺ fradrag ikke trækkes direkte fra den skattepligtige ind‐
komst. det tjener i stedet til at mindske skat på bruttoindkomst. men
det endelige resultat for skatteyderen i form af betalt skat er normalt det
samme, som hvis fradraget var trukket direkte fra den skattepligtige
indkomst.
de danske myndigheder har også tilkendegivet, at hvis det danske per‐
sonfradrag ikke indregnes i tælleren i den brøk, der anvendes til at be‐
regne den skattelempelse, der gælder for danske hjemmehørende for
indkomst optjent i andre medlemsstater, vil et højere skattebeløb indgå
i tælleren, og konsekvensen heraf vil være, at dobbeltbeskatningsover‐
enskomsternes progressionsforbehold sættes ud af kraft.
i den forbindelse bemærker kommissionen, at skattefrie bundfradrag
altid sikrer progression. dette er ikke et specielt kendetegn ved det dan‐
ske personfradrag. dette var afgjort tilfældet med de nederlandske,
svenske og tyske skattefrie bundfradrag, der blev vurderet i henholds‐
vis de groot, gerritse og wallentin. domstolen har imidlertid konsekvent
fastholdt, at skatteyderne har ret til et fuldstændigt skattefrit bundfra‐
drag i deres bopælsland, også i de tilfælde, hvor der også modtages
indkomst fra en anden medlemsstat. domstolen er endda gået så langt
som til at fastslå, at hvis den indkomst, der modtages i den pågældende
stat, er utilstrækkelig til at sikre dette, bør den medlemsstat, hvor resten
af indkomsten erhverves, træde til og give skatteyderen et sådant fra‐
drag. det fremgår således klart af domstolens retspraksis, at uanset
virkningerne for progressionen i beskatningen skal bopælsstaten give et
fuldstændigt skattefrit bundfradrag, hvis den skattepligtige indkomst i
                                            10
         denne stat er tilstrækkelig til at tage personlige og familiemæssige for‐
         hold i betragtning, og at ingen del af det pågældende fradrag skal forta‐
         bes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat.
         følgelig må det forhold, at hjemmehørende i beregningen af den ind‐
         komstskat, der skal svares i danmark, mister en del af deres personfra‐
         drag i de tilfælde, hvor de i løbet af det pågældende år også har modta‐
         get indkomst i en anden eu‐medlemsstat eller eøs‐stat, og den pågæl‐
         dende indkomst der er blevet beskattet, uden deres personlige og fami‐
         liemæssige forhold er taget i betragtning, anses for at udgøre en be‐
         grænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved ar‐
         tikel 45 i teuf og artikel 36 i eøs‐aftalen, den frie bevægelighed for ka‐
         pital som sikret ved artikel 63 i teuf og artikel 40 i eøs‐aftalen og – i
         de tilfælde, hvor der modtages indkomst fra andre eu‐medlemsstater –
         den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i teuf.
         kommissionen mener, at de danske myndigheder ikke har fremlagt no‐
         gen gyldig begrundelse for denne begrænsning.
         d. konklusion
         europa‐kommissionen finder derfor, at kongeriget danmark har til‐
         sidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 21, 45 og 63 i teuf og arti‐
         kel 36 og 40 i eøs‐aftalen.
         …”
højesterets begrundelse og resultat
sagens baggrund og problemstilling
på grundlag af styresignalet offentliggjort i skm.2013.920.skat genoptog skat‐
temyndighederne as skatteansættelser for årene 2010‐13 i medfør af
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. sagen angår, om skattemyndighe‐
derne har pligt til i medfør af § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, tillige at genoptage as
skatteansættelser for indkomstårene 1999‐2009.
indkomstårene 1999‐2002
det er en forudsætning for genoptagelse, at det tilbagebetalingskrav, som en
genoptagelse eventuelt kunne resultere i, ikke er forældet, jf. højesterets dom i
ufr 2000.2444. højesteret finder, at eventuelle krav for indkomstårene 1999‐
2002 vil være forældet i medfør af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. alle‐
rede derfor har a ikke krav på at få genoptaget skatteansættelsen for disse
indkomstår, ligesom han ikke kan få medhold i sin subsidiære påstand om, at
hans skatteansættelser for disse indkomstår skal hjemvises til fornyet be‐
handling ved skattemyndighederne.
                                              11
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
efter § 27, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., kan skattemyndighederne efter anmodning fra
den skattepligtige ekstraordinært genoptage en skatteansættelse bl.a. i tilfælde,
hvor hidtidig praksis er endeligt underkendt ved dom eller ved en praksisæn‐
dring offentliggjort af skatteministeriet. efter bestemmelsens 2. pkt. kan genop‐
tagelse ske til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har
været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis,
eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år
forud for underkendelsen af praksis. parterne er enige om, at en sådan endelig
underkendelse kan følge af en dom fra eu‐domstolen, som underkender en an‐
den medlemsstats praksis.
a har i første række anført, at den indtil 2013 gældende praksis for håndtering
af en skatteyders personfradrag i en situation som hans, hvor han havde bopæl
i danmark, men hvor indkomsten i det væsentlige var erhvervet i et andet
eøs/eu‐land (norge og sverige), må anses for endeligt underkendt allerede
ved eu‐domstolens domme af 12. december 2002 i sag c‐385/00 (de groot), 12.
juni 2003 i sag c‐234/01 (gerritse) og 1. juli 2004 i sag c‐169/03 (wallentin) og
ikke først ved styresignalet fra december 2013.
som anført af landsretten følger det af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 7, at gen‐
optagelsesadgangen kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet
anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.
højesteret finder, at afgørelsen af, om der ved en dom fra eu‐domstolen er sket
endelig underkendelse af dansk praksis, afhænger af, om den danske praksis
reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen.
med hensyn til eu‐domstolens dom i de groot‐sagen bemærker højesteret, at
sagen angik de groots fradragsberettigede underholdsbidrag til sin tidligere
ægtefælle. i danmark udgør personfradraget et bundfradrag i beskatnings‐
grundlaget, mens der ved underholdsbidrag gives et individuelt fradrag i den
skattepligtiges indkomst. herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har
anført, tiltræder højesteret, at der ved de anførte afgørelser fra eu‐domstolen
ikke reelt er sket en underkendelse af den danske praksis frem til 2013 i skatte‐
forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand. dette gælder, selv om dommene
indgik i grundlaget for skatteministeriets beslutning om at ændre praksis efter
eu‐kommissionens åbningsskrivelse i april 2013.
højesteret tiltræder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i
medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for årene 2003‐09 ikke er
opfyldt.
                                              12
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
efter § 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne ekstraordinært give tilladelse
til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
som det fremgår af højesterets dom i ufr 2017.1570, må bestemmelsen antages
at have et snævert anvendelsesområde.
som anført i landsrettens dom fremgår det af forarbejderne til den tidligere be‐
stemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, som skatteforvaltningslo‐
vens § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører (folketingstidende 2002‐03, tillæg a, lov‐
forslag nr. l 175, s. 4609, sammenholdt med folketingstidende 2004‐05, tillæg
a, lovforslag nr. l 130, s. 3573), at nr. 8 finder anvendelse i tilfælde, hvor der fo‐
religger særlige omstændigheder ”uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan
foretages efter de objektive grunde i bestemmelsen”, dvs. nu efter bestemmel‐
serne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1‐7.
det er ovenfor fastslået, at der ikke allerede ved eu‐domstolens domme af 12.
december 2002, 12. juni 2003 og 1. juli 2004 reelt er sket en underkendelse af den
danske praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, og at genoptagelse efter denne be‐
stemmelse derfor først kan ske på grundlag af styresignalet fra 2013 med virk‐
ning fra og med indkomståret 2010. højesteret finder, at det herefter ikke alene
med henvisning til disse domme kan statueres, at der foreligger sådanne sær‐
lige omstændigheder, at genoptagelse for tidligere indkomstår i stedet kan ske
efter § 27, stk. 1, nr. 8. hvis nr. 8 kunne anvendes alene med henvisning hertil,
ville det indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat
i nr. 7, 2. pkt.
med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten,
tiltræder højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan
føre til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.
8.
eu‐retten
spørgsmålet er herefter, om det er i strid med eu‐retten, at a i medfør af
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, alene har opnået genoptagelse af sin
skatteansættelse fra og med indkomståret 2010.
det følger af eu‐domstolens faste praksis, at eu‐retten ikke i almindelighed er
til hinder for, at en medlemsstat under henvisning til almindelige nationale fri‐
ster for forældelse og omgørelse mv. afskærer tilbagebetalingskrav vedrørende
skatter og afgifter, der er opkrævet i strid med eu‐retten. endvidere følger det
af eu‐domstolens faste praksis, at eu‐retten ikke bevirker, at sådanne nationale
frister suspenderes som følge af, at de nationale administrative og judicielle
myndigheders afgørelser er baseret på en retsopfattelse, der viser sig at måtte
anses for urigtig efter eu‐retten. der henvises herom i det hele til højesterets
                                          13
dom i ufr 2018.3761 og den praksis fra eu‐domstolen, der er redegjort for i
dommen.
højesteret finder på den baggrund, at det ikke er i strid med eu‐retten, at skat‐
temyndighederne efter praksisændringen i december 2013 afslog at genoptage
as skatteansættelser for indkomstårene før 2010.
samlet konklusion
højesteret stadfæster landsrettens dom.
efter sagens principielle karakter skal ingen af parterne betale sagsomkostnin‐
ger til den anden part for højesteret.
                         thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.


text:
                             højesterets dom
                            afsagt onsdag den 6. juni 2012
sag 270/2010
(2. afdeling)
ntc parent s.a.r.l. (tidligere angel lux common s.a., tidligere nordic telephone company
holding aps)
(advokat søren lehmann nielsen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat bodil søes petersen)
i tidligere instans er afsagt dom af vestre landsrets 14. afdeling den 5. august 2010.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: peter blok, per walsøe, jytte scharling, hanne
schmidt og lars hjortnæs.
påstande
appellanten, ntc parent s.a.r.l., har gentaget sine påstande.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, subsidiært hjemvisning.
anbringender
ntc parent s.a.r.l. har supplerende anført, at det fremgår af ansøgningen om tilladelse til
principskifte fra og med 2008, at selskabets hovedbegrundelse for at ville skifte fra lagerprin-
cippet til realisationsprincippet var, at der som følge af finanskrisen i 2008 havde været nogle
helt usædvanligt høje skattepligtige kursgevinster på selskabets gæld, og at selskabet på grund
af de nylig ikrafttrådte regler om rentefradragsbegrænsning i selskabsskattelovens § 11 b
næppe ville kunne opnå et tilsvarende fradrag for senere kurstab. af skat’s begrundelse for
afgørelsen om at tillade principskiftet sammenholdt med skat’s efterfølgende udtalelse til
                                                 - 2 -
landsskatteretten kan det udledes, at tilladelsen også blev givet for at gøre det muligt for
ntc at undgå den helt usædvanlig store merbeskatning i 2008. da skattemyndighederne så-
ledes anså selskabets skattemæssige situation for at være en tilstrækkelig begrundelse for til-
ladelsen til principskifte, var det ikke lovligt at knytte et bebyrdende vilkår om tilbagevir-
kende kraft til tilladelsen. der er reelt tale om en delvis tilbagekaldelse af selskabets dispen-
sation til generelt at anvende lagerprincippet, og det giver lovens § 25, stk. 5, ikke hjemmel
til.
skattemyndighedernes betingelse om, at realisationsprincippet skal anvendes med tilbage-
virkende kraft for 2006 og 2007, er desuden ugyldigt, fordi det er begrundet i usaglige hensyn
og er uproportionalt.
når lovgiver har åbnet mulighed for, at skattemyndighederne kan tillade, at en skatteyder om-
gør sit valg af opgørelsesprincip for gevinster og tab på fordringer og gæld, er det i erkendelse
af, at uforudsete forhold, herunder f.eks. lovændringer, som skatteyderen ikke med rimelighed
kunne tage i betragtning, kan ændre situationen i en sådan grad, at det er rimeligt at tillade et
principskifte, uanset om dette betyder, at den pågældende derved vil blive skattemæssigt
bedre stillet. kernen i det skøn, som skattemyndighederne skal foretage i en sag som den fo-
religgende, må være, om årsagen til, at skatteyderen ønsker at ændre princip, er af så uforud-
sigelig karakter og uden for, hvad skatteyderen naturligt må bære risikoen for, at det er rime-
ligt at lade skatteyderen få lov til at skifte princip.
når denne betingelse findes at være opfyldt, er det usagligt at lægge vægt på, om selskabet
ved at vende tilbage til realisationsprincippet eventuelt vil blive skattemæssigt bedre stillet
end skatteydere, der har anvendt realisationsprincippet hele tiden. skatteydere, som har
samme reelle behov for et principskifte, må heller ikke behandles forskelligt afhængigt af, om
hidtidig anvendelse af lagerprincippet har været mere eller mindre fordelagtigt for dem i
skattemæssig henseende.
det er også usagligt at inddrage skatteprovenumæssige hensyn i afgørelsen, hvilket er sket
derved, at ntc som følge af betingelsen om, at principskiftet skal ske med tilbagevirkende
kraft for 2006 og 2007, vil miste de fradrag for stiftelsesomkostninger, som man havde fo-
retaget i 2006 i medfør af lagerprincippet. der vil således ikke blot være tale om at udskyde et
                                                - 3 -
tilsvarende fradrag til senere, idet selskabet vil blive undergivet de regler om rentefradragsbe-
grænsning, som blev indført i selskabsskattelovens § 11 b med virkning fra 2007. der er reelt
også tale om at give disse renteloftregler tilbagevirkende kraft, hvilket lovgiver ikke har øn-
sket.
den merskat, som skyldes vilkåret om tilbagevirkende kraft, vil klart overstige besparelsen
ved principskiftet, således at vilkåret reelt hindrer selskabet i at gøre brug af tilladelsen til
principskifte. vilkåret har endvidere ingen sammenhæng med begrundelsen for selskabets
ønske om principskifte. på den baggrund er vilkåret uproportionalt.
da vilkåret herefter strider mod forvaltningsretlige grundsætninger, må det anses som ustillet,
således at tilladelsen til principskifte gælder fra det indkomstår, hvor tilladelsen er givet, dvs.
fra 2008 som ansøgt.
skatteministeriet har supplerende anført, at selskabet ikke har noget retskrav på at få tilladelse
til principskifte, og derfor er der efter almindelige forvaltningsretlige regler hjemmel til at
stille saglige betingelser, idet skattemyndighederne ellers ville være berettiget til ikke at give
tilladelsen.
vilkåret om, at principskiftet skal ske med tilbagevirkende kraft, varetager et hensyn, som
skattemyndighederne efter formålet med kursgevinstlovens § 25 er forpligtet til at varetage
over for enhver, der anmoder om tilladelse til at omgøre et foretaget principskifte, nemlig at
principskiftet ikke omgøres for at reducere skattebetalinger. uden vilkåret ville selskabet være
blevet stillet skattemæssigt betydeligt bedre end et tilsvarende selskab, der havde anvendt re-
alisationsprincippet i hele perioden.
de konsekvenser, som selskabsskattelovens § 11 b har for selskabet, er i overensstemmelse
med sigtet med bestemmelsen, og det ville derfor ikke være lovligt, hvis skattemyndighederne
ved afgørelsen om tilladelse til principskifte lagde vægt på at give selskabet mulighed for at
undgå konsekvenserne af selskabsskattelovens § 11 b.
skattemyndighedernes afgørelse indebærer en afbalancering af de foreliggende hensyn.
                                               - 4 -
tilladelsen – med vilkåret – imødekommer den del af selskabets begrundelse for ønsket om
principskifte, der vedrører det nu mere uforudsigelige finansmarked i forbindelse med finans-
krisen. ntc får således mulighed for med den viden, man nu har om markedet og selskabets
egen situation, at vælge (med virkning tilbage fra gældsforholdets etablering), om det er mest
fordelagtigt og hensigtsmæssigt at opgøre kursgevinster og kurstab efter lagerprincippet eller
efter realisationsprincippet – med de fordele, ulemper og skattemæssige konsekvenser, der i
henhold til lovgivningen er knyttet til det valgte princip.
vilkåret om tilbagevirkende kraft sikrer på den anden side, at tilladelsen ikke imødekommer
den del af selskabets begrundelse for ansøgningen, som drejer sig om at opnå en skattebespa-
relse, som andre selskaber, der har brugt realisationsprincippet hele tiden, ikke har mulighed
for at opnå.
om reglerne om renteloft i selskabsskattelovens § 11 b får betydning i forhold til fradragsret
for stiftelsesomkostningerne vil først vise sig senere, når gælden indfries, på samme måde
som for alle andre selskaber, der anvender realisationsprincippet.
skatteministeriet har til støtte for den subsidiære påstand anført, at hvis vilkåret anses for
ugyldigt, falder hele grundlaget for afgørelsen bort, og derfor må sagen i så fald hjemvises.
supplerende sagsfremstilling
skat har ved afgørelse af 15. april 2011 ændret nordic telephone company holdings skat-
teansættelse for 2006, bl.a. således at man ikke godkender visse fradrag for stiftelsesomkost-
ninger. afgørelsen er indbragt for landsskatteretten. endvidere er der efter landsrettens dom
blevet konstateret en fejl i opgørelsen af merskatten for selskabet ved en anvendelse af reali-
sationsprincippet med tilbagevirkende kraft for 2006 og 2007. parterne har imidlertid oplyst,
at de er enige om, at de negative skattemæssige konsekvenser for selskabet ved at anvende
realisationsprincippet i 2006 og 2007 trods disse ændringer fortsat klart overstiger de positive
skattemæssige konsekvenser for selskabet ved at anvende realisationsprincippet i 2008.
retsgrundlag
den tidligere gældende § 4, stk. 1, i ligningsloven lød således (lovbekendtgørelse nr. 504 af
16. september 1982):
                                                - 5 -
       ”§ 4. gevinst ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning, af offentlige obliga-
       tioner samt private pantebreve og fordringer, der tilfalder forsikringsselskaber, banker
       og andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige virksomhed anbrin-
       ger midler i sådanne aktiviteter, er at anse som skattepligtig indkomst for den pågæl-
       dende virksomhed. såfremt indfrielse sker gennem afdrag, foretages beskatningen såle-
       des, at der af ethvert afdrag til den skattepligtige indkomst medregnes en så stor pro-
       centdel, som svarer til det antal procenter, hvormed parikurs overstiger erhvervelseskur-
       sen. ligningsrådet kan tillade, at en anden opgørelsesmåde anvendes. er en sådan tilla-
       delse givet, kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra
       ligningsrådet, og kun hvor ganske særlige omstændigheder taler derfor.”
den tidligere gældende § 8, stk. 1, i lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på for-
dringer og gæld lød således (lov nr. 532 af 13. december 1985):
       ”§ 8. gevinst og tab, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst,
       medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. ligningsrådet kan
       tillade, at en anden opgørelsesmåde anvendes. er en sådan tilladelse givet, kan den her-
       ved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra ligningsrådet.”
i forarbejderne til bestemmelsen hedder det bl.a. (folketingstidende 1985-86, tillæg a, spalte
591f):
       ”bestemmelsen svarer til ligningslovens § 4, stk. 1, 2.-4. pkt.
       fordringens værdi fastslås normalt først i forbindelse med en hel eller delvis realisation
       af fordringen. kursgevinst og –tab på pengefordringer skal derfor i overensstemmelse
       med hidtil gældende praksis som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen i det
       indkomstår, hvor gevinster eller tabet konstateres ved fordringens afståelse indfrielse
       eller opgivelse (realisationsprincippet).
       ligningsrådet kan dog tillade, at der anvendes andre opgørelsesprincipper, herunder et
       lagerprincip, således at ændringer i markedsværdien år for år medregnes ved indkomst-
       opgørelsen.”
i told- og skattestyrelsens cirkulære nr. 15 af 21. marts 1990 hedder det bl.a.:
       ”emne: principskifte ved opgørelse af fortjeneste/tab på fordringer, gæld og næringsak-
                 tier.
                                                  - 6 -
                 i medfør af kursgevinstlovens § 8, stk. 1, kan ligningsrådet meddele tilladelse
                 til, at skattepligtige kan anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst/tab
                 på fordringer og gæld.
                 …
                 tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig må
                 anses for begrundet i ønsker om at udskyde eller fremskynde beskatningstids-
                 punktet.
                 tilladelse til overgang til realisationsprincippet bør kun gives i ganske særlige
                 tilfælde.”
den dagældende § 25 i kursgevinstloven (lovbekendtgørelse nr. 140 af 5. februar 2008) lyder
således:
       ”§ 25. gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den
       skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realise-
       res (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-9, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.
       stk. 2. den skattepligtige kan ved opgørelsen af gevinst og tab på børsnoterede obligati-
       oner samt gevinst og tab på ikke-børsnoterede fordringer og gæld, som følger af valuta-
       ændringer, vælge at anvende lagerprincippet, jf. § 33, stk. 1, i stedet for realisations-
       princippet. valget træffes samlet for henholdsvis børsnoterede obligationer (fordringer)
       og børsnoteret obligationsgæld i danske kroner og for fordringer og gæld i fremmed
       valuta. når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmåde kun ændres efter tilla-
       delse fra told- og skatteforvaltningen.
       …
       stk. 5. told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en anden opgørelsesmåde anvendes,
       jf. dog stk. 4. er en sådan tilladelse givet, kan den herved godkendte opgørelsesmåde
       kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.”
i forarbejderne til bestemmelsen hedder det bl.a. (folketingstidende 1996-97, tillæg a, side
4100f):
       ”forslaget til § 25, stk. 1, svarer stort set til § 8, stk. 1, i den nuværende kursgevinstlov.
       …
       det foreslås i stk. 2, at der uden ansøgning gives selskaber og personer ret til med virk-
       ning fra et indkomstår at overgå fra realisationsprincippet til lagerprincippet. adgang til
       at anvende lagerprincippet foreligger dog alene for børsnoterede obligationer og valuta-
       kursændringer på ikke-børsnoterede fordringer og gæld. baggrunden for, at kun gevinst
       og tab på børsnoterede fordringer (i danske kroner eller fremmed valuta) og gevinst og
       tab på ikke-børsnoterede fordringer og gæld (i danske kroner eller fremmed valuta),
                                                - 7 -
      som skyldes valutakursændringer, er omfattet, er, at værdiansættelsen og kursændrin-
      gerne her kan opgøres med stor nøjagtighed.
      den skattepligtiges valg af lagerprincippet skal træffes samlet for alle fordringer og
      gæld i henholdsvis danske kroner og i fremmed valuta. der er således ikke adgang til at
      anvende forskellige principper for f.eks. fordringer og for gæld i fremmed valuta eller
      forskellige principper på de enkelte fordringer i fremmed valuta.
      hvis den skattepligtige efter at have valgt lagerprincippet ønsker at overgå fra lager-
      princippet til realisationsprincippet, kræver dette dispensation.”
i ligningsvejledningen 2008-4 hedder det bl.a.:
      ”a.d.2.13.2 børsnoterede obligationer og valutakursændringer – kgl § 25, stk. 2
      …
      baggrunden for denne regel er, at værdiansættelsen og kursændringerne kan opgøres
      med stor nøjagtighed.
      …
      hvis den skattepligtige efter at have valgt lagerprincippet, ønsker at overgå fra lager-
      princippet til f.eks. realisationsprincippet, kræver dette en dispensation.
      …
      a.d.2.13.3 dispensation fra realisationsprincippet m.v. – kgl § 25, stk. 5
      …
      der kan eksempelvis gives tilladelse til afvigelse fra realisationsprincippet, som nævnt i
      § 25, stk. 1, til en generel overgang til lagerprincippet eller tilladelse til anvendelse af en
      anden opgørelsesmåde.
      er der givet tilladelse til principskifte kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun
      ændres efter ny tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.
      …
      tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig må anses for
      begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet.
      der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige mellemværender.
      overgang til at anvende et andet princip end realisationsprincippet vil sædvanligvis
      finde sted fra og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende selvangivelse.
      tilladelse kan dog gives så overgangsåret placeres inden for den almindelige 3-års frist i
      sfl § 26.
      …
                                                - 8 -
       såfremt en virksomhed ønsker at gå tilbage til realisationsprincippet kan dette kun ske i
       ganske særlige tilfælde. der kan i den forbindelse henvises til tfs 1996, 544, hvor en
       revisor over for ligningsrådet havde påklaget en af den kommunale skatteforvaltning
       truffet afgørelse, efter hvilken man havde nægtet 3 selskaber tilladelse til tilbagegang
       fra lagerprincippet til realisationsprincippet. ligningsrådet tiltrådte den kommunale
       skatteforvaltnings afgørelse. der var herved henset til, at det faktum, at det var blevet
       muligt at foretage en sikker opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed
       valuta efter realisationsprincippet, sammenholdt med, at selskaberne havde haft en vok-
       sende beholdning af fordringer og gæld i fremmed valuta, ikke alene kunne begrunde
       tilbagegang til realisationsprincippet. endvidere udtalte ligningsrådet, at det ikke er
       muligt generelt at redegøre for, under hvilke konkrete omstændigheder der kan gives en
       sådan tilladelse, idet vurderingen af om der er tale om et særligt tilfælde, beror på en in-
       dividuel og konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde.”
højesterets begrundelse og resultat
parterne er enige om, at skat’s afgørelse af 16. december 2008 vedrørende ansøgningen fra
nordic telephone company holding aps om tilladelse til ved opgørelsen af gevinst og tab
på fordringer og gæld at skifte fra lagerprincippet til realisationsprincippet burde have været
truffet i medfør af kursgevinstlovens § 25, stk. 5, 2. pkt., og ikke i medfør af § 25, stk. 2, 3.
pkt. de er imidlertid samtidig enige om, at dette forhold er uden betydning for vurderingen af
spørgsmålet om gyldigheden af det vilkår om tilbagevirkende kraft, som var knyttet til tilla-
delsen til principskifte.
det følger af forarbejder og praksis, at en tilladelse til at ændre princip for opgørelsen af ge-
vinst og tab på fordringer og gæld fra lagerprincippet til realisationsprincippet kun kan gives i
ganske særlige tilfælde og kun under den forudsætning, at ansøgningen ikke hovedsagelig er
begrundet i et ønske om at udskyde, fremskynde eller undgå skattebetaling.
det må lægges til grund, at ansøgningen fra ntc holding hovedsagelig var begrundet i et
ønske om at undgå en skattebetaling på 98 mio. kr. i 2008, som var en konsekvens af meget
store kursgevinster på gælden ifølge de udstedte virksomhedsobligationer. skattemyndighe-
derne kunne have afslået ansøgningen med henvisning hertil.
vilkåret om, at et skifte til realisationsprincippet i givet fald skulle have virkning fra og med
indkomståret 2006, havde til formål at undgå, at ntc holding, der i kraft af anvendelsen af
lagerprincippet havde foretaget fradrag af betydelige stiftelsesomkostninger i 2006 og 2007,
ved et principskifte kunne opnå en utilsigtet skattemæssig fordel.
                                              - 9 -
på den anførte baggrund tiltræder højesteret, at vilkåret må anses for sagligt og lovligt, og
højesteret stadfæster derfor landsrettens dom.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal ntc parent s.a.r.l. betale 1.200.000 kr. til skattemini-
steriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms
afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.

source: retspraksis

LICENSE:
Creative Commons Legal Code

CC0 1.0 Universal

type: caselaw

jurisdiction: Denkmark


text:
                       højesterets kendelse
                              afsagt fredag den 3. juli 2015
sag 228/2014
3f som mandatar for a m.fl.
(advokat jesper schäfer munk)
mod
di som mandatar for brande buslinier aps
(advokat annette fæster petersen)
appellanterne, 3f som mandatar for a m.fl., har under forberedelsen af denne sag anmodet
om, at der stilles præjudicielle spørgsmål til eu-domstolen.
indstævnte, di som mandatar for brande buslinier aps, har protesteret herimod.
i påkendelsen har deltaget tre dommere: poul dahl jensen, jens peter christensen og hanne
schmidt.
den foreliggende sag
skjern bilen, der ved dekret af 10. januar 2012 blev taget under konkursbehandling, drev
frem til den 27. december 2011 busrute 53 mellem viborg og herning, som selskabet havde
fået i licitation fra midttrafik.
i efteråret 2011 blev busruten genudbudt, og brande buslinier aps erhvervede driften af bus-
ruten med virkning fra den 27. december 2011.
både skjern bilen og brande buslinier aps anvendte leasede busser til ruten, men brande
buslinier aps overtog ikke de af skjern bilen leasede busser. i stedet leasede brande busli-
nier aps selv nogle andre busser til at udføre driften af busruten.
appellanterne var ansat hos skjern bilen og har bl.a. lønkrav for december 2011. lønmodta-
gernes garantifond har afvist at dække lønkravene med henvisning til, at der er sket virksom-
hedsoverdragelse.
                                               - 2 -
3f som mandatar for a m.fl. har anført, at det følger af udbudsaftalen mellem midttrafik og
brande buslinier, at virksomhedsoverdragelsesloven finder anvendelse, samt at
virksomhedsoverdragelsesloven under alle omstændigheder finder anvendelse på grund af de
overdragne aktiver/elementer, herunder overførslen af driften af busruten.
brande buslinier har afvist at dække kravene under henvisning til, at overdragelsen ikke er
omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven, fordi der ikke er identitet mellem skjern bilen og
brande busliniers virksomhed, samt at det ikke er en forudsætning i udbudsvilkårene, at med-
arbejderne under alle omstændigheder skal stilles, som om overdragelsen er omfattet af virk-
somhedsoverdragelsesloven.
ved dom af 21. oktober 2014 frifandt vestre landsret brande buslinier. det hedder i lands-
rettens begrundelse bl.a.:
      ”det fremgår af ef-domstolens dom af 25. januar 2001 i liikenne-sagen, at rådets di-
      rektiv 77/187/eøf af 14. februar 1977 (virksomhedsoverdragelsesdirektivet) ikke finder
      anvendelse i en situation, hvor driften af en busrute efter et udbud overgår fra en kon-
      traktspart til en anden, hvis der ikke sker overførsel af væsentlige fysiske elementer
      mellem de to enheder.
      dommen må forstås således, at det i en sådan situation er afgørende for bedømmelsen
      af, om virksomheden har bevaret sin identitet, hvis hverken ejerskabet eller rådigheden
      over busserne eller over andre væsentlige fysiske elementer overføres fra den gamle til
      den nye kontraktspart.
      skjern bilen har ikke overdraget busser eller rådigheden herover til brande buslinier.
      skjern bilen har heller ikke overdraget andre væsentlige fysiske elementer til brande
      buslinier, idet der alene er overdraget aktiver i form af billetborde, chaufførtasker,
      møntborde og byttepenge til en samlet værdi af ca. 61.000 kr., hvoraf værdien af bytte-
      penge udgjorde 17.000 kr.
      det forhold, at skjern bilen benyttede leasede busser ved driften af busruten, og at også
      brande buslinier benytter leasede busser, kan ikke føre til, at busserne ikke anses som
      væsentlige fysiske elementer i forbindelse med udførelsen af driften af busruten.
      da der således ikke er sket overførsel af væsentlige fysiske elementer fra skjern bilen
      til brande buslinier, har virksomheden ikke bevaret sin identitet, og brande busliniers
      overtagelse af buslinjen er derfor ikke omfattet af virksomhedsoverdragelsesdirektivet
      og dermed heller ikke af virksomhedsoverdragelsesloven.
      …”
                                                - 3 -
3f som mandatar for a m.fl. har anmodet højesteret om, at der stilles præjudicielle spørgsmål
til eu-domstolen om fortolkningen af artikel 1, stk. 1, i virksomhedsoverdragelsesdirektivet
rdir/23/ef af 12. marts 2001.
3f som mandatar for a m.fl. har formuleret følgende to spørgetemaer:
       ”tema 1
       eu-domstolen lægger ved vurderingen af om en overdragelse falder inden eller udenfor
       direktiv 2001/23 ef bl.a. vægt på overdragelse af aktiver. er driftsmateriel der er stillet
       til rådighed ved leasing hos et for kontraktens udførelse helt uafhængigt leasingselskab
       at betragte som et ”aktiv”, der skal vurderes på lige fod med aktiver i andre sager om
       mulig overdragelse ved driftsmaterieltung virksomhed, uanset at dette driftsmateriel
       hverken ejes af overdrager, erhverver eller ordregiver.
       tema 2
       med tema 2 ønskes en afklaring af, om artikel 1 i virksomhedsoverdragelsesdirektivet
       rdir 2001/[23]/ef af 12. marts 2001 skal fortolkes således, at direktivet finder anven-
       delse i en situation, hvor en overdrager leasede busser til brug for servicering på en of-
       fentlig busrute udbudt af et offentligt trafikselskab, og hvor denne busrute og stort set
       alt andet, der vedrører serviceringen af busruten overgår til erhverver, men hvor erhver-
       ver leaser nogle andre busser til kørslen på busruten.
       kan direktiv 2001/[23]/ef finde anvendelse inden for udbud af offentlig buskørsel, når
       ikke de driftsmidler (busserne), som erhverver anvendte til at udføre opgaven, er de
       samme som overdrager anvendte til at udføre opgaven, i det tilfælde hvor overdrager og
       erhverver får adgang til hver deres busser ved leasing hos nogle for udførelsen af bus-
       kørslen helt uafhængige leasingselskaber?”
anbringender
3f som mandatar for a m.fl. har anført, at sagens problemstilling nødvendiggør en
præjudiciel forelæggelse for eu-domstolen bl.a. med henvisning til, at sagen indeholder
principiel fortolkning af identitetsbegrebet i artikel 1, stk. 1, i virksomhedsoverdragelsesdi-
rektivet og aktivbegrebet, som det er defineret i eu-domstolens praksis. der er hverken i
retsforskrifterne, forarbejderne eller eu-domstolens retspraksis taget stilling til den situation,
at hverken ordregiver (midttrafik), overdrager (skjern bilen) eller erhverver (indstævnte) har
ejerskab over de aktiver, der ellers typisk udgør det væsentligste aktiv i den konkrete virk-
somhed eller i øvrigt i branchen. det væsentligste aktiv udgøres af busserne, men ejerskabet
til busserne både for så vidt angår overdrager og erhverver ligger hos forskellige leasingsel-
skaber. 3f som mandatar for a m.fl. har endvidere anført, at den retspraksis, der gælder inden
for busbranchen (renovationsbranchen), ikke finder direkte anvendelse i denne sag, idet der i
                                               - 4 -
de afgørelser, som indstævnte og landsretten henviser til, har været tale om ejerskab af
driftsmidlerne (busserne/renovationsbilerne).
di som mandatar for brande buslinier aps har protesteret mod anmodningen om præjudiciel
forelæggelse bl.a. med henvisning til, at spørgsmålene i sagen allerede er blevet afgjort af
både eu-domstolen og de danske domstole.
supplerende om retsgrundlaget
virksomhedsoverdragelsesdirektivet og virksomhedsoverdragelsesloven
eu-ret
rådets direktiv 2001/23/ef, virksomhedsoverdragelsesdirektivet, der er en sammenskrivning
af det oprindelige virksomhedsoverdragelsesdirektiv, rådets direktiv 77/187/eøf, og rådets
direktiv 98/50/ef, indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
       ”artikel 1, stk. 1.
      a) dette direktiv finder anvendelse på overførsel af en virksomhed eller bedrift eller af
      en del af en virksomhed eller bedrift til en anden indehaver som følge af en overdra-
      gelse eller fusion.
      b) som overførsel i henhold til dette direktiv anses overførsel af en økonomisk enhed,
      der bevarer sin identitet, forstået som en helhed af midler, der er organiseret med hen-
      blik på udøvelse af en økonomisk aktivitet, uanset om den er væsentlig eller accesso-
      risk, jf. dog litra a) og de følgende bestemmelser i denne artikel.”
det følger af eu-domstolens faste praksis, at der stilles tre betingelser for, at direktivet finder
anvendelse. overførslen skal indebære, at der skiftes arbejdsgiver, overførslen skal vedrøre en
virksomhed, en bedrift eller en del af en bedrift, og overførslen skal ske ved aftale (”overdra-
gelse”), jf. f.eks. sag c-51/00, temco service industries, præmis 21.
begrebet ”overførsel” er nærmere fastlagt af eu-domstolen i bl.a. sag c-24/85, spijkers, der
i præmis 11 og 13-15 udtaler:
      ”11. …det afgørende ved vurderingen af, om der foreligger en overførsel i direktivets
      forstand, er, om den pågældende økonomiske enhed har bevaret sin identitet.
      …
                                                 - 5 -
      13. ved afgørelsen af, om dette må anses for tilfældet, må der tages hensyn til samtlige
      omstændigheder omkring afhændelsen, herunder hvilken form for virksomhed eller be-
      drift der er tale om, hvorvidt der er sket en overtagelse af de fysiske aktiver som for ek-
      sempel bygninger og løsøre, værdien af de immaterielle aktiver på tidspunktet for over-
      dragelsen, hvorvidt den nye indehaver overtager størstedelen af arbejdsstyrken, om
      kundekredsen overtages samt i hvor høj grad de økonomiske aktiviteter før og efter
      overdragelsen er de samme, og hvor længe virksomhedens drift eventuelt har været ind-
      stillet. det bemærkes dog i denne forbindelse, at alle disse omstændigheder kun kan
      indgå som enkelte elementer i den samlede bedømmelse, der skal foretages, og at de
      derfor ikke kan vurderes isoleret.
      14. afgørelsen af, om der i lyset af de ovenfor angivne fortolkningsmomenter må anta-
      ges at foreligge en overførsel i nævnte forstand, såvel som den i dette øjemed fornødne
      prøvelse af faktum, henhører under den nationale ret.
      15. … et forhold er omfattet af begrebet »overførsel af virksomheder, bedrifter eller
      dele af bedrifter til en anden indehaver«, såfremt den pågældende økonomiske enhed
      har bevaret sin identitet.
      ved afgørelsen af, hvorvidt der foreligger en overførsel i nævnte forstand i et tilfælde
      som det i hovedsagen omhandlede, skal der foretages en vurdering af, om der henset til
      samtlige omstændigheder omkring afhændelsen er tale om en fortsat bestående økono-
      misk enhed, som overdrages, hvilket navnlig må lægges til grund, såfremt den nye in-
      dehaver rent faktisk fortsætter eller genoptager driften i form af de samme eller tilsva-
      rende økonomiske aktiviteter.”
i sag c-13/95, süzen, udtaler eu-domstolen følgende:
      ”15. … den omstændighed, at den tjenesteydelse, som udføres af den gamle og den nye
      ordremodtager, er den samme, [er] ikke i sig selv tilstrækkelig til, at der er tale om over-
      førsel af en økonomisk enhed. en enhed kan ikke begrænses til den aktivitet, den udfø-
      rer. dens identitet består også af andre forhold, som f.eks. det personale, der er ansat i
      enheden, dens ydre rammer, tilrettelæggelsen af dens arbejde, dens driftsmåde og i givet
      fald også de driftsmidler, enheden råder over.
      16. det forhold, at en virksomhed må afgive udførelsen af en tjenesteydelse til en kon-
      kurrent, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at der i henhold til direktivet er tale
      om en overførsel. selv om den virksomhed, som hidtil har udført tjenesteydelsen, mister
      en kunde, består den fortsat fuldt ud, og der er ikke grundlag for at antage, at en af virk-
      somhedens bedrifter eller dele af bedrifter er overdraget til den nye ordremodtager.
      17. det bemærkes endvidere, at selv om overførsel af aktiver er et af de kriterier, den
      nationale domstol skal inddrage ved vurderingen af, om der er tale om en overførsel af
      en virksomhed, udelukker den omstændighed, at der ikke overføres aktiver, ikke nød-
      vendigvis, at der foreligger en overførsel af en virksomhed…
      18. … afvejningen af, hvilken vægt der skal tillægges de forskellige kriterier for, om der
      i henhold til direktivet er tale om en overførsel, … afhænger [nødvendigvis] af, hvilken
      type aktivitet der udføres, og hvilke produktions- eller driftsmåder der anvendes i virk-
      somheden, bedriften eller den pågældende del af bedriften. en økonomisk enhed kan
                                               - 6 -
      således navnlig i visse brancher fungere uden væsentlige materielle eller immaterielle
      aktiver, og det kan i så fald ikke være afgørende for, om enheden opretholdes efter den
      pågældende transaktion, at der overdrages sådanne aktiver.
      …
      20. det bemærkes i denne forbindelse, at der ved afgørelsen af, om der foreligger en
      overførsel, ud over, i hvor høj grad de økonomiske aktiviteter før og efter overførslen er
      de samme, og hvilken form for virksomhed eller bedrift der er tale om, bl.a. skal tages
      hensyn til, om den nye indehaver overtager størstedelen af arbejdsstyrken…
      21. i visse brancher, hvor arbejdskraften udgør den væsentligste del af aktiviteten, vil en
      gruppe af arbejdstagere, som i længere tid udfører en fælles aktivitet, kunne udgøre en
      økonomisk enhed, og en sådan enhed vil kunne opretholde sin identitet efter en overfør-
      sel, når den nye indehaver ikke blot viderefører den hidtidige aktivitet, men også over-
      tager en efter antal og kvalifikationer betydelig del af den arbejdsstyrke, som hos for-
      gængeren specielt udførte denne opgave. med ordvalget i rygaard-dommen, præmis 21,
      overtager den nye indehaver i så fald en organiseret helhed af elementer, der gør det
      muligt på stabil måde at fortsætte den overdragende virksomheds aktiviteter eller nogle
      af disse.”
i sag c-340/01, abler/sodexho, udtaler eu-domstolen følgende:
      ”35. den nationale domstol skal ved vurderingen af de faktiske omstændigheder om-
      kring overførslen tage hensyn til, hvilken form for virksomhed eller bedrift der er tale
      om. heraf følger, at afvejningen af, hvilken vægt der skal tillægges de forskellige krite-
      rier for, om der i henhold til direktiv 77/187 er tale om en overførsel, nødvendigvis af-
      hænger af, hvilken type aktivitet der udføres, og hvilke produktions- eller driftsmåder
      der anvendes i virksomheden, bedriften eller den pågældende del af bedriften…
      ”36. driften af storkøkkener kan imidlertid ikke anses for en aktivitet, hvor arbejds-
      kraften udgør den væsentligste del af aktiviteten, for så vidt som driften kræver meget
      inventar. i hovedsagen er de fysiske aktiver, der er påkrævede for den omhandlede akti-
      vitet – dvs. lokalerne, vand og energi samt de nødvendige større og mindre maskiner
      (bl.a. det faste materiel, der er nødvendigt for tilberedelsen af måltider, samt opvaske-
      maskiner) – som anført af kommissionen, blevet overtaget af sodexho. endvidere er
      situationen den, at der består en udtrykkelig og væsentlig forpligtelse til at tilberede
      måltiderne i hospitalets køkken og således at overtage disse materielle aktiver. over-
      førslen af de lokaler og det udstyr, der stilles til rådighed af hospitalet, og som er nød-
      vendige for tilberedelsen af maden og fordelingen af måltiderne til hospitalets patienter
      og personale, er under disse omstændigheder tilstrækkelig til, at der foreligger en over-
      førsel af en økonomisk enhed. det er desuden klart, at den virksomhed, der blev tildelt
      aftalen, nødvendigvis har overtaget størstedelen af sin forgængers kunder, da der er tale
      om en fast kundekreds.
      37. det følger heraf, at den omstændighed, at den nye erhvervsdrivende ikke overtager
      en efter antal og kvalifikationer betydelig del af den arbejdsstyrke, som hos forgænge-
      ren udførte de samme opgaver, ikke er tilstrækkeligt til at udelukke, at der foreligger en
                                                - 7 -
      overførsel af en enhed, hvis identitet i henhold til direktiv 77/187 er opretholdt, inden
      for en sådan branche som storkøkkendrift, hvor inventaret er af afgørende betydning for
      aktiviteten.
      …
      40. sodexho har endelig gjort gældende, at den omstændighed, at hospitalet fortsat ejer
      arbejdslokalet og det nødvendige udstyr til udførelsen af aktiviteten, er til hinder for, at
      den blotte udskiftning af den virksomhed, der er blevet tildelt aftalen, anses for en over-
      førsel af en økonomisk enhed.
      41. det fremgår imidlertid af selve ordlyden af artikel 1 i direktiv 77/187, at direktivets
      anvendelsesområde omfatter alle de tilfælde, hvor der som led i en aftale sker en ud-
      skiftning af den fysiske eller juridiske person, som er ansvarlig for virksomhedens drift,
      og som af den grund påtager sig en arbejdsgivers forpligtelser over for arbejdstagerne i
      virksomheden, og det har ingen betydning, om der er sket en overførsel af ejendoms-
      retten til materielle aktiver
      …
      43. den forelæggende rets spørgsmål skal således besvares med, at artikel 1 i direktiv
      77/187 skal fortolkes således, at direktivet finder anvendelse i en situation, hvor en or-
      dregiver, som ved aftale havde overdraget den fulde drift af et hospitalsstorkøkken til en
      erhvervsdrivende, opsiger aftalen og indgår en ny aftale med en anden erhvervsdri-
      vende, som skal levere den samme ydelse, når det forholder sig således, at den anden
      erhvervsdrivende anvender væsentlige materielle aktiver, som tidligere blev anvendt af
      den første erhvervsdrivende, og som ordregiveren har stillet til deres rådighed i umid-
      delbar forlængelse af hinanden, selv om den anden erhvervsdrivende havde tilkendegi-
      vet ikke at ville overtage den første erhvervsdrivendes ansatte."
i sag c-234/98, allen m.fl, præmis 30, udtaler eu-domstolen følgende:
      ”for så vidt angår hovedsagen kan anlæg af minegange ganske vist ikke betragtes som
      en aktivitet, der i det væsentligste er baseret på arbejdskraft, idet der kræves omfattende
      materiel og udstyr. det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at det i mine-
      branchen er sædvane, at mineejeren stiller de væsentligste aktiver, der er nødvendige
      med henblik på udførelsen af anlægsarbejdet, til rådighed. ams har således som under-
      entreprenør kunnet råde over det udstyr, som rjb tidligere havde stillet til acc's rådig-
      hed. den omstændighed, at ejendomsretten til de aktiver, der er nødvendige for virk-
      somhedens drift, ikke er overgået til den nye indehaver, er imidlertid ikke til hinder for,
      at der er tale om en overførsel…det forhold, at der ikke har fundet en overdragelse af
      aktiver sted mellem acc og ams, er herefter ikke afgørende.”
i sag c-172/99, liikenne, havde et selskab i 3 år drevet et antal busruter efter udbud for ved-
kommende myndighed. da selskabet mistede opgaven, blev 45 buschauffører afskediget. af
disse blev alle, der ansøgte (33 chauffører), ansat af det selskab, der havde overtaget busdrif-
ten. dette selskab ansatte herudover 18 andre chauffører. overdragelsen af opgaven var ikke
ledsaget af overdragelse af køretøjer eller andre aktiver, der havde forbindelse med driften af
                                                - 8 -
de pågældende busruter. mens det nye selskab afventede leveringen af 22 nye busser, som
selskabet havde bestilt, lejede det 2 af den tidligere virksomheds busser i 2 eller 3 måneder,
og det nye selskab købte endvidere det tidligere selskabs uniformer, som nogle af chauffø-
rerne havde anvendt hos sidstnævnte selskab.
i præmis 33 og 39-43 udtaler eu-domstolen følgende:
      ”33. ved bedømmelsen af, om betingelserne for, at der er tale om overførsel af en en-
      hed, er opfyldt, må der imidlertid tages hensyn til alle de faktiske omstændigheder om-
      kring overførslen, herunder hvilken form for virksomhed eller bedrift der er tale om,
      hvorvidt der er sket en overførsel af de materielle aktiver som f.eks. bygninger og løs-
      øre, værdien af de immaterielle aktiver på tidspunktet for overførslen, hvorvidt den nye
      indehaver har overtaget størstedelen af arbejdsstyrken, om kundekredsen overføres,
      samt i hvor høj grad aktiviteterne før og efter overførslen er de samme, og hvor længe
      disse eventuelt har været indstillet. alle disse omstændigheder kan dog kun indgå som
      enkelte elementer i den samlede bedømmelse, der skal foretages, og de kan derfor ikke
      vurderes isoleret…
      …
      39. bustransport kan ganske vist ikke anses for en aktivitet, der i det væsentligste er ba-
      seret på arbejdskraft, idet der kræves omfattende materiel og anlæg … den manglende
      overførsel af materielle aktiver til drift af de pågældende busruter fra den gamle til den
      nye kontraktmodtager er en omstændighed, der skal tages i betragtning.
      40. de i hovedsagen sagsøgtes advokat har under den mundtlige forhandling understre-
      get den økonomiske værdi af den mellem den ordregivende myndighed ytv og lii-
      kenne indgåede kontrakt ved at anføre, at det drejer sig om et betydeligt immaterielt ak-
      tiv. denne værdi kan ikke bestrides; i tilfælde, hvor en kontrakt skal fornyes, bliver
      værdien af et sådant immaterielt aktiv ved udløbet af den gamle ordremodtagers kon-
      trakt ganske vist i princippet nul, idet kontrakten netop udbydes.
      41. såfremt en udbudsprocedure som den i hovedsagen omhandlede forudsætter, at den
      nye kontraktpart overtager løbende kontrakter med kundekredsen, eller såfremt største-
      delen af denne kan anses for bunden, må det ikke desto mindre antages, at der foreligger
      en overførsel af kundekredsen.
      42. i en branche som regulær offentlig bustransport, hvor de fysiske elementer udgør et
      væsentligt element i virksomhedsdriften, kan den manglende overførsel fra den gamle
      kontraktpart til den nye af en væsentlig del af disse elementer, der er uundværlige for en
      tilfredsstillende drift af enheden, føre til, at enheden ikke kan anses for at have bevaret
      sin identitet.
      43. dette medfører således i en situation som den i hovedsagen omhandlede, at direktiv
      77/187 ikke finder anvendelse, såfremt der ikke er overført væsentlige fysiske elementer
      mellem den gamle kontraktpart og den nye."
                                                  - 9 -
i sag c-175/99, mayeur, præmis 49, udtaler eu-domstolen, at den omstændighed, at de akti-
viteter, som udøves af den gamle og den nye arbejdsgiver, er de samme, ikke i sig selv er til-
strækkeligt til, at der er tale om overførsel af en økonomisk enhed.
danske regler
det oprindelige virksomhedsoverdragelsesdirektiv blev implementeret ved lov nr. 111 af 21.
marts 1979. overdragelsesbegrebet findes i lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., der indholdsmæssigt
svarer til den nugældende bestemmelse i virksomhedsoverdragelsesloven:
       ”§ 1.
       loven finder anvendelse ved overdragelse af en virksomhed eller en del heraf der ligger
       inden for det område, hvor traktaten om oprettelse af det europæiske økonomiske fæl-
       lesskab finder anvendelse.”
af forarbejderne til § 1 i lov nr. 111 af 21. marts 1979 fremgår det om overdragelsesbegrebet
bl.a., jf. folketingstidende 1978-79, tillæg a, spalte 2759:
       ”iflg. artikel 1, stk. 1, finder direktivet anvendelse på overførsel af virksomheder, be-
       drifter eller dele af bedrifter til en anden indehaver som følge af overdragelse eller fu-
       sion.
       direktivet vedrører således alene overførsel ved aftale, og i overensstemmelse hermed
        foreslås det i stk. 1, at loven finder anvendelse, hvor der sker overdragelse af en virk-
        somhed eller en del af en virksomhed.
        kerneområdet for overdragelsesbegrebet i forslaget er herefter køb - herunder køb af en
        virksomhed af et konkursbo - hvor der sker et egentligt ejerskifte, samt gaveoverdra-
        gelse, f. eks. i form af overdragelse af en virksomhed til en fond. også fusion, der er en
        aftalemæssig disposition, falder ind under begrebet overdragelse.
        direktivets hensyn kan også foreligge i andre tilfælde, f.eks. hvor en forpagter overtager
        en virksomhed i drift, og der opstår spørgsmål om overtagelse af eksisterende arbejds-
        aftaler.
        endvidere kan der peges på de såkaldte leasingaftaler, der inden for visse områder ud-
        gør et reelt alternativ til køb. det må i sådanne tilfælde afhænge af et konkret skøn, i
        hvilket omfang der faktisk er tale om, at forpagteren eller den, der indgår en leasingaf-
        tale, har en ejers stilling som arbejdsgiver i forhold til lønmodtagerne. udtrykket
        »overdragelse« i lovforslaget udelukker ikke, at visse forpagtnings- eller leasingaftaler
        sidestilles hermed.
        …
        ved afgørelsen af om der sker overdragelse af en del af en virksomhed, skal der med
        udgangspunkt i lovforslagets hovedsigte om opretholdelse af lønmodtagernes retsstil-
        ling i tilfælde af virksomhedsoverdragelse henses til, om der er tilknyttet medarbejdere,
        og om det ud fra en helhedsvurdering vil være naturligt, at medarbejderne følger den del
        af virksomheden, der overdrages. loven vil således typisk finde anvendelse i forbin-
        delse med overdragelse af dele af virksomheder, der er afgrænset i teknisk, lokal eller
                                              - 10 -
      arbejdsmæssig henseende, og som er i drift. det bemærkes herved, at det er uden betyd-
      ning for lovens anvendelse, om den del af virksomheden, der overdrages, har selvstæn-
      dig retlig og økonomisk eksistens.”
højesterets begrundelse og resultat
der foreligger en omfattende praksis fra eu-domstolen om de kriterier, som det påhviler de
nationale domstole at anvende ved vurdering af, om en overdragelse er omfattet af virksom-
hedsoverdragelsesdirektivets anvendelsesområde.
det er højesterets foreløbige vurdering, at der i lyset af eu-domstolens hidtidige praksis ikke
foreligger en sådan rimelig tvivl om forståelsen af den eu-ret, der har betydning for sagens
afgørelse, at der er grundlag for at træffe bestemmelse om at forelægge spørgsmål for eu-
domstolen.
højesteret tager derfor ikke anmodningen om forelæggelse for eu-domstolen til følge.
                                         thi bestemmes:
anmodningen om forelæggelse af spørgsmål for eu-domstolen tages ikke til følge.


text:
                      højesterets kendelse
                          afsagt mandag den 12. april 2010
sag 7/2010
behandlingshjemmet x m.fl.
(advokat jens jakob bugge for alle)
mod
dr
(advokat peter lambert)
i tidligere instanser er afsagt kendelse af københavns byrets fogedret den 18. april 2009 og af
østre landsrets 16. afdeling den 18. december 2009.
i påkendelsen har deltaget fem dommere: torben melchior, asbjørn jensen, lene pagter
kristensen, niels grubbe og henrik waaben.
påstande
de kærende, behandlingshjemmet x m.fl.har nedlagt følgende påstande:
1. dr forbydes at tilgængeliggøre skjulte optagelser af a, b, c, d, e og f eller andre perso-
ner, der er optaget via skjulte optagelser på eller ved behandlingshjemmet x eller i køretøjer,
herunder ved offentlig fremførelse eller på anden måde, i programmet 21 søndag på dr 1,
der var programsat til søndag den 10. januar 2010, samt i form af teasere eller lignende for
dette program.
2. dr forbydes at tilgængeliggøre skjulte optagelser af a, b, c, d, e og f eller andre perso-
ner, der er optaget via skjulte optagelser på eller ved behandlingshjemmet x eller i køretøjer,
herunder ved offentlig fremførelse eller på anden måde, på tv, internettet, i form af trykte bil-
leder eller i andre medier.
                                                - 2 -
3. fogedforbuddet nedlægges uden sikkerhedsstillelse, jf. retsplejelovens § 644.
de kærendes påstande for højesteret omfatter således ikke optagelser med skjult kamera i
private lejligheder.
dr har påstået stadfæstelse af landsrettens kendelse.
højesteret har set den ikke-færdigredigerede udgave af tv-indslaget på ca. 19 minutter.
anbringender
de kærende har ikke for højesteret gjort gældende, at en visning af optagelserne med skjult
kamera vil være i strid med straffelovens § 264 d.
højesterets begrundelse og resultat
et fogedforbud mod et nyhedsmedies offentliggørelse af optagelser er et indgreb i ytrings- og
informationsfriheden, som kun kan foretages, såfremt tungtvejende grunde taler herfor, jf.
herved principperne bag grundlovens § 77 samt § 10 i den europæiske menneskerettigheds-
konvention, hvorefter begrænsninger i ytringsfriheden kun kan ske i det omfang, de ”er nød-
vendige i et demokratisk samfund” af hensyn bl.a. til beskyttelse af ”andres gode navn og
rygte eller rettigheder”.
i afvejningen af hensynet til ytringsfriheden over for andre hensyn, herunder hensynet til pri-
vatlivets fred, må det særligt indgå, at der ikke opstilles begrænsninger, som hindrer medierne
i på rimelig måde at udfylde rollen som offentlighedens kontrol- og informationsorgan. det
forhold, at en offentliggørelse kan medføre en krænkelse, er derfor ikke tilstrækkelig til, at et
fogedforbud kan nedlægges, medmindre krænkelsen er af en sådan grovhed, at hensynet til
den krænkede overstiger hensynet til ytrings- og informationsfriheden, jf. herved bl.a.
højesterets domme i ugeskrift for retsvæsen 1997 s. 259 og 1999 s. 1675.
som anført af landsretten retter de kærendes påstande om nedlæggelse af fogedforbud sig
mod de optagelser med skjult kamera, som indgår i dr’s ikke-færdigredigerede indslag af ca.
19 minutters varighed. dette indslag indeholder optagelser med skjult kamera i private lejlig-
                                                - 3 -
heder, i en privat bil samt på og ved behandlingshjemmet. de kærendes påstande for højeste-
ret retter sig dog alene mod optagelserne i bilen samt på og ved behandlingshjemmet.
de optagelser med skjult kamera i bilen, der indgår i tv-indslaget, viser ikke personer. alle-
rede som følge heraf indebærer de ikke en overtrædelse af straffelovens § 264 a og § 264 c.
højesteret tiltræder, at optagelserne på og ved behandlingshjemmet er sket på ikke frit tilgæn-
gelige steder og uden samtykke fra de optagne personer. ved bedømmelsen af, om fotografe-
ringen alligevel var berettiget, lægger højesteret vægt på, at optagelserne er sket til brug for
en tv-udsendelse om spørgsmål af væsentlig samfundsmæssig interesse. højesteret lægger
endvidere vægt på, at de kærende er tilknyttet behandlingshjemmet, og at optagelserne vedrø-
rer deres arbejde på hjemmet. de vises kun i korte passager, der ikke indeholder situationer,
som i sig selv kan anses for krænkende for de pågældende. de kærende og andre personer, der
vises i de skjulte optagelser, vil være effektivt slørede i udsendelsen, og deres stemmer vil
være forvrængede. efter en samlet bedømmelse finder højesteret, at det ikke har været ube-
rettiget at foretage optagelserne med henblik på det planlagte tv-indslag, jf. straffelovens §
264 a. det vil derfor heller ikke efter straffelovens § 264 c være uberettiget at bringe indsla-
get.
herefter, og da der af de grunde, landsretten har anført, ikke med henvisning til mediean-
svarslovens § 34 kan nedlægges forbud mod en udsendelse, som endnu ikke har været vist,
stadfæster højesteret landsrettens kendelse.
                                        thi bestemmes:
landsrettens kendelse stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal behandlingshjemmet x ved c og d samt c, d, a, b, e
og f solidarisk betale 50.000 kr. til dr.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretskendelses
afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.


text:
 - abj
                                 udskrift
                                       af
                    sø- og handelsrettens dombog
                                 ──────────
den 6. december 2000 blev af retten i sagen
h-0030-00
galt g/s
(advokat lone bach nielsen)
   mod
bulldog carriers as
(advokat christian grahl-madsen)
afsagt sålydende
                                    d o m:
sagens spørgsmål er, hvilken værdi et parti kød skal ansættes til i medfør af cmr-lovens § 29.
sagens nærmere omstændigheder
et parti kød, nettovægt 20.372,4 kg, blev af norsk kjøttsamvirke, oslo, solgt til det danske
firma dat-schaub a/s. ifølge salgsfakturaen af 19. april 1999 var prisen nok 159.923,30.
leveringsbetingelserne var angivet til "ex works". dat-schaub a/s videresolgte partiet til sit
                                               - 2 -
danske datterselskab noridane foods a/s (herefter noridane).
noridane solgte kødpartiet til firmaet dita kompani-kurtis i gostivar i makedonien. ifølge
noridanes faktura af 19. april 1999 var salgsprisen usd 33.207,01 og leveringsbetingelserne:
"cip gostivar".
noridane havde indgået aftale med sagsøgte om transport af partiet fra trondheim i norge,
afsendelsestidspunkt den 19. april 1999, til gostivar i makedonien, ankomstidspunkt
25.april/26.april. af fragtaftalen var om leveringsbetingelser anført: "cip gostivar
(makedonien)", og fragtprisen var angivet til nok 46.000.
kødpartiet blev afhentet af transportfirmaets lastbil den 19. april 1999. samme dag kl. ca.
18.30 forulykkede lastbilen ved ulsberg på strækningen mellem trondheim og oslo. kødpartiet
kunne efter ulykken alene anvendes til dyrefoder.
der er enighed mellem parterne om, at sagsøgte i medfør af cmr-lovens § 24, stk. 1 er
ansvarlig for beskadigelsen af kødpartiet.
sagsøger havde vareforsikret transporten og udbetalte til noridane på dennes anmodning
kursværdien (kurs 686,40) af fakturabeløbet til den makedonske køber, usd 33.207,01,
svarende til dkk 227.932,93, med tillæg af besigtigelsesomkostninger, dkk 3.338,91, eller i
alt dkk 231.271,84. ved betalingen indtrådte sagsøger i noridanes krav mod sagsøgte.
ved sagsøgers skrivelse af 18. maj 1999 blev sagsøgte afkrævet beløbet. sagsøger forbeholdt
sig samtidig renter på 5 % p.a. under henvisning til cmr-lovens § 35.
i en skrivelse af 10. august 1999 til sagsøger gjorde sagsøgtes forsikringsselskab, trygg-
hansa, gældende, at den faktiske værdi af den beskadigede last måtte være nok 159.923,30,
svarende til norsk kjøttsamvirkes salgspris til dat-schaub a/s.
det fremgår af cmr-fragtbrev af 23. april 1999, at noridane leverede et nyt parti kød til den
makedonske køber. parterne er enige om, at der var tale om en erstatningsleverance for den
leverance, der på grund af trafikuheldet den 19. april 1999 ikke nåede frem til køberen.
                                                - 3 -
påstande
sagsøger har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at betale dkk 38.571,67 med tillæg af
rente 5 % p.a. fra den 18. maj 1999.
sagsøgte har påstået frifindelse.
det påstævnte beløb er ikke omtvistet i størrelsesmæssig henseende. beløbet svarer til det til
noridane udbetalte erstatningsbeløb, inkl. besigtigelsesomkostninger, med fradrag af
transportomkostninger eller ialt dkk 188.988,64, fratrukket det af sagsøgte anerkendte beløb,
dkk 150.416,97.
parterne har vedtaget sø- og handelsretten som værneting. retten har herefter og i medfør af
retsplejelovens § 9, stk. 4, jf. § 226, stk. 1, nr. 1 og 2, behandlet sagen, der er anlagt den 23.
marts 2000.
procedure
sagsøger har anført, at spørgsmålet er principielt. afgørelsen vil få stor betydning indenfor
transportområdet, hvis fakturaprisen ikke - som det hidtil har været det sædvanlige - kan
lægges til grund ved erstatningsopgørelsen. der synes ikke at være afgørende retspraksis om
spørgsmålet.
efter cmr-lovens § 29 skal godsets værdi på stedet og tidspunktet for fragtførerens
overtagelse lægges til grund. af de tre værdikriterier, som er opregnet i § 29, er hverken børs-
pris eller markedspris relevant i denne sag. afgørende bliver derfor den sædvanlige værdi af
varer af samme art og godhed. det gøres gældende, at denne værdi er fakturaprisen, som
også i praksis er den anvendte.
når leveringsbetingelserne som i dette tilfælde er cip, overgår risikoen for godsets undergang
eller forringelse til køberen af godset allerede på tidspunktet for godsets overgivelse til
fragtføreren. ved godsets bortkomst efter dette tidspunkt må køberen betale fakturabeløbet,
som er hans købspris, til sælger. sælger har pligt til at tegne transportforsikring, men det er
køberen, der, når risikoen er gået over, har ret til forsikringssummen, der dækker købers tab
ved at have betalt fakturabeløbet til sælger uden at have modtaget varen. i praksis sker der
                                               - 4 -
imidlertid i reglen det, at forsikringssummen tilgår sælger, der enten krediterer køber beløbet
eller yder erstatningsleverance til køber. i det foreliggende tilfælde blev der efterfølgende ydet
erstatningsleverance. denne praktiske fremgangsmåde er uden betydning for det foreliggende
erstatningsspørgsmål efter § 29.
da vogntoget forulykkede den 19. april 1999, var kødpartiet solgt og riskoen overgået til den
makedonske køber. værdien af partiet var fakturabeløbet. beløbet nok 159.923 var prisen i et
forudgående led. leveringsbetingelserne var da ab fabric - en helt anden klausul end den
foreliggende cip.
mens de almindelige erstatningsregler tager udgangspunkt i det faktiske økonomiske tab,
forholder det sig anderledes, når cmr-loven finder anvendelse. i følge § 29 er godsets værdi
som anført afgørende, og der bortses fra efterfølgende omstændigheder. det er en
selvfølgelighed, at den makedonske købers fortjeneste er uden betydning for
erstatningsspørgsmålet.
sagsøgte kan tiltræde, at det relevante kriterium i cmr-lovens § 29 er den sædvanlige værdi
for varer af samme art og godhed, idet der ikke foreligger oplysninger om børspris eller mar-
kedspris i cmr-lovens forstand.
den sædvanlige værdi kan være fakturaværdien som gjort gældende af sagsøger.
fakturaværdien anvendes imidlertid kun, hvis der ikke foreligger oplysninger om en anden pris.
i denne sag må prisen i trondheim, det vil sige noridanes indkøbspris, anses for den relevante
værdi.
få dage efter uheldet, nemlig den 23. april 1999, blev der ydet erstatningsleverance til den
makedonske køber, der på denne måde blev dækket ind for sit tab. sælger, noridane, kan ikke
have krav på fortjeneste to gange. sagsøgers tab er ikke relevant for sagen.
med cmr-lovens § 29 er vareejeren sikret mod at lide tab, og fragtføreren er sikret mod en
uberegnelig risiko. § 29 foreskriver en maksimal grænse for erstatning. bestemmelsen afviger
fra de sædvanlige erstatningsretlige principper, men grundtanken - at det er tabet, der skal
erstattes - er bibeholdt.
                                              - 5 -
noridane er som sælger blevet ydet erstatning een gang og har fået sin avance ved den
makedonske købers betaling for erstatningsleverancen.
der henvises til dommene i ufr 1988.274 (sh) og ufr 1985.5 (h).
rettens begrundelse og resultat
værdifastsættelse af gods efter cmr-lovens § 29 sker - af retstekniske grunde - standardiseret
og efter principper, der er uafhængige af fortjeneste eller tab, jf. betænkning nr. 319 (1962)
angående fragtaftaler vedrørende international godsbefordring ad landevej, side 35, 1. spalte.
tilsvarende principper har bl.a. fundet udtryk i sølovens § 279.
det er ubestridt, at den makedonske køber dita kompani-kurtis's købspris, fakturaprisen, som
var den senest handlede pris inden transporten, var en reel handelspris.
under disse omstændigheder, og da der ikke er noget holdepunkt for, at sælgers fortjeneste
skal fratrækkes, når parterne aftaler omlevering, tiltræder retten ved sagens afgørelse, at
fakturaprisen var udtryk for godsets værdi på stedet og tidspunktet for dets overtagelse til
befordring, jf. cmr-lovens § 29.
sagsøgers erstatningskrav, mod hvilket der ikke i øvrigt er rejst indsigelse, og for hvilket
sagsøgte ubestridt er ansvarlig, tages herefter til følge som nedenfor bestemt.
          t h i k e n d e s f o r r e t:
sagsøgte, bulldog carriers as, skal inden 14 dage til sagsøger, galt g/s, betale 38.571,67 kr.
med tillæg af rente 5 % p.a. fra den 18. maj 1999 samt i sagsomkostninger 9.000,- kr.
                                   claus forum petersen
                                    - 6 -
benny jepsen               henning hummelmose
                           (sign.)
              udskriftens rigtighed bekræftes
             p. j. v. sø- og handelsretten, den