text:
                                             dom
afsagt den 29. januar 2014 af østre landsrets 5. afdeling
(landsdommerne mogens kroman, ole græsbøll olesen og henrik kirk jensen (kst.)).
5. afd. nr. b-1930-10:
gn store nord a/s
(advokat hans severin hansen)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat kim lundgaard hansen)
indledning og påstande
denne sag, der er anlagt ved retten i glostrup den 1. marts 2010, er ved kendelse af 25. juni
2010 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagen, der drejer sig om prøvelse af landsskatterettens kendelse af 1. december 2009, angår i
første række spørgsmålet om, hvorvidt et uudnyttet underskud hidrørende fra beltone
electronics llc, herefter beltone, i forbindelse med dette selskabs fusion med gn resound
north america corp, herefter gn resound, kan anses for bortfaldet som følge af
sagsøgerens, gn store nord a/s´s, herefter gn store nord, overgang til national sambe-
skatning pr. 1. januar 2005.
gn store nord har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, tilpligtes at anerkende,
at det er med rette, at beltones uudnyttede skattemæssige underskud på 965.273.745 kr. i
anledning af dette selskabs ophør pr. 20. december 2004 er overført til fremførsel hos gn
store nord og de med dette selskab fortsat sambeskattede selskaber, og at underskuddet ikke
er bortfaldet som følge af gn store nords overgang til national sambeskatning pr. 1. januar
2005.
                                               - 2 -
skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at gn store nord skal aner-
kende, at beltones uudnyttede underskud 965.273.745 kr. skal genbeskattes hos gn store
nord i 2005.
gn store nord har over for skatteministeriets subsidiære påstand nedlagt påstand om af-
visning, subsidiært frifindelse.
sagsfremstilling
gn store nord, der oprindeligt drev telegrafvirksomhed, er moderselskab i en koncern, der
har tre forretningsområder, herunder gn resound, der driver virksomhed med udvikling og
markedsføring af avancerede høreapparater. beltone fusionere med virkning fra den 20.
december 2004 med gn resound, hvorefter det skattemæssige uudnyttede underskud
fremkom. der er mellem parterne enighed om størrelsen af det uudnyttede underskud.
den for sagen relevante del af koncernstrukturen - før og efter fusionen - er således:
                                              - 3 -
af landsskatterettens kendelse af 1. december 2009, der også angik et spørgsmål om genbe-
skatning, der ikke har betydning for denne sag, fremgår blandt andet følgende:
      ” skat har ikke godkendt underskud, 965.273.745 kr., opstået hos beltone electronics
      llc overført til selskabet til fremførsel.
      landsskatteretten stadfæster skats afgørelse
      …
      sagens generelle oplysninger
      gn resound corporation (gn resound corp.) og beltone electronics llc (beltone),
      der begge er amerikanske selskaber, var fra 2000 til 2004 sambeskattet med gn store
      nord a/s. selskaberne fusionerede med skattemæssig virkning pr. 20. december 2004
      ved en skattepligtig lodret fusion med gn resound corp. som fortsættende selskab.
      …
      ved fusionen fremkom et betydeligt skattemæssigt tab i beltone som følge af, at de
      skattemæssige værdier oversteg handelsværdierne på fusionstidspunktet. den skatte-
      pligtige indkomst for beltone for 2004 er ansat til -1.216.032.630 kr., jf. ændringen af
      skatteansættelsen ved skats brev af 2. oktober 2007. dette beløb omfatter primært tab
      ved overdragelse af goodwill og andre immaterielle aktiver, men også løbende
      underskud for 2004.
      beltones skattemæssige afskrivningsgrundlag blev fastlagt ved begyndelse af sambe-
      skatningen i 2000, svarende til den faktiske købesum for aktiver og passiver. regn-
      skabsmæssigt blev der i 2001 ekstraordinært foretaget nedskrivning af goodwill med ca.
      150 mio. usd, svarende til ca. 1.260 mio. kr. det er i det væsentlige dette tab, som
      realiseres skattemæssigt ved fusionen. der er således tale om et faktisk tab i forhold til
      købesummen for aktiver og passiver.
      fusionen har retsvirkning efter danske regler den 20. december 2004, således at
      overdragelsen af aktiver og passiver til gn resound skal anses for sket den 20. de-
      cember 2004, og beltone skal anses for likvideret den 20. december 2004.
      af nævnte underskud i beltone på 1.216.032.630 kr. blev 461.944.669 kr. udnyttet af
      andre selskaber i sambeskatningen for 2004, medens restbeløbet på 754.087.961 kr.
      sammen med fremført underskud fra 2002 og 2003 på 211.185.784 kr., i alt
      965.273.745 kr., fremførtes.
      det er repræsentantens opfattelse, at det fremførte underskud overgår til gn store nord
      a/s som moderselskab i sambeskatningen. det er skats opfattelse, at underskuddet
      overgår til beltones umiddelbare moderselskab, gn resound corp. da dette selskab er
      et udenlandsk selskab, som fra 2005 ikke indgår i sambeskatningskredsen, bortfalder
      muligheden for at anvende det uudnyttede underskud i en dansk sambeskatning efter
      skats opfattelse. …
                                        - 4 -
…
uudnyttede underskud til fremførsel
sagens oplysninger
efter udnyttelse af underskud i sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2004 vil
der være et yderligere skattemæssigt underskud i beltone på 754,1 mio. kr., samt
uudnyttede underskud fra indkomstårene 2002 og 2003 på 211,2 mio. kr., som kan
fremføres i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 15, sammenholdt med
sambeskatningscirkulærets pkt. 2.11.
skat, store selskaber - kontrols afgørelse
skat har ikke godkendt, at de samlede uudnyttede underskud fra beltone, i alt
965.273.745 kr., overføres til det ultimative moderselskab, gn store nord. det er
skats opfattelse, at underskuddene overgår til det umiddelbare moderselskab, gn
resound, til fremførsel i sambeskatningen efter de almindelige regler herom i lig-
ningslovens § 15 sammenholdt med sambeskatningsvilkår 2.4.
i forbindelse med vedtagelsen af l 121 – i tilknytning til folketingets behandling af
forslaget – blev der fremsat ændringsforslag således, at uudnyttede underskud i et li-
kvideret, sambeskattet datterselskab eller et selskab, der fusionerer efter reglerne om
skattepligtig fusion med et sambeskattet moderselskab, ikke længere videreføres hos
moderselskabet. det har hidtil været muligt i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11.
retsstillingen i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11 blev opretholdt for selskaber, der
er likvideret inden den 2. marts 2005.
i vilkår 2.4 i ts-cirkulære 2003-40 beskrives hvorledes der skal forholdes med un-
derskud i sambeskatningen:
       …
et uudnyttet underskud til fremførsel henhører som udgangspunkt til det selskab, hvori
underskuddet er opstået. i det omfang dette selskab fortsat indgår i den danske
sambeskatning, kan det uudnyttede underskud anvendes til modregning i positive
indkomster i sambeskatningskredsen i henhold til de gældende bestemmelser i lig-
ningslovens § 15. i de tilfælde hvor et selskab udtræder af sambeskatningen (i henhold
til bestemmelserne gældende for indkomståret 2004) vil det uudnyttede fremførbare
underskud, der i henhold til ovenstående vilkår 2.4 er allokeret til det udtrædende
selskab, følge dette selskab ud af sambeskatningen.
i forbindelse med likvidation af et sambeskattet datterselskab er der i vilkår 2.11 be-
skrevet, at datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan
bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af
ligningslovens § 15.
                                         - 5 -
i henhold til ligningslovens § 15, stk. 1 kan uudnyttet underskud opstået i indkomståret
2002 og senere anvendes til modregning i positive skattepligtige indkomster i
efterfølgende indkomstår.
revisor har i sine bemærkninger henvist til beskrivelsen hos erna christensen m.fl.:
selskabsbeskatning, 25. udg. 2005, s. 641: “det uudnyttede underskud overføres for de
enkelte år til datterselskabets moderselskab“. det er revisors opfattelse, at dette
medfører, at underskuddet fra det udenlandske selskab beltone dermed overføres til det
ultimative moderselskab (dvs. øverste moderselskab i sambeskatningen) og at
underskuddet skal anses for dette moderselskabs eget fremførbare underskud og dermed
ikke skal gøres til genstand for genbeskatning.
det er skats opfattelse, at bemærkningen “datterselskabets moderselskab” kun kan
forstås som datterselskabets umiddelbare moderselskab.
det er skats opfattelse, at den altovervejende hensigt og formålet med bestemmelsen i
ligningslovens § 33 e har været at udskyde en genbeskatning af de i den danske
sambeskatning anvendte underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber.
det har ikke været hverken hensigten eller formålet med bestemmelsen, at et underskud
som oprindeligt stammer fra et udenlandsk sambeskattet datterselskab ved en
likvidation, eller ved en hvilken som helst anden form for transaktion, skulle kunne
ændre karakter således, at der kunne undlades genbeskatning ved en senere udnyttelse
af sådanne underskud i dansk indkomst.
underskuddet kan ikke ved en likvidation ændre karakter fra et udenlandsk underskud –
som er omfattet af bestemmelserne om genbeskatning – til et dansk underskud uden
genbeskatning.
ligeledes er det heller ikke hensigten med de nye bestemmelser omkring skygge-
sambeskatning, at man ved at likvidere de udenlandske datterselskaber, som er omfattet
af skyggesambeskatningen, kan omgå bestemmelserne omkring genbeskatning af
underskud.
det er derfor skats opfattelse, at det uudnyttede underskud opstået i indkomståret
2004 på tidspunktet for likvidationen overgår til beltones umiddelbare moderselskab
gn resound corp. til fremførsel i sambeskatningen efter de almindelige regler herom i
ligningslovens § 15 sammenholdt med sambeskatningsvilkår 2.4.
i det omfang datterselskabets umiddelbare moderselskab fortsat indgår i sambeskat-
ningskredsen, kan underskuddet udnyttes til modregning i positive indkomster i denne
sambeskatningskreds i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 15. såfremt det
umiddelbare moderselskab er et udenlandsk selskab, og dette i de efterfølgende
indkomstår ikke indgår i sambeskatningskredsen – dvs. at der ikke er valgt international
sambeskatning – bortfalder muligheden for at kunne anvende det uudnyttede underskud
i en dansk sambeskatning.
dette fremgår bl.a. af side 37 i bilag 18 til l 121.
                                          - 6 -
i dette tilfælde udtræder det likviderede datterselskabs umiddelbare moderselskab (gn
resound corp.) af den danske sambeskatning fra og med indkomståret 2005, idet gn
store nord a/s fravælger international sambeskatning.
dermed bortfalder også muligheden for at fremføre og modregne den uudnyttede del af
det i indkomståret 2004 opståede underskud i beltone i den danske sambeskatning.
klagerens påstand og argumenter
repræsentanten har fremsat påstand om, at det fremførte underskud fra beltone llc
overgår til gn store nord a/s, som det ultimative moderselskab i sambeskatningen, og
ikke til gn resound corp., som det umiddelbare moderselskab.
…
repræsentanten har henvist til sambeskatningscirkulærets pkt. 2.11, som affattet for
2004, der havde følgende indhold:
…
bestemmelsen indebærer, at et fremført underskud i et sambeskattet datterselskab på
tidspunktet for likvidationen af datterselskabet, kan fremføres som “et sambeskat-
ningsunderskud” og udnyttes af de øvrige sambeskattede selskaber i efterfølgende år.
en skattepligtig fusion sidestilles med en likvidation.
fremførselsretten for underskud i et likvideret sambeskattet selskab ophørte med
vedtagelsen af l 121 (lov nr. 426 af 6. juni 2005). de nye regler vedrører alene sel-
skaber, der er likvideret 2. marts 2005 og senere. det hedder således i ikrafttrædel-
sesreglen, jf. § 15, stk. 3, sidste punktum:
…
denne bestemmelse blev indsat i lovforslaget ved ændringsforslag nr. 21 fra skatte-
ministeren. det hedder i kommentarerne, at:
…
betænkningen, hvori ændringsforslaget er fremsat, er afgivet af folketingets skatte-
udvalg den 18. maj 2005.
i bemærkningerne til l 121 hedder det endvidere:
…
ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 er der således opretholdt en retstilstand svarende til
vilkår 2.11 for så vidt angår “gamle” indkomstår og fremført underskud herfra.
der kan være en vis tvivl om, hvorvidt vilkår 2.11 må forstås sådan, at et underskud
overføres til moderselskabet og dermed fremføres af dette, eller om det, som formu-
leringen tyder på, blot forbliver “et sambeskatningsunderskud”. dette spørgsmål er efter
                                         - 7 -
repræsentantens standpunkt ikke afgørende for den foreliggende sag, idet underskuddet,
hvis det ikke fremføres af det ultimative moderselskab, gn store nord a/s, da
fremføres hos dette, dvs. i gn store nord a/s’ sambeskatningskreds.
repræsentanten har i klageskrivelsen kommenteret skats argumentation, som den er
anført i sagsfremstillingen.
herudover har repræsentanten anført fire hovedargumenter for, at underskuddet skal
overføres til det ultimative moderselskab.
for det første har repræsentanten grundigt redegjort for baggrunden for vilkår 2.11 i det
tidligere sambeskatningscirkulære. det er således anført, at for at forstå indholdet af
vilkåret er det nødvendigt at vide, at sambeskatningsinstituttet blev indført i be-
gyndelsen af 1900-tallet som en praksis uden noget lovmæssigt grundlag. denne praksis
var baseret på, at et moder- og et datterselskab ud fra en realøkonomisk betragtning blev
anset som en økonomisk enhed. praksis blev senere formuleret derhen, at der forelå ét
skattesubjekt bestående af to eller flere formelt selvstændige selskaber, når selskaberne
udgjorde en økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed - omtalt som en
filialbetragtning.
ved ufr 1943.784 h slog højesteret fast, at også udenlandske selskaber kunne indgå i
en økonomisk enhed med det danske moderselskab, der berettigede til sambeskatning i
overensstemmelse med dagældende praksis.
som følge af det manglende lovgrundlag opstod der naturligt en række tvivlsspørgsmål.
et af disse var, hvordan der skulle forholdes i relation til skattemæssige underskud, når
et selskab udtrådte af sambeskatning. for at sikre, at der ikke opnåedes dobbeltfradrag,
blev bestemmelsen i selskabsskattelovens § 37, stk. 2 indført, hvorefter det blev slået
fast, at et selskab kun kunne tage de underskud, som ikke var anvendt under
sambeskatningen med sig, når selskabet trådte ud af sambeskatningen.
ved ændringen af vilkårets ordlyd i sambeskatningsanvisningen fra skatteåret 1977/78
blev der indført en sondring mellem udtræden ved likvidation og udtræden i andre
tilfælde. i den nævnte anvisning fik vilkåret således følgende ordlyd:
…
denne klare sondring mellem ophørsgrunde og den deraf følgende forskellige skat-
temæssige behandling, skal som nævnt forstås i lyset af, at fundamentet for sambe-
skatningsinstituttet oprindeligt var en filialbetragtning. repræsentanten har henvist til
jørgen andersen: vejledning i aktieselskabsbeskatning m.m., 1966 side 328 ff.
baggrunden er også, at der netop ikke skal foretages en afsluttende ansættelse for
udenlandske selskaber, der ophører ved likvidation. hvor skattepligten i andre tilfælde
fortsætter resten af indkomståret (dengang skatteåret), ophører skattepligten for et
udenlandsk sambeskattet selskab, når likvidationen er tilendebragt.
den citerede ordlyd omhandler “datterselskabets(ernes) underskud”, der kan bringes til
fradrag i “overskud indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede
selskaber.”
                                           - 8 -
“moderselskabet” i denne sammenhæng kan kun være det ultimative moderselskab. det
følger for det første af, at det er dette selskab, de øvrige selskaber er “fortsat
sambeskattede” med. for det andet følger det af den sproglige udformning. formule-
ringen vedrører såvel et enkelt som flere datterselskabers likvidation. hvis fremførslen
skulle ske hos det umiddelbare moderselskab, måtte ordlyden være ”indtjent i
moderselskabet(erne) og de med dette (disse) sambeskattede selskaber”.
synspunktet støttes også af, at det i det citerede vilkår netop anføres, at datterselskabets
underskud kan modregnes i “overskud indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat
sambeskattede selskaber”. det er således moderselskabets forhold - hvilke selskaber det
er sambeskattet med - der er styrende for, i hvilke selskaber underskuddet kan
modregnes. underskud fra det likviderede datterselskab skal således behandles på
samme måde som moderselskabets egne skattemæssige underskud.
vilkårets ordlyd blev ændret i anvisningen fra 1978, hvor der skete flere redaktionelle
ændringer. ved ændringen blev det præciseret, at der ikke skulle foretages en
afsluttende ansættelse, når et datterselskab blev likvideret, men herudover blev rets-
stillingen ikke ændret. vilkåret fik følgende ordlyd:
…
vilkåret fik dermed den formulering, der har været kendt op til de nye sambeskat-
ningsregler i 2005. det følger af den oprindelige formulering af vilkåret og den histo-
riske udvikling i sambeskatningsinstituttet, at et underskud i et datterselskab, der li-
kvideres, overgår til det ultimative moderselskab, der kan anvende dette underskud efter
de almindelige regler i ligningslovens § 15.
repræsentanten har for det andet anført, at det bør noteres, at skat anerkender, at
vilkår 2.11 skal læses sådan, at underskuddet skal fremføres hos “moderselskabet”
selvom vilkåret, som formuleret for indkomståret 2004, ikke længere henviser til
“moderselskabet”, men blot refererer til, at underskuddet “kan bringes til fradrag efter
de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.”
skats opfattelse må betyde, at fortolkningen af, hvilket selskab, der er moderselskab,
kan baseres på indholdet af sambeskatningscirkulæret for indkomståret 2004. i dette
anvendes udtrykket moderselskab adskillige gange. efter formuleringen er det klart, at
der refereres til topmoderselskabet. det gælder f.eks.
betingelse 1: ”… og moderselskabet tillige har ejet aktierne i eller anparterne i dat-
terselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som…”.
vilkår 2.1: “der skal hvert år i regnskabet eller særlige bilag til selvangivelsen afgives
oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet”.
vilkår 2.5.3: “nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet”.
vilkår 2.6: “det påhviler et her i landet hjemmehørende moderselskab --- at drage
omsorg for, at bogføring m.v. vedrørende det udenlandske selskab…”.
vilkår 3: “ansøgning om sambeskatning skal indsendes til den myndighed, som fo-
retager skatteansættelsen af moderselskabet”.
                                        - 9 -
vilkår 3.1: “klage over nægtet sambeskatning stiles til ligningsrådet og indsendes til
den regionale told- og skattemyndighed, hvorunder moderselskabet hører”.
vilkår 3.2: “skatteansættelsen for de sambeskattede selskaber foretages af den myn-
dighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet”.
det citerede viser, at begrebet “moderselskab” i sambeskatningscirkulæret er anvendt
som en betegnelse for det ultimative moderselskab, og da vilkår 2.11 oprindeligt også
henviste til “moderselskabet” - hvilket skat er enig i - følger også heraf, at
skattemæssigt underskud i et likvideret datterselskab skal fremføres hos det danske
ultimative moderselskab.
repræsentanten har for det tredje anført, at påstanden også støttes af landsskatterettens
afgørelse i skm 2007.419, hvor en konkurs i et fransk selskab blev anset for at være en
likvidation efter danske regler. sagen drejede sig om et koncernmoderselskab, der
havde et umiddelbart datterselskab, der ejede samtlige aktier i et fransk
(datterdatter)selskab. konkursdekret efter franske regler blev afsagt i indkomståret
2003, og samme år selvangav man et skattemæssigt underskud i det franske datter-
selskab på 14 mio. kr. i den forbindelse anføres, at:
      den selvangivne skattepligtige indkomst er af selskabet overført til
      sambeskatningsindkomsten.
landsskatteretten fandt, at en fransk konkurs skulle behandles som en likvidation og
udtaler:
      begrebet “likvidation” omfattede således også et datterselskabs
      konkurs. idet betingelserne i sambeskatningscirkulærets pkt. 1.1 og 1.2
      har været uændret siden vedtagelsen af konkursskatteloven, må
      forståelsen af begrebet “likvidation” tilsvarende anses for uændret.
      sambeskatningscirkulærets pkt. 1.1 og 1.2 er herefter opfyldt, idet
      moderselskabet og selskabets regnskabsperiode begyndte samtidig, og
      da moderselskabet igennem b a/s ejede aktierne i selskabet indtil
      selskabets konkurs.
      (repræsentantens understregning).
det citerede er en klar tilkendegivelse af, at begrebet “moderselskabet” i betingelse 1 i
sambeskatningscirkulæret refererer til det ultimative moderselskab og ikke det
umiddelbare moderselskab. afgørelsen slutter med, at landsskatteretten udtaler, at “på
den ovennævnte baggrund kan selskabets skattepligtige indkomst tillades overført til
sambeskatningsindkomsten i indkomståret 2003”.
repræsentanten har for det fjerde anført, at skat ved skm 2007.25 har offentliggjort
en fortolkning af regelsættet vedrørende “genbeskatning, underskud, sambeskatning”
m.v.
skat anfører her, at vilkår 2.11 indebærer, at:
…
                                        - 10 -
det er repræsentantens opfattelse, at den offentliggjorte fortolkning er foranlediget af
nærværende sag og repræsentanten konstaterer, at skat med den påklagede ansættelse
må have ændret mening i forhold til denne fortolkning.
repræsentanten har over for skat tilbagevist den offentliggjorte fortolkning, jf. også
gennemgangen ovenfor af sambeskatningsvilkår 2.11, og forarbejderne til l 121.
skats bemærkninger til landsskatterettens kontors forslag til afgørelse
i brev af 14. maj 2009 har skat kommenteret landsskatterettens kontors forslag til
afgørelse.
vedrørende punktet om underskudsfremførsel er det skats primære opfattelse, at de
ikke udnyttede underskud i beltone bortfalder i forbindelse med overgangen til
obligatorisk, national sambeskatning fra og med indkomståret 2005, jf. lov m. 426 af 6.
juni 2005 § 15, stk. 8.
hvis landsskatteretten ikke er enig heri, er det skats sekundære opfattelse, at de ikke
udnyttede underskud i beltone kan genbeskattes efter reglerne i ligningslovens § 33 e i
indkomståret 2005, jf. skm 2007.737 lsr.
efter en gennemgang af de ”gamle” sambeskatningsregler, har skat bemærket, at i
nærværende sag ophører beltone ved fusionen med sit amerikanske moderselskab gn
resound corp., og virksomheden i beltone forbliver således i gn store nord a/s-
koncernen. der er derfor tale om en situation, hvor den klare hensigt med reglerne har
været, at underskud oppebåret af beltone llc kun kan fratrækkes af gn store nord
a/s og de hermed sambeskattede selskaber under forudsætning af at underskuddene
efterfølgende kan genbeskattes.
hvis de fremførte underskud i beltone tillades fremført hos gn store nord a/s fra og
med indkomståret 2005, vil underskuddene kunne nedbringe den skattepligtige
indkomst i danske selskaber uden mulighed for senere genbeskatning heraf da ingen af
de begivenheder, der udløser genbeskatning efter ligningslovens § 33 e, kan fore-
komme. beltone eksisterer ikke længere, og kan derfor hverken udtræde af sambe-
skatning eller foretage koncerninterne overdragelser.
det er åbenbart, at en sådan retstilstand ikke har været lovgivers hensigt. det må derfor
have formodningen imod sig, at reglerne skal fortolkes på denne måde.
efter en lettere gennemgang af de nye regler om obligatorisk, national sambeskatning,
har skat videre bemærket, at skatteministeren, ved tilblivelsen af de nye regler, klart
har tilkendegivet, at de fremførte underskud, der eksisterer på det tidspunkt, hvor de nye
regler trådte i kraft, hverken kan udnyttes af det udenlandske selskab selv ved
opgørelsen af” skyggeindkomsten” eller af de øvrige, sambeskattede selskaber ved
opgørelsen af den almindelige sambeskatningsindkomst.
de underskud, der bortfalder som følge af de nye regler, er med andre ord de underskud
fra udenlandske datterselskaber, som fortsat “er i live” ved udgangen af indkomståret
                                        - 11 -
2004, som for gn store nord a/s-koncernen er det sidste indkomstår under de gamle
sambeskatningsregler.
hvis de fremførte underskud fra beltone fortsat indgår som et separat sambeskat-
ningsunderskud hos gn store nord a/s, der skal henføres til beltone, må dette un-
derskud betragtes på lige fod med eventuelle uudnyttede underskud i de øvrige
udenlandske, sambeskattede selskaber. underskuddet fra beltone har således nøjagtig
samme status i sambeskatningen og nøjagtig samme placering i underskudsrækkefølgen
som de fremførte underskud fra de øvrige udenlandske selskaber. da disse underskud
bortfalder ved overgangen til national sambeskatning, må det fremførte underskud fra
beltone som en naturlig konsekvens heraf ligeledes bortfalde fra og med indkomståret
2005.
skat har anført en sekundær opfattelse af spørgsmålet, hvis landsskatteretten ikke er
enig i, at underskuddet fra beltone bortfalder ved overgangen til obligatorisk, national
sambeskatning, men at underskuddet fortsat kan fremføres i sambeskatningsindkomsten
hos gn store nord a/s for indkomståret 2005 og fremover. herefter er det skats
opfattelse, at hele det fremførte underskud skal genbeskattes hos gn store nord a/s i
indkomståret 2005.
med henvisning til en landsskatterettens afgørelse af 18. september 2007 (skm
2007.737 lsr), har skat anført, at der ved fortolkningen af ligningslovens § 33 e må
lægges stor vægt på reglernes formål, hvis lovens ordlyd ikke fører til et entydigt
resultat. i den foreliggende sag vil det klart være i strid med ligningslovens § 33 e’s
formål, hvis det fremførte underskud fra beltone kan fremføres af gn store nord a/s
koncernen uden mulighed for senere genbeskatning.
repræsentantens bemærkninger til landsskatterettens kontors forslag til afgø-
relse
repræsentanten har kommenteret kontorindstillingen samt skats udtalelse ved
skrivelse af 8. juni 2009.
repræsentanten bemærket til skats udtalelse, at genbeskatningsreglerne udtrykkeligt
alene omhandler ”underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige
indkomst”, jf. ligningslovens § 33 e, stk. 1. dette er også fastslået såvel i afgørelser fra
landsskatteretten som i cirk. nr. 82 af 29. maj 2007, pkt. 6.5.4.
for så vidt skats argument om, at hele det fremførte underskud skal genbeskattes i
2005 har repræsentanten anført, at skm 2007.737 lsr, ikke har nogen præjudikat-
værdi for nærværende sag. genbeskatning i den pågældende sag skete med hjemmel i
ligningslovens § 33 d, stk. 5, mens genbeskatning ved udtræden af et selskab har
hjemmel i ligningslovens § 33 e, stk. 1. sidstnævnte bestemmelse kræver udtrykkeligt,
at der skal være tale om underskud, som er fradraget i andre selskabers indkomst.
denne betingelse er derfor ikke opfyldt.
endelig har repræsentanten anført, at der ikke vil kunne ske genbeskatning i 2005
allerede af den grund, at skatteansættelsen for 2005 på nuværende tidspunkt ikke kan
genoptages.
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
                                        - 12 -
med skattemæssig virkning fra den 20. december 2004 fusionerede gn resound corp.
og beltone ved en skattepligtig lodret fusion med gn resound corp. som det
fortsættende selskab. beltone anses dermed for likvideret den 20. december 2004.
selskaberne var begge sambeskattede med gn store nord a/s i en periode, der om-
fattede indkomstårene 2000 til 2004.
i beltone fremkom et underskud ved fusionen på 1.216.032.630 kr., hvoraf 461.944.669
kr. blev udnyttet af andre selskaber i sambeskatningen i 2004, mens restbeløbet på
754.087.961 kr. sammen med fremførte underskud fra 2002 og 2003 på i alt
211.185.784 kr. ønskes fremført i sambeskatningen hos gn store nord a/s.
det bemærkes, at vilkår 2.11 i sambeskatningscirkulære 2003-40 af 16. december 2003,
der var gældende for indkomståret 2004, havde følgende indhold:
…
bestemmelsen medfører, at et fremført underskud i et sambeskattet datterselskab på
tidspunktet for likvidationen af datterselskabet, kan fremføres som underskud i en
sambeskatning og udnyttes af de øvrige sambeskattede selskaber i efterfølgende år. en
skattepligtig fusion sidestilles med en likvidation, jf. skm 2005.311 lr.
det bemærkes endvidere, at denne ret til at fremføre underskud fra et likvideret sam-
beskattet selskab ophørte med vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 (l 121). det
fremgår af ikrafttrædelsesreglen, jf. § 15, stk. 3, sidste punktum, at:
…
idet beltone blev likvideret før den 2. marts 2005 kan underskuddet fra 2004 samt
tidligere år fremføres efter de almindelige regler herom.
i henhold til vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulære 2003-40 af 16. december 2003, skal
underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinier:
…
i følge ligningslovens § 15 kan underskud for et indkomstår fradrages i den skatte-
pligtige indkomst for efterfølgende indkomstår, hvis det ikke kunne rummes i tidligere
års indkomst.
idet resterende og ikke udnyttede underskud fortsat henføres til det selskab, de stammer
fra, jf. sambeskatningsvilkår 2.4, og ikke henføres til en fælleskonto i det ultimative
moderselskab, forbliver de ikke anvendte underskud i indkomståret, 754.087.961 kr.,
samt de fremførte underskud fra 2002 og 2003, i alt 211.185.784 kr. at hidrøre fra
beltone som udenlandske underskud uanset, at skatteansættelsen af
sambeskatningsindkomsten foretages hos det ultimative moderselskab. dette underskud
kan således, efter sambeskatningsvilkår 2.4, fremføres i sambeskatningsindkomsten jf.
sambeskatningsvilkår 2.11, såfremt betingelserne for underskudsfremførsel fortsat er til
stede.
af bemærkningerne til ændringen af ligningslovens § 33 e ved fremsættelsen af lov nr.
487 af 12. juni 1996 fremgår det, at der i relation til genbeskatning skal foretages en
                                               - 13 -
       samlet opgørelse af overskud og underskud for alle sambeskattede selskaber i samme
       land, jf. ligningslovens § 33 e, stk. 1, 2. pkt.
       ved fusionen må underskuddet således videreføres som amerikansk underskud i gn
       resound corp., og kan herefter fremføres til fradrag ved opgørelsen af sambeskat-
       ningsindkomsten for gn store nord a/s i det omfang indkomst fra amerikanske sel-
       skaber fortsat indgår i sambeskatningen.
       da gn store nord a/s har fravalgt international sambeskatning for indkomståret 2005,
       vil underskuddet således ikke kunne fremføres til anvendelse ved opgørelsen af den
       danske sambeskatningsindkomst hos gn store nord a/s.”
i tilknytning til sagsfremstillingen i landsskatterettens kendelse af 1. december 2009 fremgår
af et notat af 16. juni 2006 fra skat blandt andet:
       "skats vurdering
       …
       skat er enig med revisor i, at såfremt et sambeskattet datterselskab (dansk eller
       udenlandsk) likvideres (midt) i indkomståret og der i dette indkomstår kan opgøres et
       skattepligtigt underskud i det likviderede datterselskab, så kan dette underskud dels
       modregnes i årets øvrige sambeskatningsindkomst og såfremt der herefter stadig er et
       uudnyttet underskud, så kan dette underskud fremføres efter de almindelige regler
       herom, jf. ll § 15.
       denne mulighed ophører som nævnt ovenfor med vedtagelsen af l 121 dog først
       gældende for likvidationer fra og med den 2. marts 2005.
       det skal dog bemærkes, at dette underskud til fremførsel stammer fra et udenlandsk
       selskab i den danske sambeskatning, og at det dermed kan gøres til genstand for
       fremtidig genbeskatning i det omfang det udnyttes i den danske sambeskatning.
       det skal endvidere bemærkes, at udnyttelse af dette underskud til fremførsel alene kan
       ske indenfor den sambeskatningskreds, der indgår i sambeskatningen for indkomståret
       2004."
i skats agterskrivelse af 6. februar 2007 hedder det blandt andet:
       "der kan i den forbindelse henvises til skm 2007.25 skat.
       heraf fremgår, at det er skats opfattelse, at sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11
       ikke kan føre til, at underskuddet hidrørende fra det likviderede selskab overføres til
       moderselskabet i sambeskatningen endsige andre selskaber i sambeskatningen.
       …
       det er skats opfattelse, at underskuddet for det likviderede selskab på 585 mio. dkk,
       som kan fremføres efter ligningslovens § 15 skal anses som et særskilt udenlandsk
                                             - 14 -
      underskud og ikke kan overføres eller tillægges fremførbare underskud i andre
      selskaber.
      dette underskud vil kunne anvendes til modregning i skattepligtige positive indkomster
      i den fremtidige skyggesambeskatning i henhold til ll § 15 samt bestemmelserne i sel
      §§ 31-31 c. dvs. at underskuddet kan modregnes i positive indkomster i andre
      selskaber i samme land.
      der skal dermed ved fremtidige opgørelser af indkomst i skyggesambeskatningen
      ageres som om, det likviderede selskab stadig var en del af sambeskatningskredsen.
      der skal derfor også ske genbeskatning af dette særskilte underskud i henhold til ll §
      33 e i det omfang at underskuddet anvendes til modregning i positive skattepligtige
      indkomster."
gn store nord gjorde indsigelse mod denne opfattelse, hvorefter skat traf den afgørelse af
2. oktober 2007, der blev påklaget til landsskatteretten og er refereret i kendelsen fra
landsskatteretten.
i landsskatterettens forhandlingsreferat af 15. oktober 2008 hedder det blandt andet:
      ”udgangspunktet var, at fusionen skulle være skattefri efter de danske regler, men på
      grund af ændringerne i sambeskatningsreglerne, der blev vedtaget omkring det planlagte
      fusionstidspunkt, besluttede man at lave en skattepligtig fusion for at kunne udnytte det
      underskud, der var opstået i beltone på ca. 1,2 mia. kr. der er tale om et reelt tab, der
      har påvirket aktiekursen i selskabet.”
af landsskatterettens fagkontors indstilling af 15. maj 2009 fremgår blandt andet:
      "bestemmelsen [vilkår 2.11] medfører, at et fremført underskud i et sambeskattet
      datterselskab på tidspunktet for likvidationen af datterselskabet, kan fremføres som "et
      sambeskatningsunderskud" og udnyttes af de øvrige sambeskattede selskaber i
      efterfølgende år. en skattepligtig fusion sidestilles med en likvidation, jf. skm
      2005.311 lr.
      …
      idet underskuddet i beltone electronics llc er opstået i den periode selskabet har
      været sambeskattet med gn store nord a/s, og idet underskuddet er opgjort endeligt,
      som følge af selskabets likvidation, indstilles det at underskuddet fra indkomståret 2004
      og øvrige fremførte underskud fra tidligere år fremføres til fradrag i sam-
      beskatningsindkomsten hos gn store nord a/s, jf. sambeskatningsvilkår 2.11.
      det forhold, at gn resound corp. har været beltone electronics llcs umiddelbare
      moderselskab, kan ikke medføre, at underskuddet ikke kan fremføres til fradrag ved
      opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for gn store nord a/s."
                                              - 15 -
i skats udtalelse af 14. maj 2009, der er refereret i landsskatterettens kendelse, hedder det
blandt andet yderligere:
      ”skat har i sin meddelelse i skm2007.25.skat tilkendegivet, at underskud fra et
      likvideret, udenlandsk datterselskab, som fortsat kan fremføres i en sambeskatning efter
      sambeskatningsvilkår 2.11, skal følge det likviderede selskab i skyggesambeskatningen,
      hvorfor underskuddet vedrører skyggesambeskatningen og derfor alene kan fremføres i
      skyggesambeskatningen.
      skat har erkendt, at den fortolkning, der udtrykkes i skm2007.25.skat, ikke er i
      overensstemmelse med skatteministerens ovennævnte svar til fsr under behandlingen
      af l 121. i ligningsvejledningen for selskaber og aktionærer, afsnit s.d.4.4, er den
      sidstnævnte passus fra skm2007.25.skat derfor siden ligningsvejledningen 2008-1
      erstattet af følgende:
      …”
det er oplyst, at det ønskede fradrag har en skattemæssig værdi på ca. 290 mio. kr.
retsgrundlag
efter den dagældende ligningslovs § 15, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober
2004, kunne underskud i den skattepligtige indkomst for et indkomstår fradrages i den
skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår, hvis det ikke kunne rummes i tidligere års
indkomst.
ligningsrådet kunne efter den dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 1, jf. lovbekendt-
gørelse nr. 111 af 19. februar 2004, tillade sambeskatning, herunder med udenlandske selska-
ber, under nærmere angivne betingelser. det følger af bestemmelsens stk. 3, at for sam-
beskattede selskaber påhviler den samlede indkomst vedrørende indkomståret modersel-
skabet.
af cirkulære nr. 169 af 16. december 2003 om sambeskatning af selskaber, der gjalt fra og
med indkomståret 2004 fremgår under vilkår blandt andet:
      ”2.4. underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinier:
      er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud
      forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. underskud,
                                                  - 16 -
      der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles
      forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede
      selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år.
      ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af ligningslovens § 15 for-
      trinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de
      øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et
      senere år. et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt
      til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud.
      …
      2.11. ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation foretages der
      ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle
      underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag
      efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af
      ligningslovens § 15."
i vejledende anvisninger fra januar 1977 vedrørende ligningen for indkomståret 1976, jf.
meddelelser fra s.l.d. 1972-1977, side 247, fremgår det af det dagældende punkt 11 blandt
andet:
      "ophører sambeskatningen ved datterselskabets(ernes) likvidation, kan datterselska-
      bets(ernes) underskud bringes til fradrag i medfør af ligningslovens § 15 i overskud
      indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede selskaber."
af den dagældende ligningslovs § 33 e, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004,
fremgår blandt andet følgende:
      ”hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens
      § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers
      skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes
      moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor
      selskabet udtræder af sambeskatningen. …
         stk. 2. stk. 1, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet
      selskab afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer
      mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller helt eller delvis afhænder
      virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2.
      dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af
      sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, og underskuddet for det overdragende
      selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. i så fald
      genbeskattes underskuddet hos det erhvervende selskab.
         stk. 3. hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moder-
      selskabet sammen med koncernforbundne selskaber m.v., jf. kursgevinstlovens § 4,
      stk. 2, ikke længere har bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab, eller hvis
      sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden
      at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne
      selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, medregnes højst et beløb svarende til den
                                               - 17 -
      fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til
      handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste ind-
      komstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og
      aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambe-
      skatningsperioden. …
      …
            stk. 5. eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet efter stk. 3 og 4, medregnes
      ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene
      eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter ophør af
      sambeskatning igen opnår bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab. ved
      bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, så-
      ledes at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over
      mere end 50 pct. af stemmerne.
      …
         stk. 8. stk. 1-5 finder ikke anvendelse, hvis datterselskaber omfattet af sambeskat-
      ningen efter selskabsskattelovens § 31 fusionerer og underskud efter udenlandske regler
      overføres til det modtagende selskab. i så fald genbeskattes underskud i det modtagende
      selskab.”
denne bestemmelse blev ophævet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabs-
skatteloven og andre skattelove, hvorved reglerne om sambeskatning blev ændret, således at
alle koncernforbundne danske selskaber m.v. skulle sambeskattes (nationalsambeskatning), jf.
lovens § 1, nr. 17 (selskabsskattelovens 31, stk. 1). af lovens § 1, nr. 17 (selskabsskattelovens
31 a, stk. 1), fremgår, at det ultimative moderselskab kunne vælge, at sambeskatningen for de
koncernforbundne selskaber m.v., som sambeskattedes efter § 31, tillige skulle gælde alle
koncernforbundne udenlandske selskaber m.v. (internationel sambeskatning). loven havde i
denne relation virkning fra og med indkomstår, der påbegyndtes den 15. december 2004 eller
senere, jf. lovens § 15, stk. 3, 1. pkt.
i lovens § 15, stk. 3, 6. pkt., hedder det:
      "uanset 1. pkt. kan uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode og
      uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet dat-
      terselskab, der er likvideret inden den 2. marts 2005, fremføres til fradrag efter de
      almindelige regler herom."
i lovens § 15, stk. 8, 1., 5. og 12. punktum, hedder det yderligere:
       ”ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens
      § 31 med et udenlandsk datterselskab i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes
                                              - 18 -
      den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i
      det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en
      genbeskatningssaldo. … underskud i efterfølgende indkomstår kan uanset
      ligningslovens § 15 ikke fremføres. … dispositioner, som ville udløse genbeskatning
      efter reglerne i ligningslovens § 33 e, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004,
      udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. …”
af forarbejderne til lovens § 1, nr. 17 (selskabsskattelovens § 31), jf. folketingstidende
2004/2005, 2. samling, tillæg a, side 4984, (l 121), fremgår blandt andet:
      "i henhold til forslaget fremføres uudnyttet underskud hos det selskab, hvor under-
      skuddet er opstået. når selskabet ikke længere indgår i sambeskatningskredsen, kan
      underskuddet heller ikke længere modregnes i overskud hos de selskaber, som det
      pågældende selskab tidligere var sambeskattet med. det gælder ifølge forslaget også i
      de tilfælde, hvor selskabet udgår af sambeskatning som følge af en solvent likvidation.
      det er en forskel i forhold til de gældende regler, hvor sambeskatningsvilkår 2.11 giver
      mulighed for at videreføre et sambeskattet selskabs underskud, der er opstået under
      sambeskatning, hos moderselskabet, selvom datterselskabet er blevet opløst ved
      likvidation."
skatteministeren besvarede over for folketingets skatteudvalg en række spørgsmål fra
foreningen af statsautoriserede revisorer (fsr) i forbindelse med folketingets behandling af
l 121. af skatteudvalgets bilag 18, side 29 og 37, fremgår blandt andet følgende besvarelser:
      "fsr: det fremgår af lovbemærkningerne, at et sambeskattet datterselskabs
      underskud i modsætning til hidtidig praksis ikke kan anvendes til modregning
      i senere års sambeskatningsindkomst, når datterselskabet er likvideret. fsr
      finder denne ændring uhensigtsmæssig.
      ændringen tvinger koncernerne til at opretholde likvidationsmodne selskaber med
      fremført underskud, indtil fremført underskud er udnyttet, hvorfor bestemmelsen
      unødigt komplicerer selskabsstrukturen. ændringen medfører også en uhensigtsmæssig
      forskel med hensyn til behandlingen af fremført underskud ved ophør ved likvidation og
      skattepligtig fusion m.v. sammenholdt med ophør ved skattefri fusion, jf. ful § 8, stk.
      6. under hensyn til sambeskatningsinstituttets formål synes en stramning af denne
      karakter uhensigtsmæssig, og fsr skal henstille, at de hidtidige regler opretholdes.
      skulle man ikke ønske at følge denne henstilling, bedes det bekræftet, at
      fremført underskud af den pågældende karakter fra indkomståret 2004 og
      tidligere fortsat kan anvendes efter overgang til det nye regelsæt.
      kommentar: ændringen er en konsekvens af, at sambeskatningsvilkår 2.11
      ikke vil være gældende under de nye regler. jeg finder det ikke hen-
      sigtsmæssigt at indføre en bestemmelse som sambeskatningsvilkår 2.11 i
      lovgivningen.
                                               - 19 -
      jeg kan bekræfte, at underskud af den pågældende karakter fra indkomståret
      2004 og tidligere fortsat kan anvendes efter de foreslåede regler. jeg vil
      endvidere ved et ændringsforslag til 2. behandlingen foreslå, at også
      underskud af den pågældende karakter vedrørende indkomståret 2005 kan
      anvendes efter de foreslåede regler, hvis selskabet er likvideret inden den 2.
      marts 2005, dvs. fremsættelsesdagen for l 121.
      …
      lovforslagets § 14, stk. 8 [lovens § 15, stk. 8]
      …
    □ er det korrekt forstået, at fremført underskud i udenlandske sambeskattede
      selskaber ved påbegyndelsen af første indkomstår, for hvilket loven finder
      anvendelse, bortfalder?
      kommentar: det er korrekt forstået."
i bemærkningerne til lovens § 15, stk. 3, 6. pkt., jf. folketingstidende 2004/2005, 2. samling,
tillæg b, side 526 f, hedder det blandt andet:
      "efter lovforslaget kan uudnyttede underskud i et likvideret, sambeskattet datterselskab
      eller et selskab, der fusionerer efter reglerne om skattepligtig fusion med et
      sambeskattet moderselskab, ikke længere videreføres hos moderselskabet. det har hidtil
      været muligt i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11.
      forskellen mellem de foreslåede regler for anvendelse af underskud efter likvidation af
      et sambeskattet selskab og de gældende regler, jf. sambeskatningsvilkår 2.11, var ikke
      tydeligt fremhævet i det lovforslag (l 153), som bortfald ved udskrivelsen af valg til
      folketinget.
      på den baggrund forekommer det rimeligt, at retsstillingen i henhold til sambeskat-
      ningsvilkår 2.11 opretholdes for underskud i sambeskattede selskaber, der er likvideret
      inden fremsættelsen af nærværende lovforslag den 2. marts 2005. det er en forud-
      sætning, at datterselskabet var omfattet af sambeskatning på likvidationstidspunktet."
af skats meddelelse i skm 2007.25 af 10. januar 2007 om genbeskatning af underskud,
skyggesambeskatning og likvidation af datterselskab, hvori er refereret omstændigheder
svarende til omstændighederne i denne sag, fremgår blandt andet:
      "herudover er det skats opfattelse, at sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11. ikke kan
      føre til, at underskuddet hidrørende fra det likviderede selskab overføres til mo-
      derselskabet i sambeskatningen endsige andre selskaber i sambeskatningen.
      …
                                               - 20 -
       vilkåret indebærer, at underskuddet fortsat kan fremføres efter likvidationen af dat-
       terselskabet, men vilkåret indebærer derimod ikke, at underskuddet overføres til et andet
       selskab. underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal
       henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det
       fortsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår
       genbeskatningssaldoen. dette udelukker dog ikke, at underskuddet rent praktisk vi-
       dereføres hos det selskab, der administrerer sambeskatningen, dvs. moderselskabet.
       underskuddet følger det likviderede selskab i skyggesambeskatningen, hvorfor un-
       derskuddet vedrører skyggesambeskatningen og derfor alene kan fremføres i skygge-
       sambeskatningen."
tilsvarende fremgår af ligningsvejledningen 2007 for selskaber og aktionærer, pkt. s.d.4.4,
i afsnittet om virkningstidspunkt og overgangsregler vedrørende sambeskatninng og
genbeskatning, hvor der er også henvist til skm 2007.25. i det tilsvarende afsnit i lig-
ningsvejledningen 2008 for selskaber og aktionærer, pkt. s.d.4.4, hedder det blandt andet:
       ”… underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal
       henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det
       fortsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår genbeskat-
       ningssaldoen. dette udelukker dog ikke, at underskuddet rent praktisk videreføres hos
       det selskab, der administrerer sambeskatningen, dvs. moderselskabet. ► der er ifølge
       skats opfattelse ikke tvivl om, at efter vedtagelsen af loven bortfalder det, ifølge
       vilkår 2.11 i sambeskatningscirkulæret, fremførte uudnyttede underskud ved
       overgangen til skyggesambeskatningen efter lovens § 15, stk. 8. denne opfattelse
       begrundes i skatteministerens udtalelse i bilag 18, side 37 til loven.◄”
besvarelse af provokationer
skatteministeriet har under sagens behandling for landsretten besvaret en række
provokationer fra gn store nord vedrørende retsgrundlaget og har i duplikken af 9.
marts 2011 blandt andet anført følgende:
       "i relation til opfordring 2 kan det bekræftes, at det i svarskriftet fremførte anbringende
       ikke hviler på en forudsætning om, at underskuddet er overgået til beltones umiddelbare
       moderselskab gn resound. efter sagsøgtes opfattelse er den relevante lovhjemmel for
       at anse underskuddet som bortfaldet § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005…
       …
       i relation til sagsøgerens opfordring 4 bemærkes, at det er sagsøgtes opfattelse, at
       ligningslovens § 33e, stk. 1-2 ikke stiller krav om, at et underskud er udnyttet, når det
       som her er fremførselsberettiget. det er desuden sagsøgtes opfattelse, at det er gn
       resounds udtræden af sambeskatningen, der udløser genbeskatning, og at genbe-
       skatningen derfor skal ske i 2005.
                                                      - 21 -
      …
      henvisningen til ligningslovens § 33e, stk. 8, skal ses i lyset af, at denne bestemmelse -
      og konsekvenserne heraf - bekræfter, at regelsættet skal fortolkes på den måde, at det
      ikke er hensigten med genbeskatningsreglerne at give mulighed for at opnå fradrag for
      underskud oppebåret i udenlandske selskaber i tilfælde, hvor de modsvarende
      fremtidige indtægter ikke er undergivet dansk beskatning (opfordring 5)."
i processkrift af 5. oktober 2011 har skatteministeriet yderligere i denne relation blandt
anført:
       ”til opfyldelse af sagsøgerens opfordring 7 kan det oplyses, at sagsøgtes anbringende
      ikke kan indskrænkes til at vedrøre et enkelt punktum i den pågældende bestemmelse.
      i lighed med, hvad der er anført i skats høringssvar over landsskatterettens kon-
      torindstilling …, er det sagsøgtes synspunkt for landsretten, at fortolkningen af be-
      stemmelsen i lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 8, følger af en samlet læsning af
      bestemmelserne i 1., 5. og [12.] punktum sammenholdt med skatteministerens hø-
      ringssvar til spørgsmål stillet af fsr.
      …
      til besvarelse af opfordring (10) kan bekræftes, at sagsøgte - [i] hvert fald på
      nuværende tidspunkt - ikke gør gældende, at § 33 e, stk. 8, i den dagældende
      ligningslov selvstændigt giver hjemmel for det af sagsøgte hævdede resultat.”
det hedder endvidere i skatteministeriets processkrift af 18. december 2012 blandt
andet:
      "sagsøgte bestrider ikke, jf. sagsøgerens opfordring 11, at underskuddet fortsat
      kunne være fremført, selv om beltone var blevet likvideret i 2004, hvis de på-
      gældende aktiviteter ikke var blevet overdraget til gn resound. …
      …
      til sagsøgerens opfordring 13 bemærkes:
      vedrørende uudnyttede underskud er det sagsøgtes opfattelse, at adgangen til at genbeskatte disse i en situation
      som den foreliggende følger af, at der ved underskud, som er "fradraget" i andre selskabers skattepligtige
      indkomst ikke blot skal forstås udnyttede, men også fremførselsberettigede underskud, jf. (om filialer) skm
      2007.737 lsr.
      til sagsøgerens opfordring 14… essensen, som er grundlaget for sagsøgtes an-
      bringender, er, at sagsøgeren fravalgte international sambeskatning i en situation,
      hvor den aktivitet, der medførte et fremførselsberettiget underskud, ikke var
      overdraget til en uafhængig tredjepart. sagsøgte bestrider ikke, at en likvidation af
      beltone efter forudgående overdragelse af aktiviteten til en uafhængig tredjemand
      ikke ville have afskåret adgangen til underskudsfremførsel."
                                              - 22 -
procedure
gn store nord har overordnet gjort gældende, at det udtrykkeligt af § 15, stk. 3, 6. pkt., i lov
nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove fremgår, at
uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt uudnyttede underskud fra
tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet datterselskab, der er likvideret inden den
2. marts 2005, kan fremføres til fradrag efter de almindelige regler herom, idet en
skattepligtig fusion anses for en likvidation i skattemæssig henseende. det fremgår endvidere
af forarbejderne, at dette indebærer, at den hidtidige retstilstand i henhold til sambe-
skatningsvilkår 2.11 opretholdes for sådanne underskud, idet vilkåret er opretholdt for
skattepligtige fusioner, der blev gennemført før lovændringen. den foreliggende sag er
således ikke et resultat af de nye regler, der blev indført ved lovændringen i 2005, og re-
sultatet ville have været det samme under anvendelse af de forud herfor gældende regler.
dette indebærer, at det uudnyttede underskud, som denne sag vedrører, kan videreføres hos
gn store nord. hertil kommer, at det er utænkeligt, at det har været hensigten med lov-
ændringen, at den udtrykkelige bestemmelse i § 15, stk. 3, 6. pkt., skulle forstås med et
forbehold om, at underskuddet kunne bortfalde efter lovens § 15, stk. 8.
gn store nord har uddybende gjort gældende, at der ikke med overførslen af sambeskat-
ningsreglerne fra anvisningsformen, der blev anvendt for indkomståret 1976 til cirkulære-
formen, der er anvendt for senere indkomstår, var tilsigtet nogen ændring af vilkår 2.11,
hvilket klart viser, at underskuddet overgår til moderselskabet i sambeskatningen. admini-
strativ praksis er i overensstemmelse hermed, ligesom denne forståelse er i overensstemmelse
med de reale grunde bag bestemmelsen. når et sambeskattet datterselskab således ophører ved
likvidation, udgør selskabets ikke udnyttede underskud for ophørsåret og tidligere indkomstår
et definitivt tab for selskabet, som kan fremføres til modregning i sambeskatningsindkomsten
i efterfølgende indkomstår, og da datterselskabet ikke længere eksisterer, overgår det
uudnyttede underskud på likvidationstidspunktet til moderselskabet i sambeskatningen.
de nye sambeskatningsregler, der trådte i kraft med virkning fra indkomståret 2005, medførte
ikke nogen ændring heri, jf. overgangsbestemmelsen i lovens § 15, stk. 3, 6. pkt., hvilket blev
bekræftet ved skatteministerens svar, jf. bilag 18 til l 121. da beltone anses som likvideret
                                                 - 23 -
den 20. december 2004, er det uudnyttede underskud overgået til moderselskabet inden den 1.
januar 2005.
skat var da også oprindelig, jf. notatet af 16. juni 2006, enig i, at sambeskatningsvilkår 2.11
og § 15, stk. 3, 6. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005 indebærer, at det uudnyttede underskud
kan fremføres til modregning i gn store nords sambeskatning også efter selskabets overgang
til national sambeskatning den 1. januar 2005, men var af den opfattelse, at da underskuddet
stammede fra et udenlandsk selskab, kunne det gøres til genstand for fremtidig genbeskatning
i det omfang, det blev udnyttet i den danske sambeskatning. skat ændrede imidlertid
efterfølgende flere gange holdning, idet ingen af de givne begrundelser var eller er holdbare,
og skatteministeriet har da også frafaldet det synspunkt om underskuddets overgang til gn
resound og dermed bortfald pr. 1. januar 2005, som var den bærende begrundelse i skats
afgørelse af 2. oktober 2007, som er til prøvelse i nærværende sag.
skatteministeriet har for østre landsret frafaldet anbringendet om, at beltones uud-
nyttede underskud overgår til dets umiddelbare moderselskab, gn resound., jf. svaret
på opfordring 2, og beltones underskud er da også overgået til gn store nord som
moderselskab i sambeskatningen allerede i forbindelse med selskabets ophør, således
som det også er forudsat i forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005. det er imidlertid
ikke afgørende for gn store nords ret til at fremføre underskuddet i sam-
beskatningsindkomsten, om underskuddet er overgået til gn store nord som moder-
selskab i sambeskatningen og dermed kan fremføres af dette selskab, eller om under-
skuddet blot er et "sambeskatningsunderskud", det vil sige et underskud, der, uden at det
tilhører gn store nord, kan fremføres i sambeskatningsindkomsten.
det afgørende er, at underskuddet kan bringes til fradrag i overskud indtjent i moder-
selskabet og de med dette sambeskattede selskaber.
hverken § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 eller den dagældende ligningslovs § 33
e drejer sig om bortfald eller genbeskatning af uudnyttede underskud, men om
genbeskatning af udnyttede underskud, det vil sige underskud, der er udnyttede til
fradrag under sambeskatningen, og ingen af disse bestemmelser har således betydning
for denne sag. der gælder for de to typer af underskud vidt forskellige regler. hertil
kommer, at reglerne om genbeskatning kun finder anvendelse på eksisterende selskaber,
                                             - 24 -
der er udtrådt af sambeskatningen, fordi moderselskabet har fravalgt international
sambeskatning, og ikke på datterselskaber, der er likviderede. skatteministerens be-
svarelse i forarbejderne til § 15, stk. 8, om bortfald af uudnyttede underskud, jf. l 121,
bilag 18, side 37, drejede sig da også om uudnyttede underskud hos udenlandske
datterselskaber, der var eksisterede ved overgangen til national sambeskatning pr. 1.
januar 2005, og ikke om likviderede datterselskabers uudnyttede underskud, som er
omfattet af overgangsbestemmelsen i § 15, stk. 3, 6. pkt. det afgørende er således om
datterselskabet fortsat eksisterer.
endvidere har § 15, stk. 8, først virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. december
2004 eller senere, dvs. for gn store nords vedkommende for indkomståret 2005, men
nærværende sag drejer sig om indkomståret 2004. bestemmelsen kan derfor allerede af denne
grund heller ikke påberåbes vedrørende indkomståret 2004.
gn store nord har bestridt skatteministeriets formålsbetragtninger i relation til
spørgsmålet om genbeskatning og likvidation af et udenlandsk datterselskab, hvor
aktiviteten er overdraget til et koncernselskab og har i den forbindelse henvist til for-
skellen mellem udnyttede og uudnyttede underskud, ligesom det er gjort gældende, at
fuld genbeskatning af udenlandske datterselskabers udnyttede underskud i sig selv er alt
for vidtgående i forhold til det erklærede formål og fører til et urimeligt resultat. efter
de dagældende regler kunne et dansk datterselskab således helt eller delvist overdrage
sin aktivitet til et ikke sambeskattet udenlandsk koncernselskab, uden at et udnyttet
underskud blev fuldt genbeskattet, uanset om et fremtidigt overskud ikke blev beskattet i
danmark. dette blev imødegået ved, at koncernselskaber skal handle på "arms længde".
der kan derfor ikke peges på noget beskyttelsesværdigt hensyn til at udstrække
genbeskatningsreglens anvendelsesområde ud over dens klare ordlyd.
gn store nord har til støtte for påstanden om afvisning af skatteministeriets subsidiære
påstand gjort gældende, at denne sag vedrører indkomståret 2004 og drejer sig om,
hvorvidt beltones uudnyttede underskud er bortfaldet som følge af overgangen til
national sambeskatning pr. 1. januar 2005, mens skatteministeriets subsidiære påstand
angår indkomståret 2005. selvom anbringenderne til støtte for denne påstand er
begrundet i de samme formålsbetragtninger som skatteministeriets principale påstand, er
                                             - 25 -
der dog tale om to vidt forskellige problemstillinger, og de vedrører to forskellige
indkomstår. adgangen til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2005 udløb
den 1. maj 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og den subsidiære påstand skal
derfor afvises.
dette gælder uanset, at spørgsmålet om genbeskatning i indkomståret 2005 første gang
blev rejst over for landsskatteretten ved skats høringsudtalelse af 14. maj 2009.
landsskatteretssagen drejede sig om indkomståret 2004, og det af skat rejste
spørgsmål kunne derfor heller ikke være taget under påkendelse af landsskatteretten.
gn store nord har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at den dagældende
ligningslovs § 33 e, stk. 1-2, ikke giver hjemmel for genbeskatning af beltones
uudnyttede underskud. bestemmelserne giver alene mulighed for at genbeskatte ud-
nyttede underskud, der indgår på genbeskatningssaldoen, og beltone er blevet genbe-
skattet i overensstemmelse hermed. bestemmelsen efterlader ingen tvivl om, at det alene
er underskud, der er udnyttet af andre selskaber i sambeskatningen, der skal
genbeskattes, og at bestemmelsen således ikke omfatter uudnyttede underskud, og
praksis er da også i overensstemmelse hermed. hertil kommer, at overgang til national
sambeskatning ikke i sig er selv en genbeskatningsudløsende omstændighed, og gn
resounds udtræden af sambeskatningen pr. 1. januar 2005 udløser derfor ikke
genbeskatning.
skatteministeriet har i første række gjort gældende, at det uudnyttede underskud, der er
konstateret i beltone i indkomståret 2004 i forbindelse med fusionen med gn resound, er
bortfaldet og ikke kan fremføres og fratrækkes i den danske sambeskatning. underskuddet er
konstateret i et amerikansk selskab ved dette selskabs fusion med gn resound og un-
derskuddet vil derfor i medfør af sambeskatningsvilkårenes punkt 2.11 kunne fremføres som
underskud til fradrag hos gn store nord og dennes sambeskattede selskaber i over-
ensstemmelse med de almindelige regler herom. sambeskatningsvilkårenes punkt 2.11.
ændrer imidlertid ikke på, at underskuddet er et udenlandsk underskud, der ikke i kraft af
sambeskatningsvilkårenes formulering er et underskud, der tilhører gn store nord.
                                               - 26 -
vilkåret fraviger i en for skatteyderne begunstigende retning udgangspunktet om, at uud-
nyttede underskud ikke kan fremføres i sambeskatningen, når et selskab udtræder af sam-
beskatningen, og der er derfor ikke grundlag for at fortolke vilkåret udvidende, således at det
ikke blot giver mulighed for underskudsfremførsel inden for sambeskatningen, men også
mulighed for, at underskuddet skal behandles som et indenlandsk underskud.
en betingelse for adgangen til fortsat at fremføre underskuddet er derfor, at adgangen til at
fremføre udenlandske underskud ikke fortabes. da gn store nord for indkomståret 2005 har
fravalgt international sambeskatning, indebærer det, at underskuddet på linje med alle andre
uudnyttede underskud i udenlandske selskaber, som gn store nord tidligere var sambeskattet
med, bortfalder ved overgangen til national sambeskatning.
til yderligere støtte herfor er det gjort gældende, at der i medfør af den dagældende lig-
ningslovs § 33 e, stk. 1, 2. pkt., skal ske en samlet opgørelse af overskud og underskud for
alle sambeskattede selskaber i samme land. da gn resound indgik i sambeskatningen efter
beltones likvidation den 20. december 2004, følger det af bestemmelsen, at det uudnyttede
underskud i beltone, som anført af landsskatteretten, skal indgå ved opgørelsen af det
samlede amerikanske over- eller underskud, som bortfalder som følge af gn resounds
udtræden af sambeskatningen ved udgangen af 2004. dette resultat fulgte således allerede af
de regler som gjaldt før lov nr. 426 af 6. juni 2005.
dette følger også modsætningsvist af § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, som en kon-
sekvens af, at der kun skal ske skyggesambeskatning af udnyttede underskud. hensigten var
således at indføre en retstilstand som byggede på territorialprincippet. i denne sag var
underskuddet således bortfaldet, hvis der ikke var sket i fusion, da de udenlandske selskaber
udgik af sambeskatningen. underskuddet blev konstateret i et udenlandsk selskab ved
fusionen, og da det er et udenlandsk underskud, hvilket sambeskatningsvilkårernes punkt 2.11
ikke ændrer på, er det ligegyldigt, om det er overført til gn resound, således som det fremgår
af besvarelsen af provokation 2. fremtidige overskud hidrørende fra aktiviteterne i beltone vil
således ikke blive genbeskattet, hvilket heller ikke ville være tilfældet, hvis aktiviteterne var
blevet solgt til en udenforstående tredje part, men da ville underskuddet være konstateret ved
salget uden mulighed for, at fremtidige overskud kunne indgå i koncernen.
                                                 - 27 -
§ 15, stk. 3, 6. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005 har ikke betydning for sagens afgørelse, da
denne bestemmelse alene vedrører uudnyttede underskud fra et likvideret selskab, men ikke
underskud opstået i forbindelse med likvidationen. endvidere tager reglen sigte på, hvad der
er sket med det likviderede selskab, som altså her er indgået i et udenlandsk selskab.
i anden række har skatteministeriet gjort gældende, at underskuddet, selv hvis det lægges til
grund, at adgangen til at fremføre det ikke i sig selv bortfaldt i kraft af fravalget af inter-
national sambeskatning, under alle omstændigheder skal genbeskattes, hvilket fører til samme
resultat i skattemæssig henseende. det følger således af ligningslovens § 33 e, stk. 1-2 og 8,
at der ved en koncernintern overdragelse af et selskabs aktiviteter skal ske genbeskatning af
underskud, der er fradraget og ikke modsvares af senere indkomstårs overskud, samt at når
det koncernforbundne selskab succederer i underskuddet efter udenlandske regler, skal
genbeskatningen ske i det erhvervende selskab, hvilket vil sige, at det pågældende underskud
indgår på genbeskatningssaldoen i det erhvervende selskab.
når det erhvervende selskab udtræder af sambeskatningen, således som tilfældet er ved gn
resound’s udtræden af sambeskatningen i nærværende sag, må disse bestemmelser forstås
således, at dette underskud vil skulle genbeskattes, hvis det lægges til grund, at adgangen for
gn store nord til at fremføre underskuddet ikke i sig selv bortfaldt i kraft af fravalget af
international sambeskatning.
skatteministeriet har om sambeskatningsreglernes udformning før indførelsen ved lov nr. 426
af 6. juni 2005 af reglerne om et globalpuljeprincip i sambeskatningen overordnet anført, at
sambeskatningsreglerne havde og har til formål at sikre, at der ved opdeling af en koncerns
aktiviteter på flere koncernforbundne selskaber er mulighed for at opnå fradrag for underskud
i et eller flere selskaber, således at der er mulighed for at opnå samme skattemæssige stilling,
som hvis aktiviteterne ikke var opdelt på forskellige, selvstændigt skattepligtige juridiske
personer. samtidig er sambeskatningsreglerne imidlertid udformet således, at det sikres, at der
ikke kan opnås fradrag for underskud på aktiviteter i et selskab, medmindre de overskud,
herunder fremtidige overskud, som disse aktiviteter genererer, også er undergivet dansk
beskatning. dette formål kom på daværende tidspunkt for udenlandske koncernforbundne
selskabers vedkommende navnlig til udtryk i genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 e.
                                              - 28 -
hvis der gives gn store nord medhold i den nedlagte påstand, vil det indebære, at det
underskud i beltone, der blev konstateret ved fusionen mellem gn resound og beltone, kan
fremføres til fradrag i gn store nords og de med dette selselskab sambeskattede danske
selskabers fremtidige skattepligtige overskud, selv om aktiviteterne videreføres af gn
resound, der er udtrådt af sambeskatningen i 2005 med den virkning, at aktiviteternes
fremtidige overskud ikke er undergivet dansk beskatning.
det er derfor centralt for forståelsen af sagen, at et sådant resultat strider klart mod sam- og
genbeskatningsreglernes ordlyd, udformning og formål, således som dette formål er kommet
til udtryk i reglernes forarbejder. regelsættet skal fortolkes i lyset af dets samlede formål,
mens den af gn store nord forfægtede fortolkning grundlæggende strider mod en
formålsfortolkning.
skatteministeriet har over for gn store nords afvisningspåstand over for den subsidiære
påstand gjort gældende, at spørgsmålet udtrykkeligt var rejst for landsskatteretten, hvorfor
påstanden kan tages under påkendelse under sagen, der i realiteten vedrører skatteåret 2005.
hvis fradraget bibeholdes, kan dette således i givet fald anvendes til fradrag i 2005.
landsrettens begrundelse og resultat
dommerne ole græsbøll olesen og henrik kirk jensen udtaler:
det uudnyttede skattemæssige underskud, som denne sag vedrører, hidrører fra det ameri-
kanske selskab beltone og udgøres dels af fremførte underskud fra 2002 og 2003 og dels af et
underskud opstået i forbindelse med dette selskabs fusion pr. 20. december 2004 med dettes
umiddelbare moderselskab, gn resound, der ligeledes er et amerikansk selskab, som det
fortsættende selskab. beltones aktiviteter er dermed blevet videreført i gn resound, som er
en del af den koncern, hvor gn store nord er det utimative moderselskab, således at
eventuelle efterfølgende overskud fra de pågældende aktiviteter indgår i koncernen. dette
havde ikke været tilfældet, hvis beltone var blevet lukket eller selskabet eller aktiviteterne var
blevet solgt ud af koncernen, i hvilken situation det endeligt ville være blevet konstateret, om
koncernen havde lidt et tab. da gn resound med virkning for skatteåret 2005 er udtrådt af
sambeskatningen med gn store nord, vil eventulle efterfølgende overskud i gn resound,
herunder fra aktiviteterne hidrørende fra beltone, ikke blive beskattet hos gn store nord,
                                                 - 29 -
uanset om det omtvistede uudnyttede skattemæssige underskud bliver udnyttet af gn store
nord, medmindre der kan ske genbeskatning som hævdet af skatteministeriet som støtte for
ministeriets subsidiære påstand.
det følger af punkt 2.4 i det dagældende cirkulære nr. 169 af 16. december 2003 om sam-
beskatning af selskaber, at uudnyttede underskud fordeles forholdsmæssigt mellem de un-
derskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de
følgende år. derfor kan det lægges til grund, at et uudnyttet underskud ikke overføres til et
andet selskab i koncernen, men bibeholder sin karakter af et selvstændigt underskud med
mulighed for fremførsel efter den dagældende ligningslovs § 15, stk. 1.
efter cirkulærets pkt. 2.11 om ophør ved likvidation, der ubestridt også fandt anvendelse ved
en fusion som den foreliggende, kan datterselskabets eventuelle underskud bringes til fradrag
efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.
hverken denne bestemmelse eller den tidligere gældende bestemmelse i vejledningen fra
1977 giver grundlag for at antage, at underskuddet ved likvidationen bliver overført til det
ultimative moderselskab. landsretten lægger derfor til grund, at også et sådant uudnyttet
underskud må betragtes som et selvstændigt underskud, der kan fremføres som beskrevet.
det følger af § 15, stk. 3, 6. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005, at et uudnyttet underskud som
det her omtvistede, kan fremføres efter de almindelige regler herom, da fusionen er
gennemført før den 2. marts 2005. dette er særligt uddybet i forarbejderne til denne be-
stemmelse, jf. folketingstidende 2004/2005, 2. samling, tillæg b, side 526 f, hvoraf fremgår,
at et uudnyttet underskud i blandt andet et selskab, der fusionerer efter reglerne om
skattepligtig fusion med et sambeskattet moderselskab, ikke længere kan videreføres hos
moderselskabet, hvilket hidtil havde været muligt efter sambeskatningsvilkår 2.11. det her
omtalte moderselskab må efter en naturlig sproglig forståelse være det umiddelbare moder-
selskab, hvilket i denne sag er gn resound.
under disse omstændigheder, og hvor der som anført indledningsvist er tale om et undeskud
opstået i et udenlandsk selskab, herunder i forbindelse med dette selskabs fusion med gn
resound, som er et andet udenlandsk selskab i koncernen, hvor underskuddet ikke kan anses
for overført til gn store nord, men må anses for et selvstændigt underskud, der vil kunne
                                               - 30 -
fremføres efter de almindelige regler herom, finder landsretten, at retten til at fremføre
underskuddet hos gn store nord må anses for bortfaldet ved gn resounds udtræden af
sambeskatningen pr. 1. januar 2005, da underskuddet herefter ikke længere kan fremføres
gennem gn resound.
dette er resultat er også bedst stemmende med den almindelige regel, som lå til grund for lov
nr. 426 af 5. juni 2005 om bortfald af fremførte underskud i udenlandske sambeskattede
selskaber, som er bekræftet ved skatteministerens besvarelse af spørgsmål under folketingets
behandling af lovforslaget stillet af foreningen af statsautoriserede revisorer i relation til
lovforslagets § 14, stk. 8, der blev til lovens § 15, stk. 8, om genbeskatning.
vi stemmer således for, at skatteministeriets påstand om frifindelse tages til følge.
dommeren mogens kroman udtaler:
jeg finder, at underskuddet ikke er bortfaldet som følge af gn store nords overgang til
national sambeskatning pr. 1. januar 2005. det kan lægges til grund, at beltone, efter en
skattepligtig fusion med gn resound, var likvideret den 20. december 2004. ved selvan-
givelsen for 2004 medtog gn store nord beltones underskud for gn store nord og de med
gn store nord fortsat sambeskattede selskaber.
underskuddet var opstået i den periode, hvor beltone var sambeskattet med gn store nord.
underskuddet er opgjort endeligt, som følge af beltones likvidation, og det må i denne
situation lægges til grund, at underskuddet kunne fremføres til fradrag i sambeskat-
ningsindkomsten hos gn store nord, jf. sambeskatningsvilkår 2.11.
der lægges herved vægt på, at det tidligere vilkår 11 i sambeskatningsanvisningen for ind-
komståret 1976 havde formuleringen ”ophører sambeskatningen ved datterselskabets(ernes)
likvidation, kan datterselskabets(ernes) underskud bringens til fradrag i medfør af
ligningslovens § 15 i overskud indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat sambe-
skattede selskaber.”, og at sambeskatningscirkulærerets vilkår 2.11 var en videreførelse af
vilkår 11. endvidere, at der i selskabsskattelovens § 15, stk. 3, i forbindelse med lovæn-
dringen i 2005 blev indsat et 6. pkt., en overgangsbestemmelse, hvor det anføres: ”uanset 1.
                                                 - 31 -
pkt. kan uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode og uudnyttede underskud
fra tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet datterselskab, der er likvideret inden
den 2. marts 2005, fremføres til fradrag efter de almindelige regler herom.” det fremgår
endvidere af bemærkningerne til ændringsforslaget, at det forekommer ”… rimeligt, at
retsstillingen i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11 opretholdes for underskud i
sambeskattede selskaber, der er likvideret inden fremsættelsen af nærværende lovforslag den
2. marts 2005. det er en forudsætning, at datterselskabet var omfattet af sambeskatning på
likvidationstidspunktet.”
efter formuleringen ”moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede selskaber” må det
lægges til grund, at det uudnyttede underskud overgår til moderselskabet, der i denne særlige
situation er gn store nord, og ikke det ”umiddelbare moderselskab”, gn resound.
det bemærkes endvidere, at jeg er enig i sagsøgers synspunkt om, at hverken § 15, stk. 8, eller
dagældende ligningslovs § 33 e drejer sig om bortfald eller genbeskatning af uudnyttede
underskud.
det følger således af disse særlige regler til og med 2. marts 2005, jf. § 15, stk. 3, 6. pkt., at et
uudnyttet underskud ikke indgår i genbeskatningssaldoen. underskuddet vil derimod i årene
efter likvidationen kunne udnyttes af de øvrige selskaber i sambeskatningen.
jeg voterer på denne baggrund for at give gn store nord medhold i sin påstand.
henset til flertallets votering, der fører til frifindelse af skatteministeriet, finder jeg, at jeg
ikke behøver at forholde mig til gn store nords påstande over for skatteministeriets sub-
sidiære påstande.
efter flertallets votering tages skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
gn store nord skal betale delvise sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med
i alt 750.000 kr. beløbet udgør udgifter til advokatbistand inkl. moms. ved fastsættelsen af
beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der på den ene side taget hensyn til
                                             - 32 -
sagens værdi og på den anden side sagens omfang, herunder at hovedforhandlingen alene har
strakt sig over ca. 1½ retsdag, sagens betydning og karakter af lovfortolkning, samt at
skattemyndigheder har anvendt skiftende begrundelser for at nægte gn store nord at
fremføre underskuddet til fradrag.
                                   thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
i sagsomkostninger for landsretten skal gn store nord a/s betale 750.000 kr. til skatte-
ministeriet.
det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.