text:
                             højesterets dom
                            afsagt tirsdag den 19. maj 2015
sag 312/2013
(2. afdeling)
andelsselskabet hasmark strands vandforsyning
(advokat jens jacob dühr)
mod
hasmark strand feriepark aps
(advokat henriette soja)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten i odense den 4. oktober 2012 og af østre lands-
rets 15. afdeling den 4. juli 2013.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, niels grubbe, jon
stokholm, oliver talevski og jens kruse mikkelsen.
påstande
appellanten, andelsselskabet hasmark strands vandforsyning (vandforsyningen), har ned-
lagt påstand om, at indstævnte, hasmark strand feriepark aps, skal betale 744.000 kr. med
procesrente af 215.000 kr. fra den 9. februar 2009, af 215.000 kr. fra den 23. februar 2009, af
214.000 kr. fra den 25. maj 2009 og af 100.000 kr. fra den 18. juli 2013.
hasmark strand feriepark aps (ferieparken) har påstået stadfæstelse.
vandforsyningen har opfyldt landsrettens dom og har herunder betalt 100.000 kr. i sagsom-
kostninger for byret og landsret til ferieparken. vandforsyningens påstand skal ses på denne
baggrund.
                                               - 2 -
anbringender
vandforsyningen har anført, at både dens regulativ og størrelsen af anlægsbidraget er god-
kendt af kommunen i overensstemmelse med de dagældende bestemmelser i vandforsynings-
lovens § 55, stk. 1 og 4, samt § 53, stk. 1. kommunen har ikke i forbindelse med godkendel-
sen af takstbladet for 2008 gjort nogen bemærkning om, at det alene kan anvendes på fremti-
dige stigninger i vandforbruget. i henhold til regulativets punkt 3.4 har vandforsyningen end-
videre siden 1995 haft hjemmel til at opkræve supplerende tilslutningsbidrag (anlægsbidrag)
ved væsentlige ændringer på en ejendom, og en sådan opkrævning kan ske uden vedtagelse af
et takstblad.
det fremgår af punkt 12.1 i det dagældende normalregulativ, at opkrævning af anlægsbidrag
for ejendomskategorier, som ikke fremgår af takstbladet, skal godkendes af kommunalbesty-
relsen. heraf kan det udledes, at det er muligt at opkræve supplerende anlægsbidrag, selv om
den pågældende kategori ikke fremgår af vandforsyningens takstblad. vandforsyningslovens
§ 53 indeholdt heller ikke et sådant krav. dette fremgår også af by- og landskabsstyrelsens
svar på spørgsmål nr. 1, 6 og 7.
betingelsen for at opkræve supplerende anlægsbidrag er herefter alene, at der er sket en æn-
dret anvendelse af den pågældende ejendom, siden der oprindeligt blev betalt anlægsbidrag,
og at den ændrede anvendelse har medført et merforbrug. i den konkrete sag er den oprinde-
lige teltplads siden tilslutningen til vandforsyningen ombygget til et moderne badeland med
bassiner, vandrutsjebaner, vandland mv., og vandforbruget er mangedoblet. betingelserne for
at opkræve et supplerende anlægsbidrag er derfor opfyldt.
ferieparken har anført, at en opkrævning af supplerende anlægsbidrag efter punkt 3.4 i vand-
forsyningens regulativ kun kan ske på baggrund af de til enhver tid gældende takster for
vandforsyningen, som er godkendt af kommunen i henhold til vandforsyningslovens § 53,
stk. 1. vandforsyningen har derfor ikke haft hjemmel til at opkræve supplerende anlægsbidrag
ud fra andre takster end de takster, der fremgår af vandforsyningens godkendte takstblade.
takstbladene fra 2007 og tidligere gav ikke mulighed for at opkræve supplerende anlægsbi-
drag baseret på stigninger i vandforbruget. den nye bestemmelse om supplerende anlægsbi-
drag i takstbladet for 2008, punkt 1.4, kan derfor kun anvendes i forhold til nytilslutninger og
i forhold til beregning af supplerende anlægsbidrag for ændringer i forholdene – herunder
                                              - 3 -
vandforbruget – på en tilsluttet ejendom, der indtræder efter ændringen af takstbladet. der
henvises i den forbindelse til by- og landskabsstyrelsens svar på spørgsmål nr. 2a, hvorefter
det supplerende anlægsbidrag ved ændrede forudsætninger bør beregnes som forskellen mel-
lem kategorierne i det takstblad, som gælder på det tidspunkt, hvor ændringen finder sted.
vandforsyningen kan derfor ikke opkræve et supplerende anlægsbidrag under henvisning til,
at ferieparkens vandforbrug steg i årene før ændringen af takstbladet i 2008.
en opkrævning, hvor ændringerne i vandforbruget på en ejendom beregnes på grundlag af
takster, der er vedtaget efter ændringerne i vandforbruget, indebærer, at de nye takster gives
tilbagevirkende kraft. en sådan tilbagevirkende kraft må kræve en særlig klar hjemmel, som
ikke foreligger i denne sag.
ferieparken har for højesteret frafaldet anbringendet om størrelsen af vandforbruget i 2009,
da det ikke har betydning for denne sag, som angår beregningen af et supplerende anlægsbi-
drag for ændringer før 2008.
supplerende sagsfremstilling
af vandforsyningens regulativ, der er godkendt af den daværende otterup kommune i 1995,
fremgår bl.a.:
      ”1. indledende bestemmelser.
      …
      1.2. bestemmelserne om fastsættelse af anlægs- og driftsbidrag har hjemmel i vandfor-
      syningslovens § 53, stk. l. anlægsbidrag omfatter bidrag til hovedanlæg, bidrag til for-
      syningsledningsnet og bidrag til stikledning. driftsbidrag kan omfatte fast afgift og
      afgift pr. kbm leveret vand. bidragene fremgår af vandforsyningens takstblad.
      …
      3. ret til forsyning med vand.
      3.1. enhver ejer, hvis ejendom kan forsynes med vand fra en forsyningsledning, der fø-
      rer forbi eller ind over ejendommen, har ret til forsyning med vand til almindelig hus-
      holdningsbrug, til almindeligt landbrug (herunder ikke markvanding) og til anden er-
      hvervsvirksomhed, når denne anden erhvervsvirksomhed benytter vand i mindre om-
      fang.
      indlæggelsen af og forsyningen med vand sker mod betaling af anlægsbidrag og drifts-
      bidrag og iøvrigt på de vilkår, som er fastsat i regulativet og selskabets vedtægt.
      3.2. vandforsyningen bestemmer, i hvilket omfang der kan leveres vand til erhvervs-
      virksomhed, som benytter vand i større omfang, og vand til sprinkleranlæg til brand-
      slukningsformål. vandforsyningen fastsætter i hvert enkelt tilfælde vilkårene for en så-
      dan levering.
                                             - 4 -
     3.3. etablering af vandindlæg fra vandforsyningen som reserve for en ejendoms eget
     vandindvindingsanlæg kan normalt ikke ventes tilladt.
     vandforsyningen kan dog i undtagelsestilfælde tillade etableringen på særlige vilkår.
     3.4. hvis forudsætningerne for de fastsatte og betalte anlægsbidrag ændres ved senere
     om- eller tilbygning eller ændret anvendelse af ejendommen, kan vandforsyningen for-
     lange, at ejeren betaler den forøgelse af anlægsbidragene, der svarer til ændringen. det
     medfører ikke nogen ændring i tidligere betalte anlægsbidrag, at lejlighederne i en ejen-
     dom ændres til ejerlejligheder. vandforsyningen kan forlange nyt anlægsbidrag i for-
     bindelse med væsentlig nyinvestering i vandforsyningsanlægget, medmindre andet
     fremgår af selskabets vedtægt.
     …
     16. takster.
     takster for anlægsbidrag og driftsbidrag m.v. fastsættes af vandforsyningen med kom-
     munalbestyrelsens godkendelse. taksterne bekendtgøres i et takstblad, der vederlagsfrit
     udleveres fra vandforsyningen.
     …”
af vandforsyningens takstblad 2007 fremgår bl.a.:
     ”1. tilslutningsbidrag:
     1.1 bidrag til hovedanlæg                           kr. 4.500,00
     1.2 bidrag til forsyningsledninger                  kr. 11.200,00
     1.3 bidrag til stikledninger                        kr. 9.250,00
     1.4 tilslutningsbidrag kan reguleres hvert år efter foregående års december nettoprisin-
     deks.
     1.5 vedr. nyudstykninger, samt sikkerhed for betalingen ved nyanlæg se ”vandforsy-
     ningsregulativ for andelselskabet hasmark strands vandforsyning”.
     …
     6. godkendelse:
     6.1 dette takstblad er gældende for kalenderåret 2007.”
takstblad 2007 indeholdt ikke en bestemmelse svarende til punkt 1.4 i takstblad 2008.
af vandforsyningens takstblad 2008, der er godkendt af nordfyns kommune den 26. juni
2008, fremgår bl.a.:
     ”1. tilslutningsbidrag:
     1.1 bidrag til hovedanlæg                           kr. 4.600,00
     1.2 bidrag til forsyningsledninger                  kr. 11.500,00
     1.3 bidrag til stikledninger                        kr. 9.500,00
     1.4 institutioner og erhverv betaler grundtilslutning for en ejendom samt forhøjet til-
     slutningsbidrag efter en fordelingsnøgle, hvor forbrug over 500 m3/år for hver 250 m3
     afregnes med et beløb, som svarer til summen af de under pkt. 1.1 og 1.2 anførte beløb.
     merforbrug i forhold til tidligere betalt tilslutningsbidrag afregnes på samme måde.
     1.5 tilslutningsbidrag kan reguleres hvert år efter foregående års december nettoprisin-
     deks.
                                                - 5 -
      1.6 vedr. udstykninger, samt sikkerhed for betalingen ved nyanlæg se ”vandforsy-
      ningsregulativ for andelselskabet hasmark strands vandforsyning”.
      1.7 efter betaling af tilslutningsbidrag modtager hver ejendom et andelsbevis, p.t. ly-
      dende på kr. 4.500,-
      …
      6. godkendelse:
      6.1 dette takstblad er gældende for kalenderåret 2008.”
af den vejledende udtalelse af 30. marts 2010 fra miljøministeriet, by- og landskabsstyrel-
sen, der er gengivet i uddrag i byrettens dom, fremgår yderligere bl.a.:
      ”spørgsmål 6.
      er det et lovgivningskrav, at vandværkets takster fremgår af takstbladet?
      ad. 6).
      der er i lovgivningen ikke fastsat et krav om, at kommunalbestyrelsens godkendte tak-
      ster skal fremgå af takstbladet.
      vandværkets takster bør fremgå af forsyningens takstblad. vandforsyningslovens § 55,
      stk. 1, fastslår, at der for ethvert alment vandforsyningsanlæg skal udfærdiges et regula-
      tiv, som skal indeholde oplysninger om retten til forsyning, at forbruget skal måles ved
      vandmålere og om grundejerens forpligtelser med hensyn til vandindlæggene. herud-
      over kan regulativet endvidere indeholde bestemmelser af almindelig betydning for
      vandforsyningen. miljøstyrelsens vejledning nr. 4 af 2003 ”normalregulativ for private
      vandforsyninger”, som er en anbefaling for, hvilke bestemmelser et regulativ bør inde-
      holde. med hensyn til takster og takstblade henvises der til kapitel 2 ”vandforsyningens
      styrelse”, afsnit 2.3.
      spørgsmål 7.
      hvad er kravene til udformning af takstblade, og hvordan er takstbladene tiltænkt an-
      vendt af lovgiver?
      ad. 7).
      ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 er der i vandforsyningsloven indført en bestemmelse,
      hvorefter miljøministeren kan fastsætte regler om opbygning af vandforsyningsanlæg-
      genes takstblade. der er den 30. marts 2010 ikke fastsat sådanne regler.
      takstblade skal overordnet fungere som informationsmateriale til forsyningens forbru-
      gere. her kan forbrugerne orientere sig om, hvilke takster kommunalbestyrelsen har
      godkendt for den pågældende vandforsyning. mange vandforsyninger offentliggør
      takstblade på deres hjemmeside eller udleverer dem vederlagsfrit ved efterspørgsel.”
retsgrundlag
af den dagældende vandforsyningslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 71 af 17. januar 2007, frem-
går bl.a.:
                                              - 6 -
     ”§ 53. kommunalbestyrelsen fastsætter anlægs- og driftsbidrag ved levering af vand fra
     den kommunale vandforsyning. anlægs- og driftsbidrag til andre almene vandforsy-
     ningsanlæg skal godkendes af kommunalbestyrelsen i den kommune, hvor vandet for-
     bruges, efter indstilling fra anlæggets ejer. for private almene vandforsyningsanlæg kan
     kommunalbestyrelsen træffe bestemmelse om forhøjelse af visse former for bidrag, hvis
     forhøjelsen er en nødvendig følge af, at kommunalbestyrelsen har nægtet at godkende
     forhøjelsen af andre former for bidrag.
     stk. 2. …
     …
     § 55. for ethvert alment vandforsyningsanlæg skal der udfærdiges et regulativ, som skal
     indeholde nærmere regler om retten til forsyning fra forsyningsledningerne, herunder
     om forbruget skal måles ved vandmålere, og om grundejernes forpligtigelser med hen-
     syn til vandindlæg. regulativet kan endvidere indeholde andre bestemmelser af almin-
     delig betydning for vandforsyningen.
     stk. 2. for kommunale vandforsyningsanlæg udfærdiges regulativet af kommunalbesty-
     relsen.
     stk. 3. for almene vandforsyningsanlæg, der forestås af staten, udfærdiges regulativet af
     vedkommende minister.
     stk. 4. for andre almene vandforsyningsanlæg skal regulativet udfærdiges af kommu-
     nalbestyrelsen efter forudgående forhandling med anlæggets ejer. regulativet for anlæg,
     der ejes af et andelsselskab eller interessentskab, kan indeholde bestemmelser om for-
     brugernes medlemskab.
     stk. 5. miljøministeren kan udarbejde normalregulativer.
     …”
af normalregulativ for private vandforsyninger, jf. miljøstyrelsens vejledning fra februar
1981, fremgår bl.a.:
     1. indledende bestemmelser.
     …
     1.2. bestemmelserne om fastsættelse af anlægs- og driftsbidrag har hjemmel i vandfor-
     syningslovens § 53, stk. l. anlægsbidrag omfatter bidrag til hovedanlæg, bidrag til for-
     syningsledningsnet og bidrag til stikledning. driftsbidrag kan omfatte fast afgift og af-
     gift pr. m3 leveret vand. bidragene fremgår af vandforsyningens takstblad.
     …
     3. ret til forsyning med vand.
     3.1. enhver ejer, hvis ejendom kan forsynes med vand fra en forsyningsledning, der fø-
     rer forbi eller ind over ejendommen, har ret til forsyning med vand til almindelig hus-
     holdningsbrug, til almindeligt landbrug (herunder ikke markvanding) og til anden er-
     hvervsvirksomhed, når denne anden erhvervsvirksomhed benytter vand i mindre om-
     fang.
     indlæggelsen af og forsyningen med vand sker mod betaling af anlægsbidrag og drifts-
     bidrag og iøvrigt på de vilkår, som er fastsat i regulativet og selskabets vedtægt.
     3.2. vandforsyningen bestemmer, i hvilket omfang der kan leveres vand til erhvervs-
     virksomhed, som benytter vand i større omfang, og vand til sprinkleranlæg til brand-
     slukningsformål. vandforsyningen fastsætter i hvert enkelt tilfælde vilkårene for en så-
     dan levering.
                                               - 7 -
      3.3. etablering af vandindlæg fra vandforsyningen som reserve for en ejendoms eget
      vandindvindingsanlæg kan normalt ikke ventes tilladt.
      vandforsyningen kan dog i undtagelsestilfælde tillade etableringen på særlige vilkår.
      3.4. hvis forudsætningerne for de fastsatte og betalte anlægsbidrag ændres ved senere
      om- eller tilbygning eller ændret anvendelse af ejendommen, kan vandforsyningen for-
      lange, at ejeren betaler den forøgelse af anlægsbidragene, der svarer til ændringen. det
      medfører ikke nogen ændring i tidligere betalte anlægsbidrag, at lejlighederne i en ejen-
      dom ændres til ejerlejligheder. vandforsyningen kan forlange nyt anlægsbidrag i for-
      bindelse med væsentlig nyinvestering i vandforsyningsanlægget, medmindre andet
      fremgår af selskabets vedtægt.
      …
      16. takster.
      takster for anlægsbidrag og driftsbidrag m.v. fastsættes af vandforsyningen med kom-
      munalbestyrelsens godkendelse. taksterne bekendtgøres i et takstblad, der vederlagsfrit
      udleveres fra vandforsyningen.
      …”
af normalregulativ for private vandforsyninger, jf. miljøstyrelsens vejledning nr. 4/2003,
fremgår bl.a.:
      ”2 vandforsyningens styrelse
      …
      2.3 takster for anlægsbidrag, driftsbidrag og for etablering af midlertidige vandleve-
      rancer m.v. fastsættes af vandforsyningen, men skal godkendes af kommunalbestyrelsen
      i den kommune, hvor vandet forbruges, jf. vandforsyningslovens § 53.
      de godkendte takster bekendtgøres i et takstblad, der vederlagsfrit udleveres af vandfor-
      syningen.
      …
      12      anlægsbidrag
      12.1 anlægsbidraget omfatter et bidrag til vandforsyningens hovedanlæg, et bidrag til
      forsyningsledningsnettet og et bidrag til stikledning. bidragene skal fremgå af vandfor-
      syningens takstblad. anlægsbidrag for ejendomskategorier m.m., som undtagelsesvis
      ikke fremgår af takstbladet, skal godkendes af kommunalbestyrelsen.
      …
      12.8 hvis der på en ejendom sker en stigning i vandforbruget, således at forudsætnin-
      gerne for det fastsatte og betalte anlægsbidrag ændres, f.eks. som følge af en senere om-
      eller tilbygning eller en ændret anvendelse, kan vandforsyningen forlange, at ejeren be-
      taler den forøgelse af anlægsbidraget til hovedanlæg og forsyningsledningsnet, som sva-
      rer til ændringen. det medfører ikke nogen ændring i tidligere betalte anlægsbidrag, når
      f.eks. at lejlighederne i en ejendom ændres til andels- eller ejerlejligheder, eller at væ-
      relser på plejehjem ombygges til plejelejligheder.”
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår, om andelsselskabet hasmark strands vandforsyning (vandforsyningen) var
berettiget til den 28. juli 2008 at opkræve et supplerende tilslutningsbidrag (anlægsbidrag) på
644.000 kr. hos hasmark strand feriepark aps (ferieparken).
                                                - 8 -
for højesteret er spørgsmålet alene, om vandforsyningen har kunnet opkræve det supple-
rende anlægsbidrag hos ferieparken enten med hjemmel i punkt 3.4 i vandforsyningens re-
gulativ fra 1995 på grundlag af ferieparkens om- og tilbygninger samt ændrede anvendelse af
ejendommen eller med hjemmel i punkt i punkt 1.4 i vandforsyningens takstblad for 2008 på
grundlag af stigningen i ferieparkens vandforbrug i årene før 2008.
tre dommere – lene pagter kristensen, niels grubbe og jon stokholm – udtaler:
ferieparken foretog i årene 2003-2007 om- og tilbygninger og ændrede ejendommens anven-
delse, således at den fremstod som en væsentligt udvidet campingplads med hytter, restaurant,
supermarked samt tropisk vandland og udendørs badeland. der er enighed mellem parterne
om, at forudsætningerne for de tidligere betalte bidrag til vandforsyningen dermed var æn-
dret, og at betingelserne i regulativets punkt 3.4 således var opfyldt.
vi finder, at vandforsyningen herefter var berettiget til i medfør af punkt 3.4 at kræve, at fe-
rieparken betalte den forøgelse af anlægsbidragene, der svarede til ændringen. et krav herom
skulle i givet fald godkendes af kommunen i medfør af den dagældende vandforsyningslovs §
53, stk. 1, 2. pkt. et sådant krav havde hjemmel i vandforsyningsloven og regulativet, der var
godkendt forud for ændringerne i ejendommens indretning og anvendelse, og det var efter
vores opfattelse ikke en betingelse for en opkrævning af supplerende anlægsbidrag, at op-
krævningen skete på grundlag af på forhånd fastsatte takster. den dagældende vandforsy-
ningslov stiller ikke krav om, at supplerende anlægsbidrag fremgår af et takstblad, og det er
da også udtrykkeligt forudsat i punkt 12.1 i normalregulativet fra 2003, at anlægsbidrag, som
undtagelsesvis ikke fremgår af takstbladet, kan opkræves, hvis de godkendes af kommunen.
vandforsyningens regulativ angav i punkt 1.2 og 16, at anlægsbidrag fremgår af vandforsy-
ningens takstblad, men dette er ikke til hinder for, at økonomiske vilkår, herunder anlægsbi-
drag, i særlige situationer fastsættes ”i hvert enkelt tilfælde”, jf. punkt 3.2. dette var da også
forud for 2008 forudsat i vandforsyningens takstblads punkt 1.5, der for så vidt angår nyud-
stykninger henviste til regulativet, se f.eks. takstbladet for 2007. vi finder, at også regulativets
punkt 3.4 åbnede mulighed for individuelt fastsatte anlægsbidrag.
                                               - 9 -
vandforsyningen valgte imidlertid ikke at gå frem efter regulativets punkt 3.4 ved at beregne
en forøgelse af anlægsbidragene for ferieparken svarende til de ændrede forudsætninger og
forelægge denne for kommunen til godkendelse.
vandforsyningen vedtog i stedet en ændring og supplering af takstreguleringen ved fastsæt-
telsen af taksterne for 2008, hvorefter erhverv skulle betale forhøjet tilslutningsbidrag under
hensyn til vandforbrug, og hvorefter merforbrug i forhold til tidligere betalt tilslutningsbidrag
skulle afregnes på samme måde, jf. punkt 1.4 i takstbladet for 2008. uanset at disse nye tak-
ster muligt havde samme sigte som bestemmelsen i regulativets punkt 3.4, var både betingel-
ser og beregningsmåde anderledes. de nye takster var efter takstbladets punkt 6.1 gældende
for kalenderåret 2008 og ville således gælde merforbrug i 2008, men der var ingen bestem-
melse i takstbladet om, at de tillige skulle gælde i tilfælde, hvor merforbruget var realiseret
forud for dette år. der foreligger da heller ikke oplysninger om, at kommunen ved sin stil-
lingtagen til de nye takster skulle have godkendt, at de blev bragt i anvendelse i et tilfælde
som det foreliggende, hvor merforbruget var realiseret i tidligere år. opkrævningen af det
forhøjede tilslutningsbidrag skete ved brev af 28. juli 2008 med henvisning til punkt 1.4 i
takstblad 2008 på grundlag af et årsforbrug, der allerede var realiseret forud for 2008. vi fin-
der, at der ikke i takstbladet var hjemmel for en sådan opkrævning med tilbagevirkende kraft,
uanset at et beløb – muligvis i samme størrelsesorden – kunne være opkrævet med kommu-
nens godkendelse i medfør af regulativets punkt 3.4.
med denne begrundelse stemmer vi for at tage ferieparkens påstand om stadfæstelse til følge.
dommerne oliver talevski og jens kruse mikkelsen udtaler:
efter den dagældende bestemmelse i vandforsyningslovens § 53, stk. 1, 2. pkt., skal bl.a. an-
lægsbidrag godkendes af kommunalbestyrelsen.
det supplerende anlægsbidrag på 644.000 kr., som vandforsyningen har opkrævet hos ferie-
parken, er fastsat på grundlag af et vandforbrug, der allerede var realiseret forud for 2008.
opkrævningen er sket med hjemmel i punkt 1.4 i takstbladet for 2008. dette takstblad, som
kommunen godkendte i slutningen af juni 2008, gælder alene for kalenderåret 2008, jf. takst-
bladets punkt 1.6.
                                               - 10 -
vi er herefter enige med flertallet i, at takstbladet for 2008 ikke giver hjemmel til at opkræve
det supplerende anlægsbidrag med tilbagevirkende kraft, dvs. for et vandforbrug, der er reali-
seret før 2008.
vandforsyningen anmodede ikke kommunen om at godkende opkrævning af det supplerende
anlægsbidrag alene med hjemmel i punkt 3.4 i vandforsyningens regulativ for 1995, og
kommunen har derfor ikke taget stilling hertil. allerede som følge heraf kan regulativets
punkt 3.4 ikke anvendes som hjemmel til opkrævning af det supplerende anlægsbidrag.
vi har herefter ikke anledning til at tage stilling til den hypotetiske situation, om kommunen i
denne sag kunne (og ville) have godkendt opkrævning af et supplerende anlægsbidrag alene
med hjemmel i regulativets punkt 3.4.
med denne begrundelse stemmer også vi for at tage ferieparkens påstand om stadfæstelse til
følge.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal andelsselskabet hasmark strands vandforsyning in-
den 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 50.000 kr. til hasmark strand ferie-
park aps. beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.

source: retspraksis

LICENSE:
Creative Commons Legal Code

CC0 1.0 Universal

type: caselaw

jurisdiction: Denkmark


text:
                                            dom
afsagt den 20. april 2017 af østre landsrets 20. afdeling
(landsdommerne henrik bitsch, tine vuust og ole stryhn (kst.)).
20. afd. nr. b-53-16:
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat steffen sværke)
mod
topdanmark forsikring a/s
(advokat svend erik holm)
under denne sag, der er anlagt ved retten i glostrup og ved kendelse af 7. januar 2016 er
henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, har
sagsøgeren, skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgte, topdanmark forsikring a/s,
skal anerkende, at den samlede aktieavance i indkomståret 2002 ved salg af aktier og anparter
i domestic tankers aps, tdb.400 aps og tdb.02 a/s opgøres til kr. -35.381.
topdanmark forsikring a/s har påstået frifindelse.
sagsfremstilling
topdanmark forsikring a/s købte den 20. september 2002 anparterne i tdb.400 aps af
topdanmark invest a/s for 21.877.582 kr. og købte den 1. oktober 2002 af sit moderselskab,
topdanmark a/s, henholdsvis anparterne i domestic tankers aps for 21.831.709 kr. og
aktierne i tdb.02 a/s for 32.536.714 kr. de tre datterselskaber led herefter tab på
valutaterminsforretninger på henholdsvis 21.199.419 kr. (domestic tankers aps), 28.274.859
kr. (tdb.02 a/s) og 21.287.014 kr. (tdb.400 aps). for at kompensere for disse tab
forhøjede topdanmark forsikring a/s den 18. december 2002 kapitalen i henholdsvis
domestic tankers aps med 21 mio. kr. og i tdb.400 aps med 21,5 mio. kr. derimod skete
der ikke en kapitalforhøjelse i tdb.02 a/s, idet dette selskab i tidligere år havde været et
                                              - 2 -
”gevinst”-selskab ved valutaterminsforretninger og således havde tilstrækkelig kapital til at
kunne dække det tab, der opstod ved valutaterminsforretninger i 2002. den 20. december
2002 solgte topdanmark forsikring a/s de tre datterselskaber til datterselskabet td.0151
aps for henholdsvis 570.898 kr. (domestic tankers aps), 4.446.876 kr. (tdb.02 a/s) og
502.320 kr. (tdb.400 aps).
den 11. juni 2014 afsagde højesteret dom, jf. u 2014.2742h mellem skatteministeriet og
topdanmark a/s og fastslog, at valutaterminsforretningernes eneste formål og eneste
virkning var at skabe et fradragsberettiget tab for moderselskaberne, og at der ved opgørelsen
efter aktieavancebeskatningsloven af topdanmark a/s’ tab ved salg af aktier og anparter i
indkomståret 2000 herefter skulle ses bort fra den del af anskaffelsessummerne, som hidrørte
fra kapitalforhøjelser.
spørgsmålet under denne sag er, om der under de samme omstændigheder som i højesterets
dom kan ses bort ikke blot fra kapitaltilførslerne, men fra hele det tab som de pågældende
selskaber led ved valutaterminsforretningerne, når topdanmark a/s’ tab ved salget i 2002 af
domestic tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps skal opgøres efter den dagældende
aktieavancebeskatningslov.
landsskatteretten traf ved kendelse afsagt den 1. april 2015 afgørelse i sagen. det fremgår
heraf bl.a.:
       ”
         klagepunkt         skats             selskabets            landsskatterettens
                            afgørelse         opfattelse            afgørelse
         2002                                      (oprindeligt
         skattepligtig                          70.725.911 kr.)
         indkomst
         tab ved salg af       -35.391 kr.       28.225.911 kr.            28.225.911 kr.
         aktier i
         datterselskaber
         2002 driftskonto
         regulering af
         skattemæssige
         afskrivninger på    3.303.300 kr.        frafaldet
         goodwill
                                        - 3 -
 2002                                                           det overlades til
 finanskonto                                                    skat at foretage de
 regulering             17.668.507 kr.                          ændringer i saldoen
 overført fra                                                   på finanskontoen,
 sambeskattet           40.701.844 kr.                          der følger af oven-
 selskab                                                        nævnte afgørelse.
…
faktiske oplysninger
sagsbehandlingen af nærværende har været berostillet, mens domstolene tog
stilling til en del af problemstillingen i en sag vedrørende selskabets moder-
selskab for indkomståret 2000. højesteret afsagde dom i sagen den 11. juni
2014.
selskabet har under sagens behandling frafaldet klage over reguleringen af
driftskontoen. der er mellem selskabet og skat enighed om principperne for
følgerne på saldoen på finanskontoen. sagen for landsskatteretten vedrører
således alene opgørelsen af tab ved salg af datterselskaber, som indgår i den
skattepligtige indkomst.
selskabet er 100 % ejet af og sambeskattet med topdanmark a/s, der er det
ultimative moderselskab i topdanmark-koncernen.
selskabet har ved opgørelsen af indkomsten selvangivet tab vedrørende salg af
aktier i datterselskaberne domestik tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps
på i alt 70.892.943 kr.
det er oplyst, at dette selvangivne samlede skattemæssige tab ved salg af aktier i
datterselskaber er opstået ved salg af aktier til et andet af selskabets dattersel-
skaber, td.0151 aps, den 20. december 2002, og at tabet nærmere er opgjort
således (korrigeret for en mindre regnefejl):
                    domestic tankers        tdb.02 a/s            tdb.400            i alt
                    aps                                              aps
anskaffelsess       21.831.709 kr.           32.536.714         21.877.582        76.246.005
um                                                     kr.           kr.                   kr.
salgssu                   -570.898            -4.446.876           -502.320        -5.520.094
m                               kr.                    kr.               kr.               kr.
tab                 21.260.811 kr.             28.089.838        21.375.262       70.725.911
                                                         kr.              kr.              kr.
det er oplyst, at selskabet har købt aktierne i domestic tankers a/s og tdb.02
a/s af moderselskabet den 1. oktober 2002, mens aktierne i tdb.400 a/s er købt
af topdanmark invest a/s den 20. september 2002.
                                        - 4 -
selskabet har den 18. december 2002 tilført yderligere kapital til domestic tan-
kers a/s på 21 mio. kr., heraf 100.000 kr. yderligere indskudskapital, og yder-
ligere kapital til tdb.400 aps på 21,5 mio. kr., heraf 100.000 kr. yderligere
indskudskapital. selskaberne er herefter blevet omdannet til anpartsselskaber.
anpartskapitalen i selskaberne er ved forhøjelserne forhøjet til 600.000 kr. mod
tidligere 500.000 kr.
selskaberne har i 2002 indgået enkelte valutaterminsforretninger, der ikke har
afdækket forretningsmæssige dispositioner. selskaberne har herudover alene haft
renteindtægter og -udgifter. tabene på valutaterminsforretningerne er opgjort
således:
                  domestic tankers      tdb.02 a/s           tdb.400            i alt
                         aps                                   aps
valutatermi
ns-                 -21.199.419 kr.      -28.274.859        -21.287.014        -70.761.292
forretning                                          kr.                kr.              kr.
det er om valutaterminshandlerne oplyst, at de har sammenhæng til modsatrettede
terminsforretninger i andre af selskabets datterselskaber, der også indgår i
sambeskatningen.
tab på valutaterminsforretningerne i domestic tankers aps og tdb.400 aps er
betalt via bankkontoen i moderselskabet, der herved har opnået en koncernintern
fordring, der er udlignet ved, at moderselskabet først har foretaget de nævnte
kapitalforhøjelser i selskaberne og dernæst har modtaget provenuet derved.
for så vidt angår tdb.02 a/s, kunne dette selskab dække tabet af egenkapitalen,
og der er ikke foretaget kapitalforhøjelse i dette selskab.
selskabet har derefter solgt anparterne i selskaberne til et koncernforbundet
selskab, og har i den forbindelse opgjort et aktietab.
…
landsskatterettens afgørelse
efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2, jf. § 1, stk. 1
(lovbekendtgørelse nr. 695 af 21. august 2002), kunne tab ved afståelse af
aktier eller anparter på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter erhver-
velsen, fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af aktier, der var
skattepligtig efter stk. 1. efter lovens § 2, stk. 3, 2. pkt. og § 6, stk. 1 og 2,
skulle tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffel-
sessummen for de pågældende aktier.
3 retsmedlemmer – herunder retsformanden – bemærker:
ved opgørelsen af aktieavancen ved salg af domestic tankers aps og
tdb.400 aps skal der ses bort fra den del af anskaffelsessummerne, som
                                               - 5 -
      hidrører fra kapitalforhøjelser som følge af tab på terminskontrakterne, jf.
      højesterets dom af 11. juni 2014, skm2014.422.hr.
      for så vidt angår opgørelsen af aktieavancen ved salg af tdb.02 a/s, anses der
      ikke at skulle ske nedsættelse af anskaffelsessummen, idet der ikke er foretaget
      en kapitalforhøjelse i forbindelse med tabet på terminskontrakterne. der ses
      hverken som følge af højesterets dom eller i øvrigt at være grundlag for at
      nedsætte anskaffelsessummen med et beløb svarende til tabet på ter-
      minskontrakterne. højesteret har ved dommen anerkendt realiteten i lignende
      modsatrettede terminskontrakter, og har alene reguleret anskaffelsessummen
      for de pågældende aktier med beløb svarende til de kapitalforhøjelser, der er
      begrundet i tab på terminskontrakter.
      disse retsmedlemmer finder herefter, at der skal gives selskabet medhold i den
      ændrede påstand om, at tabet ved salget af aktierne i datterselskaberne skal
      opgøres til i alt 28.225.911 kr., samt at det overlades til skat at foretage de
      for finanskontoen følgende ændringer.
      1 retsmedlem bemærker:
      tabene på terminskontrakter er konstrueret alene med det formål at opnå et
      fradragsberettiget tab. det anses at følge af højesterets dom af 11. juni 2014, at
      sådanne tab skal elimineres.
      dette retsmedlem finder herefter, at skats afgørelse skal stadfæstes.
      der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og skats afgørelse ændres så-
      ledes, at tabet ved salget af aktierne i datterselskabet ansættes til i alt
      28.225.911 kr. det overlades til skat at foretage de for finanskontoen føl-
      gende ændringer.”
procedure
skatteministeriet har til støtte for sin påstand procederet i overensstemmelse med det for
landsretten udarbejdede påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet (idet bilagshen-
visninger er udeladt):
      ”denne sag angår omgåelse i forbindelse med opgørelse af tab på aktier i dat-
      terselskaber, og herunder skats muligheder for indgriben over for skatteom-
      gåelsen.
      til støtte for skatteministeriets påstand gøres det overordnet gældende, at de af
      topdanmark forsikring a/s selvangivne tab ikke er reelle tab men konstruerede
      tab, som ikke kan tillægges skattemæssige virkninger.
      konstruktionen tjener ikke et erhvervsmæssigt formål, men er derimod begrundet
      i skattemæssige motiver, og konstruktionen kan derfor tilsidesættes, uanset om der
                                           - 6 -
benyttes civilretligt gyldige aftaler, jf. ligeledes topdanmark-dommen i ufr
2014.2742 h … om selvsamme konstruktion og ufr 2015.2277 h …
den eneste forskel mellem ufr 2014.2742 h … vedrørende koncernens mo-
derselskab, topdanmark a/s og et andet koncernforbundent selskab, og nær-
værende sag, er, hvordan man opgør tabet på datterselskabsaktierne.
skal tabet på datterselskabsaktierne opgøres efter kapitalforhøjelsen (ufr
2014.2742 h, …), eller skal tabet opgøres ud fra størrelsen af valutaterminsfor-
retningen (nærværende sag).
i sagen, der var til prøvelse for højesteret, var der sket nedsættelse af tab på
aktieavancer med foretagne kapitalforhøjelser - beløb, der var stort set sammen-
faldende med tab på valutaterminsforretninger.
denne eneste og ”tekniske” forskel i topdanmark a/s’ skattearrangement med at
prøve at opnå et skattemæssigt konstrueret tab på salg af aktier har ikke nogen
relevans i den helhedsvurdering af skattearrangementet, som skal foretages efter
højesterets praksis. og den udgør slet ikke en afgørende forskel til situationen i
forhold til ufr 2014.2742 h …, at denne del af skattearrangementet alligevel
skulle kunne medføre et tabsfradrag. konstruktionen har været skattemæssigt
motiveret alene med det formål at opnå en skattebesparelse.
skattearrangementet går – nøjagtig som i højesteretssagen (ufr 2014.2742 h,
…) – ud på at foretage modsatrettede, kortfristede valutaterminsforretninger i
sambeskattede datterselskaber. der er ikke aktivitet i selskaberne udover valu-
taterminsforretninger. i to af ”taber”-selskaberne, domestic tankers aps og
tdb.400 aps, hvor der ikke er kapital til at inddække tabene, inddækker top-
danmark forsikring a/s tabene ved terminsforretninger over for banken, og der
bliver samtidig foretaget kapitalforhøjelser i selskaberne, som anvendes til at
inddække den opståede gæld over for topdanmark forsikring a/s.
for så vidt angår tdb.02 aps har selskabet den fornødne egenkapital til selv at
inddække tab på valutaterminsforretninger, idet selskabet tidligere har været et
”vinder”-selskab, jf. ufr 2014.2742 h … dette selskab havde derfor ikke behov
for at forhøje aktiekapitalen for at kunne opnå den skattemæssige gevinst ved
skattearrangementet.
topdanmark forsikring a/s har i stedet for at foretage en kapitalforhøjelse i et
selskab med en meget lav egenkapital købt et selskab med egenkapital – endda fra
sit eget moderselskab … i begge tilfælde opstår ”tabet” på topdanmark
forsikring a/s’ anskaffelsessum.
der er ikke nogen rimelig grund til at mene, at det skulle gøre en forskel, om det
selvskabte tab opstår ved køb af et selskab med egenkapital, eller om tabet opstår
som følge af en kapitalforhøjelse. hverken landsskatterettens flertal eller
topdanmark har kunnet redegøre for, at dette skulle gøre en reel forskel.
                                           - 7 -
både domestic tankers aps, tdb.400 aps og tdb.02 a/s sælges herefter
inden indkomstårets udløb, og topdanmark forsikring a/s selvangiver i den
forbindelse et aktie-/anpartsavancetab.
i alle tre selskaber er de selvangivne aktie-/anpartsavancetab således opstået som
en direkte følge af de modsatrettede, kortfristede valutaterminsforretninger i
sambeskattede datterselskaber.
i højesterets præmisser i topdanmark i ufr 2014.2742 h … lægges der afgø-
rende vægt på hensigten med valutaterminsforretningerne, og måden hvorpå de
var tilrettelagt og gennemført. højesteret anser således valutaterminskontrakterne
som det konstruerede element og dermed ikke kapitalforhøjelserne som sådan.
højesteret tilsidesætter anskaffelsessummen og neutraliserer herved den tilsigtede
skattefordel.
det afgørende er i forhold til denne sag, at måden, hvorpå valutaterminsforret-
ningerne var tilrettelagt og gennemført – i sammenhæng med sambeskatnings-
reglerne – betød, at forretningernes eneste formål og eneste virkning var at skabe
en skattebesparelse.
det er uden betydning for afgørelsen af denne sag, om tabene på valutatermins-
forretninger kan siges at opstå på den del af anskaffelsessummen, som bestod i en
købesum fra et koncernforbundent selskab, eller om tabet kan siges at opstå på
den del af anskaffelsessummen, som bestod i kapitalforhøjelser.
også for så vidt angår det kunstigt skabte tab i tdb.02 a/s gælder, at heller ikke
denne del tjente et erhvervsmæssigt formål. tabet var udelukkende skattemæssigt
motiveret. den samme helhedsvurdering, som højesteret foretog i den første
topdanmark-sag i ufr 2014.2742 h …, fører altså på helt samme måde til, at der
heller ikke for tabet på kr. 28.274.856 skal indrømmes tabsfradrag.
efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2, jf. § 1, stk. 1, kunne
tab ved afståelse af aktier eller anparter på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år
efter erhvervelsen, fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af aktier, der
er skattepligtige efter stk. 1. efter § 2, stk. 3, 2. pkt., og § 6, stk. 1-2, skal tabet
opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.
tabene på de modsatrettede terminskontrakter i de sambeskattede datterselskaber
i topdanmark-koncernen var ikke reelle tab, men derimod tab, der var konstrueret
med henblik på at opnå en skattebesparelse, jf. højesterets stillingtagen hertil i
topdanmark-dommen i ufr 2014.2742 h ...
skat har derfor været berettiget til at reducere topdanmark forsikring a/s’
skattemæssige tab ved salg af aktier i datterselskaberne til den del, der overstiger
tabene fra valutaterminsforretninger – og dermed ikke alene at bortse fra den del
af anskaffelsessummen, der hidrører fra kapitalforhøjelser, således som anført af
landsskatterettens flertal i afgørelsen af 1. april 2015 …
et konstrueret tab, som følge af et tilrettelagt forløb i en hensigt om skattebe-
sparelse, kan ikke tillægges betydning i skattemæssig henseende, og skat kan
                                           - 8 -
derfor tilsidesætte arrangementet. tilsidesættelsen kan gå så langt som det kon-
struerede tab.
landsskatterettens flertals afgørelse af 1. april 2015 … synes at være udtryk for,
at skat skulle være bundet til at tilsidesætte skattearrangementet på én bestemt
måde, nemlig ved at nedsætte aktiernes anskaffelsessum med foretagne
kapitalforhøjelser. en sådan retsanvendelse er ulogisk.
at skat ved afgørelsen vedrørende moderselskabet, topdanmark a/s, alene har
nedsat opgørelsen af tab ved salg af datterselskabsaktier i indkomståret 2000 med
beløb svarende til kapitalindskuddene – en metode, der anerkendes af højesteret i
ufr 2014.2742 h … – fratager ikke skat muligheden for at gribe ind over for
tabene på terminsforretningerne som sådan i form af, at skat skulle være
”bundet” til udelukkende at anvende denne ene fremgangsmåde.
et synspunkt om, at skat skulle være bundet til at anvende en bestemt frem-
gangsmåde ved tilsidesættelse af et skattearrangement, har for det første ingen
lovmæssig støtte. for det andet kan hverken højesterets praksis eller reale grunde
føre til en sådan begrænsning i skats mulighed for at tilsidesætte
skattearrangementer. derimod taler reale grunde for en tilsidesættelse af det
skattearrangement, som topdanmark forsikring a/s har tilrettelagt – et arran-
gement, der har nøjagtig samme formål, uanset om der er foretaget en kapital-
forhøjelse eller ej til inddækning af tab på valutaterminsforretninger. det har i den
forbindelse ingen betydning, om tabet opstår på en anskaffelsessum i form af et
køb af et selskab med egenkapital som tdb.02 a/s, eller om tabet opstår på en
anskaffelsessum, som tillige omfatter kapitalforhøjelser, jf. de andre tab i
indkomstårene 2000 og 2002.
højesterets dom i topdanmark-sagen i ufr 2014.2742h … kan ikke – hverken
direkte eller indirekte – tages til udtryk for, at skats handlemuligheder er be-
grænset til de tilfælde, hvor der som led i skattearrangementet er foretaget en
kapitalforhøjelse. derimod har højesteret taget stilling til, at skattearrangementer
i topdanmark-koncernen baseret på modsatrettede, kortfristede ter-
minsforretninger i sambeskattede datterselskaber kan tilsidesættes ud fra en
helhedsvurdering, der sigter til omgåelseselementet.
det er den samme helhedsvurdering, der fører til, at topdanmark forsikring a/s
ikke er berettiget til fradrag for det i denne sag kunstigt skabte tab, hvis eneste
formål var at skabe et skattemæssigt fradrag.
det bestrides derfor også, at skatteministeriet i sagen vedrørende indkomståret
2000 (ufr 2014.2742 h…) med ”bindende virkning også for nærværende sag har
fastlagt, hvorledes korrektionerne i givet fald skal gennemføres” ...
skatteministeriet har heller ikke på noget tidspunkt gjort gældende, at den eneste
måde, som skat kan gribe ind over for skattearrangementerne på, er ved at
fratrække foretagne kapitalindskud ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum,
hvilket også ville have været ulogisk.
                                          - 9 -
højesteret har ikke i sagen vedrørende indkomståret 2000 taget stilling til, at
skat skulle være afskåret fra at gribe ind over for skattearrangementer i 2002.
som nævnt fastslår højesteret tværtimod i ufr 2014.2742 h…, at skat har
mulighed for at gribe ind over for skattearrangementer i koncernen baseret på de
modsatrettede valutaterminsforretninger i sambeskattede datterselskaber. dette
viser, at hele arrangementet i indkomståret 2002 – i lighed med indkomståret 2000
– skal tilsidesættes, idet højesteret netop fastslog, at valutaterminsforretningerne
– i kraft af måden hvorpå de var tilrettelagt og blev gennemført – var det
konstruerende element. i sammenhæng med sambeskatningsreglerne skabes der et
kunstigt tab, der udelukkende er skattemæssigt motiveret.
skattearrangementet, som var til prøvelse i højesteretssagen vedrørende ind-
komståret 2000 er – i et skattemæssigt perspektiv – identisk med det skattear-
rangement, som er til prøvelse i nærværende sag. afgørende er, at man i top-
danmark-koncernen har forsøgt at konstruere et skattemæssigt tab på salg af aktier
ved indgåelse af modsatrettede, kortfristede terminsforretninger i sambeskattede
datterselskaber.
sådanne tomme og skattebetingede arrangementer uden hverken reel risiko eller
driftsmæssig begrundelse, der alene er etableret med henblik på misbrug af
skatteregler, bør ikke anerkendes ved skatteansættelsen.
topdanmark forsikring a/s har anført, at skattemyndighederne i sagen vedrø-
rende 2000 ”oprindeligt havde anvendt den i nærværende sag omhandlede
metode”...
ved såvel skats (daværende toldskat selskabsrevisionen) foreløbige afgørelse
af 28. april 2004 vedrørende topdanmark a/s … og td.0151 aps … samt de
efterfølgende endelige afgørelser af 1. september 2004 vedrørende topdanmark
a/s … og td.0151 aps … er der anvendt en metode, hvor foretagne
kapitalindskud er fratrukket ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum.
eksempelvis fremgår det af den foreløbige afgørelse vedrørende topdanmark a/s
…) der stadfæstes ved den endelige afgørelse af 1. september 2004 …, at det
netop er kapitalindskuddene, der bortses fra ved opgørelsen af aktiernes
anskaffelsessum:
       ”efter gennemgang af modtaget korrigeret opgørelse fra selskabet til
       skattemæssigt tab på 13.034.941 kr., er det selskabsrevisionens
       opfattelse af aktietabet kun udgør 2.825.10 kr, idet kapitalforhøjelserne
       pr. 5. og 28. december 2000 på hver 15.000.000 kr., der sker
       umiddelbart inden salget den 29. december 2000 for 17.497.245 kr.,
       ikke tages i betragtning, da de ikke er sket med det erhvervsmæssige
       sigte, at selskabet skulle overleve.” (min understregning)
skat bortser således fra kapitalforhøjelserne store kr. 30.000.000 i den fore-
løbige afgørelse af 28. april 2004 vedrørende topdanmark a/s...
når der bortses fra kapitalforhøjelserne i den foreløbige afgørelse af 28. april
2004 vedrørende topdanmark a/s, medfører det nærmere, at det selvangivne tab
                                             - 10 -
      på aktier i datterselskabet tdb.01 a/s på kr. 12.916.000 fratrækkes kr.
      2.825.100, således at tabet opgøres til kr. 10.090.900...
      i den endelige afgørelse af 1. september 2004 stadfæstes forhøjelsen af top-
      danmark a/s’ skattepligtige indkomst med kr. 16.984.136… idet tabet på dat-
      terselskabsaktierne opgøres til kr. 10.090.900.
      tilsvarende gælder for td.0151 aps, jf. den foreløbige afgørelse …, hvor ka-
      pitalforhøjelsen på kr. 25.000.000 ikke godkendes, og jf. den endelige afgørelse ...
      det bemærkes, at de i sagen nu fremlagte endelige afgørelser … ligeledes var
      fremlagt i retssagen vedrørende indkomståret 2000 …
      på baggrund af ovenstående blev topdanmark forsikring a/s opfordret til at
      dokumentere oplysningen om, at skattemyndighederne skulle have ændret metode
      under sagen vedrørende indkomståret 2000...
      topdanmark forsikring a/s har efterfølgende anerkendt, at det er udtryk for en
      misforståelse, når selskabet i svarskriftet har anført, at den af skat i nærværende
      sag anvendte metode er identisk med en opgørelsesmetode, som skat
      oprindeligt anvendte i 2000-sagen...
      derimod anføres det i duplikken …, at der i denne sag er tale om en ”tredje
      opgørelsesmetode”. skatteministeriet bestrider dette. det bemærkes, at
      opgørelsesmetoden i øvrigt ville være uden betydning for den helhedsvurdering,
      der efter højesterets dom (ufr 2014.2742 h…) skal foretages i denne sag.
      skattemyndighederne ændrede ikke metode under sagen vedrørende indkomståret
      2000. som beskrevet i replikken…, så blev der af skat anvendt en metode, hvor
      foretagne kapitalindskud blev fratrukket ved opgørelsen af aktiernes
      anskaffelsessum både ved de foreløbige afgørelser … og ved de endelige
      afgørelser...
      for landsskatteretten ændrede skat heller ikke metode, idet skat alene
      indstillede en beløbsmæssig justering vedrørende kapitaludvidelsen af 28. de-
      cember 2000 på 15.000.000 kr. samt den faktiske salgssum, jf. landsskatterettens
      kendelse i 2000-sagen ... kendelsen er alene i uddrag medtaget i højesterets
      dom.”
topdanmark forsikring a/s har til støtte for sin påstand procederet i overensstemmelse med
det for landsretten udarbejdede påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet (idet
bilagshenvisninger er udeladt):
      ”til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har
      hjemmel til ud fra en "omgåelsesbetragtning" diskretionært at reducere det af
      sagsøgte opgjorte tab på anparter/aktier i domestic tankers aps, tdb.02 a/s og
      tdb.400 aps med 28.261.372 kr., således at det af sagsøgte opgjorte tab på i alt
      28.225.991 kr. ændres til en nettogevinst på 35.381 kr.
                                        - 11 -
som bekræftet af landsskatteretten ved afgørelse af 1. april 2015 … er sagsøgtes
opgørelse af det samlede tab på de tre aktieposter til 28.225.991 kr. i fuld
overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens bestemmelser om opgørelse
af gevinst og tab på aktier, og de af højesteret i dommen af 11. juni 2014 (ufr
2014.2742 h…) fastlagte principper for opgørelse af aktiers anskaffelsessum.
denne sag drejer sig ikke om beskatningen af gevinst og tab på de valutater-
minskontrakter, som pse 10 nr. 1328 a/s, topcenter a/s, tdf.0140 aps,
domestic tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps indgik i indkomståret
2002.
sagsøgte er - ligesom ovennævnte seks selskaber - datterselskab i en koncern med
topdanmark a/s som moderselskab og indgik sammen med en række selskaber,
herunder ovennævnte seks selskaber, i en sambeskatning efter reglerne i
selskabsskattelovens dagældende § 31.
som nærværende sag selv illustrerer, skal (også) selskaber, der indgår i en
sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, opgøre hver deres
skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. denne sag
drejer sig således udelukkende om opgørelsen af sagsøgtes skattepligtige
indkomst for indkomståret 2002 efter de herfor gældende regler.
det er ubestridt, at pse 10 nr. 1328 a/s, topcenter a/s og tdf.0140 aps har
selvangivet og er blevet beskattet af de af disse tre selskaber opnåede fortjenester
på terminsforretninger i indkomståret 2002, og at domestic tankers aps, tdb.02
a/s og tdb.400 aps har selvangivet og fået fradrag for de af disse tre selskaber
konstaterede tab på terminsforretninger i indkomståret 2002.
det skal med andre ord i denne sag som et uomtvisteligt faktum lægges til grund,
at de af de seks selskaber foretagne terminsforretninger er udtryk for en
skatteretlig kendsgerning, som er lagt til grund for ansættelsen af de seks sel-
skabers skattepligtige indkomster for indkomståret 2002.
denne sag drejer sig derimod om opgørelsen af gevinst og tab på sagsøgtes ak-
tier/anparter i domestic tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps, herunder
navnlig tabet på aktierne i tdb.02 a/s, hvor forskellen mellem de af højesteret i
dommen af 11. juni 2014 (ufr 2014.2742 h…) fastlagte principper for opgørelse
af aktiers anskaffelsessum og de principper, som ønskes anvendt af sagsøgeren i
denne sag, får langt den største økonomiske betydning.
landsskatteretten havde, som anført i afgørelsen af 1. april 2015 … stillet be-
handlingen af denne sag vedrørende indkomståret 2002 i bero på afgørelsen af den
allerede for andre selskaber i topdanmark-koncernen vedrørende indkomståret
2000 verserende sag, der fandt sin endelige afgørelse med højesterets dom af 11.
juni 2014 (ufr 2014.2742 h…).
da landsskatteretten efter højesterets dom genoptog behandlingen af nærvæ-
rende sag, reducerede sagsøgte i overensstemmelse med højesterets dom det efter
                                         - 12 -
de almindeligt gældende regler opgjorte tab på aktierne i de tre selskaber fra
70.725.911 kr. til 28.225.911 kr., der fremkommer således:
reduktionen af det fradragsberettigede tab fra 70.725.911 kr. til 28.225.911 kr.
var en følge af, at højesteret havde fastslået, at sagsøgte ved opgørelsen af den
skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i domestic tankers aps og
tdb.400 aps ikke kan medregne de den 18. december 2002 i de to sidstnævnte
selskaber - som led i de to selskabers afvikling af tabsgivende terminskontrakter -
foretagne kapitalindskud på henholdsvis 21.000.000 kr. og 21.500.000 kr.
sagsøgte skulle medregne gevinst på anparterne/aktierne i domestic tankers
aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps ved opgørelsen af den skattepligtige al-
mindelige indkomst, hvis disse blev afstået mindre end 3 år efter erhvervelsen,
således som dette fremgår af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2, stk.
1 …..
   "fortjeneste ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den
   skattepligtige almindelige indkomst, når den skattepligtige har erhvervet
   aktierne på et tidspunkt, der ligger mindre end tre år forud for afståelsen."
hvis aktierne blev afstået mere end 3 år efter erhvervelsen, skulle gevinst og tab
ikke medregnes ved opgørelsen af indkomsten, da selskaber i henhold til den
dagældende aktieavancebeskatningslovs § 4, stk. 6, ikke var omfattet af
skattepligten efter denne bestemmelses stk. 1 om beskatning af gevinst og tab på
aktier afstået efter mere end 3 års ejertid.
i modsætning til gevinster på aktier ejet i mindre end 3 år, som var en del af den
almindelige selskabsskattepligtige indkomst, var fradrag for tab på aktier afstået
efter mindre end 3 års ejertid kildeartsbegrænset. sådanne tab kunne derfor kun
fratrækkes i gevinster, som sagsøgte havde opnået ved afståelse af andre aktier
ejet i mindre end 3 år, således som dette fremgår af den dagældende
aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2 …..
   "tab ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger mindre end tre
   efter erhvervelsen, kan i de tilfælde, hvor en fortjeneste ville have været
   skattepligtig efter stk. 1, fradrages i indkomstårets fortjeneste efter stk. 1.
   overstiger de samlede tab de samlede fortjenester, kan det overskydende
   tab fradrages i fortjeneste efter stk. 1 i de følgende indkomstår. tabet kan
   kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan
   rummes i nettofortjeneste ved afståelse af aktier i et tidligere
   indkomstår..."
                                        - 13 -
anparterne/aktierne i domestic tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps blev
afstået mindre end 3 år efter erhvervelsen, og sagsøgte skal derfor efter
ovennævnte bestemmelser medregne gevinst og tab på disse ved opgørelsen af
den samlede skattepligtige fortjeneste på aktier ejet i mindre end 3 år, idet tab dog
kun kan modregnes i gevinster på aktier ejet i mindre end 3 år.
sagsøgtes fortjeneste eller tab på de i denne sag omhandlede aktier/anparter skal
opgøres efter den almindelige regel om opgørelse af gevinst og tab på aktier i den
dagældende aktie-avancebeskatningslovs § 6, stk. 2, 1. punktum …, hvor det
hedder:
   "fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen
   og anskaffelsessummen for de pågældende aktier."
   den skattemæssige afståelsessum er ifølge ligningsvejledningen for
   2002, pkt. s.g.2.6.1 … "salgssummen med tillæg af evt. købsprovision
   samt eventuelt med salget forbundne advokat- og revisorudgifter."
sagsøgte har i overensstemmelse hermed opgjort den skattemæssige afståelses-
sum for anparterne/aktierne i domestic tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400
aps til henholdsvis 570.898 kr., 4.446.876 kr. og 520.094 kr. disse
afståelsessummer er der enighed om, således som dette blandt andet kommer til
udtryk i den midt på side 2 i stævningen … gengivne talopstilling.
som anført i ligningsvejledningen for 2002, pkt. s.g.2.4 …, skal den skatte-
mæssige anskaffelsessum opgøres til "det beløb, for hvilket den pågældende aktie
er erhvervet med tillæg af omkostningerne ved erhvervelsen."
er aktierne erhvervet ved tegning som led i stiftelsen af selskabet, er den skat-
temæssige anskaffelsessum, som anført i ligningsvejledningen for 2002, pkt.
s.g.2.6.5 … "det faktisk indbetalte beløb". det samme gælder for aktier erhvervet
ved tegning som led i en kapitaludvidelse.
opgjort efter disse almindeligt gældende principper udgør sagsøgtes skatte-
mæssige anskaffelsessum for anparterne/aktierne i domestic tankers aps,
tdb.02 a/s og tdb.400 aps henholdsvis 21.831.709 kr. 32.536.714 kr. og
21.877.582 kr. disse beløb er der ligeledes enighed om, således som dette blandt
andet kommer til udtryk i den midt på side 2 i stævningen … gengivne
talopstilling.
udgangspunktet er således, at tabet på anparterne/aktierne i de tre selskaber kan
opgøres ved fra de i forrige afsnit nævnte anskaffelsessummer at fratrække
førnævnte afståelsessummer, hvorved det oprindeligt opgjorte tab på 70.725.911
kr. fremkommer således:
                                        - 14 -
efter at højesteret ved dommen af 11. juni 2014 (ufr 2014.2742 h…) havde
fastslået, at der ved opgørelse af aktiers anskaffelsessum kan ses bort fra kapi-
talindskud, der er foretaget for at gøre det pågældende selskab i stand til at betale
en som følge af tab på terminsforretninger opstået gæld, anerkendte sagsøgte i
forbindelse med landsskatteretten genoptagelse af behandlingen af nærværende
sag, at de af sagsøgte den 18. december 2002 foretagne kapitalindskud i domestic
tankers aps og tdb.400 aps på henholdsvis 21.000.000 kr. og 21.500.000 kr.
ikke kan medregnes ved opgørelsen af sagsøgtes skattemæssige anskaffelsessum
for anparterne i de to selskaber.
som anført ovenfor …, blev sagsøgtes tab på aktierne i de tre selskaber derved
reduceret fra 70.725.911 kr. til 28.225.911 kr., der er beregnet således
(talopstillingen er identisk med talopstillingen ovenfor …):
landsskatteretten gav ved afgørelsen af 1. april 2015 … sagsøgte medhold i, at
tabet på de tre aktieposter med denne korrektion af anskaffelsessummen er opgjort
i fuld overensstemmelse med de af højesteret i dommen af 11. juni 2014 (ufr
2014.2742 h …) fastslåede principper.
sagsøgeren har imidlertid i nærværende sag indtaget det standpunkt, at sagsøgte
ved opgørelsen af gevinst/tab på anparterne/aktierne i domestic tankers aps,
tdb.02 a/s og tdb.400 aps ikke skal følge de af højesteret i dommen af 11.
juni 2014 (ufr 2014.2742 h…) fastslåede principper.
ifølge sagsøgeren skal sagsøgte således ikke reducere anskaffelsessummen for
anparterne i domestic tankers aps og tdb.400 aps med de den 18. december
2002 foretagne kapitalindskud på henholdsvis 21.000.000 kr. og 21.500.000 kr.
de af sagsøgte foretagne dispositioner i form af disse kapitalindskud anerkendes
således af sagsøgeren skattemæssigt i nærværende sag.
sagsøgeren gør derimod gældende, at sagsøgte fra de oprindeligt opgjorte an-
skaffelsessummer på i alt 76.246.005 kr. udover den samlede afståelsessum på
5.520.094 kr., som parterne er enige om, skal fratrække de tab på i alt 70.761.292
kr., som domestic tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps led på de i 2002
                                        - 15 -
indgåede terminsforretninger, således at sagsøgte i stedet for et tab på
aktierne/anparterne havde en nettogevinst på 35.381 kr., som fremkommer
således,.…:
det er med andre ord sagsøgerens opfattelse, at sagsøgte ved opgørelsen af
fortjeneste/tab ved afståelsen af de af sagsøgte ejede aktier/anparter i domestic
tankers aps, tdb.02 a/s og tdb.400 aps skal medtage resultatet af øko-
nomiske dispositioner, som sagsøgte ikke selv er part i.
sagsøgeren vil således i denne sag lade en disposition, som civilretligt og
skatteretligt er foretaget af henholdsvis domestic tankers aps, tdb.02 a/s og
tdb.400 aps, og som også af skat er lagt til grund ved opgørelsen af disse tre
selskabers skattepligtige indkomster, få effekt tillige for sagsøgte, som ikke er part
i dispositionen.
den ændring af sagsøgtes indkomst for indkomståret 2002, som sagsøgeren
ønsker gennemført i nærværende sag, har intet med skatteretlig omkvalifikation
ud fra en realitetsgrundsætning at gøre, da der ikke er tale om skattemæssigt at
omkvalificere en disposition, som sagsøgte har foretaget, og herved adskiller
sagsøgerens avanceopgørelse i denne sag sig helt afgørende fra højesterets dom
af 11. juni 2014 (ufr 2014.2742 h …).
i sagen ufr 2014.2742 h, hvor både landsskatteretten og østre landsret havde
givet skatteyderne medhold, må det antages, at der var tale om en situation, som lå
i grænseområdet for, hvor det er muligt at omkvalificere en disposition
skattemæssigt ud fra en realitetsbetragtning.
det havde således også tidligere været antaget, at der ikke kunne ske tilside-
sættelse i skattemæssig henseende af gyldige selskabsretlige dispositioner, når
disse var gennemført i overensstemmelse med den underliggende selskabslov-
givning, således som dette eksempelvis kommer til udtryk i jan pedersens omtale
af dommen i den såkaldte aage haugland-sag i en artikel i tfs 2000, 142, hvor
han om nævnte dom bl.a. skriver …:
      "dommen er et åbenbart eksempel på tilfælde, hvor realitetsgrund-
      sætningen ikke kan anvendes. betingelsen om den væsentlige
      uoverensstemmelse mellem form og indhold mangler totalt. på samme
      måde som ved alle andre selskabsdannelser er formaliteten netop
      realiteten."
med dommen ufr 2004.174 h … og dommen ufr 2007.736 h … blev det også
af højesteret bekræftet, at den selskabsretlige realitet er den skatteretlige realitet.
                                        - 16 -
dommen ufr 2014.2742 h … er - fra det almindelige udgangspunkt om, at
gyldige selskabsretlige dispositioner skal lægges til grund skattemæssigt - en
undtagelse, der ligger i realitetsgrundsætningens grænseområde, og som ikke kan
fortolkes udvidende.
som anført i de indstævntes påstandsdokument … i sagen vedrørende ind-
komståret 2000, er det velkendt, at et aktieavancebeskatningssystem med ejer-
tidsregler og tekniske opgørelsesprincipper nødvendiggør valg mellem forskellige
ufuldstændige metoder med hver deres fordele og ulemper.
de i påstandsdokumentet anførte afgørelser og eksempler … illustrerer således, at
ejertidsregler og tekniske opgørelsesprincipper kan føre til både beskatning af
skattemæssige fortjenester, uden at der er opnået en tilsvarende økonomisk
gevinst, ligesom der kan opnås fradrag for skattemæssige tab, uden at der er lidt et
tilsvarende økonomisk tab.
de uhensigtsmæssigheder og skævheder i aktieavancebeskatningen, som er en
følge af eksempelvis den 3 års regel, som var gældende ifølge den dagældende
aktieavancebeskatningslovs § 2 …, kan kun effektivt løses gennem en ændret
lovgivning, således som dette skete i 2009, hvor 3 års reglen blev ophævet.
hvis lovgivningen efter skattemyndighederne opfattelse åbner op for uønsket
skatteplanlægning, må skattemyndighederne være henvist til at søge den på-
gældende lovgivning ændret, således som dette også er kommet til udtryk i
skatteministeren svar af 16. marts 1992 …, hvor det hedder:
       "med appelbegrænsningsprincippet fastslås det, at det offentlige som
       udgangspunkt bør være bundet af den afgørelse, landsskatteretten
       med sin særlige sammensætning og uafhængige status eller
       landsretterne træffer.
       for det andet fastslås som noget nyt med princippet, at uhensigts-
       mæssigheder, uklarheder eller direkte fejl i skattesystemet så vidt
       muligt bør elimineres ved generelle initiativer - såsom lovgivning -
       snarere end ved, at der med udgangspunkt i en konkret sag søges
       opnået en forbedret retstilstand."
skattemyndighederne kan ikke i stedet blot vælge ud fra en "omgåelsesbetragt-
ning" at fjerne effekten af en af skattemyndighederne uønsket skatteplanlægning
ved eksempelvis at reducere en skatteyders fradragsberettigede tab med et af en
anden skatteyder lidt tab.
som anført af jan pedersen i tfs 2000, 142 …, indebærer realitetsgrundsætningen
ikke en total formløshed, hvor "målet helliger midlet".
sagsøgeren har også selv i sagen ufr 2014.2742 h… klart anerkendt, hvor
grænsen går for, hvilke skattemæssige korrektioner der i nærværende sag kan
gennemføres ud fra en realitetsbetragtning.
                                       - 17 -
i sagen vedrørende indkomståret 2000 blev den skattemæssige anskaffelsessum
for topdanmark a/s' aktier i tdb.01 a/s reduceret med 15.000.000 kr., som
topdanmark a/s havde indskudt i tdb.01 a/s ved en på en generalforsamling
den 5. december 2000 besluttet kapitaludvidelse, således at tdb.01 a/s blev i
stand til at betale den gæld, som selskabet havde pådraget sig som følge af et tab
på 15.929.865 kr. på en valutaterminshandel.
tilsvarende blev td.0151 aps' skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i
td.0154 aps reduceret med 25.000.000 kr., som td.0151 aps havde indskudt i
td.0154 aps ved en på en generalforsamling den 27. november 2000 besluttet
kapitaludvidelse, som gjorde td.0154 aps i stand til at betale den gæld, som
selskabet havde pådraget sig som følge af et tab på 25.024.150 kr. på
valutaterminshandel.
det var således ikke det af tdb.01 a/s lidte tab på terminsforretninger på
15.929.865 kr., som skattemyndighederne modregnede i det af topdanmark a/s
opgjorte tab på aktierne i tdb.01 a/s.
tilsvarende var det heller ikke det af td.0154 aps på valutaterminsforretnin-
gerne lidte tab på 25.024.150 kr., som skattemyndighederne modregnede i det af
td.0151 aps opgjorte tab på anparterne i td.0154 aps.
skattemyndighederne anerkendte således selv i sagen vedrørende indkomståret
2000, at de af tdb.01 a/s og td.0154 aps lidte tab på terminshandler kun
kunne fratrækkes ved opgørelsen af selskabernes egen skattepligtige indkomst, og
at det hos topdanmark a/s henholdsvis td.0151 aps alene var de af disse
selskaber foretagne kapitalindskud, der skattemæssigt kunne omkvalificeres.
de to tab på terminsforretningerne var 954.015 kr. større end de to kapitalindskud
til sammen, og det må være klart, at der var blevet nægtet fradrag for yderligere
954.015 kr., hvis det havde været muligt at nægte fradrag for dette yderligere
beløb. som det fremgår af dommen ufr 2014.2742 h …, var der enighed om den
beløbsmæssige opgørelse af påstandene.
det skal i denne forbindelse også bemærkes, at skattemyndighederne under
landsskatterettens behandling af sagen vedrørende indkomståret 2000 ændrede
opfattelse omkring beskæringen af topdanmark a/s' fradragsberettigede aktietab,
idet skattemyndighederne, som det fremgår af landsskatterettens kendelse …,
bl.a. anerkendte, at topdanmark a/s ved opgørelsen af den skattemæssige
anskaffelsessum for aktierne i tdb.01 a/s kunne medregne et den 28. december
2000 foretaget kapitalindskud på ligeledes 15.000.000 kr.
sagsøgeren har således selv i sagen ufr 2014.2742 h … lagt til grund, at det
alene var de af topdanmark a/s og td.0151 aps i umiddelbar sammenhæng
med afviklingen af datterselskabernes terminsforretninger selv foretagne dispo-
sitioner i form af kapitalindskuddene på henholdsvis 15.000.000 kr. og
25.000.000 kr., der kunne tilsidesættes skattemæssigt derved, at disse kapital-
indskud ved avanceopgørelsen ikke kunne medregnes ved opgørelsen af an-
skaffelsessummen for aktierne/anparterne i de solgte selskaber.
                                        - 18 -
som redegjort for i svarskriftet … medinddrog sagsøgeren selv nærværende sag i
sagen vedrørende indkomståret 2000 for at vise, at den sag havde videregående
betydning. dette gjorde sagsøgeren uden at gøre opmærksom på, at sagsøgeren i
nærværende sag ønskede at beskære størrelsen af det fradragsberettigede aktietab
ved anvendelse af en anden metode end den, der skulle anvendes i sagen
vedrørende indkomståret 2000, og derfor må sagsøgeren i nærværende sag være
afskåret fra at anvende en anden metode til opgørelse af sagsøgtes aktietab end
den, der fandt anvendelse i sagen vedrørende indkomståret 2000.
når der efter en helhedsvurdering findes grundlag for ud fra en realitetsbe-
tragtning at gribe korrigerende ind, kan skattemyndighederne naturligvis ikke helt
diskretionært foretage de korrektioner af den skattepligtige indkomst, som
skattemyndighederne finder passende for at imødegå den af skattemyndighederne
uønskede skattetænkning.
i den situation kan skattemyndighederne skattemæssigt omkvalificere en af
skatteyderen foretaget disposition, således som højesteret gjorde i ufr 2014.2742
h …, hvor et af skatteyderen foretaget kapitalindskud skattemæssigt kunne
omkvalificeres og derfor ikke kunne medregnes ved opgørelsen af
anskaffelsessummen for skatteyderens aktier i det pågældende selskab, og som
højesteret gjorde i ufr 2015.2277 h …, hvor det vederlag, skatteyderen modtog
for nogle aktier, som skatteyderen havde afstået, kunne omkvalificeres, således at
vederlaget skattemæssigt ikke skulle behandles som en salgssum, men et udbytte.
i nærværende sag har sagsøgte i relation til anparterne i domestic tankers aps og
tdb.400 aps foretaget tre dispositioner i indkomståret 2002. sagsøgeren er enig
i, at de to af dispositionerne, nemlig købet af aktierne og det senere salg af dem,
skattemæssigt skal behandles i overensstemmelse med dispositionernes
civilretlige indhold. den tredje disposition, nemlig kapitalindskuddene den 18.
december 2002, kan derimod ifølge dommen ufr 2014.2742 h … omkvalifi-
ceres, således at disse kapitalindskud skattemæssigt ikke kan anses for en del af
den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i domestic tankers aps og
tdb.400 aps. dette har sagsøgte anerkendt allerede under landsskatteretssagen.
i relation til aktierne i tdb.02 a/s har sagsøgte derimod alene foretaget to dis-
positioner i indkomståret 2002, nemlig købet af aktierne og det senere salg heraf.
sagsøgeren har også for så vidt angår disse to dispositioner anerkendt, at de
skattemæssigt skal lægges til grund. sagsøgte har ikke foretaget andre
dispositioner for så vidt angår tdb.02 a/s, og den grundlæggende betingelse for
at foretage en skattemæssig korrektion ud fra en realitetsbetragtning mangler
således, da der ikke foreligger en af sagsøgte foretaget disposition, som skat-
temæssigt kan omkvalificeres/tilsidesættes.
landsskatterettens afgørelse af 1. april 2015 … er i fuld overensstemmelse med
aktieavancebeskatningslovens almindelige regler om opgørelse af gevinst og tab
på aktier samt de af højesteret i dommen af 11. juni 2014 vedrørende
indkomståret 2000 fastlagte principper for opgørelse af aktiers anskaffelsessum,
og sagsøgte skal derfor have medhold i sin påstand om frifindelse.”
                                                 - 19 -
landsrettens begrundelse og resultat
efter § 2, stk. 2, jf. § 1, stk. 1, i den dagældende aktieavancebeskatningslov, jf. lovbe-
kendtgørelse nr. 643 af 5. august 1999, kunne tab ved afståelse af aktier eller anparter på et
tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter erhvervelsen, fradrages i indkomstårets fortjeneste
ved afståelse af aktier, der var skattepligtig efter stk. 1. efter lovens § 2, stk. 3, 2. pkt., og § 6,
stk. 1 og 2, skulle tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og an-
skaffelsessummen for de pågældende aktier/anparter.
ved vurderingen af, om der ved beregningen af topdanmark forsikring a/s’ tab ved salget af
de tre datterselskaber i skattemæssig henseende skal ske nedsættelse med de beløb, som de tre
datterselskaber har tabt på valutaterminsforretninger, lægger landsretten i overensstemmelse
med højesterets dom af 11. juni 2014 til grund, at valutaterminsforretningerne i forhold til
topdanmark forsikring a/s var uden nævneværdig økonomisk risiko og ikke havde nogen
forretningsmæssig begrundelse, og at den måde, som valutaterminsforretningerne var
tilrettelagt og gennemført på i datterselskaberne, i sammenhæng med sambeskatningsreglerne
betød, at dispositionernes eneste formål og eneste virkning var at skabe et fradragsberettiget
tab for topdanmark forsikring a/s.
det lægges endvidere til grund, at køb og salg af datterselskaberne fandt sted udelukkende
inden for samme koncern og ikke på markedsvilkår mellem uafhængige parter. dette
muliggjorde den - set i lyset af den på forhånd lagte plan vedrørende gennemførelse af
valutaterminsforretningerne og salg af ”taber-selskaberne” - høje anskaffelsespris for de
datterselskaber, der led tab ved valutaterminsforretningerne.
landsretten finder under disse omstændigheder efter en helhedsvurdering, at topdanmark
forsikring a/s’ tab ved afståelse af aktierne og anparterne i de tre datterselskaber skal re-
duceres med det tab, der var på valutaterminsforretningerne i de enkelte datterselskaber.
skatteministeriet findes ikke at være afskåret fra at ændre opfattelse vedrørende grundlaget
for nedsættelse af fradragsretten for topdanmark a/s fra indkomståret 2000 til indkomståret
2002, idet der ikke kan antages at være skabt en retsbeskyttet forventning hos topdanmark
a/s vedrørende dette. herefter tager landsretten skatteministeriets påstand til følge.
                                              - 20 -
efter sagens udfald skal topdanmark forsikring a/s betale sagsomkostninger for landsretten
til skatteministeriet med 400.000 kr. af dette beløb udgør 4.000 kr. retsafgift, mens 396.000
kr. er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. ved fastsættelsen af dette beløb er
der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.
                                    thi kendes for ret:
topdanmark forsikring a/s skal anerkende, at den samlede aktieavance i indkomståret 2002
ved salg af aktier og anparter i domestic tankers aps, tdb.400 aps og tdb.02 a/s
opgøres til -35.381 kr.
i sagsomkostninger for landsretten skal topdanmark forsikring a/s inden 14 dage betale
400.000 kr. til skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.


text:
                             højesterets dom
                          afsagt onsdag den 4. oktober 2017
sag 179/2017
(2. afdeling)
anklagemyndigheden
mod
t
(advokat thorkild høyer, beskikket)
i tidligere instanser er afsagt dom af retten i nykøbing falster den 1. februar 2017 og af
østre landsrets 2. afdeling den 16. maj 2017.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: jon stokholm, jens peter christensen, henrik
waaben, jan schans christensen og kristian korfits nielsen.
påstande
dommen er anket af tiltalte, t, med påstand om formildelse, således at han idømmes en
bødestraf, subsidiært en betinget dom, eventuelt med vilkår om samfundstjeneste.
anklagemyndigheden har påstået stadfæstelse.
anbringender
t har anført navnlig, at straffen i sager om forsætlig bistand til ulovlig indrejse efter praksis
som udgangspunkt er ubetinget fængsel i 30 dage, jf. u 2012.1101 h. der er imidlertid alene
tale om et udgangspunkt, og der foreligger i denne sag sådanne formildende omstændigheder,
at der alene bør idømmes bødestraf. sagen kan sammenlignes med de landsretssager, hvor der
alene er idømt bøde, jf. f.eks. tfk 2017.129/2 v. i hvert fald bør der i lyset af lov nr. 152 af
18. februar 2015 om ændring af reglerne om samfundstjeneste mv. idømmes en betinget dom,
eventuelt med vilkår om samfundstjeneste. for en formildelse af straffen taler, at
lovovertrædelsen er af mindre grovhed. der er tale om, at t hjalp sin fætter, f, som han havde
jævnlig kontakt med, og bistanden til indrejse i danmark blev ikke ydet med henblik på
                                                - 2 -
økonomisk vinding. han gav alene f kørelejlighed fra færgen, hvor de mødtes. f havde
tidligere besøgt sin familie i danmark og havde ingen intentioner om at blive i danmark, idet
han har hustru og børn i tyskland. t troede derfor, at f kunne rejse lovligt ind i danmark. t
opfylder betingelserne for at modtage en betinget dom, idet han ikke tidligere er straffet og
har særdeles gode personlige forhold. han vil miste sit arbejde som kørelærer og vagtmand,
hvis han idømmes en ubetinget frihedsstraf. han gennemgår endvidere et behandlingsforløb
på grund af symptomer, der er forenelige med posttraumatisk stress syndrom.
anklagemyndigheden har anført navnlig, at der ikke er grundlag for at idømme bødestraf. det
er anklagemyndighedens tiltalepraksis alene at påstå bøde, når der er tale om nære familie-
medlemmer, hvilket som udgangspunkt vil sige familiemedlemmer i lige op- og nedstigende
linje. for øvrige familiemedlemmer er der efter praksis i almindelighed ikke grundlag for at
fravige udgangspunktet om ubetinget fængselsstraf, jf. u 2016.1414 v og tfk 2017.17 v.
straffen for overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 8, nr. 1, bør som udgangspunkt fort-
sat være ubetinget fængsel, jf. u 2012.1101 h. den revision af reglerne om samfundstjeneste,
som blev gennemført ved lov nr. 152 af 18. februar 2015, kan ikke antages at have ændret
herved. ved dommen u 2016.3032 h har højesteret fastslået, at opregningen i lovens forar-
bejder af lovovertrædelser, hvor kriminalitetens art fortsat vil have væsentlig selvstændig be-
tydning for valget mellem samfundstjeneste og ubetinget fængsel, ikke kan anses for udtøm-
mende. sager om overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 8, nr. 1, er af en sådan karakter,
at der generelt bør straffes med en ubetinget fængselsstraf. herfor taler generalpræventive
hensyn. der foreligger ikke omstændigheder, som efter en individuel vurdering kan føre til, at
straffen gøres betinget med vilkår om samfundstjeneste. t havde ringe tilknytning til den
person, som han bistod med ulovlig indrejse, og hans personlige forhold kan ikke begrunde et
andet resultat.
supplerende sagsfremstilling
dansk institut mod tortur (dignity) har ved brev af 6. september 2017 afgivet sålydende ud-
talelse vedrørende t:
       ”pt. afsluttede et kortere tværfagligt rehabiliteringsforløb i individuelt team 2 i juni
       2016, og genhenvises efter eget ønske i feb. 2017 pga. reaktivering af ptsd-symptomer
       efter nødhjælpsarbejde i lesros (hvor han bl.a. har været med til at samle og begrave 78
       børnelig). siden han er kommet hjem, har han haft svært ved at finde fodfæste, og har
       været kortvarig indlagt på psykiatrisk center, hvidovre pga. selvmordstanker.
                                               - 3 -
       pt. er aktuelt i behandling ved dignity, og har under behandlingsforløbet frembudt
       symptomer foreneligt med ptsd (post traumatisk stress syndrom) i form af kraftigt in-
       vaderende genoplevelsessymptomer, flashbacks og mareridt. endvidere befinder han sig
       i et konstant forøget alarmberedskab med tilbøjelighed til sammenfaren, søvnproblemer
       og hypervigilitet.
       pt. er endvidere præget af depressive symptomer i moderat til svær grad i form af for-
       sænket stemningsleje, hvor han er trist, opgivende og nedtrykt med øget trætbarhed.
       hans selvtillid er væsentligt nedsat og hans selvfølelse præget af følelse om at være
       defekt og uden værdi.”
kriminalforsorgen har i udtalelse af 12. september 2017 fundet t egnet til at modtage en hel
eller delvis betinget dom med vilkår om samfundstjeneste.
højesterets begrundelse og resultat
sagen angår spørgsmålet om straffen for overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 8, nr. 1,
om forsætlig bistand til en udlændings ulovlige indrejse i danmark.
t er dømt for overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 8, nr. 1, ved i rødby færgehavn
forsætligt at have bistået f med ulovligt at indrejse i danmark, idet han i sin bil kørte ind i
danmark med f som passager.
højesteret tiltræder af de grunde, der er anført af landsretten, at straffen er udmålt til 30 dages
fængsel, jf. højesterets dom af 9. januar 2012 (ufr 2012.1101). ved denne dom tiltrådte hø-
jesteret med henvisning til praksis ved byretterne og landsretterne, at en person, som forsæt-
ligt bistår en udlænding med ulovligt at indrejse i danmark, som udgangspunkt straffes med
ubetinget fængsel i 30 dage, når bistanden ikke sker for vindings skyld.
spørgsmålet er, om fængselsstraffen i den foreliggende sag skal være ubetinget eller betinget
med vilkår om samfundstjeneste. højesteret bemærker herved, at reglerne om samfundstjene-
ste ved lov nr. 152 af 18. februar 2015 er blevet revideret med henblik på øget anvendelse af
samfundstjeneste som alternativ til ubetinget fængselsstraf.
straffen for overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 8, nr. 1, var som nævnt ovenfor indtil
lovændringen i 2015 som udgangspunkt ubetinget fængsel. der er ikke i forarbejderne til æn-
dringsloven – hverken i lovforslaget (nr. l 50 af 5. november 2014) eller i straffelovrådets
                                              - 4 -
betænkning nr. 1545/2014 om samfundstjeneste mv. – taget stilling til, om dette fortsat skal
være tilfældet.
højesteret har i domme af 30. maj 2016 (ufr 2016.3032) og af 7. september 2016 (ufr
2017.29) fastslået, at opremsningen i forarbejderne af lovovertrædelser, hvor kriminalitetens
art fortsat vil have væsentlig selvstændig betydning for valget mellem samfundstjeneste og
ubetinget fængsel, ikke kan anses for udtømmende. der kan således forekomme andre former
for kriminalitet end de lovovertrædelser, der udtrykkeligt er nævnt i forarbejderne, hvor ud-
gangspunktet fortsat vil være ubetinget fængselsstraf.
sager om overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 8, nr. 1, kan omfatte forhold af forskel-
lig karakter og grovhed. straffen kan efter praksis variere fra bødestraf til ubetinget fængsels-
straf. det må afhænge af de konkrete omstændigheder, herunder overtrædelsens grovhed og
tiltaltes personlige forhold, om en idømt fængselsstraf skal være ubetinget eller betinget med
vilkår om samfundstjeneste. straffen vil kun i særlige tilfælde kunne være betinget uden vil-
kår om samfundstjeneste.
i den foreliggende sag har t bistået sin fætter, f, med ulovligt at indrejse fra tyskland. t og f
mødtes på færgen til danmark, og bistanden bestod i, at f kørte med ham ind i danmark.
højesteret finder efter en samlet vurdering af kriminalitetens karakter og grovhed samt ts
personlige forhold, at der ikke er grundlag for at gøre straffen betinget med vilkår om
samfundstjeneste.
højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.
                                     thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
statskassen skal betale sagens omkostninger for højesteret.