text:
                                              dom
afsagt den 5. januar 2016 af østre landsrets 4. afdeling
(landsdommerne kåre mønsted, inge neergaard jessen og thomas verner jørgensen (kst.)).
4. afd. nr. b-1728-10:
ekspres bank a/s
(advokat jakob krogsøe)
mod
skatteministeriet
(kammeradvokaten v/ advokat david auken)
denne sag, der er anlagt ved retten i glostrup, er ved kendelse af 21. maj 2010 henvist til
behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
sagen drejer sig om, hvorvidt de ydelser, som ekspres bank a/s har fået leveret fra det
engelske selskab fis certegy, efter deres art udgør momsfritagne finansielle transaktioner,
eller om der er tale om momspligtige databehandlingsydelser eller i anden række moms-
pligtige transaktioner vedrørende inddrivelse af fordringer.
sagsøgeren, ekspres bank a/s, har nedlagt endelig påstand om, at skatteministeriet skal
anerkende, at det af ekspres bank a/s stillede spørgsmål til skat i anmodning om bindende
svar af 17. december 2007 – med den præcision at de i spørgsmålet omtalte ydelser leveret af
fis certegy til ekspres bank a/s alene omfatter ydelser benævnt ”processing services” i
punkt 2 i schedule b ”agreement services” til ”master service agreement” af 1. juni 2005 –
skal besvares med et ”ja”.
sagsøgte, skatteministeriet, har påstået frifindelse.
ekspres bank a/s har under sagens forberedelse ændret den oprindeligt nedlagte påstand,
således at følgende passus: ”med den præcision at de i spørgsmålet omtalte ydelser leveret af
                                             - 2 -
fis certegy til sagsøgeren alene omfatter ydelse benævnt ”processing services” i punkt 2 i
schedule b ”agreement services” til ”master services agreement” af 1. juni 2005” er indsat
som tilføjelse til den oprindelige påstand.
parterne er enige om, at landsretten kan tage stilling til denne endelige påstand, da der er tale
om en vurdering af de samme ydelser, som skat og landsskatteretten forudsatte var
omfattet af ekspres bank a/s’ anmodning om bindende svar.
det bemærkes, at ekspres bank a/s under sagen har gjort gældende, at landsretten ikke vil
kunne give skatteministeriet medhold uden forinden præjudicielt at have forelagt spørgsmålet
om fortolkning af direktivet til fis certegys ydelser for eu-domstolen.
skatteministeriet har heroverfor gjort gældende, at der ikke er behov for en sådan præjudiciel
forelæggelse.
sagsfremstilling
ved kendelse af 17. september 2009 stadfæstede landsskatteretten et bindende svar fra
skat vedrørende momsfritagelse for køb af ydelser. i kendelsen hedder det:
      ”der er klaget over skattecentrets bindende svar på følgende spørgsmål:
      kan ekspresbank a/s undlade at beregne moms efter reverse charge ordningen
      ved køb af ydelser fra det i uk etablerede selskab fis certegy, idet ydelserne kan
      anses for at være momsfrie finansielle ydelser?
      skattecentret har svaret nej på spørgsmålet.
      landsskatterettens afgørelse
      landsskatteretten stadfæster skattecentrets bindende svar.
      møde mv.
      klageren og dennes repræsentant har afholdt møde med landsskatterettens
      sagsbehandler, ligesom de har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.
      sagens oplysninger
      følgende faktiske oplysninger fremgår af skattecentrets bindende svar:
              ”ekspresbank a/s (tidligere handelsfinans a/s) yder lån til private
              kunder i danmark. virksomheden udgør en del af en fransk finanskon-
                                  - 3 -
cern. ekspresbank a/s behandler ca. 150.000 låneansøgninger om året.
ekspresbank a/s’ lånekoncept er ydelse af hurtige lån og kreditter til
private kunder både direkte og gennem samarbejde med en lang række
varehuse og butikker. i forbindelse med de ydede lån kan der tillige ud-
stedes kreditkort.
kunderne kan ansøge om lån online eller ved at udfylde låneansøg-
ningsblanketter hos de samarbejdende butikker m.v. kundens personlige
oplysninger som navn, adresse, civilstand og indkomst mv. indføres i et
såkaldt frontsystem. på baggrund af ansøgningen foretager ekspresbank
a/s vurdering af låntageren. hvis låneansøgningen imødekommes,
overføres pengene til kundens konto. låneaftalen fastsætter lånebeløb,
månedlige afdrag, stiftelsesomkostninger og rentebetaling.
ekspresbank a/s har outsourcet databehandlingen af de forskellige
betalingstransaktioner, herunder kreditkorttransaktioner, der er i for-
bindelse med ydelse og tilbagebetaling af lån til det engelske selskab fis
certegy. systemet (b2k) er udviklet af fis certegy til brug for hele
koncernen, men der kan være lokale forskelle i de ydelser, som det enkelte
datterselskab aftager.
efter aftalen har fis certegy forpligtet sig til over for ekspresbank a/s
(i) at forestå den løbende bogføring; (ii) at udarbejde diverse finansielle
rapporter; (iii) at registrere skyldige og foretagne indbetalinger; (iv) at
udarbejde betalingsdokumentation samt initiere betalingsoverførsler fra
låntagers konto til ekspresbank a/s ved indsendelse af betalingsfil til
pbs; (v) at registrere betalingsoverførslerne; (vi) at beregne renter af
tilgodehavender; og (vii) at generere relevante kontoudtog. […]
som led heri genererer systemet løbende betalingsfiler over låntagernes
månedlige betalinger. således foretager systemet beregninger af renter og
afdrag, ligesom det registrerer eventuelle manglende indbetalinger.
betalingsfilen sendes via ibm, der ‘hoster” it-systemerne for ekspresbank
a/s, til pbs.
når kunden har betalt de månedlige ydelser, returnerer pbs på tilsvarende
vis en fil med oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner, denne
fil anvendes i systemet til nedskrivning af låneforholdet. det er således
fis certegy, der for ekspresbank a/s initierer de betalinger, som
låneaftalerne genererer. ekspresbank a/s benyttede tidligere et
tilsvarende system fra danske bank.
det bemærkes i den forbindelse, at fis certegy i andre lande sender filen
direkte til kundens bank. når filen i danmark sendes via pbs, skyldes det,
at pbs har monopol i forhold til bankerne på denne form for
betalingsformidling. det er således ikke muligt for ekspresbank a/s at
lave en selvstændig aftale om betaling med kundens bank.
                                         - 4 -
        softwaren tilhører fis certegy, og ekspresbank a/s skal betale en licens
        for anvendelsen af systemet samt et vederlag for den løbende service.
        vederlaget opgøres på baggrund af antallet af transaktioner/registreringer.
        […]
        databehandlingssystemet er implementeret, og ydelserne er blevet leveret
        siden ultimo 2006. ekspresbank a/s har hidtil beregnet dansk reverse
        charge moms ved erhvervelse af ydelserne. da ydelserne imidlertid efter
        vores opfattelse initierer betalinger/overførsler, vil de være omfattet af
        momsfritagelsen for finansielle ydelser.”
skattecentrets afgørelse
skattecentrets begrundelse for at svare nej til det stillede spørgsmål lyder som
følger:
        ”leveringsstedet
        det er vores opfattelse, at der ved databehandling typisk forstås syste-
        matisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale,
        der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren. vi
        henviser til afsnit e.3.1.3 i momsvejledningen 2008-1 vedrørende data-
        behandling.
        det er vores opfattelse, at de ydelser, som selskabet aftager fra selskabet
        fis certegy i england, kan betragtes som databehandlingsydelser.
        leveringsstedet for ydelserne er derfor danmark, jf. momslovens § 15,
        stk. 2, nr. 3. vi lægger vægt på, at der er tale om databehandling af for-
        skellige betalingstransaktioner, herunder kreditkorttransaktioner.
        om selskabet skal betale moms af ydelserne, jf. momslovens § 46, stk. 1,
        nr. 3, afhænger derfor af, om ydelserne er momspligtige, jf. momslovens §
        4, stk. 1, eller om ydelserne er fritaget for moms efter momslovens § 13.
        se næste afsnit.
        reverse charge (omvendt betalingspligt)
        det er vores opfattelse, at de ydelser, som selskabet køber, er moms-
        pligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.
        det bemærkes indledningsvist, at fritagelserne i momslovens § 13 i
        henhold til ef-domstolens faste praksis (se f.eks. præmis 20 i sdc-
        dommen) skal fortolkes indskrænkende.
        ef-domstolen har i sag c-2/95 (sdc-sagen) bl.a. haft lejlighed til at
        udtale sig om fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c,
        vedrørende betalingsoverførsler.
        det fremgår af præmis 53 i sdc-dommen, at en betalingsoverførsel er en
        transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et pengebeløb
        fra en bankkonto til en anden. den er navnlig karakteriseret ved, at den
                                 - 5 -
medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold mellem på den
ene side ordregiver og beløbsmodtager og på den anden side mellem disse
to og deres respektive pengeinstitutter og eventuelt mellem
pengeinstitutterne indbyrdes. den transaktion, der medfører den
pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem
konti, uanset årsagen. da overførslen således kun er et middel til at
overføre beløb, er det de funktionelle aspekter, der er relevante ved
afgørelsen af, om en transaktion er en overførsel i sjette direktivs forstand.
som det videre fremgår af præmis 65 i sdc-dommen, giver den blotte
omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en
fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der
svarer til den pågældende komponent, er fritaget.
endelig er det ifølge præmis 66 i sdc-dommen en betingelse for, at de
ydelser, som en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transak-
tioner efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, at ydelserne set under ét,
udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige
funktioner for en fritaget transaktion. for så vidt angår en transaktion
vedrørende overførsler, skal de leverede ydelser således medføre, at der
overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. der
må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og
den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. et
databehandlingssystem, der stilles til pengeinstituttets rådighed.
det er vores opfattelse, at initiering af betalingsoverførsler fra låntagers
konto til ekspresbank a/s ved indsendelse af en betalingsfil til pbs ikke
kan anses for en finansiel transaktion efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11,
litra c, da den ikke opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for den
momsfritagne transaktion, jf. præmis 66 i sdc-sagen.
vi lægger vægt på, at selve overførslen af beløbene sker mellem kundens
bank og ekspresbank, og at filen alene er en oplysning, som er nødvendig
for, at de korrekte beløb ved pbs mellemkomst kan flyttes fra kundens
bank til ekspresbank. det er således ikke det engelske selskab, som
udfører ordren om, at der skal overføres et pengebeløb fra kundens
bankkonto til ekspresbank, hvilket ifølge præmis 53 i sdc dommen er en
betingelse for, at der er tale om betalingsoverførselstransaktion.
den ydelse, som selskabet køber fra det engelske selskab, medfører ikke i
sig selv, at der overføres beløb eller indtræder retlige og økonomiske
ændringer mellem kunden/kundens bank og ekspresbank, hvilket ifølge
præmis 53 og 66 i sdc-dommen er en betingelse for, at transaktionen kan
momsfritages.
dette underbygges endvidere af, at ef-domstolen i præmis 66 udtaler, at
levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. et data-
behandlingssystem, der stilles til rådighed for pengeinstitutter ikke anses
for en fritagen tjenesteydelse i direktivets forstand.
                                          - 6 -
         at ydelsen er nødvendig for, at der kan ske en momsfri overførsel, kan
         ikke i sig selv medføre at ydelsen fritages, jf. præmis 65 i sdc-sagen.
         da ydelser i form af at forestå den løbende bogføring, udarbejde diverse
         finansielle rapporter, registrere skyldige og foretagne betalinger, udarbejde
         betalingsdokumentation, registrere betalingsoverførslerne, beregning af
         renter og generering af kontoudtog tilsvarende ikke kan anses for
         momsfritagne finansielle transaktioner, er de allerede af den grund
         momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.
         selskabet skal derfor betale moms af ydelserne, jf. momslovens § 46, stk.
         1, nr. 3. svaret på spørgsmålet er derfor nej.”
forelagt bankens klage til landsskatteretten har skattecentret til bankens hen-
visning til eu-kommissionens forslag til ændring af momssystemdirektivet
vedrørende finansielle tjenester og forslaget til forordning udtalt, at disse ikke kan
tillægges vægt ved vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt de omhandlede
ydelser er momspligtige eller momsfritaget, jf. henholdsvis kom(2007)747 og
kom(2007)746. de nævnte retsakter er ikke bindende, før de er vedtaget og
offentliggjort i eu-tidende.
det fremgår desuden af den generelle baggrund for forslaget til ændring af
momssystemdirektivet om de finansielle virksomheders forbedring af konkur-
renceevnen i form af blandt andet outsourcing af aktiviteter og indgåelse af un-
derleveranceaftaler, at: ”dette medfører, at de pågældende tjenesteydelser ikke
længere falder ind under afgiftsfritagelsen for finansielle tjenester og forsik-
ringstjenester og derfor belægges med moms” […] og at ” […] forslaget inde-
holder elementer, der vil gøre det muligt at mindske denne omkostningseffekt”.
forslaget kan således ikke alene tages til indtægt for, at der er tale om præcisering
af allerede gældende regler, som repræsentanten giver udtryk for i sit brev af 22.
oktober 2008.
i relation til momsfritagelsen er anført, at det følger af præmis 23 i sagen volker
ludwig, c-453/05, at begrebet formidling ikke er defineret i 6. momsdirektiv, jf.
nr. 1-5 i direktivets artikel 13, punkt b, litra d, der nu findes i moms-
systemdirektivets artikel 135. begrebet formidling tager ud fra den sammenhæng,
hvori det indgår, sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke
optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt, og som adskiller sig fra
de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter.
formidlingsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontrakt-
part, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om særskilt mellem-
mandsvirksomhed. en sådan virksomhed har herved til formål at træffe de
nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at
formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. der er derimod
ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underle-
verandør at udføre en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten.
for at kunne betegnes som momsfritagne transaktioner som omhandlet i 6.
momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra d, skal de leverede tjenesteydelser set
                                         - 7 -
under ét udgøre en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige
funktioner for formidlingsydelsen, jf. præmis 27 i sagen volker ludwig. formålet
med de ydelser, som købes hos fis certegy, er ikke, at der skal indgås en kontrakt
mellem banken og kunden om lån m.v. det fremgår således af sagens faktum, at
det er kunden, der søger om lån hos banken uden mellemkost fra fis certegy. der
er derfor ikke tale om momsfritaget formidling.
det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, at långivning og formidling
af lån samt långiveres forvaltning af egne udlån er fritaget for moms.
modsætningsvist gælder således, at forvaltning af andres udlån er momspligtig.
klagerens påstand og argumenter
bankens repræsentant har nedlagt påstand om, at der svares ja til det stillede
spørgsmål.
skønt bankens indkøb af de omhandlede ydelser fra det engelsk dataselskab fis
certegy har momsbeskatningssted i danmark i henhold til momslovens § 15, stk.
2, nr. 3, er banken ikke betalingspligtig for moms af ydelserne i henhold til
momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, da ydelserne i det væsentligste består i at bearbejde
indtastede data og på den baggrund bidrage til/initiere gennemførelsen af
betalingsoverførslerne. ydelserne initierer betalinger/overførsler og dermed er
omfattet af fritagelsen for finansielle transaktioner i momslovens § 13, stk. 1, nr.
11, litra c.
ydelserne udgør set under ét en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og
væsentlige funktioner for ydelser omfattet af momsfritagelsen om finansielle
transaktioner, idet ydelserne går videre end blot at stille et databehandlingssystem
til rådighed.
omfanget af fritagelsesbestemmelsen for betalingsoverførsler er præciseret i
momsvejledningens afsnit d.11.11.6.3, hvoraf det fremgår, at de fritagne
transaktioner kan bestå i, at der sker overførsel af midler kontant, elektronisk,
f.eks. via en edb-central eller via swift, eller på baggrund af udarbejdede do-
kumenter på nærmere fastsatte vilkår. momsfrie betalinger, overførsler og be-
talingsformidling kan finde sted via underleverandører, f.eks. pbs.
da ydelserne fra fis certegy netop består i som underleverandør at bearbejde de
indtastede data og på den baggrund bidrage til/initiere gennemførelsen af
betalingsoverførslerne, er ydelserne efter dansk praksis er fritaget for moms som
finansielle ydelser. banken kan derfor undlade at beregne moms efter reverse
charge-ordningen af de fakturerede databehandlingsydelser fra dataselskabet.
beskatningsstedet er derfor ikke i danmark, hvorfor banken ikke skal svare moms
ved køb af ydelserne, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 3.
skattecentrets opfattelse indebærer i praksis, at det alene er pengeinstitutterne,
som er fritaget for moms ved betalingsoverførsel, hvorimod underleverandører,
der leverer betalingsformidling, ikke er fritaget. denne konsekvens er i direkte
modstrid med dansk praksis, som denne fremgår af momsvejledningen.
                                         - 8 -
om ef-domstolens afgørelse i sdc-sagen, sag c-2/95, er fremhævet, at sdc var
en momsregistreret forening, som ifølge oplysningerne i sagen varetog da-
tabehandlingen på vegne af de tilsluttede pengeinstitutter. ydelserne omfattede en
bred vifte af transaktioner inden for betalingstransaktioner, rådgivning om og
handel med værdipapirer, forvaltning af depoter, købekontrakter og udlån. sdc
havde således overtaget databehandlingen for pengeinstituttet og var som led heri
bemyndiget til at overføre penge på vegne af det pågældende pengeinstitut. af
præmis 32 fremgår det, at de momsfritagne ydelser er defineret på grundlag af
ydelsernes karakter og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller modtageren.
i lighed med skattecentrets argumentation havde skatteministeriet i sdc-sagen
argumenteret for, at de ydelser, som sdc leverede, kun var elektroniske ydelser,
og at de derfor ikke var omfattet af momsfritagelsen. hertil bemærkede
domstolen, at måden, hvorpå ydelsen leveres, er uden betydning. den blotte
omstændighed, at en ydelse udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til
hinder for, af momsfritagelsen finder anvendelse for de konkrete ydelser. dom-
stolen mener derimod, at momsfritagelsen skal afgrænses i forhold til karakteren
af de leverede ydelser. kun i de situationer, hvor leverandøren alene stiller et
databehandlings system til rådighed som teknisk eller elektronisk bistand, er
momsfritagelse udelukket.
dataselskabet stiller også et datasystem til rådighed for banken, men dets ydelser
består primært i at behandle de data, som indtastes i systemet. som det fremgår af
kontrakten, honoreres dataselskabet på basis af de transaktioner, der
databehandles (processing services), og ikke i form af et fast vederlag for “leje” af
et databehandlingssystem.
efter momsvejledningen kan en underleverandør undlade at lægge moms på
vederlaget for ydelser til en finansiel tjenesteyder, hvis underleverandørens
ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væ-
sentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfrie efter momslovens § 13,
stk. 1, nr. 11. eksempelvis kan en edb-centrals medvirken ved gennemførelse af
betalingstransaktioner under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk.
1, nr. 11, litra c, som betalingsformidling. som et eksempel på momsfrie ydelser
leveret af en underleverandør nævnes ydelser leveret af pbs.
pbs har ifølge sin hjemmeside til formål at udvikle, sælge og driftsafvikle sy-
stemer og services på markedet for betalingskort, betalingsformidling og in-
formationsudveksling. når pbs ’gennemfører’ en betalingsoverførsel, er der også
tre parter, en betalingsafsender, et pengeinstitut og pbs. pbs danner be-
talingsgrundlaget i henhold til den indgåede aftale og har kontakten med virk-
somheden som betalingsafsender eller dataleverandør, men det er pengeinstituttet,
som godkender beløbsoverførslerne.
kernen i pbs’ momsfri betalingsformidling er således også udsendelse af be-
talingsfiler til bankerne. ligesom dataselskabet initierer pbs betalin-
gerne/overførslerne, idet bankernes betalinger og overførsler sker på grundlag af
pbs’ betalingsfiler. dataselskabet udarbejder tilsvarende betalingsfiler, men er på
grund af pbs’ monopolstatus i forhold til bankerne henvist til at lade filerne
passere gennem pbs.
                                         - 9 -
dataselskabet afvikler via sit databehandlingssystem de transaktioner, der initierer
betalinger og overførsler fra kundernes bankkonti. det er dataselskabets ydelser,
der medfører, at der gennemføres betalinger/overførsler. betalin-
gerne/overførslerne genereres således via den fil, som dataselskabet udarbejder.
dataselskabets fil svarer til pbs’ fil til de forskellige banker, der resulterer i
betalinger/overførsler fra kundernes konti til banken.
dataselskabet er underleverandør til banken, men da dataselskabets ydelser va-
retager de væsentlige og specifikke funktioner i forbindelse med de af låne-
virksomheden afledte betalinger/overførsler, vil dataselskabets databehand-
lingsydelser være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. det er
dataselskabets ydelser, som set under ét gør det muligt at få gennemført de
pågældende betalinger/overførsler.
det er vigtigt at bemærke, at det stillede spørgsmål drejer sig om afgrænsningen
af momsfri betalingsformidling (underleverandørydelser) og ikke om pen-
geinstituttets gennemførelse af betalingen. det forhold, at der optræder to beta-
lingsformidlere/underleverandører i forhold til samme betalinger/overførsler, vil
ikke påvirke den momsmæssige behandling af den ’ekstra’ betalingsfor-
midlingsydelse. dette har ef-domstolen for nylig bekræftet i volker ludwig-
sagen, sag c-453/05, som vedrørte formidling af lån. den enkelte formidler
behøver ikke at stå i et direkte retsforhold til begge parter (kunde og bank). det vil
være tilstrækkeligt, at formidleren kan siges at være indirekte part i retsforholdet.
da dataselskabets ydelse reelt udgør den fulde formidlingsydelse, der blot må
leveres gennem pbs, optræder dataselskabet som formidler i forhold til
betalingerne/overførslerne.
ifølge momsvejledningens afsnit d.11.11.2 kan underleverandørerne også
undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en
biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv.
biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse,
som biydelserne er en del af. ef-domstolen har i sagen vedrørende card pro-
tection plan, c-349/96, slået fast, at når en transaktion består af en gruppe af
omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder
ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses
for en enkelt ydelse eller for flere ydelser. det må undersøges, hvad der særligt
karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den
momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger,
leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.
der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses
for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære
ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. en ydelse skal derimod
anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør
et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de
bedst mulige betingelser.
                                        - 10 -
ef-domstolen udtalte i samme forbindelse, at levering af en ydelse, der i øko-
nomisk henseende er én enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles i flere separate
ydelser, som momsmæssigt behandles forskelligt.
samtidig med at dataselskabet initierer betalingen af kundernes betalinger på
deres lån/kreditkort, leverer dataselskabet en række tilknyttede ydelser. disse
ydelser kan anses for at være biydelser til databehandlingstransaktio-
nerne/betalingsformidlingen, da ydelserne blot understøtter det primære formål
med ydelserne, som er at administrere tilbagebetalingen af lånene. banken ef-
terspørger en samlet ydelse fra dataselskabet. der er derfor ikke i momsmæssig
henseende grundlag for at opdele ydelsen i en række delydelser.
eu-kommissionen har fremsat et forslag til ændring af momssystemdirektivets
regler om momsfritagelse for finansielle ydelser, idet reglerne på nogle områder er
forældede, og erfaringer viser, at fritagelserne fortolkes forskelligt i de enkelte
medlemslande. et væsentligt punkt i kommissionens arbejde har derfor været at
præcisere anvendelsesområdet for de enkelte bestemmelser.
særligt med henblik på at forhindre den usikkerhed, der opstår, når de finansielle
tjenesteudbydere vælger at outsource aktiviteter til uafhængige personer, forslår
kommissionen indførelse af en ny bestemmelse, som dækker alle un-
derleverandørydelser, uanset hvilken fritagelsesbestemmelse underleverandør-
ydelsen vedrører. det er hensigten med denne bestemmelse at præcisere, at un-
derleverandørydelser også er momsfritaget, når de udgør en bestanddel af en
finansiel tjeneste, danner et særskilt hele og bærer de specifikke og væsentlige
kendetegn ved en finansiel tjeneste.
foruden direktivforslaget har kommissionen fremsat et forslag til en forordning,
hvor anvendelsesområdet for de enkelte direktivbestemmelser præciseres og
uddybes. også her fremhæves det, at momsfritagelsen dækker alle bestanddele af
en finansiel tjeneste, uanset hvem der leverer den pågældende tjeneste, forudsat at
denne bestanddel danner et særskilt hele og bærer de specifikke og væsentlige
kendetegn ved den tjeneste, der er fritaget.
som eksempler på tjenester, der efter kommissionens opfattelse som underle-
verandørydelser bærer de specifikke og væsentlige kendetegn ved ydelse af lån
nævnes i artikel 15, stk. 1, nr. 3, “bogføring, tilrettelæggelse af og kontrol med
betalinger effektueret inden for rammerne af et lån”. tilsvarende for “kontofø-
ring” fremhæver kommissionen i artikel 18, stk. 1, som eksempler på momsfrie
underleverandørydelser tjenester mellem markedsdeltagere med henblik på
overførsel af midler mellem pengekonti og clearing af overførslen, udsendelse af
kontomeddelelser til privatkunder samt verifikation af betalinger.
oplistningen af eksemplerne er på ingen måde fuldstændig, men skal tjene som
inspiration/vejledning ved afgrænsningen mellem momsfritagne og momspligtige
transaktioner. forordningen indeholder således også en positivliste over ydelser,
som ikke anses for at bære de specifikke og væsentlige kendetegn, f.eks. juridiske
tjenester, revision samt levering og udvikling af software.
                                         - 11 -
som beskrevet er der efter kommissionens opfattelse blot tale om en præcisering
af de eksisterende regler, som disse burde blive administreret i de lokale
lovgivninger. kommissionen må da også anses for at støtte det synspunkt, at
ydelser, der bidrager til gennemførelsen af den finansielle transaktion, er fritaget
for moms, når blot ydelsen ikke udelukkende består i at udvikle og sælge et
tilpasset it-system.
i forbindelse med landsskatterettens behandling af sagen har bankens repræ-
sentant den 3. april 2009 til støtte for sit synspunkt om, at de indkøbte ydelser er
fritaget for moms som transaktioner, der leveres i tilknytning til betalinger og
overførsler, yderligere henvist til skatteministeriets grundnotat fra 20. februar
2008 vedrørende forslag til rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/ef
om det fælles merværdiafgiftssystem med hensyn til behandlingen af
forsikringstjenester og finansielle tjenester samt forslag til rådets forordning om
gennemførelsesbestemmelser med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester
og finansielle tjenester, jf. henholdsvis kom(2007)747 og kom(2007)746, jf.
skatteudvalget 2. samling, sau alm. del - bilag 111).
der fremgår blandt andet heraf, at der for så vidt angår anvendelsesområdet af
fritagelsesbestemmelserne er tale om præciseringer. således vil der med de nye
regler vedrørende underleverandørydelser indføres et princip om, at fritagelsen
dækker alle bestanddele af en forsikringstjeneste eller finansiel tjeneste, forudsat
at denne bestanddel danner et særskilt hele og bærer de specifikke og væsentlige
kendetegn ved den tjenesteydelse, der er momsfritaget.
direktivforslaget ledsages af et forslag til forordning, der indeholder en ikke-
udtømmende liste over de tjenester, der er omfattet af eller udelukket fra
momsfritagelsen for forsikringstjenester eller finansielle tjenester.
domstolens retspraksis på området er også inkorporeret i forordningen, der
således fastholder de veletablerede principper, der benyttes til bestemmelse af de
relevante kendetegn ved forsikringstjenester og finansielle tjenester.
det fremgår afslutningsvis af punkt 6 i notatet, at “regeringen støtter kommis-
sionens synspunkt om, at en opdatering og præcisering af momsfritagelsen for
forsikringstjenester og finansielle tjenester er tiltrængt. en opdatering og præ-
cisering vil øge retssikkerheden og dermed skabe større klarhed på området.”
landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:
         ”der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i
         landet. ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at
         råde over et materielt gode. levering af en ydelse omfatter enhver anden
         levering.”
af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, fremgår det, at følgende finansielle
aktiviteter er fritaget for moms:
                                          - 12 -
         ”transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler,
         kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre
         handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.”
af momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, fremgår følgende:
         ”stk. 2. leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der
         leveres fra et andet eu-land til en afgiftspligtig person her i landet. for de
         i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet,
         hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for eu.
         […]
         3) ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirk-
         somheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databe-
         handling og meddelelse af oplysninger.”
af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:
         ”betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en
         afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. afgiften påhviler
         dog aftageren af varer eller ydelser, når:
         3) aftageren er en afgiftspligtig person her i landet, der modtager en af de i
         § 15, stk. 2 og 3, § 16, stk. 2, og §§ 17-21 nævnte ydelser fra en virk-
         somhed, der er etableret i udlandet”
landsskatteretten kan i det hele tiltræde skattecentrets benægtende bindende svar
på spørgsmålet om, hvorvidt banken kan undlade at beregne moms ved køb af
ydelser fra det engelske selskab fis certegy, idet ydelserne kan anses for at være
momsfrie finansielle ydelser, nærmere bestemt ydelser, der initierer
betalinger/overførsler, og som derfor er fritaget for moms i henhold til moms-
lovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
i spørgsmålet om momsfritagelsen skal henvises til præmis 53 i sdc-sagen, sag
c-2/95, hvor ef-domstolen vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i sjette
direktivs artikel 13, punkt b, litra d, nr. 3, udtalte, at det først må undersøges, om
de transaktioner, som en person udfører i forbindelse med en overførsel, i sig selv
kan betegnes som transaktioner vedrørende overførsler som omhandlet i
bestemmelsen, idet domstolen definerede begrebet ’betalingsoverførsel’ som en
transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af beløb fra én
bankkonto til en anden.
domstolen kunne ikke tilslutte sig sdcs opfattelse, hvorefter det er tilstrækkeligt
til at være omfattet af fritagelsen, at de leverede ydelser udgør en del af en
finansiel ydelse, hvortil forskellige erhvervsdrivende bidrager, og som set under ét
udgør en samlet finansiel ydelse. under henvisning til, at fritagelsesbestemmelsen
skal fortolkes indskrænkende, bemærkede domstolen, at den blotte
omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget
                                        - 13 -
transaktion, ikke giver holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den
pågældende komponent, er fritaget, jf. dommens præmis 65.
ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt b, litra d, nr. 3, er ifølge domstolen i
princippet ikke til hinder for, at overførselstransaktionen kan bestå af flere
forskellige ydelser, der i så fald udgør »transaktioner vedrørende overførsler« i
bestemmelsens forstand, der kan faktureres hver for sig, men det må forudsættes,
at de handlinger, der er nødvendige for at gennemføre den fritagne transaktion,
kan identificeres i forhold til de øvrige ydelser.
da sjette direktivs artikel 13, punkt b, litra d, nr. 3, skal fortolkes indskrænkende,
giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre
en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til
den pågældende komponent, er fritaget. en betingelse for, at de ydelser, som sdc
leverede, kunne betegnes som fritagne transaktioner, var, at ydelserne set under ét
udgjorde en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner
for en ydelse som beskrevet i fritagelsesbestemmelsen. de leverede ydelser skal
således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske
ændringer.
som sagen foreligger oplyst har landsskatteretten hæftet sig ved, at de af fis
certegy leverede ydelser i hovedsagen består i, at fis certegy som dataudvikler
af bankens lånesystem b2k forestår den løbende bogføring for banken, registrerer
skyldige og foretagne indbetalinger, udarbejder betalingsdokumentation og
initierer betalingsoverførsler fra låntagers konto til banken ved at indsende
betalingsfiler til pbs. efterfølgende registrerer fis certegy betalings-
overførslerne, beregner renter af tilgodehavender og genererer relevante kon-
torudtog. til dette formål genererer det af fis certegy leverede system løbende
betalingsfiler over låntagernes månedlige betalinger, ligesom det foretager be-
regninger af renter og afdrag og registrerer eventuelle manglende indbetalinger.
filerne sendes via ibm, der hoster it-systemerne for banken, til pbs. når bankens
kunder har betalt de månedlige ydelser, returnerer pbs tilsvarende en fil med en
oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner. denne fil anvendes i
systemet til nedskrivning af låneforholdet.
landsskatteretten er af den opfattelse, at fis certegys ydelser må karakteriseres
som bogførings- og administrationsydelser, der består i løbende at sørge for, at
status på bankens mellemværende med dens kunder er ajourført. selv om
ydelserne kan siges at være nødvendige for, at banken kan foretage overførsler af
de korrekte beløb, findes ydelserne ikke nødvendige i den forstand, at de set under
ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner
for en betalingsoverførsel. den blotte levering af oplysninger til brug for
betalingsoverførslerne og den efterfølgende registrering af disse findes således
ikke at medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske
ændringer, hvorved fis certegy kan anses for at varetage selve udførelsen af en
ordre om overførsel af beløb fra én bankkonto til en anden, jf. ef-domstolen i
præmis i præmis 53 i sdc-sagen, c-2/95, og landsskatteretten i skm2009.450.
af de af skattecentret anførte grunde kan kommissionens forslag til ændring af
momssystemdirektivet med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester og
                                             - 14 -
      finansielle tjenester samt tilhørende gennemførelsesbestemmelser, jf. henholdsvis
      kom(2007)747 og kom(2007)746, ikke føre til et andet resultat. tilsvarende gør
      sig gældende for det af banken anførte vedrørende underleveran-
      dørydelser/formidling under henvisning til ef-domstolens afgørelse i sagen
      vedrørende volker ludwig, sag c-453-05.
      ef-domstolens bemærkninger i afgørelsen vedrørende card protection plan, sag
      c-349/96, findes ikke relevante i den forelagte sag, idet der netop ikke er tale om
      én samlet transaktion ydet af den samme momspligtige person, men derimod om
      ydelser leveret af henholdsvis banken og fis certegy.
      under henvisning til ovenstående finder landsskatteretten, at de omhandlede
      ydelser må anses for momspligtige databehandlingsydelser, jf. momslovens § 4,
      stk. 1. idet beskatningsstedet for ydelserne er her i landet i henhold til
      momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, kan landsskatteretten endvidere tiltræde, at
      banken er betalingspligtig for momsen af ydelserne i henhold til momslovens §
      46, stk. 1, nr. 3.
      dermed stadfæstes skattecentrets bindende svar i sin helhed.”
der er mellem parterne enighed om, at landsskatteretten har foretaget en korrekt beskrivelse
af de ydelser, som fis certegy leverer til ekspres bank a/s.
følgende illustration viser processen vedrørende behandling af ansøgning om lån hos ekspres
bank a/s:
fis certegys levering af ydelser til den franske finanskoncern confinoga, som ekspres bank
a/s er en del af, er reguleret i en hovedserviceaftale af 1. juni 2005, hvoraf blandt andet
følgende fremgår:
(se ekstrakt side 201-212)
af bilag a til hovedserviceaftalen fremgår blandt andet følgende vedrørende definitioner:
(se løsark side 1-2)
                                              - 15 -
fis certegys levering af ydelser til den franske finanskoncern cofinoga, som ekspres bank
a/s er en del af, er reguleret i en hovedserviceaftale af 1. juni 2005, hvoraf blandt andet
fremgår:
         ”1.      indledning       cofinoga og dennes in-scope subsidiaries leverer øko-
              nomiske ydelser såsom kredit og betalinger, hovedsageligt ved brug af
              kreditkort. for at kunne optimere omkostningerne og performance
              overvejes det at implementere en integreret is solution, som vil være
              fælles for in-scope subsidiaries. certegy har i flere år leveret ydelser til
              creation financial services, ltd., der er cofinogas datterselskab i eng-
              land, hvor certegy har stillet sin teknologiske ekspertise og sin specifikke
              viden om området for økonomiske ydelser til rådighed. cofinoga og in-
              scope subsidiaries har derfor fået kendskab til certegys kompetencer,
              personale, drift, servicekvalitet og software. primeline udstedte den 26.
              februar 2004 en opfordring til at gøre tilbud på levering af en integreret
              it-løsning. flere parter, der har erfaring med at levere sådanne ydelser,
              svarede på anmodningen om at gøre tilbud. efter en omhyggelig
              udvælgelses-proces valgte cofinoga certegy til at levere de aftalte ydels-
              er til in-scope subsidiaries. certegy skal i henhold til denne aftale imple-
              mentere den pågældende is solution og levere behandlingsø-ydelser, der
              klart er mere end blot levering af informations-teknologi og reelt er
              forbundet med bankmæssige og økonomiske aktiviteter. certegy skal som
              beskrevet i denne aftale (i) foretage kredit-ering og debitering, (ii) levere
              økonomiske rapporter, (iii) registrere forfaldne og foretagne betalinger,
              (iv) registrere overførsler, (v) beregne forfaldne og indtjente renter og (vi)
              genere filer med kontoudtog. certegy har dog ikke noget
              forvaltningsansvar såsom åbning og lukning af konti, fast-sættelse af
              kreditmaksimum, rentesatser eller årlige gebyrer og skal ikke ved lige-
              holde det personlige forhold med kunder, som cofinoga og in-scope
              subsidiaries alene er ansvarlige for.
     …
     8.         de aftalte ydelser
                8.1        bilag b indeholder en beskrivelse af de aftalte ydelser, som
              certegy på det pågældende in-scope subsidiarys anmodning (som anført i
              transaktionsdokumentet) i henhold til denne aftale skal levere til hvert in-
              scope subsidiary.
     …
     9.         data
                                              - 16 -
                 9.1       certegy skal behandle indkommende data i henhold til service-
               niveauet for behandling. (certegy skal behandle indkommende data mod-
               taget før det relevante cut-off-tidspunkt for behandlingen i løbet af den
               samme behandlingsdags natlige batchkørsel) og danne udgående filer og
               rapporter fra de natlige batchkørsler. data vil blive behandlet under den
               natlige batchkørsel den følgende behandlingsdag, hvis dataene er: (i)
               blevet modtaget efter det relevante cut-off-tidspunkt for behandlingen
               eller (ii) blevet modtaget før cut-off-tidspunktet for behandlingen, men
               ikke behandlet af certegy i henhold til det relevante serviceniveau for
               behandlingen. medmindre andet er anført i et transaktionsdokument, vil
               det kun være cofinoga, som er ansvarlig for overførslen af de data, der er
               nødvendige for, at certegy kan levere behandlingsydelserne, for dennes
               egen regning og i elektronisk form, i det format og på den måde, som er
               beskrevet i bilag b.”
af bilag b til hovedserviceaftalen fremgår vedrørende aftalte ydelser blandt andet:
   ”2.   databehandlingsydelser
    2.1 grundlæggende funktioner
    2.1.1 is solution functionality. is solution skal have den nedenfor angivne
           funktionalitet i tillæg til den i bilag c (specifikationer) angivne.
    2.1.1.1 kreditkort og lånebehandling
    2.1.1.1.1 online muligheder
         •     serviceview grafisk brugerinterface (gui) til kortsystemet.
         •    servicelink applikationsinterface til adgang til/opdatering af systemet
              med data fra andre systemer.
         •     behandling af nye konti (i apply og direkte i base2000).
         •     kontovedligeholdelse.
         •     kontoforespørgsel.
         •     forespørgsel vedrørende historiske opgørelser.
         •     styring af kreditgrænse.
         •     tilsyn med udstedelse af plastikkort og genudstedelse.
         •     autorisationsbehandling.
         •     finansielle justeringer.
         •     administration af mistede/stjålne kort.
         •     behandling af erhvervskort.
         •     support af konsoliderede kort - familiekonto eller samlet kontostruktur.
         •    support af "associations" - konditionsmæssig behandling for så vidt an-
              går konti relateret til kort præget med de pågældende "associations"-
              mærker.
         •     tvister, tilbageføring af posteringer og behandling af søgninger.
                                            - 17 -
       •   onlinevedligeholdelse af produkt-, prisfastsættelses- og behandlings-para-
           metre.
       •   håndtering af breve.
       •   håndtering af pin.
       •   service builder - styring af workflow, kø, notat og optagelse af memo.
       •   qualification set technology.
       •   24/7 tilgængelighed i overensstemmelse med serviceniveau for databe-
           handling og
       •   operatørsikkerhed og adgangskontrol.
2.1.1.1.2 batch capabilities
       •   behandling af finansielle transaktioner.
       •   behandling i forhold til forskellige kontotyper - kreditkort, lån og beta-
           lingskort.
       •   databehandling af indkommende filer fra in-scope subsidiaries (herunder
           direkte debitering, direkte kreditering, checkbetaling og overførsler).
       •   indkommende/udgående behandling af udveksling for "associations".
       •   behandling af kontovedligeholdelsesopdateringer via den generiske batch
           interface (gb) funktion.
       •   beregning af rente - debit- og kreditrente.
       •   håndtering af ubetalte midler.
       •   generering af honorarer.
       •   generering af breve.
       •   generering af opgørelser.
       •   generering af rapporter.
       •   generel saldointerface.
       •   embossing file generation.
       •   generering af pin.
       •   automatisk databehandling af betaling ved direkte debitering og interface.
       •   gateway files i enten standard-, delta- eller end-point format.
2.1.1.2 business partner processing
2.1.1.2.1 onlinemuligheder
       •   oprettelse af business partner.
       •   vedligeholdelse og forespørgsel vedrørende business partner.
       •   forespørgsel vedrørende indlån.
       •   forespørgsel vedrørende historiske opgørelser.
       •   forespørgsel vedrørende finansiel historik.
       •   justering og overførsel af indlån.
       •   tilføjelser til eller forespørgsler på terminated merchant file.
       •   behandling af tilbageførsler af posteringer og søgning.
       •   vedligeholdelse af databehandlingsparametre for business partner.
       •   adgang til oplysninger om business partner til styringsformål.
2.1.1.2.2 batch capabilities
                                            - 18 -
       •    transaktionsinput.
       •    afsendelse af transaktioner til business partners.
       •    beregning af indlån.
       •    generering af rapporter.
       •    generering af opgørelser.
       •    beregning af rabat og andre gebyrer.
       •    oprettelse af daglige indlån til business partners bankkonti.
2.1.2 indkommende og udgående file services
certegy skal:
       • behandle alle indgående data fra natkørsler i overensstemmelse med ser-
            viceniveau for databehandling.
       • frembringe udgående data filer og rapporter på engelsk (eller på andre
            sprog, hvis parterne har aftalt det) fra natkørsler.
       • bekræfte vellykket overførsel af alle udgående data, når dette foregår via
            programsat batchbehandling.
2.1.3 databehandlingsydelser
certigy vil levere batchdatabehandlingsydelser, som i overensstemmelse med
parametre og forretningsregler fastsat af in-scope subsidiaries i forbindelse
med implementeringsplanen eller som en del af procedurer for change
control:
       •    kommunikerer data til og fra kortordninger.
       •    sender transaktionsdata til kontoer.
       •    beregner renteomkostninger og renteindtægter på kontosaldi.
       •    behandler indkommende og udgående datafiler.
       •    genererer data vedrørende opgørelser og breve til overførsel til trykpro-
            duktionsfaciliteter.
       •    genererer data vedrørende trykning af kort til kortproduktionsfaciliteter
       •    sender business partner transaktionsdata til business partneres konti.
       •    genererer opgørelser af indlån til brug for in-scope subsidiaries i forbin-
            delse med afregning til business partneres bankkonti (f.eks. tilbageførsel af
            posteringer og justeringer).
       •    beregner rabat og gebyrer i henhold til den enkelte business partners ord-
            ning.
       •    implementerer planlagte parameterændringer (f.eks. nye produkter, eksi-
            sterende produkter, opgørelsesmeddelelser, renteændringer, nye korttyper
            osv.).
    …
 2.4    private label/retail card account issuer processing (databehandling af private
         label/retail card udsteder). certegy skal stille databehandlingsydelser til
                                             - 19 -
           rådighed for in-scope subsidiaries for deres private label retail card konti.
           certegy skal føre kontosaldi, pålægge renter og postere betalinger og sørge
           for statement files (opgørelsesfiler), men skal ikke printe eller sende opgø-
           relser, kun printe eller sende meddelelser, hvis det pågældende in-scope
           subsidiary anmoder derom.
   2.5    bankcard account issuer processing. certegy skal stille databehandlingsydelser
           til rådighed for in-scope subsidiaries for deres konti med bankkort. disse
           ydelser vil tillade behandlingen af transaktioner, der er iværksat af kunder
           globalt gennem clearing- og betalingsnetværk, der opereres af de pågældende
           "associations". certegy skal føre kontosaldi, pålægge renter, postere
           betalinger og præsentere opgørelsesfiler, men skal ikke printe eller sende
           opgørelser. certegy skal sørge for sikret opbevaring af data og programfiler,
           som de pågældende "associations" måtte ønske det. in-scope subsidiaries, der
           køber denne databehandlingsydelse, skal være og forblive licenstager hos alle
           "associations", der afvikler og betaler transaktioner i forhold til deres konti.
           certegy skal ikke anvende ”association bomærker" på servicemateriale, der
           udleveres til et in-scope subsidiary, medmindre det pågældende in-scope
           subsidiary tydeligt angives ved navn og by i umiddelbar nærhed af disse
           bomærker. certegy har registreret sig både som tpp og msp og har fremlagt
           alle nødvendige aftaler og opgørelser knyttet til registreringerne. i tilfælde af
           uoverensstemmelse mellem aftalen og eventuelle regler for "associations",
           skal regler for "associations" være gældende.
   2.6       lånebehandling. certegy skal stille databehandlingsydelser til rådighed for
           in-scope subsidiaries vedrørende deres retail instalment loan accounts.
           certegy skal føre kontosaldi, pålægge renter, postere betalinger og præsentere
           statement files men skal ikke printe eller sende opgørelser.”
af bilag c til hovedserviceaftalen fremgår blandt andet følgende vedrørende specifikationer:
      ”kernefunktionalitet – base2000 software
          1.1 core processing. certegy skal i overensstemmelse med disse speci-fikatio-
      ner: (i) kommunikere data til og fra kontoordninger, som relevant, (ii) postere
      transaktionsdata på konti, (iii) beregne renter, der forfalder og tjenes på konto-
      balancer, (iv) behandle indgående og udgående datafiler, (v) generere opgørelser
      og brevdata, der skal sendes til in-scope subsidiary’s printproduktionsfaciliteter,
      (vi) generere data til prægning af kort til trans-mission til den relevante
      kortproduktionsfacilitet, og (vii) gennemføre plan-lagte parameterændringer
      (f.eks. nye produkter, eksisterende produkter, konto-opgørelser, renteændringer og
      nye korttyper) efter anmodning fra et in-scope subsidiary ved anvendelse af
      change control procedures.”
af transaktionsdokument af 20. september 2007 mellem fis certegy og handels-finans, nu
ekspres bank a/s, vedrørende skandinavien og baltikum fremgår følgende blandt andet:
      ”1.        indledning. dette transaktionsdokument, som ændret og fremsat på ny
           med virkning pr. 20. september 2007, som erstatter og træder i stedet for det
                                             - 20 -
           transaktionsdokument, som parterne underskrev omkring den 1. juni 2006, er
           en del af hovedserviceaftalen ("herefter hovedserviceaftalen") mellem
           certegy og cofinoga af 1. juni 2005 og regulerer certegys ydelse af de i pkt.
           2 i hovedserviceaftalens bilag b anførte behandlingsydelser, yderligere
           ydelser anført i pkt. 4 i hovedserviceaftalens bilag b og alle ap-
           plikationsudviklingsydelser beskrevet i pkt. 3 i hovedserviceaftalens bilag b,
           som ønsket af det pågældende in-scope subsidary og som anført i bilag 1 til
           dette transaktionsdokument. dette transaktionsdokument omfatter særlige
           bestemmelser, som i tillæg til hovedserviceaftalen skal følges for at overholde
           det pågældende in-scope subsidiarys krav. ord, der skrives med stort i dette
           transaktionsdokument, som ikke er defineret endeligt, skal have de i
           hovedserviceaftalen angivne betydninger. certegy skal ved dette
           transaktionsdokument implementere is solution og yder behandlingsydelser,
           der klart går ud over kun at levere informationsteknologi og er uløseligt
           forbundet til bank- og finansvirksomhed. som anført i dette transakti-
           onsdokument skal certegy: (i) postere krediteringer og debiteringer, (ii)
           præsentere regnskabsrapporter, (iii) registrere udestående betalinger og
           indbetalinger; (iv) udarbejde dokumentation for pengeoverførelser (beregne
           in-scope datterselskabs kundes månedlige betalinger) og tage skridt til
           overførsler mellem det pågældende in-scope subsidiarys kundes bankkonto
           og clearingcentralen, pbs (certegys system genererer en fil til pbs, der
           danner basis for hævningen på in-scope datterselskabs kundes bankkonto, (v)
           registrere overførsler, (vi) beregne renteomkostninger og renteindtjening og
           (vii) generere kontoudtogsfiler.
      …
      8.        behandlingsydelser. når det pågældende in-scope subsidiarys migra-tion
           til is solution er gennemført, skal certegy yde følgende behand-lingsydelser
           til det pågældende in-scope subsidiary: (i) private label/retail card account
           issuer behandling (hvis en relevant aftaleseddel udfyldes), (ii) bankcard
           account issuer processing og (iii) lånebehandling. "cut-off tidspunkt for
           behandlingen" i forhold til det pågældende in-scope subsi-diary vil være kl.
           21.00 uk tid. "starttid for onlineydelserne" vil være kl. 6.30 uk tid.
           niveauer for behandlingsydelse er begrænsede for det på-gældende in-scope
           subsidiary, som anført i bilag 3 til dette transak-tionsdokument. certegy skal
           yde de nævnte behandlingsydelser til det på-gældende in-scope subsidiary,
           således at alle finansielle transaktioner med det pågældende in-scope
           subsidiarys kunder færdiggøres og ajourføres på en rettidig og acceptabel
           måde.”
ekspres bank a/s har opgjort momskravet for perioden 2007-2014 til 11.332.147,82 kr.
forklaringer
der er i landsretten afgivet forklaring af curt taarnvang og paw andersen.
curt taarnvang har forklaret blandt andet, at han er ansat som erhvervsanalytiker hos ekspres
bank a/s, hvor han foretager analyser af ændringer og problemer vedrørende edb-systemer.
                                             - 21 -
han har kendskab til transaktionsgangene i forbindelse med ydelse af lån. først ansøger
kunden om et lån i en forretning. ekspres bank a/s foretager derefter en kreditvurdering af
kunden. hvis lånet bevilges, udbetales pengene til kunden. det fungerer på den måde, at
ekspres bank a/s sender en elektronisk besked om lånet i en fil til danske bank, som står for
udbetaling til kunden via nets fra den bankkonto, ekspres bank a/s har i danske bank.
han tror ikke, at det kan ske på en anden måde. fis certegys b2k-system beregner kundens
månedlige ydelser ud fra oplysninger om lånevilkår mv.
om aftenen foretages der opdatering af data, en såkaldt batchkørsel, hvorefter man den
efterfølgende dag kan se hvilke lån, der blev oprettet den foregående dag. denne samkøring af
data foregår hver nat for samtlige konti. hvis man har fået udbetalt et lån, ligger det i
systemet, hvad der skal betales af afdrag og renter. en gang om måneden posteres renter mv.
når man bruger sit kreditkort, vil data også indgå og blive registreret i løbet af natten.
herefter vil det være muligt at foretage træk på kundens konto. kunden vil have indgået en
aftale med sin bank herom, og nets sørger for, at de modtager betaling fra kunden. hos
nets foregår der ikke nogen reel behandling, idet der blot sendes en fil videre til kundens
bank. nets kan betragtes som en tilslutningscentral. hvis kunden betaler, kan man se det
dagen efter. ligeledes vil der løbende blive tilskrevet renter og gebyrer.
de formidler en betalingsserviceaftale, men det er en aftale, som indgås mellem kunden og
dennes bank. betaling kan også ske ved brug af giroindbetalingskort eller kreditkorttræk. de
har indgået en aftale med dibs, hvorefter der foretages direkte kreditkorttræk den sidste dag i
måneden. derimod kommer der dagligt filer fra nets om betaling fra kunder. uanset hvilken
indbetalingsform låntageren benytter, registreres indbetalingen via fis certegys b2k-system.
hvis en kunde ikke betaler i henhold til den indgåede betalingsaftale, vil ekspres bank a/s
modtage en fil om det. en medarbejder hos ekspres bank a/s vil dernæst sørge for, at der
sendes en betalingsrykker. hvis ekspres bank a/s ikke benyttede fis certegy, ville de kunne
modtage de samme ydelser fra andre datacentraler, f.eks. sdc.
hovedserviceaftalens bilag b er en kontrakt, der viser, hvilke ydelser fis certegy skal levere
til ekspres bank a/s. ydelsen ”business partner processing” bruger ekspres bank a/s ikke
aktuelt, idet banken anvender sit eget system på dette område. ekspres bank a/s har
samarbejdspartnere, og en butikskæde som f.eks. elgiganten modtager kommission, når
                                               - 22 -
kunden opretter et ekspres bank lån i en af elgigantens butikker. ydelsen ”databehandling af
private label/retail card udsteder” angår databehandling af kontokort til bestemte forretninger,
f.eks. magasin. det er noget, som ekspres bank a/s ikke brugte i 2007 og stadig ikke bruger,
men det er på vej.
ekspres bank a/s foretager udlån, men modtager ikke indlån. kunderne kommer fra
danmark og færøerne. banken har ikke kunder fra udlandet. fis certegy står ikke for ud-
betaling af lån til kunderne. ydelserne fra fis certegy vedrører kun den efterfølgende ind-
betaling fra kunderne til banken.
paw andersen har forklaret blandt andet, at han er ansat som nordisk it-direktør hos ekspres
bank a/s. landsskatterettens beskrivelse af fis certegys ydelser til ekspres bank a/s er
korrekt. den foreviste illustration af låneprocessen er retvisende. banken har tidligere benyttet
et tilsvarende system fra danske bank, men i forbindelse med at banken i 2006 – 2007 blev
købt af en fransk bank, gik man over til at benytte fis certegys system. oplysningerne om
kunden indføres i frontsystemet detail pro, mens systemet b2k er en backup del til brug for
den videre behandling af lånets tilbagebetaling. der er tale om den samme ydelse, som andre
datacentraler leverer til pengeinstitutter i danmark.
procedure
ekspres bank a/s har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdo-
kument, hvoraf fremgår:
       ”anbringender:
       til støtte for påstanden gøres det principalt gældende, at sagsøgerens indkøb af
       processing services, jf. schedule b, punkt 2, er momsfritaget som en transaktion
       vedrørende betalinger eller overførsler, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
       den ydelse, som landsskatteretten korrekt har gengivet indholdet af i sin kendelse
       side 14-15, hvis hovedelement består i at generere en betalingsfil, der - på
       grundlag af en registrering af låntagerens indbetalinger, løbende beregning og
       tilskrivning af renter og gebyrer, nedskrivning af lån - bidrager til at initi-
       ere/gennemføre låntagerens betalinger til sagsøgeren.
       en sådan ydelse er momsfri i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c -
       som en ydelse, der angår en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler.
                                       - 23 -
det er for momsfritagelsen uden betydning, hvorvidt ydelsen leveres af de direkte
implicerede parter eller en underleverandør, jf. herved også jv 2015, afsnit
d.a.11.1.2. momsfritagelsen forudsætter heller ikke, at den pågældende
leverandør gennemfører overførslen eller betalingen.
det gøres gældende, at ydelsen besidder de iboende karakteristika for en trans-
aktion vedrørende betalinger og overførsler. ydelsen udgør derfor samlet, set
under ét, en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner
vedrørende betalinger/overførsler. ydelsen er således ikke af rent teknisk
karakter, men betalingsfilen - og den til grund herfor liggende behandling af
låneforholdet - medvirker til at ændre retsforholdet mellem sagsøgeren og lån-
tageren.
momsfritagelsen af de omhandlede ydelser i sagen har direkte støtte i ef-
domstolens dom vedrørende sdc, c-2/95 præmis 66-68 og den administrative
praksis, som har været gældende siden udmøntningen af sdc-dommen i de så-
kaldte datacentral-forlig.
sagsøgte er enig i, at sdc-dommen er afgørende for bedømmelsen af den fo-
religgende sag, jf. herved sagsøgtes processkrift af 15. juni 2011, side 3, 3. sidste
afsnit.
sdc-dommen angik sparekassernes datacenter, der - som datacentral - leverede
dataydelser til sine medlemmer, pengeinstitutterne, bl.a. vedrørende beta-
lingstransaktioner, jf. dommens præmis 8.
som nævnt i dommens præmis 9 svarer ydelserne til dem, som de største pen-
geinstitutter selv udfører på deres egne centraler.
ef-domstolen fastslog i præmis 66:
        "en betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes
        som fritagne transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt b, litra
        d), nr. 3 og 5, er, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed,
        der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som
        beskrevet i ovennævnte numre. for så vidt angår "en transaktion
        vedrørende overførsler" skal de leverede ydelser således medføre, at
        der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske
        ændringer. der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i
        direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk
        tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til
        pengeinstituttets rådighed. i denne forbindelse må den nationale ret
        navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for
        pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar
        kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter
        transaktionernes specifikke og væsentlige elementer."
                                        - 24 -
domstolen overlod det herefter til den nationale domstol at foretage den konkrete
vurdering af, om de ydelser, som sdc udfører, har den for momsfritagelsen
nødvendige karakter.
på grundlag af ef-domstolens dom indgik skatteministeriet og sdc et forlig,
som er offentliggjort i tfs 1999, 249 og kommenteret af skatteministeriets de-
partement i tfs 1999,259.
af departementets kommentar til forliget fremgår det, at parterne under den
forligsmæssige forhandling på grundlag af en nøje gennemgang af de ydelser, som
edb-centralen har leveret til de tilknyttede pengeinstitutter, er blevet enige om:
         "..hvilke konkrete ydelser, der kan anses for henholdsvis moms-
         pligtige, delvis momspligtige og momsfrie. denne klassifikation af
         sagsøgers ydelser har muliggjort en opdeling af sagsøgers fakturerede
         ydelser, så der er opnået enighed om, i hvilket omfang disse ydelser
         burde have været anset for momsfritaget."
det er sagsøgerens opfattelse, at der med indgåelsen af disse forlig - på grundlag
af sdc-dommen - blev skabt en administrativ praksis, der har været gældende
siden - om den momsmæssige behandling af sådanne datacentralydelser med
anerkendt momsfritagelse af databehandlingsydelser svarende til de foreliggende i
denne sag.
sagsøgeren opfordrede derfor første gang i processkrift ii af 19. oktober 2011
sagsøgte til at fremlægge forligene og den beskrivelse og momsmæssige kvali-
fikation af ydelserne, som enten lå til grund for forligene, eller som udgør ud-
møntningen af forligene.
sagsøgte besvarede opfordringerne i processkrift af 2. januar 2012, side 2, så-
ledes:
         "det kan oplyses (sagsøgerens opfordring a), at de forlig, der blev
         indgået efter sdc-dommen, er offentliggjort. underliggende be-
         skrivelser af ydelserne i de omhandlede forlig, som sagsøgeren til-
         syneladende efterlyser, findes ikke i en form, hvor det er muligt at
         identificere de enkelte ydelsers karakter, herunder præcist hvilke
         ydelser der ved forligene blev vurderet til at være momsfritagne, og
         hvilke der blev anset for momspligtige."
sagsøgeren har under den efterfølgende forberedelse - i næsten 4 år - fastholdt
opfordringerne, idet det efter sagsøgerens opfattelse ikke var korrekt, at der - som
anført af sagsøgte under denne sag - ikke forelå nogen beskrivelse og
momsmæssig klassifikation af datacentralydelserne, jf. også departementets
kommentar til sdc-forliget.
i sagsøgtes processkrift af 26. marts 2012 meddelte sagsøgte, at sagsøgte gerne
ville indgå i drøftelser med sagsøgeren og de bankcentraler, som forligene ved-
rørte
                                         - 25 -
         "med henblik på at sikre det fornødne faktiske grundlag for en stil-
         lingtagen til, i hvilket omfang de i 1998 indgåede forlig kan tillægges
         betydning for afgørelsen af nærværende sag."
dette førte dog intet med sig.
i sit seneste processkrift af 1. oktober 2015 gentog sagsøgte sin afvisning af udtale
sig om de indgåede forlig med henvisning til forligenes fortrolige karakter.
samtidig gentog sagsøgte bemærkningen, som ovenfor gengivet, om, at der ikke
findes underliggende beskrivelser af ydelserne i de omhandlede forlig, der
muliggør en identifikation af de enkelte ydelsers karakter, herunder præcist hvilke
der blev vurderet til at være momsfritagne, og hvilke der blev anset som
momspligtige.
sagsøger kan nu imidlertid på grundlag af et dokument, som jeg er kommet i
besiddelse af, dateret 19. marts 1999 fra told- og skattestyrelsens afgiftskontor
konstatere, at det ikke var og er korrekt, når sagsøgte under denne sag gentagne
gange oplyser og fastholder, at der ikke findes en underliggende beskrivelse af
ydelserne, som muliggør en identifikation af, hvilke ydelser der blev anset for
momsfritagne, og hvilke der blev anset som momspligtige.
i dokumentet, der har karakter af en cirkulæremeddelelse til - formentlig told- og
skatteregionerne - fastlægger told- og skattestyrelsen på grundlag af de indgåede
forlig med datacentralerne og klassifikationen af datacentralernes ydelser
"retningslinier for afgrænsning af momspligt af datacentralernes leverancer af
ydelser til tilknyttede finansielle virksomheder."
det hedder heri under overskriften "ef-domstolens dom og indgående forlig":
         "det følger af ef-domstolens dom af 5. juni 1997, at de ydelser, som
         en datacentral leverer til de tilknyttede finansielle virksomheder, bør
         anses for fritaget for moms, i det omfang de, set under ét, udgør en
         særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner
         for en momsfritaget ydelse. efter dommen er der derfor foretaget en
         gennemgang af de ydelser sdc, bec og bankdata har leveret til
         tilknyttede finansielle virksomheder med henblik på at fastslå, hvilke
         ydelser der kunne anses for at opfylde de ovennævnte betingelser for
         momsfrihed.
         de indgåede forlig vedlægges."
herefter indeholder dokumentet en udførlig oplistning af ydelser, leveret af en
datacentral, og ydelsernes fordeling som henholdsvis momspligtige, delvis
momsfri ydelser og momsfri ydelser.
under afsnittet om "momsfri ydelser" anføres bl.a.
         "betalinger og overførsler (herunder ind- og udbetalinger af enhver
         art, udskrivning af dokumentation i form af kontoudskrifter, årsop-
         gørelser til kunder, stamoplysninger, aftaler om og gennemførelse af
                                         - 26 -
        automatiske overførsler og betalinger af regninger, herunder
        budget…overførsler og udbetalinger i pengeautomater, pbs over-
        førsler.
        clearing.
        [..]
        beregning og registrering af fremtidige ind- og udbetalinger i for-
        bindelse med pensionskonti og boligløn. beregning af og overførsel af
        præmier.
        [..]
        generelle bogføringssystemer (basis- og ekspeditonssystem for
        betalinger og overførsler, stamoplysninger, ind- og udlånssystem,
        kontoudskrifter, årsopgørelser til kunder, automatisk etablering af
        konti, overtræksinformation, dokumentations- og afstemningslister,
        beløbstransaktioner og spørgetransaktioner).
        [..]
        kort (stamoplysninger og kortregister)
        [..]"
herefter hedder det i retningslinjerne under afsnit 3 "andre bemærkninger":
        "som det fremgår af de indgåede forlig har klassifikation af data-
        centralernes ydelser muliggjort en opdeling af de leverede ydelser, så
        det har kunnet vurderes, i hvilket omfang ydelserne burde have været
        anset for undtaget fra afgiftspligten."
sagsøgtes besvarelse af de gentagne opfordringer under forberedelsen af nær-
værende sag er i direkte strid hermed.
og afslutningsvis i told- og skattestyrelsens retningslinjer hedder det:
        "de samme principper for klassifikation og beregning af momsfri-
        tagelsesprocenterne i opgørelserne over tilbagebetalingskravene, der
        har dannet grundlag for indgåelse af forligene, skal anvendes ved
        opgørelser af momstilsvarene fremover."
det gøres gældende, at det på dette grundlag kan lægges til grund, at der siden
forligene har eksisteret en praksis på grundlag af retningslinjerne fra told- og
skattestyrelsens afgiftskontor, der var den centrale afgiftsmyndighed, hvorefter
datacentralydelser - som de omhandlede i denne sag - er anset for momsfritagne i
henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
det bemærkes herved, at disse retningslinjer først er tilvejebragt efter lands-
skatterettens behandling af nærværende sag, hvorfor landsskatteretten ikke har
haft mulighed for at tage stilling til betydningen heraf for sagens bedømmelse.
momsfritagelsen for de omhandlede ydelser bekræftes også af eu-domstolens
dom i atp-sagen og det af skatteministeriet efterfølgende udsendte styresignal
om praksis på grundlag af det efter eu-domstolens afgørelse indgåede forlig.
sagsøgte har selv anset denne sag for relevant for nærværende sag, da nærvæ-
                                         - 27 -
rende sag med sagsøgtes tilslutning blev udsat og omberammet sidste år netop på
grund af de dengang pågående forligsforhandlinger mellem atp og skatte-
ministeriet på grundlag af eu-domstolens dom.
atp leverer en række administrative ydelser, herunder vedrørende betalings-
transaktioner, til pensionsselskaberne. ydelserne er beskrevet i landsskatterettens
kendelse i atp-sagen.
landsskatteretten fandt i kendelsen vedrørende atp, der er afsagt omkring
samme tidspunkt som landsskatterettens kendelse i nærværende sag, at atp's
ydelser vedrørende betalinger og overførsler - på samme måde som lands-
skatterettens begrundelse og konklusion i kendelsen vedrørende sagsøgeren - må
kvalificeres som momspligtige "bogførings- og administrationsydelser".
landsskatterettens kendelser vedrørende sagsøgeren og atp blev tillige omtalt i
forlængelse af hinanden i momsvejledningen.
kendelsen blev af atp indbragt for domstolene, og der blev under forberedelsen
af sagen forelagt præjudicielle spørgsmål for eu-domstolen, der afsagde dom den
13. marts 2014.
i dommens præmis 35 er atp's ydelser beskrevet.
eu-domstolen udtalte i præmis 82 navnlig med henvisning til sdc-dommen, jf.
henvisningerne hertil i dommens præmis 78-79, at
        "som det er anført i denne doms præmis 70, forekommer visse af de
        ydelser, hvis momsfritagelse er omtvistet i hovedsagen, såsom
        transaktioner vedrørende tilskrivning på pensionskundernes konti ikke
        at være af rent teknisk art, men synes at realisere pensionskundernes
        rettigheder over for pensionskasserne, idet de ændrer den fordring,
        som arbejdstageren har over for sin arbejdsgiver, til en fordring over
        for den pensionskasse, hvor den pågældende er kunde."
domstolen overlod det herefter til den nationale domstol, dvs. østre landsret, at
vurdere, hvorvidt de konkrete ydelser kunne anses for omfattet af momsfri-
tagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
sagen blev i den forbindelse forligt, og skatteministeriet udsendte i forlængelse
heraf et styresignal (de udkast til styresignaler, som blev udsendt før
sommerferien er ikke vedtaget endnu), hvori det bl.a. hedder:
        "skat anerkender, at de ydelser, der er opregnet i dommens præmis
        35, alle er omfattet af begrebet "transaktioner vedrørende betaliger og
        overførsler" henholdsvis biydelser til transaktioner vedrørende
        betalinger og overførsler.
        ydelserne opregnet i præmis 35 er herefter fritaget for moms som
        transaktioner vedrørende betalinger og overførsler henholdsvis
        biydelser til transaktioner vedrørende betalinger og overførsler."
                                          - 28 -
det kan på dette grundlag konstateres, at de ydelser, omfattet af denne sag, som
fis certegy leverer til sagsøgeren ikke på nogen momsmæssig relevant måde
adskiller sig fra de ydelser, som er anset som momsfri i medfør af de to forlig.
som anført består fis certegy's ydelse i at generere en betalingsfil, som kan
danne grundlag for låntagerens betaling af sin ydelse på lånet, herunder registrere
krediteringer og debiteringer, udarbejde dokumentation (kontoudtog m.v) for
pengeoverførsler, registrere overførsler, beregne og tilskrive renter og gebyrer, jf.
punkt 1 i transaction document og schedule b. der er ingen forskel til de
ydelser, som for de danske datacentraler er anerkendt som momsfri.
det gøres på grundlag heraf gældende, at afgørelsen om, at de fis certegy le-
verede ydelser er momspligtig, er i strid med den praksis, der er dokumenteret på
grundlag af sdc-dommen og nu også atp-dommen, og at sagsøgtes standpunkt i
denne sag er udtryk for en usaglig forskelsbehandling, som indebærer, at
pengeinstituttets (tilfældige) valg af datacentral/-underleverandør vedrørende en
momsfritagen transaktion bliver afgørende for, om ydelsen kan indkøbes momsfrit
eller momspligtigt.
det gøres på det således dokumenterede grundlag gældende, at det påhviler
sagsøgte under en skærpet bevisbyrde at godtgøre, at forskelsbehandlingen af de
omhandlede ydelser i denne sag er sagligt begrundet. den bevisbyrde har sagsøgte
ikke løftet.
skatteministeriets anerkendelse af de momsfritagne ydelser leveret af datacen-
tralerne og atp skete efter præjudicielle forelæggelser for eu-domstolen.
selvom der ikke - længere - burde være tvivl om fortolkningen af momssy-
stemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d (og tidligere 6. momsdirektivs artikel 13,
punkt b, litra d), nr. 3), efterlader sagsøgtes retsanvendelse i denne sag det
modsatte indtryk.
det er derfor sagsøgerens opfattelse, at landsretten ikke vil kunne give sagsøgte
medhold uden forinden præjudicielt at have forelagt spørgsmålet om fortolk-
ningen i direktivet i forhold til fis certegy's ydelser for eu-domstolen, idet
sagsøgtes standpunkt om momspligt strider mod eu-domstolens bedømmelse af
ydelserne i sdc- og atp-sagerne.
                                           -0-
det bestrides, at ydelserne udgør momspligtig "inddrivelse af fordringer", som
anført af sagsøgte med henvisning til axa-dommen. omstændighederne i eu-
domstolens dom vedrørende axa var afgørende anderledes, og datacentral-
forligene og atp-forliget bekræfter jo heller ikke sagsøgtes synspunkt.
det uantagelige i synspunktet bekræftes endvidere af, at nets ydelser i hele det
elektroniske betalingssystem tillige ville indebære en momspligtig inddrivelse af
fordringer. det modsatte synes at følge af det anførte i jv afsnit 5.11.6.3.
                                           -0-
                                                - 29 -
      subsidiært gøres det gældende, at fis certegy's ydelser angår sagsøgerens ud-
      lånsvirksomhed og er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11,
      litra a.
      långiverens forvaltning af sine udlån er omfattet af momsfritagelsen i be-
      stemmelsen, og bestemmelsen udelukker efter sin ordlyd ikke, at bestemmelsen
      også omfatter en underleverandørs ydelser til långiveren i forbindelse med for-
      valtningen af långiverens udlån.
      at momsfritagelsen omfatter underleverandørydelser bekræftes af neutralitets-
      princippet, som også gælder i forhold til § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, hvorefter en
      erhvervsdrivende skal kunne vælge organisationsform ud fra den økonomiske
      synsvinkel, der passer den erhvervsdrivende bedst - uden at dette påvirker
      spørgsmålet om momsfritagelse, jf. herved eu-domstolens dom i sag c-453/05,
      volker ludwig, præmis 35 .
      hvis landsretten således når til, at fis certegy's ydelser, som beskrevet i denne
      sag, ikke udgør transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, gøres det
      gældende, at ydelserne angår sagsøgerens udlånsvirksomhed og som sådan er
      momsfritaget i henhold til litra a.
      sagsøgtes indsigelse mod dette synspunkt er en snæver fortolkning af begrebet
      "egne" udlån, som efter sagsøgerens opfattelse i alle tilfælde og i strid med
      neutralitetsprincippet vil udelukke muligheden for momsfritagelse af ydelser, som
      en leverandør, der ikke er långiver, leverer til låntager, bør der efter sagsøgerens
      opfattelse også i relation til dette spørgsmål ske præjudiciel forelæggelse for eu-
      domstolen.”
skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdo-
kument, hvoraf fremgår:
      ”anbringender
      det gøres gældende, at de omhandlede ydelser efter deres art er momspligtige
      efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. det gøres herved gældende, at der er tale om
      momspligtige ydelser vedrørende ”databehandling” og ”meddelelse af op-
      lysninger”, der er omvendt betalingspligtige her i landet for sagsøgeren, jf. den
      dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 3, og den nugældende momslovs § 16, stk.
      1, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, jf. § 56, stk. 2, og § 57, stk. 1.
      det gøres gældende, at de omhandlede ydelser ikke udgør momsfritagne
      ”transaktioner vedrørende betalinger og overførsler”, jf. momslovens § 13, stk. 1,
      nr. 11, litra c, første led. det gøres videre gældende, at ydelserne ikke udgør
      ”forvaltning af egne udlån”, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.
      såfremt landsretten måtte finde, at ydelserne som udgangspunkt er omfattet af
      momslovens § 13, stk. 11, litra c, gøres det gældende, at der i så fald er tale om
      momspligtige ydelser vedrørende ”inddrivelse af fordringer”, jf. litra c, andet led.
                                       - 30 -
også i dette tilfælde har ydelserne leveringssted her i landet og er omfattet af
omvendt betalingspligt for sagsøgeren, idet ydelserne i så fald vedrører ”ydelser
fra rådgivningsvirksomheder” og ”andre lignende ydelser”, jf. den dagældende
momslovs § 15, stk. 2, nr. 3, og af den nugældende momslovs § 16, stk. 1.
betalinger og overførsler - momslovens § 13, stk 1, nr. 11, litra c
betalinger og overførsler - bestemmelsens første led
det gøres gældende, at de af certegy leverede ydelser - uanset om man alene
vurderer ydelserne på baggrund af de summariske beskrivelser eller selve ydel-
sesbeskrivelsen i schedule b, pkt. 2, og uanset om de leverede ydelser vurderes
hver for sig eller samlet som en primær ydelse med tilhørende sekundære ydelser
- ikke udgør transaktioner vedrørende betalinger og overførsler som omhandlet i
momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
momsfritagelserne i momslovens § 13 udgør undtagelser til hovedreglen om
momspligt for alle ydelser. momsfritagelsesbestemmelserne skal derfor fortolkes
indskrænkende, jf. fx eu-domstolens dom i sag c-2/95, sdc, præmis 20.
skatteministeriet gør endvidere gældende, at eventuel bevisuklarhed om, hvad
certegys ydelser præcist består i, må komme sagsøgeren til skade. det er således
sagsøgeren, der må godtgøre, at den leverede ydelse efter sin art er omfattet af
momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
en betingelse for, at ydelser kan betegnes som fritagne transaktioner efter litra c,
er efter sdc-dommen, at ydelserne set under et udgør en særskilt helhed, der
opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i
fritagelsesbestemmelsen, og de leverede ydelser skal således medføre, at der
overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, jf.
dommens præmis 66.
ydelser der kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de
væsentligste og specifikke funktioner i forbindelse med transaktioner vedrørende
betalinger og overførsler, er derimod ikke omfattet af momsfritagelsen, jf.
dommens præmis 37.
efter eu-domstolens praksis, navnlig dommen i sdc-sagen, giver den blotte
omstændighed af, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en moms-
fritaget betalingstransaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der
svarer til den pågældende komponent, er fritaget, jf. dommens præmis 65.
i overensstemmelse med, hvad landsskatteretten har fastslået, må certegys
ydelser karakteriseres som bogførings- og administrationsydelser, der består i
løbende at sørge for, at status på bankens mellemværender med dens kunder er
ajourført, og selv om ydelserne i et vist omfang måtte være nødvendige for, at
bankens kunder kan indbetale korrekte beløb, er ydelserne ikke nødvendige i den
forstand, at de set under et udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og
væsentlige funktioner for en betalingsoverførsel. det fremhæves i den forbindelse,
at de leverede ”processing services”, jf. schedule b, pkt. 2, også i den af
sagsøgeren fremlagte oversættelse er oversat til ”databehandlingsydelser”.
                                        - 31 -
det er sagsøgtes opfattelse, at det klart fremgår af den omtalte præmis 66 i sdc-
dommen, at ydelser kun er omfattet af momsfritagelsen, hvis de - set under et -
medfører, at der overføres beløb. af præmissen fremgår som anført videre, at det
indgår ved vurderingen af, om en ydelse er momsfritaget, om tjenesteyderens
ansvar omfatter de specifikke og væsentlige transaktioner ved den momsfritagne
transaktion, hvilket nødvendigvis omfatter et ansvar for, at der faktisk overføres
beløb.
det bestrides, at certegys ansvar over for sagsøgeren omfatter de specifikke og
væsentlige elementer for transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler og
dermed selve betalingsoverførslen, idet det gøres gældende, at certegy alene har
ansvaret for de tekniske aspekter, der vedrører certegys ydelser.
skatteministeriet er principielt enig i, at den omstændighed, at den pågældende
leverandør af tjenesteydelser ikke selv direkte gennemfører betalingen, ikke
nødvendigvis er afgørende, jf. sdc-dommens præmis 64-66. men momsfritagelse
forudsætter, som det fremgår af de pågældende præmisser, at den, der leverer den
pågældende tjenesteydelse, leverer ydelser, der medfører, at der faktisk overføres
beløb, og at den pågældende leverandør af tjenesteydelserne har et ansvar, der
omfatter andet end blot de tekniske aspekter ved ydelsen.
for så vidt angår det af sagsøgeren omtalte ”primære element” - ”initiering og
overførsel af midler fra låntagerne til ekspres bank” - bestrides det således, at
den af certegy leverede ydelse kan anses for momsfritaget. dette gælder, selv
hvis dette enkelte delelement betragtes isoleret, idet det bestrides, at selve denne
enkeltstående delydelse opfylder kravene til at udgøre en momsfritaget finansiel
transaktion.
særligt for så vidt angår denne delydelse, gøres det videre gældende, at det må
lægges til grund, at certegy i relation til opkrævningen af indbetalinger af renter
og afdrag fra sagsøgerens låntagere blot leverer en teknisk ydelse i form af en
betalingsfil, som via ibm leveres til nets (tidligere ”pbs”). det gøres således
gældende, at denne enkelte delydelse er en teknisk-administrativ ydelse, der ikke
kan anses for momsfritaget efter eu-domstolens praksis, jf. herved eu-
domstolens dom i sag c-350/10, nordea pankki suomi.
det bestrides således, at den blotte levering af oplysninger til brug for en beta-
lingsoverførsel kan anses for at medføre, at der overføres beløb, og at der ind-
træder retlige og økonomiske ændringer, hvorved bemærkes, at det ikke er
certegy, der giver selve ordren om overførsel. det er endvidere skatteministeriets
opfattelse, at certegys debitering og kreditering i relation til bankens kunder ikke
medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem kunden og banken,
idet denne ændring allerede sker, når den konkrete kundes rente- og
afdragsbetaling indsættes på bankens konto, og ikke først, når beløbet bogfø-
res/registreres hos certegy.
                                        - 32 -
dermed adskiller certegys ydelser sig fra ydelserne leveret af atp pension-
service a/s i eu-domstolens sag c-464/12, idet atp pensionservice a/s’
ydelser til pensionskassen pensiondanmark bl.a. bestod i via posteringer at al-
lokere én samlet betaling fra én arbejdsgiver på flere pensionskunders konti hos
atp, således at der via atps posteringer indtrådte retlige og økonomiske
ændringer i forholdet mellem pensionskunderne og pensionskassen.
domstolen bemærkede således i præmis 82-83 i dommen om atp pensionservice
a/s:
        ”som det er anført i denne doms præmis 70, forekommer visse af de
        ydelser, hvis momsfritagelse er omtvistet i hovedsagen, såsom transak-
        tioner vedrørende tilskrivning på pensionskundernes konti, ikke at være af
        rent teknisk art, men synes at realisere pensionskundernes rettigheder
        over for pensionskasserne, idet de ændrer den fordring, som ar-
        bejdstageren har over for sin arbejdsgiver til en fordring over for den
        pensionskasse, hvor den pågældende er kunde.
        det påhviler dog den forelæggende ret, som råder over alle oplysninger
        med henblik på at undersøge de omhandlede transaktioner, at vurdere, om
        disse tjenesteydelser udgør ydelser, der er omfattet af fritagelsen i sjette
        direktivs artikel 13, punkt b, litra d, nr. 3, således som den fortolkes i
        denne dom.”
skatteministeriet gør gældende, at det følger af en sådan konkret bedømmelse af
ydelserne leveret fra certegy, som landsretten skal foretage, at de er af rent
teknisk art og ikke ændrer retsforholdet mellem sagsøgeren og den enkelte
bankkunde.
det fremhæves i den forbindelse tillige, at domstolen ikke i dommen i sag c-
540/09, skandinaviska enskilda banken, forholdt sig til de bemærkninger fra
generaladvokaten i forslaget til afgørelse, som påberåbes af sagsøgeren i sag-
søgerens processkrift v, idet sagen blev afgjort allerede på det grundlag, der
fremgik af generaladvokatens forslag til afgørelse, pkt. 53, jf. eu-domstolens
dom, præmis 32. de anførte bemærkninger er således uden betydning for nær-
værende sag.
om betydningen af eu-domstolens dom i sdc-sagen og betydningen af det af
sagsøgeren påberåbte forlig mellem skatteministeriet og sdc og to andre data-
centraler, bemærkes det, at retsforliget er offentliggjort, jf. tfs 1999,249 ø samt
skatteministeriets kommentar til retsforliget i tfs 1999,259 dep. som anført
under skriftvekslingen er det underliggende dokumentationsmateriale vedrørende
de indgåede forlig af en sådan karakter, at det er fortroligt og derfor ikke kan
fremlægges af skatteministeriet i nærværende sag.
det bemærkes videre, at forliget i sdc-sagen og i sagerne om to andre data-
centraler i vidt omfang blev indgået på grundlag af en revisionsmæssig gen-
nemgang hos de enkelte datacentraler, hvor medarbejdere fra skat nåede til
                                         - 33 -
enighed med datacentralerne om overordnede kategorier af ydelser, der i større
eller mindre grad var momsfritagne. der er ikke grundlag for at hævde, at ydelser,
der svarer til de ydelser, sagsøgeren modtager fra certegy, i forhold til de tre
datacentraler er blevet anset for momsfritagne ved retsforliget efter sdc-
dommen.
skatteministeriet er ikke bekendt med, hvor sagsøgeren har (uddrag af) det un-
derliggende materiale af ydelserne i sdc-forliget fra, jf. blandt andet processkrift
v, men kan blot henvise til, at forliget alene har retsvirkninger for forligets parter,
og at sagsøgeren således ikke kan støtte ret på, hvad der måtte fremgå heraf.
hertil bemærkes, at selv hvis der skulle være begået fejl i forbindelse med ind-
gåelsen af det pågældende forlig, hvor momspligtige ydelser fejlagtigt er blevet
kvalificeret som momsfritagne, kan det under ingen omstændigheder være af-
gørende i forhold til sagsøgeren, idet afgørelsen af, om ydelserne er momsfritaget
eller ej, skal ske på grundlag af eu-domstolens praksis om, hvilke ydelser der
kan anses for momsfritagne betalingstransaktioner. det beror på en konkret
bedømmelse af ydelsernes art leveret i nærværende sag, om de kan anses for
momsfritagne eller ej. forliget i sdc-sagen er ikke et bindende præjudikat i
denne sammenhæng. der er ikke tale om en dom, og forliget er ikke udtryk for en
administrativ praksis.
endvidere bemærkes, at forligene vedrørte datacentraler, der leverede en lang
række ydelser, der ligger langt ud over de ydelser, der leveres af certegy til
sagsøgeren. i det omfang visse elementer ved forligene er blevet anset for
momsfritagne, skal det derfor nødvendigvis også ses i sammenhæng med de
samlede ydelser, der af datacentralerne blev leveret til bankerne, og man kan
derfor ikke meningsfyldt skille de enkelte delydelser fra de samlede ydelser, som
forelå til bedømmelse i forbindelse med forligenes indgåelse.
sagsøgeren har heller ikke alene med henvisning til det indgåede forlig godtgjort,
at der foreligger en administrativ praksis, som sagsøgeren kan støtte ret på, og
som rækker ud over, hvad der er fastslået i eu-domstolen praksis.
på samme måde kan sagsøgeren ikke ud fra en lighedsgrundsætning støtte ret
herpå, hvis de leverede ydelser ikke ud fra en objektiv bedømmelse opfylder
momslovens krav om at være en transaktion vedrørende betalinger og overførsler,
jf. f.eks. u.2000.879h, u.1995.734h og tfs 1996, 249 ølr.
de af certegy leverede ydelser omfattet af nærværende sag skal således be-
dømmes ud fra en fortolkning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c (og litra
a), de bagvedliggende direktivbestemmelser samt eu-domstolens praksis i
relation hertil sammenholdt med karakteren af de pågældende ydelser.
sagsøgeren har til støtte for sit synspunkt om, at de leverede ydelser er moms-
fritaget, endvidere henvist til, at certegys ydelser ikke adskiller sig fra nets’
(tidligere pbs) ydelser, og at nets’ ydelser er momsfritaget. sagsøgeren har i den
                                         - 34 -
forbindelse henvist til den juridiske vejledning, pkt. d.a.5.11.6.3., hvor det om
momsfritagne betalingstransaktioner bl.a. er anført følgende:
         ”betalinger, overførsler og betalingsformidling kan finde sted via un-
         derleverandør, f.eks. pbs. kunden kan tildeles direkte adgang til un-
         derleverandøren via en adgangskode eller anden identifikation, der
         meddeles af den finansielle tjenesteyder.”
hertil bemærkes, at afsnittet i den juridiske vejledning ikke er udtryk for, at pbs’
(nu nets) ydelser generelt er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1,
nr. 11, litra c.
angivelsen af nets (tidligere pbs) som eksempel på en underleverandør af
mulige momsfritagne ydelser er i øvrigt ikke et udtryk for, at skattemyndighe-
derne konkret har taget stilling til nets’ ydelser. derimod har udsagnet i den
juridiske vejledning baggrund i sdc-sagen, hvor momsfritagelse blev anerkendt
også for en underleverandørs levering af betalingstransaktioner.
nets nævnes således blot i vejledningen som et eksempel på en underleverandør
til finansielle tjenesteydere - og der er herved på ingen måde materielt taget
stilling til, om nets (tidligere pbs) leverer momsfritagne ydelser eller ej.
den generelle omtale af nets som en mulig underleverandør af momsfritagne
ydelser i den juridiske vejledning støtter således ikke sagsøgerens synspunkt om,
at certegy leverer momsfritagne ydelser.
afslutningsvis bemærkes, at sagsøgerens henvisning til en afgørelse fra det
spanske økonomi- og finansministerium ikke kan føre til et andet resultat. den
spanske afgørelse har således ingen præjudikatværdi i danmark, ligesom afgø-
relsen i øvrigt ikke indeholder en detaljeret beskrivelse af de leverede ydelser.
inddrivelse af fordringer – bestemmelsens andet led
i det omfang landsretten måtte finde, at de leverede ydelser i princippet er om-
fattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, gøres det gældende, at der er tale
om momspligtige ydelser vedrørende ”inddrivelse af fordringer”, jf. litra c, andet
led. ydelserne er således under alle omstændigheder omfattet af hovedreglen om
momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, andet led, der er en
undtagelse til fritagelsen i bestemmelsens første led, og som dermed er i
overensstemmelse med momslovens hovedregel om momspligt af varer og
ydelser i § 4, stk. 1, 1. pkt.
eu-domstolen har i sag c-175/09, axa, udtalt sig om rækkevidden af den
bagvedliggende momsfritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt
b, litra d, nr. 3 (nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), herunder
fortolkningen af udtrykket ”inddrivelse af fordringer”.
axa-sagen vedrørte nogle ydelser, som selskabet denplan leverede til en række
tandlæger i england. tjenesteydelsen bestod bl.a. i administration af indgåede
                                         - 35 -
betalingsordninger mellem tandlægerne og deres kunder. den ydelse, der var
genstand for den præjudicielle forelæggelse, bestod nærmere i opkrævning af
betalinger på vegne af tandlægerne, og som led heri oprettede og videresendte
denplan elekroniske filer til bacs - som svarer til nets i danmark -
indeholdende oplysninger om patientens kontonummer og hvilke beløb, der skulle
hæves, ligesom denplan efterfølgende udarbejdede opgørelser til kunderne og
aflagde regnskaber til tandlægerne over, hvilke beløb, der var blevet betalt.
domstolen bemærkede først, at ydelserne, der tilsigtede, at tandlægerne modtog
betaling af beløb, som deres patienter skyldte dem, i princippet udgør
momsfritagne transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, jf. 6. moms-
direktivs artikel 13, punkt b, litra d, nr. 3, medmindre ydelsen vedrører inddri-
velse af fordringer, som bestemmelsen udtrykkeligt udelukker fra momsfrita-
gelsen (præmis 28).
herefter udtaler domstolen (præmis 30), at begrebet ”inddrivelse af fordringer” -
der udgør en undtagelse til undtagelsen om momsfritagelse - skal fortolkes vidt.
domstolen konkluderede dernæst, at eftersom denplans ydelser netop havde til
formål, at deres kunder (tandlægerne) modtog betaling af deres tilgodehavender,
var ydelsen omfattet af begrebet ”inddrivelse af fordringer” (præmis 32-33).
afslutningsvis fastslår domstolen, at det i forhold til begrebet ”inddrivelse af
fordringer” er uden betydning, at tjenesteydelserne leveres på det tidspunkt, hvor
den pågældende gæld forfalder. ordlyden af bestemmelsen omfatter således
inddrivelse af enhver slags fordringer, uden at begrænse dens anvendelsesområde
til fordringer, der ikke er blevet betalt til forfaldstid (præmis 34). videre er det
uden betydning, at ydelsen ikke omfatter tvangsmæssige foranstaltninger til
inddrivelse af gælden (præmis 35).
denplans levering af en elektronisk betalingsfil til det engelske selskab svarende
til nets og efterfølgende udarbejdelse af opgørelse og regnskaber over de betalte
beløb udgjorde således momspligtig inddrivelse af fordringer.
såfremt landsretten måtte finde, at certegys ydelser udgør transaktioner, der
vedrører betalinger og overførsler, dvs. ydelser, der har til formål, at sagsøgeren
modtager betalinger via nets fra deres kunder, og som derfor i princippet er
momsfritagne, må ydelserne i overensstemmelse med retsanvendelsen i axa-
dommen anses for at vedrøre inddrivelse af fordringer. ydelserne er i så fald
omfattet af undtagelsen til undtagelsen, og er dermed momspligtige i medfør af
momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, andet led.
forvaltning af udlån - momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a
skatteministeriet bestrider, at ydelserne som certegy leverer, udgør forvaltning af
egne udlån, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som sagsøgeren i anden
række påberåber sig.
det gøres for det første gældende, at certegy ikke ”forvalter” (sagsøgerens) udlån.
certegy har således ingen kompetence eller bemyndigelse til at træffe
beslutninger om ændringer af låneaftaler mv. certegys ydelser, der blot består i at
generere en betalingsfil mv., udgør derimod efter sagsøgtes opfattelse i det
                                         - 36 -
væsentlige ydelser af teknisk og administrativ karakter med henblik på, at sag-
søgeren kan modtage afdrag og renter på sine udlån.
dette støttes også af ordlyden af rammeaftalen mellem certegy og moderselskabet
cofinoga sa, pkt. 1, hvori det anføres, at ”certegy shall not perform management
responsibilities such as account creation and closure, establishment of credit
limits, interest rate or annual fees, and shall not maintain the personal
relationship with customers” (sagsøgtes understregning). det fremgår således
udtrykkeligt af aftalen, at certegy ikke har noget forvaltningsansvar, jf. tillige den
danske oversættelse af aftalen.
det gøres for det andet gældende, at certegys ydelser ikke opfylder bestem-
melsens betingelse om, at der skal være tale om forvaltning af egne udlån. det
fremgår således klart af bestemmelsens ordlyd, at forvaltning af andres udlån ikke
er momsfritaget.
momsfritagelsesbestemmelsens udtrykkelige ordlyd efterlader derfor ingen tvivl
om, at en tredjemandsydelse i form af forvaltning af en långivers lån ikke er
momsfritaget.
dette støttes tillige af eu-domstolens dom i sdc-sagen, præmis 33, hvori det
anføres:
         ”at det personelle aspekt er uden betydning ved fastlæggelsen af, hvilke
         transaktioner der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt b, litra d), nr. 3
         og 5, bekræftes af bestemmelserne i artikel 13, punkt b, litra d), nr. 1 og 2,
         hvori der henvises til ”den person, som har ydet lånene” og til ”den
         person, der har ydet kreditten””.
denne præmis understreger således, at det personelle aspekt - som det også
fremgår af ordlyden - har betydning i forhold til reglen om forvaltning af egne
udlån, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som implementerer 6. moms-
direktivs artikel 13, punkt b, litra d), nr. 1, om forvaltning af lån ved den person,
som har ydet lånene.
den juridiske vejledning er i overensstemmelse hermed, idet det i punkt
d.a.5.11.4.4. udtrykkeligt er anført:
"forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, der har ydet lånet, dvs.
af tredjemand, er momspligtig, idet der ikke herved er tale om egne udlån."
heller ikke domstolens dom i sag c-453/05, volker ludwig, støtter sagsøgerens
fortolkning af bestemmelsen, der er i strid med ordlyden, idet det bemærkes, at
spørgsmålet om fortolkningen af den relevante momsfritagelse end ikke var rejst
under sagen. volker ludwig-sagen drejede sig således om fortolkning af begrebet
”formidling af lån” og ikke fortolkning af begrebet ”forvaltning af lån ved den
person, som har ydet lånene”, svarende til ”egne udlån” i den danske
bestemmelse.
                                           - 37 -
også af den grund kan ydelserne ikke anses for momsfritaget efter den af sag-
søgeren påberåbte bestemmelse om forvaltning af egne udlån.
leveringsstedet for ydelserne
da de leverede ydelser ikke er momsfritagne i medfør af momslovens § 13, stk. 1,
nr. 11, litra a eller c, er ydelserne momspligtige i medfør af hovedreglen i
momslovens § 4, stk. 1, 1.
det gøres som nævnt gældende, at ydelserne leveret af certegy må anses for
databehandlingsydelser eller ydelser vedrørende meddelelse af oplysninger, som
har leveringssted her i landet, jf. den dagældende momslov § 15, stk. 2, nr. 3.
sagsøgeren er som følge heraf momspligtig af de modtagne ydelser i danmark, jf.
dagældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3 og § 56, stk. 2.
efter ændringen af leveringsstedsreglerne i momsloven, der trådte i kraft den 1.
januar 2010, er ydelserne leveret til sagsøgeren omfattet af hovedreglen i den
nugældende momslovs § 16, stk. 1, om omvendt betalingspligt for aftageren af
ydelserne, når den pågældende er en afgiftspligtig person. sagsøgeren er således
også efter ændringen af leveringsstedsreglerne momspligtig af de modtagne
ydelser i danmark, jf. nugældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, og den stadigt
gældende § 56, stk. 2.
såfremt landsretten måtte finde, at de leverede ydelser vedrører inddrivelse af
fordringer, har de af certegy leverede ydelser også leveringssted her i landet i
henhold til den dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 3, der udover databe-
handlingsydelser og meddelelse af oplysninger, tillige omfatter ydelser fra råd-
givningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og
revisorer samt andre lignende ydelser, jf. hertil skm2011.170.ølr, og den
nugældende momslovs § 16, stk. 1.
sagsøgeren er således også i dette tilfælde momspligtig af de modtagne ydelser,
jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, og § 56, stk. 2.
særligt om sagsøgerens begæring om præjudiciel forelæggelse
afslutningsvis gøres det gældende, at sagsøgerens anmodning om præjudiciel
forelæggelse ikke skal tages til følge.
der foreligger en omfangsrig praksis fra eu-domstolen om fortolkningen af
momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d, tidligere 6. momsdirektivs
artikel 13, punkt b, litra d, nr. 3, om transaktioner vedrørende betalinger og
overførsler, der klarlægger den nærmere rækkevidde af denne bestemmelse. der
er således ikke behov for at forelægge eu-domstolen præjudicielle spørgsmål
herom. landsrettens afgørelse beror på en konkret retsanvendelse under
inddragelse af de fortolkningsprincipper, der fremgår af domstolens praksis.
i relation til momssystemdirektivets artikel 135, litra b, tidligere 6. momsdirektivs
artikel 13, litra b, litra d, nr. 1, om forvaltning af egne udlån, bemærkes, at
ordlyden er klar og ikke efterlader fortolkningstvivl. skatteministeriet fremhæver
                                               - 38 -
       videre, at sdc-dommen, præmis 33, også bekræfter den klare ordlyd af
       bestemmelsen. der er derfor efter skatteministeriets opfattelse heller ikke
       grundlag for en præjudiciel forelæggelse om fortolkningen af denne be-
       stemmelse.”
landsrettens begrundelse og resultat
i henhold til den nugældende momslovs § 16, stk. 1, og § 15, stk. 2, i den momslov, som var
gældende, da ekspres bank a/s stillede spørgsmål til skat, er leveringsstedet her i landet
for de ydelser, der leveres fra et andet eu-land til en afgiftspligtig person her i landet. i
medfør af såvel den tidligere som den nugældende momslovs § 4, stk. 1, skal der betales
afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. da de i sagen omhandlede
ydelser leveres fra fis certegy i england til ekspres bank a/s i danmark, er der som
udgangspunkt tale om momspligtige ydelser.
der kan ske fritagelse for momsafgift, hvis ydelserne angår transaktioner vedrørende beta-
linger eller overførsler, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, eller forvaltning af egne
udlån, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.
parterne er enige om, at landsskatterettens beskrivelse af ydelserne fra fis certegy til
ekspres bank a/s kan lægges til grund. herefter, og efter forklaringerne afgivet af curt
taarnvang og paw andersen samt det i øvrigt oplyste, tiltræder landsretten, at fis certegys
ydelser til ekspres bank a/s, som anført af landsskatteretten, må karakteriseres som
bogførings – og administrationsydelser, der består i løbende at sørge for, at status på bankens
mellemværende med dens kunder er ajourført.
eu-domstolen har i dom af 5. juni 1997 i c-2/95 (sdc) udtalt, at de udtryk, der anvendes til
at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes ind-
skrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift
opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf.
dommens præmis 20.
i samme dom har eu-domstolen med henvisning til den indskrænkende fortolkning af fri-
tagelser i sjette momsdirektivs artikel 13 udtalt, at den blotte omstændighed, at en komponent
                                                 - 39 -
er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke giver holdepunkter for at antage,
at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget, jf. dommens præmis 65.
eu-domstolen har i omhandlede dom endvidere udtalt, at en betingelse for, at de ydelser, en
datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt
b, litra d, nr. 3 og 5, er, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt enhed, der opfylder de
specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i ovennævnte numre. i
samme præmis er det angående begrebet ”en transaktion vedrørende overførsler” nævnt, at de
leverede ydelser skal medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og
økonomiske ændringer. i forlængelse heraf følger det af præmissen, at der må sondres mellem
den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller
teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets
rådighed. slutteligt er det i præmissen angivet, at den nationale ret i den forbindelse navnlig
må undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder
spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også
omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer, jf. dommens præmis 66.
da fis certegy ikke selv står for ordren og den faktiske overførsel af beløb fra en kundes
bankkonto til ekspres bank a/s, men leverer datafiler til brug for bogføring og administration
i forbindelse med en kundes betaling, finder landsretten, at fis certegys ydelser ikke i sig
selv medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem kunden og ekspres bank
a/s.
i hovedserviceaftalen af 1. juni 2005, der er indgået mellem fis certegys og cofinoga, som
ekspres bank a/s er en del af, fremgår det, at fis certegy skal levere en række ydelser, men
der er ikke knyttet et forvaltningsansvar hertil så som åbning og lukning af konti mv. dette
ansvar påhviler cofinogakoncernen.
landsretten lægger derfor til grund, at fis certegys ansvar i forhold til ekspres bank a/s er
begrænset til levering af tekniske tjenesteydelser, som sker ved at stille et databehand-
lingssystem, base2000 software (b2k), til rådighed. ansvaret omfatter derfor ikke
transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.
                                               - 40 -
ekspres bank a/s findes herefter ikke at have godtgjort, at der er tale om tjenesteydelser, som
er fritaget for momspligt i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
i tilknytning hertil bemærkes, at landsretten finder, at der foreligger fyldestgørende praksis
vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b og d, tidligere
sjette momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra d, nr. 1 og 3. landsretten finder derfor ikke
anledning til præjudiciel forelæggelse af spørgsmål for eu-domstolen vedrørende
fortolkningen af disse bestemmelser.
i forhold til ekspres bank a/s´ anbringende om, at det benægtende svar fra skat
vedrørende momsfritagelse henset til de såkaldte datacentralforlig er i strid med administrativ
praksis, bemærkes, at de af skat indgåede forlig med sdc m.fl. og de vejledninger, som
måtte være udmøntet i forlængelse heraf, alene har retsvirkning for forligets parter. ekspres
bank a/s findes således ikke at have godtgjort, at det benægtende svar fra skat er i strid
med administrativ praksis.
for så vidt angår ekspres bank a/s’ subsidiære anbringende om, at fis certegys ydelser
angår ekspres bank a/s’ udlånsvirksomhed, og at ydelserne derfor er momsfritaget i henhold
til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, bemærkes, at det af hovedserviceaftalen af 1. juni
2005 mellem fis certegy og cofinoga fremgår, at fis certegy ikke har et ansvar for
forvaltning af lån mv. herefter, og da det heller ikke i det øvrige aftalegrundlag er nævnt, at
fis certegy forvalter udlån, findes det ikke at kunne lægges til grund, at fis certegy
forvalter udlån. allerede af den grund kan fis certegys ydelser ikke kvalificeres som en af de
finansielle aktiviteter, der er nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.
landsretten tager herefter skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
efter sagens udfald skal ekspres bank a/s betale sagsomkostninger for landsretten til
skatteministeriet som anført nedenfor.
beløbet omfatter udgifter til advokatbistand og indeholder moms. ved fastsættelse af beløbet
er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter, betydning, omfang og varighed.
                                           - 41 -
                                   thi kendes for ret:
skatteministeriet frifindes.
i sagsomkostninger skal ekspres bank a/s inden 14 dage efter denne doms afsigelse betale
300.000 kr. til skatteministeriet.
sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.