text:
                             højesterets dom
                             afsagt fredag den 2. juni 2017
sag 211/2016
(1. afdeling)
a
(advokat søren aagaard)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat søren horsbøl jensen)
i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 5. afdeling den 9. september 2016.
i pådømmelsen har deltaget fem dommere: marianne højgaard pedersen, poul dahl jensen,
henrik waaben, jan schans christensen og lars apostoli.
påstande
appellanten, a, har nedlagt påstand om, at indstævnte, skatteministeriet, skal anerkende, at
forfaldsbeløb på hans henstandskonto for indkomståret 2009 udgør principalt 0 kr., subsidiært
169.856 kr. og mere subsidiært 239.646 kr.
skatteministeriet har over for as principale og subsidiære påstand påstået stadfæstelse og har
over for den mere subsidiære påstand, der er ny for højesteret, påstået frifindelse.
anbringender
a har til støtte for den principale påstand anført navnlig, at aktieavancebeskatningslovens §
39 a, stk. 5, er i strid med aftalen mellem det europæiske fællesskab og dets medlemsstater
på den ene side og det schweiziske forbund på den anden side om fri bevægelighed for
                                                  - 2 -
personer, eft 2002, l 114/6. der henvises herved til aftalens artikel 1, litra a og d, artikel 2,
4 og 16, jf. artikel 9, 12 og 15 i bilag 1 til aftalen.
af aftalens artikel 16 fremgår bl.a., at der skal tages hensyn til eu-domstolens praksis, så-
fremt aftalen indeholder fællesskabsretlige begreber. eu-domstolens praksis medfører, at
hverken schweiz eller danmark må håndhæve restriktioner over for ham, der medfører en
forskelsbehandling i forhold til en i danmark bosiddende anpartshaver, jf. domstolens dom af
28. februar 2013 (c-425/11, ettwein). aftalen skal således fortolkes i overensstemmelse med
eu-rettens regler om fri bevægelighed for personer og kapital, jf. teuf artikel 21, 45, 49 og
63 (tidligere tef artikel 18, 39, 43 og 56).
ordningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, indebærer en forskelsbehand-
ling af ham, idet der ikke påhviler herboende personer eller personer, der flytter inden for
danmarks grænser, en forpligtelse til afdragsvis at indbetale avanceskat ved udbytteudlodnin-
ger.
en pligt til at afdrage på henstandsbeløbet ved modtagelse af udbytte er ikke et proportionalt
middel til at undgå skatteunddragelse og kan derfor ikke retfærdiggøre en forskelsbehandling.
den subsidiære påstand er begrundet med, at skatteministeriets forståelse af reglerne om
dobbelt bundfradrag for ægtefæller stiller ham dårligere, end hvis han havde haft bopæl i
danmark. han er fortsat samlevende med sin hustru og ville derfor have været berettiget til
dobbelt bundfradrag, hvis han havde haft bopæl i danmark. en sådan forskelsbehandling er i
strid med aftalen med schweiz, og den har i øvrigt heller ikke støtte i aktieavancebeskatnings-
lovens § 39 a, stk. 5.
et forfaldsbeløb som følge af en udlodning i 2009 skal først beregnes og betales i 2010. det
må derfor være de for 2010 gældende bundgrænser og skattesatser, der skal lægges til grund
ved skatteberegningen.
den mere subsidiære påstand bliver aktuel, hvis det lægges til grund, at han har krav på dob-
belt bundfradrag for ægtefæller, men at det er skattesatserne mv. for 2009, der skal anvendes
ved beregningen.
                                                  - 3 -
synspunktet om, at aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, om afdrag på fraflytnings-
skatten ved modtagelse af udbytte skulle være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten
mellem danmark og schweiz, er frafaldet.
skatteministeriet har anført navnlig, at schweiz ikke er medlem af eu og har afslået at tiltræ-
de aftalen om det europæiske økonomiske samarbejdsområde (eøs). schweiz har således
ikke tilknyttet sig unionens indre marked, men har foretrukket en løsning med bilaterale ord-
ninger. fortolkningen af bestemmelserne i fællesskabsretten vedrørende det indre marked kan
derfor ikke automatisk overføres til aftalen med schweiz bortset fra de tilfælde, hvor det
fremgår af selve aftalen, jf. bl.a. eu-domstolens dom af 12. november 2009 (c-351/08,
grimme).
aftalens artikel 2 indebærer ikke et forbud mod enhver forskelsbehandling mellem statsbor-
gere i de kontraherende stater, men alene forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, og
for så vidt deres situation falder inden for det materielle anvendelsesområde for bestemmel-
serne i aftalens bilag. ingen af de bestemmelser i aftalen, som a har påberåbt sig, er til hinder
for en national foranstaltning som den, der følger af aktieavancebeskatningslovens § 39 a,
stk. 5, og som har til formål at forhindre unddragelse fra national beskatning af aktieavancer,
som er opnået i danmark inden fraflytningen fra landet.
da a ikke er omfattet af ef-traktaten, er det uden betydning for ham, om
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, er i strid med traktaten. bestemmelsen er dog
ikke i strid med traktaten, idet den tilsigter og er egnet til varetagelse af lovlige formål,
ligesom den ikke indebærer indgreb i strid med proportionalitetsprincippet.
for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af afdraget på henstandsbeløbet (forfaldsbelø-
bet) anses samlivet mellem ægtefæller i skattemæssig henseende for ophørt ved bortfald af
skattepligten, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6. ved fraflytningen til schweiz i 2007 bortfaldt
skattepligten for a og hans ægtefælle, og reglerne om forhøjelse af grundbeløbet for
samlevende ægtefæller i henhold til personskattelovens § 8 a, stk. 4, finder derfor ikke
anvendelse ved beregningen af den del af henstandsbeløbet, der forfalder til betaling i henhold
til § 39 a, stk. 5. dette resultat er ikke i strid med aftalen med schweiz.
                                                  - 4 -
ved beregningen af den forfaldne del af henstandsbeløbet indgår den skat, som skulle være
betalt af udbyttet efter danske regler. efter disse regler skal udbytte beskattes i det år, hvor
den pågældende erhverver ret til dette, og det er 2009 i det foreliggende tilfælde. det er derfor
også de satser mv., som gælder for indkomståret 2009, der skal lægges til grund ved bereg-
ningen.
supplerende retsgrundlag
aftalen mellem det europæiske fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og det
schweiziske forbund på den anden side om fri bevægelighed for personer, eft 2002, l
114/6, er delvis gengivet i landsrettens dom. herudover indeholder aftalen bl.a. følgende be-
stemmelser:
       ”i. grundlæggende bestemmelser
       …
       artikel 4
       ret til ophold og adgang til en økonomisk aktivitet
       retten til ophold og adgang til en økonomisk aktivitet sikres i henhold til bestemmel-
       serne i bilag i, jf. dog bestemmelserne i artikel 10.
       …
       ii. almindelige og afsluttende bestemmelser
       …
       artikel 16
       henvisning til fællesskabsretten
       …
       2. såfremt anvendelse af denne aftale omfatter fællesskabsretlige begreber, skal der ta-
       ges hensyn til ef-domstolens relevante praksis forud for datoen for aftalens underteg-
       nelse. retspraksis efter datoen for aftalens undertegnelse vil blive meddelt schweiz. for
       at sikre, at aftalen fungerer tilfredsstillende, fastlægger det blandede udvalg efter an-
       modning fra en af de kontraherende parter, hvilke virkninger den pågældende retsprak-
       sis vil have.
       …
       artikel 21
       forbindelse med bilaterale aftaler vedrørende området dobbeltbeskatning
                                                - 5 -
       …
       2. intet i denne aftale må fortolkes således, at de kontraherende parter ved anvendelsen
       af de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning hindres i at sondre mellem skatte-
       pligtige, der ikke befinder sig i samme situation, særligt hvad angår bopæl.”
i aftalens bilag i om fri bevægelighed for personer hedder det bl.a.:
       ”ii. lønmodtagere
       …
       artikel 9
       ligebehandling
       1.     en lønmodtager, der er statsborger i en kontraherende part, må ikke på grund af
              sin nationalitet behandles anderledes på den anden kontraherende parts område
              end indenlandske lønmodtagere med hensyn til beskæftigelses- og arbejdsvilkår,
              navnlig for så vidt angår aflønning, afskedigelse og, i tilfælde af arbejdsløshed,
              genoptagelse af beskæftigelse i faget eller genansættelse.
       2.     lønmodtageren og dennes familiemedlemmer som fastsat i artikel 3 i dette bilag
              nyder samme skattemæssige og sociale fordele som indenlandske lønmodtagere
              og disses familiemedlemmer.
       …
       iii. selvstændige
       artikel 12
       opholdsbestemmelser
       1.     enhver statsborger i en kontraherende part, der ønsker at etablere sig på en anden
              kontraherende parts område med henblik på at udøve en selvstændig aktivitet
              (herefter benævnt "selvstændig"), modtager en opholdstilladelse med en gyldig-
              hedsperiode på mindst fem år regnet fra udstedelsestidspunktet, såfremt han over
              for de kompetente nationale myndigheder kan godtgøre, at han er etableret eller
              agter at etablere sig med henblik herpå.
       …
       artikel 15
       ligebehandling
       1.     selvstændige må i værtslandet ikke behandles mindre gunstigt end indenlandske
              arbejdstagere med hensyn til adgangen til at optage og udøve en selvstændig akti-
              vitet.
                                              - 6 -
     2.    bestemmelserne i artikel 9 i dette bilag gælder tilsvarende for de selvstændige,
           der er omhandlet i dette kapitel.”
i eu-domstolens dom af 15. juli 2010 i sag c-70/09 (hengartner og gasser) hedder det bl.a.:
     ”tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
     17   den 8. januar 2002 indgik de schweiziske statsborgere a. hengartner og r. gas-
           ser en aftale med et jagtselskab om leje af et jagtområde i østrig for en periode på
           seks år fra den 1. april 2002 til den 31. marts 2008. den årlige jagtleje blev fastsat
           til 10 900 eur, og det lejede jagtareal var på 1 598 hektar.
     18   det fremgår af sagens akter for domstolen, at sagsøgerne i hovedsagen jævnligt
           opholder sig i delstaten vorarlberg for at gå på jagt.
     19   ved afgørelse af 16. april 2002 godkendte de kompetente myndigheder i den på-
           gældende delstat to navngivne personer til at varetage funktionen som jagtbeskyt-
           telsesorgan i sagsøgernes aftalte jagtlejeperiode.
     20    ved afgørelse truffet af landesabgabenamt for vorarlberg (afgiftsmyndigheden)
           den 1. april 2007 blev sagsøgerne i hovedsagen pålagt at betale en jagtafgift på
           35% af det anvendte beregningsgrundlag, dvs. et beløb på 4 359 eur, for jagtåret
           løbende fra den 1. april 2007 til den 31. marts 2008. sagsøgerne påklagede denne
           afgørelse.
     21   afgiftsmyndigheden gav afslag på klagen ved afgørelse af 17. oktober 2007 med
           den begrundelse, at anvendelsen af den højere afgiftssats var i overensstemmelse
           med den nationale lovgivning. i afgørelsen blev det ligeledes understreget, at be-
           stemmelserne i aftalen ikke fandt anvendelse på udøvelse af jagt og de dermed
           forbundne afgifter.
     22   sagsøgerne i hovedsagen indbragte dernæst sagen for verwaltungsgerichtshof,
           idet de hovedsageligt påberåbte sig den frie etableringsret og retten til ligebehand-
           ling i forhold til unionens borgere. de fremførte, at jagt ligesom fiskeri og land-
           brug er en økonomisk aktivitet, navnlig under betingelser som i hovedsagen, hvor
           det nedlagte vildt sælges i østrig. følgelig burde afgiftsmyndigheden i delstaten
           vorarlberg have anvendt en afgiftssats på 15% for at undgå forskelsbehandling
           begrundet i nationalitet.
     23   afgiftsmyndigheden har gjort gældende, at jagt bør betragtes som en sport, der ik-
           ke har til formål at opnå en varig indtægt.
     24   verwaltungsgerichtshof har besluttet at udsætte sagen og forelægge domstolen
           følgende præjudicielle spørgsmål:
           »når indehaveren af en jagtrettighed sælger det nedlagte vildt på det nationale
           område, er jagtaktiviteten da selvstændig erhvervsvirksomhed i artikel 43 ef’s
           forstand, selv om denne aktivitet, samlet betragtet, ikke udøves med gevinst for
           øje?«
                                         - 7 -
om det præjudicielle spørgsmål
om anvendeligheden af artikel 43 ef
25   indledningsvis skal det præciseres, at selv om den forelæggende ret med sit
     spørgsmål udtrykkeligt henviser til artikel 43 ef (nu artikel 49 teuf), skaber ef-
     traktatens regler om etableringsfrihed alene rettigheder for statsborgere i en eu-
     medlemsstat, der ønsker at etablere sig i en anden medlemsstat, eller for personer
     med statsborgerskab i den pågældende medlemsstat, hvis situation er af en sådan
     art, at der består tilknytningsmomenter til forhold, som eu-retten tilsigter at regu-
     lere (jf. i denne retning dom af 25.6.1992, sag c-147/91, ferrer laderer, sml. i,
     s. 4097, præmis 7).
26   under disse betingelser kan traktatens regler om etableringsfrihed ikke finde an-
     vendelse på en statsborger fra en tredjestat, såsom det schweiziske forbund.
27   imidlertid bemærkes, at domstolen for at give den forelæggende ret fortolknings-
     elementer, der kan være nyttige for den, kan inddrage regler fra unionens retsor-
     den, som den pågældende nationale ret ikke har henvist til i det præjudicielle
     spørgsmål (jf. dom af 12.12.1990, sag c-241/89, sarpp, sml. i, s. 4695, præmis
     8, og af 26.2.2008, sag c-506/06, mayr, sml. i, s. 1017, præmis 43).
28   henset til de faktiske og retlige omstændigheder i hovedsagen, skal det forelagte
     spørgsmål følgelig undersøges i lyset af bestemmelserne i aftalen.
om fortolkningen af aftalen
29   med det forelagte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst,
     om bestemmelserne i aftalen er til hinder for, at en medlemsstat opkræver en regi-
     onal afgift fra schweiziske statsborgere, når der over for disse anvendes en højere
     afgiftssats end den, som særligt statsborgere fra eu-medlemsstaterne er underlagt.
30   domstolen skal således undersøge, om bestemmelserne i aftalen kan finde anven-
     delse på en skatteretlig tvist som den i hovedsagen omhandlede og i bekræftende
     fald afgøre rækkevidden af disse bestemmelser. da aftalen indeholder forskellige
     bestemmelser vedrørende udveksling af tjenesteydelser og etablering, skal arten af
     den aktivitet, som sagsøgerne i hovedsagen har udøvet på østrigsk område, fast-
     lægges under hensyn til den omhandlede afgiftsordning.
om kvalificeringen af den omhandlede aktivitet
31   det bemærkes, at vlbg. jagdabgg underlægger udøvelse af jagtretten på delstaten
     vorarlbergs område betaling af en årlig afgift. når imidlertid der på den ene side
     er tale om leje af jagtret, og det er lejeren, der er afgiftspligtig, og afgiften på den
     anden side opkræves uafhængigt af intensiteten af den af lejeren udøvede jagtak-
     tivitet, må det antages, at det, der udløser afgiftspligten i et tilfælde som det i ho-
     vedsagen omhandlede, er lejen af en jagtret på delstaten vorarlbergs område.
                                          - 8 -
32    aftaleforpligtelsen i den sag, der verserer for den forelæggende ret, består i, at der
      for en af parterne i hovedsagen mod betaling og under visse betingelser stilles et
      geografisk område til rådighed for udøvelse af jagt. lejeaftalen vedrører følgelig
      en tjenesteydelse, der i hovedsagen har en grænseoverskridende karakter, idet sag-
      søgerne i hovedsagen, som lejer jagtretten i det pågældende område, skal rejse til
      delstaten vorarlbergs område for dér at udøve sine rettigheder.
33    de pågældende sagsøgere skal således betragtes som modtagere af en tjeneste-
      ydelse, der består i tildeling af retten til mod betaling at gøre brug af en jagtret på
      et geografisk område og i en begrænset periode (jf. i denne retning dom af
      21.10.1999, sag c-97/98, jägerskiöld, sml. i, s. 7319, præmis 36).
34    da det, der udløser afgiften, udgøres af lejen af jagtretten, er det alene de bestem-
      melser i aftalen, der vedrører udveksling af tjenesteydelser, som er relevante for
      vurderingen af den omhandlede afgifts lovlighed.
om aftalens bestemmelsers indflydelse på den i hovedsagen omhandlede afgiftspålæg-
gelse
35    hvad angår den skattemæssige behandling af den i hovedsagen omhandlede for-
      retningstransaktion skal det undersøges, om aftalens bestemmelser vedrørende
      udveksling af tjenesteydelser skal fortolkes således, at de er til hinder for en afgift
      som den i hovedsagen omhandlede, der på grundlag af lejeren af jagtrettens natio-
      nalitet anvender en sats på 15%, henholdsvis 35% af beregningsgrundlaget for den
      omhandlede afgift.
36    det bemærkes, at ifølge domstolens faste retspraksis skal en international traktat
      ikke alene fortolkes efter sin ordlyd, men ligeledes på baggrund af sine formål.
      det bestemmes herom i artikel 31 i wienerkonventionen om traktatretten af 23.
      maj 1969, at en traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvan-
      lige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og be-
      lyst af dens hensigt og formål (jf. i denne retning bl.a. udtalelse 1/91 af
      14.12.1991, sml. i, s. 6079, præmis 14, samt dom af 2.3.1999, sag c-416/96, el-
      yassini, sml. i, s. 1209, præmis 47, af 20.11.2001, sag c-268/99, jany m.fl., sml.
      i, s. 8615, præmis 35, og af 25.2.2010, sag c-386/08, brita, endnu ikke trykt i
      samling af afgørelser, præmis 42 og 43 og den deri nævnte retspraksis).
37    det skal i denne forbindelse understreges, at i overensstemmelse med aftalens ar-
      tikel 1, litra b), er formålet hermed at lette leveringen af tjenesteydelser på de kon-
      traherende parters område til fordel for statsborgerne i det europæiske fælles-
      skabs medlemsstater og det schweiziske forbund og at liberalisere leveringen af
      tjenesteydelser af kort varighed.
38    det skal ligeledes præciseres, at aftalens artikel 5, stk. 3, giver personer, der skal
      betragtes som modtagere af tjenesteydelser i aftalens forstand, ret til indrejse og
      ophold på de kontraherende parters område. artikel 23 i bilag i til aftalen inde-
      holder særlige bestemmelser vedrørende opholdstilladelse til fordel for denne type
      personer.
                                              - 9 -
     39   hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt aftalen ud over ordningen vedrørende retten
           til indrejse og ophold for modtagere af tjenesteydelser tilsigter at fastsætte et al-
           mindeligt princip om ligebehandling for så vidt angår disses retlige status på en af
           de kontraherende parters område, skal det bemærkes, at selv om aftalens artikel 2
           vedrører princippet om forbud mod forskelsbehandling, forbyder den derimod ik-
           ke på en generel og absolut måde enhver forskelsbehandling mellem statsborgere i
           en af de kontraherende parter, som tager ophold på en anden parts område, men
           alene forskelsbehandling udøvet på grundlag af nationalitet, og for så vidt som
           disse statsborgeres situation falder inden for det materielle anvendelsesområde for
           bestemmelserne i bilag i-iii til denne aftale.
     40   aftalen og dens bilag indeholder ikke nogen særlig regel, som tilsigter at lade
           modtagere af tjenesteydelser drage fordel af princippet om forbud mod forskels-
           behandling inden for rammerne af anvendelsen af skattemæssige bestemmelser
           vedrørende forretningstransaktioner, hvis genstand er levering af tjenesteydelser.
     41   domstolen har endvidere fastslået, at det schweiziske forbund ikke har tiltrådt
           fællesskabets indre marked, der skal fjerne alle hindringer for etablering af et om-
           råde for fuldstændig fri bevægelighed, svarende til et nationalt marked, som i øv-
           rigt omfatter fri udveksling af tjenesteydelser og fri etableringsret (jf. dom af
           12.11.2009, sag c-351/08, grimme, endnu ikke trykt i samling af afgørelser,
           præmis 27).
     42   domstolen har ligeledes præciseret, at fortolkningen af bestemmelserne i eu-
           retten vedrørende det indre marked under disse betingelser ikke automatisk kan
           overføres til fortolkningen af aftalen bortset fra de tilfælde, hvor det fremgår af
           selve aftalen (jf. dom af 11.2.2010, sag c-541/08, fokus invest, endnu ikke trykt i
           samling af afgørelser, præmis 28).
     43   henset til ovenstående bemærkninger, skal det forelagte spørgsmål besvares med,
           at bestemmelserne i aftalen ikke er til hinder for, at en statsborger i en af de kon-
           traherende parter på en anden kontraherende parts område i egenskab af modtager
           af tjenesteydelser underlægges en anderledes behandling end den, der anvendes
           over for personer, som har fast bopæl på nævnte område, over for unionens bor-
           gere og over for personer, som ifølge eu-retten ligestilles hermed, for så vidt an-
           går opkrævning af en afgift for levering af en tjenesteydelse, såsom at stille en
           jagtret til rådighed.
     …”
i eu-domstolens dom af 28. februar 2013 i sag c-425/11 (ettwein) udtales det bl.a.:
     ”tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
     22    ægteparret ettwein udøver begge selvstændig erhvervsvirksomhed, katja ettwein
           som virksomhedsrådgiver og hendes ægtefælle som kunstmaler. de oppebærer he-
           le deres indkomst i tyskland. den 1. august 2007 flyttede ægteparret ettwein,
           som indtil da havde haft deres bopæl i lindau (tyskland), deres bopæl til
                                      - 10 -
    schweiz. de fortsatte imidlertid med at udøve deres erhvervsvirksomhed i tysk-
    land og med at oppebære næsten hele deres indkomst i denne medlemsstat.
23  med henblik på beregningen af deres indkomstskat for skatteåret 2008 anmodede
    ægteparret ettwein om, ligesom for de foregående skatteår, at blive sambeskattet
    med anvendelse af »splitting-metoden«, idet de understregede, at de ikke havde
    nogen skattepligtig indkomst i schweiz.
…
om det præjudicielle spørgsmål
30  det bemærkes, at »splitting-ordningen«, således som det fremgår af den i hoved-
    sagen omhandlede lovgivning, udgør en skattefordel for ægtefæller, der ind-
    komstbeskattes i tyskland, når den indkomst, som den ene af ægtefællerne oppe-
    bærer, er betydeligt højere end den andens. som domstolen har fastslået, blev
    denne ordning indført for at lempe progressiviteten i indkomstskatteskalaen. ord-
    ningen indebærer, at ægtefællernes indtægter sammenlægges, hvorefter deres
    samlede indkomst beskattes, som om de hver havde oppebåret halvdelen. hvis
    den ene ægtefælle har en høj indkomst og den anden ægtefælle en lav indkomst,
    medfører anvendelsen af denne »splitting-tarif«, at ægtefællernes skattepligtige
    indkomst udlignes, og at progressiviteten i indkomstskatteskalaen lempes (schu-
    macker-dommen, præmis 7).
31  i henhold til denne lovgivning finder ordningen imidlertid kun anvendelse, hvis
    ægteparret har deres bopæl eller sædvanlige opholdssted enten på tysk område el-
    ler i en anden af den europæiske unions medlemsstater eller i en stat, hvor eøs-
    aftalen finder anvendelse. denne aftale finder ikke anvendelse på det schweizi-
    ske forbund.
32  med henblik på besvarelsen af den forelæggende ret spørgsmål skal det for det
    første undersøges, om en situation som den, ægteparret ettwein befinder sig i, er
    omfattet af aftalens anvendelsesområde.
33  i denne forbindelse må den tyske regering og europa-kommissionens argument,
    hvorefter aftalen udelukkende finder anvendelse, såfremt der foreligger forskels-
    behandling på grundlag af nationalitet – dvs. når statsborgerne i en kontraherende
    part på en anden kontraherende parts område ikke behandles på samme måde som
    indenlandske statsborgere – indledningsvis forkastes. det er nemlig muligt under
    visse omstændigheder og alt efter, hvilke bestemmelser der finder anvendelse, for
    statsborgerne i en kontraherende part også over for deres eget land at påberåbe sig
    rettigheder på grundlag af aftalen (jf. bl.a. dom af 15.12.2011, sag c-257/10,
    bergström, sml. i, s. 13227, præmis 27-34).
34  for så vidt angår omstændighederne i hovedsagen og de af aftalens bestemmelser,
    der eventuelt kan finde anvendelse, bemærkes, at artikel 13, stk. 1, i bilag i til af-
    talen, henset til dens ordlyd, finder anvendelse på ægteparret ettwein. sidstnævnte
    er statsborgere »i en kontraherende part«, nemlig forbundsrepublikken tyskland,
    de har deres bopæl på »en kontraherende parts« område, i det foreliggende tilfæl-
    de det schweiziske forbund, og de udøver en selvstændig aktivitet på »den anden
    kontraherende parts« område, dvs. i forbundsrepublikken tyskland.
                                         - 11 -
35 i denne bestemmelse sondres mellem bopælsstedet, som er beliggende på en kon-
   traherende parts område, og stedet, hvor den selvstændige aktivitet udøves, som
   skal befinde sig på en anden kontraherende parts område, uden at der herved tages
   hensyn til de pågældendes nationalitet. ægteparret ettwein skal derfor med hen-
   blik på anvendelsen af aftalen kvalificeres som »selvstændige grænsearbejdere« i
   medfør af nævnte bestemmelse, da det desuden er ubestridt, at de dagligt vender
   tilbage til deres bopæl fra det sted, hvor de udøver deres erhvervsvirksomhed.
36 i denne forbindelse kan den tyske regering og kommissionens argument, hvoref-
   ter begrebet »selvstændig grænsearbejder« er omfattet af begrebet »selvstændig« i
   artikel 12, stk. 1, i bilag i til aftalen, ikke tages til følge. selv om den »selvstændi-
   ge grænsearbejder« også er en »selvstændig«, for så vidt som den pågældende
   udøver en selvstændig aktivitet, er begrebet »selvstændig arbejdstager« således
   defineret i særskilte bestemmelser, som adskiller sig fra bestemmelserne vedrø-
   rende »selvstændige«, som er defineret i nævnte artikel 12, stk. 1.
37 i denne forbindelse bemærkes, at en »selvstændig grænsearbejder«, således som
   det fremgår af artikel 13, stk. 1, i bilag i til aftalen, ikke med henblik på at udøve
   en selvstændig aktivitet behøver en opholdstilladelse i modsætning til, hvad der er
   fastsat for en »selvstændig« i bilagets artikel 12. sidstnævnte bestemmelse er ale-
   ne blevet indført med henblik på regulering af ophold, således som det fremgår af
   dens overskrift og samlede indhold.
38 den omstændighed, at de kontraherende parter har helliget en særskilt bestemmel-
   se i aftalen til selvstændige grænsearbejdere, understreger den særlige situation,
   som denne kategori af selvstændige befinder sig i, og udtrykker ønsket om at lette
   deres bevægelighed og mobilitet.
39 denne konklusion underbygges endvidere af artikel 24, stk. 1, i bilag i til aftalen,
   som indrømmer opholdsret, dvs. en ret for statsborgerne i en kontraherende part til
   at bosætte sig på en anden kontraherende parts område uafhængigt af udøvelsen af
   erhvervsvirksomhed. bl.a. grænsearbejdere, såsom ægteparret ettwein, skal såle-
   des kunne udnytte denne ret fuldt ud, samtidig med at de opretholder deres er-
   hvervsvirksomhed i deres oprindelsesland.
40 det må derfor konkluderes, at den situation, som ægteparret ettwein befinder sig i,
   er omfattet af aftalens anvendelsesområde.
41 eftersom ægteparret ettwein er »selvstændige grænsearbejdere« i den forstand,
   hvori udtrykket er anvendt i artikel 13, stk. 1, i bilag i til aftalen, finder princippet
   om ligebehandling, der er fastsat i bilagets artikel 15, stk. 1, ligeledes anvendelse
   på dem (jf. dom af 6.10.2011, sag c-506/10, graf og engel, sml. i, s. 9345, præ-
   mis 23 og den deri nævnte retspraksis), idet »værtslandet« i sidstnævnte bestem-
   melses forstand i ægteparrets situation er forbundsrepublikken tyskland.
42 ifølge nævnte artikel 15, stk. 2, gælder bestemmelserne i artikel 9 i samme bilag i
   desuden tilsvarende for selvstændige grænsearbejdere. det fremgår af nævnte ar-
   tikel 9, stk. 2, at ligebehandlingsprincippet også omfatter skattemæssige fordele.
                                     - 12 -
43 det følger af denne tilsvarende anvendelse, at en selvstændig grænsearbejder ny-
   der samme skattemæssige fordele i værtslandet som selvstændige, der udøver de-
   res virksomhed i dette land og er bosat dér.
44 der skal dog ikke desto mindre også tages hensyn til aftalens artikel 21, stk. 2,
   hvorefter intet i denne aftale må fortolkes således, at de kontraherende parter ved
   anvendelsen af de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning hindres i at
   sondre mellem skattepligtige, der ikke befinder sig i samme situation, særlig hvad
   angår bopæl.
45 denne bestemmelse tillader således en forskellig behandling på skatteområdet af
   hjemmehørende skattepligtige og ikke-hjemmehørende skattepligtige, men kun
   når de ikke befinder sig i en sammenlignelig situation.
46 det fremgår af domstolens praksis, at for så vidt angår indkomstskat kan den skat-
   tepligtiges skatteevne, som afhænger af den pågældendes samlede indkomst og
   personlige og familiemæssige forhold, nemmest bedømmes i bopælsstaten, hvor
   hovedparten af den pågældendes indtægter normalt vil være samlet, hvorfor situa-
   tionen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke er
   sammenlignelig (schumacker-dommen, præmis 32-34, og asscher-dommen,
   præmis 41). domstolen har imidlertid understreget, at dette ikke gælder i et tilfæl-
   de, hvor den ikke-hjemmehørende ikke oppebærer en indkomst af betydning i bo-
   pælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved
   virksomhed i en anden stat, således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de
   fordele, han vil opnå, såfremt der tages hensyn til hans personlige og familiemæs-
   sige forhold (schumacker-dommen, præmis 36).
47 domstolen har fastslået, at en ikke-hjemmehørende skattepligtig – arbejdstager el-
   ler selvstændig erhvervsdrivende – som oppebærer hele eller næsten hele sin ind-
   komst i den stat, hvor han udøver sin erhvervsmæssige virksomhed, objektivt be-
   finder sig i samme situation for så vidt angår indkomstskat som en hjemmehøren-
   de i den pågældende stat, der dér udøver en sammenlignelig virksomhed. disse to
   kategorier af skattepligtige befinder sig bl.a. i en sammenlignelig situation for så
   vidt angår hensyntagen til de personlige og familiemæssige forhold. en sådan
   hensyntagen er nemlig ikke mulig i bopælsstaten for grænsearbejdere som ægte-
   parret ettwein, idet de ikke oppebærer nogen indkomst dér (jf. i denne retning
   schumacker-dommen, præmis 37 og 38, asscher-dommen, præmis 42 og 43, og
   dom af 11.8.1995, sag c-80/94, wielockx, sml. i, s. 2493, præmis 20).
48 henset til denne retspraksis kan aftalens artikel 21, stk. 2, ikke påberåbes af en
   kontraherende part med henblik på at nægte ægtefæller, som i denne stat udøver
   deres erhvervsvirksomhed samt oppebærer hele deres indkomst og er skattepligti-
   ge af hele deres indkomst dér, en skattefordel, som er knyttet til deres personlige
   og familiemæssige forhold, og som består i anvendelsen af »splitting-metoden«,
   alene med den begrundelse, at ægtefællernes bopæl er beliggende i en anden kon-
   traherende stat.
49 idet den i hovedsagen omhandlede lovgivning nægter ret til denne skattefordel på
   grund af de skattepligtiges bopæl, er den derfor i strid med artikel 13, stk. 1, i bi-
                                                 - 13 -
             lag i til aftalen, sammenholdt med samme bilags artikel 15, stk. 2, og artikel 9,
             stk. 2.
      50    aftalen har endvidere i henhold til dens artikel 1, litra a), bl.a. til formål at ind-
             rømme ret til ophold på de kontraherende parters område til fordel for statsbor-
             gerne i eu’s medlemsstater og det schweiziske forbund.
      51    denne løsning følger i øvrigt domstolens praksis, hvorefter den frie bevægelighed
             for personer, som de kontraherende parter ifølge det andet afsnit i aftalens præ-
             ambel er besluttede på at gennemføre mellem sig på grundlag af de bestemmelser,
             der gælder i unionen, hindres, såfremt en statsborger i en kontraherende part stil-
             les ringere i sit oprindelsesland alene på grund af, at vedkommende har udøvet sin
             ret til fri bevægelighed (bergström-dommen, præmis 27 og 28).
      52    henset til de ovenstående betragtninger, skal det forelagte spørgsmål besvares
             med, at aftalens artikel 1, litra a), samt artikel 9, stk. 2, artikel 13, stk. 1, og artikel
             15, stk. 2, i bilag i til denne aftale skal fortolkes således, at de er til hinder for en
             medlemsstats lovgivning, hvorefter ægtefæller, som er statsborgere i denne stat,
             og som dér er indkomstskattepligtige af deres samlede skattepligtige indkomst,
             nægtes ret til sambeskatning under anvendelse af den såkaldte »splitting-metode«,
             som er fastsat i denne lovgivning, alene med den begrundelse, at deres bopæl er
             beliggende på det schweiziske forbunds område.
      …”
højesterets begrundelse og resultat
i 2007 ophørte as skattepligt til danmark, da han sammen med sin hustru flyttede til
schweiz. ved fraflytningen opgjorde skat en urealiseret skattepligtig gevinst på hans
anparter i selskabet x aps efter de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 38,
og der blev givet henstand med den beregnede aktieavanceskat.
i 2009 modtog a 2,5 mio. kr. i udbytte fra x aps, og skat traf i den anledning afgørelse
om, at et beløb på 249.013 kr. på henstandssaldoen forfaldt til betaling, jf.
aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5.
sagens hovedspørgsmål er, om bestemmelsen i § 39 a, stk. 5, om forfald af henstandsbeløb
ved udbytteudlodning er uforenelig med aftalen mellem det europæiske fællesskab og dets
medlemsstater på den ene side og det schweiziske forbund på den anden side om fri bevæge-
lighed for personer, eft 2002, l 114/6.
hvis § 39 a, stk. 5, ikke er uforenelig med aftalen med schweiz, skal der tages stilling til,
hvor stor en del af henstandsbeløbet der er forfalden til betaling.
                                                - 14 -
lovbestemmelsens forenelighed med aftalen med schweiz
§ 39 a blev indsat i aktieavancebeskatningsloven ved lov nr. 906 af 12. september 2008 og
indeholder regler om, hvornår henstandsbeløb vedrørende aktiegevinster mv., som anses for
realiseret efter reglerne i lovens § 38, forfalder til betaling. af § 39 a, stk. 5, fremgår, at der
beregnes skat efter reglerne i personskattelovens § 8 a bl.a. ved modtagelse af udbytte af akti-
er, der indgår på oversigten over de aktier, som den skattepligtige ejer på fraflytningstids-
punktet (beholdningsoversigten). i den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt
til danmark, og for skat, der er betalt til fremmed stat, og hvis den beregnede skat overstiger
summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til
betaling. henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt.
det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (folketingstidende 2007-08, 2. saml., tillæg
a, lovforslag nr. 187 s. 6522-6527), at lovændringen havde til formål at gøre reglerne om
fraflytterbeskatning mere robuste og at sikre, at de i større grad følger territorialprincippet.
det er endvidere anført bl.a., at lovforslaget overordnet har karakter af en værnsregel, og at
det væsentligste element i ændringen er, ”at henstanden løbende skal nedbringes med
forskellen mellem den danske skat og den udenlandske skat af udbytteudlodninger på aktier
omfattet af henstanden. herved forhindres det, at aktiernes værdi udhules ved
udbytteudlodning og dermed bortfald eller formindskelse af henstanden i forbindelse med en
omberegning.”
bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 a, stk. 5, om forfald af henstandsbeløb
ved modtagelse af udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er en del af et regel-
sæt, der har til formål at sikre, at der i overensstemmelse med territorialprincippet sker dansk
beskatning af avancer på aktier mv., som er opnået inden fraflytning til udlandet.
a har ikke anfægtet danmarks ret til at beskatte ikke realiserede aktieavancer mv. ved
fraflytning, men har anført, at det er i strid med visse bestemmelser i aftalen med schweiz og
bilag i til denne aftale at kræve betaling af en del af henstandsbeløbet ved udbytteudlodning.
han har herved henvist til bl.a., at ordningen efter § 39 a, stk. 5, indebærer en
forskelsbehandling af ham, idet der ikke påhviler herboende personer eller personer, der
                                               - 15 -
flytter inden for danmarks grænser, en sådan forpligtelse til afdragsvis at betale avanceskat
ved udbytteudlodninger.
spørgsmålet er herefter, om aftalen med schweiz med tilhørende bilag tillægger a rettig-
heder, der fører til, at bestemmelsen i § 39 a, stk. 5, om forfald af henstandsbeløb ved mod-
tagelse af aktieudbytte mv. ikke kan håndhæves i forhold til ham.
ifølge artikel 2 i aftalen med schweiz må statsborgere i de lande, der er omfattet af aftalen,
ikke udsættes for forskelsbehandling på grund af nationalitet ved anvendelsen af og i overens-
stemmelse med bestemmelserne i bilag i, ii og iii til aftalen. det fremgår af artikel 12 i bilag i
til aftalen om fri bevægelighed for personer, at enhver statsborger i et land, der er omfattet af
aftalen, har krav på opholdstilladelse, når vedkommende ønsker at etablere sig som selvstæn-
dig i et af de andre lande. efter artikel 15 i dette bilag må værtslandet ikke behandle den på-
gældende mindre gunstigt end indenlandske arbejdstagere med hensyn til adgangen til at op-
tage og udøve selvstændig aktivitet, og bestemmelserne i bilagets artikel 9 om ligebehandling
af lønmodtagere gælder tilsvarende for selvstændige. artikel 9 indeholder et forbud imod, at
værtslandet på grund af nationalitet udsætter den pågældende for forskelsbehandling med
hensyn til bl.a. løn- og arbejdsvilkår samt skattemæssige og sociale fordele.
højesteret finder, at ingen af de bestemmelser i aftalen med schweiz og bilaget til aftalen,
som a har påberåbt sig, hverken efter deres ordlyd eller efter eu-domstolens praksis,
begrænser danmarks muligheder for at gennemføre fraflytterbeskatning af ham eller for at
kræve betaling af henstandsbeløb i anledning af udlodning af udbytte af anparterne på hans
beholdningsoversigt.
det bemærkes i øvrigt, at det fremgår af artikel 21, stk. 2, i aftalen med schweiz, at den ikke
må fortolkes således, at de kontraherende parter ved anvendelse af de relevante bestemmelser
i deres skattelovgivning hindres i at sondre mellem skattepligtige, der ikke befinder sig i
samme situation, særligt hvad angår bopæl.
herefter finder højesteret, at de danske regler om forfald af henstandsbeløb ved udbytteud-
lodning ikke er uforenelige med de bestemmelser i aftalen med schweiz og bilaget til aftalen,
som a har påberåbt sig. højesteret tiltræder derfor, at § 39 a, stk. 5, om forfald af
                                              - 16 -
henstandsbeløb ved udbytteudlodning finder anvendelse på den henstand, som han fik ved sin
fraflytning til schweiz.
den beløbsmæssige opgørelse af forfaldsbeløbet
det fremgår af § 39 a, stk. 5, at der med henblik på opgørelsen af det henstandsbeløb, der
forfalder til betaling som følge af modtagelsen af udbytte af aktier, som indgår på behold-
ningsoversigten, skal beregnes dansk skat af udbyttet efter reglerne i personskattelovens § 8 a.
spørgsmålet er, om det er de for indkomståret 2009 eller de for indkomståret 2010 gældende
beløbsgrænser og satser, der skal lægges til grund ved beregningen. endvidere er det spørgs-
målet, om der – som anført af a – ved beregningen skal ske forhøjelse af grundbeløbet i
medfør af § 8 a, stk. 4, om samlevende ægtefæller.
af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder højesteret, at der ved beregningen af dansk
skat af udbyttet skal anvendes de beløbsgrænser og skattesatser, der var gældende for ind-
komståret 2009, og at der ikke kan ske forhøjelse af grundbeløbet i medfør af § 8 a, stk. 4,
som er forbeholdt ægtefæller, der er samlevende i skattemæssig henseende ved indkomstårets
udløb, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6. de bestemmelser i aftalen med schweiz og bilaget til
aftalen, som a har påberåbt sig, kan ikke føre til et andet resultat.
højesteret stadfæster herefter dommen.
                                      thi kendes for ret:
landsrettens dom stadfæstes.
i sagsomkostninger for højesteret skal a betale 50.000 kr. til skatteministeriet.
de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af-
sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.