text:
                                               dom
afsagt den 20. oktober 2016 af østre landsrets 23. afdeling
(landsdommerne gunst andersen, benedikte holberg og peter rostgaard ahleson (kst.)).
23. afd. nr. b-1236-15:
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat steffen sværke)
mod
1) fgnt af 30.10.2012 aps
2) fg af 30.10.2012 a/s
(advokat eigil lego andersen for begge)
denne sag, der er anlagt den 5. marts 2015 ved københavns byret, er ved kendelse af 26. maj
2015 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagen drejer sig om den skattemæssige vurdering af et erstatningsbeløb på 205,1 mio. kr.
(ekskl. renter), som sagsøgte fgnt af 30.10.2012 aps (herefter fgnt) har fået udbetalt som
følge af et norsk selskabs misligholdelse af en aftale med fgnt om overdragelse af faste
ejendomme i danmark og norge. sagen rejser navnlig spørgsmål om, hvorvidt erstatningen er
skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven og/eller statsskatteloven, eller
om erstatningen er skattefri, jf. statsskattelovens § 5. såfremt der statueres skattepligt, rejser
sagen dernæst spørgsmål om, hvorvidt danmark har beskatningsret vedrørende den del af
erstatningen, der kan henføres til ejendommene i norge.
sagsøgeren, skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte 1, fgnt, skal
anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med
187.334.500 kr., og at sagsøgte 2, fg af 30.10.2012 a/s (herefter fg), skal anerkende, at
selskabets sambeskatningsindkomst i indkomståret 2010 forhøjes med samme beløb.
                                              - 2 -
subsidiært har skatteministeriet påstået, at fgnt skal anerkende, at selskabets skattepligtige
indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med 103.120.746 kr., og at fg skal anerkende, at
selskabets skattepligtige sambeskatningsindkomst i indkomståret 2010 forhøjes med samme
beløb.
de sagsøgte, fgnt og fg, har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
skat traf den 29. juli 2013 afgørelser om, at det erstatningsbeløb, som fgnt havde
modtaget som følge af den norske medkontrahents misligholdelse, jf. nærmere nedenfor,
måtte anses som skattepligtig indkomst for fgnt efter statsskattelovens § 4, litra a, og at
sambeskatningsindkomsten for fg skulle korrigeres i overensstemmelse hermed.
landsskatteretten afsagde den 9. december 2014 kendelser i sagerne vedrørende fgnt og
fg. kendelserne er for så vidt angår begrundelsen i realiteten enslydende. af kendelsen
vedrørende fgnt fremgår blandt andet følgende:
      ”faktiske oplysninger
      fgnt af 30.10.2012 aps’ (herefter fgnt) formål er at formidle samt direkte
      eller indirekte investere i ejendomme, aktier og værdipapirer samt lignende
      virksomhed. selskabet indgår i sambeskatningen med moderselskabet fg af
      30.10.2012 a/s.
      fgnt har i indkomståret 2010 regnskabsmæssigt indtægtsført et beløb på
      188.513.184 kr., der er opført som en erstatning for tab af indkomstkilde efter
      fradrag af sagsomkostninger.
      ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 har
      selskabet fratrukket erstatning for tab af indtægtskilde med 205.240.844 kr. og
      tillagt sagsomkostninger vedrørende erstatningssag med 17.906.344 kr.
      det fremgår af sagen, at selskabet den 6. juni 2006 indgik aftale med det norske
      selskab yx holding as (herefter yx) om en sale- and leaseback agreement.
      fgnt skulle således købe en række ejendomme af yx og derefter leje dem
      tilbage til yx efter nærmere aftalte vilkår.
      yx er et selskab i reitan-gruppen, der er en stor norsk virksomhed inden for
      detailhandel i skandinavien med bl.a. drift af seven-eleven i norge, danmark
      og andre lande. yx blev etableret for at overtage ejendommene i hydro texaco
      danmark og hydro texaco norge, svarende til 215 benzinstationer i danmark
                                       - 3 -
og norge. overtagelsen af ejendommene skulle ske ved at yx erhvervede
aktierne i hydro texaco danmark og hydro texaco norge. som
finansieringsform valgte yx et sale- and leaseback-arrangement.
ifølge sale- and leaseback aftalen mellem yx og fgnt blev købesummen
aftalt til 1.162.500.000 kr., hvoraf 77,5 % (900.937.500 kr.) skulle betales
kontant. aftalen skulle løbe i 32 år, og lejens størrelse blev aftalt ud fra en
afkastningsgrad på 7,5 % ved opstart af lejeforholdet.
aftalen indeholdte en tilbagekøbsklausul, hvorefter yx var forpligtet til at
tilbagekøbe ejendommene, hvis man ønskede at afvikle lejeforholdet med 2 års
varsel. købsprisen skulle være den samme som den oprindelige pris
(indeksreguleret).
der var mellem parterne indgået en rammeaftale af 2. maj 2006, der bl.a. i
aftalens punkt 4 regulerer den situation, at yx køber hydro texaco-stationerne
og alligevel vælger ikke at sælge ejendommene videre til fgnt. i dette tilfælde
skal der betales en kompensation svarende til 0,75 % af ejendommenes værdi
pr. 31. december 2004. parterne er enige om, at en kompensation efter denne
bestemmelse vil beløbe sig til ca. 4,5 eller 5 mio. kr., uden at der er foretaget en
nøjagtig beregning heraf.
det er oplyst, at yx den 7. juli 2006 meddelte fgnt, at aktiekøbsaftalen ville
blive indgået den 10. juli 2006, og at der ville blive foretaget en fornyet
gennemgang af projektfinansieringen, fordi opkøbet af aktierne blev dyrere end
ventet.
den 13. september 2006 meddelte yx til fgnt, at man havde valgt ikke at
gennemføre aftalen med fgnt og i stedet benytte en anden finansieringsform.
fgnt anlagde herefter erstatningssag mod yx og fik ved trondheim tingrett
den 30. juni 2008 medhold i, at yx var erstatningsansvarlig for den manglende
opfyldelse af aftalen. selskabet fik også medhold heri ved lagmannsretten.
sagen blev anket til høyesterett, der imidlertid afviste anken.
trondheim tingrett
fgnt nedlagde overfor retten påstand om, at yx er erstatningsansvarlig for
det økonomiske tab som fgnt er og bliver påført som følge af at yx har
undladt at opfylde sale- and leaseback agreement dateret 6. juni 2006, samt at
fgnt tilkendes sagens omkostninger med tillæg af lovens rente fra forfald til
betaling.
fgnt var af den opfattelse, at rammeaftalens punkt 4 ikke gav yx en
valgmulighed for at fravælge aftalen mod at betale 0,75 % af ejendomsværdien.
yx var derimod af den opfattelse, at parterne i rammeaftalens punkt 4 havde
forhåndsreguleret konsekvensen af at man ikke gennemførte sale- and
leaseback agreement, og at yx derfor frit kunne vælge en anden finansiering
mod at betale den aftalte kompensation.
                                        - 4 -
trondheim tingrett var af den opfattelse, at formålet med punkt 4 var at sikre
fgnt dækning for visse udgifter, hvis aftalen ikke blev ført igennem og sikre,
at yx ikke ville indgå en tilsvarende aftale om sale and lease back med en
anden kontraktpart.
retten var derudover af den opfattelse, at sale and lease back aftalen alene var
betinget af at yx anskaffede de omhandlende ejendomme, uafhængig af under
hvilke vilkår dette skete, og at denne betingelse blev opfyldt ved
aktiekøbsaftalen af 10. juli 2006 og den senere gennemførelse af aftalen.
retten konstaterede, at der således forelå kontraktbrud, og at dette medfører
erstatningsansvar for det tab fgnt er påført og vil blive påført som følge af
kontraktbruddet.
omfanget af erstatningens størrelse var ikke en del af retssagen.
frostating lagmannsrett
lagmannsretten konstaterede, ligesom tingretten, at yx har begået
kontraktbrud, og at hovedaftalen og rammeaftalen ikke tager stilling til
konsekvensen heraf. man er således henvist til almindelige obligationsretlige
regler om købers rettigheder ved sælgers kontraktbrud, herunder ret til
erstatning for den positive kontraktsinteresse.
der blev herefter indgået forligsaftale af 17. september 2009 mellem parterne
om erstatningsbeløbets størrelse. følgende fremgår af forligsaftalen:
   forliksavtale
   mellom
   fgn teglholmen aps (fgn), bredgade 76, 1260 københavn, danmark
   og
   yx holding as (yx), postboks 1840, trondheim, norge
   er det i dag inngått følgende forliksavtale:
   1. denne avtalen har sin bakgrunn i at yx ved brev av 13, september 2006
   meddelte at selskapet ikke ville gjennomføre partenes avtale av 6. juni
   2006 vedrørende bensinstasjonseiendommer i danmark og norge. ved
   trondheim tingretts dom av 30. juni 2008 ble det fastslått at yx i forhold
   til fgn er ansvarlig for det økonomiske tap som fgn er og blir påført som
   følge av denne manglende gjennomføringen. anke over denne dommen ble
   forkastet ved frostating lagmannsretts dom av 2. mars d.å. og anke til
   høyesterett ble nektet fremmet ved høyesterett ankeutvalgs kjennelse 24.
   juni d.å. denne avtalen gjelder fastsettelse av kompensasjon for fgns
   økonomisk tap og det nærmere oppgjøret av dette tapet.
                                        - 5 -
   2. som fullt og endelig oppgjør for manglende gjennomføring av partenes
   avtale datere 6. juni 2006 betaler yx til fgn et beløp stort mdkk 225,5 -
   tohundreogtjuefemmillionerfemhundretusen – inkl. renter til dags dato som
   bestemt i pkt. 4. mdkk 200 - tohundremillioner - skal innbetales til fgns
   kontonummer reg. 8117 konto nr. 1939763 iban nr.
   dk9481170001939763 swiftadr.: nykbdkkk. innen 8 - åtte - dager
   etter signering av denne avtalen. det resterende beløpet på mdkk 25,5 –
   tjuefemmillionerfemhundre-tusen – skal innhetales til samme
   kontonummer innen 4 – fire – måneder etter signering av denne
   avtalen.ved forsinket betaling skal det beregnes forsinkelsesrenter etter
   den danske lov om renter ved forsinket betaling. det fastsatte beløpet
   fremkommer slik som beskrevet under punkt 3 og 4 nedenfor.
   3. partene har etter forliksforhandlinger blitt enige om at kompensasjon for
   fgns øknomiske tap skal fastsettes til mdkk 205,1 –tohundre-
   ogfemmillionerethundretusen – fordelt med mdkk [1]12,9 –
   etthundreogtolvmillionernihundretusen – for de danske ejendommene og
   mdkk 92,2 – nititomilliontohundretitusen – for de norske ejendommene.
   4. det har vært omtvistet mellem partene i hvilken utstrekning
   kompensanen for fgns økonomiske tap skal rentebelastes i henhold til den
   danske lov om renter ved forsinket betaling. yx har bestridt fgns anførsel
   om at det foreligger grunnlag for rentebelastning regnet fra brev av 2. juni
   2007 fra advokatfirmaet hjort da til yx. partene har etter forhandlinger
   blitt enige om at det skal beregnes renter etter den danske lov om renter
   ved forsinket betaling regnet fra 30. august 2008. rentebeløpet er fastsatt
   til dkk 20 404 170 – tjuemillionerfirehundre-
   ogfiretusenetthundreogsyttikroner.
   5. hver av partene bærer egne sakskostnader i forbindelse med
   forhandlingene om størrelsen på kompensasjonen for fgns økonomtske
   tap.
   6. etter gennomføringcn av denne forliksavtalen har ingen av partene krav
   mot hverandre i anledning den manglende gjennomføringen av partenes
   avtale av 6. juni 2006. det samme gjelder krav mot selskaper som innngår i
   samme konsern som partene.
   forliksavtalen er utarbeidet i to eksemplarer, hvorav ett eksemplar til fgn
   og ett eksemplar til yx.
renterne i henhold til forligsaftalen er medregnet i selskabets skattepligtige
indkomst og er ikke en del af klagesagen.
der er fremlagt en vurdering af 18. juni 2006 foretaget af cb richard ellis
cederholm. det er oplyst, at vurderingen er indhentet i forbindelse med
finansieringen af købet af ejendommene. det fremgår af vurderingen, at det
drejer sig om en sale and lease back transaktion indgået mellem aksjeselskap
av 25-04-06 as, hydro texaco a/s (norge), hydro texaco a/s (danmark) og
hydro texaco holding a/s (danmark) som sælger (lejer) og finansgruppen
                                        - 6 -
nordic a/s (”fn”) som køber. det fremgår endvidere, at würtemberger hypo
bistår køber med finansieringen.
markedsværdien blev vurderet til 1.469 mio. kr. og var baseret på i alt 215
aktive tankstationer, hvoraf 133 er beliggende i danmark og 82 i norge. det
følger af vurderingen, at den aftalte købspris ekskl. købsomkostninger udgjorde
1.162.500.000 kr. og inkl. købsomkostninger 1.224.300.000 kr. ved
vurderingen blev der bl.a. lagt vægt på en årlig begyndelsesleje på 91.822.500
kr., hvilket modsvarer et netto begyndelsesafkast på 7,5 % for køber, købers ret
til tilbagesalg, hvis driften ønskes nedlagt samt 30 års gensidig uopsigelighed.
det blev vurderet, at en lignende transaktion kan ske ud fra et
begyndelsesafkast på gennemsnitligt 6,25 %.
der er fremlagt ”vurdering av verdi av eiendomsportefølje” udarbejdet af
akershus eiendom den 24. juni 2009. det fremgår heraf, at akershus eiendom
har vurderet den samlede ejendomsportefølje til at udgøre 1.278,4 mio. kr. pr.
1. halvår 2006.
det fremgår af vurderingen, at værdien er fastsat ud fra en portefølje på 82
benzinstationer i norge og 133 benzinstationer i danmark, og at lejeperioden
for hele porteføljen var på 32 år med en total lejesum på 91,8 mio. kr. med et
tillæg på 1,4 mio. kr. til dækning af administration, svarende til ca. 427.000 kr.
pr. ejendom i snit.
der er endvidere lagt til grund, at lejer havde ansvaret for vedligeholdelse og
udskiftninger på ejendommene og bygningerne, hvilket medfører lave ejer-
omkostninger, som i vurderingen er sat til 3.730.000 kr. årligt.
skats afgørelse
det er skats opfattelse, at erstatningsbeløbet er skattepligtig indkomst efter
bestemmelsen i statsskattelovens § 4 litra a, idet skat har anset erstatningen
for at træde i stedet for en løbende driftsindtægt.
skat har således fundet, at erstatningsbeløbet på 205.240.844 kr., fratrukket
sagsomkostninger på 17.906.344 kr., svarende til 187.334.500 kr. kan anses for
skattepligtig, hvormed selskabets selvangivne indkomst er blevet forhøjet
hermed.
selskabet har ved de norske retsinstanser fået dom for, at yx har foretaget et
aftalebrud og er erstatningsansvarlig for dette aftalebrud, men som sagen blev
anlagt, skulle selve opgørelsen af erstatningen ikke afgøres af retten.
var aftalen blevet gennemført, ville den have givet fgnt en løbende indtægt
svarende til differencen mellem ejendommens løbende driftsresultat og
renteudgifterne.
skat har henvist til, at der i parternes oprindelige aftale er skitseret, hvorledes
fgnt kunne beregne et løbende afkast, idet der var indhentet låneaftaler til
finansieringen af købet af ejendommene og renteudgifterne, og hvormed
                                         - 7 -
driftsudgifterne var skitseret, ligesom indtægterne ved sale and lease back var
aftalt i store træk, selvom antallet af ejendommene ikke var helt på plads.
skat har endvidere henvist til, at yx brød aftalen med fgnt for i stedet at
indgå denne med en anden investor formodentlig på mere fordelagtige vilkår.
det er skats opfattelse, at der ikke er tale om skattefrihed, jf.
statsskattelovens § 5, for tab af indkomstkilde, idet denne bestemmelse
hovedsagelig vedrører fysiske personers tab og gevinst på formuegoder.
det er endvidere skats opfattelse, at undtagelsesbestemmelsen i
selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke finder anvendelse, idet ingen del af
erstatningen kan anses som surrogat for enten norske driftsindtægter eller
norske ejendomsavancer, der skulle beskattes i norge, idet grundlaget for
anvendelsen af bestemmelsen ikke har været tilstede, da selskabet på intet
tidspunkt har erhvervet fast ejendom eller etableret fast driftssted i norge.
såfremt undtagelsesbestemmelsen i § 8 stk. 2, ikke finder anvendelse, er man
tilbage i hovedbestemmelsen i § 8, hvorefter erstatningen er skattepligtig
indkomst for selskabet i danmark. skat har henvist til skm2012.108øld.
skat er af den opfattelse, at beskatning af hele erstatningen skal ske i
danmark primært som erstatning for tab af indtægt, idet selskabet ikke har
sandsynliggjort, at en del af erstatningen skal beskattes som ejendomsavance
efter ejendomsavancebeskatningsloven.
selskabets opfattelse
selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at indkomsten i
fgnt nedsættes til det selvangivne.
til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at den
modtagne erstatning i anledning af misligholdelsen af den i sagen omhandlede
aftale må henføres til statsskattelovens § 5, idet der er tale om erstatning for en
mistet indkomstkilde.
der er ikke tale om erstatning for en mistet indkomst, ligesom der heller ikke er
tale om ejendomsavance, da fgnt aldrig har været ejer af de omhandlede
ejendomme eller har haft et krav mod ejerne om, at de skulle overdrage
ejendommene til fgnt.
fgnt har haft en fordring mod et selskab, der muligvis - som det senere skete -
ville få kontrol over de danske henholdsvis norske selskaber, der ejede
ejendommene. kravet indebar, at fgnts aftalepartner i så fald skulle udvirke,
at ejendommene blev overdraget i udlejet stand til fgnt for en nærmere aftalt
købesum.
ved den manglende gennemførelse fra medkontrahentens side mistede fgnt
denne indkomstkilde.
                                        - 8 -
som fastslået i de norske domme fra tingsretten (svarende til byretten) og
lagmannsretten (svarende til landsretten) og den norske høyesteretts afvisning
af anke, havde fgnt i anledning af den manglende gennemførelse af aftalen
krav på erstatning. en sådan erstatning skulle fastsættes efter dansk rets regler,
som indebærer, at fgnt har krav på en erstatning, der stiller fgnt som om
aftalen var behørigt opfyldt. med andre ord skal fgnt stilles, som om man var
blevet ejer af ejendommene = indkomstkilden. da den købesum, der var aftalt
for ejendommene, var gunstig i forhold til ejendommenes markedsværdi i den
tilstand, de skulle overdrages, skulle en erstatning fastsættes som differencen
mellem markedsværdi og aftalt købesum. med andre ord, med den aftalte
købesum plus erstatningen skulle fgnt være i stand til at købe en ligeværdig
indtægtskilde.
en sådan erstatning er skattefri.
for så vidt angår de norske ejendomme, må det klart følge af
selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at erstatningen er skattefri. såvel indtægter fra
udenlandske ejendomme som avancer på udenlandske ejendomme er for
selskaber skattefri, og hvis man ikke anerkender indkomstkildesynspunktet må
man nødvendigvis anse den del af erstatningen, der vedrører de norske
ejendomme enten som erstatning for en mistet indtægt, der skal behandles som
den pågældende indtægt, eller som en ejendomsavance. i begge tilfælde er
erstatningen efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skattefri.
repræsentanten har anført, at der mellem parterne skulle indgås et
aftalekompleks, hvorefter yx skulle erhverve aktiemajoriteten i hydro texaco-
selskaberne i danmark og norge – hvilket også skete – hvorefter fgnt skulle
(og havde ret til at) købe disse selskabers faste ejendomme, nærmere bestemt
over 200 benzinstationer i danmark og norge. disse ejendomme skulle fgnt
udleje til de pågældende hydro texaco-selskaber på nærmere aftalte vilkår.
hydro texaco-selskaberne skulle således videreføre driften af
benzinstationerne, men nu som datterselskaber i reitan-gruppen, og således at
der udover brændstofsalget skulle ske en betydelig opgradering af
detailhandelsdelen på grundlag af reitan-gruppens ekspertise inden for
kioskdrift.
repræsentanten har henvist til de aftalte lejevilkår, der har karakter af en
standardlejekontrakt, der skulle gælde for hver enkelt ejendom. de indebærer
navnlig, at lejemålet om den enkelte ejendom kan siges op af hver af parterne
med 2 års varsel, men at opsigelse ikke kan afgives, før der er gået 30 år,
således at lejemålet vil bestå i mindst 32 år. hvis ingen af parterne ønsker at
opsige, kører lejemålet videre. retten til at opsige gælder for den enkelte
ejendom.
den aftalte købesum var gunstig for fgnt som køber, og da yx nægtede at
gennemføre aftalen, kom det til retssag om, hvorvidt yx havde været berettiget
hertil.
repræsentanten har henvist til lagmanssrettens dom, hvorefter følgende
fremgår:
                                        - 9 -
”hovedaftalen og rammeaftalen er tause om konsekvenserne. man er henvist til
alminnelige obligasjonsretttslige regler om kjøpers rettigheter ved selgers
kontraktsbrudd,      herunder     rett   til  erstatning     for     den     positive
kontraktsinteressen.”
udtrykket ”positiv kontraktsinteresse” svarer fuldstændig til det danske begreb
“positiv opfyldelsesinteresse”.
repræsentanten har yderligere henvist til en indhentet vurdering af 18. juni
2006 fra det førende mæglerfirma cb richard ellis cederholm.
vurderingen blev indhentet efter krav fra en tysk bank, der skulle yde lån til
finansiering af købet og lagde vægt på at modtage en uafhængig
mæglervurdering. af denne fremgår, at ejendomsporteføljens samlede værdi
(inkl.
købsomkostninger) ansættes til 1.469.000.000 kr. denne værdi overstiger den
aftalte købesum (med tillæg af købsomkostninger) på 1.224.300.000 kr. med
224.700.000 kr. (altså knap 20 mio.kr. mere end erstatningen ekskl. renter
forligsmæssigt endte med at blive).
det er fast kommerciel praksis, at erhvervsejendomme handles ud fra
værdiansættelser, der er en funktion af første års budgetterede afkast (evt. et
normaliseret afkast, hvis særlige forhold medfører, at første års afkast er
atypisk) og et afkastkrav. er det budgetterede afkastet f.eks. 1.000.000 kr. og
afkastkravet f.eks. 8 % p.a. bliver værdien 12.500.000 kr. (8 % af 12.500.000
kr. er netop 1.000.000 kr.). jo højere afkastkrav, jo lavere bliver værdien af
ejendommen ved et givet afkast.
der danner sig naturligvis i markedet ved sælgers og potentielle køberes
modstående interesser et realistisk, markedskonformt afkastkrav for en given
ejendom, som ejendomsmæglere har ekspertise i at fastsætte. afkastkravet for
en given ejendom på et givent tidspunkt afhænger af en lang række faktorer -
det generelle afkastniveau af alternative investeringer, renteniveauet ved
belåning af ejendomme, muligheden for at gennemføre lejeforhøjelser ctr.
risikoen for at lejere kan kræve lejenedsættelse, ejers eller større lejeres
soliditet, niveauet for vedligeholdelsesomkostninger på sigt, hvor let eller svært
det vil være at finde nye lejere ved ophør af bestående lejemål eller til
indtræden i ledige lejemål. lejekontraktens venlighed over for udlejer eller
lejer, herunder bestemmelserne om lejeregulering og afståelsesret mv.
fgnt havde ved at indgå aftalen med yx baseret på et afkastkrav på 7,5 %
indgået en gunstig handel, da mægler vurderede, at et markedsmæssigt
afkastkrav var 6,25 %.
under forligsforhandlingerne henviste fgnt bl.a. til denne vurdering, mens
yx bl.a. henviste til en vurdering fra akershus eiendom af 24. juni 2009.
denne når frem til en samlet værdi på 1.278.400.000 kr., og det fremgår af
denne, at afkastkrav på 6,00 % - 6,75 % grundlæggende anses for passende ved
                                         - 10 -
en stor, etableret lejer. men akershus eiendom argumenterer for i stedet at tage
midtpunktet i intervallet 6,75 % - 7,25 % henset til de uafklarede forhold om
lejeaftalens detaljer. denne argumentation forekom ikke fgnt holdbar, da der
jo var indgået aftale herom.
det er værd at mærke sig, at begge parter er fremkommet med vurderinger af
ejendomsporteføljens værdi, således at en erstatning bliver forskellen mellem
markedsværdi (der styres af afkastkravet, da lejen første år er aftalt, og udlejers
udgifter kan budgetteres med ret stor sikkerhed) og den aftalte købesum.
repræsentanten har bemærket, at den af fgnt påberåbte vurdering ved
forligsforhandlingerne havde den styrke, at den er indhentet til brug for en bank
og i en situation, hvor alle regnede med, at transaktionen blev gennemført,
hvorimod vurderingen fra akershus eiendom var indhentet ensidigt af yx til
brug for fastsættelsen af erstatningen, hvor akershus eiendom har indset, at
opdraggiveren ønskede en lav vurdering.
repræsentanten har anført, at ejendomsavancebeskatningsloven ikke finder
anvendelse, idet fgnt ikke havde indgået aftalen med ejerne af de pågældende
ejendomme (hydro texaco-selskaberne). hovedreglen i statsskattelovens § 5,
som ejendomsavancebeskatningsloven er en undtagelse til, må således finde
anvendelse.
såfremt erstatningen blev anset som en ejendomsavance, havde den været
skattepligtig for så vidt angår den danske del, men skattefri efter
selskabsskattelovens § 8, stk. 2, for så vidt angår den norske del.
repræsentanten har endvidere anført, at yx havde forpligtet sig til at sikre
fgnt ejerskabet til en - eller måske snarere et par hundrede - indtægtskilder.
dem fik fgnt ikke. i stedet fik man en erstatning, der afspejler
indtægtskildernes værdi med fradrag af den aftalte købesum. med summen af
erstatningen og det beløb, som fgnt skulle have betalt for ejendommene,
kunne fgnt købe en ligeværdig indkomstkilde, som den, man havde indgået
aftale om at erhverve.
erstatningsbeløbet afspejler graden af aftalens gunstighed for fgnt. havde
yx opfyldt aftalen, kunne fgnt have opnået en økonomisk gevinst allerede
ved erhvervelsen. man havde ejendomme, der var langt mere værd, end der var
betalt for dem, og havde dermed konstateret en formuefremgang. det ligger i
dansk skatteret fast, at man ikke konstaterer en skattepligtig indkomst ved
erhvervelse at et aktiv for en købesum, der er lavere end markedsværdien, når
aftalen er indgået mellem uafhængige parter med modsatte interesser. et
gunstigt køb er ikke skattepligtigt.
betaling af erstatning er i denne sag trådt i stedet for opfyldelse af handlen.
anlægges den betragtning, at en erstatning skal behandles som det, den træder i
stedet for, er det derfor klart, at erstatningen er skattefri, idet den træder i stedet
for fordelen ved en opfyldelse af den gunstige aftale, denne fordel er skattefri,
og det samme må derfor gælde erstatningen.
                                        - 11 -
det er ikke korrekt som anført af skat, at fgnt er gået glip af en pengestrøm
i en periode på 30/32 år. fgnt er derimod gået glip af ejerskabet - et evigt
ejerskab - til de godt 200 ejendomme, således at når de 30/32 år var gået, så
havde selskabet stadig ejendommene, der stadig ville udgøre en indkomstkilde.
den aftalte bruttoleje var, jf. cb richard ellis’ vurdering på 91.822.500 kr.
denne leje måtte yx betale i mindst 32 år. det hænger slet ikke sammen med
en erstatning på 205.100.000 kr., svarende til kun godt 2 års leje.
et krav om erstatning for mistet lejeindtægt kunne blive aktuelt i den - ikke
foreliggende - situation, hvor ejendommene var overdraget til fgnt, men yx
havde nægtet at opfylde lejekontrakterne, således at fgnt måtte leje ud til
anden side til eventuelt lavere leje end den aftalte. det er imidlertid ikke
tilfældet, hvilket netop følger af, at fgnt ikke fik ejendommene og dermed
indtægtskilden.
dertil kommer, at fgnt skulle lånefinansiere en væsentlig del af købesummen.
renter og afdrag på lånet ville være en del af forretningen, hvis den - fejlagtigt
- anses som en pengestrømstransaktion. en erstatning for tabet af en
pengestrøm skulle logisk set bl.a. tage højde for hvilken rente, fgnt skulle
betale på lånet. det er imidlertid efter dansk erstatningsret utvivlsomt ikke
således, at den, der køber en fast ejendom, hvor sælger misligholder, kan kræve
mere i erstatning, hvis han f.eks. på grund af større kreditværdighed kan
finansiere købet til en lavere rente end andre kunne, så han derfor kan siges at
gå glip af en større pengestrøm på grund af den lave rente. det er derfor i strid
med dansk obligationsret at opgøre erstatningen for et misligholdt ejendomskøb
på grundlag af de med ejerskabet forbundne pengestrømme.
skats opfattelse, hvorefter erstatningen træder i stedet for en løbende
driftsindtægt er således ikke korrekt, og derudover burde skat i det mindste
have anerkendt, at den norske del af erstatningen er skattefri. denne træder jo
efter skats tankegang i stedet for indtægter ved udlejning af norske
ejendomme, og en sådan indtægt er efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2,
skattefri. man kan jo ikke blot ræsonnere, at en erstatning er skattepligtig, når
den træder i stedet for en indtægt. man må se på, om den træder i stedet for en
skattepligtig eller skattefri indtægt.
repræsentanten har således nedlagt subsidiær påstand om, at fgnts
skattepligtige indkomst for 2010 alene forhøjes med 102.129.711 kr. i forhold
til det selvangivne og således nedsættes med 84.213.789 kr. i forhold til skats
påklagede afgørelse, idet de 102.120.711 kr. vedrører de danske ejendomme og
de 84.213.789 kr. vedrører de norske ejendomme.
skats supplerende bemærkninger
der er ved påklage til landsskatteretten fremlagt vurdering fra mæglerfirmaet
cb richard ellis cederholm a/s samt vurdering foretager af akershus
eiendom.
                                        - 12 -
disse vurderinger angives at understøtte, at erstatningen er beregnet og aftalt ud
fra påstanden om, at erstatningen mellem parterne er aftalt at udgøre forskellen
mellem markedsværdi og den aftale købesum.
skat har tidligere forgæves efterspurgt en kopi af de underliggende bilag der
ligger til grund for forligsaftalen, for derved at have mulighed for at afdække
hvad parterne har aftalt i forbindelse med forliget om erstatningen, herunder
hvorledes man er kommet frem til erstatningsbeløbet.
dette materiale er stadig ikke forelagt skat, og de fremsendte vurderinger kan
efter skats opfattelse ikke stå alene som dokumentation for påstanden om, at
der er tale om en erstatning beregnet ud fra en gunstig prisfastsættelse af
ejendommene og dermed dokumentation for, at erstatningen vedrører
ejendommene og ikke et forventet afkast på ejendommene.
såfremt landsskatteretten på baggrund af de nu fremlagte nye oplysninger om
indhentede vurderinger af ejendommene i forbindelse med det indgåede forlig
måtte kommer frem til, at der rettelig er tale om en erstatning, der helt eller
delvist hviler på ejendommene, er det fortsat skats opfattelse, at det fulde
beløb er at anse for skattepligtig i danmark.
skat er enig i, at indtægter fra udenlandske ejendomme samt avancer på
udenlandske ejendomme ikke skal beskattes i danmark, jf. selskabsskattelovens
§ 8, stk. 2.
det er dog skats opfattelse, at undtagelsesbestemmelsen i § 8, stk. 2, ikke kan
strækkes til, at nogen del af erstatningen kan anses for surrogat for enten norske
driftsindtægter eller norske ejendomsavancer, der skal beskattes i norge, idet
grundlaget for anvendelsen af bestemmelsen ikke har været tilstede, da
selskabet på intet tidspunkt har erhvervet fast ejendom, eller etableret fast
driftssted i norge. samme konklusion er de norske skattemyndigheder efter det
oplyste også kommet frem til.
når undtagelsesbestemmelsen ikke finder anvendelse, er man tilbage i
hovedbestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, hvorefter erstatningen er
skattepligtig indkomst for selskabet i danmark.
det er endvidere skats opfattelse, at ingen del af erstatningen er skattefri efter
statsskattelovens § 5.
det følger af statsskattelovens § 5, litra a, at formueforøgelser, der fremkommer
ved at formuegenstande stiger i værdi, eller indtægter ved salg af den
skattepligtiges ejendele, herunder værdistigninger af ejendele, ikke skal
medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, for så vidt der ikke
er tale om “vedkommendes næringsvej”. selskaber driver pr. definition
erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor erstatningen, der under alle
omstændigheder træder i stedet for en avance, alt andet lige anses for
skattepligt indkomst for selskabet.
                                        - 13 -
i øvrigt er det skats opfattelse, at det resterende relevante indhold i
bestemmelsen hovedsagelig vedrører fysiske personers tab og gevinst på
formuegoder, da det tidligere relevante indhold nu er overført til særlovgivning.
skat er enig med repræsentanten i, at der ikke er tale om en ejendomsavance.
landsskatterettens afgørelse
det følger af statsskattelovens § 4, at den skattepligtiges samlede årsindtægter,
hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående af penge eller
formuegoder af pengeværdi, som udgangspunkt skal medregnes til den
skattepligtige indkomst.
til indkomsten henregnes bl.a. ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at
de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den
anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi. dette
følger af statsskattelovens § 5, litra a.
det fremgår af sagen, at selskabet havde indgået aftale med det norske selskab
yx om sale and lease back af en række nærmere bestemte
ejendomme/benzinstationer beliggende i henholdsvis danmark og norge, og at
yx alligevel ikke ønskede at opretholde aftalen.
på den baggrund var der anlagt sag ved de norske domstole, hvor yx ifaldt
erstatningsansvar for kontraktbrud. de norske domstole tog ikke stilling til
erstatningens størrelse. som følge heraf indgik parterne forligsaftale om, at
fgnt skulle modtage en erstatning på 205.240.844 kr., og at erstatningen blev
ydet som kompensation for fgnts økonomiske tab.
de norske domstole tog ikke stilling til, hvorvidt selskabet har mistet en
indtægtskilde, eller om der er tale om mistet driftsresultat. der blev alene taget
stilling til, hvorvidt der foreligger kontraktbrud, herunder hvorvidt fgnt er
berettiget til erstatning for den positive kontraktsinteresse.
det fremgår ikke af den mellem parterne indgåede forligsaftale, hvorvidt
erstatningen er opgjort.
et retsmedlem, retsformanden, kan tiltræde det af skat anførte.
erstatningsbeløbet må anses som kompensation for det indtægtstab, der måtte
fremkomme, hvis der investeres tilsvarende beløb i andre aktiver, som må
formodes at give et lavere afkast for virksomheden. dette retsmedlem stemmer
derfor for stadfæstelse.
tre medlemmer finder, at erstatningen er ydet med henblik på at gøre det
muligt for fgnt at købe ejendomme, der kan give et tilsvarende afkast, som
det selskabet er gået glip af, ved at yx ikke opretholdte aftalen. der er lagt
vægt på, at fgnt havde opnået en gunstig aftale om at købe ejendommene,
idet den mellem parterne aftalte købesum var lavere end markedsværdien for
ejendommene. der er endvidere lagt vægt på, at aftalen om udlejning af
ejendommene til yx efter det oplyste var på markedsvilkår, hvorved fgnt vil
kunne opnå samme afkast ved en anden lejer ved køb af tilsvarende
                                               - 14 -
       ejendomme. det er således ikke det løbende afkast i form af lejeindtægter, som
       fgnt kompenseres for ved erstatningen, da samme afkast vil kunne skaffes
       ved køb af tilsvarende ejendomme. det løbende afkast i form af lejeindtægt vil
       herefter blive beskattet. erstatningen er således ydet for selskabets tab af
       indtægtskilde, herunder den formueforøgelse, som selskabet ville have opnået
       ved at erhverve ejendommene. erstatningen er dermed skattefri, jf.
       statsskattelovens § 5.
       der træffes afgørelse i overensstemmelse med flertallet, hvorefter fgnts
       skattepligtige indkomst nedsættes med den af skat foretagne forhøjelse på
       187.334.500 kr.”
det fremgår af sagen, at fgn teglholmen aps (senere fgnt) den 2. juni 2006 tilbød
aksjeselskap av 25-04-06 (senere yx holding as) at indgå den omhandlede ”sale and lease
back aftale”.
den 6. juni 2006 accepterede aksjeselskap av 25-04-06 fgnt’s tilbud – dog på flere
betingelser. af accepten fremgår blandt andet følgende:
       ”in addition to the terms and conditions as set forth in the offer, it shall be a
       condition for this accepts (i.e. agreement) for both the aksjeselskap av 25-04-06
       as and fgn teglholmen aps;
       …
       - that aksjeselskap av 25-04-06 enters into a conclusive sale and purchase
       agreement regarding the acquisition of the properties or companies which own
       these…”
den 7. juli 2006 meddelte aksjeselskap av 25-04-06 fgnt, at selskabet den 10. juli 2006
ville indgå aftale om køb af de hydro texaco-selskaber, der ejede de ejendomme, som er
omfattet af nærværende sag. der er mellem parterne enighed om, at denne aftale blev indgået
den 10. juli 2006.
parterne er også enige om, at det beløb, som yx holding as i henhold til forliget af 17.
september 2009 har betalt til fgnt, skal anses som erstatning i form af positiv
opfyldelsesinteresse.
det er oplyst af fgnt og fg, at erstatningsbeløbet vedrørende de norske ejendomme ikke er
selvangivet i norge.
                                             - 15 -
særligt vedrørende parternes udveksling af synspunkter angående beskatning i norge
i skats afgørelse af 29. juli 2013 er henvist til et møde den 25. oktober 2012 mellem
fgnt’s advokat, advokat eigil lego andersen, og skat. i afgørelsen refereres fra mødet
blandt andet følgende:
      ”ela nævnte i den forbindelse, at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte
      den forholdsmæssige del af erstatningen der kan henføres til den norske del af
      ejendommene, hvorfor den del af erstatningen anses for skattefri.”
skatteministeriet har i stævningen af 5. marts 2015 til støtte for anbringendet om, at danmark
har subsidiær beskatningsret, anført følgende:
      ”fgnt’s repræsentant har over for skat oplyst, at de norske skattemyndigheder
      ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af beskatningen, der kan henføres til
      den norske del af ejendommene, jf. …
      danmark har således den subsidiære beskatningsret efter den nordiske
      dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2 …”.
fgnt og fg har i svarskrift af 17. april 2015 hertil anført følgende:
      ”selv om det … måtte antages, at den del af erstatningen, der kan henføres til de
      danske ejendomme er skattepligtig, må erstatningen vedrørende de norske
      ejendomme være skattefri. dette fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2.
      det afgørende er ikke, at norge ikke har beskattet indkomsten, men at dette i
      hvert fald ikke er sket, fordi norge har frafaldet beskatningsretten i henhold til en
      dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med danmark.
      undtagelsen vedrørende dobbeltbeskatningsindkomst sigter til det tilfælde, at
      kildelandet (her norge) i henhold til en dobbeltbeskatnings-[overens]komst
      frafalder beskatningsretten. de sagsøgte vender tilbage til dette i et senere
      processkrift.”
i duplik af 2. oktober 2015 har fgnt og fg anført følgende:
      ”vedrørende spørgsmålet om den del af erstatningen, der vedrører de norske
      ejendomme, som yx holding skulle have sikret blev overdraget til sagsøgte
      fgnt, bemærkes, at såfremt sagsøger får medhold i det synspunkt, at erstat-
      ningen skal behandles som en ejendomsavance, må sagsøger tage konsekvens-en
      af sit synspunkt. den er, at denne del af erstatningen er skattefri efter
      selskabsskatteloven § 8, stk. 2. norge har ikke ved den nordiske
      dobbeltbeskatningsoverenskomst frafaldet sin beskatningsret til avancer på fast
      ejendom i norge, jf. tværtimod den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art.
                                               - 16 -
      13, stk. 1, hvorefter kapitalgevinster på fast ejendom kan beskattes i det land, hvor
      ejendommen er beliggende.”
forklaringer
der er for landsretten afgivet forklaring af henrik duhn og jesper tullin.
henrik duhn har forklaret blandt andet, at han er direktør i fgnt af 30.10.2012 aps. han er
uddannet jurist og var fra 1980-1991 administrerende direktør for dades a/s og fra 1991-
2004 administrerende direktør i magasin ejendomme. i 2004 stiftede han finansgruppen
nordic sammen med jesper tullin og peter nielsen. i dag ejer han og jesper tullin hver
halvdelen af fgnt, mens peter nielsen er trådt ud.
peter nielsen og han havde de indledende drøftelser med reitan gruppen, der førte til den
indgåede aftale, mens jesper tullin stod for de efterfølgende forligsforhandlinger.
inden aftalen blev indgået, besigtigede de ejendommene i danmark, mens de havde et norsk
firma til at besigtige de norske ejendomme. ejendommene var købt af hydro texaco over en
lang årrække, og han mener, at de var vurderet til 500-600 mio. kr. i regnskaberne. den aftalte
årlige leje på ca. 91 mio. kr. blev fastsat blandt andet på grundlag af oplysninger fra norsk
side om, hvad man havde solgt af benzin på tankstationerne. de ønskede fra deres side et højt
afkastkrav, mens reitan gruppen ønskede et lavt afkastkrav. efter forhandlinger nåede de
frem til et afkastkrav på 7,5 %. det var væsentligt for dem, at de fik en lang
uopsigelighedsperiode, og en uopsigelighedsperiode på 30 år med et opsigelsesvarsel på 2 år
var meget gunstigt for dem. når lejen er fastsat, og parterne er enige om afkastkravet, kan
købesummen herefter beregnes. størrelsen af afkastkravet er alfa og omega inden for
ejendomsbranchen.
ejendommene skulle erhverves via de selskaber, der ejede dem, idet den norske aftalepart yx
ikke ejede ejendommene. det havde ingen betydning for dem, om de købte ejendommene
direkte fra aftaleparten, eller om de skulle købe de selskaber, der ejede ejendommene. de
regnede med, at yx kunne udvirke, at ejendommene blev videresolgt til dem.
ejendomsporteføljen var tænkt som en langtidsinvestering for dem, da der var en lang
uopsigelighedsperiode, og reitan gruppen var en velkonsolideret virksomhed og dermed en
                                              - 17 -
god lejer. de havde en indeksering på lejen, så der kom en højere leje ind hvert år, og da der
var et positivt cash-flow, kunne de nedbringe gælden stille og roligt. store frederikslund
holding a/s var interesseret i at købe halvdelen af porteføljen, og her fik de forhandlet et
afkastkrav på 6 %, hvilket de anså for meget gunstigt.
reitan gruppen trådte imidlertid tilbage fra handlen, hvorefter de indledte retssagen i norge.
jesper tullin førte de efterfølgende forligsforhandlinger vedrørende erstatningens størrelse.
ejendommenes værdi var omdrejningspunktet i forligsforhandlingerne. de havde på deres
side dels vurderingen fra cbre, dels aftalen med store frederikslund holding a/s, mens
reitan gruppen kom med akershus-vurderingerne.
det endelige forlig blev indgået den 17. september 2009. han deltog ikke i mødet, men deltog
i mailkorrespondancen forinden. inden de afgørende drøftelser havde man fra reitan
gruppens side lagt ud med at tilbyde 150 mio. kr., men gik undervejs op til 200 mio. kr.,
mens de fra deres side var begyndt på 300 mio. kr. og gik ned til 250 mio. kr.
de indhentede vurderinger fra deloitte og advokat lego andersen vedrørende spørgsmålet
om skat af erstatningsbeløbet. der var efter det oplyste en formodning for, at erstatningen var
skattefri. det tilsvarende gjorde sig efter det oplyste gældende i norge. de spurgte deloitte
herom, og deloitte forhørte sig hos et norsk advokatfirma, og begge var af samme opfattelse,
nemlig at beløbet var skattefrit. deloitte er deres revisionsfirma, og de har tillid til deres
vurdering af skattespørgsmålet. de har ikke selvangivet beløbet i norge, og de har ikke hørt
fra de norske skattemyndigheder herom. de har ikke indhentet en udtalelse fra de norske
skattemyndigheder.
jesper tullin har forklaret blandt andet, at han har en ha-uddannelse fra handelshøjskolen.
han etablerede finansgruppen i 1991. i 2000 trådte peter nielsen ind i firmaet, mens han,
henrik duhn og peter nielsen senere stiftede finansgruppen nordic. han er direktør i fg og
bestyrelsesmedlem i fgnt.
hans rolle var indledningsvis at knytte christian hoff fra reitan gruppen, som han kendte
privat, og som gerne ville ind i benzinbranchen, til peter nielsen og henrik duhn, som havde
                                              - 18 -
et projekt med en masse tankstationer. han var ikke i øvrigt involveret i sagen på det stadium,
men blev overordnet orienteret.
han kan tilslutte sig henrik duhns forklaring om, at afkastkravet er alfa og omega for
prisfastsættelsen af ejendomme. han er også enig i, at aftalen om et afkastkrav på 7,5 % var
en god aftale. den pågældende ejendomsportefølje var meget forskellig fra, hvad de ellers
arbejdede med, idet der var tale om tankstationer.
han kan også tilslutte sig forklaringen vedrørende planerne med ejendomsporteføljen. der var
overskud fra dag 1, og lejen ville ret hurtigt afvikle gælden, så det var ikke planen at handle
med ejendommene. de omtalte ejendommene som deres pensionsopsparing. store
frederikslund holding a/s kom ind i billedet, fordi han kendte frank hansen, der stod i
spidsen for dette selskab, og denne havde udtrykt stor interesse for projektet. frank hansen
ville gerne købe sig ind til et afkastkrav på 6 %, og det var en så tilpas god aftale, at de gerne
ville sælge halvdelen af ejendommene til ham.
efter retssagen var afsluttet, og erstatningsbeløbet skulle fastsættes, havde parterne et
indledende møde, hvor man ridsede synspunkterne op. christian hoff og han havde nogle
telefonsamtaler og møder, og christian hoff prøvede at udvirke, at parterne kunne mødes om
et beløb. inden de afsluttende forhandlinger lå reitan gruppe på 200 mio. kr., mens de selv lå
på 250 mio. kr., og de endte som bekendt på 225,5 mio. kr. han kan ikke huske detaljerne,
herunder heller ikke hvor den halve million kom fra. han var med til det afsluttende møde
den 17. september 2009, hvori også peter nielsen og christian hoff deltog. de havde allerede
handlet beløbet af et par dage i forvejen og skulle blot mødes for at underskrive forliget.
aftenen inden mødet skrev reitan gruppens norske advokat, at han af skattemæssige grunde
var betænkelig ved formuleringen om, at der var tale om erstatning for tabt merværdi. han
kunne selv ikke helt sætte sig ind i, hvad det gik ud på, idet det handlede om reitan gruppens
skattemæssige forhold. det skulle efter hans opfattelse ikke stå i vejen for, at de kunne indgå
forliget. det havde ingen betydning for økonomien i forliget.
retsgrundlaget
af den dagældende ejendomsavancebeskatningslov (lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august
2006) fremgår blandt andet følgende:
                                               - 19 -
          ”§ 1. fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige
      indkomst efter reglerne i denne lov.
          stk. 2. loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom,
      der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.
       …
          § 2. erstatnings og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog §§
      10 og 11.”
den dagældende selskabsskattelovs § 8, stk. 2, havde følgende ordlyd (lovbekendtgørelse nr.
1001 af 26. oktober 2009):
      ”§ 8. …
          stk. 2. til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter,
      som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat,
      på færøerne eller i grønland, jf. dog § 31 a. som indkomst fra fast driftssted og
      fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter
      ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor
      kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en
      dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med danmark.
      ...”
bestemmelsen i § 8, stk. 2, 3. pkt., var blevet ændret ved lov nr. 98 af 10. februar 2009, idet
bestemmelsen forud herfor havde følgende ordlyd (lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august
2007):
      ”§ 8. …
          stk. 2. til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter,
      som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat,
      på færøerne eller i grønland, jf. dog § 31 a. som indkomst fra fast driftssted og
      fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter
      ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor
      danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden
      international aftale er tildelt beskatningsretten. ...”
af de specielle bemærkninger til ændringen af bestemmelsens 3. pkt. (lovforslag nr. 23/2008,
§ 1, nr. 7), fremgår blandt andet følgende:
      ”det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter i et fast
      driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, færøerne eller grønland ikke
      medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse
      (territorialprincippet), medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte
                                              - 20 -
     være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31
     a.
     afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de
     tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for
     udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i danmark.
     denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med
     den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler
     danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste
     ejendom - i givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
     sprogligt er det mere korrekt at formulere undtagelsen således, at indkomsten i
     faste driftssteder og faste ejendomme medregnes i tilfælde, hvor kildelandet
     frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller
     anden international aftale med danmark.
     …”.
af overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af
dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter fremgår blandt andet:
     ”artikel 3
     almindelige definitioner
         1. medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst
     følgende udtryk den nedenfor angivne betydning:
     …
          •  b) »person« omfatter en fysisk person, et selskab og en
             personsammenslutning;
     ...
     artikel 13
     kapitalgevinster
         1. fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat,
     erhverver ved afhændelse af fast ejendom, som er beliggende i en anden
     kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
     …
     artikel 26
     generelle regler om beskatningen
                                               - 21 -
               1. indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en
      kontraherende stat, eller formue, som ejes af en sådan person, kan ikke beskattes i
      en anden kontraherende stat, medmindre beskatning udtrykkelig er tilladt i
      henhold til denne overenskomst.
               2. i tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold
      til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori
      personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og
      denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller
      formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller
      formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten
      eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den
      kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende.”
procedure
skatteministeriet har i påstandsdokument af 17. august 2016 anført blandt andet følgende:
      ”det gøres overordnet gældende, at den af fgnt af 30.10.2012 aps (fgnt)
      modtagne erstatning er skattepligtig som ejendomsavance efter
      ejendomsavancebeskatningslovens § 2 og/eller som skattepligtig indkomst efter
      statsskattelovens § 4. da der ikke er tale om tab af indkomstgrundlag, er
      erstatningen ikke skattefri efter statsskattelovens § 5.
      det gøres videre gældende, at beskatningsretten til hele erstatningen tilkommer
      danmark. norge har nemlig givet afkald på sin beskatningsret efter den nordiske
      dobbeltbeskatningsoverenskomst ved ikke pga. norsk lovgivning at beskatte den
      del af erstatningen., der vedrører de norske ejendomme.
      i. ”nye anbringender” og proceserklæringer
      fgnt gør gældende, at skatteministeriet er bundet af skats tilkendegivelse i
      den administrative sag om, at beskatningen ikke kunne ske efter
      ejendomsavancebeskatningsloven. dette er ikke rigtigt. synspunktet strider imod
      skm2013.889ø og der er heller ikke anført et grundlag, der fører til en sådan
      afskæring.
      også højesteret har i ufr2011.1616h og i ufr1996.1021h fastslået, at
      ministeriet ikke er bundet af forløbet under den administrative behandling af
      skattesager, og at ministeriet derfor kunne nedlægge ”skærpende” påstande.
      den administrative sagsbehandling, herunder klagebehandlingen ved
      landsskatteretten, foretages ud fra legalitetsprincippet, der jo ikke er
      aftalebaseret. landsskatteretten er uanset skats udtalelser/holdninger dels under
      sagsbehandlingen hos skat, dels under sagsbehandlingen hos landsskatteretten
      forpligtet til at følge loven. fgnts synspunkt strider således mod
      legalitetsprincippet. forhandlingsprincippet indgår først ved
      domstolsbehandlingen, under hvilken ”proceserklæringer” kan afgives.
                                        - 22 -
der kræves et klart grundlag for at afskære skatteministeriet fra at fremkomme
med nye påstande og anbringender. et sådant grundlag findes hverken i
skatteprocessen eller den civile retspleje.
ii. beskatning som ejendomsavance
ejendomsavancebeskatningsloven (ebl) regulerer avancebeskatningen ved
afhændelse af fast ejendom, medmindre der er tale om næring, jf. lovens § 1, stk.
2. fgnt driver ikke næring med køb og salg af ejendomme.
efter ebl § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den
skattepligtige indkomst efter lovens nærmere bestemmelser.
det følger videre af ebl § 2, at erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med
salgssummer. erstatning for tab af en ejendom skal derfor behandles som et
afståelsesvederlag for ejendommen.
det følger af de norske domme, at fgnt er blevet tilkendt erstatning for den
positive opfyldelsesinteresse, hvilket der er enighed om, jf. svarskriftet …. dette
medfører – baseret på en obligationsretlig betragtning – at fgnt skal stilles, som
om aftalen blev opfyldt.
såfremt yx havde opfyldt aftalen, ville fgnt være blevet ejer af den
pågældende ejendomsportefølje dvs. fast ejendom. hvis ejendommene
efterfølgende var blevet solgt med en fortjeneste, ville der ske beskatning efter
ejendomsavancebeskatningslovens regler.
ifølge fast praksis skal en erstatningssum behandles på samme vis som det tab,
erstatningen træder i stedet for – en surrogatbetragtning. erstatning for tab af et
aktiv skal derfor behandles som et afståelsesvederlag for aktivet, jf. den juridiske
vejledning 2016-2 c.c.2.1.6. som følge heraf er erstatningen – ud fra
surrogatbetragtningen – skattepligtig, jf. ebl § 2.
erstatningsbeløbet for den positive opfyldelsesinteresse skal således sidestilles
med den ejendomsavance, som fgnt ville have opnået ved tvungen afståelse af
ejendommene.
det er uden betydning, at fgnt ikke blev ejer af ejendommene. en helt
tilsvarende situation forelå i ufr.2013.3346h.
den eneste forskel er, at højesterets dom omhandler beskatning af erstatning
opnået for medkontrahentens misligholdelse af en aktiekøbsaftale og ikke som her
en ejendomsoverdragelsesaftale. denne forskel på typen af aktivet er selvsagt
irrelevant. ligesom i nærværende sag fik skatteyderen erstatning i form af positiv
opfyldelsesinteresse på grund af medkontrahentens kontraktbrud, der bevirkede, at
skatteyderen ikke fik de aktier, selskabet havde krav på efter parternes aftale.
højesteret udtalte bl.a.:
                                          - 23 -
”på baggrund af det anførte tiltræder højesteret, at erstatningsbeløbet på 13,2
mio. usd skattemæssigt må sidestilles med en gevinst ved afståelse, jf.
aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2, jf. § 1, stk. 1. højesteret lægger herved
vægt på, at erstatningen er fastsat som positiv opfyldelsesinteresse. nordrus hotel
holdings blev dermed økonomisk stillet, som om aftalen var opfyldt efter sit
indhold med erhvervelse af aktierne på t-dagen og med efterfølgende påtvungen
afståelse af aktierne. det forhold, at nordrus hotel holdings som følge af den
misligholdelse, som erstatningen kompenserer, ikke var blevet ejer af aktierne,
kan ikke føre til andet resultat.”
…
dommen fastslår to for nærværende sag afgørende ting.
for det første at der skal anvendes en surrogatbetragtning – hvad træder
erstatningen i stedet for, jf. ordet ”sidestilles”.
for det andet gælder surrogatbetragtningen også i de tilfælde, hvor den
erstatningsmodtagende skatteyder ikke bliver ejer af det relevante aktiv og derfor
får erstatning som følge af misligholdelse, jf. den understregne sætning i citatet.
der er i nærværende sag intet grundlag for, at der skal bortses fra den af
højesteret fastslåede retsstilling.
fgnt har under skriftvekslingen, jf. svarskriftet … , fremført to grunde til, at den
af højesteret fastslåede retsstilling ikke skal gælde for selskabet.
den første er, at det relevante tidspunkt er aftaletidspunktet …), uden at selskabet
dog redegør for den påståede retlige relevans heraf.
den anden grund er, …, at medkontrahenten yx ikke efter at have erhvervet
aktierne i hydro texaco-selskaberne blev ejer af ejendommen, og at hydro
texaco-selskaberne fortsat var ejer af ejendommene (i svarskriftet … skrevet
”selskaberne”, hvilket formentligt er en fejlskrift). fgnt havde intet krav mod
hydro texaco-selskaberne, der aldrig forpligtede sig ovenfor fgnt.
allerede fordi fgnt havde krav på at få overdraget ejendommene og faktisk har
modtaget erstatning herfor, er betragtningerne uden retlig relevans.
til den første grund bemærkes særskilt, at det er uden betydning, om yx på
aftaletidspunktet den 6. juni 2006 eller først senere ejede hydro-selskaberne.
hertil kommer, at fgnt og yx indgik en betinget aftale. sale- and leaseback-
aftalen var nemlig betinget af, at yx anskaffede de omhandlede ejendomme enten
direkte eller de selskaber, der ejede ejendommene jf. aftalen af 6. juni. denne
betingelse blev opfyldt ved aktiekøbsaftalen af 10. juli 2006, jf. trondheim
tingretts dom af 30. juni 2008.
fsva. den anden grund bemærkes særskilt, at når det misligholdende selskab yx
ved aktiekøbsaftalen havde erhvervet de selskaber, som ejede de relevante
                                         - 24 -
ejendomme, så kunne og skulle yx opfylde aftalen med fgnt. yx kunne og
skulle efter aftalen sikre, at fgnt fik overdraget ejendommene.
det er således uden betydning for yx’ mulighed til at opfylde sale- and
leaseback-aftalen, om yx erhvervede selve ejendommene, eller om yx
erhvervede aktierne i de selskaber, som ejede de pågældende ejendomme.
erstatningen er fortsat ydet, fordi fgnt i strid med aftalen ikke fik leveret de
relevante ejendomme som også fastslået af de norske domstole.
fgnt har da heller ikke i skriftvekslingen redegjort for, hvorfor den anden grund
skulle føre til en fravigelse af den af højesteret fastslåede retsstilling.
reelt er der tale om, at fgnts synspunkter her under skattesagen strider imod de
synspunkter, som selskabet med succes gjorde gældende i den norske
erstatningssag.
iii. beskatning efter statsskattelovens § 4
såfremt erstatningen helt eller delvis ikke kan relateres til ejendommene, er
erstatningen/den resterende del af erstatningen skattepligtig efter statsskattelovens
§ 4.
såvel fgnts anbringende som landsskatterettens flertals begrundelse for, at der
er skattefrihed efter statsskattelovens § 5, er, at erstatningen er for tab af en
”indkomstkilde”, jf. svarskriftet …, hvor det anføres, at hver ejendom er én
indkomstkilde, og begrundelsen i landsskatterettens afgørelse.
det overses imidlertid, at salg af ”indkomstkilder” i form af en fast ejendom
udtrykkeligt er gjort skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2.
substitutionsprincippet fører derfor til beskatning efter denne lov, jf. ovenfor i
afsnit ii.
der er heller ikke et andet grundlag for, at erstatningen skulle være skattefri efter
statsskattelovens § 5.
efter statsskattelovens § 4 er alle skatteyderens indtægter skattepligtige. skattefrie
er derfor kun indtægter, der udtrykkeligt er gjort skattefrie.
hvis landsretten måtte finde, at erstatningen ikke træder i stedet for en avance på
fast ejendom, så indebærer det, at erstatningssummen er skattepligtig indkomst i
medfør af statsskattelovens § 4. i et sådant tilfælde træder erstatningssummen ikke
i stedet for en ejendel i medfør af statsskattelovens § 5, jf. også ufr 1997.1517h.
der er selvsagt heller ikke tale om, at fgnt har mistet mulighed for at eje
udlejningsejendomme, og dermed kunne siges i det hele at have tabt dette
indkomstgrundlag. fgnt kunne, hvis man ønskede det, bare erhverve andre
udlejningsejendomme, herunder i form af sale- and lease back-modellen.
                                         - 25 -
der er tale om misligholdelse af én sale- and leaseback-aftale, hvorefter fgnt
frit kan indgå andre sale- and leaseback-aftaler.
skattefrihed for erstatning for tab af indkomstgrundlaget kræver, at den
skattepligtige helt eller delvis forhindres i eller fratages muligheden for at
fortsætte sin indtægtsgivende virksomhed på et varigt grundlag.
i nærværende sag er fgnt imidlertid ikke på varigt grundlag blevet frataget
muligheden for at drive virksomhed med investering i bl.a. ejendomme, herunder
sale- and leaseback-arrangementer.
erstatningen er således skattepligtig, enten fordi erstatningen kompenserer for tab
af ejendommene, jf. reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, og/eller fordi
erstatningen (helt eller delvis) kompenserer for tabt indtægt, jf. statsskattelovens §
4.
iv. beskatningsretten tilkommer danmark
en del af erstatningen ydes som følge af, at fgnt ikke erhvervede
ejendomsretten til de norske ejendomme. fgnt har, uanset at selskabet ikke har
betalt skat i norge af denne del af erstatningen, gjort gældende, at denne del
alligevel ikke kan beskattes i danmark.
også den norske del af erstatningen skal beskattes i danmark, idet de norske
skattemyndigheder på grund af sin lovgivning ikke har beskattet fgnt for nogen
del af erstatningen.
den skattepligtige indkomst for selskaber opgøres som udgangspunkt efter
skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1.
undtagelsen hertil følger af selskabsskattelovens, § 8, stk. 2, der har undtaget
indtægter og udgifter, som vedrører en fast ejendom i udladet. stk. 2 har følgende
ordlyd (1. og 2. pkt.):
”til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som
vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på
færøerne eller i grønland, jf. dog § 31 a. som indkomst fra fast driftssted og fast
ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke
indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor
kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en
dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med danmark.”
(mine understregninger)
som det fremgår af sidste punktum, gælder skattefritagelsesreglen ikke, hvor
kildelandet - her norge – har frafaldet beskatningsretten i.h.t. en
dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket norge har gjort.
dette er sket efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26, stk. 2,
der lyder:
                                        - 26 -
”i tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til
overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori
personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og
denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller
formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller
formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten
eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den
kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende.”
danmark er den stat, hvori personen – her fgnt – er hjemmehørende, og norge
er den anden kontraherende stat, som retten til at beskatte gevinst ved fast
ejendom er tillagt efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 13.
det følger af artikel 13, at hvis norge ”på grund af sin lovgivning ikke medtager
indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen”, beskattes indkomsten i
det land, hvori skatteyderen er hjemmehørende dvs. danmark. dette er en
subsidiær beskatningsret.
hvis der ikke er intern hjemmel i norge til at beskatte beløbet, har norge således
under henvisning til artikel 13 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst
frafaldet ” beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst” jf.
selskabsskattelovens § 8, stk. 2.
fgnt’s repræsentant har over for skat oplyst,
”at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af
erstatningen der kan henføres til den norske del af ejendommene, hvorfor den del
af erstatningen anses for skattefri”
jf. skats afgørelse.
da de norske skattemyndigheder ligesom de danske er underlagt
legalitetsprincippet jf. den norske grundlovs §§ 17, 75a og 113(kodificering af
legalitetsprincippet i 2014), beror den manglende beskatning af det meget
betydelige beløb altså på, at der ikke er lovhjemmel til at beskatte beløbet i norge.
norge har altså frafaldet sin beskatningsret efter den nordiske
dobbeltbeskatningsoverenskomst.
danmark har således den subsidiære beskatningsret efter den nordiske
dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2, jf. også ufr2015.915h om
samme situation.
herefter skal hele erstatningen på kr. 187.334.500,- således beskattes i danmark.
såfremt det lægges til grund, at danmark ikke har en subsidiær beskatningsret for
så vidt angår ejendommene, der er beliggende i norge, gøres det til støtte for den
subsidiære påstand gældende, at erstatningen skal opgøres (fordeles) på baggrund
af forligsaftalen.
                                                - 27 -
      forligsteksten indeholder en opdeling af erstatningen på de norske og danske
      ejendomme, som må danne udgangspunkt for fordelingen. her er den samlede
      erstatning opgjort til kr. 205,1 mio., der er fordelt med kr. 112,9 mio. til de danske
      ejendomme og kr. 92,2 mio. til de norske ejendomme.
      fordeles forhøjelsen af indkomsten tilsvarende kan den danske del af erstatningen
      således ansættes til kr. 103.120.746,- (kr. 187.334.500 * 112,9/205,1).
      dette beløb vil således under alle omstændigheder være skattepligtigt i danmark,
      jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§ 2 og 4, selskabsskattelovens § 8 og/eller
      statsskattelovens § 4."
skatteministeriet har i processkrift af 22. august 2016 supplerende anført følgende blandt
andet:
      ”i ovennævnte sag … har de sagsøgte i det sammenfattende processkrift side 12,
      sidste afsnit, side 13, første afsnit, fragået en udtrykkelig oplysning, som de
      sagsøgte havde afgivet under sagens behandling for skat, og som ministeriet
      senere har gentaget i stævningen. dette skal retten imidlertid se bort fra.
      der er to hovedspørgsmål i sagen.
      det første er, om den erstatning, som sagsøgte fgnt af 30.10.2012 aps
      modtog fra den norske medkontrahent yx holding as er skattepligtig eller
      skattefri. hvis den er skattepligtig, er det andet spørgsmål, om en del af
      beskatningsretten tilkommer norge. det er den del af erstatningen, der vedrører
      de norske ejendomme. dette punkt er behandlet af parterne i ministeriets
      sammenfattende processkrift side 6-8 og i de sagsøgtes sammenfattende pro-
      cesskrift side 11-13.
      over for skat oplyste fgnt af 30.10.2012 aps' repræsentant
      "at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af
      erstatningen der kan henføres til den norske del af ejendommene, hvorfor den del
      af erstatningen anses for skattefri",
      jf. skats afgørelse.
      ministeriet har i stævningen gengivet denne oplysning om, at de norske
      skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen, der
      kan henføres til den norske del af ejendommen.
      imidlertid anfører de sagsøgte nu i det sammenfattende processkrift …:
      "der foreligger ingen udtalelse fra de norske skattemyndigheder, der tager
      stilling til spørgsmålet om norsk skattepligt, og de sagsøgte er ikke bekendt med,
      om norske skattemyndigheder har vurderet forholdet. ej heller er sagsøgte
                                             - 28 -
    bekendt med, om danske skattemyndigheder har kontaktet de norske
    skattemyndigheder, og i bekræftende fald med hvilket resultat."
    det af de sagsøgte over for skat oplyste – gentaget af ministeriet i stævningen –
    er en udtrykkelig oplysning om, at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte
    den forholdsmæssige del af erstatningen, der kan henføres til den norske del af
    ejendommene. denne udtrykkelige oplysning kan de sagsøgte nu ikke fragå ved at
    anføre, at man ikke er bekendt med de norske myndigheders stillingtagen til norsk
    beskatning eller ej.
    det er ikke på nuværende tidspunkt muligt for ministeriet at forespørge de norske
    skattemyndigheder om spørgsmålet. det har på intet tidspunkt under sagen været
    nødvendigt for ministeriet at indhente en sådan udtalelse, når de sagsøgte
    udtrykkeligt jo oplyste, at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den
    forholdsmæssige del af erstatningen, der kan henføres til de norske ejendomme.
    de sagsøgte har altså angivet udtrykkeligt, at det beror på en beslutning fra de
    norske myndigheder, at norge ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af
    erstatningen, der falder på de norske ejendomme.
    det bemærkes, at de sagsøgte under skriftvekslingen kort har kommenteret, om
    norge har ret til en del af beskatningen i svarskriftet, hvor man til sidst anførte, at
    de sagsøgte vil vende tilbage til dette i et senere processkrift.
    beskatningsretsspørgsmålet er kort omtalt i duplikken, men uden at den
    udtrykkelige oplysning angivet ovenfor er fragået.
    det er således ministeriets opfattelse, at de sagsøgte ikke på nuværende tidspunkt
    kan fragå den udtrykkelige oplysning. i hvert fald må det påhvile de sagsøgte at
    bevise, at de norske skattemyndigheder både kan og vil beskatte en sådan indtægt,
    og at de sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde.
    jeg bemærker endeligt, at de sagsøgte selv også er af den opfattelse, at beløbet
    ikke er skattepligtigt i norge, jf. det sammenfattende processkrift …:
    "det bemærkes, at efter de sagsøgtes opfattelse er beløbet ikke skattepligtigt i
    norge, af samme grunde, som det – efter også landsskatterettens opfattelse – ikke
    er det i danmark. det er derfor ikke selvangivet (der er ikke indgivet selvangivelse
    i norge)."
    også denne grund viser, at der ikke er norsk skattepligt af den del af erstatningen,
    der vedrører de norske ejendomme, hvilket parterne altså er enige om.”
fgnt og fg har i påstandsdokument af 17. august 2016 anført følgende:
    ”1. indledning
    det er de sagsøgtes hovedsynspunkt, at landsskatterettens flertal med rette har
    henført erstatningen til statsskattelovens § 5 om skattefri formuebevægelser og har
                                        - 29 -
afvist at anse erstatningen som erstatning for tabte indtægter, jf. statsskattelovens
§ 4.
den samlede erstatning er i forliget opdelt i renter (den danske rentelovs rentesats
med påbegyndelse af forretning fra 2 måneder efter tingrettens dom), erstatning
vedrørende de danske og erstatning vedrørende de norske ejendomme. denne
fordeling er ikke anfægtet af skattemyndighederne. renterne er naturligvis
skattepligtige og korrekt selvangivet. sagsøgtes omkostninger til indgåelse af
aftalen (med omfattende due diligence af hydro texaco-selskabernes
ejendomsporteføljer), til retssagerne i norge og forligsforhandlingerne skal
fradrages i opgørelsen af et evt. skattepligtigt beløb, og størrelsen af udgifterne er
uomtvistet, ligesom fordelingen af omkostningerne forholdsmæssigt mellem den
danske og norske del af erstatningen er det.
som følge af den norske medkontrahent yx holdings misligholdelse fik fgnt
ikke den omhandlede danske og norske ejendomsportefølje og gik derved glip af
selve indkomstkilden eller snarere indkomstkilderne, da hver af de ca. 200
ejendomme er en indkomstkilde. for nemheds skyld benyttes entalsformen dog i
det følgende. det er klart, at denne indkomstkilde ville have kastet indtægter af
sig i form af leje, men sådan er det jo altid med indkomstkilder.
der er navnlig ikke tale om, at fgnt modtog indtægtskilden, men at den ikke
afkastede de indtægter, man kunne forvente, således at de udeblevne indtægter er
erstattet.
ved den manglende gennemførelse fra medkontrahentens side mistede fgnt
denne indkomstkilde. som fastslået i de norske domme fra tingsretten
(svarende til byretten) og lagmannsretten (svarende til landsretten) og den
norske høyesteretts afvisning af anke, havde fgnt i anledning af den
manglende gennemførelse af aftalen krav på erstatning.
som anført af lagmansretten, dom s. 11, 4. sidste afsnit (ext. s. 238) er
erstatningen positiv opfyldelsesinteresse: "hovedaftalen og rammeaftalen er tause
om konsekvenserne. man er henvist til alminnelige obligasjonsretttslige regler om
kjøpers rettigheter ved selgers kontraktsbrudd, herunder rett til erstatning for den
positive kontraktsinteressen". udtrykket "positiv kontraktsinteresse" svarer
fuldstændig til det danske begreb "positiv opfyldelsesinteresse".
2. differenceerstatning
en sådan erstatning skulle fastsættes efter dansk rets regler, da aftalen
mellem yx holding og fgnt var reguleret efter dansk ret. dansk rets regler
om positiv opfyldelsesinteresse indebærer, at fgnt har krav på en
erstatning, der stiller fgnt som om aftalen var behørigt opfyldt. med andre
ord skal fgnt stilles, som om man var blevet ejer af ejendommene =
indkomstkilden. da den købesum, der var aftalt for ejendommene, var
gunstig i forhold til ejendommenes markedsværdi i den tilstand, de skulle
overdrages, skulle en erstatning fastsættes som differencen mellem
markedsværdi og aftalt købesum. med andre ord: med den aftalte købesum
                                         - 30 -
plus erstatningen skulle fgnt være i stand til at købe en ligeværdig
indtægtskilde.
erstatningens størrelse skal afspejle fgnt's økonomiske interesse i aftalens
gennemførelse. denne interesse måles som forskellen mellem ejendommenes
reelle værdi og den aftalte købesum. hvis fgnt havde forpligtet sig til at betale
f.eks. 100 millioner kroner mere for ejendommene end tilfældet var, ville
erstatningskravet selvsagt være 100 millioner mindre.
fgnt havde med yx holding aftalt, at ejendommene skulle overdrages baseret
på en afkastprocent på 7,5% dvs. at ejendommene skulle give et nettoafkast på
7,5% af købesummen. når nettoafkastet er fastlagt, bliver købesummen
nettoafkastet divideret med afkastkravet, her 0,075. jo højere afkastprocent, jo
lavere købesum ved et givent nettoafkast. den aftalte afkastprocent var ganske
høj, idet en markedsmæssig afkastprocent snarere havde udgjort 6,0 eller 6,25.
ved at forhandle sig frem til en afkastprocent på 7,5 havde fgnt gjort en
virkelig god handel.
diskussioner om afkastprocenten indtog en særdeles fremskudt plads under
forligsforhandlingerne, jf. nedenfor.
3. ikke erstatning for mistede indtægter
fgnt's indtægter ved udlejning ville have været meget store lejeindtægter – langt
udover, hvad den aftalte erstatning kunne dække – men fgnt ville naturligvis
også have haft udgifter, først og fremmest meget betydelige renteudgifter til
forrentning af købesummen. det er oplagt, at efter dansk ret er det
medkontrahentens nettoindtægt, ikke hans bruttoindtægt, der skal erstattes i de
tilfælde (ikke her), hvor der gives erstatning for mistet indtægt.
det er åbenbart, at efter dansk ret vil køber i et misligholdelsestilfælde som det
foreliggende ikke få en højere erstatning, fordi den konkrete køber ville være i
stand til at optage lån til finansiering af erhvervelsen til en lav rente end en anden
køber, hvis lavere kreditværdighed ville medføre, at finansiering måtte ske til en
højere rente. dette understreger, at en erstatningsfastsættelse, der tager
udgangspunkt i den mistede løbende nettoindtjening ikke er forankret i dansk
obligationsret. i et tilfælde som det foreliggende gives efter dansk ret ikke
erstatning for nettoindtægtstab med hensyntagen til den individuelle købers
finansieringsomkostninger, men erstatning efter værdidifferencen.
når fgnt ikke fik lejeindtægter, er dette en simpel følge eller refleks af, at man
ikke fik ejendommene. ejendommene ville man have haft til evig tid, ikke kun i
den periode (32 år), hvor yx holding skulle sikre, at hydro texaco-selskaberne
uopsigeligt lejede ejendommene. det var ejerskabet, ikke
uopsigelighedsperiodens lejeindtægter, fgnt gik glip af.
4. forligsforhandlingerne
omdrejningspunktet for forligsforhandlingerne var, at yx holding skulle betale
positiv opfyldelsesinteresse efter dansk ret. det skulle vurderes, hvad
                                        - 31 -
ejendomsporteføljen reelt var værd, og i den forbindelse var det afgørende
moment størrelsen af den afkastprocent, der skulle benyttes ved fastlæggelse af
markedsværdien.
som det fremgår af bilagene, har de sagsøgte i hele forløbet fra før retssagen og
ved forligsforhandlingerne argumenteret for, at yx holding ved at misligholde
aftalen pådrog sig et ansvar for et tab, der skulle opgøres som forskellen mellem
den købesum, fgnt skulle betale for ejendomsporteføljen i norge og danmark
og denne porteføljes markedsværdi (handelsværdi) og til den aftalte contra
markedsmæssige afkastkrav.
...
fgnt påpegede i forligsforhandlingerne, at der var en markant forskel mellem
den købesum, som yx holding skulle udvirke, at fgnt kunne købe
ejendommene til, og markedsværdien. dette gjaldt, hvad enten man brugte
klassiske metoder for ejendomsvurdering (med afkastprocenten som det afgørende
element) eller vurderede porteføljen som en virksomhed, hvor man ved
discounted cash flow metoden (= dcf-metoden) vurderer virksomhedens værdi
som summen af (a) den tilbagediskonterede værdi af en vis årrækkes
nettopengestrøm (net cash flow) og (b) en tilbagediskonteret værdi af
virksomhedens værdi ved udløbet af denne periode (kendt som terminalværdien
eller scrapværdien). ved dcf-metoden nåede man et meget højt erstatningskrav.
det er fast kommerciel praksis, at erhvervsejendomme handles ud fra en
værdiansættelse, der er en funktion af første års budgetterede afkast (evt. et
normaliseret afkast, hvis særlige forhold medfører, at første års afkast er atypisk)
og et afkastkrav. er det budgetterede afkast f.eks. 1.000.000 kr. og afkastkravet
f.eks. 8 % p.a. bliver værdien 12.500.000 kr. (1.000.000 k. divideret med 0,08.
kontrol: 8 % af 12.500.000 kr. er netop 1.000.000 kr.).
jo højere afkastkrav, jo lavere bliver værdien af ejendommen ved et givet afkast.
en køber vil forsøge at kommen igennem med et højt afkastkrav, mens sælger vil
forsøge at forhandle afkastkravet ned.
der danner sig naturligvis i markedet ved sælgers og potentielle køberes
modstående interesser et realistisk, markedskonformt afkastkrav for en given
ejendom, som ejendomsmæglere har ekspertise i at fastsætte. afkastkravet for en
given ejendom på et givent tidspunkt afhænger af en lang række faktorer –
herunder: (a) det generelle afkastniveau af alternative investeringer, (b)
renteniveauet, (c) muligheden for at gennemføre lejeforhøjelser ctr. risikoen for at
lejere kan kræve lejenedsættelse, (d) lejers eller større lejeres soliditet, (e)
niveauet for vedligeholdelsesomkostninger på sigt, (f) hvor let eller svært det vil
være at finde nye lejere ved ophør af bestående lejemål eller til indtræden i ledige
lejemål, og (g) lejekontraktens "venlighed" over for udlejer eller lejer, herunder
bestemmelserne om lejeregulering og afståelsesret etc.
mellem fgnt og yx holding var som nævnt aftalt en købesum baseret på en
afkastprocent på 7,5%. det var en efter markedsforholdene ganske høj
afkastprocent og dermed en lav købesum.
                                         - 32 -
det anerkendte mæglerfirma cb richard ellis havde til brug for sagsøgtes
opnåelse af finansiering udtalt, at afkastprocenten i markedet for en sådan
ejendomsportefølje var 6,25%. dette førte til en vurderet markedsværdi på kr.
1.469.000.000 kr. inkl. købsomkostninger. dette kan sammenlignes med den i
vurderingen anførte købspris inkl. købsomkostninger kr. 1.224.300.000. hvis
denne vurdering lægges til grund, har fgnt således (idet vi må gå ud fra, at
købsomkostningerne er praktisk taget de samme) haft dygtighed - og/eller held -
til at købe en ejendomsportefølje til 244.700.000 kr. under dens markedsværdi.
i forligsforhandlingerne om erstatningsfastsættelsen påberåbte yx holding sig
akershus' vurdering af afkastkravet.
akershus foretager faktisk fire forskellige vurderinger af afkastkravet på
aftaletidspunktet med hver sit sæt af forudsætninger:
først 5,75% - 6,25% ved en "handelsportefølje, spredd over mange byer og
tettsteder i norge og danmark, med stor etablerert leietaker (eks. rema eller
coop) med 30+ enheter, og leieavtale lenger enn 10 år".
så 6,00% - 6,75% ved "bensinstatsjonsportefølje som den aktuelle yx holding-
porteføljen (32 års leieavtale) med stor, etablert leietaker (eks. hydro, statoil,
exxonmobil).
så 6,50 – 7,0% ved "bensinstasjonsporteføljen med yx holding som leietaker.
rsk (note = reitan service handel) som under-leietaker og helt avklarte
leieforhold på detaljnivå".
og endelig 6,75% - 7,25% ved "benzinstasjonsportefølljen med de eksisterende
uavklarte forhold rundt leieavtalens detaljer".
senere foretog akershus på yx holdings foranledning til brug for
forligsforhandlngerne en yderligere vurdering pr. 2. kvartal 2009 med samme
systematik, men med højere afkastkrav og dermed lavere værdi af
ejendomsporteføljen.
realiteten var, at udlejning skulle ske til kombineret handelsvirksomhed og
benzintank-virksomhed til reitan, som er et stort og etableret foretagende, således
at vi rettelig befinder os et sted mellem de to første scenarier, der passer fint med
cb richard ellis´ vurdering. i den forbindelse skal indskydes, at rema, som
akershus anser for en "stor, etableret lejer" i scenariet med den laveste
afkastprocent også er et selskab i reitan-koncernen. og det sidste scenario med
uafklarede lejeforhold var det i hvert fald helt uberettiget at inddrage, henset til at
der forelå to nøje gennemarbejdere og detaljerede standardlejeaftaler gældende for
henholdsvis de danske og de norske ejendomme. lejekontrakterne krævede blot
indsættelse af den enkelte ejendoms stamdata.
mod akershus' vurdering kunne fgnt videre indvende, at den var indhentet
ensidigt af yx holding efter tvistens opståen og at akershus selvfølgelig vidste,
at yx holding gerne så en lav vurdering.
                                         - 33 -
i forhandlingerne kunne fgnt endvidere fremføre det argument, at man ved
gennemgang af tingbøgerne for de af hydro texaco danmark ejede ejendomme
kunne konstatere at 6 af de danske ejendomme var solgt til et selskab ved navn
k/s pigalopp, og fgnt kunne af dette selskabs årsrapporter (navnlig ext. s. 227)
udlede, at det var sket på vilkår, der svarede til et afkastkrav på 6,00 %. dette
afkastkrav var således endda lidt lavere end de 6,25% i cb richard ellis
vurdering, hvilket støttede, at fgnt's køb baseret på et afkastkrav på 7,50% var
meget gunstigt, og at en tabsopgørelse på niveau med forskellen mellem den
aftalte købesum og cb richard ellis' vurdering var helt realistisk. yx holding
burde have givet oplysning herom under forhandlingernes første fase, men havde
undladt det (angiveligt ved et kommunikationsbrist), hvorved fgnt’s påpegning
af denne lave og faktisk konstaterede afkastprocent, fik øget vægt i
forhandlingsforløbet.
endelig havde fg med selskabet store frederikslund holding aftalt, at dette
selskab skulle købe 50% af selskabskapitalen i det selskab, der skulle erhverve
ejendommene, baseret på en værdiansættelse af ejendommene på grundlag af et
afkastkrav ligeledes på 6% (ext. s. s149-150). også denne aftale – der selvsagt
ikke kunne gennemføres – var indgået før, der opstod tvist. den havde derfor i
forligsforhandlingerne den særlige vægt, at en tredjepart faktisk var rede til at
investere et stort beløb i indirekte ejerskab af ejendomsporteføljen baseret på et
afkastkrav på 6%.
det er derfor helt upåfaldende, at en række forhandlinger mellem parterne endte
med en erstatning, der ligger tæt på forskellen mellem den aftalte pris og cb
richard ellis' vurdering, der – modsat akerhus' vurdering – var fortaget uden
tanke på en tvist og til brug for en långiver.
i forligsforhandlingerne var parternes fokus i det hele på spørgsmålet om hvilken
merværdi i forhold til den aftalte købesum ejendomsporteføljen repræsenterede.
indtil dagen før forliget forventedes og faktisk blev indgået var det forudsat, at
forskellene (fordelt norge/danmark) mellem markedsværdier og de aftalte
købesummer skulle anføres i forligsaftalen. men i sidste øjeblik ønskede yx
holding teksten forenklet, da man ikke kunne overskue, om dette kunne medføre
skattemæssige konsekvenser for yx holding. navnlig var yx holding usikker
på, om en udtrykkelig angivelse af merværdierne kunne bevirke, at hydro
texaco-selskaberne skattemæssigt kunne anses at have solgt ejendommene til
sagsøgte og købt dem tilbage igen til en højere pris. det ønskede yx holding
ikke, og det var jo heller ikke det, forligsaftalen skulle gå ud på. hydro texaco-
selskaberne skulle ikke være parter i forligsaftalen, lige så lidt som de var parter i
det oprindelige aftalegrundlag eller retssagen i tre instanser i norge. derfor endte
forliget med en mere neutral tekst, men der skete ingen realitetsændring i formålet
med forliget, i det samlede forligsbeløb eller i dettes fordeling på renter, erstatning
vedrørende de danske ejendomme og erstatning vedrørende de norske
ejendomme. som nævnt er denne fordeling ikke anfægtet af skat.
5. ikke ejendomsavance omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven
5.1 kan ejendomsavancebeskatningsloven påberåbes af sagsøger?
                                        - 34 -
i stævningens s. 7, øverst, gøres det gældende, at erstatningen (hvis den ikke er
skattepligtig efter statsskattelovens § 4) er skattepligtig som ejendomsavance efter
ejendomsavancebeskatningslovens § 2.
i den anledning gør sagsøgte gældende, at sagsøger er bundet af skat's
anerkendelse af, at et beskatningskrav ikke kan støttes på
ejendomsavancebeskatningsloven. dette var udtrykkeligt anerkendt af skat
under ligningssagen og blev udtrykkeligt bekræftet af skat over for
landsskatteretten.
spørgsmålet, om der kan ske beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven,
er således ikke et ”spørgsmål, som er afgjort af … landsskatteretten”, jf.
skatteforvaltningslovens § 49. landsskatteretten kunne netop som følge af
parternes enighed ikke tage stilling til spørgsmålet.
skatteyderne må efter almindelige retssynspunkter kunne fastholde
myndighederne på klare tilkendegivelser, som ikke har hvilet på fejlagtige
oplysninger, men tværtimod er udtryk for en klar og velovervejet stillingtagen til
et ganske præcist spørgsmål. landsretten kan ikke som 1. instans tage hensyn til
et beskatningsgrundlag, som de lignende myndigheder har bekræftet ikke består.
sagsøgers betragtning om, at der ikke er tale om en proceserklæring, holder ikke.
proceserklæringer er ikke bindende i kraft af særlige processuelle regler, men er
bindende efter almindelige aftaleretlige regler. erklæringer uden for proces – eller
under en ligningsproces eller proces i landsskatteretten – er således lige så
egnede til at virke bindende som erklæringer afgivet under en retssag.
5.2 er der rettelig tale om en ejendomsavance?
der er ikke tale om en ejendomsavance. fgnt har aldrig har noget juridisk krav
mod ejendommens to ejere (hydro texaco-selskaberne) på at blive ejer af
ejendommene. fgnt har heller ikke givet afkald på nogen ret over for hydro
texaco-selskaberne, af den simple grund, at der aldrig har været nogen ret at give
afkald på.
det er således med rette, at skat under ligningen og under sagsbehandlingen i
landsskatteretten uden forbehold har erklæret sig enig i, at
ejendomsavancebeskatningsloven ikke kan finde anvendelse. fgnt’s
medkontrahent yx holding var ikke ejer af den omhandlede ejendomsportefølje,
men havde alene indgået aftale med fgnt om at ville udøve sin evt. fremtidige
kontrol over hydro texaco-selskaberne til at udvirke, at disse solgte
ejendommene på de fastlagte vilkår. dette forpligtede ikke hydro texaco-
selskaberne, og disse forpligtede sig heller ikke senere ved deres behørige organer
til at sælge deres ejendomme til fgnt. et aktieselskabs hoved- eller eneaktionær
kan ikke sælgeselskabets aktiver. det tilkommer selskabets behørige organer, og
et løfte fra aktionæren forpligter ikke selskabet.
ejendomsavancebeskatningsloven gælder naturligvis ikke alle erstatnings- og
forsikringssummer, men alene sådanne, der tilkommer ejeren af en fast ejendom i
denne egenskab. ebl § 2 kan vel udstrækkes til at finde anvendelse, hvor ejeren
af en fast ejendom, sælger denne, men misligholder aftalen, således at købet
                                        - 35 -
hæves af køber, der kræver erstatning. her er køber ved aftalen blevet ejer af
ejendommen både obligations- og skatteretligt, og gennemføres handlen ikke på
grund af misligholdelse fra sælgers side, kan ophævelsen anses som en
tilbageoverdragelse.
men betragtningen kan ikke anlægges her, hvor yx holding netop ikke ejede
ejendommene. som nævnt har skat da også hidtil været enig i dette. når der
ikke er tale om en ejendomsavance er vi tilbage i hovedreglen i statsskattelovens §
5.
ebl § 2 er en undtagelse fra sl § 5 og der er ingen støtte i forarbejderne eller
retspraksis for en udvidet fortolkning.
grundlovens krav om, at der skal være lovhjemmel for skattekrav (§ 43), må
bestemt fastholdes.
i denne forbindelse kan søges betydelig vejledning i skattemyndighedernes
standpunkt på et beslægtet område, aktieavancebeskatningsloven, der ligeledes er
en undtagelse fra statsskattelovens § 5.
skattemyndighederne antager, at fortjeneste og tab ved salg af lånte aktier (som
må genanskaffes, når de er solgt i låneperioden og skal tilbageleveres ved
periodens udløb) – undertiden kaldet shorthandel - ikke er omfattet af
aktieavancebeskatningsloven, men må behandles efter statsskattelovens § 4 litra f
(om væddemål og spil). i den situation sælges og købes virkelig aktier, men det
forhold, at der er byttet om på den normale rækkefølge (normalt: først køb, så salg
– her: først salg, så køb) medfører efter skattemyndighedernes opfattelse, at der
ikke er tale om aktieavancer (eller tab på aktier). så meget desto mere, må
ejendomsavancebeskatningsloven anses for uanvendelig i nærværende sag, hvor
fgnt aldrig har haft en aftale med ejendommenes to ejere om at erhverve
ejendomme. fgnt’s aftale med yx holding var ikke bindende for de to hydro
texaco selskaber, der ejede ejendommene, og fgnt kunne aldrig have
gennemført et krav om at blive ejer af ejendommene.
til bemærkningen i stævningen s. 8, nederst, om at "yx holding på tidspunktet
for kontraktbruddet var ejer af hydro texaco-selskaberne og dermed
ejendommene …" bemærkes for det første, at en eneaktionær (her: yx holding) i
et selskab ikke ejer selskabets aktiver, men alene aktierne i selskabet. det fra
stævningen citerede er således klart ukorrekt. det tilføjes, at da aftalen mellem
yx holding og fgnt blev indgået, var yx holding endnu ikke ejer af
aktiekapitalen i de to hydro texaco selskaber. yx holding erhvervede ikke efter
at have erhvervet aktiekapitalen ejendomsporteføljen. fgnt havde intet krav
mod hydro texaco-selskaberne, der aldrig forpligtede sig over for de sagsøgte, og
havde i det hele taget ikke noget retsforhold til disse selskaber.
forskellen mellem de to situationer, at man ved en aftale bliver ejer af et
skatterelevant aktiv, og at man ikke bliver det, men aftalen dog har en vis
tilknytning til skatterelevante aktiver, illustreres af på den ene side u 2013.3346 h
om misligholdelse af aktiesælgerne af en indgået aktiehandelsaftale og på den
anden side u 1997.1517 h om terminsforretninger.
                                         - 36 -
i førstnævnte sag, hvor der forelå en endelig kontrakt mellem køber og ejerne af
aktierne, kunne erstatningen beskattes som aktieavance. dette kunne ske, selvom
køber aldrig fik aktierne leveret og fik ejerskab. det var nok, at aftalen var indgået
med ejerne af aktierne, der kunne gøre køber til ejer.
i sidstnævnte sag var den skattepligtige ikke blevet ejer af obligationerne og
kunne derfor ikke kræve sig beskattet, som om han havde købt og derpå solgt
obligationerne.
begge sager blev afgjort i skattemyndighedernes favør, men den grundlæggende
forskel mellem aftaler, der giver ejerskab til et skatterelevant aktiv og aftaler, som
har en fjernere relation til et sådant aktiv, må også beagtes, hvor dette bliver til
skatteydernes fordel.
6. særligt om de norske ejendomme
såfremt der mod det af sagsøgte anførte kan ske beskatning enten ud fra den
betragtning, at der er tale om erstatning for mistede indtægter, jf. statsskattelovens
§ 4 (svarende til dissensen i landsskatterettens afgørelse) eller efter
ejendomsavancebeskatningsloven (hvis denne lov overhovedet kan påberåbes af
sagsøgeren), kan dette kun gælde for den del af erstatningen, der kan henføres til
de danske ejendomme. dette svarer til sagsøgers subsidiære påstande. der er
enighed om den beløbsmæssige opgørelse heraf. erstatningen vedrørende de
norske ejendomme er skattefri.
skatteministeriet kan ikke høres med det synspunkt, at der enten er tale om
mistede indtægter fra udlejning af ejendomme eller en avance ved (en slags)
”afståelse” af faste ejendomme, og samtidig benægte, at der for den norske dels
vedkommende i så fald må være tale om ”… indtægter, som vedrører … en fast
ejendom beliggende i en fremmed stat…”, der er skattefri efter
selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.. bemærk at tilknytningen mellem indtægt
og den udenlandske faste ejendom blot er, at indtægten ”vedrører” denne.
erstatningsbeløb skal beskattes som det, de træder i stedet for, og erstatning for
mistede udlejningsindtægter af norsk fast ejendom skal derfor beskattes som
oppebårne udlejningsindtægter af norsk fast ejendom. tilsvarende skat erstatning
for mistet avance ved afståelse af norsk fast ejendom, beskattes som opnået
avance af sådan ejendom. sådanne erstatninger skal derfor ikke beskattes.
spørgsmålet er herefter om – stadig under den efter sagsøgtes opfattelse ikke
foreliggende forudsætning, at erstatningen skal anses som erstatning for mistede
lejeindtægter eller ejendomsavance – skattefriheden i sel § 8, stk. 2, 1. pkt. ikke
gælder som følge af undtagelsesreglen i bestemmelsens 3. pkt., hvorefter 1. pkt.
ikke gælder bl.a. i ”… tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i
henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst..”.
svaret herpå er utvivlsomt benægtende.
                                              - 37 -
    norge har ikke ved den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst givet afkald på
    retten til at beskatte indtægter fra norske ejendomme eller avancer på norske
    ejendomme. tværtimod. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 6,
    stk. 1, fastslår, at indkomst af fast ejendom, kan beskattes i den stat, hvor
    ejendommen er beliggende, og art. 13, stk. 1, bestemmer, at kapitalgevinster på
    fast ejendom kan beskattes i det land, hvor ejendommen er beliggende. norge
    beskatter i sin nationale lovgivning sådanne indtægter og avancer.
    undtagelsesreglen i sel § 8. stk. 2, 3. pkt. var tidligere formuleret anderledes, jf.
    bestemmelsens affattelse i lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007, hvor
    der tales om ”tilfælde, hvor danmark i henhold til en
    dobbeltbeskatningsoverenskomst … er tildelt beskatningsretten”.
    formuleringen blev ændret, fordi man ønskede fastslået, at undtagelsen var
    snævrere end en mulig fortolkning af den hidtidige formulering, se
    bemærkningerne til lovforslaget til den gældende affattelse.
    det er således ikke nok til, at danmark kan beskatte sådanne indkomster, at
    dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke stiller sig hindrende i vejen for sådan
    beskatning. kildelandet skal direkte have frafaldet beskatningsretten. og det er
    ikke tilfældet.
    nærværende sag adskiller sig således fundamentalt fra sagen i 2015.915h om den
    danske læge, der arbejdede i norge. i sagen om lægen var det oplagt, at han efter
    danske skatteregler kunne beskattes (globalindkomst) og spørgsmålet var, om
    dobbeltbeskatningsoverenskomsten hindrede dette. det gjorde den ikke, da den
    nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst § 26, stk. 2 indeholder hjemmel til at
    hjemstedslandet kan beskatte indkomst, selvom kildelandet har beskatningsret, når
    kildelandet ikke udnytter denne på grund af sin lovgivning. art. 26, stk. 2, giver
    således mulighed for beskatning, også i visse tilfælde, hvor kildelandet ikke har
    frafaldet beskatning. et tilsvarende regel er derimod ikke medtaget i sel § 8, stk.
    2, 3. pkt. og efter forarbejderne må den anvendte formulering anses for helt
    præcis. man ønskede netop at præcisere, at det ikke var i alle tilfælde, hvor der
    var mulighed for dansk beskatning, at undtagelsen fra skattefriheden skulle gælde,
    men kun i de tilfælde, hvor kildelandet har frafaldet beskatningsretten.
    det bemærkes, at efter de sagsøgtes opfattelse er beløbet ikke skattepligtigt i
    norge, af samme grunde, som det – efter også landsskatterettens opfattelse – ikke
    er det i danmark. det er derfor ikke selvangivet (der er ikke indgivet
    selvangivelse i norge). der foreligger ingen udtalelse fra de norske
    skattemyndigheder, der tager stilling til spørgsmålet om norsk skattepligt, og de
    sagsøgte er ikke bekendt med, om norske skattemyndigheder har vurderet
    forholdet. ej heller er sagsøgte bekendt med, om danske skattemyndigheder har
    kontaktet de norske skattemyndigheder, og i bekræftende fald med hvilket
    resultat.”
fgnt og fg har i processkrift af 22. august 2016 supplerende anført blandt andet følgende:
                                              - 38 -
      ”sagsøgte har på intet tidspunkt anført noget, der med føje kunne give
      skatteministeriet anledning til at tro, at de norske skattemyndigheder havde
      forholdt sig til spørgsmålet om norsk skattepligt.
      det er korrekt, at sagsøgte ikke har kommenteret skat's gengivelse af mit møde
      med skat, hvor jeg skulle have udtalt, at erstatningen ikke vil blive beskattet i
      norge. bemærkningen fremstår som min bedste vurdering baseret på indhentet
      rådgivning. vurderingen har til dato holdt stik.
      det er urigtigt, når det i kammeradvokatens brev s. 2, 5. afsnit, anføres, at de
      sagsøgte udtrykkeligt har angivet at det beror på en beslutning fra de norske
      myndigheder, at norge ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen.
      sagsøgte har aldrig anført noget i denne retning, men blot anført at de norske
      myndigheder ikke vil beskatte.
      hele pointen i forbindelse med norge er, at hvis skattemyndighederne skulle
      kunne trænge igennem med det synspunkt, at de sagsøgte enten er gået glip af en
      lejeindtægt for fast ejendom eller at de sagsøgte skal betragtes som havende købt
      og tilbagesolgt med fortjeneste de faste ejendomme – uagtet at man ingen aftale
      havde herom med ejerne – vil det uden videre være klart, at der for den norske del
      af erstatningens vedkommende vil være tale om indtægter, der vedrører fast
      ejendom i udlandet. norge har ikke frafaldet beskatningsretten ved en
      dobbeltbeskatningsoverenskomst.
      skulle norske skattemyndigheder rejse et skattekrav mod de sagsøgte, vil de
      sagsøgte bestride dette med helt tilsvarende begrundelse som den, hvormed
      sagsøgte bestrider kravet på dansk beskatning. der er ikke hjemmel til beskatning,
      hverken i danmark eller norge.”
landsrettens begrundelse og resultat
ad spørgsmålet om tilladelse til nyt anbringende
det er ubestridt, at skat under sagernes administrative behandling har tilkendegivet, at den
omhandlede erstatning ikke skulle betragtes som ejendomsavance.
under såvel den administrative behandling som under denne sag har sagens hovedspørgsmål
været, om den omhandlede erstatningssum er skattepligtig. som fastslået ved højesterets
domme gengivet i ufr 1996.1021 og ufr 2011.1616, er skatteministeriet under en sag for
domstolene om skatteansættelse som udgangspunkt ikke bundet af forløbet under den
administrative behandling af sagen. skatteministeriets adgang til under skattesagers
behandling ved domstolene at påberåbe sig nye anbringender i forhold den til administrative
behandling beror således på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og
principper.
                                              - 39 -
skatteministeriets anbringende om, at det omtvistede erstatningsbeløb er skattepligtigt som
ejendomsavance, blev fremsat i ministeriets stævning af 5. marts 2015, hvorved
landsskatterettens afgørelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 49 blev indbragt for
domstolene.
på den baggrund finder landsretten – uanset skats tilkendegivelser under den administrative
behandling af sagerne – ikke grundlag for at afskære skatteministeriets anbringende om, at
den omhandlede erstatning er skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningsloven.
ad spørgsmålet om beskatning af erstatningen som ejendomsavance
formålet med aftalen mellem fgnt og yx holding as var, at fgnt endeligt skulle have
overdraget de omhandlede faste ejendomme i både danmark og norge for herefter at udleje
dem til yx holding as, blandt andet på vilkår om uopsigelighed i 30 år.
det fremgår af aftalegrundlaget mellem fgnt og yx holding as, at aftalen mellem fgnt
og yx holding as ved yx holding as’ accept den 6. juni 2006 var betinget af, at yx
holding as erhvervede de omhandlede ejendomme eller de selskaber, der ejede
ejendommene.
da yx holding as den 10. juli 2006 indgik aftale om køb af de selskaber, der på det
tidspunkt ejede ejendommene, blev yx holding as ifølge aftalen med fgnt således
forpligtet til at overdrage ejendommene til fgnt, mens fgnt på sin side var forpligtet til at
udleje ejendommene til yx holding as. såfremt yx holding as havde overholdt den
indgåede aftale med fgnt, ville fgnt være blevet ejer af ejendommene.
ved frostating langmannsretts dom af 2. marts 2009 blev det endeligt fastslået, at yx
holding as havde begået kontraktsbrud og derfor var forpligtet til at betale fgnt erstatning.
parterne er enige om, at den senere ved forliget af 17. september 2009 aftalte erstatningssum
skal anses som erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse.
på denne baggrund finder landsretten, at erstatningsbeløbet skattemæssigt må sidestilles med
en fortjeneste ved afståelse, jf. herved også højesterets dom gengivet i ufr 2013.3346 h. det
                                               - 40 -
forhold, at fgnt ikke stod i direkte aftaleforhold med de selskaber, der ved yx holding as’
accept af fgnt’s tilbud den 6. juni 2006 ejede ejendommene, eller at yx holding as ikke
direkte overtog ejendommene, men alene de selskaber, der ejede dem, kan ikke føre til et
andet resultat.
erstatningsbeløbet skal herefter som udgangspunkt medregnes til fgnt’s skattepligtige
indkomst efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. § 1, stk. 1, jf. dog nærmere
nedenfor vedrørende de norske ejendomme.
der er herefter ikke anledning til at tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt erstatningen er
skattepligtig efter statsskattelovens § 4.
ad spørgsmålet om beskatning af den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme
danmarks eventuelle beskatningsret til den del af erstatningen, der kan henføres til de norske
ejendomme, forudsætter, at norge ”på grund af sin lovgivning” ikke medtager erstatningen
ved sin beskatning, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. og 3. pkt., sammenholdt med den
nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 13, stk. 1, jf. artikel 26, stk. 2.
dommerne benedikte holberg og peter rostgaard ahleson udtaler:
efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., er det udgangspunktet, at indtægter og udgifter,
som vedrører en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, ikke medregnes i den
skattepligtige indkomst. undtaget herfra er efter bestemmelsens 3. pkt. tilfælde, hvor
kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med
danmark.
af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 13, stk. 1, følger, at fortjeneste, som
en person/et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat – her danmark –
erhverver ved afhændelse af fast ejendom, som er beliggende i en anden kontraherende stat –
her norge – kan beskattes i denne anden stat.
det er således efter overenskomsten udgangspunktet, at erstatningen beskattes i norge.
                                               - 41 -
af overenskomstens artikel 26, stk. 2, følger imidlertid, at der kan ske beskatning i danmark,
hvis norge ”på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten … i sin helhed ved
beskatningen”.
under skriftvekslingen for landsretten har fgnt og fg ikke udtrykkeligt forholdt sig til
stævningens ovenfor nævnte gengivelse af skats referat af mødet under sagens
administrative behandling. af fgnt’s og fg’s bemærkninger vedrørende spørgsmålet i
svarskriftet og duplikken fremgår dog efter vores opfattelse, at fgnt og fg under sagen for
landsretten gør gældende, at norge ikke har frafaldet beskatningsretten i henhold til
dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
i hvert fald under de foreliggende omstændigheder, hvor udgangspunktet efter
overenskomsten er beskatning i norge, og hvor skatteministeriet efter fgnt’s og fg’s
bemærkninger i processkrifterne ikke med føje har kunnet lægge til grund, at de norske
skattemyndigheder konkret har forholdt sig til spørgsmålet om frafald af beskatningsretten,
finder vi det ikke godtgjort, at betingelserne for beskatning efter undtagelsesbestemmelsen i
selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt.
vi stemmer derfor for at tage skatteministeriets subsidiære påstand til følge.
vi bemærker, at skatteministeriet – såfremt betingelserne i øvrigt måtte være opfyldt – ikke
herved kan anses for afskåret fra på ny at rejse krav mod fgnt og fg, såfremt de norske
myndigheder måtte frafalde beskatningsretten.
dommer gunst andersen udtaler:
på baggrund af skatteministeriets stævning og den efterfølgende skriftveksling finder jeg, at
skatteministeriet under sagens forberedelse med føje har lagt til grund, at fg og fgnt ikke
bestred, at norge ikke havde hjemmel til beskatning i en situation som den foreliggende. mod
skatteministeriets protest finder jeg ikke, at der efter forberedelsens afslutning, i en situation
hvor skatteministeriet ikke har haft tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser, bør
indrømmes fgnt og fg adgang til at gøre gældende, at norge på grund af sin lovgivning
ikke medtager den omhandlede del af erstatningen ved sin beskatning.
                                              - 42 -
herefter må det lægges til grund, at norge på grund af sin lovgivning ikke medtager den del
af erstatningen, der kan henføres til de norske ejendomme ved sin beskatning. betingelserne
for beskatning til danmark er herefter opfyldt, og jeg stemmer derfor for at tage
skatteministeriets principale påstand til følge.
der afsiges dom efter stemmeflertallet. da det er ubestridt, at fgnt og fg skal
sambeskattes, og da der endvidere er enighed om den beløbsmæssige opgørelse, tages
skatteministeriets subsidiære påstande herefter til følge.
sagsomkostninger
skatteministeriet må anses for den vindende part og skal tillægges sagsomkostninger af det
vundne beløb. landsretten lægger til grund, at den skattemæssige værdi af skatteministeriets
subsidiære påstand udgør 24.130.255 kr.
fgnt og fg skal herefter in solidum betale sagsomkostninger for landsretten til
skatteministeriet med i alt 950.000 kr. beløbet omfatter, ud over dækning af udgifter til
advokatbistand, 4.000 kr. til retsafgift. ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne
til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed,
herunder at den er hovedforhandlet over to retsdage.
                                   thi kendes for ret:
fgnt af 30.10.2012 aps skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret
2010 forhøjes med 103.120.746 kr.
fg af 30.10.2012 a/s skal anerkende, at selskabets sambeskatningsindkomst i indkomståret
2010 forhøjes med 103.120.746 kr.
i sagsomkostninger for landsretten skal fgnt af 30.10.2012 aps og fg af 30.10.2012 a/s in
solidum inden 14 dage betale 950.000 kr. til skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.