text:
                             højesterets dom
                          afsagt torsdag den 23. marts 2017
sag 266/2015
(2. afdeling)
a under konkurs
(advokat søren hammer westmark)
mod
jyske bank a/s
(advokat michael serring)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 16. afdeling den 17. november 2015.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, marianne højgaard
pedersen, henrik waaben, lars hjortnæs og lars apostoli.
påstande
parterne har gentaget deres påstande.
supplerende sagsfremstilling
som bilag til aftalen af 3. november 2009 indgik bl.a. en ”modregnet balance” pr. 26. august
2009 for a, som var udarbejdet af statsautoriseret revisor knud østrup. i revisorens brev af 3.
september 2009 til advokat michael egholm, der repræsenterede a og b under forhandlinger-
ne med finansbanken (nu jyske bank), hedder det herom bl.a.:
       ”i henhold til aftale har vi opstillet modregnet balance for a pr. 26. august 2009. …
       …
       med de givne forudsætninger, er der ubehæftede aktiver for 7,3 mio. kr. og gæld og for-
       pligtelser for 127,8 mio. kr.
       i tilfælde af konkurs må det forventes, at behovet for nedskrivning bliver væsentligt
       større, og forpligtelserne øges. forpligtelser kan stige væsentligt.”
                                              - 2 -
i den modregnede balance er overskydende skat medtaget som et aktiv med en angivet aktuel
værdi på 2,8 mio. kr. af gæld og forpligtelser på i alt ca. 127,8 mio. kr. er kautionsforpligtel-
sen vedrørende ... af 1992 noteret med 8.250.000 kr. (finansbankens krav). tabsrisikoen på
bjx 1 aps med datterselskaber er noteret med 93 mio. kr. og fordelt på en række forskellige
banker, bl.a. sparekassen hobro med 15 mio. kr., løkken sparekasse med 25 mio. kr., spare-
kassen himmerland med 20 mio. kr., sparekassen vendsyssel med 15 mio. kr. og den jyske
sparekasse med 10 mio. kr. as formue var ifølge balancen negativ med ca. 120,7 mio. kr.
i bilagene til aftalen af 3. november 2009 indgik også bl.a. as skatteregnskab for 2008. ifølge
skatteregnskabet var hendes private egenkapital nedskrevet fra 99,9 mio. kr. pr. 31. december
2007 til 35,9 mio. kr. pr. 31. december 2008, navnlig som følge af nedskrivning på ejendoms-
investeringer. hendes indkomst til virksomhedsbeskatning, som i 2007 var 2,1 mio. kr., var i
2008 negativ med 14 mio. kr. ifølge skatteregnskabet var den overskydende skat for 2008
beregnet til 3.342.810 kr.
i april og maj 2009 havde sparekassen kronjylland taget krav mod bl.a. a til inkasso efter
udløbet af en kassekredit for x-selskabet af … 1993 a/s og af en privat kassekredit for b og
a. b og a hæftede som selvskyldnerkautionister for x-selskabets kassekredit sammen med et
andet ægtepar. betalingskravene fra sparekassen kronjylland blev bestridt, og sparekassen
anlagde derfor retssager til inddrivelse af gælden i maj og juni 2009. der blev afsagt dom i
sagerne henholdsvis den 29. november 2011 og 1. december 2011.
sagen, der blev afgjort ved dommen af 29. november 2011, var anlagt mod tre investerings-
selskaber, der alle gik konkurs, og mod de fire selvskyldnerkautionister. det fremgår af dom-
men, at konkursboerne alle havde meddelt, at de ikke ville indtræde i retssagen, og at to af
konkursboerne ved transporterklæringer havde overdraget deres rettigheder til de øvrige sag-
søgte i sagen. kautionisterne fik ikke medhold i deres indsigelser om bl.a., at banken havde
været forpligtet til at forlænge kassekreditkontrakten, og at kautionsforpligtelserne var ugyl-
dige eller skulle nedsættes i medfør af aftalelovens § 36. a og de øvrige sagsøgte blev dømt
til solidarisk at betale 2,1 mio. kr.
                                               - 3 -
ved dommen af 1. december 2011 fik a og b ikke medhold i deres anbringende om, at spa-
rekassen kronjyllands krav om indfrielse af kassekreditten, der var oprettet på standardvilkår,
ikke kunne gøres gældende mod dem. de blev dømt til at betale 990.612 kr. med tillæg af
procesrente i overensstemmelse med sparekassens principale påstand.
retssagerne, der var anlagt af sparekassen kronjylland, og som blev afgjort ved de nævnte to
domme, er kort omtalt i advokat michael egholms brev af 30. oktober 2010 til advokat
michael serring. advokat egholm anmodede om bankens accept af en ændring af aftalen af
3. november 2009. i brevet, der er delvis citeret i landsrettens dom, bemærkede advokat eg-
holm bl.a. følgende:
      ”om as økonomiske forhold vedlægger jeg skatteregnskab for 2009.
      problemet er, at a kun kan betale, hvis advokat b betaler for hende.
      advokat b har betydelige forpligtelser og kautionsforpligtelser, som han ikke kan op-
      fylde, idet der er tale om krav i størrelsesordenen 300 mio. kr. med et blancoelement på
      ca. 200 mio. kr.
      herom vedlægger jeg advokat bs egen opgørelse.
      han har ved forskellige kreditorer opnået henstandsaftaler, som i realiteten går ud på, at
      man afventer, om tiderne bliver bedre, idet det indgår i disse aftaler, at der ikke finder
      betaling sted.
      i 2011 og 2012 vil en række retssager mod advokat b blive afsluttet, og falder disse
      uheldigt ud, hvilket der er en vis risiko for, vil advokat b ikke kunne opfylde dommene,
      og i sagerne vil det blive vanskeligt at opnå betalingshenstand.
      advokat b planlægger derfor at trække sig tilbage i 2011 eller 2012.
      as og advokat bs børn kan være behjælpelige med at fremskaffe 750.000 kr., med det
      forudsætter, at dette beløb kan betales til fuld og endelig afgørelse, idet de ikke vil kun-
      ne skaffe yderligere 1 mio. kr. til næste år.
      deres klient vil således fra tredjemand opnå uomstødelig betaling.
      herudover tilbyder a sit indestående hos deres klient på ca. 100.000 kr.
      børnene vil godt mod at få dette beløb tilbyde det samme beløb til deres klient, så der
      opnås uomstødelig betaling.
      max bank, tidligere skælskør bank, har rejst krav mod advokat b om indfrielse af en
      gæld på ca. 50 mio. kr. der opnås formentlig en henstandsaftale med denne kreditor.”
                                               - 4 -
advokat michael serring besvarede henvendelsen ved brev af 4. november 2010. af brevet
fremgår bl.a.:
     ”ved aftalen indgået 3. november 2009 mellem finansbanken a/s på den ene side og ...
     af 1992 aps, a og en række andre parter på den anden side er det fastsat, at a til frigø-
     relse for sine forpligtelser i henhold til selvskyldnerkautionen for gælden påhvilende ...
     af 1992 aps skal betale yderligere kr. 2 mio. til finansbanken a/s, med kr. 1 mio. se-
     nest 1. november 2010 og kr. 1 mio. senest 1. november 2011.
     hvis der ikke sker rettidig betaling af de yderligere betalinger på i alt kr. 2 mio., opret-
     holdes as forpligtelser i henhold til selvskyldnerkautionen fuldt ud.
     på baggrund af den telefoniske forespørgsel herom fra deres side er fristen for as beta-
     ling af kr. 1 mio. pr. 1. november 2010 udsat, således at betaling skal ske senest 8. no-
     vember 2010.
     ved deres brev af 30. oktober 2010 er givet en orientering om as økonomiske forhold
     og om forpligtelser påhvilende advokat b. i den forbindelse er det oplyst, at a ikke er i
     stand til at betale de aftalte beløb på kr. 1 mio. pr. 1. november 2010 og kr. 1 mio. pr. 1.
     november 2011. det er tilbudt, at der i stedet fra as og advokat bs børn betales kr.
     750.000 til fuld og endelig afgørelse af as forpligtelser over for finansbanken, foruden
     en modregning af as indestående hos finansbanken på ca. kr. 100.000.
     forslaget om betaling af kr. 750.000 til fuld og endelig afgørelse (foruden modregning
     af indeståendet på ca. kr. 100.000) kan ikke accepteres.
     på finansbankens vegne anmoder jeg om, at der senest mandag den 8. november 2010
     sker betaling af det forfaldne beløb på kr. 1 mio., og at der derudover senest 1. novem-
     ber 2011 sker betaling af det yderligere beløb på kr. 1 mio. …
      hvis der ikke sker betaling af de skyldige beløb, vil de fuldstændige forpligtelser for a i
      henhold til den indgåede aftale blive gjort gældende over for a. som led heri tager jeg
      forbehold for på finansbankens vegne at indgive konkursbegæring mod a med henblik
      på herigennem at søge at opnå bedst mulig dækning af tilgodehavendet.
      hvis der ikke sker rettidig betaling, vil der endvidere blive afgivet varsel over for de øv-
      rige forpligtede parter i henhold til den indgåede aftale med anmodning om berigtigelse
      af den manglende betaling, idet finansbankens rettigheder i henhold til den indgåede af-
      tale i modsat fald vil blive gjort gældende over for de øvrige forpligtede parter.”
herefter blev beløbet på 900.000,00 kr. overført til advokat michael serring. beløbet blev
overført af advokat b. om betalingen af beløbet på 900.000 kr. har advokat b i et brev af 3.
oktober 2013 til landsretten oplyst følgende:
                                               - 5 -
       ”for så vidt angår de kr. 900.000, som editionsbegæringen rettet imod mig drejer sig
       om, vedlægger jeg udskrift af as klientkonto 19681 hos mig. det ses heraf, at der af det
       daværende indestående på kontoen den 8.11.2010 er overført kr. 900.000,00 til advokat-
       firmaet bech-bruun (advokat michael serring).”
om årsagen til, at overskydende skat, som var udbetalt til a i august 2009, blev indsat på bs
konto inden betalingen af beløbet på 3 mio. kr. til finansbanken i november 2009, har b op-
lyst følgende i en mail af 5. februar 2015 til konkursboets advokat:
       ”grunden til at en stor del af as overskydende skat midlertidigt blev placeret på min
       konto i aarhus lokalbank, var den, at finansbanken som bekendt i august måned 2009
       havde indleveret konkursbegæringer. jeg mente derfor, at vi nemmere bevarede handle-
       friheden i forbindelse med indgåelse af et eventuelt forlig med finansbanken, hvis pen-
       gene i den pågældende periode stod placeret på min konto i aarhus lokalbank fremfor
       på as konto i nordea.”
inden afsigelsen af den indankede dom fremkom landsretten med en skriftlig tilkendegivelse.
i tilkendegivelsen hedder det bl.a.:
       ”landsretten finder anledning til supplerende at bemærke, at jyske banks anbringende
       om tredjemandsbetaling, der har begrundet, at københavns byret ved kendelse af 4.
       marts 2013 besluttede at henvise sagen til landsretten, i første række beror på en bevis-
       mæssig bedømmelse af de pengestrømme, der fandt sted i forbindelse med de to be-
       talinger. selv om det med det resultat, som landsretten har redegjort for ovenfor, er uden
       betydning for sagen, bemærkes, at landsretten allerede på baggrund af en bevismæssig
       vurdering har lagt til grund, at begge betalinger er sket med midler, der hidrørte fra a.”
forklaringer
til brug for højesteret er der afgivet forklaring af ole møller sørensen og jens hansen.
ole møller sørensen forklarede bl.a., at han har været ansat i sparekassen kronjylland siden
1. august 2000. han er chefjurist og advokat. den private kassekredit udløb den 31. marts
2009. kassekreditten for x-selskabet udløb den 31. marts 2008. der blev herefter for x-
selskabet udfærdiget en ny kassekreditkontrakt med et maksimum på 16,1 mio. kr., der udløb
den 31. marts 2009. der blev tilskrevet renter igen den 31. marts 2009 samtidig med, at kre-
                                                  - 6 -
ditten udløb. der var ikke blevet indgået en ny aftale, og kreditten forfaldt derfor til fuld ind-
frielse.
omkring dette tidspunkt modtog de en redegørelse fra revisor flemming johansen på vegne
af x-selskabet. af redegørelsen fremgik, at der var en rentebærende gæld på 906 mio. kr. og
et forventet underskud på 37 mio. kr. på hele koncernen. i koncernen indgik selskaber, der var
ejet af fire privatpersoner. de modtog samtidig en meddelelse fra b om, at de øvrige bankfor-
bindelser også var blevet orienteret om den økonomiske situation, der evt. kunne ende i en
betalingsstandsning.
vidnet blev for alvor involveret i sagen efter den 31. marts 2009, hvor kreditterne var udløbet.
strategien var, at sparekassen kronjylland straks skulle forfølge kravet hos selskabet og kau-
tionisterne og også forfølge kravet for a og bs private gæld. der var overtræk på 16 mio. kr.
på x-selskabets kredit og på 1 mio. kr. på den private kredit.
kravene blev ikke opfyldt, og sparekassen kronjylland udtog herefter stævning i begge sager,
dvs. både for den private kredit og for x-selskabets kredit. under sagernes forberedelse var
der adskillige indsigelser. hans opfattelse var, at indsigelserne skulle forhale sagerne. enhver
lille ting blev gjort til en tvist, og der blev krævet kendelse om alt. sagsforløbet blev derfor
langvarigt.
sagen mod x-selskabet blev anlagt den 26. maj 2009, og der blev afsagt dom den 29. novem-
ber 2011. den private sag blev også anlagt i maj 2009, og der blev afsagt dom den 1. decem-
ber 2011. sparekassen kronjylland fik medhold i begge sager. kort efter domsafsigelsen gik
a konkurs. han kan ikke huske, om byrettens domme blev anket. der blev i hvert fald ikke
truffet afgørelse i landsretten.
jens hansen forklarede bl.a., at han har været erhvervsdirektør i den jyske sparekasse indtil
den 1. november 2015, hvor han gik på pension. den jyske sparekasse havde et engagement
med et selskab, som a og b stod bag. det var et engagement med x-selskabet af …. 1993
a/s.
                                                - 7 -
x-selskabet byggede projekter, som blev solgt som andelsprojekter. der var et byggeri i
juelsminde og et i grejs, som var usolgte.
der opstod økonomiske problemer, da salget af ejendommene gik i stå. det skete i forbindelse
med finanskrisen, hvor markedet frøs fuldstændigt. helt konkret er han bekendt med, at der
var problemer i december 2008, hvor den jyske sparekasse modtog en mail fra b om, at x-
selskabet havde en skattegæld på 14 mio. kr., hvoraf de 8 mio. kr. var betalt. b redegjorde i
mailen for likviditeten. den jyske sparekasse lavede på dette tidspunkt en strategi for, hvad
der tjente den jyske sparekasse bedst i forhold til engagementet. beslutningen blev, at det
rigtige var at holde sig til de ejendomme, som den jyske sparekasse havde finansieret, dvs.
projekterne i hedensted, klakring og grejs. de skulle have ejendommene isoleret, så de hav-
de styr på pengestrømmen. hvis de skulle have noget ud af deres pant, var det via en auktion.
det var indlysende for dem, at de ikke skulle gå efter kautionisterne på det tidspunkt, da det
ville udløse en altomfattende konkurs. de valgte derfor at isolere ejendommene, ikke kalde på
yderligere sikkerhed og holde sig til de konkrete sikkerheder, de havde. planen var at vente
med et salg af ejendommene, til der var gang i markedet igen og i mellemtiden udleje ejen-
dommene. planen gik dog i vasken, da renten steg, og udlejningen ikke blev som forventet.
den jyske sparekasse havde afholdt sig fra at indgive konkursbegæring, men han er bekendt
med, at totalbanken indgav en konkursbegæring i november 2009. de havde ikke talt med de
øvrige pengeinstitutter, som var indblandet, men han ved, at der blev afholdt nogle møder.
han har ikke deltaget i disse møder. den jyske sparekasse havde talt om at indgive konkurs-
begæring, men han kan ikke huske, om det havde været på tale forud for et møde den 27. no-
vember 2009. han er ikke bekendt med, hvad der nøjagtigt blev drøftet på mødet, men han
blev orienteret om, at resultatet af mødet blev, at hvert pengeinstitut skulle passe sit eget en-
gagement.
den jyske sparekasse kaldte senere på de eksterne sikkerheder fra århus lokalbank og y
byg, og begge anerkendte, at deres betalingsforpligtelse var indtrådt og betalte i 2010 og
2011. ingen forventede, at der var nogle penge at hente ved kautionisterne. den jyske spare-
kasse var fortsat bange for, at det hele ville vælte, hvis de indgav konkursbegæring. det blev
dog alligevel besluttet at indgive konkursbegæringer for at skabe klarhed over hele situatio-
nen. de indgav begæringerne i efteråret 2011, men begæringerne blev ikke behandlet samti-
                                                 - 8 -
dig i skifteretten bl.a. grundet sygdom hos b. han deltog i et møde i skifteretten angående
konkursbegæringen mod b. b kom i 2012 med et forslag om at betale 1 mio. kr. mod, at den
jyske sparekasse tilbagekaldte konkursbegæringen. de var forundrede over, hvordan b kunne
skaffe 1 mio. kr., men den jyske sparekasse accepterede forslaget. b betalte, og konkursbe-
gæringen blev tilbagekaldt. det var ikke en akkord, der blev indgået med b, så den resterende
gæld bestod fortsat. han ved ikke, om den jyske sparekasse fik samtykke fra de andre kau-
tionister. han tror ikke, at b havde en personlig gæld til den jyske sparekasse.
den jyske sparekasse havde ikke noget engagement med a personligt. hun var kun indblan-
det via kaution og x-selskabet.
anbringender
a under konkurs har frafaldet sit anbringende om omstødelse efter konkurslovens § 72. der er
herefter enighed om, at den 16. november 2011 er fristdagen efter konkurslovens § 1.
konkursboet har i øvrigt gentaget sine anbringender og supplerende anført, at beløbet på 3
mio. kr. hidrørte fra den overskydende skat på 3.317.417 kr., som blev udbetalt til a i august
2009. dette beløb blev indsat på bs konto, inden det blev anvendt til betaling af as første
afdrag i henhold til aftalen af 3. november 2009. det var hendes eneste likvide aktiv af betyd-
ning, og dette fremgik også af den modregnede balance af 26. august 2009, som var en del af
materialet, der lå til grund for aftalen af 3. november 2009. beløbet på 900.000 kr. blev betalt
ved et træk på as klientkonto hos b. det fremgår af den skriftlige tilkendegivelse, som blev
afgivet af landsretten efter hovedforhandlingen, at landsretten fandt det bevist, at betalingerne
hidrørte fra a selv.
de nye oplysninger, som er fremkommet under anken – navnlig om retssagerne, der var an-
lagt af sparekassen kronjylland mod bl.a. a, og som blev afgjort ved dommene af 29. no-
vember 2011 og 1. december 2011 – viser, at hun i hele perioden fra foråret 2009 til konkur-
sen den 29. december 2011 var ude af stand til at opfylde sine forpligtelser, efterhånden som
de forfaldt.
jyske bank a/s har gentaget sine anbringender og supplerende anført, at ingen af de nye op-
lysninger og dokumenter, der er fremkommet under anken, kan føre til et andet resultat. afta-
                                               - 9 -
len af 3. november 2009 var et resultat af forhandlinger, som også omfattede andre parter,
herunder århus lokalbank og b, som bidrog med at stille midler til rådighed for betalingerne.
aftalen medførte, at a blev i stand til at betale sine forpligtelser, efterhånden som de forfaldt.
i øvrigt havde jyske bank ikke nærmere kendskab til retssagen, der var anlagt af sparekassen
kronjylland, og baggrunden for denne.
højesterets begrundelse og resultat
sagens hovedspørgsmål er, om betalingerne i november 2009 og november 2010 af hen-
holdsvis 3 mio. kr. og 900.000 kr. i henhold til aftalen af 3. november 2009 med finansban-
ken (nu jyske bank a/s) er omstødelige efter konkurslovens § 74.
efter konkurslovens § 74 kan betaling af gæld bl.a. omstødes, hvis betalingen på utilbørlig
måde begunstiger en fordringshaver på de øvrige fordringshaveres bekostning, og skyldneren
ved betalingen var eller blev insolvent. det er en betingelse, at den begunstigede kendte eller
burde kende skyldnerens insolvens og de omstændigheder, som gjorde betalingen utilbørlig.
tredjemandsbetaling
jyske bank har anført, at der er tale om tredjemandsbetalinger eller betalinger, som kan side-
stilles hermed, og at omstødelse efter § 74 derfor er udelukket, allerede fordi konkursboet
ikke har lidt et tab.
efter aftalen af 3. november 2009 skulle betalingerne foretages af a, og banken har ikke
godtgjort, at nogen del af betalingerne på i alt 3,9 mio. kr. hidrørte fra tredjemand eller kan
sidestilles med sådanne betalinger. højesteret lægger derfor ligesom landsretten til grund, at
betalingerne hidrørte fra a.
insolvens
insolvens foreligger, hvis skyldner ikke kan opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de
forfalder, medmindre betalingsudygtigheden må antages blot at være forbigående, jf. konkurs-
lovens § 17, stk. 2.
det fremgår af regnskabsmaterialet og den modregnede balance, at as formue var negativ
med ca. 120,7 mio. kr. pr. 26. august 2009, og at hun alene havde aktiver for ca. 7,1 mio. kr.,
                                              - 10 -
hvoraf den likvide del i alt væsentligt bestod af den overskydende skat for 2008. hun havde
ikke uudnyttede kreditfaciliteter af betydning, og efter udløbet af kassekreditaftaler havde
sparekassen kronjylland anlagt retssager mod hende og de øvrige skyldnere for at opnå beta-
ling af forfaldne krav.
parterne er enige om, at hun var insolvent, da finansbanken indgav konkursbegæringer i au-
gust og september 2009, og tillige den 16. november 2011, hvor der på ny blev indgivet kon-
kursbegæring af finansbanken.
i overensstemmelse med aftalen af 3. november 2009 blev konkursbegæringen tilbagekaldt,
men der var ikke tale om, at hun ved aftalen fik tilført ny likviditet, eller at hendes økono-
miske situation på anden måde blev væsentligt forbedret. der er heller ikke i øvrigt frem-
kommet oplysninger, der giver grundlag for at antage, at hendes likviditet eller økonomi blev
forbedret i perioden fra efteråret 2009 til 2011, hvor konkursdekret blev afsagt. umiddelbart
inden betalingen af beløbet på 900.000 kr. i november 2010 havde finansbanken da også truet
med på ny at indgive konkursbegæring, hvis betalingen ikke fandt sted, og det fremgår af kor-
respondancen mellem advokat egholm og advokat serring, at hendes betalingsmuligheder var
udtømte.
på den anførte baggrund finder højesteret det godtgjort, at a vedvarende var insolvent i hele
perioden fra efteråret 2009 til konkursen i 2011. det kan ikke føre til et andet resultat, at kre-
ditorerne trods as klare insolvens i lang tid undlod at indgive konkursbegæring mod hende.
utilbørlig begunstigelse
højesteret finder det ikke godtgjort, at as øvrige kreditorer eller hovedparten af disse havde
godkendt aftalen af 3. november 2009. aftalen med finansbanken havde således ikke karakter
af en fælles ordning med hendes kreditorer eller med hovedparten af disse med henblik på at
rekonstruere hendes økonomi. bankens formål med aftalen var alene at opnå betaling af så
stor en del af eget krav som muligt.
aftalen blev som nævnt indgået, efter at finansbanken havde indgivet konkursbegæring mod
a og på vilkår om, at banken tilbagekaldte konkursbegæringen. ved betalingen af 900.000 kr.
i 2010 havde banken som nævnt også truet med konkurs, umiddelbart før betalingen fandt
                                              - 11 -
sted. begge betalinger havde således ekstraordinær karakter og var resultatet af pres fra ban-
kens side, idet konkurs efter begæring fra banken ville have været alternativet til betaling i
begge tilfælde.
på den anførte baggrund finder højesteret, at der ved betalingerne er sket en utilbørlig begun-
stigelse af banken på bekostning af as øvrige kreditorer.
ond tro
inden indgåelsen af betalingsaftalen af 3. november 2009 havde finansbanken bl.a. modtaget
den modregnede balance og væsentligt regnskabsmateriale til belysning af as økonomi og
likviditet. herefter og efter det anførte om bankens konkursbegæringer og trussel om indgi-
velse af konkursbegæring ved manglende betaling finder højesteret, at banken må have haft
kendskab til hendes insolvens.
banken havde endvidere kendskab til de omstændigheder, som gjorde betalingerne utilbørli-
ge.
konklusion om omstødelse
da betingelserne for omstødelse af betalingerne til finansbanken efter konkurslovens § 74 er
opfyldt, tager højesteret konkursboets betalingspåstand til følge.
jyske banks supplerende påstand
konkursboet ønskede at gennemføre omstødelsessagen, men havde ikke tilstrækkelige midler
hertil uden sikkerhedsstillelse for omkostningerne. kurator orienterede alle kreditorerne om
situationen og om det tilbud om sikkerhedsstillelse, der blev fremsat af den jyske sparekasse,
herunder prisen for denne sikkerhedsstillelse. kurator afsøgte endvidere mulighederne for at
opnå et bedre tilbud. ingen af kreditorerne fremsatte et bedre tilbud eller protesterede imod
kurators indstilling om at udnytte den jyske sparekasses tilbud.
under de anførte omstændigheder finder højesteret, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte
aftalen mellem konkursboet og den jyske sparekasse vedrørende sikkerhedsstillelse for om-
kostningerne ved omstødelsessagen, heller ikke i forhold til jyske bank.
                                            - 12 -
herefter tager højesteret konkursboets frifindelsespåstand til følge.
sagsomkostninger
efter sagens udfald og omfang skal jyske bank til a under konkurs betale sagsomkostninger
for landsret og højesteret med i alt 661.762 kr. heraf er 400.000 kr. til dækning af udgifter til
advokatbistand, 234.760 kr. til dækning af retsafgifter og 27.002 kr. til dækning af vidnegodt-
gørelse samt gebyrer for kontoudskrifter mv.
                                     thi kendes for ret:
jyske bank a/s skal til a under konkurs betale 3.900.000 kr. med procesrente fra den 21.
december 2012.
a under konkurs frifindes for jyske banks supplerende påstand.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal jyske bank a/s betale i alt 661.762 kr. til
a under konkurs.
de idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.
sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.


text:
                             højesterets dom
                        afsagt torsdag den 8. november 2018
sag 27/2018
(1. afdeling)
hjørring vandselskab a/s
(advokat arne møllin ottosen)
mod
skatteministeriet
(advokat steffen sværke og advokat sune riisgaard)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 24. afdeling den 16. januar 2018.
i pådømmelsen har deltaget syv dommere: thomas rørdam, jon stokholm, vibeke rønne,
jens peter christensen, lars hjortnæs, lars apostoli og kristian korfits nielsen.
påstande
appellanten, hjørring vandselskab a/s, har bortset fra påstanden om, at skats afgørelse af
21. september 2011 er ugyldig, gentaget følgende påstande:
principalt: skatteministeriet skal anerkende, at selskabets afskrivningsgrundlag skal fastsættes
som værdien af produktionsanlæg og ledningsnet opgjort på baggrund af danvas værdian-
sættelsesmodel til den nedskrevne genanskaffelsesværdi på henholdsvis 509.726.604 kr. og
2.740.103.855 kr. for spildevandsforsyningen samt 70.565.458 kr. og 607.593.321 kr. for
vandforsyningen.
subsidiært: skatteministeriet skal anerkende, at selskabets afskrivningsgrundlag skal fastsæt-
tes som værdien af produktionsanlæg og ledningsnet opgjort på baggrund af de regulatoriske
indgangsværdier godkendt af forsyningssekretariatet til henholdsvis 352.335.458 kr. og
                                              - 2 -
2.644.193.468 kr. for spildevandsforsyningen samt 71.183.205 kr. og 669.843.222 kr. for
vandforsyningen.
mere subsidiært: skatteministeriet skal anerkende, at selskabets afskrivningsgrundlag skal
fastsættes som værdien af produktionsanlæg og ledningsnet opgjort på baggrund af den korri-
gerede værdiansættelse fra orbicon a/s til den nedskrevne genanskaffelsesværdi på hen-
holdsvis 2.865.184.419 kr. for ledningsnettet og 170.893.581 kr. for produktionsanlægget
samlet for både vand- og spildevandsforsyningen.
mest subsidiært: hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos skattestyrelsen.
indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
anbringender
hjørring vandselskab har anført navnlig, at de overdragne aktivers handelsværdi, jf. lignings-
lovens § 2, må fastsættes til den nedskrevne genanskaffelsesværdi eller til den regulatoriske
indgangsværdi baseret på det pris- og levetidskatalog, som er godkendt af forsyningssekreta-
riatet i henhold til vandsektorlovgivningen (den såkaldte polka-værdi, der er gennemsnittet
af den samlede nedskrevne genanskaffelsesværdi og den samlede nedskrevne anskaffelses-
værdi).
skatteministeriet må godtgøre, at der findes en værdiansættelsesmetode, der er mere egnet til
at fastsætte handelsværdien end en af disse to værdiansættelsesmetoder. det må tages i be-
tragtning, at det efter lovgivningen på området ikke er muligt at tjene penge på vandforsy-
nings- og spildevandsvirksomhed, jf. ”hvile i sig selv”-princippet, og at der derfor ikke findes
et almindeligt frit marked, som handelsværdien af de overdragne aktiver kan fastsættes på
baggrund af. det savner således mening, når det i forarbejderne til vandsektorlovgivningen er
anført, at handelsværdien er afgørende, i hvert fald hvis det er i et almindeligt frit marked.
den handelsværdi, som ifølge lovgiver skal finde anvendelse ved opgørelse af den skatte-
mæssige indgangsværdi, må derfor tilnærmes på anden måde.
der er ikke grundlag for at anvende dcf-modellen (”discounted cash flow”), heller ikke i
tillempet form, sådan som skat har gjort. den anvendte tillempede dcf-model er ikke eg-
                                                - 3 -
net til at fastsætte handelsværdien. dette har skønsmanden fastslået i sit svar på spørgsmål e,
hvor det er anført, at de regulatoriske krav i vandsektorlovgivningen ikke muliggør, at der
skabes et frit ”cash flow” i et vandselskab. de midler, der tilvejebringes ved hjælp af effekti-
visering, skal enten geninvesteres i selskabets anlæg mv. eller anvendes til at sænke priserne.
da det ikke tillades at skabe et frit ”cash flow”, kan man heller ikke med mening operere med
en diskonteringsfaktor, som skal omfatte bl.a. det risikofrie afkast i den investerede virk-
somhed og en risikopræmie. den anvendte dcf-model er således – som anført af skønsman-
den – ikke egnet til at fastsætte handelsværdien af de overdragne aktiver. modellen fører end-
videre til et åbenbart urimeligt resultat, og skats skøn skal også af den grund tilsidesættes.
anvendelse af modellen fører reelt til, at aktiverne ingen handelsværdi havde på overdragel-
sestidspunktet. dette er uforeneligt med lovgivers forudsætning om, at vandsektorens aktiver
havde betydelig værdi, og med lovgivers forventning om, at skattepligten for vandselskaberne
ikke ville have nogen umiddelbar provenuvirkning på hverken kort eller mellemlangt sigt,
fordi selskaberne som følge af åbningsbalancerne ville have store afskrivninger. lovgiver har
således ikke tilsigtet en værdiansættelsesmetode, der baserer sig på dcf-modellen, og denne
model er heller ikke nævnt noget sted i forarbejderne til vandsektorloven eller den hertil knyt-
tede samlelov.
de værdiansættelsesmetoder, som vandselskabet ønsker anvendt, er ikke i strid med vandsek-
torlovgivningen. der er ikke grundlag for at sige, at lovgivningsmagten i forbindelse med
vedtagelsen af denne lovgivning har afvist metoderne. hverken miljøministerens svar af 14.
april 2009 på spørgsmål 5 fra folketingets miljø- og planlægningsudvalg eller notater fra
skatteministeriet med kommentarer til høringssvar kan ses som udtryk for, at lovgiver har
afvist værdiansættelse på baggrund af nedskrevne genanskaffelsesværdier eller polka-
værdier. det gælder således bl.a. skatteministeriets kommentarer til et høringssvar fra for-
eningen af statsautoriserede revisorer, hvor der blev rejst spørgsmål om i vandsektorlovgiv-
ningen at fastsætte en tilsvarende overgangsordning som på el-området. tværtimod taler bl.a.
de provenumæssige forventninger i bemærkningerne til forslaget til samlelov og bemærknin-
gerne i samme lovforslag om, at der ved opgørelsen af handelsværdien skal skelnes mellem
city, by og land, for, at værdiansættelsen skal ske på baggrund af omkostninger forbundet
med vandforsynings- og spildevandsvirksomhed.
                                               - 4 -
den nedskrevne genanskaffelsesværdi og polka-værdien er udtryk for, hvad aktiverne er
værd set i forhold til, at der ikke er noget marked at sælge vandforsynings- og spildevands-
virksomhed i. skønsmanden har således i svaret på spørgsmål f anført, at ”en måling af de
indskudte aktiver til en eller anden form for genanskaffelsesværdier er mere velegnet” end
den af skat anvendte dcf-model til at ansætte handelsværdien af overdragne aktiver. som
skønsmandens svar viser, er det relevant ved opgørelsen af den skattemæssige indgangsværdi
at inddrage polka-værdien. polka-værdien er fastlagt af en anden myndighed og vil dan-
ne grundlag for fremtidig indtjening i selskaberne ved indregning i prisloftet. anvendelse af
disse standardpriser sikrer et ensartet værdiansættelsesgrundlag for vandselskabernes aktiver,
og værdierne er dermed det bedste bud på en handelsværdi af aktiver, der indgår i vandforsy-
nings- og spildevandsvirksomhed omfattet af ”hvile i sig selv”-princippet. polka-værdierne
er ikke beregnet for 2007, men skønsmanden har i svaret på spørgsmål f udtalt, at dette ikke
ændrer ved polka-værdiens relevans.
den opgjorte regnskabsmæssige værdi af de overdragne aktiver i vandselskabets årsrapport
for 2007 kan ikke indgå som et bevismoment ved opgørelsen af aktivernes skattemæssige
indgangsværdi. der er ikke tale om sammenfaldende vurderinger, men om forskellige balan-
cer, da den regnskabsmæssige værdi er fastsat på et tidspunkt, hvor der var usikkerhed om
metoden til opgørelse af den skattemæssige indgangsværdi, og da der må udvises forsigtighed
ved fastlæggelsen af den regnskabsmæssige værdi, der tjener et andet formål end den skatte-
mæssige åbningsbalance.
vandselskaberne har under alle omstændigheder krav på, at den nedskrevne genanskaffelses-
værdi anvendes, da der foreligger en fast administrativ praksis herfor eller i hvert fald er sket
en ”lovfæstelse” af denne værdiansættelsesmetode i forbindelse med vandsektorlovgivningens
tilblivelse.
hvis højesteret ikke finder at kunne lægge nogen af de opgjorte beløb i vandselskabets på-
stande til grund, bør sagen hjemvises til fornyet behandling hos skattestyrelsen.
skatteministeriet har anført navnlig, at kommunens overdragelse af aktiver til vandselskabet
ubestridt er omfattet af ligningslovens § 2. den skattemæssige indgangsværdi skal dermed
fastsættes til det, som kommunen kunne have solgt aktiverne for til en af kommunen uaf-
                                              - 5 -
hængig part. hverken den nedskrevne genanskaffelsesværdi eller den regulatoriske indgangs-
værdi godkendt af forsyningssekretariatet (polka-værdi) udtrykker handelsværdien efter
ligningslovens § 2.
lovgiver har afvist, at den nedskrevne genanskaffelsesværdi kan anvendes som skattemæssig
værdiansættelsesmetode for vandsektoren. det er eksplicit sket i miljøministerens svar på
spørgsmål 5 fra folketingets miljø- og planlægningsudvalg vedrørende forslagene til vand-
sektorlovgivning, hvor det er anført, at nedskrevne genanskaffelsesværdier kun kan anvendes,
hvis vandselskabet dokumenterer, at de nedskrevne genanskaffelsesværdier konkret svarer til
handelsværdien. denne dokumentationspligt har vandselskabet ikke løftet, hvilket understøt-
tes af skønsmandens svar på spørgsmål f og spørgsmål ss2, hvor det er anført, at genanskaf-
felsesværdier er noget andet end handelsværdier.
lovgiver har også afvist, at polka-værdier kan anvendes til at fastlægge den skattemæssige
indgangsværdi. dette er navnlig kommet til udtryk ved, at bemærkningen i et tidligere lovud-
kast om, at ”selskabernes reguleringsmæssige åbningsbalancer kan samtidig danne grundlag
for de skattemæssige indgangsværdier”, ikke blev medtaget i det fremsatte forslag til vand-
sektorlov. polka-værdier anvendes af vandselskaberne til at foretage forsyningsmæssige
afskrivninger, men heraf kan ikke sluttes, at polka-værdier så også kan anvendes som det
skattemæssige afskrivningsgrundlag. skønsmanden har i svaret på spørgsmål ss ia afvist, at
polka-værdien udtrykker handelsværdien. det kan ikke ændre herved, at det i bemærknin-
gerne til vandsektorlovgivningen er anført, at opdelingen i city, by og land er relevant for op-
gørelsen af handelsværdien. disse forhold afspejles i vandselskabernes budgetter, og skats
anvendelse af en indkomstbaseret værdiansættelsesmetode (dcf-modellen) tager netop ud-
gangspunkt i vandselskabernes budgetter. dermed tages der i skats skøn hensyn til forskel-
le i omkostninger mv. i de forskellige zoner, og dette er en mere retvisende metode til at op-
gøre handelsværdien end at basere sig på eksempelvis, om vandledninger er placeret i katego-
rien ”by” eller ”city”. ved – som skat har gjort – at basere værdien på vandselskabernes
budgetter bruges den til enhver tid aktuelle værdi af aktivernes placering.
der er således ikke lovhjemmel til at anvende hverken den nedskrevne genanskaffelsesværdi
eller polka-værdien, og der er da heller ikke nogen uafhængig part, der ville være villig til
                                                - 6 -
at købe de overdragne aktiver til en pris, som var baseret på en af disse to værdiansættelses-
metoder.
skat har derfor været berettiget og forpligtet til at udøve et skøn over aktivernes handels-
værdi. skat har skønsmæssigt ansat værdien af aktiverne på baggrund af en tillempet dcf-
model. denne model er som anført af foreningen af statsautoriserede revisorer relevant at
anvende, når det ikke er muligt at identificere nogen sammenlignelige handler mellem uaf-
hængige parter, som kan bruges til at vurdere aktivernes markedsværdi. forenklet udtrykt
estimerer dcf-modellen markedsprisen ved at sammenholde den indtjening, som man kan
opnå, hvis man køber aktiverne, med det afkastkrav, som en investor vil have, hvis vedkom-
mende skal købe aktiverne. skat har tillempet modellen, idet der er taget hensyn til, at det
foreløbige overskud, som vandselskabet kunne skabe, ikke kunne udloddes, men skulle gen-
investeres i selskabet eller anvendes til at reducere vandpriserne. i stedet er der taget ud-
gangspunkt i vandselskabets egne budgetter og heri opgjorte fremtidige indtægter, og på bag-
grund heraf er beregnet en nutidsværdi af indtægterne. desuden er der fastsat et forsigtigt af-
kastkrav, ligesom den gennemsnitlige forventede restlevetid på de overdragne aktiver er op-
gjort ud fra vandselskabets årsrapport. de overdragne aktivers værdi er beregnet på baggrund
heraf. der er ikke grundlag for at tilsidesætte elementerne i skats tillempede dcf-model,
og vandselskabet har således ikke godtgjort, at skats skøn hviler på et forkert eller mangel-
fuldt grundlag eller er åbenbart urimeligt. der er ikke grundlag for at tage skønserklæringen
til indtægt for, at skats skøn på baggrund af den tillempede dcf-model kan tilsidesættes,
fordi der ikke skabes et frit ”cash flow”. skønsmanden har ikke i svaret på spørgsmål e – eller
andre svar – forholdt sig specifikt til den anvendte model, men kun udtalt sig generelt om
dcf-modellens anvendelighed. skønsmanden er ikke i stand til at pege på en metode, der er
mere velegnet end skats metode, og som udtrykker handelsværdien inden for rammerne af
ligningslovens § 2, jf. navnlig svaret på spørgsmål f og spørgsmål ss 2. når skønsmanden
ikke kan pege på en lovlig alternativ model, der er mere velegnet til at finde handelsværdien,
kan skats metode ikke kritiseres for at være baseret på et forkert grundlag. heller ikke
vandselskabet har peget på en værdiansættelsesmetode, der er mere egnet end den tillempede
dcf-model til at udfinde handelsværdien.
                                                - 7 -
der foreligger ikke en fast administrativ praksis for at anvende nedskrevne genanskaffel-
sesværdier som den skattemæssige indgangsværdi, og denne værdiansættelsesmetode kan
ikke anses for ”lovfæstet” i forbindelse med vandsektorlovgivningens tilblivelse.
det bestrides, at værdien af de overdragne aktiver kan opgøres til nogle af de beløb, som
fremgår af hjørring vandselskabs påstande.
højesterets begrundelse og resultat
sagens baggrund og problemstilling
hjørring vandselskab a/s blev stiftet af hjørring kommune med regnskabsmæssig virkning
fra den 1. september 2006 ved apportindskud af kommunens vandforsynings- og spildevands-
aktiviteter, og kommunen ejede derefter aktierne i vandselskabet.
sagen angår opgørelse af den skattemæssige indgangsværdi af det ledningsnet og produk-
tionsanlæg, som blev overdraget til hjørring vandselskab i forbindelse med udskillelsen af de
kommunale vandforsynings- og spildevandsaktiviteter. indgangsværdien danner grundlag for
vandselskabets skattemæssige afskrivninger på de overdragne aktiver.
overdragelsen er omfattet af ligningslovens § 2 om transaktioner mellem interesseforbundne
parter, og den skattemæssige værdi af de overdragne aktiver skal således fastsættes efter den-
ne bestemmelse.
værdiansættelsen efter ligningslovens § 2
af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår, at skattepligtige, der kontrolleres af juridiske per-
soner, ved opgørelsen af værdien i forbindelse med en indbyrdes transaktion skal anvende
priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med,
hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.
højesteret lægger i overensstemmelse med skønserklæringen, jf. svarene på spørgsmål a,
a/b 1 og ss 2, til grund, at der som følge af de regulatoriske krav på området, herunder navn-
lig ”hvile i sig selv”-princippet, ikke er et marked for handel med vandforsynings- og spilde-
vandsvirksomheder eller sådanne virksomheders aktiver, og at der ikke findes tilsvarende
                                               - 8 -
eller lignende transaktioner mellem uafhængige parter, som kan danne grundlag for en vurde-
ring af værdien af hjørring vandselskabs ledningsnet og produktionsanlæg. der kan således
ikke i den foreliggende sag fastsættes en værdi af ledningsnet og produktionsanlæg baseret på,
hvad dette kan sælges for i almindelig fri handel.
forarbejderne til ligningslovens § 2 indeholder ikke anvisning på, hvordan handelsværdien af
overdragne aktiver nærmere skal fastsættes i en situation som den foreliggende. i den vand-
sektorlovgivning, som blev vedtaget i 2009, er der heller ikke taget nærmere stilling hertil.
skat (nu skattestyrelsen) har ved udøvelsen af sit skøn over de overdragne aktivers skatte-
mæssige værdi anvendt en tillempet dcf-model (”discounted cash flow”). skønsmanden har
i svaret på spørgsmål e anført, at denne model ikke er egnet til at fastsætte handelsværdien af
overdragne aktiver, idet et væsentligt element i modellen er det fremtidige frie ”cash flow”,
der defineres som den likviditet, som skabes ud over det, der skal geninvesteres i virksomhe-
den eller bevares i denne. som følge af de regulatoriske krav kan der i vandsektoren ikke ska-
bes et frit ”cash flow”, og det er ifølge skønsmanden derfor ikke meningsfuldt at operere med
en diskonteringsfaktor, som er en forudsætning for dcf-modellen. højesteret finder i over-
ensstemmelse med skønsmandens besvarelse, at dcf-modellen ikke udgør et egnet grundlag
for at opgøre den skattemæssige værdi af det ledningsnet og produktionsanlæg, som er over-
draget til hjørring vandselskab.
for vandforsynings- og spildevandsvirksomhed gælder, at der påhviler selskaberne en forsy-
ningspligt, og at ”hvile i sig selv”-princippet indebærer, at der ikke kan tjenes penge på aktivi-
teterne. højesteret finder på denne baggrund, at det afgørende for den skattemæssige værdian-
sættelse af ledningsnettet og produktionsanlægget må være, hvilken værdi aktiverne må skøn-
nes at have haft for hjørring vandselskab.
som følge af overtagelsen af forsyningspligten har det for hjørring vandselskab været nød-
vendigt at råde over et ledningsnet og produktionsanlæg. udgangspunktet for værdiansættel-
sen må derfor være, hvad det under markedsmæssige betingelser ville have kostet for hjørring
vandselskab at overtage det allerede eksisterende ledningsnet og produktionsanlæg. nettets
og anlæggets nedskrevne genanskaffelsesværdi er et tilnærmet udtryk herfor. alternativet for
hjørring vandselskab ville være nyetablering af et ledningsnet og produktionsanlæg. efter
                                              - 9 -
ligningslovens § 2 skal værdien fastsættes i overensstemmelse med, hvad der ville være opnå-
et, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. ved skønnet over, hvilken vær-
di det erhvervede ledningsnet og produktionsanlæg bør fastsættes til, må der derfor også tages
hensyn til, at kommunen som den sælgende part ikke havde noget at bruge ledningsnettet og
produktionsanlægget til efter hjørring vandselskabs overtagelse af forsyningspligten. hjør-
ring vandselskab må derfor antages som den købende part at kunne have forhandlet sig til en
lavere købspris for ledningsnettet og produktionsanlægget end den nedskrevne genanskaffel-
sesværdi.
på den anførte baggrund og i overensstemmelse med skønsmandens svar på spørgsmål f fin-
der højesteret, at den beregningsmetode, hvorved den regulatoriske værdi opgøres som et
gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi
(den såkaldte polka-værdi), er et rimeligt udtryk for, hvorledes ledningsnettets og produk-
tionsanlæggets værdi efter ligningslovens § 2 bør fastsættes.
højesteret bemærker, at der i forarbejderne til vandsektorlovgivningen, herunder ministersvar
afgivet under behandlingen af lovforslagene, ikke er tilstrækkeligt grundlag for at anse lovgi-
ver for at have bestemt, at den metode, som polka-værdien beregnes efter, ikke kan anven-
des til at fastsætte den skattemæssige indgangsværdi af overdragne aktiver.
den konkrete sag
højesteret har ikke fornødent grundlag for at fastslå, hvad polka-værdien ville udgøre i
forbindelse med hjørring kommunes overdragelse af ledningsnet og produktionsanlæg til
hjørring vandselskab.
højesteret finder på denne baggrund, at sagen bør hjemvises til skattestyrelsen til fornyet
behandling med henblik på fastsættelse af den skattemæssige indgangsværdi af de overdragne
aktiver og tager herefter hjørring vandselskabs mest subsidiære påstand til følge.
efter sagens udfald skal skatteministeriet betale sagsomkostninger for landsret og højesteret
med i alt 4.010.000 kr. heraf er 4.000.000 kr. til dækning af udgift til advokat og 10.000 kr.
til dækning af retsafgift for landsret og højesteret. der er ved fastsættelsen af udgift til advo-
                                             - 10 -
kat taget hensyn til sagens værdi, principielle karakter samt arbejdets omfang og til, at sagen
er blevet hovedforhandlet sammen med sagen vedrørende hvidovre vand a/s (sag 28/2018).
                                     thi kendes for ret:
sagen hjemvises til skattestyrelsen til fornyet behandling.
i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal skatteministeriet inden 14 dage efter denne
højesteretsdoms afsigelse betale i alt 4.010.000 kr. til hjørring vandselskab a/s. beløbet for-
rentes efter rentelovens § 8 a.

source: retspraksis

LICENSE:
Creative Commons Legal Code

CC0 1.0 Universal

type: caselaw

jurisdiction: Denkmark


text:
                                             dom
afsagt den 25. april 2017 af østre landsrets 18. afdeling
(landsdommerne ole græsbøll olesen, ejler bruun og jacob thaarup (kst.)).
18. afd. nr. b-140-16:
1) a
2) b
(advokat christian dahlager for begge)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat flemming orth
v/advokatfuldmægtig tony sabbah, prøve)
retten i lyngbys dom af 8. januar 2016 (bs 153-2054/2014) er anket af a og b med påstand
om, at indkomstårene 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007, subsidiært et eller flere af
indkomstårene, nedsættes til det selvangivne.
indstævnte, skatteministeriet, har principalt påstået stadfæstelse, subsidiært at a og b skal
anerkende, at deres fulde skattepligt til danmark genindtrådte principalt den 1. januar 2006,
subsidiært på et senere tidspunkt inden den 1. april 2007. forhøjelserne af as og bs
skattepligtige indkomster i indkomstårene 2006 og 2007 fastsættes i overensstemmelse med
skat’s afgørelse.
a og b har over for skatteministeriets subsidiære påstand nedlagt påstand om frifindelse.
supplerende sagsfremstilling
af udkast til redegørelse udfærdiget af advokat ... og dateret 4. oktober 2002 fremgår blandt
andet:
                                         - 2 -
”kære b
emigration til schweiz
i fortsættelse af vore forskellige drøftelser og møder, herunder med skattemyn-
dighederne i schweiz, skal jeg som aftalt samlet redegøre for de skattemæssige
forhold i forbindelse med din planlagte emigration til schweiz.
…
1        baggrundsoplysninger
...
i har underskrevet en købsaftale vedrørende en lejlighed med fritidshusstatus i en
endnu ikke bygget ejendom i ... gård på christianshavn. det er planen, at du og a
efter jeres emigration vil benytte denne bolig i forbindelse med jeres ophold i
danmark.
med henblik primært på lavere beskatning af dine pensionsudbetalinger overvejer
du og a at opgive boligen i nærum og tage længerevarende eller permanent op-
hold i lejligheden i schweiz.
du har bedt mig redegøre for de skattemæssige forhold i forbindelse med din og
as emigration og komme med eventuelle forslag til, hvorledes eventuelle skatte-
byrder kan minimeres.
2        konklusion
efter min opfattelse bør du og a
    •    umiddelbart efter 1. januar 2003 opgive jeres bolig i nærum,
    •    i den forbindelse bringe jeres fulde skattepligt til ophør,
    •    beholde jeres eksisterende sommerhus,
    •    konvertere din eksisterende livsvarige livrente til en 10-årig ophørende
         livrente
    •    benytte lejligheden i …gaard, når denne er færdigbygget,
    •    efter jeres emigration have vel mindre end følgende ophold i danmark:
             • 3 måneder sammenhængende, eller
             • 180 dage sammenlagt inden for en hvilken som helst 12 måneders
              periode, eller
             • 365 dage sammenlagt inden for en hvilken som helst 2 års periode.
             • antallet af dages ophold i schweiz
overholdes disse regler, vil du og a blive udsat for følgende beskatning:
i danmark vil i kun skulle betale ejendomsskat af jeres sommerhus i danmark.
i schweiz vil i blive beskattet med ca. chf 54.000 årligt i overensstemmelse med
den indgåede aftale med de schweiziske skattemyndigheder.
                                                - 3 -
      3        fuld skattepligt og ophør heraf
      3.1      hovedbestemmelsen om fuld skattepligt
      …
      når i har bragt jeres fulde skattepligt til ophør, og der er gået nogen tid (typisk ca.
      2 år), er der i princippet ikke noget i vejen for, at i kan erhverve en bopæl i dan-
      mark uden dermed at blive fuldt skattepligtig til danmark.
      ...
      3.3      betydningen af jeres sommerhus for fuld skattepligt
      rådighed over et sommerhus medfører ikke fuld skattepligt, så længe sommer-
      huset rent faktisk kun benyttes som sådant, dvs. i sommerferieperioden.
      benyttes sommerhuset i danmark derimod reelt som helårsbolig, kan man ud fra
      en konkret vurdering blive fuldt skattepligtig til danmark på baggrund af et som-
      merhus.
      …
      3.4      betydningen af lejligheden i ... gård for fuld skattepligt
      ligesom det er tilfældet med jeres sommerhus, medfører rådigheden over ... gård
      som udgangspunkt slet ikke fuld skattepligt, fordi der er tale om en bolig med fri-
      tidsstatus.
      dette gælder dog kun, så længe boligen rent faktisk kun benyttes som fritidsbolig.
      såfremt i faktisk skulle benytte boligen som mere end fritidsbolig, kan i stadig
      undgå at blive fuldt skattepligtige, så længe jeres ophold i danmark hverken over-
      stiger
           •   3 måneder sammenhængende, eller
           •   180 dage sammenlagt inden for en hvilken som helst 12 måneders peri-
               ode…”
der er for landsretten endvidere fremlagt erklæringer fra a og bs naboer og læge i schweiz
vedrørende ophold der, kalender for 2006 med notater om ophold og kontoudtog vedrørende
en dansk og en schwiezisk bankkonto for dele af 2006 og 2007.
a og b har på grundlag af særligt kalenderen opgjort, at de i 2006 opholdt sig 165 dage i
danmark, mens skatteministeriet har opgjort, at de i 2006 opholdt sig 187 dage i danmark, at
de i perioden marts 2006 til februar 2007 opholdt sig 191 dage i danmark og i perioden april
2006 til marts 2007 opholdt sig 195 dage i danmark.
forklaringer
der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af a og forklaringer af r, s og c.
                                                 - 4 -
a har supplerende forklaret blandt andet, at hun og hendes mand forud for flytningen til
schweiz benyttede sommerhuset i græsted ca. 6-7 uger om året. hun fandt kalenderen fra
2006 påført hendes mands håndskrevne noter i forbindelse med en nylig fraflytning fra huset i
vedbæk. hun ved ikke, om kalenderen blev ført løbende. hun bad en nabo i villars og ejen-
dommens concierge om at udfærdige erklæringer om ophold. en anden nabo tilbød også at
skrive en erklæring, hvilket hun takkede ja til. personerne, der skrev erklæringerne, var be-
kendt med, at de skulle bruges i retten. hun og hendes mand tog næsten altid bilen til dan-
mark og tilbage til schweiz. de var typisk i schweiz i månederne januar-april, hvorefter de
opholdt sig i danmark i maj og juni, hvor de altid har holdt sct. hans i sommerhuset. om-
kring 1. juli kørte de typisk tilbage til schweiz. de var ofte i sommerhuset omkring 1. søndag
i advent og i påsken.
r har forklaret blandt andet, at hun via sit arbejde på et schweizisk advokatkontor i starten af
2003 mødte a og b. hun hjalp dem med flere praktiske ting i forbindelse med flytningen,
herunder oprettelse af sygesikring og tilmelding til folkeregisteret. hun var ikke direkte
involveret i kontakten til de schweiziske skattemyndigheder. hun blev med tiden en tæt ven
af a og b. det var hendes klare indtryk, at de ønskede at flytte til schweiz, som særligt a
havde en stærk tilknytning til. hun besøgte dem flere gange i villars. efter hendes opfattelse
ønskede de først at flytte tilbage til danmark, da b fik helbredsproblemer. hun tror også, at
de gerne ville tilbage til familien i danmark. hun havde ikke noget med flytningen tilbage til
danmark at gøre.
s har forklaret blandt andet, at hun i 2002-2003 var ansat i skatteafdelingen i den daværende
søllerød kommune, hvor hun var en ud af to ansatte, der behandlede sager om udflytninger.
hvis en borger i kommunen meddelte flytning ud af landet, bad de altid om dokumentation
for, at boligen i danmark var opgivet. en slutseddel ville typisk være tilstrækkeligt. for per-
soner med begrænset skattepligt skulle pensionsudbetalinger anføres som indkomst i selvan-
givelsen med et tilsvarende fradrag. hvis ikke man gjorde sådan, kunne det se ud som om,
man havde udeholdt oplysninger. ved ligningen blev der taget stilling til, om skattepligten til
danmark var ophørt, hvorefter årsopgørelsen blev udfærdiget. skattefritagelsesattesterne, som
trådte i stedet for skattekort, blev tidligere udstedt af kommunerne, men senere centralt. ved
                                                - 5 -
fraflytning til udlandet beregnede man en avance af eventuelle aktier, der blev beskattet, som
om der var sket en realisering af disse.
c har forklaret blandt andet, at han tidligere har været økonomidirektør i brdr. d a/s. han og
hans kæreste flyttede den 25. november 2002 folkeregisteradresse til z-vej i nærum, da deres
søn blev født netop denne dag. de flyttede ind i huset i starten af december samme år samti-
dig med, at a og b var ved at pakke ned. han husker et overlap på en uge eller to. a og b
boede i underetagen, mens de selv boede på overetagen. de betalte ikke husleje, da der var
tale om en tjenestebolig. fra 1. januar 2003 udgjorde han sammen med n og h ledelsen i
brdr. d a/s. frem til sin flytning til schweiz fungerede b som en slags mentor for vidnet.
efter fraflytningen havde b reelt ikke noget med driften at gøre, og han kom sjældent i
virksomheden. b blev i juni 2003 udpeget til bestyrelsen. der var dog mest tale om en forma-
litet for at sikre stemmelighed i forhold til j, der havde købt sig ind i firmaet. der blev ikke
holdt bestyrelsesmøder, men jævnlige ejermøder, som b ikke deltog i. han talte en gang
imellem i telefon med b, hvor de talte om, hvordan det gik, uden at der var tale om
afrapportering. f a/s havde sin administration i samme bygning som brdr. d a/s, men såle-
des at firmaernes kontorer var på forskellige etager. lederen i f a/s referede formelt til ham,
men var reelt selvkørende.
procedure
parterne har for landsretten i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har
procederet i overensstemmelse hermed.
a og b har dog for landsretten ikke bestridt, at de bevarede et skattedomicil i danmark i med-
før af planlovens § 41, men har fortsat gjort gældende, at beskatningsretten for perioden 2003-
2007, subsidiært 2006-2007, tilkom schweiz på grund af den stærkere tilknytning hertil. a og
b har vedrørende skatteforvaltningslovens § 27 i den forbindelse i det væsentligste henvist til,
at skattemyndighederne allerede fra 2003 havde alle relevante oplysninger vedrørende som-
merhuset og deres forhold til at kunne vurdere, at dette i medfør af planlovens § 41 lovligt
kunne benyttes til helårsbolig. endelig har de i relation til skatteministeriets subsidiære på-
stand bestridt, at de tog ophold i danmark før 1. april 2007.
                                                - 6 -
skatteministeriet har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at a og b i hvert
fald fra 1. januar 2006 har opholdt sig i danmark i mere end 180 dage inden for et tidsrum af
12 måneder, og da de havde bopæl til rådighed på dette tidspunkt, er skattepligten senest ind-
trådt på dette tidspunkt, subsidiært et senere tidpunkt inden den 1. april 2007.
landsrettens begrundelse og resultat
skattepligt i danmark
a og b ejede også efter den 12. januar 2003, fra hvilket tidspunkt de anmeldte flytning til
schweiz, sommerhuset i græsted, hvilket i medfør af planlovens § 41 lovligt kunne anvendes
til helårsbolig. der var i hele perioden frem til den 1. april 2007 et betydeligt elforbrug i hu-
set, og landsretten lægger til grund, at huset var egnet til helårsbeboelse. ægteparret havde
allerede den 18. januar 2002 indgået aftale om køb af en lejlighed i københavn, som de over-
tog ca. 7 uger efter, at de havde meldt flytning til schweiz og opgivet deres hidtidige bolig i
nærum. denne lejlighed blev solgt den 1. januar 2006.
ved købsaftale af 17. december 2004 købte ægteparret med overtagelse den 1. august 2005
huset i vedbæk, hvortil det i danmark opmagasinerede bohave, ifølge det oplyste, blev flyttet
den 8. november 2006, hvorefter de tilmeldte sig folkeregistret på denne adresse den 1. april
2007. købsaftalen blev således indgået ca. 2 år efter, at de havde anmeldt flytning til
schweiz, jf. udkastet til redegørelse af 4. oktober 2002 om erhvervelse af bopæl i danmark
typisk ca. 2 år efter, at den fulde skattepligt var bragt til ophør.
i schweiz var a og b tilmeldt og opholdt sig i en lejlighed, der hidtil havde været benyttet
som feriebolig, og der blev efter det oplyste ikke flyttet bohave hertil. endvidere købte de en
yderligere lejlighed i samme lejlighedskompleks som gæstelejlighed.
a og bs løbende indtægter bestod i den relevante periode af pensionsudbetalinger fra dan-
mark, mens b alene havde erhvervsmæssig tilknytning til danmark, uanset omfanget heraf, i
kraft af sine direktions- og bestyrelsesposter i flere danske selskaber med tilknytning til fami-
lien. endvidere boede to af ægteparrets tre børn med ægtefæller og børnebørn i danmark.
                                               - 7 -
under disse omstændigheder har a og b ikke godtgjort, at de i indkomstårene 2003-2007
opgav deres bopæl i danmark, og landsretten finder, at de fortsat reelt var bosiddende i dan-
mark, uanset tilmelding m.v. til schweiz og de fremlagte erklæringer om ophold der.
landsretten tiltræder derfor, at de begge var skattepligtige i danmark i de pågældende år, jf.
kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
det tiltrædes endvidere af de anførte grunde, at a og b i den anførte periode bevarede en
stærkere personlig og økonomisk forbindelse til danmark end til schweiz, og ægteparret der-
for må anses for at have haft midtpunktet for deres livsinteresser i danmark, jf. dobbeltbe-
skatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, hvorfor beskatningsretten for alle årene til-
kom danmark.
ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2003-2006
det er ubestridt, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 er foretaget rettidigt.
ejler bruun og jacob thaarup udtaler herefter:
vi finder, at skatteministeriet ikke har godtgjort, at a og b før den 1. april 2007 opholdt sig
mere end 180 dage i danmark inden for et år. vi finder det heller ikke godtgjort, at a og b
forsætligt eller groft uagtsomt afgav urigtige oplysninger om deres forhold til skattemyndig-
hederne eller med samme grad af tilregnelse unddrog skattemyndighederne oplysninger til
brug for skatteansættelserne. det forhold, at parret gennem alle årene indgav selvangivelser
som begrænset skattepligtige til de danske skattemyndigheder, uanset at de, jf. ovenstående,
havde bevaret fuld skattepligt i danmark, kan ikke i sig selv føre til at anse betingelserne for
ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2003-2006 for opfyldt, jf. skatteforvaltningslo-
vens § 27, stk. 1, nr. 5. vi bemærker herved, at parret har forholdt sig i overensstemmelse
med deres advokats rådgivning.
ole græsbøll olesen udtaler:
det er ubestridt, at skattemyndighederne først ved brev af 9. november 2010 fra a og bs re-
præsentant og senere, herunder i forbindelse med et møde i februar 2011, fik oplysninger om,
at elforbruget i sommerhuset i græsted var betydeligt, at ægteparret allerede nogen tid før
frameldingen i danmark havde købt lejligheden i københavn, at de havde deres indbo opma-
                                                - 8 -
gasineret efter fraflytningen af huset i nærum, at de var flyttet til en lejlighed i schweiz, der
tidligere havde været benyttet til ferielejlighed, og at købsaftalen vedrørende huset i vedbæk
var indgået i december 2004.
endvidere fik skattemyndighederne også først på dette tidspunkt oplysninger om bs er-
hvervsmæssige tilknytning til danmark i form af de nævnte direktions- og bestyrelsesposter,
hvorved bemærkes, at det ikke kan tillægges betydning, om disse oplysninger er fremgået af
de pågældende selskabers regnskaber og har været skattevæsenet bekendt i forbindelse med
ligningen af selskaberne.
ved at have indrettet sig således som beskrevet ovenfor under afsnittet om skattepligten og
uden på daværende tidspunkt at have givet skattemyndigheder alle relevante oplysninger til
belysning heraf, jf. ovenfor, finder jeg, at a og b ved at have indgivet selvangivelser som
begrænset skattepligtige med angivelse af, at pensionsindtægterne blev beskattet i schweiz,
forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelser-
ne i de relevante indkomstår på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslo-
vens § 27, stk. 1, nr. 5. det er i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne hav-
de oplysningerne om overtagelsestidspunkterne for ejendommene og oplysningerne i relation
til planlovens § 41.
herefter, og da fristen på 6 måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, efter det oven-
for anførte var overholdt, da skattemyndighederne den 22. marts 2011 sendte forslagene til
ændret skatteansættelse for de relevante skatteår, stemmer jeg for at stadfæste byrettens dom.
efter stemmeflertallet tages a og b subsidiære påstand om, at skatteministeriet skal anerken-
de, at skatteansættelserne nedsættes til det selvangivne vedrørende indkomstårene 2003-2006
til følge.
efter sagens udfald i landsretten, skal skatteministeriet betale sagsomkostningerne for begge
retter med i alt 908.000 kr. beløbet omfatter 8.000 kr. til retsafgift og 900.000 kr. til udgifter
til advokatbistand inkl. moms. ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til
advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.
                                            - 9 -
                                 t h i k e n d e s f o r r e t:
byrettens dom ændres, således at skatteministeriet skal anerkende, at a og bs skattepligtige
indkomster for årene 2003-2006 nedsættes til det selvangivne.
i sagsomkostninger for begge retter skal skatteministeriet inden 14 dage betale 908.000 kr. til
a og b.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.