text:
Jugt no             1379/2009                                             not.24456/2005/CD

ex.p.
confisc.
restitution

                   AUDIENCE PUBLIQUE DU 30 AVRIL 2009

Le Tribunal d'arrondissement de et à Luxembourg, chambre correctionnelle, a rendu
le jugement qui suit :

Dans la cause du Ministère Public contre

              X.) ,
              né le (…) à Luxembourg,
              demeurant à L-(…), (…),

              prévenu

                    --------------------------------------------------------

                                         FAITS:

Par citation du 23 février 2009, le Procureur d'Etat près le Tribunal d'arrondissement
de Luxembourg a requis le prévenu de comparaître à l'audience publique du 30
mars 2009 devant le Tribunal correctionnel de ce siège pour y entendre statuer sur
les préventions suivantes :

faux et usage de faux, escroquerie fiscale, tentative d’escroquerie fiscale,
fraude fiscale, tentative de fraude fisacle.

A cette audience, la vice-présidente constata l'identité du prévenu X.) et lui donna
connaissance de l'acte qui a saisi le Tribunal.

Les témoins T1.) et T2.) furent entendus, chacun séparément, en leurs déclarations
orales après avoir prêté le serment prévu à l’article 155 du Code d’instruction
criminelle.

Le prévenu X.) fut entendu en ses explications et moyens de défense, lesquels
furent plus amplement développés par Maître Jean-Paul NOESEN, avocat à la Cour,
demeurant à Luxembourg.
La représentante du Ministère Public, Sandra KERSCH, premier substitut du
Procureur d’Etat, résuma l’affaire et fut entendue en son réquisitoire.

Le Tribunal prit l'affaire en délibéré et rendit à l'audience publique de ce jour, date à
laquelle le prononcé avait été fixé, le

                                                                  JUGEMENT qui suit :

I. LES FAITS ........................................................................................................................................................ 3
II. RECEVABILITE DE L’ACTION PUBLIQUE .............................................................................................. 4
    1. PRESCRIPTION............................................................................................................................................... 4
       1.1. Arguments de défense ....................................................................................................................... 4
       1.2. En droit ................................................................................................................................................. 4
             1.2.1. Prescription des infractions fiscales........................................................................................................... 4
             1.2.2. Prescription des infractions de faux ........................................................................................................... 6
    2. DEPASSEMENT DU DELAI RAISONNABLE ....................................................................................................... 7
       2.1. Quant au dépassement ..................................................................................................................... 7
             2.1.1. En droit........................................................................................................................................................... 7
             2.1.2. Appréciation en fait ...................................................................................................................................... 8
        2.2. Conséquences en droit ...................................................................................................................... 9
III. DEMANDES DE RENVOI ........................................................................................................................... 11
IV. AU PENAL .................................................................................................................................................... 12
    1. FAUX ET USAGE DE FAUX ............................................................................................................................ 12
       1.1. Relevés des recettes et dépenses ................................................................................................. 12
       1.2. Factures ............................................................................................................................................. 13
             1.2.1. Les faits ....................................................................................................................................................... 14
             1.2.2. En droit......................................................................................................................................................... 14
                ad a). Ecriture prévue par la loi ...................................................................................................................... 14
                ad b). Altération de la vérité............................................................................................................................ 16
                ad c). Intention frauduleuse ou intention de nuire ....................................................................................... 16
                ad d). Préjudice ou possibilité de préjudice .................................................................................................. 17
    2. INFRACTIONS FISCALES ............................................................................................................................... 18
        2.1. Escroquerie fiscale ........................................................................................................................... 19
             2.1.1. Escroquerie fiscale consommée .............................................................................................................. 19
             2.1.2. Tentative d’escroquerie fiscale ................................................................................................................. 19
                2.1.2.1. Incrimination de la tentative.............................................................................................................. 20
                    2.1.2.1.1. Infraction de résultat ................................................................................................................. 20
                    2.1.2.1.2. Nature de l’infraction ................................................................................................................. 20
                    2.1.2.1.3. Absence d’incrimination expresse de l’infraction .................................................................. 20
                2.1.2.2. Au fond ................................................................................................................................................ 22
                    2.1.2.2.1. Manœuvres frauduleuses ........................................................................................................ 22
                    2.1.2.2.2. Emploi systématique ................................................................................................................. 24
        2.2. Fraude fiscale .................................................................................................................................... 24
             2.2.1. Fraude fiscale consommée ....................................................................................................................... 24
             2.2.2. Tentative de fraude fiscale ........................................................................................................................ 25
                2.2.2.1. Incrimination de la tentative.............................................................................................................. 25
                2.2.2.2. Au fond ................................................................................................................................................ 25
                    2.2.2.2.1. Résolution criminelle ................................................................................................................. 26
                    2.2.2.2.2. Acte de commencement .......................................................................................................... 26
                    2.2.2.2.3. Absence de désistement volontaire........................................................................................ 27
                2.2.2.3. Montant fraudé ................................................................................................................................... 28
V. RECAPITULATIF.......................................................................................................................................... 29
VI. QUANT A LA PEINE................................................................................................................................... 32
    1. CONCOURS ET PEINES A ENCOURIR............................................................................................................ 32

                                                                                -2-
  2. PERSONNALISATION DE LA PEINE ................................................................................................................ 33

Vu les rapports n° BABF/1551/07 du 15 janvier 2007 et n° BABF/1781/07 du 7 juin
2007 établis par la police grand-ducale, Service de Police Judiciaire, Section
Banques, Assurances, Bourses et Fiscalité.

Vu la citation à prévenu du 23 février 2009 régulièrement notifiée à X.) .

Vu l’ordonnance de renvoi numéro 921/08 de la Chambre du Conseil du 22 mai
2008.

Vu l’instruction diligentée par le Juge d’Instruction.

Le Ministère Public reproche au prévenu X.) de s’être rendu coupable des
infractions de faux, d’usage de faux, de fraude fiscale, sinon de tentative de fraude
fiscale, ainsi que d’escroquerie fiscale, sinon de tentative d’escroquerie fiscale.

I. LES FAITS

Les éléments du dossier répressif, l’instruction à l’audience, les déclarations à
l’audience des témoins T2.) et T1.) , ainsi que les déclarations du prévenu ont
permis de dégager les faits suivants:

Le prévenu X.) , après avoir travaillé en tant qu’employé auprès d’une banque, s’est
réinscrit au Barreau de Luxembourg en 1998 afin d’exercer la profession libérale
d’avocat.

Aux dates respectives des 3 novembre 1999, 6 novembre 2000, 25 juin 2001 et 4
novembre 2002, le prévenu a remis à l’Administration ses déclarations fiscales pour
les années 1998, 1999, 2000 et 2001. En annexe des déclarations, le prévenu a joint
un relevé manuscrit récapitulant le total des recettes et des dépenses.

Lors de l’analyse des déclarations fiscales, les agents de l’Administration des
Contributions Directes étaient suspicieux, notamment parce que le prévenu avait
déclaré pendant plusieurs années successives d’importantes pertes. Dès lors, il a
été enjoint au prévenu de verser des pièces justificatives à l’appui de sa déclaration
pour l’année 1998. Après avoir reçu plusieurs rappels pour avoir laissé passer le
délai qui lui avait été imparti, X.) a transmis en date du 24 mars 2003 des
documents à l’Administration des Contributions Directes.

En raison d’incohérences constatées au niveau des pièces fournies, l’Administration
des Contributions informe le prévenu par courrier du 27 mars 2003 qu’elle procèdera
à un contrôle portant sur les exercices 1998 à 2001.

Ce contrôle fiscal a eu lieu en date du 24 avril 2003 dans les bureaux de l’étude du
prévenu. Le prévenu X.) a déclaré aux contrôleurs qu’il ne tenait ni livre de caisse,
ni listing des recettes. Son seul compte bancaire serait le compte ouvert auprès de
la banque BANQUE, et il nia recevoir des paiements en liquide.

                                                                      -3-
Le prévenu a remis aux contrôleurs une caisse contenant des documents, ainsi que
les relevés de la banque BANQUE.

Les contrôleurs fiscaux ont constaté tout d’abord que les recettes et dépenses
déclarées ne correspondaient pas aux chiffres résultant de l’analyse des extraits
bancaires, les recettes étant supérieures et les dépenses inférieures.

Les contrôleurs ont également constaté des différences entre les originaux des
factures et les copies qui leur avaient été adressées par le prévenu. Diverses
factures avaient été altérées en ce sens que des chiffres avaient été ajoutés pour
augmenter le total de la somme.

En date du 11 juin 2003, les contrôleurs fiscaux dressent leur rapport. Lors d’une
réunion dans les locaux de l’Administration des Contributions en date du 13 juin
2003, le prévenu a été informé sur le résultat définitif du contrôle et de son droit de
réagir jusqu’au 3 juillet 2003, droit qu’il n’a pas exercé.

Par courrier du 28 février 2005, l’Administration des Contributions Directes a
transmis le dossier au Parquet du Tribunal d’Arrondissement.

II. RECEVABILITE DE L’ACTION PUBLIQUE

1. PRESCRIPTION

1 . 1 . Ar g u m e n t s d e d é f e n s e

Le mandataire du prévenu soulève que l’action publique serait prescrite. Il fait valoir
que le délai de prescription de 5 ans prévu par la Loi Générale sur les Impôts (AO –
Abgabenordnung, ci-après « LGI »), introduite sous la période d’occupation
allemande, résulte du droit allemand.

Il s’agirait d’une prescription sui generis dérogatoire au droit commun ; il ne serait
pas établi que le droit allemand prévoit les mêmes causes interruptives de la
prescription que le droit luxembourgeois. L’article 419 alinéa 2 LGI lierait
l’interruption de la prescription à la « Einleitung der Untersuchung », laquelle n’aurait
eu lieu en l’espèce qu’en mars 2005, donc à un moment où toutes les infractions
auraient été prescrites.

Il souligne en particulier que les infractions fiscales seraient des infractions
instantanées.

1.2. En droit

1.2.1. Prescription des infractions fisc ales

Il convient de relever que l’Etat luxembourgeois a repris, par l’arrêté grand-ducal du
26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits, divers textes
légaux d’origine allemande qui avaient été introduits sous la période d’occupation.

                                             -4-
La loi générale sur les impôts fait dès lors partie de la législation luxembourgeoise,
et non de la législation allemande.

Les règles de procédure, et notamment les règles relatives à la prescription, qui
régissent les dispositions du LGI sont dès lors les règles luxembourgeoises et non
les règles allemandes.

Si l’article 391 LGI précise : « Das Strafgesetzbuch gilt, soweit die Steuergesetze
nichts Abweichendes vorschreiben », il renvoie non pas au Strafgesetzbuch
allemand, mais au Code d’Instruction Criminelle luxembourgeois. L’article 100-1 du
Code d’Instruction Criminelle confirme : « Les dispositions du présent livre
s'appliquent à toutes les infractions prévues par des lois spéciales pour autant que
celles-ci ne prévoient pas de règles dérogatoires ».

Les règles relatives à la prescription et à l’interruption de la prescription dont il
convient de tenir compte en l’espèce sont dès lors celles que connaît la procédure
pénale luxembourgeoise, pour autant que la LGI ne prévoie pas de règles
dérogatoires.

L’article 419 (1) LGI dispose : « Die Strafverfolgung von Steuervergehen verjährt in
fünf Jahren ».

Tel qu’il est détaillé ci-après, le prévenu se trouvait quant aux infractions fiscales
non pas dans l’état d’une infraction consommée, mais dans l’état d’une tentative.

La prescription a dès lors commencé à courir au moment du dernier acte posé par
le prévenu destiné à perpétrer l’infraction.

Le prévenu a déposé la déclaration d’impôt pour l’année 1998 en date du 3
novembre 1999. Toutefois, à la demande de l’Administration des Contributions, il a
versé à l’appui de cette déclaration fiscale des documents contenant des indications
erronées, ces documents ayant été remis le 24 mars 2003. La remise des
documents avait pour objectif de justifier les chiffres contenus dans la déclaration
d’impôt de 1998, et de convaincre l’Administration des Contributions Directes de la
réalité et du bienfondé des chiffres déclarés. Il s’agit ainsi d’un acte positif posé par
le prévenu qui participe à la tentative de se procurer un avantage fiscal. La
prescription commence dès lors à courir à compter de la date du 24 mars 2003.

Les déclarations d’impôt des années suivantes ont été déposées aux dates
suivantes :
   <U+F0A7> Déclaration de 1999 : le 6 novembre 2000
   <U+F0A7> Déclaration de 2000 : 25 juin 2001
   <U+F0A7> Déclaration de 2001 : 4 novembre 2002

Le dépôt de la déclaration d’impôt était le dernier acte posé par le prévenu pour se
procurer un avantage fiscal injustifié. Le délai de prescription commence dès lors à
courir à compter des dates de dépôt respectives.

                                          -5-
La transmission des poursuites par l’Administration des Contributions Directes au
Parquet est un acte interruptif de la prescription en matière fiscale (TA Lux. 14
février 2002, n° 253/2002, TA Lux. 24 avril 2008, n° 1344 /2008).

Cette transmission des poursuites a eu lieu le 28 février 2005. A cette date, la
prescription quinquennale n’était acquise pour aucune des déclarations d’impôt.

Par la suite, de nombreux autres actes interruptifs ont été posés, notamment
l’ouverture d’une instruction judiciaire en date du 4 novembre 2005, l’interrogatoire
du 8 mai 2007 et le renvoi par la chambre du conseil prononcé en date du 22 mai
2008.

La prescription quinquennale n’était dès lors acquise à aucun moment.

1.2.2. Prescription des infractions de f aux

La fabrication ou la falsification d'une pièce, et l'usage de la pièce falsifiée, ne
constituent qu'une même et seule infraction, si le fait d'usage émane de l'auteur de
la falsification; il s'en suit que, dans ce cas, le délai de la prescription de l'action
publique ne commence à courir qu'à partir du jour où le faussaire a fait usage de la
pièce fabriquée ou falsifiée (CSJ, cassation, 10 juillet 1891, Pas 3, 199).

Les infractions de faux et d’usage de faux reprochées au prévenu X.) ont été
commises, en ce qui concerne les factures altérées, en date du 24 mars 2003, et en
ce qui concerne les relevées des recettes et dépenses, aux dates respectives du 3
novembre 1999, du 6 novembre 2000, du 25 juin 2001 et du 4 novembre 2002.

L’article 640-1 alinéa 1er du Code d’Instruction Criminelle, introduit par une loi du 15
janvier 2001, précise que si un fait qualifié crime est, par application de
circonstances atténuantes, reconnu de nature à être puni de peines correctionnelles,
la prescription de l’action publique est celle applicable à un crime. Or, en vertu de
l’article 637 alinéa 1er du même Code, la prescription applicable aux crimes est de
10 ans.

La modification introduite par la loi du 15 janvier 2001 est « une modification qui
touche au fond du droit et qui ne saurait s'appliquer qu'aux infractions commises
après l'entrée en vigueur de la future loi » (Document parlementaire n° 4400/02, avis
du Conseil d’Etat du 15 février 2000, page 9).

Pour les relevés de recettes et de dépenses introduits en date du 3 novembre 1999
et du 6 novembre 2000, la prescription de trois ans a dès lors commencé à courir à
ces dates respectives. Aucun acte interruptif de prescription n’est venu interrompre
le délai de prescription de trois ans.

En outre, dès la remise des relevés à l’Administration des Contributions Directes,
ceux-ci étaient rendus publics et contrôlables par les pouvoirs publics, de sorte que
leur caractère occulte a cessé.

L’action publique relative à ces infractions est dès lors prescrite.

                                           -6-
Pour les autres infractions reprochées au prévenu, le délai de prescription est de 10
ans.

Ce délai de prescription n’étant à ce jour pas expiré, l’action publique n’est donc pas
prescrite.

2. DEP ASSEM ENT DU DE LAI R AIS ONN ABLE

Le mandataire du prévenu fait valoir que le délai raisonnable, tel que prévu par
l’article 6 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme, serait dépassé en
l’espèce. L’affaire ne présenterait pas une complexité telle qu’elle justifie le retard
pris par l’action publique.

Il déduit du dépassement du délai raisonnable que l’action publique serait des lors
irrecevable et que le Tribunal pourrait prononcer tout au plus une simple déclaration
de culpabilité. A l’appui de son raisonnement, il renvoie à un arrêt de la Cour d’Appel
n° 486/07 du 23 octobre 2007.

Aux termes de l’article 6-1 de la CEDH « Toute personne a droit à ce que sa cause
soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un
tribunal indépendant et impartial établi par la loi… » et l’article 14 (3) c. du Pacte
international relatif aux droits civils et politiques dispose que toute personne
accusée d’une infraction pénale a droit, en pleine égalité, au moins aux garanties
suivantes…à être jugée sans retard excessif.

Il incombe à la juridiction de jugement d’apprécier, à la lumière des données de
chaque affaire, si la cause est entendue dans un délai raisonnable, et, dans la
négative, de déterminer les conséquences qui pourraient en résulter.

2.1. Quant au dépassement

2.1.1. En droit

Le caractère raisonnable de la procédure s’apprécie suivant les circonstances de la
cause et non in abstracto. Trois critères se sont dégagés de la jurisprudence de la
Cour européenne des droits de l’Homme, pour apprécier le délai raisonnable d’un
procès, aucun n’étant toutefois prédominant : 1) la complexité de l’affaire en fait et
en droit, en nombre de parties, en difficultés de preuves, etc, 2) le comportement
du prévenu (sans aller à exiger qu’il facilite la preuve des accusations portées
contre lui) et enfin 3) le comportement des autorités nationales compétentes (S.
GUINCHARD et J. BUISSON, Procédure pénale, n° 376, p. 263).

Le point de départ du délai se situe à la date où une personne se trouve accusée,
cette date pouvant être suivant le cas celle de l’ouverture des enquêtes
préliminaires, de l’inculpation ou de l’arrestation (Cour d’Appel, 12 juillet 1994, arrêt
n° 273/94).

La question de savoir si le « délai raisonnable » a été dépassé dépend, dans de
nombreux cas, d’un examen attentif des circonstances et des causes de tout retard
et non pas simplement de la prise en considération de la durée du laps de temps

                                           -7-
en question (F. QUILLERE-MAZOUP, La Défense du Droit à un Procès Equitable,
p. 233 – 239, éd. Bruyland 1999).

2.1.2. Appréciation en fait

Aux dates respectives des 3 novembre 1999, 6 novembre 2000, 25 juin 2001 et 4
novembre 2002, le prévenu a remis à l’Administration des Contributions ses
déclarations fiscales pour les années 1998, 1999, 2000 et 2001.

Par courrier de l’Administration des Contributions Directes du 11 novembre 2002, le
prévenu a été invité à fournir le détail des frais d’obtention relatifs à la déclaration
d’impôt de 1998.

Un premier délai jusqu’au 2 décembre 2002 avait été accordé au prévenu, puis ce
délai a été prorogé au 13 janvier 2003. Par courrier du 14 mars 2003, un dernier
rappel a été adressé au prévenu et un délai expirant le 31 mars 2003 lui a été
accordé.

Les pièces, donc les factures, sont parvenues à l’Administration des Contributions
Directes en date du 24 mars 2003.

Par courrier du 27 mars 2003, l’Administration des Contributions informe le prévenu
qu’elle procèdera à un contrôle portant sur les exercices 1998 à 2001.

Le contrôle fiscal dans les bureaux de l’étude du prévenu a eu lieu en date du 24
avril 2003.

En date du 11 juin 2003, les contrôleurs fiscaux dressent leur rapport.

Par plusieurs courriers du 13 juin 2003, remis en mains propres lors d’une entrevue
qui se tenait à la même date, le prévenu X.) et son épouse ont été informés des
modifications décidées par l’Administration des Contributions en ce qui concerne les
exercices 1998 à 2001.

Par courrier du 28 février 2005, l’Administration des Contributions directes a
transmis le dossier au Parquet du Tribunal d’Arrondissement.

Par réquisitoire du Ministère Public du 4 novembre 2005, une instruction judiciaire fut
ouverte.

Par courrier du 14 novembre 2006, le Ministère Public prit position au sujet d’une
éventuelle prescription de l’action publique et conclut à l’absence de prescription.

En date du 27 novembre 2006, les services de police ont procédé à la saisie du
dossier fiscal auprès de l’Administration des Contributions directes.

La Police Judiciaire a procédé à l’audition des contrôleurs fiscaux en date du 5
décembre 2006, et du prévenu en date du 15 décembre 2006.

                                          -8-
En date du 15 janvier 2007, le Service de Police Judiciaire dressa un premier
rapport.

Le premier interrogatoire du prévenu devant le Juge d’Instruction a eu lieu le 8 mai
2007.

En date du 7 juin 2007, le Service de Police Judiciaire a dressé un rapport
complémentaire.

Par ordonnance du Juge d’Instruction du 4 juillet 2007, l’instruction judiciaire a été
clôturée.

La Chambre du Conseil du Tribunal d’Arrondissement a été saisie par réquisitoire du
21 mars 2008.

La Chambre du Conseil a ordonné le renvoi de l’affaire devant une chambre
correctionnelle par ordonnance du 22 mai 2008.

Par acte du 30 mai 2008, le prévenu interjeta appel contre cette ordonnance.

Par arrêt n° 463/08 du 26 septembre 2008, la Chambre du Conseil de la Cour
d’Appel déclara l’appel non fondé.

Par citation du 23 février 2009, le prévenu a été cité de comparaître à l’audience du
30 mars 2009.

Il convient de relever que l’article 6 CEDH ne concerne que les poursuites pénales.
Le retard pris par l’Administration des Contributions Directes entre la date de dépôt
des déclarations fiscales et la date du contrôle de ces déclarations n’est pas à
prendre en considération.

Le Tribunal constate cependant que le dossier relève plusieurs périodes d’inactivité
prolongée, notamment entre le réquisitoire du Ministère Public et le début de
l’instruction judiciaire, de même qu’entre la clôture de l’instruction judiciaire et la
saisine de la Chambre du Conseil. Ces retards ne s’expliquent par aucun élément du
dossier, ce d’autant plus que les faits étaient établis dès le contrôle (24 avril 2003) et
le rapport dressé par l’Administration des Contributions Directes (11 juin 2003).

L’affaire n’a pas présenté un degré de complexité tel qu’il justifie ces retards subis
par l’action publique.

Le Tribunal retient dès lors qu’il y a dépassement du délai raisonnable tel que
prévu à l’article 6.1. précité.

2.2. Conséquences en droit

Ni l’article 6.1. de ladite Convention ni une loi nationale ne précisent les effets que
le juge du fond doit déduire d’un dépassement du délai raisonnable qu’il
constaterait.

                                          -9-
Les conséquences doivent être examinées sous l’angle de la preuve d’une part et
sous l’angle de la sanction d’autre part. En effet, la durée anormale de la procédure
peut avoir pour résultat la déperdition des preuves en sorte que le juge ne pourrait
plus décider que les faits sont établis. Le dépassement du délai raisonnable peut
aussi entraîner des conséquences dommageables pour le prévenu (Cass. Bel, 27
mai 1992, R.D.P. 1992, 998).

Le mandataire du prévenu renvoie en particulier à un arrêt n°486/07 V rendu par la
Cour Supérieure de Justice en date du 23 octobre 2007, lequel conclut à
l’irrecevabilité des poursuites pénales en raison d’une violation de l’article 6 CEDH
pour dépassement du délai raisonnable.

L’arrêt du 23 octobre 2007 invoqué par le prévenu conclut certes à l’irrecevabilité
des poursuites pénales, mais analyse en détail les circonstances spécifiques de
l’espèce qui imposent cette conclusion.

La Cour a conclu que l’irrecevabilité des poursuites pénales s’impose lorsque le
dépassement du délai raisonnable compromet irrémédiablement les droits de la
défense notamment parce qu’en raison de l’écoulement du temps, il n’est plus
possible de compléter et redresser des lacunes qui s’étaient revélées au cours de
l’instruction.

Dès lors, l’irrecevabilité des poursuites ne saurait être retenue comme sanction d’un
dépassement du délai raisonnable que s’il est constant que l’exercice de l’action
publique devant les juridictions de jugement s’avère totalement inconciliable avec un
exercice valable des droits de la défense.

En l’espèce toutefois, le prévenu X.) est, au cours de la procédure ainsi qu’à
l’audience, en aveu des faits (abstraction faite de leur qualification pénale). Le
prévenu n’a présenté à aucun moment un quelconque moyen de défense au fond
dont la preuve ou l’établissement pourrait souffrir du fait de l’écoulement du temps.
En effet, les arguments développés sont des arguments de pur droit dont la
pertinence n’est pas atteinte par l’écoulement du temps.

Il convient de relever également que les témoins se sont souvenus de tous les
détails essentiels de l’affaire.

Le délai qui s’est écoulé entre les faits et l’audience correctionnelle n’a dès lors eu
aucune incidence sur les moyens de défense du prévenu.

Si, comme en l’espèce, l’ancienneté des faits n’a pas eu d’influence sur
l’administration de leur preuve, il convient cependant d’alléger la peine à prononcer
contre le prévenu, alors qu’il a dû accepter l’incertitude quant au sort de l’action
publique pendant une période d’une dizaine d’années. En effet, il y a lieu de relever
que, mis à part le principe de l’opportunité des poursuites dont est investi le
Parquet, notre Code d’instruction criminelle ne permet qu’à la seule juridiction
d’instruction de décider qu’il n’y a pas lieu de poursuivre un individu, et ceci dans
l’hypothèse précise de l’article 128 du Code d’instruction criminelle. Il en découle
que la juridiction de jugement ne saurait retenir, dans le cas où elle retiendrait le

                                        - 10 -
dépassement du délai raisonnable, qu’un allègement de la peine à prononcer en
cas de condamnation.

Le moyen d’irrecevabilité des poursuites pénales est dès lors à rejeter.

Il s’ajoute qu’en l’espèce les faits présentent en raison de leur ampleur et répétition
une certaine gravité, de sorte que même au regard du dépassement du délai
raisonnable, il ne peut être fait entièrement abstraction d’une condamnation. Il n’y a
dès lors pas lieu d’analyser si le système pénal luxembourgeois autorise les
juridictions à se limiter à prononcer une condamnation par déclaration de
culpabilité.

Le Tribunal tiendra compte du dépassement du délai raisonnable dans le cadre de
la peine prononcée à l’encontre du prévenu.

III. DEMANDES DE RENVOI

Le mandataire du prévenu X.) sollicite le renvoi à titre préjudiciel de deux questions
d’ordre constitutionnel auprès de la Cour Constitutionnelle.

Il fait valoir dans un premier temps que l’escroquerie fiscale est consommée non
seulement lorsque l’impôt fraudé est significatif en montant absolu, mais également
lorsqu’il est simplement significatif en rapport avec l'impôt annuel dû. Dès lors, un
contribuable pauvre risquerait plus facilement, pour des sommes moindres, d’être
accusé d’escroquerie fiscale qu’un contribuable fortuné. Il y aurait violation du
principe d’égalité des citoyens devant la loi.

Il critique dans un second temps la légalité de l’infraction d’escroquerie fiscale au
regard du principe « pas de peine sans texte ». La formulation de l’infraction
d’escroquerie fiscale serait trop vague et imprécise pour satisfaire aux exigences de
ce principe constitutionnel.

S’il est vrai que l’alinéa 1er de l’article 6 de la loi du 27 juillet 1997 portant
organisation de la Cour Constitutionnelle prévoit qu’en présence d’un moyen
d’inconstitutionnalité d’une loi soulevé par une des parties au litige, il y a
obligatoirement lieu à saisine de la Cour Constitutionnelle par le Tribunal saisi du
litige, l’alinéa 2 du même article prévoit toutefois trois cas de dispense, à savoir
lorsque :

a) une décision sur la question soulevée n'est pas nécessaire pour rendre le
jugement;
b) la question de constitutionnalité est dénuée de tout fondement;
c) la Cour Constitutionnelle a déjà statué sur une question ayant le même objet.

Or, tel qu’il sera développé ci-après, ni l’escroquerie fiscale, ni la tentative
d’escroquerie fiscale ne sont retenues à charge du prévenu X.) , un acquittement
intervenant à cet égard.

Dès lors, une décision sur la constitutionnalité soulevée n’est pas nécessaire pour
rendre le jugement.

                                         - 11 -
Il n’y a dès lors pas lieu de faire droit aux demandes de renvoi préjudiciel.

IV. AU PENAL

1. FAUX ET US AGE DE F AUX

Le Ministère Public reproche au prévenu X.) les infractions de faux et d’usage de
faux d’un côté à l’égard des relevés des recettes et dépenses joints aux déclarations
d’impôts, et d’un autre côté à l’égard des copies de factures communiquées à
l’Administration des Contributions.

L'infraction de faux telle que libellée à l’article 196 du Code pénal suppose la
réunion de quatre éléments constitutifs:

    a) Une écriture prévue par la loi pénale
    b) Une altération de la vérité
    c) Une intention frauduleuse ou une intention de nuire
    d) Un préjudice ou une possibilité de préjudice

1.1. Relevés des recettes et dépenses

Le Ministère Public reproche au prévenu X.)             d’avoir délibérément et
systématiquement fait de fausses inscriptions sur les relevés des recettes et
dépenses joints aux déclarations d’impôts, relatives aux exercices des années
fiscales 1998, 1999, 2000 et 2001, à savoir :
    <U+F0A7> pour l’année 1998 : 164.734 LUF au lieu de 219.454 LUF
    <U+F0A7> pour l’année 1999 : 350.000 LUF au lieu de 718.789 LUF
    <U+F0A7> pour l’année 2000 : 360.000 LUF au lieu de 1.007.665 LUF
    <U+F0A7> pour l’année 2001 : 621.463 LUF au lieu de 1.661.243 LUF

Le Ministère Public reproche encore au prévenu de s’être rendu coupable de
l’infraction d’usage de faux en présentant ces relevés à l’appui de ses déclarations
d’impôts.

Pour les exercices de 1998 et de 1999, l’action publique est prescrite, tel que détaillé
ci-avant.

Il argumente par ailleurs qu’il n’y aurait aucun faux en l’espèce. Les relevés des
recettes et dépenses seraient à considérer comme une partie de la déclaration
fiscale. Or, une déclaration fiscale n’aurait, au regard des tiers, aucune valeur
probante, étant donné qu’il s’agit d’une affirmation unilatérale, régulièrement sujette
à suspicion et à contrôle de la part de l’Administration des Contributions.

La représentante du Ministère Public fait valoir lors de son réquisitoire que les
avocats peuvent opter en matière fiscale pour une imposition sur base de leurs
recettes et dépenses. Le relevé comparatif des recettes et dépenses constituerait
pour l’avocat l’équivalent des livres de commerce pour le commerçant. Or, il serait

                                         - 12 -
admis en jurisprudence que les livres de commerce constituent des écrits protégés
au sens de l’article 196 du Code pénal.

Le faux visé à l'article 196 du Code pénal suppose que l'écrit soit susceptible, dans
une certaine mesure, de faire preuve de la validité des faits y énoncés pour ou
contre un tiers (Cass.belge 8 janvier 1940, Pas. 1940, I, 6). En d'autres termes, il
faut que les écritures, publiques ou privées, soient de nature à produire des effets
juridiques, c'est-à-dire qu'elles puissent par l'usage en vue duquel elles ont été
rédigées porter préjudice aux tiers et tirer des conséquences à leur égard, et que la
collectivité puisse les considérer comme véridiques en raison de leur contenu ou leur
forme (Cass belge 9 février 1982, Pas. 1982, I, 721).

Le crime de faux n'existe ainsi que si l'écrit faussé a une force probante certaine.

Les relevés des recettes et dépenses n’ont en l’espèce été établis qu’en vue de la
déclaration fiscale et n’ont pas servis à d’autres fins. Il s’agit d’un document établi
unilatéralement par le contribuable.

Contrairement aux commerçants et aux livres de commerce, aucun texte de loi
n’oblige les professions libérales à tenir des relevés des recettes et dépenses, ni ne
règlemente le contenu de ces relevés. La non-tenue ou la tenue irrégulière de
relevés de recettes et dépenses n’est sanctionnée par aucun texte légal.

Eu égard à ces différences, une assimilation entre les relevés des recettes et
dépenses et les livres de commerce ne se justifie pas, ces relevés n’étant pas
encadrés par la loi pour garantir leur force probante.

Les relevés ne constituent en l’espèce qu’une annexe à la déclaration, ventilant les
chiffres unilatéralement déclarés par le contribuable. Ils ne documentent ni ne
prouvent les chiffres figurant dans la déclaration, mais les détaillent simplement.

Les relevés sont soumis à la même suspicion et au même contrôle que la
déclaration fiscale.

Les relevés ne bénéficient ainsi pas, dans le regard de la collectivité, d’une force
probante certaine.

Les relevés ne constituent dès lors pas des écrits protégés au sens de l’article 196
du Code pénal.

Il y a dès lors lieu d’acquitter le prévenu X.) des infractions de faux et d’usage de
faux en ce qui concerne les relevés de recettes et dépenses des exercices fiscaux
2000 et 2001.

1.2. Factures

Le Ministère Public reproche au prévenu X.) d’avoir falsifié diverses factures en y
ajoutant des chiffres et en augmentant les montants. Le Ministère Public vise plus
particulièrement 6 factures relatives à de la documentation professionnelle, 5

                                         - 13 -
factures représentant des frais de bureau et de réparation et 2 factures relatives à
des frais de congrès et de séminaires.

Le Ministère Public reproche encore au prévenu d’avoir fait usage de ces documents
en les présentant à l’Administration des Contributions Directes à l’appui de sa
déclaration d’impôts relative à l’exercice de 1998.

1.2.1. Les faits

Il résulte d’une comparaison des documents originaux trouvés dans les locaux du
prévenu et des copies que le prévenu avait adressées à l’Administration des
Contributions Directes, que certaines factures ont été altérées en ce sens que des
chiffres ont été ajoutés à la main pour augmenter le montant total.

A titre d’illustration, le prévenu a versé une facture de la « Akademische
Buchandlung Interbook GmbH » documentant l’acquisition d’un ouvrage
« Schwarzgeld – was tun ». Le montant indiqué sur la facture originale est de « 78 »
DM. Par l’ajout des chiffres « 4 » et « 0 », la copie de la facture remise à
l’Administration des Contributions indique un prix de « 4078 » DM.

Le prévenu est en aveu d’être à l’origine de ces altérations.

Lors de son interrogatoire en date du 8 mai 2007 devant le Juge d’Instruction, le
prévenu avait déclaré : « Je reconnais avoir altéré certaines données figurant sur
certaines factures. Je dois quand même ajouter que j’ai mes doutes quant aux
factures que j’ai remises, alors qu’il ne s’agit pas d’écrits tels que prévus à l’article
196 du Code pénal ».

A l’audience, le prévenu admet : « ech hun e puer Factüren geännert ».

1.2.2. En droit

     a d a ). E c rit u re p ré vu e p a r la lo i

• Le mandataire du prévenu X.) fait valoir dans un premier temps que les factures
ne pourraient pas être considérées comme étant des « écrits de commerce » au
sens de l’article 196 du Code pénal, puisque l’activité d’un avocat n’est pas
commerciale.

Or, les factures ont été émises par des sociétés commerciales, de sorte qu’elles
constituent des écrits de commerce, même si leur destinataire n’a pas la qualité de
commerçant.

• Le mandataire du prévenu X.) estime que les factures ne constitueraient pas des
faux. Seule une facture acceptée pourrait constituer un faux, une facture simple ne
constituant pas une preuve parfaite de son contenu et ne bénéficierait pas de la
confiance collective.

Le crime de faux n'existe que si l'écrit faussé a une force probante certaine. Les
factures sont des notes détaillées des marchandises vendues ou des travaux

                                                     - 14 -
exécutés et de leur prix et elles n'acquièrent de force probante que pour autant
qu'elles ont été acceptées par leur destinataire. En effet, dans les rapports entre
parties, la facture ne bénéficie pas de la présomption de vérité et n'est que l'énoncé
des affirmations du créancier, sujette à vérification de la part de celui à qui elle est
adressée. Elle n'est protégée par la loi pénale que si elle devient un instrument de
preuve, ce qui est le cas lorsque les allégations mensongères sont destinées à un
tiers ou à une administration ou lorsque la facture a été acceptée par le débiteur et
constitue elle-même la cause d'un préjudice à la suite de ses effets juridiques
(HOORNAERT, Faux en écritures et faux bilans, éd. 1945, No 126; DONNEDIEU
DE VABRES, Essai sur la notion de préjudice dans la théorie générale du faux
documentaire, éd. 1943, p. 71; Les Novelles, Droit pénal, tome II, n° 2008 et ss;
RIGAUX et TROUSSE, éd. 1957, tome III, n° 115).

S'il est vrai que dans les rapports entre parties, les factures ne bénéficient pas de la
présomption de vérité, et qu'elles ne sont que l'énoncé des prestations des
créanciers, sujettes à vérification de la part de celui à qui elles sont adressées, la
raison de l'indifférence pénale des fausses mentions de la facture disparaît
cependant lorsque la facture a été acceptée, lorsque le faux est l'œuvre du débiteur
ou, enfin, lorsque les fausses factures ont été établies dans le but de tromper les
tiers (RIGAUX et TROUSSE, Les Crimes et les délits du Code pénal. t. III, p. 100 et
101 notamment; Encycl. Dalloz. Dr. Pénal, vo Faux en écritures, nos 1, 8, 29; Bull.
crim.1966, n° 130; 1977, n° 344; 1967, n° 269; 1987, n° 125).

Dès lors, s’il est vrai que dans la relation entre le prévenu et ses fournisseurs, les
factures n’ont pas de force probante certaine, il en est cependant autrement à
l’égard de l’Administration des Contributions Directes. Celle-ci est en effet une
personne tierce par rapport à la relation contractuelle documentée par la facture.

A l’égard de l’Administration des Contributions Directes, la facture documente
l’existence et la réalité d’une transaction pécuniaire, portant sur une marchandise ou
un service. Dans ce cadre, elle a dès lors une force probante.

• Le mandataire du prévenu soulève en outre que les avocats sont soumis au
régime de caisse, c’est-à-dire que leur déclaration fiscale se fait sur base de la
différence entre recettes et dépenses. L’avocat ne pourrait ainsi déduire à titre de
frais que ce qu’il a réellement payé. La facture en soi ne constituerait pas une
preuve suffisante, seule une preuve du décaissement serait pertinente à l’égard de
l’Administration, tel un extrait bancaire. Il estime qu’un avocat pourrait rajouter autant
de zéros qu’il le souhaite sur les factures adressées à l’Administration des
Contributions Directes, sans pour autant commettre de faux, puisque des factures ne
seraient pas susceptibles de constituer une preuve en matière fiscale pour une
profession libérale.

Le Tribunal observe dans un premier temps que l’Administration des Contributions
Directes a enjoint au prévenu X.) de fournir des documents justificatifs à l’appui de
sa déclaration d’impôts et que c’est suite à cette demande que X.) a transmis une
copie des factures. En agissant de la sorte, X.) a jugé lui-même que les factures
constituaient une pièce probante et pertinente pour l’Administration des
Contributions Directes, ce qu’il vient actuellement contester à la barre.

                                          - 15 -
Il s’ajoute en outre qu’en transmettant les factures à l’Administration des
Contributions Directes dans le but de documenter ses dépenses, il a implicitement
mais nécessairement versé ces pièces pour faire croire à un décaissement
correspondant.

En outre, pour qu’une dépense puisse venir en déduction du revenu imposable d’un
avocat, il ne faut pas seulement qu’il l’ait effectivement décaissée, mais il faut en
outre que la dépense soit en relation avec sa profession, c’est-à-dire qu’il s’agisse
de frais professionnels. Pour justifier une dépense professionnelle, une double
preuve est donc requise, à savoir d’un côté le décaissement d’un certain montant en
soi, et d’un autre côté, la cause du décaissement de ce montant.

Les factures adressées à l’Administration des Contributions Directes documentaient
à l’égard de celle-ci l’existence de frais professionnels susceptibles de venir en
déduction des recettes. Il relevait du libre choix de l’Administration de croire le
prévenu sur parole qu’un décaissement afférent a eu lieu ou d’exiger des pièces
supplémentaires. En tout état de cause, les factures étaient des preuves pertinentes
et probantes pour convaincre l’Administration de l’existence de dépenses
professionnelles d’un certain montant.

Les factures constituent en l’espèce un des deux éléments de preuve pertinents, à
savoir la preuve de la cause du décaissement d’un certain montant (c’est-à-dire que
l’achat porte sur un livre de droit). Même si elles ne documentent pas tous les
éléments requis (à savoir le décaissement en soi, c’est-à-dire que le livre a
réellement été payé), elles en constituent néanmoins une preuve indispensable.

Les factures constituent ainsi une preuve en matière fiscale pour une profession
libérale.

Enfin, les factures émanant de commerçants et de sociétés commerciales, il s’agit
d’écritures de commerce.

Il s’agit dès lors d’un écrit protégé au sens de l’article 196 du Code pénal.

     a d b ). A lt é ra t io n d e la vé r it é

Il est constant en cause que le prévenu a augmenté, par voie d’adjonction de
chiffres, les montants documentés par les factures.

Il y a dès lors eu altération de la vérité par addition et altération de faits que les
factures avaient pour objet de constater.

     ad c). Intention f rauduleuse ou intention de nuire

Il faut non seulement que le prévenu ait agi en sachant qu'il a altéré la vérité, mais il
faut également qu'il ait eu connaissance que cette altération de la vérité était
susceptible de porter préjudice à un intérêt public ou privé. Le dol spécial résulte de
la fin, du but, du dessein que s'est fixé l'agent du crime ou du délit (Novelles de droit
pénal, T II, n°1606).

                                                  - 16 -
L'élément moral est dès lors caractérisé si le prévenu « était au couran » et « ne
pouvait en ignorer le caractère frauduleux » (Crim. fr. 27 novembre 1978). Suivant
la jurisprudence et la doctrine, l'intention frauduleuse peut consister dans la
recherche de n'importe quel avantage, même une commodité (Cour d'appel 22
décembre 1980, Ministère Public c/ K.).

En l’espèce, en ajoutant des chiffres aux factures, le prévenu X.)               avait
nécessairement conscience d’altérer leur contenu dans un sens qu’il espérait
favorable pour lui. Il estimait en effet que cette altération allait induire
l’Administration des Contributions Directes en erreur et l’amènerait à valider les
dépenses professionnelles qu’il avait déclarées. Il agissait dans l’objectif de payer
un impôt moindre à celui qu’il aurait été redevable s’il s’était limité à déclarer ses
dépenses réelles.

Le prévenu a dès lors agi dans une intention frauduleuse.

     ad d). Préjudice ou possibilité de préjudic e

Il suffit que l'écrit puisse induire en erreur les tiers auxquels il est présenté ou qu'il
soit possible que des tiers, mis en présence de cet écrit, conforment leur attitude
sur le contenu (Trib. arr. Lux n° 1543/86 du 6 novembre 1986). L’éventualité d’un
préjudice est suffisant.

Le préjudice qui peut résulter du faux est de deux sortes: le préjudice matériel et le
préjudice moral. L'un et l'autre peut affecter soit un intérêt public et collectif, soit un
intérêt privé ou individuel (NYPELS, Code pénal interprété, art. 193 s., p. 456).

Ainsi toute l'économie du Code pénal démontre « que celui-ci a pris autant de soins
des intérêts collectifs que des intérêts particuliers. Dès lors, il n'y aucune raison de
ne pas considérer comme faux l'altération de la vérité dans des écritures qui ne
portent atteinte qu'à la société, en touchant à la fortune publique ou au patrimoine
de l'Etat » (Cour supérieur de justice – Cass. crim. 26 mai 1955, P. XVI., 286).

En l’espèce, les fausses factures auraient pu avoir pour conséquence que
l’Administration des Contributions Directes valide les déclarations fiscales du
prévenu, et fixe par conséquent sa dette fiscale à un montant inférieur à celui qui
était réellement redû. Il y avait dès lors une possibilité de préjudice pour les intérêts
financiers publics.

Les éléments constitutifs de l’infraction de faux étant réunis en l’espèce, le prévenu
est convaincu de l’infraction de faux qui lui est reprochée par le Ministère Public en
ce qui concerne les factures.

En versant les factures altérées à l’Administration des Contributions Directes en date
du 24 mars 2003, le prévenu a fait usage des faux qu’il a confectionnés.

Dès lors, le prévenu X.) est également convaincu de l’infraction d’usage de faux
qui lui est reprochée par le Ministère Public.

                                           - 17 -
2. INFR ACTIONS FIS CALES

Le Ministère Public reproche au prévenu X.) de s’être rendu coupable, en ce qui
concerne les exercices 1998, 1999, 2000 et 2001, de fraude et d’escroquerie fiscale,
sinon d’une tentative de ces délits.

Concernant l’infraction de fraude fiscale, il est reproché au prévenu d’avoir
sciemment et systématiquement omis de déclarer à l’Administration des
Contributions Directes et soustrait à l’imposition pour les années fiscales 1998,
1999, 2000 et 2001 des revenus imposables, et d’avoir fraudé des impôts sur le
revenu qui se ventilent comme suit :

exercice fiscal               revenus soustraits à          impôts fraudés
                              l’imposition
1998                          492243 LUF                    151289 LUF
1999                          355747 LUF                    56744 LUF
2000                          1037709 LUF                   257480 LUF
2001                          1190488 LUF                   358524 LUF
Total                         3076187 LUF                   824037 LUF

Concernant l’infraction d’escroquerie fiscale, il est reproché au prévenu d’avoir
fraudé un montant significatif d’impôts par l’emploi systématique de manœuvres
frauduleuses. Le Ministère Public estime que les manœuvres frauduleuses
systématiques résident dans la fabrication des faux relevés de recettes et dépenses
et des fausses factures tendant à dissimuler des faits pertinents à l’Administration
des contributions directes ou à la persuader de faits inexacts.

La fraude et l’escroquerie fiscale sont prévues par l’article 396 LGI dans les termes
suivants :

(1) Wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte
Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt
werden, wird wegen Steuerhinterziehung mit Geldstrafe bestraft ….

(5) Si la fraude porte sur un montant significatif d’impôt soit en montant absolu soit
en rapport avec l’impôt annuel dû et a été commise par l’emploi systématique de
manœuvres frauduleuses tendant à dissimuler des faits pertinents à l’autorité ou à
lui persuader des faits inexacts, elle sera punie comme escroquerie fiscale d’un
emprisonnement d’un mois à cinq ans et d’une amende de cinquante mille francs à
un montant représentant le décuple des impôts éludés.

Le Tribunal relève que l’infraction d’escroquerie fiscale prévue au paragraphe 5 de
l’article 396 renvoie expressément à la notion de fraude employée au paragraphe
1er (« Si la fraude porte sur un montant significatif »). Le paragraphe 5 n’institue donc
pas une infraction nouvelle, mais une forme aggravée de l’infraction de fraude
fiscale.

Dès lors, à l’égard d’une même somme fraudée, il y a soit fraude fiscale, soit
escroquerie fiscale, mais les deux infractions ne sauraient être retenues
simultanément à charge du prévenu.

                                         - 18 -
Contrairement au libellé des réquisitions du Ministère Public repris par la Chambre du
Conseil, il n’y a dès lors pas lieu d’analyser ces deux infractions comme des infractions
distinctes, mais, eu égard à la hiérarchie existant entre la forme de base et la forme
aggravée, il convient d’envisager à titre principal l’escroquerie fiscale et à titre subsidiaire
la fraude fiscale.

2.1. Escroquerie fiscale

2.1.1. Escroquerie fiscale consommée

Les éléments constitutifs de l'escroquerie fiscale sont au nombre de quatre:
<U+F0A7> une fraude;
<U+F0A7> qui porte sur un montant significatif, soit en montant absolu, soit en rapport avec
   l'impôt annuel dû;
<U+F0A7> qui est commise par l'emploi systématique de manœuvres frauduleuses;
<U+F0A7> qui a pour objectif de dissimuler des faits pertinents à l'autorité ou à la
   persuader des faits inexacts.

Le caractère supplémentaire de gravité que représente l'escroquerie fiscale par
rapport à la fraude fiscale au sens strict du terme tient à l'astuce qui doit
accompagner la tromperie.

L'escroquerie fiscale étant en effet une forme aggravée de la fraude fiscale
intentionnelle, elle peut être définie comme le fait de tromper les autorités fiscales
par l'utilisation de moyens frauduleux destinés à prouver l'exactitude des affirmations
contenues dans la déclaration d'impôt.

L'infraction d’escroquerie étant une forme aggravée de la fraude fiscale
intentionnelle, elle suppose une insuffisance d’impôt. Elle est par conséquent
consommée non pas à l'instant où le contribuable remet sa déclaration d’impôt à
l'Administration, fait qui constitue la tentative, mais seulement à partir du moment où
l'Administration lui a accordé un avantage fiscal injustifié ou a fixé la dette fiscale du
contribuable à un montant inférieur à celui qu'elle aurait retenu si elle avait connu la
situation réelle.

En effet la fraude fiscale intentionnelle exige comme élément matériel un fait qui
cause une insuffisance d'impôt. « En somme il faut d'abord constater
l'insuffisance de l'impôt perçu (alinéa 1er) ou établi (alinéa 3ième) par rapport au
montant dû d'après les éléments connus de l'administration, sans égard à d'autres
éléments encore inconnus agissant en sens inverse ou à des procédures séparées
… » (Trav. parl. n° 3478, commentaire des articles, page 3).

En l’espèce, il est constant que l’Administration des Contributions Directes n’a pas
procédé à une imposition sur base des fausses déclarations.

Il y a dès lors lieu d’acquitter le prévenu X.) de l’infraction d’escroquerie fiscale.

2.1.2. Tentative d’escroquerie fiscale

                                             - 19 -
     2.1.2.1. Incrimination de la tentati ve

Le mandataire de X.) fait valoir que la tentative d’escroquerie fiscale ne serait pas
punissable. A l’appui de cet argument, il développe plusieurs moyens.

     2 . 1 . 2 . 1 . 1 . In f ra ct io n d e ré su lt a t

Dans un premier temps, il fait valoir qu’il serait « de toute façon impossible de
commettre une tentative d’une infraction de résultat, alors que l’issue demeure à
jamais incertaine ».

Cet argument est à rejeter, au vu du simple constat que la loi incrimine la tentative
de bon nombre d’infractions de résultat, tels que par exemple l’homicide, les coups
et blessures ou le vol. En outre, le fait que l’issue d’une tentative soit incertaine ne
fait pas en sorte qu’elle ne soit pas punissable ; le tentative, même impossible, est
punie dès lors que le prévenu, par les moyens qu’il a mis en œuvre, pouvait
raisonnablement estimer parvenir au but, donc au résultat recherché.

     2 . 1 . 2 . 1 . 2 . N a t u r e de l ’i n f r a c t i o n

Dans un second temps, le mandataire du prévenu fait valoir que l’article 396-1 LGI
ne prévoit pas de peine minimale. Or, l’article 16 du Code pénal exigerait pour les
amendes correctionnelles un minimum de 251 euros. L’article 396-1 ne serait ainsi
« pas compatible avec le droit existant » ; il s’agirait non pas d’un délit mais d’une
contravention, de sorte que la tentative ne serait pas punissable.

Le Tribunal constate que l’article 396-1 LGI est relatif à la fraude fiscale et non à
l’escroquerie fiscale. Eu égard aux plaidoiries à l’audience et à la structure de la note
de plaidoiries, il paraît cependant que le mandataire de X.) a voulu étendre ce
moyen de droit également à l’escroquerie fiscale.

Il faut relever que l’escroquerie fiscale est punie non seulement d’une amende, mais
également d’un emprisonnement d’un mois à cinq ans. Or, l’emprisonnement
n’existe pas en matière contraventionnelle, ce qui exclut la qualification de
contravention.

Lors de son audition en date du 15 décembre 2006 par la police, le prévenu X.)
avait par ailleurs expliqué : « D’autre part je veux que vous reteniez, qu’il s’agit dans
mon cas d’une tentative d’escroquerie fiscale … Je mets votre attention sur le fait
qu’une tentative en matière de délit n’est punissable que dans le cas où la tentative
est expressément punissable d’après la loi. Or l’article 396 alinéa 5 ne prévoit pas la
tentative. L’article 397 qui prévoit la tentative ne s’applique qu’à l’article 396 alinéa
1er qui prévoit une contravention ». Il avait ainsi admis lui-même que l’escroquerie
fiscale est un délit.

Le moyen soulevé n’est dès lors pas fondé.

     2 . 1 . 2 . 1 . 3 . Ab s e n c e d’i n c r i mi n a t i o n e x p r e s s e d e l ’i n f r a c t i o n

                                                                 - 20 -
Dans un troisième temps, le mandataire de X.) fait valoir qu’il ne résulterait d’aucun
élément du texte, ni des travaux préparatoires que la disposition exceptionnelle de
l’article 397 LGI devrait s’étendre à l’article 396-5 LGI.

L’escroquerie fiscale étant un délit, la tentative n’est, en application de l’article 53 du
Code Pénal, punissable que dans les cas déterminés par la loi.

L’alinéa 1er de l’article 396 LGI se lit comme suit : « Wer zum eigenen Vorteil oder
zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder
vorsätzlich bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt werden, wird wegen
Steuerhinterziehung mit Geldstrafe bestraft ».

L’alinéa 5 du même article est libellé comme suit : « Si la fraude porte sur un
montant significatif d’impôt soit en montant absolu soit en rapport avec l’impôt
annuel dû et a été commise par l’emploi systématique de manœuvres frauduleuses
tendant à dissimuler des faits pertinents à l’autorité ou à lui persuader des faits
inexacts, elle sera punie comme escroquerie fiscale d’un emprisonnement d’un mois
à cinq ans et d’une amende de cinquante mille francs à un montant représentant le
décuple des impôts éludés ».

L’article 397 alinéa 1er LGI incrimine la tentative dans les termes suivants : « Der
Versuch der Steuerhinterziehung ist strafbar ».

L’alinéa 5 qui se réfère à la notion d’« escroquerie fiscale » n’en recourt pas moins
explicitement à la notion de « fraude fiscale », donc de « Steuerhinterziehung ».
L’alinéa 5 n’est en ce sens pas une infraction autonome, en ce qu’il se réfère quant
aux éléments constitutifs à la fraude fiscale libellée à l’alinéa 1er, tout en la
complétant par deux éléments supplémentaires.

Malgré le choix du législateur d’introduire la notion nouvelle d’ «escroquerie fiscale »,
celle-ci n’en est pas moins simplement une forme aggravée de la fraude fiscale
intentionnelle. Le législateur, en introduisant la notion de « Steuerumgehung » à
l’alinéa 4 de l’article 396 LGI avait d’ailleurs déjà fait de même, en ce qu’il libelle une
forme dérivée de fraude fiscale et lui donne un nouveau nom.

Ainsi, si l’article 397 LGI incrimine la tentative de la « Steuerhinterziehung », il vise à
la fois la forme de base de la fraude fiscale que sa forme aggravée, donc
l’escroquerie fiscale.

Il relève par ailleurs de la logique juridique que si la tentative d’un délit est
punissable, la tentative de la forme aggravée de ce délit le soit également.

D’un point de vue systémique, il est également révélateur que la disposition qui
incrimine la tentative fasse l’objet d’un article à part, et a donc vocation à s’appliquer
pour tout l’article précédent.

Il découle de l’ensemble des considérations qui précèdent que la tentative
d’escroquerie fiscale est punissable.

                                          - 21 -
     2 . 1 . 2 . 2 . Au f o n d

La tentative d’escroquerie fiscale se distingue de la tentative de fraude fiscale par
le fait que les éléments constitutifs supplémentaires et aggravants doivent avoir été
commencés, sinon du moins qu’il y ait une intention criminelle et un
commencement d’exécution non équivoque à l’égard de ces éléments
complémentaires.

Les éléments d'aggravation sont:
1° l'emploi de manœuvres frauduleuses,
2° l'emploi systématique de ces manœuvres et
3° l'exigence d'un montant significatif de l'impôt fraudé.
(voir: Trav. parl. 3478 –3, Rapport de la Commission des Finances et du budget,
page 9)

     2.1.2.2.1. Manœuvres frauduleuses

Il résulte des travaux parlementaires que le législateur a volontairement employé
l'expression « manœuvres frauduleuses » par référence au délit d'escroquerie
prévu à l'article 496 du Code pénal.

Les dénominations « escroquerie fiscale » et « escroquerie en matière d'impôt »
témoignent de même des parallèles à tirer entre les deux textes.

La signification de l'expression « manœuvres frauduleuses » peut donc être
recherchée dans la doctrine et la jurisprudence rendues en matière d'escroquerie
au sens de l'article 496 du Code pénal.

Dans le commentaire des articles du texte du projet de loi, les rédacteurs
mentionnent « Ainsi la déclaration inexacte est l'élément matériel de la fraude, mais
si elle s'appuie sur une comptabilité inexacte pour plus de vraisemblance, alors il y
a manoeuvre » (page 3).

La Chambre du commerce dans son avis du 13 septembre 1991 (page 4) relève
que les faits pourraient revêtir la forme de « falsification de documents ou de
dissimulation de stocks ».

Par manœuvres, en général, on entend les moyens employés pour surprendre la
confiance d'une personne. Les manœuvres doivent encore être frauduleuses en ce
sens qu'elles doivent avoir pour but de tromper le tiers, en l'espèce l'Administration.

Ces manœuvres frauduleuses doivent répondre « aux conditions suivantes:
          1° être frauduleuses,
          2° revêtir une forme extérieure,
          3° être déterminantes de la remise,
          4° avoir pour objet d'abuser de la confiance ou crédulité »
(MARCHAL et JASPAR, Droit criminel, T I, n° 1306).

En premier lieu, il échet de constater que « La production de pièces ou de
documents, lorsqu'ils viennent corroborer des allégations mensongères, constitue

                                         - 22 -
l'acte externe qui convertit le mensonge en manoeuvre. L'écrit détermine la
conviction de celui qui fait la remise » (R.P.D.B. complément IV, n°198).

Ainsi il a été jugé que la production d'un livre de commerce qui contient des
énonciations inexactes (dont le poste des recettes était majoré), constitue une
manœuvre frauduleuse (Corr Bruxelles 9 février 1910 cité in RPDB op. cit. compl.
IV, n° 176).

La Chambre criminelle française décide que la production d'un bilan volontairement
falsifié pouvait constituer à elle seule des manœuvres frauduleuses (Crim. 4 août
1933 et les nombreuses jurisprudences citées dans Jurisclasseur Pénal v°
Escroquerie, art. 405, fascicule 3, page 7, n° 26, 37 et 40).

La jurisprudence luxembourgeoise va dans le même sens en retenant la
qualification d'escroquerie contre l'auteur qui remet un faux à la victime dans
l'espoir de dépouiller la victime de son bien (en ce sens Cour d’appel 20 octobre
1986, n°247/86) ou en retenant l'infraction d'escroquerie à assurance à l'égard du
prévenu qui remet une déclaration de sinistre contenant des indications fausses à
sa compagnie d'assurance, la remise de la déclaration constituant dans ce cas les
manœuvres frauduleuses (Trib. arr. Luxembourg 1er février 1984, n° 180/84).

Il a été développé ci-avant que les relevés des recettes et dépenses erronés ne
constituent pas des faux. Il s’agit d’une simple fausse déclaration, et non d’une
manœuvre appuyée par les éléments extérieurs.

Toutefois, il a été retenu que le prévenu a commis un faux en écritures en altérant
plusieurs factures. Ces factures documentaient des frais professionnels réels dont le
montant avait été altéré. Les originaux retrouvés au domicile du prévenu n’étaient
pas altérés.

Le prévenu X.) a dès lors dû réaliser une première copie, changer le montant à la
main, puis réaliser une seconde copie.

Ce procédé a dû être répété plusieurs fois, individuellement pour chacune des 13
factures.

Ensuite, le prévenu a présenté les copies à l’Administration des Contributions
Directes à titre de justificatifs de ses dépenses.

Ces démarches dépassent le simple mensonge. La confection de fausses pièces
justificatives est ainsi constitutive de manœuvres frauduleuses.

Il faut en second lieu que les manœuvres revêtent « une forme extérieure qui les
rendent visibles et tangibles et en sont le résultat d'une machination ourdie pour
tromper et surprendre la confiance » (Répertoire Pratique de Droit Belge, v°
Escroquerie, n° 97, 98, 104)

Tel est également le cas en l’espèce. Par le fait d’avoir communiqué les fausses
factures à la demande de l’Administration des Contributions Directes, le prévenu leur
a donné une forme extérieure.

                                        - 23 -
La démarche du prévenu avait pour but d’abuser de la confiance de l’Administration
des Contributions afin de la déterminer à valider ses déclarations fiscales.

Le prévenu a dès lors eu recours à des manœuvres frauduleuses.

      2 . 1 . 2 . 2 . 2 . E mp l o i s y s t é ma t i q u e

En ce qui concerne l'escroquerie en matière d'impôt, il s'ajoute que les manœuvres
doivent être « systématiques ».

Le terme « systématique » peut viser des manœuvres employées avec cohérence
ou bien des manœuvres appliquées de manière continue.

La représentante du Ministère Public estime que le caractère systématique résulte
du fait que le prévenu a répété ses agissements pour les années 1998, 1999, 2000
et 2001.

Il convient cependant de rappeler que la confection et la remise des relevés des
recettes et dépenses erronées ne constituent pas des faux, ni l’usage de faux, ni par
conséquence des manœuvres frauduleuses.

Par ailleurs, ce n’est pas la répétition de fraudes fiscales en soi qui peut dégénérer
en escroquerie fiscale. En effet, ce n’est pas la fraude d’impôt qui doit être
systématique, mais les manœuvres employées pour y parvenir.

Les seules manœuvres frauduleuses mises en œuvre par X.) sont les fausses
factures qu’il a établies et qu’il a remises à l’Administration des Contributions
Directes.

Cette confection de faux justificatifs a eu lieu une seule fois et vise une seule année
fiscale.

Ces manœuvres n’ont donc pas été appliquées avec cohérence ni de manière
continue.

Le caractère systématique des manœuvres n’est dès lors pas donné en l’espèce.

Il y a dès lors lieu d’acquitter le prévenu X.)                        de l’infraction de tentative
d’escroquerie fiscale.

2.2. Fraude fiscale

2 . 2 . 1 . Fra ude fi s c a le c ons ommé e

L’article 396 (1) de la LGI définit la fraude fiscale intentionnelle comme suit : « Wer
zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte
Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt
werden … », c’est-à-dire le fait pour quiconque de se procurer ou de procurer à

                                                              - 24 -
autrui indûment des avantages fiscaux injustifiés                   ou    d’occasionner
intentionnellement la réduction de recettes fiscales.

Il se dégage les éléments constitutifs suivants:
<U+F0A7> un élément matériel: l'obtention d'un avantage fiscal ou la diminution de la recette
fiscale,
<U+F0A7> un élément moral: l'intention coupable.

L'infraction de fraude fiscale intentionnelle est par conséquent consommée non pas
à l'instant où le contribuable remet sa déclaration d’impôt à l'Administration, fait qui
constitue la tentative, mais seulement à partir du moment où l'Administration lui a
accordé un avantage fiscal injustifié ou a fixé la dette fiscale du contribuable à un
montant inférieur à celui qu'elle aurait retenu si elle avait connu la situation réelle.

Tel que développé ci-avant, la fraude fiscale intentionnelle exige comme élément
matériel un fait qui cause une insuffisance d'impôt.

En l’espèce, il est constant que l’Administration des Contributions Directes n’a pas
procédé à une imposition sur base des fausses déclarations.

Il y a dès lors lieu d’acquitter le prévenu X.) de l’infraction de fraude fiscale.

2.2.2. Tentative de fraude fiscale

     2.2.2.1. Incrimination de la tentati ve

Le prévenu souligne à l’audience que l’infraction de fraude fiscale ne prévoit pas de
taux minimal pour l’amende. Il serait ainsi incertain s’il s’agit d’une contravention ou
d’un délit, de sorte que le caractère punissable de la tentative ne serait pas donné.

Le Tribunal relève que l’article 397 al. 1er LGI précise expressément que la tentative
de la fraude fiscale est punissable.

Une analyse de la nature de l’infraction de fraude fiscale n’est dès lors pas requise
pour déterminer si la tentative est punissable ou non. En effet, même en matière
contraventionnelle, la tentative peut être incriminée en présence d’un texte explicite.

     2 . 2 . 2 . 2 . Au f o n d

Les éléments constitutifs de la tentative punissable sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a
   décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

                                          - 25 -
     2.2.2.2.1. Résolution criminelle

Le prévenu et son mandataire font valoir qu’il n’y aurait pas eu d’intention
frauduleuse, ni en ce qui concerne la fausse déclaration des dépenses, ni en ce qui
concerne la fausse déclaration des recettes.

• Concernant les dépenses, le prévenu fait valoir qu’il aurait simplement souhaité
déduire des frais réels qu’il avait engagés antérieurement.

Ainsi, lors de son audition en date du 15 décembre 2006 par la police, le prévenu X.)
explique : « J’avais déjà fait des acquisitions comme par exemple un ordinateur et
des livres pour une certaine somme en 1997 dont je ne disposais plus des factures
et dont je ne savais pas comment je pourrais déduire ces frais de mon revenu alors
que l’imposition pour un avocat est faire par comparaison des recettes et dépenses
au début et à la fin de l’année », « Je peux vous dire qu’il n’y avait pas une intention
frauduleuse de faire ces changements mais seulement le désir de pouvoir déduire
les frais que j’avais déjà investis dans ma nouvelle carrière professionnelle ».

A l’audience, X.) réitère que le système fiscal ne permettrait pas de reporter des
pertes ; or, avant de s’établir comme avocat, il aurait eu d’importants frais qu’il
voulait ainsi récupérer.

Le prévenu, par son argumentation même, démontre qu’il était parfaitement au
courant des règles fiscales régissant la déduction des dépenses, et qu’il a
volontairement cherché à les contourner, donc à se procurer un avantage fiscal
injustifié.

• Concernant les recettes, le prévenu fait plaider qu’il s’agirait d’une simple
omission involontaire ou négligente lors de l’établissement des relevés.

Lors de son interrogatoire en date du 8 mai 2007 par le Juge d’Instruction, le
prévenu avait expliqué : « Si je n’ai pas déclaré certaines recettes qui sont arrivées
sur mon compte … je l’ai certainement pas fait dans une intention frauduleuse. Je
dois vous dire que je suis mal organisé, je ne dispose pas d’employé dans mon
étude et je n’avais pas de comptable pour faire les déclarations fiscales ».

La différence entre les recettes réelles et les recettes déclarées est toutefois trop
considérable pour permettre de conclure à une simple omission ou erreur.

En outre, les relevés annexés aux déclarations fiscales montrent que le prévenu
n’avait pas un nombre élevé de dossiers et de factures, de sorte qu’il devait
nécessairement avoir une vue d’ensemble des recettes de son étude.

Le Tribunal retient dès lors pour établi que le prévenu a volontairement omis de
déclarer l’intégralité de ses recettes, de sorte qu’il a agi dans l’intention de se
procurer un avantage injustifié, donc dans une intention frauduleuse.

     2 . 2 . 2 . 2 . 2 . A c te d e c om m e n c e me n t

                                                     - 26 -
L’élément moral doit s'être manifesté par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs
ne doivent pas être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement
d'exécution et ceci non seulement d'une infraction quelconque, mais d'une infraction
déterminée.

Pour établir la distinction entre les actes préparatoires non punissables et le
commencement d'exécution, il y a lieu de se baser sur le critère d'univocité. Un acte
devient univoque lorsqu'il ne laisse plus subsister aucun doute sur l'intention de
l'auteur de l'infraction. Le fait constitue alors un commencement d'exécution. Le
caractère univoque découle de l'examen de l'acte, éclairé par la prise en
considération de toutes les circonstances qui l'accompagnent et spécialement par la
recherche psychologique des intentions de l'agent (Cour, 12 novembre 2002, n°
305/02, LJUS n° 99821102).

Il y a en particulier tentative achevée lorsque l’auteur a posé tous les actes
nécessaires pour que le but recherché soit atteint et se réalise sans autre
intervention de l’auteur.

« L'élément matériel de la fraude, à savoir le fait qui (a) cause une insuffisance
d'impôt, peut consister, …, (b) en une déclaration inexacte (ex. revenus insuffisants,
modérations demandées à tort) … en une auto-imposition inexacte, même le cas
échéant en un défaut de paiement ponctuel » (Trav.parl. 3478 Projet de loi –
commentaire des articles page 2).

ad a). En l’espèce, X.) a remis à l’Administration des Contributions pour les années
1998 à 2001 des déclarations fiscales ne mentionnant pas l’intégralité des ses
revenus dans l’espoir de les voir validées par celle-ci.

L’élément constitutif d’une déclaration inexacte est ainsi consommé en l’espèce par
le prévenu.

ad b). L’Administration des Contributions ne procédant pas systématiquement à un
contrôle détaillé des déclarations qui lui sont faites par les contribuables, X.) avait
une grande chance d’atteindre son objectif consistant à obtenir une imposition
seulement partielle de ses revenus, donc la réalisation du second élément constitutif
du délit de fraude fiscale, l’ « insuffisance d’impôt ».

Par conséquent, X.) a posé des actes concrets censés conduire sans autre
intervention de sa part à la consommation de l’infraction de fraude fiscale.

Il y a par conséquent un commencement d’exécution non équivoque du délit de
fraude fiscale.

     2 . 2 . 2 . 2 . 3 . Ab s e n c e de d é s i s t e me n t v o l o n t a i r e

Il n’y a tentative punissable que si l’acteur ne s’est pas désisté volontairement de la
consommation du délit.

Pour être volontaire, le désistement doit être spontané, c’est-à-dire ne pas avoir été
déterminé par une cause extérieure.

                                                          - 27 -
En l’espèce, la tentative du prévenu n’a pas abouti parce que l’Administration des
Contributions Directes, alertée par diverses incohérences, a décidé d’elle-même de
procéder à un contrôle et a ainsi découvert le caractère erroné des chiffres déclarés
par le prévenu.

Il n’y a dès lors pas eu de désistement volontaire de la part du prévenu.

Les éléments constitutifs de l’infraction de tentative de fraude fiscale étant réunis en
l’espèce, le prévenu X.) est convaincu de l’infraction qui lui est reprochée par le
Ministère Public.

     2.2.2.3. Montant fra udé

Enfin, dans le but d’apprécier la gravité des faits et de déterminer le taux maximal de
l’amende encourue du chef de fraude fiscale, il convient de déterminer le montant
d’impôts que le prévenu a tenté de frauder.

Lors de son audition par les agents de police, le contrôleur fiscal T2.) s’était exprimé
comme suit : « M. X.) a reçu pour les années de 1998 à 2001 un remboursement
total s’élevant à environ 15000.- Euro. Si nous avions retenu ses déclarations
comme il les a remises initialement, il aurait encore bénéficié d’un montant de
20.400.- Euro en plus à ce remboursement ».

A l’audience, le témoin T2.) explique que l’épouse du prévenu travaille en tant que
salariée et est dès lors sujette à la retenue d’impôt. En déclarant des pertes plus
élevées, le prévenu pouvait ainsi espérer récupérer une somme plus élevée des
retenues prélevées sur le salaire de son épouse.

Le prévenu de son côté explique qu’en tout, son épouse avait payé des avances à
hauteur de 12.129,47 euros. Suite au recalcul par l’Administration des Contributions
Directes, la somme de 9.251,43 euros lui a été restituée. Tout au plus, il aurait donc
pu obtenir remboursement du solde restant de 2.878,04 euros, étant donné que
même en présence d’un déficit plus élevé, il n’y aurait pas d’impôt négatif, en ce
sens que l’Administration ne procède pas à un paiement en présence de déficits. Le
prévenu en conclut que le préjudice que les finances publiques auraient encouru
n’aurait donc pu dépasser la somme de 2.878,04 euros sur 4 ans.

Les montants avancés par le prévenu en ce qui concerne les avances et
remboursement sont confirmés par un décompte de l’Administration des
Contributions Directes du 10 juillet 2003 figurant au dossier répressif.

Le Tribunal relève toutefois que les mécanismes liés aux avances d’impôt et aux
remboursements d’impôts relèvent de la liquidation de l’impôt dû, et non de sa
fixation.

En outre, le prévenu ne pouvait savoir d’avance quelles sommes son épouse allait
gagner, ni quelles avances allaient être payées à l’Administration des Contributions
Directes.

                                         - 28 -
La tentative de fraude fiscale ne sanctionne pas un préjudice causé aux finances
publiques (qui est inexistant), mais l’énergie criminelle manifestée par le prévenu qui
a souhaité causer un tel préjudice. Doit donc être pris en compte à titre d’impôts
éludés le montant que le prévenu aurait pu économiser en impôts grâce à ses
agissements.

Il convient dès lors de se référer aux tableaux dressés par l’Administration des
Contributions Directes qui documentent qu’abstraction faite de l’incidence du statut
matrimonial du prévenu, les fausses déclarations de ce dernier auraient pu lui faire
économiser un total de 824.037 LUF d’impôts.

C’est ce montant qui reflète en effet l’intensité de la résolution criminelle du prévenu
dans le cadre de sa tentative de déclarer de faux revenus et de fausses dépenses.
Le fait que des circonstances et mécanismes extérieurs et imprévisibles pour le
prévenu aient fait en sorte que l’impôt qu’il pouvait frauder était finalement moindre
ne diminue pas la portée de la tentative.

V. RECAPITULATIF

Sur base du dossier répressif, des déclarations des témoins et du prévenu, ainsi
qu’au regard des développements qui précèdent, le prévenu X.) est convaincu :

« comme auteur ayant lui-même exécuté les infractions

I)

a)    depuis un temps non-prescrit, et notamment jusqu’au 24 mars 2003,
dans l’arrondissement judiciaire de Luxembourg et notamment à L-(…), (…),

dans une intention frauduleuse, d’avoir commis un faux en écritures de
commerce par altération d’écritures,

en l’espèce, dans une intention frauduleuse, d’avoir falsifié les documents
suivants (versés à l’appui de la déclaration d’impôts relative à l’exercice de
1998)

-         Livres professionnels :

     1)      la photocopie d’une facture no 22030, émise par L.G.D.J. Editions
             juridiques associées, datée du 13 novembre 1998 pour un montant
             de 237, 50 FF en augmentant le montant facturé à la somme de
             36.250,- FF par le fait d’ajouter une mention « autres livres 36.000,-
             FF » ;

     2)      la photocopie d’une facture no 21510, émise par L.G.D.J. Editions
             juridiques associées, datée du 21 septembre 1998 pour un montant
             total de 850,25 FF en augmentant le montant facturé à la somme de
             6.850,25,- FF par le fait d’ajouter le chiffre 3 devant le montant de
             290,- FF pour en faire le montant de 3.290,- FF et par le fait d’ajouter

                                         - 29 -
             le chiffre 3 devant le montant de 250,- FF pour en faire le montant de
             3.250,- FF ;

    3)       la photocopie d’une facture émise par l’Akademische Buchhandlung
             Interbook GmbH datée du 6 novembre 1998 pour un montant de 88,-
             DM en augmentant le montant facturé à la somme de 988,- DM par le
             fait d’ajouter le chiffre 9 devant le montant de 88,- DM ;

    4)       la photocopie d’une facture émise par l’Akademische Buchhandlung
             Interbook GmbH datée du 13 décembre 1998 pour un montant de 78,-
             DM en augmentant le montant facturé à la somme de 4.078,- DM par
             le fait d’ajouter les chiffres 4 et 0 devant le montant de 78,- DM ;

    5)       la photocopie d’une facture no 49, émise par le MPK shops. s.àr.l.
             datée du 25 février 1998 pour un montant de 1.230,- LUF en
             changeant le chiffre 1 en un chiffre 4 pour en faire le montant de
             4.230,- LUF ;

    6)       la photocopie d’une facture no 4310 émise par la Librairie um
             Fieldgen pour un montant de 8123,95 LUF ;

-         Frais de bureau et de réparation :

    7)       la photocopie d’une facture no 50072102 émise par la société
             anonyme des anciens magasins Jules Neuberg datée du 18 avril 1998
             pour un montant de 89 €, en enlevant ce montant et en le remplaçant
             par le montant de 3.000,- LUF ;

    8)       la photocopie d’un document intitulé « bon de commande/facture »,
             émis par Auchan Kirchberg, en date du 16 mai 1998 pour un montant
             de 7.990,00 LUF en enlevant tous les montants y figurant en les
             remplaçant par le montant de 17.990,- LUF ;

    9)       la photocopie d’un bon de commande, émis par Mister Minit, 159,
             City Concorde, en date du 14 mars 1998 pour un montant de 1.751,-
             LUF en y ajoutant le chiffre 0 pour en faire le montant de 17.510,-
             LUF ;

    10)      la photocopie d’une facture émise par HIFI Connection pour le
             montant de 35.000,- LUF ;

    11)      la photocopie d’une facture émise par Canon Luxembourg S.A. pour
             un montant de 36.535,11 LUF ;

-         Frais de congrès, séminaires

    12)      une facture no 151103 0036.61732.5, relative à la participation à un
             séminaire, émise par I.F. Executives s.àr.l., datée du4 janvier 1999
             pour un montant de 29.664 LUF, en enlevant la date d’émission de la
             facture ainsi que la date de tenue du séminaire

                                         - 30 -
   13)     une facture no 151 040 023.61732, relative à la participation à un
           séminaire, émise par I.F. Executives s.àr.l., datée du 22 février 1999
           pour un montant de 29.664 LUF, en enlevant la date d’émission de la
           facture et la date de tenue du séminaire et en altérant la date à
           laquelle cette facture a été certifiée conforme à l’original ;

b)    en date du 24 mars 2003, dans l’arrondissement judiciaire de
Luxembourg et notamment dans les bureaux de l’Administration des
Contributions Directes, sis à L-2982 Luxembourg, 111, rue de Hollerich,

dans une intention frauduleuse, d’avoir fait usage d’un faux commis en
écritures de commerce par altération d’écritures,

en l’espèce, dans une intention frauduleuse, d’avoir fait usage des faux en
écritures privées sous I a), en les présentant à l’Administration des
Contributions Directes, Section personnes physiques, Bureau d’imposition
Luxembourg II, à l’appui de la déclaration d’impôts relative à l’exercice de
1998;

II)    dans la période du 3 novembre 1999 au 4 novembre 2002, dans
l’arrondissement judiciaire de Luxembourg, et notamment à (…), (…) sinon
dans les bureaux de l’Administration des Contributions Directes, sis à L-2982
Luxembourg, 111, rue de Hollerich,

en infraction à l’article 396 (1) de la Loi générale des impôts

d’avoir sciemment et systématiquement omis de déclarer à l’Administration
des Contributions Directes et soustrait à l’imposition, pour les années fiscales
1998, 1999, 2000 et 2001 des revenus imposables d’un montant total de
3.076.187,- LUF, provenant de l’exercice de l’activité d’avocat, soit :

pour l’année 1998                                                     492.243,- LUF
pour l’année 1999                                                     355.747,- LUF
pour l’année 2000                                                   1.037.709,- LUF
pour l’année 2001                                                   1.190.488,- LUF

et d’avoir ainsi tenté de frauder un montant total de 824.037 LUF en impôts sur
le revenu, à savoir :

pour l’année 1998                               151.289,- LUF (46 % des impôts dus)
pour l’année 1999                                56.744,- LUF (89 % des impôts dus)
pour l’année 2000                               257.480,- LUF (90 % des impôts dus)
pour l’année 2001                               358.524,- LUF (79 % des impôts dus)

partant,

                                       - 31 -
d’avoir intentionnellement tenté de provoquer la réduction de recettes fiscales
à son profit, en ce qui concerne les revenus imposables des années 1998,
1999, 2000 et 2001,

la résolution de commettre le délit s’étant manifestée par des actes extérieurs
qui formaient un commencement d’exécution de ce délit et qui n’ont été
suspendus ou qui n’ont manqué leur effet que par des circonstances
indépendantes de la volonté de l’auteur. »

VI. QUANT A LA PEINE

1. CONCOURS ET PEINES A ENCOURIR

• Absorption. Si les infractions de faux et d'usage de faux sont retenues à
l'encontre d'un même auteur, il n'y a pas lieu à application à ces infractions des
dispositions de l'article 65 du Code pénal concernant le concours idéal. L'usage de
faux commis par le faussaire se confond en effet avec le crime de faux dont il n'est
que la consommation et n'est pas à retenir en tant qu'infraction distincte (CSJ, 28
novembre 1983, n° 240/83, LJUS n° 98305650).

• Concours idéal. Les différents faux commis et utilisés par le prévenu ont été
confectionnés dans une intention délictueuse unique, et dans un même laps de
temps. Les faux commis à l’égard des différentes factures sont donc en concours
idéal entre elles, de sorte qu’il y a lieu d’appliquer l’article 65 du Code pénal.

• Concours réel. Si les faux commis par le prévenu avaient pour objectif de
conforter la fraude fiscale, il n’en s’agit pas moins d’actes distincts. L’atteinte par les
deux types d’infractions à l’ordre public protégé est également différente, la fraude
fiscale protégeant les intérêts financiers du Trésor Public et le faux protégeant la foi
publique dans les documents écrits.

Dès lors, les infractions de faux et les tentatives de fraude fiscale retenues à charge
du prévenu X.) sont en concours réel entre elles. De même, les différentes
tentatives de fraude fiscale pour les exercices 1998, 1999, 2000 et 2001 sont en
concours réel entre elles, puisqu’elles sont séparées dans le temps et ont requis
annuellement une nouvelle résolution criminelle de la part du prévenu.

En application de l’article 60 du Code pénal, la peine la plus forte sera dès lors seule
prononcée ; cette peine pourra même être élevée au double du maximum, sans
toutefois pouvoir excéder la somme des peines prévues pour les différents délits.

<U+F0A7>   En vertu de l’article 397 al. 2 LGI, la tentative du délit de fraude fiscale est punie
    des mêmes peines que l’infraction consommée. En application de l’article 396
    al. 1er LGI, la peine encourue pour tentative de fraude fiscale est dès lors une
    amende pouvant atteindre le quadruple des impôts éludés.

    L’amende encourue du chef de l’inculpation de fraude fiscale se détermine
    comme suit :

                                           - 32 -
          Année           Impôt éludé        Taux        Montant
          1998            151289             x4          605156 LUF
          1999            56744              x4          226976 LUF
          2000            257480             x4          1029920 LUF
          2001            358524             x4          1434096 LUF
          Total           824037                         3296148 LUF
                                                         = 81.709,37 Euros

<U+F0A7>   En vertu de l’article 196 du Code pénal, ensemble l’article 214 du même Code,
    la peine encourue pour l’infraction de faux et d’usage de faux est la réclusion de
    5 à 10 ans et une amende de 251 à 125.000 euros. Suite à la
    correctionnalisation décidée par la Chambre du conseil et en application de
    l’article 74 al. 5 du Code pénal, la peine encourue est un emprisonnement de
    trois mois au moins.

    Si l’article 74 alinéa 5 du Code pénal s’est limité à préciser que la réclusion de
    cinq à dix ans est commuée en peine d’emprisonnement de trois mois au
    moins, sans préciser le maximum, le maximum à retenir est le maximum
    ordinaire applicable à défaut de dispositions légales spécifiques pour les peines
    correctionnelles, soit en application de l’article 15 du Code pénal, un
    emprisonnement de 5 ans.

    La peine encourue est donc un emprisonnement de trois mois à cinq ans. En
    vertu de l’article 77 du Code pénal, le prévenu peut en outre être condamné à
    une amende facultative de 251 euros à 10.000 euros.

Pour déterminer la peine la plus forte, il y a lieu de prendre en considération seule
la peine principale, l'amende étant, lorsqu'elle est comminée avec une peine
privative de liberté, considérée comme peine accessoire (Jean CONSTANT, Précis
de Droit pénal, n°418 p.429).

C’est donc l’infraction de faux, punie d’une peine privative de liberté, qui constitue
la peine la plus forte.

Le prévenu X.) encourt dès lors une peine d’emprisonnement de 3 mois à 5 ans
ainsi qu’une amende facultative de 251 euros à 20.000 euros.

2. PERS ONN ALIS ATION DE L A P EINE

Dans l’appréciation de la peine, le Tribunal prend en l’espèce en considération la
gravité objective des faits. Le prévenu a cherché à contourner la loi fiscale en
voulant intégrer des dépenses professionnelles qu’il ne pouvait légalement déduire.
Il a ainsi voulu se faire justice à soi-même, jugeant le régime de déduction des frais
professionnels inapproprié pour lui. Il a en outre cherché à se procurer un avantage
fiscal injustifié en ne déclarant pas l’intégralité de ses recettes.

Lorsque l’Administration des Contributions Directes a relevé des incohérences au
niveau des pièces fournies par X.) , ce dernier n’a pas fait l’aveu des déclarations
inexactes, mais au contraire, il n’a pas hésité à commettre des faux en écritures en

                                         - 33 -
altérant des factures pour maintenir l’avantage fiscal illégitime, donc à commettre
une infraction que le législateur classe parmi les crimes.

Le fait qu’au final le prévenu n’ait pas obtenu l’avantage fiscal espéré, et qu’en
raison de circonstances qui étaient imprévisibles pour lui, l’impôt qu’il aurait pu
frauder était relativement limité, ne diminue pas l’énergie criminelle dont le prévenu a
fait preuve.

Le Tribunal tient également compte de la profession exercée par le prévenu, qui lui
procure une bonne connaissance des règles de droit à observer et exige une probité
certaine.

De même, ni lors de l’enquête de police, ni lors de l’instruction judiciaire, ni à
l’audience, le prévenu n’a manifesté le moindre regret ou présenté une quelconque
excuse, mais s’est limité à invoquer des moyens de droit. Il n’a pas semblé mesurer
la gravité des faux qu’il a commis, ni des fausses déclarations d’impôt établies.

Tel que détaillé ci-dessus, il convient cependant de tenir compte du dépassement du
délai raisonnable inscrit à l’article 6 CEDH.

Il y a dès lors lieu de condamner le prévenu à une peine d’emprisonnement ainsi
qu’à une amende appropriée.

Le mandataire du prévenu fait finalement valoir qu’il faudrait tenir compte du fait que
le prévenu risque de subir des sanctions disciplinaires, voire de perdre son statut
d’avocat. Il s’agirait d’une peine et de conséquences supplémentaires dont le
Tribunal devrait tenir compte.

Or, le Tribunal est appelé à connaître des faits dans leur qualification pénale et à
prononcer une peine reflétant la gravité des faits. Il ne saurait tenir compte des
conséquences autres que les mêmes faits peuvent entraîner pour le prévenu, qui
restent en outre purement hypothétiques.

Eu égard à l’absence d’antécédents judiciaires spécifiques, X.) ne semble cependant
pas indigne de la clémence du Tribunal. Il y a partant lieu d’assortir l’intégralité de la
peine d’emprisonnement à prononcer du sursis.

                                  PAR CES MOTIFS :

le Tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg, dix-huitième chambre, siégeant
en matière correctionnelle, statuant contradictoirement, le prévenu et son
mandataire entendus en leurs explications et moyens de défense et la représentante
du Ministère Public entendue en ses réquisitions,

d i t qu’il n’y a pas lieu à renvoi préjudiciel devant la Cour Constitutionnelle,

                                          - 34 -
d i t que l’action publique est éteinte par prescription en ce qui concerne les
infractions de faux et d’usage de faux portant sur les relevés des recettes et
dépenses pour les années 1998 et 1999,

a c q u i t t e X.) des infractions non retenues à sa charge,

c o n d a m n e X.) du chef des infractions retenues à sa charge à une peine
d’emprisonnement de NEUF (9) mois et à une amende de CINQ MILLE (5.000)
euros, ainsi qu'aux frais de sa poursuite pénale, ces frais liquidés à 44,50 euros,

f i x e la durée de la contrainte par corps en cas de non-paiement de l'amende à 100
(CENT) jours,

d i t qu'il sera sursis à l'exécution de l'intégralité de cette peine d'emprisonnement,

a v e r t i t X.) qu’au cas où, dans un délai de cinq ans à dater du présent
jugement, il aura commis une nouvelle infraction ayant entraîné une condamnation à
une peine privative de liberté ou à une peine plus grave pour crimes ou délits de
droit commun, la peine de prison prononcée ci-devant sera exécutée sans confusion
possible avec la nouvelle peine et que les peines de la récidive seront encourues
dans les termes de l’article 56 al. 2 du Code pénal,

o r d o n n e la confiscation des fausses factures saisies suivant procès-verbal de
saisie n° BABF/1483/06 du 27 novembre 2006 dressé par la police grand-ducale –
Service de Police Judiciaire,

o r d o n n e pour le surplus la restitution des documents, et notamment des
déclarations fiscales relatives aux années 1998, 1999, 2000 et 2001, saisis suivant
procès-verbal n° BABF/1483/06 n° BABF/1483/06 du 27 novembre 2006 dressé par
la police grand-ducale – Service de Police Judiciaire, à l’Administration des
Contributions Directes.

En application des articles 14, 15, 16, 28, 29, 30, 31, 32, 44, 51, 53, 60, 65, 66, 74,
77, 193, 196 et 214 du Code pénal, des articles 100-1, 155, 179, 182, 184, 189, 190,
190-1, 191, 194, 195, 196, 626, 627, 628, 628-1, 637, 638, 640-1 du Code
d’Instruction Criminelle, des articles 391, 396, 397 et 419 de la Loi Générale sur les
Impôts, de l’article 6 de la loi du 27 juillet 1997 et de l’article 6 de la Convention
Européenne des Droits de l’Homme, dont mention a été faite.

Ainsi fait et jugé par Elisabeth CAPESIUS, vice-présidente, Elisabeth EWERT et
Jean-Luc PÜTZ, juges, et prononcé en audience publique le jeudi, 30 avril 2009, au
Tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg par Elisabeth CAPESIUS, vice-
présidente, assistée du greffier Mike SCHMIT, en présence de Sandra KERSCH,
premier substitut du Procureur d’Etat, qui à l’exception de la représentante du
Ministère Public ont signé le présent jugement.

                                          - 35 -
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