text:
Arrêt N°413/08 X.
du 15 octobre 2008

      La Cour d'appel du Grand-Duché de Luxembourg, dixième chambre, siégeant
      en matière correctionnelle, a rendu en son audience publique du quinze
      octobre deux mille huit l’arrêt qui suit dans la cause

                                        entre:

      le ministère public, exerçant l'action publique pour la répression des crimes et
      délits,

                                           et:

      X.), né le (…) à (…), demeurant à L-(…), (…),

      prévenu, appelant

      Y.), né le (…) à (…), demeurant à L-(…), (…),

      prévenu, appelant

      _____________________________________________________________

                                         FAITS:

      Les faits et rétroactes de l'affaire résultent à suffisance de droit d'un jugement
      rendu contradictoirement par une chambre correctionnelle du tribunal
      d'arrondissement de et à Luxembourg le 24 avril 2008 sous le numéro
      1344/2008, dont les considérants et le dispositif sont conçus comme suit :
Vu les citations à prévenu du 22 novembre 2007 régulièrement notifiées aux prévenus.

Vu l'ordonnance de la Chambre du Conseil du Tribunal d'arrondissement du 11 mai 2006 ordonnant le
renvoi des prévenus devant une chambre correctionnelle du Tribunal d'arrondissement, confirmée par arrêt
de la Chambre du Conseil de la Cour d'appel du 31 octobre 2006.

Vu l'ensemble du dossier constitué par l'Administration des Contributions Directes transmis entre le 18
février 1998 et le 23 décembre 1999 au Ministère Public et intégré dans la poursuite publique, et
notamment les rapports de vérification établis par le Service de révision de l'Administration des
Contributions Directes et les actes de transmission des poursuites des préposés des bureaux d'imposition sis
à Luxembourg, Diekirch et Mersch.

Vu le résultat de l'instruction menée par le juge d'instruction.

Le Ministère Public reproche à

I. Y.)
(1) du 21/03/1991 au 16/09/1996, en nom personnel
les infractions de fraude et de tentaive de fraude fiscale pour les années fiscales 1987, 1988, 1989, 1990,
1991, 1992 et 1993
(2) du 22/04/1991 au 24/11/1995,
en sa qualité de gérant des sociétés commerciales SOC 1.) s.à r.l., SOC 2.) s.à r.l. et Immobilière Y.)
et Cie s.à r.l.,
les infractions de fraude subsidiairement de tentative de fraude fiscale, pour les années fiscales 1989, 1990,
1991, 1992 et 1993,
les infractions d’escroquerie subsidiairement de tentative d’escroquerie fiscale en ce qui concerne les
revenus imposables de la s.à r.l. SOC 2.) pour les années 1992 et 1993, subsidiairement, fraude et
tentative de fraude ;
(3) dans la période du 22/04/1991 au 24/11/1995 à Mersch,
en sa qualité de gérant des sociétés commerciales SOC 1.) s.à r.l., SOC 2.) s.àr.l. et Immobilière Y.)
et Cie s.à r.l.,
les infractions de faux et usage de faux en écritures de commerce et de faux dans les bilans ou dans les
comptes de profits et pertes des sociétés,
(4) dans la période du 01/01/1989 jusqu’au 31/12/1993,
en sa qualité de gérant des sociétés commerciales SOC 1.) s.à r.l., SOC 2.) s.àr.l. et Immobilière Y.)
et Cie s.à r.l.,
infractions à la loi du 28/01/1948

II. X.)

(1) du 20/03/1991 au 20/03/1995,
les infractions de fraude fiscale subsidiairement de tentative de fraude fiscale, pour les années fiscales 1987,
1988, 1989, 1990, 1991, 1992 et 1993,
(2) du 23/09/1992 au 16/02/1995,
en sa qualité de gérant de la société commerciale Immobilière X.) s.à r.l., les infractions de fraude
subsidiairement de tentative de fraude fiscale pour les années fiscales 1989, 1990, 1991, et 1992
(3) du 23/09/1992 au 16/02/1995,
en sa qualité de gérant de la société commerciale Immobilière X.) s.à r.l.,
les infractions de faux et usage de faux en écritures de commerce et de faux dans les bilans ou dans les
comptes de profits et pertes des sociétés,
(4) dans la période du 01/01/1989 jusqu’au 31/12/1992,
en sa qualité de gérant de la société commerciale Immobilière X.) s.à r.l.,
les infractions à la loi du 28/01/1948

                                                        2
III. Y.) et X.)

(1) du 13/05/1992 au 22/08/1996,
en leur qualité d’administrateurs de SOC 4.) s.a., et de gérants de SOC 5.) s.à r.l. et de l’Association
Momentanée SOC 5.) s.à r.l./SOC 3.) sci/Y.) s.à r.l.,
a) les infractions de fraude subsidiairement de tentative de fraude fiscale pour les années fiscales 1989,
1990, 1991, 1992 et 1993,
b) en ce qui concerne les revenus imposables de l’Association Momentanée SOC 5.) s.àr.l./SOC 3.)
sci/Y.) s.à r.l., pour les années 1991 et 1993,
les infractions d’escroquerie subsidiairement de tentative d’escroquerie fiscale
plus subsidiairement, la fraude sinon la tentative de fraude fiscale pour les années 1991 et 1993 ;
(2) dans la période du 13/05/1992 au 22/08/1996,
en leur qualité d’administrateurs de SOC 4.) s.a., et de gérants de SOC 5.) s.à r.l. et de l’Association
Momentanée SOC 5.) s.à r.l./SOC 3.) sci/Y.) s.à r.l.,
les infractions de faux et usage de faux en écritures de commerce et de faux dans les bilans ou dans les
comptes de profits et pertes des sociétés,
(3) du 01/01/1989 au 31/12/1993,
en leur qualité d’administrateurs de SOC 4.) s.a., et de gérants de SOC 5.) s.à r.l. et de l’Association
Momentanée SOC 5.) s.à r.l./SOC 3.) sci/Y.) s.à r.l.,
les infractions à la loi du 28/01/1948

A l’audience les prévenus ont admis les faits en l’occurrence d’avoir perçu des sommes au noir sinon de les
avoir payées sans avoir repris ces sommes dans les actes notariés et sans les avoir comptabilisées
respectivement d’avoir omis de les déclarer comme revenus au sens de la loi du 4 décembre 1967
concernant l’impôt sur le revenu des personnes physiques et morales ainsi que pour les autres impôts
concernés et notamment les droits d’enregistrement et ont présentés des moyens, exeptions et questions
préalables ainsi que des contestations analysés comme suit :

   LES FAITS ET LES RÉTROACTES .......................................................................... ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
   II X.) ................................................................................................................. ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
   III Y.) ET X.) .................................................................................................... ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
       Les faits................................................................................................................Erreur ! Signet non défini.
       Les rétroactes ......................................................................................................Erreur ! Signet non défini.
       A –Moyens, Exceptions et Questions préalables .................................................Erreur ! Signet non défini.
           A.1. Moyen d’incompétence ratione materiae ................................................................. Erreur ! Signet non défini.
           A.2. Moyens dirigés contre la citation et le réquisitoire .................................................. Erreur ! Signet non défini.
              A.2.1. Manque d’indication de la qualité reprochée aux prévenus ............................. Erreur ! Signet non défini.
              A.2.2. Demande d’annulation de l’acte ayant saisi le Tribunal .................................. Erreur ! Signet non défini.
           A.3. Demandes de renvoi devant la Cour Constitutionnelle ............................................ Erreur ! Signet non défini.
              A.3.1. L’Abgabenordnung n’a pas fait l’objet d’une publication au Mémorial .......... Erreur ! Signet non défini.
              A.3.2. Libellé de l’escroquerie fiscale et légalité des infractions pénales .................. Erreur ! Signet non défini.
              A.3.3. Différents délais de prescription non objectivement justifiés pour les impôts directs et les impôts
              indirects ...................................................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
              A.3.4. Une juridiction qui ne se fonde pas sur une loi ................................................ Erreur ! Signet non défini.
           A.4. Moyens de prescription............................................................................................ Erreur ! Signet non défini.
              A.4.1. Prescription des infractions de fraude fiscale et d’escroquerie fiscale ............. Erreur ! Signet non défini.
                 A.4.1.1. Caractère continu de l’infraction ............................................................. Erreur ! Signet non défini.
                 A.4.1.2. Début de la prescription .......................................................................... Erreur ! Signet non défini.
                 A.4.1.3. Effet de la transmission des poursuites.................................................... Erreur ! Signet non défini.
                 A.4.1.4. Délai de prescription applicable .............................................................. Erreur ! Signet non défini.
                 A.4.1.5. Conclusion .............................................................................................. Erreur ! Signet non défini.
              A.4.2. Prescription des infractions de faux, d’usage de faux et de faux-bilan ............ Erreur ! Signet non défini.
              A.4.3.Prescription des infractions à la loi de 1948 ..................................................... Erreur ! Signet non défini.
                 A.4.3.1. Délai de prescription applicable à l’infraction à la loi de 1948 ............... Erreur ! Signet non défini.
                 A.4.3.2. Absence de prescription .......................................................................... Erreur ! Signet non défini.
              A.4.4.Conclusion quant à la prescription ................................................................... Erreur ! Signet non défini.
           A.5. Demandes civiles incidentes proposées par voie d’exception .................................. Erreur ! Signet non défini.

                                                                               3
      A.5.1. Demande au nom des prévenus ....................................................................... Erreur ! Signet non défini.
      A.5.2. Demande au nom des sociétés ......................................................................... Erreur ! Signet non défini.
   A.6. Moyens de fond visant à dire qu’il n’y a eu d’impôts éludés................................... Erreur ! Signet non défini.
      A.6.1. Les distributions d’argent au noir auraient de toute manière été exemptées en raison de la loi dite
      « Rau » ....................................................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
      A.6.2. Les sociétés n’auraient pas été engagées par les contre-lettres ........................ Erreur ! Signet non défini.
      A.6.3. Des provisions d’un montant correspondant aux revenus non déclarés auraient du être constituéesErreur ! Signet non défini.
B – Quant aux infractions....................................................................................Erreur ! Signet non défini.
   I – Infractions reprochées au prévenu Y.) ....................................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (0) Qualité de Y.) ...................................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (1) Infractions de fraude fiscale ou de tentative de fraude fiscale en nom personnel . Erreur ! Signet non défini.
           (1).1. Fraude fiscale .............................................................................................. Erreur ! Signet non défini.
           (1).2. Tentative de fraude fiscale........................................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (2) Infractions de fraude fiscale, de tentative de fraude fiscale, d’escroquerie fiscale et de tentative
       d’escroquerie fiscale en qualité de gérant ................................................................... Erreur ! Signet non défini.
           (2).a. Fraude fiscale et tentative de fraude fiscale (SOC 1.) , SOC 2.) et IMMOBILIRE Y.) )Erreur ! Signet non défini.
           (2).b. Escroquerie fiscale et tentative d’escroquerie fiscale (SOC 2.) ) ................ Erreur ! Signet non défini.
               (2).b.1. Principe de non-rétroactivité des lois pénales ..................................... Erreur ! Signet non défini.
               (2).b.2. Escroquerie fiscale .............................................................................. Erreur ! Signet non défini.
               (2).b.3. Tentative d’escroquerie fiscale ............................................................ Erreur ! Signet non défini.
                   (2).b.3.1. Caractère punissable de la tentative d’escroquerie fiscale .......... Erreur ! Signet non défini.
                   (2).b.3.2. Eléments constitutifs de la tentative d’escroquerie fiscale .......... Erreur ! Signet non défini.
                       (2).b.3.2.1. Les manœuvres frauduleuses .............................................. Erreur ! Signet non défini.
                       (2).b.3.2.2. L’emploi « systématique ».................................................. Erreur ! Signet non défini.
                       (2).b.3.2.3. Montant significatif ............................................................ Erreur ! Signet non défini.
       (3) Infractions de faux, d’usage de faux et de faux-bilan ........................................... Erreur ! Signet non défini.
           (3).a. Infraction de faux......................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
               (3).a.1. Absence d’absorption du faux par le faux-bilan .................................. Erreur ! Signet non défini.
               (3).a.2. Eléments constitutifs du faux .............................................................. Erreur ! Signet non défini.
                   (3).a.2.1. Une écriture prévue par la loi pénale ........................................... Erreur ! Signet non défini.
                   (3).a.2.2. Une altération de la vérité ........................................................... Erreur ! Signet non défini.
                   (3).a.2.3. Une intention frauduleuse ou une intention de nuire ................... Erreur ! Signet non défini.
                   (3).a.2.4. Un préjudice ou une possibilité de préjudice............................... Erreur ! Signet non défini.
           (3).b. Infraction d’usage de faux ........................................................................... Erreur ! Signet non défini.
           (3).c. Infraction de faux-bilan ............................................................................... Erreur ! Signet non défini.
               (3).c.1. Notion de bilan .................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
               (3).c.2. Eléments constitutifs ........................................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (4) Infraction à la loi de 1948 ..................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
   II – Infractions reprochées au prévenu X.) ..................................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (0) Qualité de X.) ...................................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (1) Infractions de fraude fiscale ou de tentative de fraude fiscale en nom personnel . Erreur ! Signet non défini.
       (2) Infractions de fraude fiscale ou de tentative de fraude fiscale en qualité de gérantErreur ! Signet non défini.
       (3) Infractions de faux, d’usage de faux et de faux-bilan ........................................... Erreur ! Signet non défini.
           (3).a. Infraction de faux......................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
           (3).b. Infraction d’usage de faux ........................................................................... Erreur ! Signet non défini.
           (3).c. Infraction de faux-bilan ............................................................................... Erreur ! Signet non défini.
   III – Infractions reprochées aux prévenus Y.) et X.) ...................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (1) infractions d’escroquerie et de fraude fiscale........................................................ Erreur ! Signet non défini.
           (1).a. Infractions de fraude fiscale, sinon de tentative de fraude fiscale en nom personnelErreur ! Signet non défini.
               (1).a.1. Fraude fiscale pour la société SOC 5.) au courant des années 1989 et 1990Erreur ! Signet non défini.
               (1).a.2. Tentative de fraude fiscale dans les autres cas..................................... Erreur ! Signet non défini.
           (1).b. Infractions d’escroquerie fiscale, sinon d’escroquerie fiscale en qualité de gérant (association
           momentanée) ......................................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
               (1).b.1. Les manœuvres frauduleuses............................................................... Erreur ! Signet non défini.
               (1).b.2. L’emploi « systématique » .................................................................. Erreur ! Signet non défini.
               (1).b.3. Montant significatif ............................................................................. Erreur ! Signet non défini.
       (2) Infractions de faux, d’usage de faux et de faux-bilan ........................................... Erreur ! Signet non défini.
           (2).a. Infraction de faux......................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
           (2).b. Infraction d’usage de faux ........................................................................... Erreur ! Signet non défini.
           (2).c. Infraction de faux-bilan ............................................................................... Erreur ! Signet non défini.
       (3) Infraction à la loi de 1948 ..................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
B. Montants des impôts éludés ............................................................................Erreur ! Signet non défini.
   B.1. Preuve du montant des revenus non déclarés et des redressements ......................... Erreur ! Signet non défini.

                                                              4
            B.1.1. Historique de fixation des montants ................................................................ Erreur ! Signet non défini.
            B.1.2. Conclusion ....................................................................................................... Erreur ! Signet non défini.
         B.2. Ventilation en fonction de la participation ............................................................... Erreur ! Signet non défini.
         B.3. Relation entre imposition privée et imposition des sociétés..................................... Erreur ! Signet non défini.
         B.4. Quant à la mention « pm » figurant dans certaines déclarations .............................. Erreur ! Signet non défini.
         B.5. Nécessité d’un complément d’instruction ................................................................ Erreur ! Signet non défini.

LES FAITS
Le dossier répressif et les débats à l’audience ont fait découvrir les faits constants en cause suivants :

Sur demande des bureaux d’imposition repris ci-après, le service de révision de l’Administration des
Contributions Directe (ci-après l’Administration) a procédé à la révision et à la vérification des comptes et
des livres comptables des sociétés SOC 1.) SARL, SOC 6.) SA, SOC 4.) SA anc. SOC 4.) SARL, SOC
5.) SARL, SOC 7.) SA, SOC 2.) SARL, association momentanée SOC 5.) SARL / SOC 3.) SCI / Y.)
SARL, IMMOBILIERE X.) SARL, IMMOBILIERE Y.) SARL et IMMOBILIERE Y.) & CIE SARL
reprises ci-après ainsi que ceux de Y.) et de X.) pour les années d’imposition 1987 à 1993 et a transmis
aux bureaux d’impositions ses rapports, discutés contradictoirement avec les prévenus et leurs associés. Ces
rapports contenaient les irrégularités constatées ainsi que les propositions de recalcul et de redressements.
Les bureaux ont procédé aux redressements qui ont été communiqués aux prévenus et aux sociétés gérées
par eux. Les impôts dus suite à ces redressements ont été payés par la suite.

La révision a permis de détecter que les sociétés dirigées par les prévenus avaient procédé au cours des
années d’imposition concernées à des déguisements de réalisations de revenus provenant de la vente de
biens immobiliers où des soultes occultes ont été touchées par eux de la part des acheteurs respectivement
ont été payées par eux aux vendeurs, soultes qui n’ont pas été reprises dans les actes notariés où ne figurait
pas le prix réellement payé.

Cet argent occulte reçu ou payé n’a pas été comptabilisé mais a été d’une part déposé par les prévenus dans
le coffrefort pour être utilisé selon leurs dires au paiement de soultes occultes aux vendeurs en vue de
l’acquisition de nouveaux terrains et autres biens immobiliers au nom et pour le compte des sociétés.
D’autres part ces fonds ont été distribués immediatement aux prévenus et à leurs associés, qui les ont
utilisés à des fins personnelles.

Ces fonds cachés n’ont donc pas été repris dans la comptabilité. Les recettes provenant des ventes faites par
les sociétés ont été comptabilisées par rapport aux prix figurant dans les actes notariés qui ne comprenaient
pas ces soultes occultes.

Les déclarations fiscales respectives transmises à l’Administration ne comprenaient pas ces recettes
dissimulées et non déclarées qui étaient ainsi suceptibles d’échapper à l’imposition aussi bien au niveau des
sociétés qu’après distribution auprès des prévenus et de leurs associés.

Les distributions cachées de bénéfices, les majorations diverses suite aux autres irrégularitées relevées au
cours du contrôle ont été évaluées et les revenus imposables ont été réajustés par le service de révision, qui
a calculé les nouveaux impôts dûs ainsi que les majorations d’impôts. Les faits incriminés, les irrégularités
constatées, et les redressements ont été portés à la connaissance des prévenus et de leurs associés et discutés
avec eux et les montants ont été acceptés par eux lors de l’examen contradictoire des rapports de révision et
lors des entretiens avec les préposés des bureaux d’imposition. Les bulletins d’imposition ont été établis et
les impôts redressés suite à ces contrôles ont été payés par les prévenus.

Lors de la révision et de l’instruction, les prévenus en leur nom personnel ainsi qu’en leur qualité de
représentants des diverses sociétés ont admis les faits, c’est-à-dire en l’occurrence d’avoir perçu ces
sommes au noir sinon de les avoir payées sans avoir repris ces sommes dans les actes notariés et sans les
avoir comptabilisées respectivement les avoir déclarées comme revenus au sens de la loi du 4 décembre
1967 concernant l’impôt sur le revenu des personnes physiques et morales ainsi que pour les autres impôts
concernés, notamment les droits d’enregistrement.

                                                                          5
LES RETROACTES
L’action publique a été débutée par la transmission des poursuites du préposé du bureau d’imposition
Luxembourg VIII de l’Administration du 18 février 1998 et par la suite, par les transmissions ultérieures
des préposés des bureaux d’impositions de Diekirch, de Luxembourg et de Mersch.

Ainsi le 18 février 1998, le préposé du bureau d’imposition Luxembourg VII a transmis au procureur
d’Etat les poursuites contre X.) du chef d’infractions au § 396 de L.G.I. commises au cours des années
d’imposition de 1987 à 1993.

Par réquisitoire du 29 mars 1999, le procureur d’Etat de Luxembourg, a requis l’ouverture d’une
information judiciaire numéro 738/99 contre X.) , du chef de faux, usage de faux, fraude fiscale commise
ou tentée (§ 396 (1) et 397 L.G.I.), escroquerie fiscale commise ou tentée (§ 396 (5) et 397 L.G.I.).

Le 31 mars 1998, le préposé du bureau d’imposition de Mersch a transmis au procureur d’Etat, les
poursuites contre Y.) du chef d’infractions au § 396 L.G.I. commises au cours des années d’imposition de
1987 à 1993.

Par réquisitoire du 29 mars 1999, le procureur d’Etat de Luxembourg a requis l’ouverture de l’information
judiciaire numéro 740/99 contre Y.) du chef de faux, usage de faux, fraude fiscale commise ou tentée (§
396 (1) et 397 L.G.I.), escroquerie fiscale commise ou tentée (§ 396 (5) L.G.I.)

Le 16 décembre 1998, le préposé du bureau d’imposition Luxembourg sociétés II a transmis au procureur
d’Etat les poursuites contre les responsables de la société SOC 7.) SA du chef d’infractions au § 396 L.G.I.
commises au cours des années d’imposition 1987 à 1991.

Le 23 décembre 1998, le préposé du bureau d’imposition Luxembourg V a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société IMMOBILIERE X.) SARL du chef d’infractions au § 396
L.G.I. commises au cours de l’année d’imposition 1993.

Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société SOC 1.) SARL du chef d’infractions au § 396 L.G.I.
commises au cours des années d’imposition 1989 à 1993.

Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société SOC 6.) SA du chef d’infractions au § 396 L.G.I.
commises au cours de l’année d’imposition 1993.

Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société SOC 4.) SA anc. SOC 4.) SARL du chef d’infractions au §
396 L.G.I. commises au cours des années d’imposition de 1990 à 1992.

Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société SOC 5.) SARL du chef d’infractions au § 396 L.G.I.
commises au cours des années d’imposition de 1989 à 1993.

Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société IMMOBILIERE Y.) SARL du chef d’infractions au § 396
L.G.I. commises au cours des années d’imposition 1989 à 1993.

Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société IMMOBILIERE Y.) & CIE SARL du chef d’infractions au
§ 396 L.G.I. commises au cours des années d’imposition de 1989 à 1993.

                                                     6
Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société SOC 2.) SARL du chef d’infractions au § 396 L.G.I.
commises au cours des années d’imposition de 1989 à 1993.

Le 15 janvier 1999, le préposé du bureau d’imposition de Diekirch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de la société SOC 8.) SA du chef d’infractions au § 396 L.G.I.
commises au cours des années d’imposition de 1988 à 1992.

Le 22 décembre 1999, le préposé du bureau d’imposition de Mersch a transmis au procureur d’Etat les
poursuites contre les responsables de l’association momentanée SOC 5.) SARL / SOC 3.) SCI / Y.)
SARL du chef d’infractions au § 396 L.G.I. commises au cours des années d’imposition de 1991 à 1993.

Par réquisitoire du 29 mars 1999, le procureur d’Etat de Luxembourg a requis l’ouverture de l’information
judiciaire numéro 739/99

    -    contre X.) et Y.) en leurs qualités respectives de dirigeants des sociétés SOC 1.) SARL, SOC 6.)
         SA, SOC 4.) SA anc. SOC 4.) SARL, SOC 5.) SARL, SOC 7.) SA, SOC 2.) SARL,
         association momentanée SOC 5.) SARL / SOC 3.) SCI / Y.) SARL,

    -    contre X.) en sa qualité de dirigeant de la société IMMOBILIERE X.) SARL,

    -    contre Y.) en sa qualité de dirigeant des sociétés IMMOBILIERE Y.) SARL et IMMOBILIERE
         Y.) & CIE SARL,

    -    contre Z.) en sa qualité de dirigeant de la société SOC 8.) SA

des chefs de faux, usage de faux, fraude fiscale commise ou tentée (§ 396 (1) et 397 L.G.I.), escroquerie
fiscale commise ou tentée (§ 396 (5) et 397 L.G.I.), faux dans les bilans ou dans les comptes de profits et de
pertes des sociétés (article 169 de la loi modifiée 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales)

Par transmis du 7 mai 1999 les dossiers ont été transmis par le juge d’instruction à la Police Judiciaire pour
enquête et rapport.

Le 21 juin 2000 le Directeur de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines (ci-après l’AED)
porte plainte contre les gérants de SOC 5.) et toutes les personnes qui, dans les diverses sociétés et
associations momentanées ayant fait l’objet d’un contrôle par l’Administration des Contributions Directes
ont vendu des immeubles pour infraction à la la loi du 28 janvier 1948.

Le 1er février 2002 le Ministère Publique conclut quant à la prescription suite à la demande du juge
d’instruction du 18 janvier 2002.

Par réquisitoire du Ministère Public du 2 février 2002 le Ministère Publique conclut à la jonction des
procédures contre X.) et Y.) , y compris le dossier des sociétés.

Par réquisitoire du Ministère Public du 10 avril 2002 pour les infractions aux articles 6, 7 et 29 de la loi du
28 janvier 1948 suite à la requête du Directeur de l’AED du 21 juin 2000, le juge d’instruction fût saisi des
poursuites contre les prévenus en leur différentes qualités.

Une ordonnance de perquisition et de saisie auprès de l’Administration des Contributions Directes du 1er
février 2002 a été notifiée en date du 1er mars 2002.
En date du 11 avril 2002 le juge d’instruction demande des renseignements à la Police Judiciaire quant au
sort réservé à l’ordonnance de perquisition auprès de l’Administration des Contributions Directes du 1ier
février 2002.

Par transmis du 30 octobre 2003 le juge d’instruction charge la Police Judiciaire de l’ordonnance de
perquisition et de saisie du 30 octobre 2003 auprès de l’AED notifiée et exécutée suivant procès-verbal nr

                                                      7
              8/1077/03 du 14 novembre 2003, et de clôturer le dossier et de lui faire parvenir le rapport de saisie et de
              perquisition.

              Un procès-verbal nr 2003/7571/8-WAPI/BAVI 8/1092/03 a été dressé après le transmis du juge
              d’instruction du 30 octobre 2003. Deux procès-verbaux de saisie nr 8/319/02 du 16 avril 2002 et nr
              8/1077/03 du 14 novembre 2003 avaient été dressés.

              Les prévenus ont été inculpés et entendus par le juge d’instruction en date des 27 et 28 novembre 2003 sur
              les faits.

              L’information a été clôturée le 2 décembre 2003. Le renvoi a été prononcé le 11 mai 2006 et confirmé par
              arrêt de la Cour d’Appel en date du 31 octobre 2006.

              Les prévenus ont été cités par citations du 22 novembre 2007 aux audiences des 19, 20, 21 février 2008.
              Ces citations ont requis les prévenus de comparaître devant le tribunal correctionnel pour les faits renvoyés
              par l’ordonnance de renvoi et notamment les infractions de faux, usage de faux, faux bilan, article 169 de la
              loi du 10 août 1915, fraude fiscale intentionnelle et d’escroquerie fiscale, tentatives fraude fiscale
              intentionnelle, escroquerie fiscale, infractions aux articles 6, 7 et 29 de la loi du 28 janvier 1948.

              La date des faits reprochés aux prévenus pour les différentes infractions concerne la période de 1989 à 1996
              pour les années fiscales 1987 à 1993.

              Les dates suivantes peuvent encore relevées à partir du dossier répressif :

                                                                          R e m i s e       d e s       d é c l a r a t i o n s              f i s c a l e s
S o c i é t é                                                                                Rapport de révision Transmission des poursuites
                                                                          1 9 8 7 1 9 8 8 1 9 8 9 1 9 9 0 1 9 9 1 1 9 9 2 1 9 9 3
X                        .                      )                         20.03.91 02.12.91 02.10.92 31.08.93 19.11.93 21.02.95 20.03.95                              /            18.02.98
Y                         .                     )                         21.03.91 10.07.92 23.07.93 23.07.93 23.07.93 22.08.96 16.09.96                              /            31.03.98
SOC 1.)                                         SARL                         /          /           /              /      04.08.93 29.12.93 24.11.95 1 6 .1 .9 6 1 5 . 0 1 . 9 9
SOC 6.)                                                   SA                 /          /           /       31.03.93 19.05.93 19.05.93 05.12.95 1 3 .3 .9 7 1 5 . 0 1 . 9 9
SOC 4.) SA anc. SOC 4.) SARL                                                 /          /           /       0 5 . 0 3 . 9 3 1 9 . 0 5 . 9 3 non remise   /     25.2.97 1 5 . 0 1 . 9 9
SOC 5.)                                         SARL                         /          /      13.05.92 30.90.92 16.09.94 17.07.95 22.08.96 2 1 .3 .9 7 1 5 . 0 1 . 9 9
S O C                         7 . )                            S A 07.10.91 07.10.91 07.10.91 25.02.93 18.10.93                                /         /     10.7.95 1 6 . 1 2 . 9 8
SOC 2.)                                           SARL                       /          /      16.09.92 19.05.93 09.08.93 19.07.94 01.08.94 2 2 .5 .9 6 1 5 . 0 1 . 9 9
associ a t i o n moment a née SOC 5. ) SARL/ S OC 3. ) SCRI / Y. ) SARL      /          /           /              /      28.12.93 08.06.94 11.10.94 7 . 4 . 9 5 2 2 . 1 2 . 9 9
IMMOBILIERE Y.) SARL                                                         /     22.04.91 22.04.91 19.05.93 24.05.93 15.11.95 15.11.95 2 1 .3 .9 7 1 5 . 0 1 . 9 9
I MMOBI L I E RE Y .) & CI E SARL                                            /          /      22.04.91 06.09.93 20.04.94 15.11.95 15.11.95 2 1 .3 .9 7 1 5 . 0 1 . 9 9
IMMOBILIERE X.) SARL                                                         /          /      23.09.92 15.04.93 22.06.94 16.02.95 31.07.95 1 8 .4 .9 7 2 3 . 1 2 . 9 8
SOC 8.)                                                     SA               /     08.07.91 16.09.91 08.03.93 23.02.93 24.07.95                          /     22.5.96 1 5 . 0 1 . 9 9

              Les Auditions des témoins et des prévenus auprès du juge d’instruction et à l’audience

              Les témoins :

              T2.)

              En date du 20 novembre 2003 T2.) a été entendu par le juge d’instruction et déclare ce qui suit :

                                                                                8
Ce dernier, en sa qualité de préposé du bureau d’imposition VIII pendant les années 1990, est intervenu
dans le présent dossier. Au cours des comparaisons de la fortune de X.) avec les revenus déclarés, ces
derniers paraissaient inférieurs à la réalité, de sorte qu’il fût décidé de saisir le service de révision, qui a
dressé divers rapports de révision.

Les montants éludés s’élevaient à une somme substantielle tant en montant absolu, que par rapport au
montant annuel dû.

Les redressements ont été opérés sur base des chiffres avancés dans les rapports de révision. En raison de la
gravité des faits il a été décidé de ne pas fixer une amende fiscale par la voie administrative mais de
transmettre les poursuites au Ministère Publique. Seul un supplément pour dépôt tardif des déclarations a
été fixé.

La fiduciaire Y.) est intervenue dans le cadre de la procédure de redressement.
« …X.) a accepté et payé les redressements tels qu’ils figurent à l’annexe 2 de la transmission des
poursuites.

Le jour même de la transmission des poursuites, j’avais convoqué X.) en mes bureaux, je lui ai demandé
expressément s’il acceptait les chiffres établis par les rapports de révision ou s’il les contestait. Il m’a
déclaré que ces chiffres correspondaient à la réalité… » (audition du 20 mars 2003).

Le seul recours introduit par les prévenus concernait une réclamation au sujet de l’application de la loi
« Rau ».

T3.)

En date du 24 novembre 2003 T3.) , employé des sociétés administrées par les prévenus, a été entendu par
le juge d’instruction et déclare ce qui suit :

« ..Au début des années 90 Y.) « nageait dans l’argent noir… »

Y.) et dans une moindre mesure X.) ont fait pression sur les vendeurs pour qu’ils récoltent au maximum
d’argent noir auprès des clients.

« ..Il (Y.) ) m’exposait clairement quel était le prix officiel qui devait figurer dans l’acte et quelle était la
somme au noir que le client devait me remettre avant la signature de l’acte.Il m’avait donné clairement
instruction de ne pas signer d’acte si le client ne payait pas…

..il est vrai que pour chaque lot, une partie du prix était payée au noir… » (audition du 24 novembre 2003)

Une liste de prix lui aurait été remise par Y.) comprenant une rubrique pour le montant au noir à payer
représentant entre 7% et 15% du prix à payer.

Le modus operandi était le suivant : à l’agence le client apprenait qu’il devait payer une partie du prix au
noir, remis généralement en liquide à l’agence. Pour les terrains, les acquéreurs signaient un contrat de
réservation qui ne stipulait pas de prix. Après les mesurages le compromis était signé. Si la soulte était
payée avant la signature, le montant indiqué dans le compromis était minoré de la soulte. Sinon deux
compromis étaient signés, un avec le prix officiel et l’autre avec le prix officieux réel. Ces compromis
étaient déposés dans le coffre de l’agence. Une reconnaissance de dettes reprenant le montant de la soulte à
verser au noir, signée par le client était détruite au moment du paiement.

« …Les sommes payées au noir échappaient à toute comptabilisation dans les livres de la société. La seule
comptabilisation….était sous forme d’un petit carnet noir que X.) gardait en permanence dans la poche
intérieure de sa veste. Chaque somme que je lui remettais était inscrite dans ce carnet… » (ibid).

La comptabilité des différentes sociétés était tenue exclusivement par Y.) .

                                                       9
Selon le témoin T3.) , avant sa déposition auprès du juge d’instruction X.) lui aurait recommandé « je
ferais mieux d’avoir des pertes de mémoire » et Y.) lui aurait dit littéralement : « Wanns du ausees, dans
gesaiss du, wéi et der geet ».

T4.)

En date du 21 novembre 2003 T4.) , préposé au bureau d’imposition de Mersch, a été entendu par le juge
d’instruction et déclare ce qui suit :

Il explique que les dossiers avaient été remis au service de révision en raison des participations de Y.) dans
diverses sociétés.

« ..Les redressements ont été opérés suivant le tableau annexé à la transmission des poursuites du 31 mars
1998.
…Les montants des redressements n’ont pas été contestés en tant que tel.. » (audition du 21 mars 2003).

Les seuls recours introduits par Y.) contre les décisions d’imposition concernaient une réclamation au sujet
de l’application de la loi « Rau » ainsi que pour les années fiscales 91-93, un problème purement fiscal en
matière de participations importantes dans des sociétés.

« ..Les redressements des années fiscales 1987 à 1992 ont été intégralement payés par le contribuable. Y.)
a toutefois bénéficié d’un sursis à exécution pour l’année 1993».

T1.)

En date du 25 novembre 2003 T1.) du service de révision de l’Administration, a été entendu par le juge
d’instruction et déclare ce qui suit :

L’enquête a débuté en raison d’une recrudescence de fraudes en matière de vente d’immeubles, de sorte que
le service de révision a été saisi d’une série de dossiers concernant des agences immobilières, dont celles de
X.) et de Y.) , qui figuraient parmi les plus importantes en raison du nombre de terrains vendus.

La révision durait de 1993 à 1997.

La collaboration des prévenus était correcte dans le sens qu’ils mettaient tous documents demandés à
disposition des réviseurs, sans que ces derniers ne procèdent à une perquisition systématique des lieux.

Un premier lotissement à Frisange a été contrôlé, des écarts importants entre les valeurs vénales existaient
effectivement entre les lots vendus. Faute de collaboration des acquéreurs pour ce lotissement, auxquels
aucune pièce justificative n’avait été demandée, les réviseurs ont vu leurs efforts voués à l’échec.

Pour les lotissements à Kehlen, des pièces, notamment les extraits de comptes, furent réclamés aux
acquéreurs ce qui a permis de détecter que des sommes, variant entre 164.000 et 300.000 francs, ont été
payées au noir avant la passation de l’acte notarié. Ces sommes ont été remises directement entre les mains
de X.) , de Madame A.) ou de Monsieur B.) de l’agence (...).
Comme la démarche du témoin, notamment de contacter les clients, ne convenait pas à X.) et à Y.) , une
négociation eût lieu entre le témoin, T5.) et les prévenus, ainsi qu’avec les autres associés, pour discuter et
transiger sur les redressements. Les redressements après discussion étaient finalement acceptés par eux.
1385 ventes ont été passées en revue. Des listes de prix remises par les acquéreurs contribuaient à faire
avancer les négociations. Parmis les 300 ventes d’appartements contrôlés, les réviseurs n’ont rien trouvé de
suspect.

Les prévenus avaient refusé de déclarer la destination des sommes occultes. Une certaine partie avait été
réinvestie dans le circuit de l’argent noir.

                                                      10
Y.) ne voulait pas révéler les noms des personnes concernées par le paiement de soultes occultes par eux, à
l’exception de deux noms (C.) et D.)). Ils ne pouvaient déduire comme charges les sommes occultes payées
aux vendeurs.

La pénurie des terrains à bâtir expliquait le paiement de ces fonds occultes.

L’économie en matière d’enregistrement bénéficiait aux clients.

La comptabilité dressée par la fiduciaire Y.) était tenue correctement sauf qu’elle n’enregistrait pas toutes
les transactions portant sur des terrains à leur véritable valeur. Ainsi les montants encaissés ou payés au noir
n’apparaissaient ni dans les comptes, ni dans les pièces.

Le témoin passe ensuite en revue les différentes sociétés.

A l’audience du 19 février 2008 T1.) précise les déclarations précédentes en ce sens, que l’enquête avait
été débutée en raison de la saisine du service de révision par plusieurs préposés qui avaient remarqué des
anomalies. Deux inspecteurs ont pendant 4 ans analysé les dossiers, remis sur demande par Y.) dans le
bureau mis à leur disposition dans sa fiduciaire. Au début les enquêteurs n’ont rien trouvé jusqu’au moment
où ils ont eu une liste des prix avec des prix différents par terrain d’une catégorie similaire et lorsqu’ils ont
encore trouvé deux compromis avec des prix différents pour des terrains de catégories identiques. Ils ont
contrôlé les actes d’enregistrement pour s’apercevoir que les prix des terrains (dont le prix par m2 était de
430.000 francs pour le lotissement sis à Mersch) révèlaient des différences de prix variant entre 50.000 à
100.000 francs, ce qui faisait supposer des soultes occultes de 200.000 à 400.000 francs par terrain.

Pour un lotissement de 30 à 40 terrains, environ un quart des acquéreurs étaient interrogés.

Des procès-verbaux de ces auditions étaient dressés seulement en cas de constatation de faits pertinents.
Une dizaine de ces procès-verbaux ont été remis à l’audience.

Les résultats des investigations étaient discutés avec X.) et Y.) .

Les réviseurs ont fait des évaluations globales par lotissement pour opérer les redressements qui étaient
discutés avec les prévenus, qui ne contestaient pas les chiffres. Ils contestaient seulement le mode
d’imposition des distributions de bénéfice et voulaient que la loi « Rau » leur soit appliquée, ce que les
réviseurs refusaient, en signalant que seules les distributions ouvertes et non occultes pouvaient bénéficier
en l’occurrence du taux d’imposition réduit de 50% de cette loi. Les distributions occultes étaient sujettes à
un impôt à hauteur de 100%. Une réclamation avait été introduite auprès du Directeur, qui n’a pas encore
été toisée.

Une seule liste de prix avait été trouvée, ce qui a déclenché l’enquête plus approfondie. Le contrôle des prix
n’a pas établi que ceux-ci étaient linéaires.

Le contrôle portait sur quelque 1000 terrains vendus pendant la période litigieuse.

Les agents du service de révision eurent confirmation de leurs doutes, en allant rendre visite aux acquéreurs
qui leur prouvaient, par leurs extraits de comptes, qu’ils avaient payé des pots de vin avant d’entrer en
possession de leur lot. Les examens des enquêteurs fiscaux portaient sur les ventes de terrains, à l’exception
des échanges de terrain, où ces faits étaient irrelevants d’un point de vue fiscal.

Le contrôle ne portait que sur des échantillons par lotissements et notamment par rapport aux dossiers où
les écarts étaient signifiants, c’est-à-dire supérieurs à 100.000 francs.

Le témoin relate que les pots de vin étaient payés, soit au moment de la signature du compromis, soit avant
la signature de l’acte notarié. Un compromis avec la valeur réelle était signé seulement par l’acheteur et un
compromis avec le prix diminué était signé par les acquéreurs et vendeurs. Dans d’autres cas, une
reconnaissance de dette était signée. Ces documents étaient en général signés au moment du paiement de la
soulte.

                                                       11
Questionné, Y.) affirmait dans un premier temps que la comptabilité ne refléterait que les prix résultant des
actes notariés, il ne serait pas au courant de dessous de tables payés.

Interrogé sur les différences des prix sur la liste des prix, les actes notariés et les compromis, Y.) et X.) ne
fournissaient pas d’explications convaincantes.

Quant à la destination des fonds récoltés au noir, les prévenus indiquaient que l’argent avait été utilisé pour
acquérir de nouveaux terrains et pour payer des soultes occultes aux vendeurs de ces terrains. Les prévenus
n’avaient pas fourni des listes de personnes ayant payé ces sommes.

Selon le témoin la comptabilité était en règle, sauf qu’elle n’était pas faite d’une manière journalière, mais
avec des retards de 2 à 3 mois. Les recettes occultes ne figuraient pas dans la comptabilité. La comptabilité
était tenue séparément pour chaque société; n’y figuraient que les recettes inscris aux actes notariés. La
comptabilité révélait encore diverses autres irrégularités telles qu’elles résultent des conclusions des divers
rapports de révision. Ainsi par exemple les prêts accordés par une société à une autre n’étaient pas inscrits
avec des intérêts.

Les déclarations d’impôts étaient faites par les prévenus avec deux ans de retard. Les redressements étaient
opérés par rapport aux déclarations déjà faites. Les prévenus ont rapidement payé les montants redressés.

Les autres associés des prévenus étaient Madame A.) et les sieurs Z.) et E.), entretemps décédés. Parfois il
y avait encore d’autres associés dans le cadre de certains lotissements, par exemple des apporteurs
d’affaires.

Les prévenus ainsi que les autres associés concernés participaient aux cours des discussions de clôture.

Les redressements concernaient d’abord les sociétés. Les distributions occultes étaient imposées au niveau
des prévenus et de leurs associés à titre privé.

A l’audience du 20 février 2008 le témoin précise encore que les préposés des bureaux d’imposition avaient
chargé le service de révision. Le rapport final était transmis aux préposés respectifs qui procédaient sur
cette base aux redressements.

Z.)

En date du 17 novembre 2003, Z.) , inculpé en sa qualité de dirigeant de la société SOC 8.) SA a été
entendu par le juge d’instruction et déclare ce qui suit :

En matière de vente d’appartement très peu de clients souhaitaient payer au noir. En revanche en cas de
vente de terrains, les payements au noir étaient généralisés.

Un non-lieu a été demandé et prononcé à l’égard de Z.) .

Les prévenus :

X.)

En date du 27.11.2003 X.) a été entendu par le juge d’instruction.

Il y a lieu de relever que le procès-verbal de l’interrogatoire débute en ces termes :

« [Note du juge d’instruction : Monsieur le Procureur d’Etat adjoint Jean-Paul FRISING rejoint
l’interrogatoire à 09 :20 heures]

Vous m’exposez en accord avec le représentant du ministère public que l’instruction est limitée au volet des
recettes non-déclarées. »

                                                       12
L’instruction est donc limitée en accord avec le Ministère Publique au volet des recettes non-déclarées.

..Je ne conteste pas les redressements qui ont été opérés par l’Administration des Contributions Directes.
J’ai fait l’objet d’une taxation de la part de l’administration. J’ai réglé les différents montants qui m’ont
été réclamés… (audition du 27 novembre 2003)

X.) déclare qu’il aurait transigé dans un intérêt commercial.

Le prévenu est en aveu d’avoir payé des sommes au noir à des vendeurs et d’en avoir reçu de la part des
acquéreurs lors de la signature du compromis. Ces montants étaient fixés au cas par cas en fonction du prix
du terrain, de la surface ou du souhait du client et variaient entre 200.000 et 300.000 francs et n’étaient pas
comptabilisés dans une comptabilité régulière, ni parallèle tenue par Y.) , ni dans un carnet détenu par lui.
Ces sommes étaient affectées à l’acquisition de terrain ou à des fins privées. Les actes notariés contenaient
les prix minorés.

A l’audience du 19 février 2008 X.) considère que les agissements litigieux étaient « …un faux pas ».

Les commissions payés aux vendeurs étaient généralement fixées à 3 % du prix de vente et pouvaient
atteindre des montants jusqu’à 5 %. Les apporteurs d’affaires étaient également rémunérés, ces sommes
pouvaient atteindre des montants allant jusqu’à deux millions de francs.

Les fonds occultes étaient utilisés par les prévenus à des fins personnelles et pour acquérir des terrains et
payer les soultes occultes aux vendeurs.

Des listes, telles qu’alléguées par le témoin T3.) , n’auraient pas existé, uniquement des listes de prix
officielles auraient été établies.

„…Mir hun keng Löschte gefeieret
Si hun all bezuelt ech kenne keen deen net bezuelt huet, jo soss wir den Akt nött gemach gin…“

Les sommes occultes avaient été payées généralement avant l’acte notarié sinon au moment de la signature
du compromis. Parfois des reconnaissances de dettes ou deux compromis avec des prix différents avaient
été signés, pièces détruites par la suite. Les sommes occultes à savoir 10 % du prix de vente, à payer par les
acquéreurs, variaient entre 200.000 à 300.000 francs parfois même 400.000 francs. Ils étaient tous d’accord
à les payer et certains voulaient même payer plus.

Selon le prévenu il n’aurait pas détenu un carnet où il aurait noté les sommes occultes. D’autres pièces pour
retracer les sommes occultes n’existeraient pas.

X.) est associé pour un tiers dans toutes les sociétés SOC 5.) , SOC 6.) , SOC 8.) qui sont des s.àr.l.

L’immobilière X.) lui appartient en propre et la fiduciaire Y.) appartient en propre à ce dernier, qui
s’occupe dans le groupe de la comptabilité. X.) est responsable de la vente. Y.) était en charge et
établissait la comptabilité des sociétés et les déclarations fiscales des sociétés et des prévenus en nom
personnel.

Le groupe X.) et Y.) emploierait à l’heure actuelle 200 personnes.

A cette époque il était d’usage de procéder de la sorte dans le milieu immobilier, tous les agents
immobiliers se faisaient payer des sommes occultes. X.) s’étonne que seul lui et Y.) soient poursuivis. Il
affirme que lors de la révision, les réviseurs leur auraient fait miroiter la possibilité qu’en cas de
collaboration, il n’y aurait pas de poursuites.

Y.)

En date du 28 novembre 2003 Y.) a été entendu par le juge d’instruction qui déclare ce qui suit :

                                                      13
Il explique la transaction avec l’Administration avait eu lieu pour garantir la survie commerciale du groupe
de sociétés.

« ..Je ne conteste pas le redressement en tant que tel, mais je suis d’avis que les sommes retenues par
l’Administration sont trop élevées. Je ne suis pas en mesure de vous fournir des chiffres concrets ».

Il n’aurait pas eu le choix de discuter les redressements alors que « nous ne savions pas en détail quelles
sommes avaient été arrêtés pour chaque lot ».

Le prévenu est en aveu d’avoir payé des sommes au noir à des vendeurs et d’en avoir reçues de la part des
acquéreurs lors de la signature des compromis qui étaient déposés dans le coffre-fort.

Les listes de prix officielles n’étaient pas en général remises aux clients.

Les actes notariés contenaient les prix minorés.

Les sommes payées au noir n’auraient pu être déduites des revenus des sociétés.

Il ne veut pas s’avancer sur un chiffre précis concernant les montants exacts de ces paiements occultes. Ces
sommes étaient affectées à l’acquisition de terrains ou réparties entre les associés.

Ces montants n’étaient pas comptabilisés dans une comptabilité régulière et ni parallèle. La comptabilité
était basée sur les actes notariés. X.) l’informait oralement des sommes reçues et en cas de répartition entre
les associés, le calcul était fait sur des bouts de papier, qui n’ont pas été gardés.

La fiduciaire avait fait les déclarations fiscales des deux prévenus ainsi que des sociétés.

« ..Chacun de nous a par ailleurs la signature individuelle et illimitée pour engager les sociétés dont nous
sommes les seuls associés… »

Y.) conteste les déclarations de T3.) , qui l’aurait contacté, pour lui faire du chantage quelques années
auparavant et avant son audition auprès du juge d’instruction et demandait à le rencontrer.

A l’audience du 20 février 2008 Y.) maintient ses aveux sur les faits.

„Ech diskutéiren net Beträg déi d’Révisioun als Recette ugin huet“

Il affirme à ce moment que deux signatures auraient été nécessaires pour engager les sociétés. Les prévenus
n’auraient pas été les seuls associés dans les sociétés.

La répartition des tâches avait été la suivante : dans la fiduciaire Y.) avait engagé le personnel et lui
donnait des ordres. Le domaine de la promotion et de la vente, était sous la responsabilité de X.) , qui
engagait et dirigeait le personnel.

Y.) avait établi la comptabilité et les bilans, qui avaient été soumis d’une façon informelle aux associés.

A l’époque des faits les prévenus avaient à leur service dans le cadre des différentes sociétés 20 salariés.
Les vendeurs étaient dirigés par X.) et le personnel de la fiduciare était sous la direction de Y.) .

Les fonds occultes, sans passer par la comptabilité, étaient pour une partie déposés dans le coffre-fort pour
être utilisés pour les pots de vin à payer pour les nouvelles acquisitions du groupe, les autres étaient répartis
entre les associés.

Les fonds occultes avaient été partagés dès réception entre les associés et n’avaient pas été enregistrés dans
la comptabilité.

                                                       14
Dans la comptabilité ne figuraient que les montants résultants des actes notariés, non pas les fonds encaissés
au noir qui constituaient au maximum 10% du prix de vente.

Il n’a pas fait les déclarations d’impôt des autres associés mais seulement les siennes, celles de X.) et des
sociétés du groupe. Seule sa propre déclaration d’impôt était signée par lui, les bilans n’étaient pas signés.

EN DROIT

A –MOYENS, EXCEPTIONS ET QUESTIONS PREALABLES
Les mandataires des prévenus ont soulevé divers moyens en droit qu’il importe de trancher avant d’analyser
le fond.

A.1. Moyen d’incompétence ratione materiae
Maître ENTRINGER soulève l’incompétence ratione materiae du Tribunal pour connaître de l’infraction de
fraude fiscale. Il invoque à l’appui de son moyen que l’article 421 al. 2 de la loi générale des impôts
(Abgabenordnung, ci-après « L.G.I. ») accorderait compétence à l’administration (Finanzamt) pour
connaître des infractions punies par une simple amende, comme il est le cas pour la fraude fiscale. Cet
article n’intéresserait pas seulement l’instruction de l’affaire, mais aussi la compétence du Tribunal saisi
pour connaître du fond.

S’il est vrai que les articles 421 al. 2 et 3 L.G.I. attribuent compétence à l’administration fiscale pour
connaître notamment de la fraude fiscale, cette compétence n’est cependant pas exclusive mais concurrente
à celles des juridictions répressives.

En effet, aux termes du § 425 l'Administration des Contributions Directes (ci-après « l’Administration »)
peut se dessaisir de tout dossier et le transmettre au Ministère Public en vue d'une enquête, de la
continuation d'une enquête ou aux fins de citer l'auteur de l'infraction à l'audience.

Cet article dispose: "Die Finanzämter sind befugt, sich jederzeit der weiteren Untersuchung oder
Entscheidung zu enthalten und die Sache an die zuständige Staatsanwaltschaft abzugeben".

Le § 425 de la LGI attribue donc expressément une compétence matérielle aux tribunaux répressifs dès que
l'Administration transmet les poursuites au Ministère Public.

Cet article formulé de manière générale ne distingue pas entre les infractions de fraude fiscale et
d'escroquerie fiscale.

Le § 421 (1) de LGI donne compétence et pouvoir à l'autorité fiscale pour diligenter elle-même les enquêtes
en matière d'infractions fiscales ou de charger le Service de Police Judiciaire de l'enquête, à l'exception des
enquêtes relatives à l'escroquerie fiscale. En matière d'escroquerie fiscale le pouvoir d'enquête appartient
aux vœux de l'alinéa (5) du § 421 exclusivement au Ministère Public.

Or cet article n'a pas été abrogé lors de la réforme par la loi du 23 décembre 1993.

L'Administration peut donc transmettre tout dossier relatif à des infractions fiscales, c'est-à-dire la fraude
fiscale intentionnelle, la fraude fiscale involontaire et les délits contre l'ordre fiscal
(Steuerordnungswidrigkeit), au Ministère Public aux fins de poursuites.

Le § 426 (2) attribue de même compétence ratione materiae au Ministère Public et partant aux tribunaux
répressifs.

                                                      15
Cet alinéa dispose: "Hat jemand durch mehrere selbständige Handlungen ein Steuervergehen und eine
andere strafbare Handlung begangen, so kann die Staatsanwaltschaft die Strafverfolgung wegen des
Steuervergehens…übernehmen."

Le Ministère Public peut toujours reprendre la poursuite d'un délit fiscal commis ensemble avec un délit de
droit commun.

Il y a lieu de relever d'une part que les conditions précitées sont remplies en l'espèce, alors qu'il y a
"Steuervergehen" et infractions au droit commun. Les faits ont été dénoncés conformément à ces principes
aux autorités judiciaires représentées par le Ministère Public.

En cas de faits à qualifier conjointement de délit fiscal et d'infraction de droit commun, la décision revient à
l'Administration au cas où la sanction "aus dem Steuergesetz zu entnehmen ist" (§ 422).

Le § 424 attribue une compétence ratione materiae et décisionnelle à l'Administration qui peut charger la
police judiciaire d'une enquête ou transmettre le dossier pour attribution au Ministère Public (§ 425).

Si cette transmission n'est pas intervenue, le Ministère Public et les juridictions ne peuvent intervenir qu'en
cas d'arrestation provisoire par le juge d'instruction (§ 426 alinéa 1).

En cas d'infractions simultanées au droit commun et de "Steuervergehen" le Ministère Public peut reprendre
selon l'alinéa 2 du §426 les poursuites. Dans ce cas le Ministère Public peut demander à l'Administration
d'enquêter sur la matérialité des "Steuervergehen" (§ 426 alinéa 3) et si l'Administration accepte, il a
pouvoir décisionnel dans les limites des §§ 421 et 422 avec possibilité d'arrêter les poursuites (§ 425 alinéa
3).

La Loi Générale d'Impôt dispose expressément en son § 420 que les règles du Code d'instruction criminelle
s'appliquent pour autant que la loi fiscale ne dispose pas autrement.

La compétence d'initiative de poursuites et d'enquête de l'Administration s'analyse comme une compétence
parallèle à celle du Ministère Public et non comme une compétence exclusive. Le Ministère Public et par
conséquent les juridictions judiciaires restent ainsi compétentes pour connaître des délits fiscaux non
dénoncés par l'Administration.

En cas de constatations d'infractions de droit commun en concours avec un délit fiscal au sens de la LGI et
en l'absence de dénonciation de l'Administration, le Ministère Public peut requérir le juge d'instruction
d'ouvrir une information à ce sujet. En effet le Code Pénal et le Code d'Instruction Criminelle s'appliquent
indépendamment du droit pénal spécial fiscal. Les organes judiciaires ont compétence et doivent poursuivre
et juger sous peine d'un déni de justice.

Il y a lieu encore de relever que sous les remarques préliminaires à la partie III "Strafrecht und
Strafverfahren" de la LGI, il est expressément dit que cette partie ne relève pas du droit fiscal, mais
constitue un droit pénal spécial et ne saurait être interprétée à l'aide des principes et méthodes du droit fiscal
de même qu'elle ne saurait être annexée à la procédure d'imposition comme un ensemble de sanctions
administratives. Les dispositions ne sont pas autonomes, mais doivent être rapportées au contexte du droit
pénal général et de la procédure pénale de droit commun (§§ 391 et 420 LGI) avec application des garanties
de la Convention Européenne des Droits de l'Homme.

L'intention des rédacteurs de la LGI était donc bien de créer un droit pénal spécial fiscal avec application de
la procédure pénale de droit commun. Cette procédure pénale de droit commun ne prévoit pas l'intervention
de l'Administration en tant qu'acteur ou pouvoir sanctionnateur ou instance de jugement, de sorte que les
juridictions prévues par le Code d'Instruction Criminelle sont compétentes pour connaître de ces affaires et
pour prononcer des amendes correctionnelles en cas de condamnation.

Les prescriptions prédécrites de la LGI rapportées au contexte du Code Pénal et du Code d'Instruction
Criminelle, n’excluent pas une compétence simultanée, parallèle, des autorités judiciaires en cas

                                                       16
d'infractions au droit pénal spécial fiscal commises seules, en l'absence de toute infraction de droit
commun.

En effet les amendes comminées dans la 3ième partie du Code fiscal revêtent le caractère de répression. Les
infractions sanctionnées par ces amendes constituent des délits qui peuvent être poursuivis par le Ministère
Public en application des articles 16 du Code d'instruction criminelle ("Le Ministère Public exerce l'action
public et requiert l'application de la loi") et 14 du Code pénal ("L'amende en matière correctionnelle est de
251 euros au moins").

Il se dégage par ailleurs de l'analyse du caractère répressif des amendes et de leur but qu'elles ne constituent
pas des amendes administratives, mais pénales.

Il faut en effet distinguer entre les amendes fiscales proprement dites et les amendes fiscales mixtes. Les
premières sont toujours prononcées par l'Administration et constituent de simples réparations civiles, les
secondes comportent pour une part importante l'idée de répression.

Les amendes fiscales mixtes ont d'une part le caractère d'une réparation civile en raison du préjudice causé
à l'Administration et d'autre part le caractère d'une peine sanctionnant le trouble social causé par la
commission de l'infraction et la violation des dispositions édictées en vue d'assurer la perception des droits
fiscaux. Elles ont donc manifestement un caractère pénal (J.CONSTANT, Traité de Droit pénal, éd 165,
n°665 – 667).

En fixant le maximum de l'amende au quadruple (fraude fiscale), respectivement quintuple (escroquerie
fiscale) des impôts éludés, le législateur a entendu privilégier le caractère d'une peine plutôt que celui d'une
réparation civile en faveur de l'Administration. Le but de ces amendes est de sanctionner l'atteinte à l'ordre
public fiscal.

L'amende prévue au § 396 (1) de la LGI est une amende mixte, présentant à la fois un caractère pénal et un
caractère de réparation civile.

Il s'ensuit que les tribunaux répressifs sont compétents pour connaître des infractions de fraude fiscale
intentionnelle et en général des délits fiscaux du § 392 du Code fiscal.

A.2. Moyens dirigés contre la citation et le réquisitoire

A.2.1. Manque d’indication de la qualité reprochée aux prévenus
Maître ENTRINGER estime que l’acte ayant saisi le Tribunal serait vicié en ce qu’il n’est pas précisé si les
prévenus Y.) et X.) sont poursuivis en nom propre ou comme gérants de sociétés.

Mais ce moyen se base sur des considérations de fait inexactes, alors que le réquisitoire du Ministère Public
précise clairement en quelle qualité les prévenus sont poursuivis. Ainsi est-il précisé pour les points I(1) et
II(1) que la responsabilité pénale des prévenus est recherchée en nom personnel et pour les autres points en
tant que gérants ou administrateurs des sociétés visées.

A.2.2. Demande d’annulation de l’acte ayant saisi le Tribunal
Maître ENTRINGER conclut à l’annulation de la citation estimant qu’elle violerait les droits de défense des
prévenus en raison des imprécisions qu’elle renferme. Il s’oppose à la rectification par le Ministère Public
des montants à l’audience.

Il convient de relever d'emblée que les critiques de la défense sont en fait dirigées non pas contre la citation
du Ministère Public mais contre le réquisitoire et l'ordonnance de renvoi.

                                                      17
Si l'ordonnance de renvoi de la Chambre du conseil est irrégulière ou illégale elle ne pourra être réformée
que par la Chambre du conseil de la Cour d'appel. Lorsque elle n'a fait l'objet d'aucun recours par les voies
légales, le tribunal saisi doit procéder aux débats et au jugement de l'affaire (Trib corr. Liège 16 mars 1948,
J.T. 1948 p. 362).

Ainsi la juridiction de jugement commettrait un excès de pouvoir en appréciant, au point de vue de sa
validité, l'oeuvre d'une juridiction d'instruction (Garraud, Instruction criminelle, T. III, 1912, p. 442).

En effet la Chambre du conseil, juridiction d'instruction intervenant au cours de la phase de l'instruction
préparatoire, est au même titre indépendante et souveraine dans ses décisions que la Chambre
correctionnelle l'est dans les siennes, rendues au cours de la phase de jugement. Chaque juridiction est
souveraine dans le domaine nettement délimité lui assigné par la loi.

Il en découle que le Tribunal correctionnel n'a pas à apprécier ce qu'a fait la juridiction d'instruction. Sa
mission se borne à un seul point: le prévenu doit-il être condamné en raison du fait pour lequel il est traduit
devant elle ? La juridiction de jugement statue sur le renvoi qui lui a été fait et apprécie définitivement le
fond de la prévention: elle acquitte le prévenu ou lui fait application d'une peine.

A titre superfétatoire, il faut souligner qu’il relève précisément de l’objet de l’instruction et du débat à
l’audience de déterminer la véracité ou la fausseté des faits énoncés dans le renvoi, et d’en déterminer la
portée exacte. C’est également sur base des montants retenus à l’issue des débats que le Tribunal appréciera
la gravité de l’infraction et appréciera la peine à appliquer.

De simples erreurs matérielles ne sauraient dès lors vicier l’acte qui a saisi le Tribunal.

Les montants exacts qui ont le cas échéant fait l’objet d’une fraude fiscale ont fait l’objet d’un débat
contradictoire à l’audience. Même abstraction faite des montants, le renvoi est libellé de manière à faire
connaître aux prévenus la nature des faits qui leurs sont reprochés, et de les circonscrire dans le temps et
dans l’espace.

En effet, en matière correctionnelle, il est de principe que le prévenu appelé à sa défendre contre une
inculpation est virtuellement interpellé de s'expliquer sur toutes les modifications qu'elle paraît recevoir
dans le cours des débats, ainsi que sur les diverses qualifications dont elle serait susceptible, pourvu qu'il ne
s'agisse pas d'un fait autre que celui qui a motivé les poursuites (ibid n° 42).

Le Tribunal correctionnel a partant le droit et le devoir d’examiner les faits lui déférés et dont il est saisi et
de les qualifier le cas échéant autrement que ne l’a fait la partie poursuivante ou la juridiction d’instruction,
lesquels n’ont pu porter atteinte, ni à l’étendue de la saisine, ni aux pouvoirs de la juridiction de jugement.

L’ampleur des fraudes n’est cependant pas un élément constitutif des infractions libellées à charge des
prévenus, sauf qu’elle a une influence de second ordre sur la notion de « significatif » employée pour le
délit d’escroquerie fiscale. Cet élément constitutif n’étant cependant pas précisément chiffré par la loi, mais
soumis à l’appréciation du Tribunal, une indication erronée des montants dans l’acte de saisine n’est pas de
nature à porter atteinte aux droits de la défense.

Le tribunal est saisi in rem des faits par le renvoi il importe donc peu que le Ministère Public ait changé à
l’audience les montants.

Le moyen n’est partant pas fondé et est partant à rejeter.

A.3. Demandes de renvoi devant la Cour Constitutionnelle
Les mandataires des prévenus soulèvent quatre questions d’ordre constitutionnel et sollicitent le renvoi
préjudiciel devant la Cour constitutionnelle.

                                                       18
S’il est vrai que l’alinéa 1er de l’article 6 de la loi du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour
Constitutionnelle prévoit qu’en présence d’un moyen d’inconstitutionnalité d’une loi soulevé par une des
parties au litige, il y a obligatoirement lieu à saisine de la Cour Constitutionnelle par le Tribunal saisi du
litige, l’alinéa 2 du même article prévoit toutefois trois cas de dispense, à savoir lorsque :

a) une décision sur la question soulevée n'est pas nécessaire pour rendre le jugement;
b) la question de constitutionnalité est dénuée de tout fondement;
c) la Cour Constitutionnelle a déjà statué sur une question ayant le même objet.

A.3.1. L’Abgabenordnung n’a pas fait l’objet d’une publication au Mémorial
Les prévenus font valoir que la législation fiscale luxembourgeoise, telle qu’elle figure dans la
Abgabenordnung n’aurait jamais fait l’objet d’une publication et promulgation dans les formes
constitutionnelles, de sorte qu’elle ne ferait pas partie de l’ordre juridique luxembourgeois et que sa
violation ne saurait entraîner de sanction pénale.

Ils font valoir que les exigences d’application de la loi seraient plus sévères s’agissant d’une loi pénale que
d’une loi fiscale. Les prévenus réclament qu’il y a lieu de saisir la Cour Constitutionnelle de cette question
pour statuer sur une éventuelle violation des articles 99, 34 et 112 de la constitution.

L’article 112 de la Constitution luxembourgeoise dispose : « Aucune loi, aucun arrêté ou règlement
d’administration générale ou communale n’est obligatoire qu’après avoir été publié dans la forme
déterminée par la loi ».

L’article 1er de l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits
dispose : « Par dérogation aux arrêtés grand-ducaux du 22 avril 1941 et du 13 juillet 1944 déterminant
l’effet des mesures prises par l’ennemi, toutes les dispositions et mesures prises par l’ennemi avant le 10
septembre 1944 et relatives aux impôts, taxes cotisations et droits mentionnés à l’art. 2 sont tenues pour
valables et continuent à être appliquées à partir du 10 septembre 1944 jusqu’à disposition ultérieure ».

Ni la Constitution, ni la loi ordinaire n’imposent l’obligation de reproduire formellement dans le texte de loi
les termes d’une loi étrangère ou autres dispositions ou mesures, déclarées obligatoires par voie de
référence (Conseil d’Etat, 8 décembre 1948).

La loi générale des impôts (Abgabenordnung) a été maintenue en vigueur par l’arrêté grand-ducal du 26
octobre 1994 précité et a été modifiée et complétée par des dispositions ultérieures. En décrétant que la loi
en question continuera son effet, l’arrêté grand-ducal a validé implicitement mais nécessairement le mode
de publication de ces dispositions légales, ainsi que la publicité qu’elles ont acquises au pays par le passé.

Ainsi, l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 a maintenu en vigueur les mesures fiscales introduites au
pays par l’occupant, comme par le passé ; l’effet des lois allemandes subsiste dans les conditions de forme
et de fond qui les ont régies pendant l’occupation. Ledit arrêté a validé implicitement le mode de
publication de ces dispositions, ainsi que la publicité qu’elles avaient acquise au pays par le passé (TA
Lux., 19 juillet 1950, Pas 1950, p. 91).

Cet arrêté a ainsi maintenu provisoirement en vigueur les textes d’origine allemande, dont
l’Abgabenordnung et elle les purge des vices éventuels liés au défaut de publication effective au
Luxembourg.

La question de constitutionnalité est dès lors dénuée de tout fondement, de sorte qu’il n’y a pas lieu à renvoi
préjudiciel devant la Cour Constitutionnelle.

A.3.2. Libellé de l’escroquerie fiscale et légalité des infractions pénales

                                                      19
Maître ENTRINGER plaide qu’il y aurait matière à discussion en ce qui concerne la légalité de
l’incrimination de l’escroquerie fiscale. Les notions de « montant significatif » et d’ « emploi
systématique » seraient trop vagues et imprécises. Cette question aurait été soulevée lors des travaux
parlementaires, mais n’aurait pas été solutionnée à suffisance dans la version finale de la loi. Il y aurait
donc lieu à renvoi préjudiciel à la Cour Constitutionnelle pour confronter l’infraction d’escroquerie fiscale
aux articles 12 et 14 de la Constitution.

Il ressort de l'article 14 de la Constitution que pour être prononcée une peine doit être prévue par la loi,
tant par son existence que par son taux de sévérité, et au jour de la commission du fait et à celui de la
décision qui l'inflige. Le principe de la légalité de la peine entraîne la nécessité de définir les infractions en
termes suffisamment clairs et précis pour en exclure l'arbitraire et permettre aux intéressés de mesurer
exactement la nature et le type des agissements sanctionnables. Le principe de la spécification de
l'incrimination est partant le corollaire de celui de la légalité de la peine consacrée par l'article 14 de la
Constitution (Cour Constitutionnelle, Arrêt 12/02 du 22 mars 2002, Mémorial A, n° 40, 12 avril 2002, p.
672).

En d’autres termes, le droit pénal doit être accessible et prévisible. Le justiciable doit être en mesure de
déterminer au préalable si ses agissements sont susceptibles d’être sanctionnés pénalement, ou, comme en
l’espèce, susceptibles d’emporter une aggravation de la peine encourue.

L’infraction d’escroquerie fiscale est libellée par le § 396 al. 5 L.G.I. dans les termes suivants : « Si la
fraude porte sur un montant significatif d’impôt soit en montant absolu soit en rapport avec l’impôt annuel
dû et a été commise par l’emploi systématique de manœuvres frauduleuses tendant à dissimuler des faits
pertinents à l’autorité ou à lui persuader des faits inexacts, elle sera punie comme escroquerie fiscale … ».

L’exigence de légalité des peines figurant dans la Constitution luxembourgeoises rejoint celle édictée à
l’article 7 de la C.E.D.H. A ce propos, la Cour Européenne des Droits de l’Homme a pu préciser que
« Cette condition se trouve remplie lorsque le justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition
pertinente (art. 7) et, au besoin, à l'aide de son interprétation par les tribunaux, quels actes et omissions
engagent sa responsabilité´ pénale » (CEDH, 15 novembre 1996, Cantoni c/ France).

De même, la Cour a constaté « qu'en raison même du principe de généralité des lois, le
libellé de celles-ci ne peut présenter une précision absolue. L'une des techniques types de
réglementation consiste à recourir à des catégories générales plutôt qu'à des listes
exhaustives. Aussi de nombreuses lois se servent-elles par la force des choses de formules
plus ou moins floues, afin d'éviter une rigidité´ excessive et de pouvoir s'adapter aux
changements de situation. L'interprétation et l'application de pareils textes dépendent de
la pratique ».
Les notions de « significatif » et de « systématique » requièrent certainement une appréciation par le
Tribunal au cas d’espèce, mais ne sont pas de nature à dévier dans l’arbitraire. En effet, ces termes ont un
contenu normatif circonscrit. La notion de « significatif » est synonyme tant de « révélateur » que
d’ « important, substantiel », la loi fournissant en outre l’élément par rapport auquel cette appréciation doit
s’opérer, à savoir soit le montant absolu de l’impôt éludé, soit son rapport avec l’impôt dû. La notion de
« systématique » exclut une incrimination en cas d’unicité des faits et requiert une répétition d’actes, les
manœuvres devant être employées soit avec cohérence, soit de manière continue.

Il découle de ce qui précède que les termes employés par le législateur entrent dans le cadre de la marge
d’appréciation qui doit revenir aux Tribunaux pour permettre d’appliquer des textes abstraits à des faits
d’espèce. Cette marge d’appréciation est cantonnée par des notions d’une précision suffisante pour
permettre au justiciable de connaître la nature des faits incriminés.

                                                       20
Ainsi, la question constitutionnelle est dénuée de tout fondement, de sorte qu’en application de l’article 6
alinéa 2 de la loi du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour Constitutionnelle, il n’y a pas lieu à
renvoi préjudiciel.

A.3.3. Différents délais de prescription non objectivement justifiés pour les impôts
directs et les impôts indirects
Maître ENTRINGER relève que l’infraction d’escroquerie fiscale serait soumise à des prescriptions
différentes selon qu’il s’agisse de contributions directes, auquel cas la prescription quinquennale de la
L.G.I. viendrait à s’appliquer, ou qu’il s’agit d’impôts indirects, auquel cas la prescription triennale de droit
commun viendrait à s’appliquer. En l’absence de raison objective pour différencier, il y aurait violation du
principe d’égalité inscrit à l’article 10bis de la Constitution, de sorte qu’il y aurait lieu à renvoi de cette
question à la Cour Constitutionnelle.

Or, tel qu’il résulte des développements sous le point A.4.1.5., il n’y a en l’espèce pas prescription même à
admettre que le délai de prescription ne serait que de trois ans.

Par conséquent, une décision sur la question soulevée n’est pas nécessaire pour rendre un jugement.

A.3.4. Une juridiction qui ne se fonde pas sur une loi
Maître ENTRINGER expose que la compétence juridictionnelle accordée à l’Administration ne serait pas
seulement contraire à l’article 6.1. C.E.D.H. pour mêler au sein d’une même instance les compétences
d’instruction et de jugement, mais également à la Constitution luxembourgeoise. D’après l’article 86 de la
constitution, nul tribunal et nulle juridiction ne peuvent être établies qu’en vertu d’une loi ; l’article 421
L.G.I. serait cependant le fruit d’un acte de l’occupant allemand confirmé par un simple arrêté. Il requiert le
renvoi préjudiciel devant la Cour Constitutionnelle pour statuer sur la constitutionnalité de l’article 421
alinéas 2 et 3 L.G.I..

Les articles 421 al. 2 et 3 L.G.I. ont trait à la compétence de l’Administration pour statuer au fond. En
l’espèce toutefois, le Tribunal d’arrondissement de Luxembourg et non l’Administration est appelée à
statuer. Une éventuelle inconstitutionnalité de l’article 421 al. 2 et 3 L.G.I. est donc sans incidence sur le
présent litige, de sorte qu’une décision sur la question soulevée n'est pas nécessaire pour rendre le
jugement. Il n’y a dès lors pas lieu de poser de question préjudicielle.

A.4. Moyens de prescription
Les mandataires des prévenus soulèvent la prescription des infractions reprochées à leurs mandants.

Il y a dès lors lieu d’analyser, infraction par infraction si l’action publique est éteinte par prescription ou
non.

A.4.1. Prescription des infractions de fraude fiscale et d’escroquerie fiscale

A.4.1.1. Caractère continu de l’infraction
La notion d’infraction continue vise le maintien d’une situation délictueuse.

Plusieurs infractions instantanées, en formant une unité tant par l'intention délictueuse que part l'unité de
droit vidée, constituent une infraction continuée dont la prescription ne commencera à courir qu'à partir de
la consommation du dernier fait (TA Lux., 3 avril 2003, n° 930/2003, LJUS n° 99834664).

                                                       21
Les infractions retenues à charge des prévenus ont trait à aux exercices fiscaux de 1987 à 1993, les
déclarations fiscales qui ont été déposées, l’ont été entre le 20 mars 1991 et le 22 août 1996. Il est reproché
aux prévenus d’avoir systématiquement procédé selon un même mode opératoire, à savoir d’avoir vendu
des biens immobiliers dont une partie du prix a été payée « au noir » et n’a pas été renseigné dans les livres
comptables.

Ces actes ne sauraient être considérés individuellement, ni exercice par exercice. Le découpage en années
est simplement la conséquence de ce que la fiscalité est décomptée par exercices annuels. Le caractère
systématique des actes reprochés aux prévenus dénote une intention globale de commettre une fraude ou
escroquerie fiscale unique s’étirant sur une période prolongée.

Les actes préparatoires et constitutifs de l’escroquerie ou fraude fiscale n’ont pas connu d’interruption
notoire, mais s’inscrivent dans un flux continu d’actes.

L’ensemble de ces actes individuels ont servi une finalité et un but unique, à savoir, mis à part la
constitution d’une caisse noire, l’enrichissement personnel des prévenus Y.) et X.) par une diminution de
leur dette fiscale.

L’état infractionnel ayant ainsi, en l’espèce, perduré sur une période de plusieurs années, le tribunal est en
présence d’une infraction continue.

Maître ENTRINGER fait valoir que le principe de l’infraction continue ne pourrait trouver application en
l’espèce. En tout état de cause, s’agissant de sociétés, et donc de personnes morales, différentes, il y aurait
lieu d’apprécier la prescription individuellement.

Mais le fait que différentes sociétés soient visées par le réquisitoire n’a pas pour conséquence que la
prescription doit être appréciée distinctement pour chacune d’entre elles. En effet, les faits libellés par le
Ministère Public visent à chaque fois les mêmes acteurs, à savoir Y.) et X.) soit en leur qualité d’auteur et
en nom personnel, soit en leur qualité de dirigeant et représentant des sociétés exploitées par eux. De
manière directe ou indirecte, ceux-ci sont accusés d’avoir cherché à se procurer un avantage personnel,
entrant dans leur patrimoine personnel. Indépendamment du fait qu’il s’agisse de sociétés différentes, il y
avait donc unicité des acteurs et unicité de la finalité recherchée.

La continuité de l’infraction transcende ainsi la personnalité morale des diverses sociétés qui n’ont été que
les vecteurs de cet enrichissement personnel.

A.4.1.2. Début de la prescription
« Quant à la prescription de l’action publique, dans le cas d’infraction continue, cette prescription ne
commence à courir que du jour où l’acte ou l’agissement illicite cesse » (Cour, 4 avril 2006, n° 195/06 V).

Le délai de prescription de l'infraction continue qui ne cesse de s'accomplir aussi longtemps qu'est
maintenue la situation délictueuse, commence à courir le jour où cesse cette situation. (TA Lux., 27
novembre 2001, n°2855/01, LJUS n° 99821098).

Les fraudes en nom personnel, ainsi que pour l’ensemble des sociétés, de même que pour tous les exercices
visés par le réquisitoire, la prescription commence à courir avec le dernier acte caractérisant la fraude ou
l’escroquerie fiscale sinon la tentative de ces deux infractions.

Tel qu’il est détaillé ci-après (point I.(1).1.), les prévenus se trouvaient quant à la plupart des infractions de
fraude et d’escroquerie fiscale non pas dans l’état d’une infraction consommée, mais dans l’état d’une
tentative.

                                                       22
La prescription a dès lors commencé à courir au moment du dernier acte posé par les prévenus destiné à
perpétrer l’infraction.

Le témoin T1.) explique devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99, 1167/99/CD, 25 novembre 2003) : « La
révision des différentes sociétés détenues par Messieurs Y.) et X.) avait commencé environ en 1993. Elle
allait durer plusieurs années jusqu’en 1997 ».

Il résulte en effet des éléments du dossier que les opérations de révision ont duré de 1993 à 1997 (audition
de T1.) auprès du juge d’instruction en date du 25 novembre 2003).

D’après les déclarations des témoins ayant participé à la révision, ceux-ci disposaient d’un bureau au sein
de la fiduciaire Y.) . A leur demande, les livres comptables, bilans et documents justificatifs concernant les
diverses sociétés leur ont été remis pour inspection.

Le témoin T1.) renseigne à l’audience que même au cours de l’enquête fiscale, des déclarations d’impôt
ont continué à être remises à l’Administration, déclarations se basant sur la comptabilité existante et ne
reprenant pas l’intégralité des revenus.

Tout au long des opérations de révision, les prévenus ont ainsi continué à soumettre à l’Administration et à
se baser sur des documents dont ils savaient qu’ils ne reflétaient pas la réalité.

Ils ont ainsi continué à poser des actes destinés à cacher les recettes réelles et à éluder le paiement des
impôts dus, donc ils ont perpétré par ces actes la tentative de fraude et d’escroquerie fiscale.

Même si les prévenus Y.) et X.) ont fini par entrer en pourparlers avec les enquêteurs de l’Administration,
ils n’ont cependant pas spontanément indiqué les terrains et biens immobiliers pour lesquels des sommes au
noir ont été payées, mais ont attendu à être confrontés par les enquêteurs aux différences constatées par
rapport au prix ordinaire du marché.

Les derniers actes de tentative, et par conséquent le début de la prescription coïncident ainsi avec le dépôt
de la dernière déclaration fiscale, à savoir le 22 août 1996.

A.4.1.3. Effet de la transmission des poursuites
Maître ENTRINGER soulève que la transmission des poursuites faite par les fonctionnaires de
l’Administration ne saurait avoir d’effet sur la prescription. Les fonctionnaires n’ayant pas la qualité
d’officiers de police judiciaire, cet acte devrait être assimilé à une simple plainte sans effet interruptif.

Est généralement admis comme acte interruptif de la prescription tout acte de poursuite ou d’instruction.
Les actes d’instruction interruptifs sont posés par le juge d’instruction, par la juridiction de jugement et
par la police judiciaire pour découvrir la vérité et représentent tout acte prévu par la procédure pénale,
émanant d’une autorité qualifiée à cet effet et ayant pour objet de recueillir les preuves ou de mettre la
cause en état d’être jugée (H.-D Bosly et D. Vandermeersch, Droit de la procédure pénale).

Les actes destinés à un usage administratif d’ordre interne ne constituent par contre pas des actes prévus et
réglés par les règles de la procédure répressive et ne sauraient partant pas être retenus comme actes
interruptifs de la prescription, ni à titre d’actes d’instruction, ni à titre d’actes de poursuites (Lux. 27
novembre 2003 confirmé par arrêt du 19 octobre 2004 no 326/04 V).

L’interruption de la prescription de l’action publique ne peut résulter que d’un acte d’instruction ou de
poursuite qui, émanant d’une autorité qualifiée à cet effet, est, en outre, régulier en la forme (Cour 8 mars
1982, Pas. 25, 226).

La prescription de l’action publique n’est pas interrompue par tout acte quelconque tendant à la recherche
ou à la poursuite d’une infraction, même s’il est accompli par une autorité qualifiée pour y procéder. Pour

                                                     23
produire un effet interruptif, l’acte doit, en outre, avoir le caractère d’un acte de la procédure pénale (Cour
8 mars 1982, Pas. 25, 226).

Les actes destinés à un usage administratif d’ordre interne ne constituent pas des actes prévus et réglés par
les règles de la procédure répressive et ne sauraient partant pas être retenus comme actes interruptifs de la
prescription, ni à titre d’actes d’instruction, ni à titre d’actes de poursuites (Lux. 27 novembre 2003
confirmé par arrêt du 19 octobre 2004 no 326/04 V).

En l’espèce, la transmission des poursuites de la part de l’Administration au Ministère Public a eu lieu à
diverses dates suivant les dossiers, entre le 18 février 1998 et le 23 décembre 1999.

Or, l’acte interruptif de la prescription spéciale en matière fiscale est la transmission des poursuites par
l’Administration. Cette transmission qui saisit l’autorité judiciaire fait courir un nouveau délai de cinq ans
(Lux., 14 février 2002, n° 253/2002).

Il résulte en effet des § 421 et suivants de l’Abgabenordnung que l’Administration dispose elle-même de
larges pouvoirs d’enquête et peut elle-même prononcer des sanctions. L’Administration a en matière de
délits fiscaux (Steuervergehen) une compétence concurrente à celle du Ministère Public. L’Administration
elle même est dès lors une autorité qualifiée pour la recherche et la poursuite d’infractions, de sorte que ses
actes sont susceptibles d’interrompre la prescription.

La transmission des poursuites au Ministère Public, telle que prévue par l’article 425 de l’Abgabenordnung
ne peut dès lors être assimilé à une plainte, mais constitue un acte de poursuite attribuant compétence à un
autre organe de poursuite, et manifestant par là même l’intention inméconnaissable des autorités à
poursuivre l’affaire.

Le moyen soulevé par les prévenues, à savoir que cet acte devait être assimilé à une plainte de sorte qu’elle
ne mettrait pas en mouvement l’action publique et ne pourrait dès lors interrompre la prescription n’est dès
lors d’aucune pertinence en l’espèce. De même, la question de savoir si les fonctionnaires de
l’Administration ont la qualité d’O.P.J. est sans incidence.

A.4.1.4. Délai de prescription applicable
Maître ENTRINGER plaide que la prescription quinquennale applicable à la fraude et l’escroquerie fiscale
ne sauraient trouver application pour être contraire au principe de la prescription triennale des délits.

Mais le § 419 alinéa 1er L.G.I. précise que „Die Strafverfolgung von Steuervergehen verjährt in fünf
Jahren“ et institue ainsi une exception. Le § 391 L.G.I. précise : « Das Strafgesetzbuch gilt, soweit die
Steuergesetze nichts Abweichendes vorschreiben », et prévoit ainsi explicitement la possibilité pour la
législation fiscale de prévoir des règles procédurales dérogatoires.

Il s’ajoute qu’en application de l’article 10 alinéa 1er de la loi du 27 novembre 1933 : « La créance du
Trésor se prescrit par cinq ans. Toutefois, en cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire
pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix
ans ».

En l’espèce, il résulte du dossier répressif, que pour quelques sociétés et quelques exercices aucunes
déclarations fiscales n’avaient été déposées, et que dans les autres cas, les déclarations étaient tant
incomplètes qu’inexactes en raison des recettes non-déclarées.

Les infractions de fraude et d’escroquerie fiscale se prescrivent ainsi en l’espèce par dix ans.

A.4.1.5. Conclusion

                                                      24
En raison de leur caractère continu, les diverses infractions de fraude et d’escroquerie fiscale, visant un seul
et même but, ne constituent qu’une seule infraction, le début de la prescription et l’effet interruptif
s’appréciant de la même manière à l’égard de chacune d’elles.

La prescription a commencé à courir avec les derniers actes ayant perpétré les infractions, la tentative des
infractions, soit le 22 août 1996, date de dépôt de la dernière déclaration fiscale.

Les transmissions des poursuites, qui ont eu lieu en date des 18 février 1998, 31 mars 1998, 16 décembre
1998, 23 décembre 1998, 15 janvier 1999 et 22 décembre 1999 ont interrompu la prescription.

Par la suite, des actes de poursuite posés par le Ministère Public et le Juge d’Instruction ont valablement
interrompu la prescription jusqu’à la clôture de l’instruction en date du 22 décembre 2003, l’ordonnance de
renvoi du 11 mai 2006 et la citation du 22 novembre 2007.

Il résulte des considérations qui précèdent que l’action publique ne s’est pas éteinte par prescription. Ce
constat garderait même sa validité si l’on admettait que le délai de prescription n’était pas décennal, mais
seulement de trois ans.

A.4.2. Prescription des infractions de faux, d’usage de faux et de faux-bilan
Les crimes de faux et d'usage de faux ont été décriminalisés par l'ordonnance de la Chambre du conseil du
Tribunal d’Arrondissement du 11 mai 2006, confirmée par l’arrêt de la Chambre du conseil de la Cour
d’appel du 31 octobre 2006.

Il convient de relever que la loi du 15 janvier 2001, insérant un nouvel article 640-1 au Code d'Instruction
Criminelle, dispose qu'un crime décriminalisé par application de circonstances atténuantes, reste soumis à la
prescription décennale.

Cette loi, publiée au Mémorial du 7 février 2001 est entrée en vigueur le lundi 12 février 2001 soit après la
commission des faits, mais avant que le Ministère Public ne saisissait la chambre du conseil du réquisitoire
en vue de la décriminalisation des infractions, en date du 28 novembre 2005.

Une loi modifiant les règles de la prescription est une loi de fond et de procédure. La loi nouvelle en
impliquant une prescription plus longue, facilite la répression et est par conséquent une loi moins favorable
au prévenu. Elle « ne saurait dès lors s'appliquer qu'aux infractions commises après l’entrée en vigueur de
la future loi» (Trav. parl. n° 4400 –7 Rapport de la Commission juridique, page 8).

L’article 640-1 nouveau du Code d’Instruction Criminelle ne s’applique pas en l’espèce pour cette raison.

Il résulte du dossier répressif que lors des transactions immobilières, des sommes ont été encaissées en noir
depuis 1987. Depuis le premier exercice jusqu'au dernier exercice visé par le réquisitoire du Ministère
Public, les livres de commerce et la comptabilité n'ont pas été tenus d'une manière régulière en ce sens que
d'importantes recettes, encaissées “au noir” n'ont pas été inscrites dans les livres comptables.

Cette manière de procéder permettait aux prévenus de retirer tout au long de la période visée des fonds
appartenant aux sociétés dont ils avaient la gestion et de créer des pièces comptables qui ne reflétaient pas
la réalité afin de dissimuler les sommes encaissées « en noir » et de cacher à l'Administration le véritable
chiffre d'affaire de ces sociétés et de leurs revenus personnels et d’éluder ainsi l’impôt.

Ils agissaient ainsi dans une intention criminelle unique commise dans un but délictueux unique.

En formant une unité tant par l'intention délictueuse que par l'unité du droit violé, une infraction instantanée
par sa nature comme le crime de faux et l'usage de faux, deviendra dans ces circonstances une infraction
continuée ou collective.

                                                      25
L'infraction collective "est constituée par la réunion de plusieurs infractions qui procèdent d'une intention
délictueuse unique, mais dont chacune est punissable en soi. Elle suppose des actes successifs qui
constituent eux-mêmes autant de faits punissables mais qui, en raison du but poursuivi par l'agent tendent
qu'à la réalisation d'une seule et même situation délictueuse" (Jean CONSTANT, Traité pratique de droit
pénal, n° 148 ss, éd 1967; dans le même sens : MERLE et VITU, Traité de droit criminel, T I, n° 417).

En l'espèce les faux commis dans les livres de commerce au cours de chaque exercice social depuis 1987
jusqu’en 1993, avaient été commis dans le même but unique, à savoir dissimuler le véritable montant de
leurs propres revenus et ceux des sociétés.

Les crimes de faux et d'usage de faux commis au cours des années 1987, 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 et
1993 constituent ainsi une infraction unique.

En ce qui concerne l'usage de faux il est de jurisprudence constante que le faux et l'usage du faux ne
constituent qu'une seule et même infraction lorsque l'usage a été accompli par le faussaire lui-même avec la
même intention de nuire.

En l'espèce les faux et les usages de faux avaient été commis par la remise des livres comptables à
l’Administration à l'appui de la déclaration pour l’impôt sur le revenu, ainsi que lors des enquêtes menées
par l’Administration dans les locaux des différentes sociétés, ces documents ayant été présentés aux
enquêteurs.

La conséquence en est que la prescription d'infraction collective ne commencera à courir à l'égard de
l'ensemble des faits qu'à partir de la consommation du dernier fait (voir : J. CONSTANT, op. cit. n° 157).

Or le dernier usage des livres comptables faussés consistait dans leur remise au courant des années 1993 à
1997, aux fonctionnaires du Service révision chargés de la vérification de livres et documents
commerciaux.

Le faux et l'usage de faux sont encore connexes aux délits fiscaux en ce sens que les premiers ont été
commis en vue de commettre les deuxièmes.

Il est unanimement admis en doctrine et jurisprudence que l'énumération des cas de connexité dans l'article
26-1 du Code d'instruction criminelle luxembourgeois correspondant à l'article 207 du code belge et 207
de l'ancien code de procédure pénale français, n'est pas limitative mais purement indicative. Les
juridictions peuvent procéder par analogie et retenir des cas de connexité non prévus par le texte, lorsqu'il
existe entre les faits envisagés, un lien analogue à l'un de ceux que vise l'article 26-1 du Code d'instruction
criminelle.
(LE POITTEVIN, Code d'Instruction Criminelle, T I. art 226 n° 2; BELTJENS, Droit Criminel Belge, art.
227, n° 13 et nombreuses références citées; R. THIRY, Précis d'Instruction Criminelle, T.I et II, n°376 -
378).

De ce fait il y a connexité en cas de pluralité d'infractions commises par une pluralité de délinquants se
rattachant par un lien commun qui est constitué soit par l'unité de temps et de lieu, soit par le concert
organisé à l'avance par différents délinquants ou bien suppose un rapport de cause à effet entre plusieurs
infractions commises par un ou plusieurs auteurs (BELTJENS, Droit criminel belge, article 223 n°8), par
opposition à l'indivisibilité, cas où il y a unité d'infraction avec ses conséquences légales (R. THIRY, op.
cit., T I et II n° 376 à 378).

L'indivisibilité suppose l'unité du délit. Celle-ci se rencontre notamment lorsque des actions, distinctes et
diverses au point de vue matériel, constituant chacune, si on les isole, un crime ou un délit particulier, se
fondent et se coordonnent ensemble, si bien qu'en les replaçant dans leur milieu, en tenant compte des
circonstances qui les ont suivies ou précédées, on se trouve en présence d'un ensemble, d'une sorte de
combinaison criminelle, où les éléments isolés perdent leur caractère pour former un tout homogène.
L'unité de l'infraction résulte ici de l'élément moral, de l'intention de l'auteur, qui soude les faits les uns aux
autres (Répertoire Pratique de Droit Belge, v° Compétence en matière répressive, n° 31).

                                                        26
Elle est encore définie par la jurisprudence comme la situation dans laquelle "il y a lieu de considérer un
crime ou un délit comme rattachés l'un à l'autre par des liens de l'indivisibilité, lorsqu'ils ont été commis
dans le même trait de temps, dans le même lieu, qu'ils ont été déterminés par le même mobile, qu'ils
procèdent de la même cause et qu'en outre l'indivisibilité de l'accusation comme de la défense sur
l'ensemble des faits commande de les soumettre simultanément à l'appréciation des mêmes juges" (Cass.
crim fr. 13 février 1926, Bull. crim. 1926,n° 64, cité avec d'autres réf in J-CL PROCEDURE PENAL, v°
Chambre d'accusation –connexité et indivisibilité- art 191-230, n°47 et suiv.)

Il y a dès lors en particulier connexité si une infraction est commise dans le but de commettre une autre.

En l'espèce il y a connexité entre les infractions de faux et d'usages de faux perpétrées dans le but de
commettre la fraude et les escroqueries fiscales.

Il est de jurisprudence que "lorsque les infractions sont connexes, tout acte interruptif de prescription
concernant l'une d'elles a nécessairement le même effet à l'égard des autres, et ce même en cas de
poursuites exercées séparément » (Cass. crim. fr. 19 décembre 1995 B, n°390) et "l'effet interruptif d'un
acte de poursuite ou d'instruction relatif à un fait déterminé s'étend à tous les faits qui, bien que non visés,
sont connexes à ce fait en raison de l'identité de leur objet et de la connexité de leur résultat » (Cass. crim.
fr. 22 octobre 1970, B. n°279).

En raison de la connexité et de l'indivisibilité de plusieurs infractions, l'interruption de la prescription des
infractions de fraude fiscale et d'escroquerie fiscale, a un effet contagieux pour les infractions de faux et
d'usage de faux. « L'acte interruptif produit effet à l'égard de toutes les infractions » (Cass crim. fr. 18
février 1991, Bull n°85).

L’action publique n’est dès lors pas éteinte par prescription en ce qui concerne les infractions de faux et
d’usage de faux.

A.4.3.Prescription des infractions à la loi de 1948

A.4.3.1. Délai de prescription applicable à l’infraction à la loi de 1948
Maître ENTRINGER soulève la prescription de l’infraction tirée de l’article 7 al. 1er de la loi du 28 janvier
1948 relative tendant à assurer la juste et exacte perception des droits d´enregistrement et de succession. Il
estime qu’en raison de ce texte, tout effet contagieux provenant d’autres règles de prescription serait à
exclure.

L’article 8 de la loi du 28 janvier 1948 énonce : « Les poursuites seront engagées à la requête de
l´Administration de l´Enregistrement dans les trois ans qui suivront l´affirmation jugée frauduleuse ».

Mais cet article ne fait qu’énoncer un principe général qui est également énoncé aux articles 637 et 638 du
Code d’Instruction Criminelle, selon lesquels l’action publique résultant d'un délit se prescrira après trois
années révolues à compter du jour où le délit aura été commis.

Or, les dispositions figurant au Code d’Instruction Criminelle ont vocation à régir toutes infractions
pénales, qu’elles soient libellées dans le Code Pénal ou dans une loi spéciale.

Par conséquent, la prescription des infractions libellées dans la loi du 28 janvier 1948 suit les règles légales
ordinaires, et reste en particulier soumise à l’interruption par un acte d’instruction, telle que prévue à
l’article 637 al. 2 du C.I.C.

L’infraction libellée à l’article 7 al. 1er de la loi de 1948 est donc soumise au régime de droit commun en
matière de prescription pénale, telle qu’elle sera analysée ci-après.

A.4.3.2. Absence de prescription

                                                      27
Tout comme les différentes infractions de fraude fiscale et de faux, les itératives violations de la loi de 1948
s’inscrivent dans une intention criminelle unique visant une seule et même finalité. La résolution des
prévenus Y.) et X.) à faire des affirmations mensongères dans les actes notariés n’est pas le fruit d’une
pluralité de résolutions criminelles, acte par acte, mais s’inscrit dans le cadre plus large d’une résolution et
d’un mode opératoire unique s’étalant sur une pluralité d’exercices.

En effet, l’omission de déclaration lors des actes de vente successifs réalisés par les prévenus, avait pour
objectif de dissimuler à l’Administration le véritable prix de vente, et donc leurs propres revenus ainsi que
ceux des sociétés, de sorte qu’elle fait partie de l’opération globale visant au même et unique but de
diminuer le montant d’impôts redus.

Sur base des considérations plus amplement développées au titre qui précède, ces infractions à la loi de
1948 constituent ainsi une infraction continue et collective, de sorte que la prescription n’a commencé à
courir qu’au moment de la cessation de l’état infractionnel, donc avec le dernier des actes.

De même, les multiples infractions à la loi de 1948 ne sont pas le fruit d’une résolution et d’un agissement
criminel isolé et autonome, mais s’inscrivent dans le cadre plus large de la fraude fiscale reprochée aux
prévenus. En d’autres termes, les affirmations mensongères dans les actes notariés n’ont été perpétrées que
dans le but de commettre la fraude et les escroqueries fiscales, dont elles constituent une étape préalable et
nécessaire.

Sur base des considérations plus amplement développées au titre qui précède, les infractions à la loi de
1948 sont dès lors connexes aux autres infractions reprochées aux prévenus, de sorte que les actes
interruptifs de prescription concernant l’une d’elles a un effet contagieux pour les autres.

Le moyen de la prescription est dès lors à rejeter.

A.4.4.Conclusion quant à la prescription
Les conditions de la connexité sont remplies en l’espèce en ce qui concerne tous les faits et toutes les
infractions reprochées aux deux prévenus.

En l'espèce, toutes les infractions commises par Y.) et par X.) sont liées par un rapport de cause à effet.

La manière de procéder des prévenus était la suivante : X.) était le commercial et traitait avec les clients et
récoltait l’argent des clients soit personnellement soit par l’intermédiaire de ses employés tandis que Y.)
s’occupait de la comptabilité et de la gestion des sociétés. Ces agissements permettaient aux prévenus de
retirer tout au long de la période visée des revenus provenant de leurs activités illicites au sein des sociétés
gérées par eux et dont ils étaient les bénéficiaires économiques, et de créer des pièces comptables et des
extraits pour cacher leurs revenus illicites et éluder ainsi les impôts correspondant à ces revenus.

En l’espèce, il y a pluralité d'infractions commises par Y.) et X.) se rattachant par un lien commun qui est
constitué par l'unité de temps et de lieu, ainsi par le concert organisé à l'avance entre les deux prévenus ainsi
qu’un rapport de cause à effet entre les infractions commises par les deux prévenus.

Pour le surplus, il existe entre elles un lien logique plus ou moins étroit.

Eu égard à ce qui a été développé précédemment il y a lieu encore de retenir que les infractions commises
par Y.) sont connexes aux infractions commises par X.) en ce sens que les premières ont été commises en
vue de commettre les deuxièmes.

En raison de la connexité de toutes les infractions commises par les prévenus, l'interruption de la
prescription des infractions reprochées à Y.) , a un effet contagieux pour les infractions libellées à charge de
X.) . « L'acte interruptif produit effet à l'égard de toutes les infractions » (Cass crim. fr. 18 février 1991,
Bull n°85).

                                                        28
L'acte interruptif de la prescription effectué à l'égard des faits reprochés à Y.) profite donc aux infractions
commises par X.) et ce d’autant plus qu’ils sont co-auteurs tel que cela sera développé ultérieurement.

En raison de leur caractère continu, les diverses infractions, visant un seul et même but, ne constituent
qu’une seule infraction, le début de la prescription et l’effet interruptif s’appréciant de la même manière à
l’égard de chacune d’elles.

La prescription a commencé à courir avec les derniers actes ayant perpétré les infractions, respectivement la
tentative des infractions, soit le 22 août 1996, date du dépôt de la dernière déclaration fiscale.

Les transmissions des poursuites, qui ont eu lieu en date des 18 février 1998, 31 mars 1998, 16 décembre
1998, 23 décembre 1998, 15 janvier 1999, 22 décembre 1999 et 23 décembre 1999 ont interrompu la
prescription. Il y lieu de retenir que la première transmission des poursuites en date du 18 février 1998 a
constitué l’acte interruptif qui a produit effet et a un effet contagieux à l'égard de toutes les infractions
connexes commises par les prévenus libellées à leur charge.

Par la suite, des actes de poursuite posés par le Ministère Public et le Juge d’Instruction ont encore
valablement interrompu la prescription jusqu’à la clôture de l’instruction en date du 22 décembre 2003,
l’ordonnance de renvoi du 11 mai 2006 et les citations à prévenus du 22 novembre 2007.

Il résulte de ce qui précède qu’il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la défense de X.) et il y a
lieu de déclarer la saisine du tribunal par le Ministère Public de ces faits et infractions recevable tant à
l’égard de Y.) qu’à l’égard de X.) .

A.5. Demandes civiles incidentes proposées par voie d’exception
Maître ENTRINGER demande, au nom et pour compte tant des prévenus que des sociétés SOC 1.) Sàrl,
SOC 2.) Sàrl, IMMOBILIERE Y.) & Cie Sàrl, IMMOBILIERE X.) Sàrl, SOC 4.) S.A., SOC 5.) Sàrl,
SOC 3.) SCI et Y.) SCI l’annulation des contre-lettres sur base de l’article 1er de la loi du 28 janvier 1948.

L’article 1er de la loi de 1948 énonce : « Est nulle et de nul effet toute convention ayant pour but de
dissimuler partie du prix d´une vente d´immeubles et tout ou partie de la soulte d´un échange ou d´un
partage comprenant des biens immeubles ».

A.5.1. Demande au nom des prévenus
Les prévenus demandent en nom personnel à voir déclarer nulles les contre-lettres lettres portant sur la
partie « au noir » du prix de vente des immeubles.

En vertu de la règle qu'à moins d'une exception formelle ou implicite résultant de la loi, le juge de l'action
est le juge de l'exception, les tribunaux correctionnels, saisis d'une infraction, ont le droit et le devoir
d'apprécier toutes les circonstances constitutives du fait délictueux et de résoudre toutes les questions
incidentes qui s'y rattachent (Cour 14 décembre 1901, 6, 104).

Le jugement des questions civiles que l'exercice de l'action publique fait surgir et dont la décision n'est pas
expressément réservée à la juridiction civile, appartient aux tribunaux de répression en vertu du principe
que le juge de l'action est le juge de l'exception (Cour 19 juillet 1884, 2, 282).

En particulier, le juge correctionnel peut être compétent pour statuer sur l'existence du contrat civil, car
étant juge de l'action, il l'est également de l'exception (TA Lux., 26 novembre 1984, n° 1892/84 V, LJUS n°
98406766).

Le juge saisi ne peut cependant décider de la nullité des contrats visés que si cette question est un préalable
nécessaire pour statuer au fond, donc si la validité ou la nullité des contrats a une incidence sur les éléments
constitutifs des infractions libellées à charge des prévenus.

                                                      29
<U+F0A7>     En ce qui concerne l’infraction libellée à l’article 7 alinéa 1er de la loi du 28 janvier 1948, la logique
inhérente à cette loi fait en sorte que la validité des contrats n’a pas d’incidence sur le délit pénal. En effet,
admettre le contraire reviendrait à dire que la loi de 1948 aurait institué un délit qui, en raison de ses
propres dispositions, serait insusceptible de s’appliquer. La juxtaposition des articles 1er et 7 de cette loi doit
ainsi faire conclure que le délit est consommé, indépendamment de la question civile de la validité des
contrats. La nullité civile et la sanction pénale sont considérées par cette loi comme des mesures conjointes,
destinées à être mises en œuvre parallèlement.

<U+F0A7>     En ce qui concerne les autres infractions (fraude et escroquerie fiscale, faux, faux bilan), il faut
observer qu’en l’espèce, indépendamment de la question de savoir si les contrats sont valables ou non (et à
admettre que les faits reprochés par le Ministère Public soient établis), les prévenus, respectivement les
sociétés dont ils assumaient la gestion, ont perçu les prix de vente qui sont entrés dans leur patrimoine.

Par conséquent il s’agit de revenus définitivement perçues par ces sociétés.

Il faut d’autant plus admettre que les sociétés se sont à titre définitif approprié ces prix de vente que ceux-ci
ont fait l’objet d’une distribution cachée moyennant répartition entre les associés ou actionnaires, dont Y.)
et X.) .

Ainsi, ces montants effectivement perçus auraient dû être déclarés à l’Administration et auraient dû figurer
dans les bilans des sociétés.

Même à admettre que les contrats seraient nuls, les sociétés se seraient tout au plus vu confrontés à une
obligation de remboursement, plus hypothétique que réelle. Or, tel qu’il sera développé ci-après sou le point
A.6.3., la question de savoir si des provisions auraient pu être inscrites au bilan est également sans
incidence sur le fond du litige.

Il découle de ce qui précède que la question de la validité ou de la nullité des contrats de vente immobilière
est sans incidence sur le fond du litige.

A titre complémentaire, il faut relever qu’en vertu du principe du contradictoire et des droits de la défense,
l’annulation d’un contrat civil ne se concevrait que si les cocontractants, en l’espèce les clients des diverses
sociétés, seraient également appelées à l’instance.

Par conséquent, le Tribunal ne doit ni ne peut se prononcer sur cette demande incidente des prévenus qui est
irrecevable.

A.5.2. Demande au nom des sociétés
Des conclusions écrites ont été déposées à l’audience au nom et pour compte des sociétés précitées, de sorte
qu’il faut les considérer comme parties intervenant volontairement à l’instance.

Les dispositions de la procédure civile relatives à l’intervention ne peuvent être étendues aux juridictions
répressives, sauf en présence d’une exception légalement prévue ou dans les cas où la loi autorise le juge
répressif à prononcer en même temps une condamnation, une sanction ou une autre mesure à charge d’un
tiers qui n’a pas été préalablement appelé à la cause (Cassation belge, 24 mars 1947, Pas 1947, I, 123).

Ce refus de l’intervention volontaire ou forcée d’un tiers dans le procès pénal s’appuie sur le principe de
l’incompétence des juges répressifs pour connaître d’une action civile si ce n’est dans les cas formellement
prévus par la loi, les juridictions civiles étant normalement seules compétentes pour connaître des
contestations civiles (FRANCHIMONT, JACOBS, MASSET, Manuel de procédure Pénale, Larcier, 2e
édition, p. 184).

Le tiers concerné justifiant d’un intérêt légitime personnel peut intervenir devant la Chambre du Conseil
pour demander la nullité de l’instruction préparatoire ou d’un acte quelconque de cette procédure.

                                                        30
Peuvent intervenir dans un procès pénal respectivement sont parties au procès le Ministère Public, le
prévenu, la partie civilement responsable ainsi que la personne qui se prétend lésée par un crime ou un délit
à savoir la partie civile, ainsi que les personnes qui prétendent avoir un droit sur un objet placé sous la main
de justice qui veulent en réclamer la restitution.

Les diverses sociétés qui ont présenté des conclusions à l’audience ne sont dès lors pas recevables à
intervenir volontairement.

A titre complémentaire il faut relever que l'intervention volontaire est le fait pour une personne qui, de son
propre mouvement, se mêle à une instance qu'elle n'a pas introduite ou qui n'est pas dirigée contre elle, soit
pour faire déclarer que le droit litigieux lui appartient, soit pour s'assurer la conservation de ses droits qui
pourraient être compromis par le résultat de l'instance (Précis Dalloz, Procédure civile, 23ème éd., no
1152).

L’intervenant doit donc avoir un intérêt personnel suffisant pour agir en conservation de ses droits.

En l’espèce, les sociétés requièrent la résiliation d’un contrat qu’elles auraient conclu et se verraient ainsi
contraintes à rembourser des sommes d’argent qu’elles ont perçues, sans en tirer un quelconque bénéficie,
ni au civil, ni au pénal, vu qu’en tant que personnes morales elles ne sont pas susceptibles d’être attraites
devant les juridictions répressives.

Il y a partant lieu de déclarer les interventions volontaires des sociétés SOC 1.) Sàrl, SOC 2.) Sàrl,
IMMOBILIERE Y.) & Cie Sàrl, IMMOBILIERE X.) Sàrl, SOC 4.) S.A., SOC 5.) Sàrl, SOC 3.) SCI et
Y.) SCI sont irrecevables pour défaut de qualité.

A.6. Moyens de fond visant à dire qu’il n’y a eu d’impôts éludés
Les prévenus Y.) et X.) sont en aveux à l’audience d’avoir passé des ventes immobilières par
l’intermédiaire de leurs sociétés pour lesquelles l’intégralité du prix de vente ne figure pas dans l’acte
notarié, mais a été convenu à part avec les acheteurs.

Ils expliquent que si toutes les ventes n’étaient pas concernées, un grand nombre de transactions
immobilières a cependant été réalisée avec des dessous-de-table. La partie payée « au noir » se serait située
entre 5 et 10 % du prix de vente.

Ils expliquent qu’il se serait agi à l’époque d’une pratique courante, la demande à payer une partie au noir
émanant souvent de l’acquéreur. Il se serait agi d’un cercle vicieux qui avait gagné tous les acteurs du
marché immobilier en ce sens qu’en acceptant de l’argent en noir lors d’une transaction immobilière, lors
des transactions subséquentes ils étaient quasiment obligés de payer une partie « au noir » pour pouvoir
réemployer ces fonds de caisse non déclarés. De même, pour pouvoir agir sur le marché de l’immobilier, il
aurait été indispensable de disposer d’avoirs en liquide, alors qu’à défaut de pouvoir proposer une partie
« au noir », ils auraient perdu le marché.

D’après les prévenus, une partie des sommes encaissées au noir aurait ainsi servi à constituer une réserve,
réemployée lors des prochaines transactions immobilières.

Les prévenus admettent cependant également qu’une partie des sommes encaissées en noir a été
directement distribué entre les associés, à proportion de leur participation dans la société qui avait réalisé la
transaction.

Les prévenus déclarent qu’aucune liste ou registre n’aurait été tenu en ce qui concerne les sommes qui ont
ainsi été réparties.

                                                       31
A l’audience, les mandataires des prévenus concluent que même s’il y avait de tels paiements au noir, il
n’en serait cependant pas résulté de préjudice pour le Trésor public, de sorte qu’un élément essentiel des
infractions de fraude et d’escroquerie fiscale ferait défaut. Ils développent trois raisonnements à l’appui de
cette thèse.

A.6.1. Les distributions d’argent au noir auraient de toute manière été exemptées en
raison de la loi dite « Rau »
Maître WINANDY soulève qu’à l’époque des faits, des dispositions fiscales spécifiques appelées « loi
RAU » exonéraient pendant 5 ans les dividendes payés par les sociétés commerciales à leurs associés
personnes physiques. Par analogie avec d’autres règles du droit fiscal, telle l’exonération entre société-mère
et société-fille, les prévenus auraient pu légitimement croire à l’époque que non seulement la distribution
dite « ouverte » de dividendes serait exonérée, mais également la distribution cachée, telle qu’elle s’est faite
dans le présent cas d’espèce. Même si l’Administration avait soutenu le contraire depuis le départ, une
clarification jurisprudentielle ne serait intervenue qu’en 2003, soit après les faits. Or il serait de principe en
droit fiscal qu’en cas d’incertitudes juridiques, le contribuable pourrait opter pour l’interprétation qui lui est
la plus favorable sans pouvoir se voir reprocher une quelconque fraude.

Mais ce moyen doit tout d’abord être rejeté, alors que d’une part la jurisprudence applique le droit et
interprète les dispositions légales. Par ailleurs il résulte des agissements des prévenus X.) et Y.) qu’ils
voulaient cacher une partie du bénéfice obtenu des opérations réalisées, ce qui témoigne qu’ils avaient
conscience de la nature répréhensible de leurs agissements. Ils ne sauraient donc argumenter de leur bonne
foi à l’époque. Pour le surplus les distributions cachés n’étaient pas et ne sont pas couvertes par la loi Rau
en vertu de l’interprétation donnée par les tribunaux administratifs.

A.6.2. Les sociétés n’auraient pas été engagées par les contre-lettres
Maître WINANDY estime que ce serait à tort que les contre-lettres et encaissements en noir seraient
imputés aux sociétés. Ces actes n’engageraient que les prévenus en nom individuel. Ils ne seraient pas
opposables à la société d’un côté parce que : (1) il manquerait la double signature exigée par les statuts, (2)
et d’un autre côté ces actes dépasseraient l’objet social.

ad (1). Ce moyen doit tout d’abord être rejeté alors que Y.) a déclaré à l’audience que dans les sociétés
dans lesquels les prévenus étaient seuls associés, chacun avait seul pouvoir de signature. Le prévenu Y.)
avait déjà déclaré devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99, 1167/99/CD, 28 novembre 2003) : « Chacun de
nous a par ailleurs la signature individuelle et illimtée pour engager les sociétés dont nous sommes les
seuls associés ».

En ce qui concerne les autres sociétés, il est vrai que d’après la législation sur les sociétés commerciales,
une double signature prévue par les statuts est opposable aux tiers. En l’espèce toutefois, il résulte des
statuts des sociétés, qui ont été versés au dossier, qu’ils accordent aux gérants, respectivement aux
administrateurs individuels un plein pouvoir de signature. Les restrictions qui sont opérées au pouvoir de
signature résultent non pas des statuts, mais des décisions du conseil d’administration, et ne sont dès lors
pas opposables aux tiers.

Le moyen ne saurait pas non plus être retenu, alors que les actes de vente de biens immobiliers, passés
pardevant notaire, sont valables et ont été signés par deux associés présents ou représentés. Il n’y a pas lieu
de scinder artificiellement un seul et même acte de vente entre d’un côté un volet « officiel » et d’un autre
côté un volet « inofficiel » ou « au noir ». Il s’agit d’un même et seul acte, dont la validité est scellée par le
passage devant le notaire. Si un complément de prix a été fixé et payé au noir, il ne s’agit pas d’un acte
juridique distinct de l’acte de vente, mais d’un fait matériel ayant trait à l’exécution de ces contrats de
vente.

Les sociétés civiles et commerciales sont des personnes morales dont les membres et gérants ont mandat les
uns sur les autres.

                                                       32
Le notaire engage sa responsabilité s’il ne contrôle pas le mandat et le pouvoir de signature des personnes
appelées à représenter des personnes morales en vue de signer un acte notarié.

Les représentants des sociétés ayant agi en exécution des actes de vente conclus par leurs sociétés, ils ont
matériellement exécuté les contrats de vente valables. Pour définir les modalités de paiement et
réceptionner l’argent, tout représentant peut agir seul, indépendamment d’une double-signature exigée par
les statuts dans l’exécution des tâches quotidiennes notamment la vente commerciales d’objets immobiliers.

Il n’est dès lors pas possible de considérer qu’il s’agirait de contrats distincts intéressant uniquement les
prévenus en nom personnel. Telle n’a d’ailleurs pas été la volonté ni des vendeurs ni des acquéreurs au
moment de la transaction « au noir ».

Contrairement à l’argumentation des prévenus, ces transactions « au noir » ont dès lors été valablement
faites pour compte des sociétés, engageaient celles-ci et auraient dû figurer dans les déclarations fiscales
des sociétés.

ad (2). Le moyen selon lequel les contre-lettres faites « au noir » n’engageraient pas les sociétés alors
qu’elles dépasseraient l’objet social et que les cocontractants devaient nécessairement le savoir n’est pas
pertinent non plus. S’il est vrai qu’en vertu des dispositions sur les sociétés commerciales, un acte
dépassant ostensiblement l’objet social n’engage pas la société, il faut cependant entendre par « objet
social » la finalité commerciale donc le type d’opérations qu’une société peut faire. En l’espèce, l’objet
social des sociétés consistait – du moins en partie – à réaliser des opérations d’achat, de vente et de
promotion immobilière. Les transactions litigieuses, qu’elles soient légales ou clandestines, visaient toutes
la cession ou l’acquisition de biens immobiliers et entraient dès lors dans l’objet social, de sorte qu’elles
engageaient valablement les sociétés.

A.6.3. Des provisions d’un montant correspondant aux revenus non déclarés auraient
du être constituées
Maître ENTRINGER explique ensuite qu’il n’y aurait pas eu de dissimulation d’impôts, alors que les
montants afférents auraient pu faire l’objet d’une provision au bilan.

Visant la loi du 28 janvier 1948, les prévenus Y.) et X.) exposent ainsi que dans un premier temps, elle
rend nulle et de nul effet toute convention ayant pour effet de dissimuler une partie du prix de vente d’un
immeuble, de sorte qu’une créance fondée en restitution de l’indu naîtrait dans le chef des acquéreurs. Dans
un second temps, la même loi préverrait l’existence d’une amende, solidairement à charge du vendeur et de
l’acquéreur, à hauteur du prix dissimulé.

Les sociétés visées auraient donc été exposées tant au risque de devoir rembourser le montant dissimulé aux
acquéreurs que de devoir payer le même montant en tant qu’amende à l’Administration. D’après les
prévenus, le principe de prudence régissant l’établissement de toute comptabilité, exigerait dès lors que ces
deux montants soient provisionnés à leur pleine valeur.

Les prévenus en déduisent qu’une comptabilité correcte aurait donc dû renseigner d’un côté le prix réel de
l’immeuble, ainsi qu’une provision à hauteur du montant dissimulé. Le montant, équivalent au prix
apparent des immeubles, aurait donc été le montant correct à déclarer, comme les prévenus l’ont fait.

Du fait qu’il y aurait eu lieu de provisionner doublement le montant dissimulé, il y aurait même eu
surestimation du résultat des sociétés.

En vertu de ces mêmes principes comptables, les prévenus expliquent que ces provisions auraient été
ultérieurement extournées, à savoir lorsque le risque se serait réalisé ou lorsque la prescription aurait été
acquise, et que l’imposition serait intervenue lors de cet exercice. En d’autres termes, au bout de quelque
temps, lorsque le risque à provisionner venait à disparaître, les provisions auraient été retirées du bilan, et le
montant afférent aurait été soumis à l’impôt.

                                                       33
Il n’y aurait donc pas de faux bilans, partant pas d’infraction de faux ni d’usage de faux.

Le raisonnement tenu par les prévenus ne saurait tenir, et ce pour plusieurs raisons :

(1) La provision à laquelle les prévenus font référence est purement fictive, alors qu’elle ne ressort d’aucun
des éléments comptables, bilans ou déclarations fiscales. En effet, il faut constater que les prévenus n’ont
pas constitué les provisions alléguées à l’heure actuelle à l’audience.

Aucun élément du dossier ne rend plausible le fait qu’au moment de l’établissement et de la remise des
déclarations fiscales, les prévenus aient effectivement eu l’intention de constituer une telle provision, ni
qu’ils avaient l’intention d’extourner un jour cette provision et de soumettre les montants payés « au noir »
à l’impôt. L’argument développé par les mandataires des prévenus paraît ainsi être un raisonnement
construit ex post pour les besoins de la cause.

Par ailleurs, une situation aussi particulière qu’une provision pour risque de devoir rembourser une partie
du prix d’achat perçu « au noir » aurait dû être explicitement mentionnée dans le bilan et figurer à l’annexe.
A défaut de mentionner ces risques, le bilan ne reflète à l’évidence pas une image fidèle et honnête de la
situation financière de l’entreprise ; l’argument des prévenus que le but recherché par la provision
consisterait à établir un bilan fidèle et honnête ne saurait dès lors convaincre.

(2) Il est vrai que toute entreprise est en droit de constituer des provisions pour risques et charges. Aux
termes de l’article 44 alinéa 1ier de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des
sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises :

« Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou dettes qui sont nettement
circonscrites quant à leur nature mais, à la date de clôture du bilan, sont ou probables ou certaines mais
indéterminées quant à leur montant ou quant à la date de leur survenance ».

Toutefois, aux vœux de l’article 64 alinéa 1er de la même loi :

« Le montant des provisions pour risques et charges ne peut dépasser les besoins ».

Ainsi, sauf à être quasiment certain, un risque n’est jamais intégralement provisionné. L’entreprise doit
évaluer la probabilité de réalisation du risque et ne constituer qu’une provision proportionnelle à ce risque.

En l’espèce, le risque prétendument à provisionner est cependant purement virtuel. En effet, tout d’abord, il
y avait accord clandestin entre l’acheteur et le vendeur en ce qui concerne le prix de vente réel. Par ailleurs,
un acheteur qui réclamerait remboursement du montant payé « au noir » s’exposerait le cas échéant à des
sanctions pénales, notamment pour complicité à la fraude fiscale.

Si en droit, les acheteurs disposent ainsi d’une créance en remboursement, la probabilité qu’ils la fassent
valoir tend cependant vers zéro.

(3) S’il est vrai que la créance de remboursement dont dispose l’acheteur qui a payé « au noir » une partie
de l’immeuble est une créance de nature civile, elle tire cependant sa source de la violation d’une obligation
fiscale et se voit doublée d’une amende pénale.

Il ne s’agit donc pas d’une créance d’exploitation commerciale ordinaire, mais une créance liée directement
aux agissements frauduleux des prévenus, ce qui justifie un traitement dérogatoire.

Nul ne pouvant se prévaloir de sa propre turpitude (Nemo auditur propriam turpitudinem allegans), celui
qui fraude le fisc ne peut arguer tirer un avantage fiscal supplémentaire de cette fraude en portant en
déduction de son bilan les risques liés à ses actes frauduleux.

En somme, nul ne peut provisionner les risques engendrés par sa propre fraude fiscale.

                                                      34
B – QUANT AUX INFRACTIONS

I – Infractions reprochées au prévenu Y.)

(0) Qualité de Y.)
La responsabilité du prévenu Y.) est recherchée non seulement en son nom personnel, mais également pour
avoir agi au nom et pour compte de diverses sociétés.

La responsabilité pénale étant, dans le système de notre législation, individuelle, une peine ne peut être
prononcée que contre un être réel, mais non pas contre un être moral qui n'est qu'un être fictif (C.A., 10
janvier 1948, P.14, page 307).

La législation luxembourgeoise retient, en effet, le principe qu’une personne morale ne peut délinquer.
C’est ainsi la personne physique, par l’intermédiaire de laquelle la société a agi, qui est l’auteur pénalement
responsable.

En vertu du principe " societas delinquere no potest ", la responsabilité pénale incombe au dirigeant
responsable en tant qu'il a personnellement posé ou fait poser le fait infractionnel; (Thiry; Précis
d'Instruction criminel en droit luxembourgeois No 75 p. 65).

Le droit luxembourgeois n'admettant pas la responsabilité pénale des personnes morales, il convient de
rechercher la ou les personne(s) physique(s), l'organe ou le préposé, à l'intérieur de la personne morale qui
par commission ou par omission est ou sont la cause de l'état infractionnel. Cette solution qui fait attribuer
la responsabilité pénale des délits apparus à l'occasion du fonctionnement de l'entreprise à celui qui détient
le pouvoir de décision, le pouvoir financier, est le plus conforme au but préventif du droit pénal (cf. Trib.
Corr. Lux 16 juin 1986, no 974/86, Trib. Corr. Lux. 12 mai 1987 no 896/97, Trib. Corr. Lux. 16 mai 1995,
no 1027795, confirmé par Cour 9 juillet 1987, du 6 mai 1996, no 198/96 VI adde Cour 99/00, 14 mars
2000).

La Cour de cassation a notamment retenu que l’auteur pénalement responsable de l’infraction est la
personne physique par l’intermédiaire de laquelle la personne morale a agi dans chaque cas particulier, cette
personne physique étant responsable non pas en tant qu’organe compétent de la société, mais comme
individu ayant commis l’acte illicite (Cass., 29 mars 1962, Pas., 18, 450).

En effet, il incombe au chef d’entreprise d’assurer, dans l’exploitation de son entreprise, l’observation de la
réglementation imposée dans un intérêt public et il est pénalement responsable de l’acte délictueux commis
par un préposé. Le principe de la responsabilité du chef d’entreprise exige de sa part de veiller
personnellement et à tout moment à la constante application des dispositions de la loi et des règlements pris
pour son application et sans lui permettre de faire valoir ni son éloignement, ni la faute d’un préposé, ni la
faute d’un tiers (C.A., 8 février 2002, no 46/02).

En particulier, dans une société à responsabilité limitée chaque gérant doit être considéré comme
pénalement responsable du mauvais fonctionnement de l’entreprise (CA 9 juillet 1987, no 257/87 VI, Sch.,
K. et B.). En cas d’existence de plusieurs gérants, ils sont tous à considérer, comme co-auteurs, et cela
qu’elle que soit leur désignation (« technique » ou « administratif »), la loi n’opérant pas une telle
distinction (T.Lux., 18.12.1991 no 1951, P21, sommaires no. 118).

En l’espèce, il résulte des statuts ainsi que des déclarations de Y.) que ce dernier a eu la qualité de dirigeant
de droit des sociétés en cause. Le prévenu Y.) a par ailleurs déclaré à l’audience avoir géré la comptabilité
et avoir fait les déclarations fiscales pour lesdites sociétés. Il a donc bien agi au nom et pour compte de ces
sociétés en ce qui concerne les infractions d’escroquerie fiscale, de faux, d’usage de faux et de faux-bilan
qui lui sont reprochées.

En ce qui concerne les infractions de fraude et d’escroquerie fiscale, le Tribunal relève en outre qu’elles
sont constituées indépendamment de la question si le prévenu cherche à se procurer un avantage fiscal

                                                       35
personnel ou cherche à procurer un tel avantage à autrui (« Wer zum eignen Vorteil oder zum Vorteil eines
anderen… »).

En ce qui concerne l’infraction à la loi de 1948, il ne résulte pas des éléments du dossier quels actes notariés
ont été signés par Y.) personnellement. Toutefois, le dossier répressif et les aveux du prévenu ne laissent
aucun doute de ce qu’il avait connaissance de ce que les actes notariés ne contenaient pas le prix réel
convenu. En tant que dirigeant de droit, il représentait la société et devait assumer la responsabilité pénale
des actes notariés passés par elle avec son accord, et sans qu’il n’intervienne pour empêcher que cette
infraction ne se commette.

Il découle de ce qui précède que Y.) est pénalement responsable non seulement des actes commis en nom
personnel, mais également des infractions commises au nom et pour compte des sociétés libellées dans le
réquisitoire.

(1) INFRACTIONS DE FRAUDE FISCALE OU DE TENTATIVE DE FRAUDE FISCALE EN NOM
PERSONNEL

Le Ministère Public reproche au prévenu Y.) de s’être, dans la période du 21 mars 1991 au 16 septembre
1996, rendu coupable du délit de fraude fiscale, sinon d’une tentative de ce délit en nom personnel au
courant des années fiscales 1987 à 1993.

(1).1. FRAUDE FISCALE
Le paragraphe 396 (1) de la LGI définit la fraude fiscale intentionnelle comme suit : "Wer zum eigenen
Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich
bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt werden …", c’est-à-dire le fait pour quiconque de se procurer ou de
procurer à autrui indûment des avantages fiscaux injustifiés ou d’occasionner intentionnellement la
réduction de recettes fiscales.

Il se dégage les éléments constitutifs suivants:
<U+F0A7> un élément matériel: l'obtention d'un avantage fiscal ou la diminution de la recette fiscale,
<U+F0A7> un élément moral: l'intention coupable.

L'infraction de fraude fiscale intentionnelle est par conséquent consommée non pas à l'instant où le
contribuable remet sa déclaration d’impôt à l'Administration, fait qui constitue la tentative, mais seulement
à partir du moment où l'Administration lui a accordé un avantage fiscal injustifié ou a fixé la dette fiscale du
contribuable à un montant inférieur à celui qu'elle aurait retenu si elle avait connu la situation réelle.

En effet la fraude fiscale intentionnelle exige comme élément matériel un fait qui cause une insuffisance
d'impôt. "En somme il faut d'abord constater l'insuffisance de l'impôt perçu (alinéa 1er) ou établi (alinéa
3ième) par rapport au montant dû d'après les éléments connus de l'administration, sans égard à d'autres
éléments encore inconnus agissant en sens inverse ou à des procédures séparées …" (Trav. parl. n° 3478,
commentaire des articles, page 3).

En l’espèce toutefois, il ne résulte d’aucun élément du dossier répressif, en ce qui concerne l’imposition
personnelle de Y.) que ses déclarations fiscales auraient été suivies d’une imposition par l’Administration.

Par conséquent, l’infraction de fraude fiscale n’est pas consommée.

(1).2. TENTATIVE DE FRAUDE FISCALE
Aux termes du § 397 al. 1er L.G.I., la tentative de la fraude fiscale est punissable.

Les éléments constitutifs de la tentative punissable sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,

                                                       36
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

ad 1). Il résulte des débats à l’audience et des aveux du prévenu Y.) que pour un grand nombre de
transactions immobilières réalisées par des sociétés dont il était représentant et l’associé, une partie du prix
était payée en liquide. Ce montant n’était pas intégré dans le bilan des sociétés, mais réparti sous forme de
dividende ou distribution cachée entre les associés des sociétés respectives pour être utilisé – du moins
partiellement – à des fins privées.

Lors de l’établissement de ses déclarations d’impôt personnelles, ainsi que lors de l’enquête fiscale menée
par l’Administration, Y.) n’a pas révélé l’existence de ces revenus.

Il avait par conséquent l’intention de ne pas les soumettre à l’impôt, de sorte que la résolution criminelle est
donnée.

ad. 2). L’élément moral doit s'être manifestée par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs ne doivent pas
être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement d'exécution et ceci non seulement
d'une infraction quelconque, mais d'une infraction déterminée.

Pour établir la distinction entre les actes préparatoires non punissables et le commencement d'exécution il y
a lieu de se baser sur le critère d'univocité. Un acte devient univoque lorsqu'il ne laisse plus subsister aucun
doute sur l'intention de l'auteur de l'infraction. Le fait constitue alors un commencement d'exécution. Le
caractère univoque découle de l'examen de l'acte, éclairé par la prise en considération de toutes les
circonstances qui l'accompagnent et spécialement par la recherche psychologique des intentions de l'agent
(Cour, 12 novembre 2002, n° 305/02, LJUS n° 99821102).

Il y a en particulier tentative achevée lorsque l’auteur a posé tous les actes nécessaires pour que le but
recherché soit atteint et se réalise sans autre intervention de l’auteur.

"L'élément matériel de la fraude, à savoir le fait qui cause une insuffisance d'impôt, peut consister, …, en
une déclaration inexacte (ex. revenus insuffisants, modérations demandées à tort) ou en un renseignement
inexact de la part d'un tiers, en une auto-imposition inexact, même le cas échéant en un défaut de paiement
ponctuel" (Trav.parl. 3478 Projet de loi – commentaire des articles page 2).

En l’espèce, Y.) a rendu au courant des années 1987 à 1993, des déclarations fiscales ne mentionnant pas
l’intégralité des ses revenus qui ont été remises à l’Administration, dans l’espoir de les voir validées par
celle-ci.

L’élément constitutif d’une déclaration inexacte est ainsi consommé en l’espèce pour le prévenu Y.) .

L’Administration ne procédant pas systématiquement à un contrôle détaillé des déclarations qui lui sont
faites par les contribuables, cette démarche avait une grande chance d’aboutir à l’objectif recherché, à
savoir une imposition seulement partielle de ses revenus, donc la réalisation du second élément constitutif
du délit de fraude fiscale, l’ « insuffisance d’impôt ».

Par conséquent, Y.) avait posé des actes concrets censés conduire sans autre intervention de sa part à la
consommation de l’infraction de fraude fiscale.

Il y a par conséquent un commencement d’exécution non équivoque du délit de fraude fiscale.

ad. 3). Il n’y a tentative punissable que si l’auteur ne s’est pas désisté volontairement de la consommation
du délit.

Pour être volontaire, le désistement doit être spontané, c’est-à-dire ne pas avoir été déterminé par une cause
extérieure.

                                                      37
En l’espèce, le fait que les fausses déclarations de Y.) n’aient pas conduit à une insuffisance d’impôt est dû
au fait que l’Administration a décidé de sa propre initiative, de procéder à un contrôle fiscal détaillé et à
ouvrir une enquête.

En effet, le témoin T1.) confirme à l’audience que l’Administration avait décidé à l’époque de procéder à
un contrôle d’un certain nombre d’agences immobilières.

T2.) avait expliqué lors de son audition devant le Juge d’Instruction (739/99, 1167/99/CD du 20 novembre
2003) : « Au cours des comparaisons de fortunes du contribuable X.) , il s’est révélé que les revenus
déclarés nous paraissaient inférieurs à la réalité. Dès lors il a été décidé de saisir le service de révision ».

Dans le même sens, T1.) expliquait devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99, 1167/99/CD, 25 novembre
2003) : « Au cours des années 1990, les services fiscaux ont constaté de façon générale une recrudescence
des fraudes en matière de ventes d’immeubles. C’est la raison pour laquelle le service de révision avait été
saisi de la part des préposés des bureaux d’imposition, d’une série de dossiers concernant les agences
immobilières. Messieurs Y.) et X.) figuraient parmi les agents les plus importants, en considérant le
nombre de terrains vendus, de sorte que nous avons commencé par ce dossier ».
Le prévenu Y.) est partant convaincu de s’être rendu coupable d’une tentative d’escroquerie fiscale, en
tant qu’auteur ayant lui-même exécuté l’infraction.

(2) INFRACTIONS DE FRAUDE FISCALE, DE TENTATIVE DE FRAUDE FISCALE,
D’ESCROQUERIE FISCALE ET DE TENTATIVE D’ESCROQUERIE FISCALE EN QUALITE DE
GERANT

(2).A. FRAUDE FISCALE ET TENTATIVE DE FRAUDE FISCALE (SOC 1.) , SOC 2.)                                     ET
IMMOBILIERE Y.) )
Le Ministère Public reproche au prévenu Y.) de s’être, en sa qualité de gérant des sociétés SOC 1.) , SOC
2.) et IMMOBILIERE Y.) , pour la période du 22 avril 1991 au 24 octobre 1995, rendu coupable du délit
de fraude fiscale, sinon d’une tentative de ce délit, pour les années fiscales 1993 (SOC 1.) ), 1989 à 1991
(IMMOBILIERE Y.) ) et 1989 à 1991 (SOC 2.) ).

Il ne résulte pas du dossier répressif qu’au cours de ces exercices fiscaux, les sociétés SOC 1.) et
IMMOBILIERE Y.) ont pas fait l’objet d’une imposition par l’Administration. Conformément aux
arguments développés sous (1).1, l’élément constitutif de l’ « insuffisance d’impôt » n’est ainsi pas donné.

Par conséquent, l’infraction de fraude fiscale n’est pas consommée.

En ce qui concerne les éléments constitutifs de la tentative punissable, ils sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

ad 1). Il résulte des débats à l’audience, et des éléments du dossier répressif que le prévenu Y.) avait
connaissance du fait qu’une partie du prix de nombreuses ventes immobilières effectuées par les sociétés
SOC 1.) , SOC 2.) et IMMOBILIERE Y.) était payée en liquide et n’est pas apparue dans les actes
notariés et a été mise en réserve ou distribuée entre associés, dont lui-même.

Le prévenu ne conteste pas que la non-déclaration de ces revenus occultes avait notamment pour objectif
d’éviter le paiement de l’impôt afférent.

                                                      38
Il était par conséquent résolu à dissimuler pour compte des sociétés une partie des revenus de celles-ci en
vue de réduire le bénéfice imposable, donc de commettre le délit de fraude fiscale.

ad 2). L’élément moral doit s'être manifestée par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs ne doivent pas
être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement d'exécution et ceci non seulement
d'une infraction quelconque, mais d'une infraction déterminée.

En l’espèce, la remise de déclarations fiscales ne mentionnant pas l’intégralité des revenus des sociétés est
un acte d’exécution concret et non équivoque, achevant la tentative en ce sens que le prévenu n’avait plus
d’actes à poser pour que l’infraction de fraude fiscale se consomme par l’imposition, que l’Administration
était censée effectuer sur base des chiffres déclarés.

Il y a dès lors commencement d’exécution de la tentative.

ad 3) La consommation de l’infraction de fraude fiscale n’a été empêchée que du fait que l’Administration
a décidé de procéder à un contrôle approfondi et d’ouvrir une enquête, fait extérieur à la volonté du
prévenu, de sorte qu’il n’y a pas de désistement volontaire de sa part.

Le prévenu Y.) est partant convaincu de s’être rendu coupable d’une tentative de fraude fiscale, agissant
en tant qu’auteur, ayant lui-même commis l’infraction et en sa qualité de dirigeant des sociétés SOC 1.) ,
SOC 2.) et IMMOBILIERE Y.) .

(2).b. Escroquerie fiscale et tentative d’escroquerie fiscale (SOC 2.) )
Le Ministère Public reproche au prévenu Y.) de s’être, en sa qualité de gérant de la société SOC 2.) Sàrl,
dans la période du 22 avril 1991 au 24 octobre 1995, rendu coupable du délit d’escroquerie fiscale, sinon de
tentative d’escroquerie fiscale, sinon de fraude fiscale, sinon de tentative de fraude fiscale, pour les années
fiscales 1992 et 1993.

(2).b.1. Principe de non-rétroactivité des lois pénales
Maître ENTRINGER soulève le principe de non-rétroactivité de la loi pénale. La loi instituant le délit
d’escroquerie fiscale ne serait entrée en vigueur que postérieurement aux faits reprochés aux prévenus.

Maître ENTRINGER souligne que l’article 7 alinéa 1er de la C.E.D.H. distinguerait entre « action » et
« infraction » et qu’en l’espèce la dernière action posée par les prévenus aurait été la remise de la
déclaration fiscale, l’élément constitutif de l’imposition n’étant pas une action positive de leur part.

L’article 7 alinéa 1er de la C.E.D.H. énonce le principe de la non-rétroactivité des lois pénales en ces
termes : « Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été
commise, ne constituait pas une infraction d’après le droit national ou international ». L'article 2 du code
pénal fait écho au principe de non rétroactivité en disposant : « Nulle infraction ne peut être punie de peines
qui n'étaient pas portées par la loi avant que l'infraction fût commise ».

La loi du 22 décembre 1993 a été publiée au Mémorial le 24 décembre 1993, et est dès lors entrée en
vigueur 3 jours francs, soit 4 jours à compter du jour de publication (Art. 2 de l’arrêté royal grand-ducal
modifié du 22 octobre 1842 réglant le mode de publication des lois), soit le 27 décembre 1993.

Il a été jugé par la Cour Européenne des Droits de l’Homme qu’indifféremment de la
notion d’infraction collective, il y a violation de l’article 7-1 C.E.D.H. lorsqu’un prévenu
est condamné pour la dissimulation à grand échelle de sommes imposables et pour avoir
soumis à l’Administration de fausses informations lorsque le point de départ de l’activité
délictueuse du requérant est antérieur à l’entrée en vigueur de la disposition pénale, même
si cette activité s’est poursuivie après cette date au motif « qu'un nombre considérable
des actes pour lesquels le requérant a été condamné remonte exclusivement à une période

                                                      39
antérieure … La peine infligée à l'intéressé … tenait compte des actes commis tant avant
qu'après janvier 1995. » (CEDH, VEEBER c. ESTONIE, 21 janvier 2003).
Pour apprécier la rétroactivité ou non d’une loi pénale, et notamment de l’infraction
d’escroquerie fiscale, il faut tenir compte non pas de l’année d’imposition à laquelle se
rapporte cette infraction, mais à la date à laquelle les éléments constitutifs de l’infraction
ont été commis. Il n’est pas exigé que le prévenu fasse, en cas d’entrée en vigueur d’une
nouvelle loi incriminant son comportement antérieur, d’acte positif pour éviter la
consommation d’une infraction à la suite d’une tentative achevée, la simple inaction ne
pouvant entraîner de sanction.

Il résulte toutefois du dossier répressif, ensemble les débats à l’audience que l’enquête fiscale a duré de
1993 à 1997. Lors de cette enquête, les prévenus ont procédé à de fausses indications et déclarations et ont
systématiquement présenté aux contrôleurs des documents comptables contenants des informations fausses
dans le but de les tromper quant aux véritables revenus des sociétés, dont la société SOC 2.) , et donc pour
abuser de leur confiance. L’élément moral, donc l’intention coupable unique, permanente et continue des
prévenus a également subsisté lors de l’enquête fiscale. Par conséquent, les prévenus ont poursuivi et
maintenu leurs manœuvres et leur tentative d’obtenir un avantage fiscal par de multiples actes
positifs postérieurs à la date d’entrée en vigueur de l’infraction d’escroquerie fiscale.

L’objectif du principe de non-rétroactivité est d’éviter tout arbitraire des pouvoirs publics et d’empêcher
qu’un citoyen soit condamné sans avoir su au moment de son acte que ses agissements étaient punissables.
En l’espèce, les prévenus avaient la possibilité, postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 22
décembre 1993, à savoir à partir du 27 décembre 1993, de cesser leurs activités, de fournir des
renseignements corrects et précis à l’Administration et d’éviter ainsi de commettre une infraction, ce qu’ils
n’ont pas fait.

Le principe de non-rétroactivité des lois pénales ne fait dès lors en l’espèce pas obstacle à conclure à une
poursuite des prévenus pour escroquerie fiscale.

Toutefois, le Tribunal tiendra compte des énonciations de l’arrêt de la C.E.D.H. « V. c/ ESTONIE », dans
l’appréciation de la peine à prononcer.

(2).b.2. Escroquerie fiscale
Les éléments constitutifs de l'escroquerie fiscale sont au nombre de quatre:
<U+F0A7>     une fraude;
<U+F0A7>     qui porte sur un montant significatif, soit en montant absolu, soit en rapport avec l'impôt
      annuel dû;
<U+F0A7>     qui est commise par l'emploi systématique de manœuvres frauduleuses;
<U+F0A7>     qui a pour objectif de dissimuler des faits pertinents à l'autorité ou à la persuader des faits
      inexacts.

Le caractère supplémentaire de gravité que représente l'escroquerie fiscale par rapport à la fraude fiscale au
sens strict du terme tient à l'astuce qui doit accompagner la tromperie.

L'escroquerie fiscale étant en effet une forme aggravée de la fraude fiscale intentionnelle, elle peut être
définie comme le fait de tromper les autorités fiscales par l'utilisation de moyens frauduleux destinés à
prouver l'exactitude des affirmations contenues dans la déclaration d'impôt.

Tel que développé sous le point (1).1, la fraude fiscale requiert comme élément matériel, une insuffisance
d'impôts au préjudice de l'Administration et un élément moral correspondant à l'intention coupable.

En l’espèce toutefois, la société SOC 2.) Sàrl n’a pas fait l’objet d’une imposition par l’Administration
pour les années 1992 et 1993.

                                                        40
Par conséquent, l’infraction d’escroquerie fiscale n’est pas consommée.

(2).b.3. Tentative d’escroquerie fiscale

(2).b.3.1. Caractère punissable de la tentative d’escroquerie fiscale
Maître WINANDY expose que la tentative de l’escroquerie fiscale ne serait pas punissable. Il existerait une
notion générale de « Steuervergehen » visant les délits fiscaux. La loi distinguerait ensuite entre d’un côté
la fraude fiscale dénommée « Steuerhinterziehung » aux alinéas 1 à 4 de l’article 396 L.G.I. et de l’autre
côté l’escroquerie fiscale, dénommée « Steuerbetrug » et figurant à l’alinéa 5 de l’article 396 L.G.I..
L’article 397, qui incrimine la tentative, ne viserait cependant que la « Steuerhinterziehung ». Si la tentative
de fraude fiscale était ainsi punissable, aucun texte n’incriminerait la tentative d’escroquerie fiscale.

L’escroquerie fiscale étant un délit, la tentative n’est, en application de l’article 53 du Code Pénal,
punissable que dans les cas déterminés par la loi.

L’alinéa 1er du § 396 L.G.I. se lit comme suit : « Wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen
nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt
werden, wird wegen Steuerhinterziehung mit Geldstrafe bestraft ».

L’alinéa 5 du même article est libellé comme suit : « Si la fraude porte sur un montant significatif d’impôt
soit en montant absolu soit en rapport avec l’impôt annuel dû et a été commise par l’emploi systématique
de manœuvres frauduleuses tendant à dissimuler des faits pertinents à l’autorité ou à lui persuader des faits
inexacts, elle sera punie comme escroquerie fiscale d’un emprisonnement d’un mois à cinq ans et d’une
amende de cinquante mille francs à un montant représentant le décuple des impôts éludés ».

Le § 397 alinéa 1er incrimine la tentative dans les termes suivants : „Der Versuch der Steuerhinterziehung
ist strafbar ».

L’alinéa 5 qui se réfère à la notion d’“escroquerie fiscale“ n’en recourt pas moins explicitement à la notion
de „fraude fiscale“, donc de „Steuerhinterziehung“. L’alinéa 5 n’est en ce sens pas une infraction
autonome, en ce qu’il se réfère quant aux éléments constitutifs à la fraude fiscale libellée à l’alinéa 1er, tout
en la complétant par deux éléments supplémentaires.

Malgré le choix du législateur d’introduire la notion nouvelle d’ «escroquerie fiscale », celle-ci n’en est pas
moins simplement une forme aggravée de la fraude fiscale intentionnelle. Le législateur, en introduisant la
notion de « Steuerumgehung » à l’alinéa 4 du § 396 L.G.I. avait d’ailleurs déjà fait de même, en ce qu’il
libelle une forme dérivée de fraude fiscale et lui donne un nouveau nom.

Ainsi, si le § 397 L.G.I. incrimine la tentative de la « Steuerhinterziehung », il vise à la fois l’infraction de
base, la fraude fiscale, que sa forme aggravée, donc l’escroquerie fiscale.

Il relève par ailleurs de la logique juridique que si la tentative d’un délit est punissable, la tentative de la
forme aggravée de ce délit le soit également.

D’un point de vue systémique, il est également révélateur que la disposition qui incrimine la tentative fasse
l’objet d’un article à part, et a donc vocation à s’appliquer pour tout l’article précédent.

Le Tribunal relève en outre le caractère contradictoire de l’argumentaire soulevé à l’heure actuelle par
Maître WINANDY, en ce qu’il avait admis dans ses conclusions, déposées devant la Chambre du Conseil
de la Cour d’Appel le caractère punissable de la tentative d’escroquerie fiscale, tout en soulevant
l’inconstitutionnalité de cette disposition au motif que la tentative du délit visé à l’article 496-4 du Code
Pénal ne serait pas punissable, argument non réitéré au fond.

                                                       41
Il découle de l’ensemble des considérations qui précèdent que la tentative d’escroquerie fiscale est
punissable.

(2).b.3.2. Eléments constitutifs de la tentative d’escroquerie fiscale
En ce qui concerne les éléments constitutifs de la tentative punissable, ils sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

ad 1). Il résulte des débats à l’audience, et des éléments du dossier répressif que le prévenu Y.) avait
connaissance du fait qu’une partie du prix de nombreuses ventes immobilières effectuées par la société
SOC 2.) était payée en liquide, n’est pas apparue dans les actes notariés et a été mise en réserve ou
distribuée entre associés, dont lui-même.

Le prévenu ne conteste pas que la non-déclaration de ces revenus avait notamment pour objectif d’éviter le
paiement de l’impôt afférent.

Il était par conséquent résolu à dissimuler pour compte de la société une partie de ses revenus en vue de
réduire le bénéfice imposable, donc de commettre une fraude fiscale.

Le prévenu avait par ailleurs nécessairement connaissance du grand nombre d’opérations immobilières
concernées, de la répétition des paiements au noir, du montant des recettes non déclarées et de la proportion
d’impôts éludés. Il avait ainsi conscience des éléments aggravants de l’escroquerie fiscale.

Sa résolution criminelle portait dès lors sur la commission des éléments constitutifs d’une escroquerie
fiscale.

ad 2). L’élément moral doit s'être manifestée par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs ne doivent pas
être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement d'exécution et ceci non seulement
d'une infraction quelconque, mais d'une infraction déterminée.

En l’espèce, la remise de déclarations fiscales ne mentionnant pas l’intégralité des revenus des sociétés est
un acte d’exécution concret et non équivoque, achevant la tentative en ce sens que le prévenu n’avait plus
d’actes à poser pour que l’infraction se consomme par l’imposition que l’Administration était censée
effectuer sur base des chiffres déclarés.

Il y a dès lors commencement d’exécution de la tentative.

ad 3) La consommation de l’infraction n’a été empêchée que du fait que l’Administration a décidé de
procéder à un contrôle et d’ouvrir une enquête, fait extérieur à la volonté du prévenu, de sorte qu’il n’y a
pas de désistement volontaire de sa part.

La tentative d’escroquerie fiscale se distingue de la tentative de fraude fiscale par le fait que des éléments
constitutifs supplémentaires et aggravants doivent avoir été commencés, sinon du moins qu’il y ait une
intention criminelle et un commencement d’exécution non équivoque à l’égard de ces éléments
complémentaires.

Les éléments d'aggravation sont:
1° l'emploi de manœuvres frauduleuses,
2° l'emploi systématique de ces manœuvres et
3° l'exigence d'un montant significatif de l'impôt fraudé.
(voir: Trav. parl. 3478 –3 Rapport de la Commission des Finances et du budget, page 9)

                                                     42
(2).b.3.2.1. Les manœuvres frauduleuses
Il résulte des travaux parlementaires que le législateur a volontairement employé l'expression "manœuvres
frauduleuses" par référence au délit d'escroquerie prévu à l'article 496 du Code pénal.

Les dénominations "escroquerie fiscale" et "escroquerie en matière d'impôt" témoignent de même des
parallèles à tirer entre les deux textes.

La signification de l'expression "manœuvres frauduleuses" peut donc être recherchée dans la doctrine et la
jurisprudence rendues en matière d'escroquerie au sens de l'article 496 du Code pénal.

Dans le commentaire des articles du texte du projet de loi, les rédacteurs mentionnent « Ainsi la déclaration
inexacte est l'élément matériel de la fraude, mais si elle s'appuie sur une comptabilité inexacte pour plus de
vraisemblance, alors il y a manoeuvre » (page 3).

La Chambre du commerce dans son avis du 13 septembre 1991 (page 4) relève que les faits pourraient
revêtir la forme de "falsification de documents ou de dissimulation de stocks".

Par manœuvres, en général, on entend les moyens employés pour surprendre la confiance d'une personne.
Les manœuvres doivent encore être frauduleuses en ce sens qu'elles doivent avoir pour but de tromper le
tiers, en l'espèce l'Administration.

Ces manœuvres frauduleuses doivent répondre "aux conditions suivantes:
                 1° être frauduleuses,
                 2° revêtir une forme extérieure,
                 3° être déterminante de la remise,
                 4° avoir pour objet d'abuser de la confiance ou crédulité"
(Marchal et Jaspar, Droit criminel, T I, n° 1306).

En premier lieu il échet de constater que "La production de pièces ou de documents, lorsqu'ils viennent
corroborer des allégations mensongères, constitue l'acte externe qui convertit le mensonge en manoeuvre.
L'écrit détermine la conviction de celui qui fait la remise" (R.P.D.B. complément IV, n°198).

Ainsi il a été jugé que la production d'un livre de commerce qui contient des énonciations inexactes (dont le
poste des recettes était majoré), constitue une manœuvre frauduleuse (Corr Bruxelles 9 février 1910 cité in
RPDB op. cit. compl. IV n° 176).

La Chambre criminelle française décide que la production d'un bilan volontairement falsifié, pouvait
constituer à elle seule, des manœuvres frauduleuses (Crim. 4 août 1933 et les nombreuses jurisprudences
citées dans Juris-classeur Pénal v° Escroquerie, art. 405, fascicule 3, page 7, n° 26, 37 et 40).

La jurisprudence luxembourgeoise va dans le même sens en retenant la qualification d'escroquerie contre
l'auteur qui remet un faux à la victime dans l'espoir de dépouiller la victime de son bien (en ce sens Cour
appel 20 octobre 1986, n°247/86) ou en retenant l'infraction d'escroquerie à assurance à l'égard du prévenu
qui remet une déclaration de sinistre contenant des indications fausses à sa compagnie d'assurance, la
remise de la déclaration constitue dans ce cas les manœuvres frauduleuses (Trib. arr. Luxembourg 1er
février 1984, n° 180/84).

Cette condition est remplie en l'espèce par le fait pour Y.) d’établir et de remettre en connaissance de cause
les livres comptables, actes et bilans faussés de la société SOC 2.) aux contrôleurs de l'Administration dans
le but de les tromper sur les revenus de cette société.

Il faut en second lieu que les manœuvres revêtent "une forme extérieure qui les rendent visibles et tangibles
et en sont le résultat d'une machination ourdie pour tromper et surprendre la confiance" (voir Répertoire
Pratique de Droit Belge, v° Escroquerie, n° 97, 98, 104).

                                                     43
Par la remise des livres comptables aux contrôleurs, Y.) posait des actes positifs. De sorte qu'il n'y a pas
réticence ou "omission" mais bien "commission".

En dernier lieu la remise des livres comptables faussés était censé déterminer l'Administration à fixer la
dette fiscale à un montant inférieur à celui qu'elle aurait retenu si elle avait connu la situation réelle. Les
manœuvres avaient ainsi été employées par Y.) dans l'espoir qu'elles provoqueraient cette erreur dans le
chef des fonctionnaires de l'Administration.

(2).b.3.2.2. L’emploi « systématique »
En ce qui concerne l'escroquerie en matière d'impôt, il s'ajoute encore que les manœuvres doivent encore
être "systématiques".

Le terme « systématique » peut viser des manœuvres employées avec cohérence ou bien des manoeuvres
appliquées de manière continue.

En l'espèce les manœuvres tiennent leur caractère systématique du fait de l’inscription régulière et répétée
de montants erronés dans les livres comptables de la société, de la remise pendant deux exercices sociaux
consécutifs de livres comptables faussés à l'Administration et d’avoir par la suite, à la demande des
contrôleurs fiscaux, remis et mis à disposition ces mêmes documents falsifiés.

(2).b.3.2.3. Montant significatif
Il faut que la fraude porte sur un montant significatif, soit en montant absolu, soit en rapport avec l'impôt
annuel dû.

L'adjectif "significatif" a deux sens : il est d’un côté synonyme de "révélateur" et d'un autre côté synonyme
de "important, substantiel".

Dans le cadre du paragraphe 396 (5) c'est cette deuxième signification qui doit être retenue.

Le montant significatif vise le montant de l'impôt éludé et non le montant du chiffre d’affaire non déclaré.

Tel que développé plus amplement sous le point B.5., les débats à l’audience et les éléments du dossier
répressif contradictoirement débattus ne permettent pas au Tribunal de fixer avec précision le montant des
impôts éludés dans le cadre des faits dont il est saisi.

Avant toute autre décision à l’égard du prévenu Y.) quant à la consommation des éléments aggravants de
l’escroquerie fiscale, il y a dès lors lieu d’ordonner un complément d’instruction.

(3) INFRACTIONS DE FAUX, D’USAGE DE FAUX ET DE FAUX-BILAN
Il résulte des déclarations du prévenu Y.) à l’audience, ensemble les éléments du dossier répressif, que Y.)
était gérant des sociétés SOC 1.) , SOC 2.) et IMMOBILIERE Y.) et qu’il s’occupait de la comptabilité de
ces sociétés. Les écritures comptables et l’établissement des bilans ou autres documents ont donc été faits
par ses soins, sinon du mois sur des instructions, sous sa supervision et responsabilité.

Le prévenu Y.) confirme à l’audience avoir été en charge de la comptabilité. Il explique avoir établi les
déclarations fiscales des sociétés et de son associé, X.) , et de les avoir signées lui-même.

(3).A. INFRACTION DE FAUX

                                                      44
Le Ministère Public reproche à Y.) de s’être rendu coupable d’un faux en omettant d’inscrire dans les livres
comptables des sociétés SOC 1.) , SOC 2.) et IMMOBILIERE Y.) des recettes provenant de la vente
d’immeubles, et d’avoir fait usage de ce faux.

Le Ministère Public reproche encore à Y.) de s’être rendu coupable de l’infraction de faux en écritures
comptables (ci-après « faux-bilan »), telle que libellée à l’article 169 de la loi du 10 août 1915 sur les
sociétés commerciales.

(3).a.1. Absence d’absorption du faux par le faux-bilan
Maître WINANDY plaide que les dispositions spécifiques relatives au faux-bilan telles que contenues à
l’article 169 de la loi de 1915 sur les sociétés commerciales constituerait la loi spéciale et écarterait ainsi les
dispositions générales du Code Pénal relatives à l’infraction de faux et d’usage de faux.

Le mandataire du prévenu fait référence à la théorie de l’absorption d’une infraction par une infraction plus
large.

Il y a absorption d’une infraction par une autre lorsqu’elle « en constitue une partie intégrante » (CSJ, n°
72/08 X, 13 février 2008) ou du moins lorsque « les différents actes successifs, [sont] commis dans un court
laps de temps, sont liés entre eux par une unité de conception et d'intention, l'auteur ayant été décidé dès la
réalisation du premier acte à commettre également les autres » (CSJ, criminelle, n ° 8 / 96, 17 juin 1996 ).

Une infraction n’est ainsi pas à retenir comme prévention distincte lorsqu’elle est absorbée par une autre
infraction dont elle constitue une partie des éléments constitutifs.

Cela suppose dans un premier temps que les deux infractions visent les mêmes faits.

Aux termes de la citation du Ministère Public, les faits suivants sont visés :

<U+F0A7>     en ce qui concerne le faux au sens de l’article 196 du Code pénal (sub I.(3)-a) : « en omettant
      délibérément et systématiquement d’inscrire ou de faire inscrire dans les livres comptables
      des sociétés gérées, contrairement à la réalité, des recettes provenant de la vente d’immeubles ».

<U+F0A7>     en ce qui concerne le faux-bilan au sens de l’article 169 de la loi du 10 août 1915 concernant
      les sociétés commerciales (sub I.(3)-c) : « en dressant ou en faisant dresser les bilans et les
      comptes de profits et pertes des sociétés commerciales, sur base des livres comptables faux et
      inexacts de ces sociétés ».

Les deux infractions libellées visent donc l’altération et la falsification de documents différents, à savoir
d’un côté les livres comptables, et d’un autre côté les bilans et les comptes de profits et pertes.

Des faits différents étant ainsi visés, il ne saurait y avoir absorption d’une prévention par l’autre.

(3).a.2. Eléments constitutifs du faux
L'infraction de faux telle que libellée à l’article 196 du Code pénal suppose la réunion de quatre éléments
constitutifs:
<U+F0A7>     Une écriture prévue par la loi pénale
<U+F0A7>     Une altération de la vérité
<U+F0A7>     Une intention frauduleuse ou une intention de nuire
<U+F0A7>     Un préjudice ou une possibilité de préjudice

(3).a.2.1. Une écriture prévue par la loi pénale
Le faux visé par l'article 196 du Code pénal suppose que l'écrit soit susceptible dans une certaine mesure,
de faire preuve de la validité des faits y énoncés pour ou contre un tiers (Cass.belge 8 janvier 1940 P 1940 I

                                                        45
6). En d'autres termes il faut que les écritures, publiques ou privées, soient de nature à produire des effets
juridiques, c'est-à-dire qu'elles puissent par l'usage en vue duquel elles ont été rédigées porter préjudice
aux tiers et tirer des conséquences à leur égard, et que la collectivité puisse les considérer comme
véridiques en raison de leur contenu ou leur forme (Cass belge 9 février 1982 Pas. 1982 I 721).

Il est admis que les livres de commerce dont la tenue est imposée au commerçant –personne physique ou
personne morale- par les dispositions des articles 8 – 17 du Code de commerce, permettent au commerçant
de connaître l'état de sa caisse, des marchandises et de se souvenir des opérations réalisées et susceptible
de faire preuve contre eux, sont considérés comme écritures de commerce qu'il s'agisse des livres
obligatoires ou même facultatives (voir : Mireille DELMAS-MARTY, Droit pénal des affaires, T II page
68).

Ainsi les livres de commerce rentrent « dans l’acception large du dernier alinéa de l’article 196 du Code
pénal : ils sont destinés à recevoir et constater les opérations commerciales... Mais même lorsqu’ils ne sont
pas tenus régulièrement ou lorsqu’il s’agit de livres facultatifs ou auxiliaires, ils peuvent servir à l’appui
d’une prétention et créer tout au moins une présomption que la loi abandonne à la prudence du juge. Les
livres de commerce obligatoires, facultatifs ou auxiliaires sont susceptibles de faire preuve tantôt complète,
tantôt partielle, tantôt dans une certaine mesure...on peut donc poser en principe que l’altération de la
vérité dans tous les livres de commerce constitue un faux en écritures commerciales. Sur ce point, la
jurisprudence est très ferme. » (RIGAUX et TROUSSE, Les Crimes et Délit du Code pénal, T III, n° 116 et
117).

Les livres de commerce bénéficient de la foi publique et doivent partant être considérés comme des écrits
protégés au sens de l'article 196 du Code pénal.

On ne saurait par ailleurs objecter que ces livres ne sont pas signés, car les règles du droit civil sont
impuissantes à déterminer les écrits protégés par la législation sur le faux. Le critère de discrimination est
pratique et non théorique (RIGAUX et TROUSSE op. cit. p. 72).

Les livres comptables dont le Ministère Public reproche l’altération sont par conséquent des écritures visées
par l’article 196 du Code pénal.

(3).a.2.2. Une altération de la vérité
La comptabilité incomplète, altère la vérité et constitue l’infraction de faux (Trib. corr. 16 mars 1987 nr
590/87 Ministère Public c/ F., confirmé par Cour 3 juin 1988 nr 178/88).

En effet "le faux intellectuel peut résulter non seulement des constatations effectives que renferme un acte,
mais aussi de certaines omissions dont le but et le résultat sont de donner à un fait mensonger les
apparences de vérité" (NYPELS et SERVAIS, Code pénal interprété, T I page 546 n° 1).

En l'espèce le faux est constitué par l'omission volontaire d'inscriptions, en ce sens que les rentrées de fonds
n'ont pas été comptabilisées.

En effet, il résulte du dossier répressif, ensemble les aveux du prévenu réitérés à l'audience du tribunal
correctionnel qu'il n'avait pas comptabilisé ou fait comptabiliser les sommes encaissées en liquide suite à un
certain nombre de ventes immobilières faites au nom et pour compte des sociétés SOC 1.) , SOC 2.) et
IMMOBILIERE Y.) .

Il y a donc partant altération de la vérité.

(3).a.2.3. Une intention frauduleuse ou une intention de nuire
Il faut non seulement que le prévenu ait agi en sachant qu'il a altéré la vérité, mais il faut également qu'il
ait eu connaissance que cette altération de la vérité était susceptible de porter préjudice à un intérêt public

                                                      46
ou privé. Le dol spécial résulte de la fin, du but, du dessein que s'est fixé l'agent du crime ou du délit
(Novelles de droit pénal T II n°1606).

En pratique l'intention frauduleuse se restreint à la seule volonté d'introduire dans les relations juridiques
un document que l'on sait inauthentique ou mensonger, pour obtenir un avantage (même légitime en soi)
que l'on n'aurait pas pu obtenir ou que l'on aurait obtenu plus malaisément en respectant la vérité ou
l'intégralité de l'écrit. Le fait qu'on a altéré volontairement la vérité ou l'intégrité de l'écrit pour obtenir
l'avantage escompté, constitue l'intention frauduleuse (R-T précité, p 231, n° 240).

L'élément moral est dès lors caractérisé si le prévenu "était au courant" et "ne pouvait en ignorer le
caractère frauduleux" (Crim. fr. 27 novembre 1978). Suivant la jurisprudence et la doctrine l'intention
frauduleuse peut consister dans la recherche de n'importe quel avantage, même une commodité (Cour
d'appel 22 décembre 1980 Ministère Public c/ K.).

Le juge du fond apprécie souverainement l'intention frauduleuse des faits par lui constatés.

Il résulte de l'ensemble du dossier répressif et notamment des dépositions constantes de Y.) que son
intention frauduleuse était manifeste: le fait de tenir une comptabilité incomplète permettait de ne pas
laisser apparaître une partie des prix de vente immobiliers, donc des revenus des sociétés, qui pouvaient de
la sorte être mis dans une « caisse noire » ou distribués aux associés. De même, cette démarche lui avait
permis de créer ou de se procurer des pièces –les livres de commerce - qui devraient prouver vis-à-vis
l'Administration la prétendue exactitude des revenus des sociétés SOC 1.) , SOC 2.) et IMMOBILIERE
Y.) .

Or le document créé uniquement dans le but de procurer à son auteur la preuve des faits contestés
constitue un faux au sens de l'article 196 du Code pénal (Cass 9 février 1980 Pas. 1982 I 721, cité par G.
SCHUIND, Traité pratique de droit pénal sous art 193).

Or Y.) savait que les livres comptables étaient incomplets pour les avoir lui-même tenus, géré la
comptabilité et touché une partie des montants encaissés au noir.

En l’espèce l’avantage pour Y.) était double: d’une part, il pouvait lui-même toucher des distributions
cachées qu’il ne devrait pas imposer en nom personnel, et d’autre part, la société dans laquelle il détenait
des parts ne devait s’acquitter que d’un impôt moindre au montant réellement dû. Il a donc agi avec
intention frauduleuse.

(3).a.2.4. Un préjudice ou une possibilité de préjudice
Il suffit que l'écrit puisse induire en erreur les tiers auxquels il est présenté ou qu'il soit possible que des
tiers, mis en présence de cet écrit, conforment leur attitude sur le contenu (Trib. arr. Lux n° 1543/86 du 6
novembre 1986). L’éventualité d’un préjudice est suffisant.

Le préjudice qui peut résulter du faux est de deux sortes: le préjudice matériel et le préjudice moral. L'un et
l'autre peut affecter soit un intérêt public et collectif, soit un intérêt privé ou individuel (cf. NYPELS, Code
pénal interprété, art. 193s., p. 456).

Ainsi toute l'économie du Code pénal démontre "que celui-ci a pris autant de soins des intérêts collectifs
que des intérêts particuliers. Dès lors, il n'y aucune raison de ne pas considérer comme faux l'altération de
la vérité dans des écritures qui ne portent atteinte qu'à la société, en touchant à la fortune publique ou au
patrimoine de l'Etat" (Cour supérieur de justice –cass. crim. 26 mai 1955 P. XVI. 286).

A été ainsi condamné du chef de faux le prévenu qui a altéré la vérité dans les livres de commerce d'une
société commerciale dans le but direct de frauder les droits du fisc et que ses agissements ont effectivement
lésé la fortune publique (même décision).

                                                      47
En l'espèce il y avait risque de lésion de l'intérêt patrimonial de l'Etat résultant du fait que les sociétés SOC
1.) , SOC 2.) et IMMOBILIERE Y.) ont failli, si l’Administration ne s’était pas adonnée à un contrôle
approfondi, éluder des impôts directs sur les revenus desdites sociétés.

De même, l'insincérité des livres de commerce peut constituer une infraction à l'article 196 du Code pénal
(Cour d'appel Bruxelles RDP 1923 566).

Ainsi "le faux qui aurait été fabriqué et utilisé en comptabilité pour justifier vis-à-vis du fisc des opérations
fictives restent bien évidemment punissable" (Mireille DELMAS-MARTY op. it. pages 70 et 129).

Les éléments constitutifs du faux en écritures privées sont partant donnés en l'espèce.

Le prévenu Y.) est partant convaincu dans les liens de cette prévention.

(3).B. INFRACTION D’USAGE DE FAUX

Les comptes sociaux erronés établis par le prévenu pour compte des sociétés SOC 1.) , SOC 2.) et
IMMOBILIERE Y.) ont été remis à l'Administration lors des enquêtes menées par celle-ci pour corrober
les déclarations fiscales.

Un usage a dès lors été fait des pièces falsifiées.

Toutefois, si les infractions de faux et d'usage de faux sont retenues à l'encontre du même auteur, l'usage de
faux commis par le faussaire se confond avec l'infraction de faux dont il n'est que la consommation et n'est
dès lors pas à retenir comme infraction distincte (TA Lux., 2 juillet 1996, n° 1512/9, LJUS n° 99618275).

Si les infractions de faux et d'usage de faux sont retenues à l'encontre d'un même auteur, il n'y a pas lieu à
application, à ces infractions des dispositions de l'article 65 du code pénal concernant le concours idéal.
L'usage de faux commis par le faussaire se confond en effet avec le crime de faux dont il n'est que la
consommation et n'est pas à retenir en tant qu'infraction distincte (CSJ, 28 novembre 1983, n° 240/83,
LJUS n° 98305650).

(3).C. INFRACTION DE FAUX-BILAN
L’article 169 de la loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales punit notamment celui qui a
commis un faux, avec une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, dans les bilans ou dans les comptes
de profits et pertes des sociétés, prescrits par la loi ou par les statuts, par addition ou altération de clauses,
de déclarations ou de faits que ces actes ont pour objet de recevoir et de constater.

(3).c.1. Notion de bilan
Maître WINANDY conclut que l’infraction telle que libellée à l’article 169 de la loi de 1915 sur les sociétés
commerciales ne pourrait exister, alors qu’il n’existerait pas de « bilan » conforme aux exigences de
l’article 171 de la même loi.

Aux termes de l’article 171 de la loi de 1915 sur les sociétés commerciales, « le bilan existe, au point de
vue de l’application des articles précédents, dès qu’il est soumis à l’inspection des actionnaires ou des
sociétaires ».

Il résulte cependant des déclarations à l’audience du prévenu Y.) que, même si les associés ont renoncé à
toutes formalités, les bilans ont été soumis aux associés et ont été discutés. Ce moyen manque donc en fait.

                                                       48
(3).c.2. Eléments constitutifs
Le bilan constitue un document comptable destiné à renseigner les associés et les tiers qui traitent avec la
société sur sa situation financière. Dans l’intérêt des uns et des autres, il importe que cette pièce soit
correctement établie ; il est évident que ce document comptable ne peut remplir son rôle d’information que
s’il est sincère. Les normes bilantaires sont édictées pour protéger autant les droits des partiaires que ceux
de leurs relations commerciales. A cette condition seulement le bilan pourra aider les associés à contrôler en
connaissance de cause la gestion de la société en vue de réprimer les inexactitudes commises dans son
établissement. Le législateur a crée l’infraction de faux bilan pour cette raison.

L’article 169 de la loi sur les sociétés commerciales, en utilisant la notion de faux, renvoie aux éléments
constitutifs de l’infraction de faux telle que libellée au Code pénal, tout en visant des documents
particuliers. Les éléments constitutifs de l’infraction sont donc :

1) Une écriture prévue par la loi, donc soit le bilan, soit le compte de profits et pertes
2) Une altération de la vérité, notamment par addition ou altération de clauses, de déclarations ou de faits
que ces actes ont pour objet de recevoir et de constater
3) Une intention frauduleuse ou une intention de nuire
4) Un préjudice ou une possibilité de préjudice

ad 1). En vertu de l’article 204 § 1 de la loi sur les sociétés commerciales, les sociétés à responsabilités
limitée sont tenues d’établir des comptes annuels. Aux termes de l’article 205 § 1 de la même loi, les
comptes annuels comprennent notamment le bilan et le compte de profits et pertes.

En l’espèce, l’altération reprochée au prévenu concerne le bilan et le compte de pertes et profits, donc les
écritures visées par l’infraction de faux-bilan.

ad 2). L’article 205 § 3 de ladite loi exige que les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière ainsi que des résultats de la société.

Le bilan et le compte des profits et pertes ont dès lors notamment pour objet de constater comme faits les
revenus réels de la société et le bénéfice qui en découle.

Il découle des aveux du prévenu, des débats à l’audience et des éléments du dossier qu’une partie du prix de
vente d’un certain nombre d’opérations immobilières faites par les sociétés SOC 1.) , SOC 2.) et
IMMOBILIERE Y.) n’ont pas été inscrits dans les documents comptables et n’ont pas été repris dans les
comptes annuels de ces sociétés.

Il y a par conséquent altération de la vérité par altération de faits que les bilans et comptes de profits et
pertes ont pour objet de constater.

ad 3) et 4). L’altération des comptes annuels par le prévenu Y.) avait le même but que l’altération des
livres comptables de la société, à savoir de faire miroiter à l’Administration des revenus inférieurs aux
revenus réels en vue d’éluder une partie de l’impôt dû. Pour mêmes motifs plus amplement développés ci-
avant sub (3).a.1.3. et (3).a.1.4., Y.) a dès lors agi dans une intention frauduleuse et le faux engendrait une
possibilité de préjudice au détriment du trésor de l’Etat.

Le prévenu Y.) se trouve partant convaincu de l’infraction de faux-bilan.

(4) INFRACTION A LA LOI DE 1948
L’article 6 alinéa 1er la loi du 28 janvier 1948 tendant à assurer la juste et exacte perception des droits
d'enregistrement et de succession postule que dans tout acte ayant pour objet une vente d´immeuble, les
vendeurs et acquéreurs sont tenus d’affirmer que l´acte exprime l´intégralité du prix convenu.

                                                      49
L’article 7 alinéa 1er de la même loi incrimine le fait de formuler frauduleusement cette affirmation
obligatoire.

Cette infraction est dès lors consommée dès lors que l’acte notarié affirme exprimer l’intégralité du prix
convenu, mais que tel n’est pas le cas et que le signataire en a conscience.

En l’espèce, il n’est pas contesté par le prévenu que les divers actes notariés passés par les sociétés SOC 1.)
, SOC 2.) et IMMOBILIERE Y.) comportaient pareille clause-type obligatoire et insérée par les soins du
notaire.

Il est également constant en cause que pour un certain nombre de ventes immobilières réalisées par lesdites
sociétés, une partie du prix a été payée au noir et ne se trouvait pas mentionnée à l’acte.

Il résulte également des éléments du dossier, des débats à l’audience et des aveux du prévenu, que Y.) , en
tant que gérant desdites sociétés, a participé et signé des actes notariés de vente immobilière pour leur
compte, tout en ayant connaissance de ce qu’il était convenu qu’une partie du prix non mentionnée à l’acte
notarié allait être payée en liquide.

Les éléments constitutifs étant ainsi consommés, le prévenu Y.)            se trouve convaincu d’avoir fait
frauduleusement l’affirmation exigée par la loi du 28 janvier 1948.

II – Infractions reprochées au prévenu X.)

(0) Qualité de X.)
La responsabilité du prévenu X.) est recherchée non seulement en son nom personnel, mais également pour
avoir agi en tant que dirigeant de société.

Il résulte des éléments du dossier que le prévenu X.)            avait la qualité de dirigeant de la société
IMMOBILIERE X.) .

Sur base des considérations développées sous le point I.(0). la responsabilité pénale d’infractions commises
pour compte et au nom de sociétés incombe au dirigeant responsable en tant qu'il a personnellement posé ou
fait poser le fait infractionnel.

Il est vrai que d’après les déclarations concordantes faites par les prévenus Y.) et X.) à l’audience et
devant le Juge d’Instruction, c’est uniquement Y.) qui était en charge de la gestion comptable, que ce
dernier établissait les bilans et comptes de profit et pertes et signait les déclarations d’impôt.

Toutefois, le fait pour X.) de ne pas avoir écrit et comptabilisé de sa propre main les opérations journalières
au siège de la société et n'ait pas établi soi-même les bilans et comptes sociaux ne saurait porter à
conséquence.

En effet, la participation criminelle peut être soit morale -le provocateur-, soit matérielle -le coauteur.
Encore faut-il que tous les participants soient unis par la même intention criminelle, que l'aide qu'ils
apportent, soit apportée en vue de la réalisation de l'infraction déterminée voulue par l'auteur principal,
mais ce concert de volontés peut être tacite (Cass. belge 3 juillet 1950, Pas. 1950, I, 789 et la note).

Il n'est pas requis que les actes de participation contiennent tous les éléments de l'infraction, il suffit qu'il
soit constant qu'un auteur a commis l'infraction et que le coauteur a coopéré sciemment à l'exécution de
celle-ci par un des modes de participation définis par l'article 66 du Code pénal (G. Schuind, Traité
pratique de Droit criminel, T I, p. 156 et références citées).

                                                       50
L’article 66 alinéa 3 du Code pénal punit comme auteurs de l’infraction ceux qui, par un fait quelconque,
auront prêté pour l’exécution une aide telle que, sans leur assistance, le crime ou le délit n’eût pu être
commis.

La participation par aide ou assistance peut se manifester sous les formes les plus diverses, aussi le
législateur, pour les embrasser toutes, se sert-il dans l’article 66 du Code pénal des termes généraux « par
un fait quelconque » (Cour d’appel, 5 avril 1968, P. 19. 314).

En l’espèce, il résulte des éléments du dossier que X.) a profité du résultats de ces infractions au même titre
que Y.) . Par ailleurs, X.) était présent lors des contrôles fiscaux et s’y est également basé sur les
documents, bilans et déclarations falsifiés pour tenter de convaincre l’Administration. Il a consciemment
collaboré au mécanisme d’ensemble et a mis en place activement les opérations immobilières et les contre-
lettres que la comptabilité devait ensuite documenter.

De même, si l’intervention de X.) , qui s’occupant de la vente, porte ainsi essentiellement sur les actes qui
se trouvent en amont de l’infraction de faux, d’usage de faux et de faux-bilan, de fraude fiscale et
d’escroquerie fiscale, il n’en avait pas moins parfaitement connaissance du montage d’ensemble.

En sa qualité de dirigeant de droit, il a participé et soutenu activement ces démarches et peut dès lors en être
tenu pénalement responsable.

En ce qui concerne l’infraction à la loi de 1948, le dossier et les aveux du prévenu ne laissent aucun doute
sur le fait qu’il avait connaissance de ce que ces actes notariés ne contenaient pas le prix réel convenu. En
tant que dirigeant de droit, il représentait la société et devait assumer la responsabilité pénale des actes
notariés passés par elle avec son accord, et sans qu’il n’intervienne pour empêcher que cette infraction ne se
commette.

Il découle de ce qui précède que X.) est pénalement responsable non seulement des actes commis en nom
personnel, mais également des infractions commises au nom et pour compte des sociétés libellées dans le
renvoi.

                                                      51
(1) INFRACTIONS DE FRAUDE FISCALE OU DE TENTATIVE DE FRAUDE FISCALE EN NOM
PERSONNEL

Le Ministère Public reproche au prévenu X.) de s’être, dans la période du 20 mars 1991 au 20 mars 1995,
rendu coupable du délit de fraude fiscale, sinon d’une tentative de ce délit, en nom personnel au courant des
années fiscales 1987 à 1993.

Sur base des considérations développées sous le point I.(1).1., il n’y a en l’espèce pas de délit consommé,
alors que l’élément constitutif de l’insuffisance d’impôt fait défaut.

En ce qui concerne les éléments constitutifs de la tentative punissable, ils sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

ad 1). Il résulte des débats à l’audience et des aveux du prévenu X.) que pour un grand nombre de
transactions immobilières réalisées par des sociétés dont il était gérant et associé, une partie du prix était
payée en liquide. Ce montant était non intégré dans le bilan des sociétés, mais réparti sous forme de
dividende ou distribution cachée entre les associés des sociétés respectives pour être utilisé – du moins
partiellement – à des fins privées.

Lors de l’établissement de ses déclarations d’impôt personnelles, ainsi que lors de l’enquête fiscale menée
par l’Administration, X.) n’a pas fait état de ces revenus personnels.

Il avait par conséquent l’intention de ne pas les soumettre à l’impôt, de sorte que la résolution criminelle est
donnée.

ad 2). L’élément moral doit s'être manifesté par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs ne doivent pas
être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement d'exécution et ceci non seulement
d'une infraction quelconque, mais d'une infraction déterminée.

En l’espèce, le fait d’avoir fait remettre sa déclaration fiscale ne mentionnant pas l’intégralité de ses
revenus personnels est un acte d’exécution concret et non équivoque, achevant la tentative en ce sens que le
prévenu X.) n’avait plus d’actes à poser pour que l’infraction de fraude fiscale se consomme par
l’imposition que l’Administration était censée effectuer sur base des chiffres déclarés.

Il y a dès lors commencement d’exécution de la tentative.

ad 3) La consommation de l’infraction de fraude fiscale n’a été empêchée que du fait que l’Administration
a décidé de procéder à un contrôle et d’ouvrir une enquête, fait extérieur à la volonté du prévenu, de sorte
qu’il n’y a pas de désistement volontaire de sa part.

Le prévenu X.) est partant convaincu de s’être rendu coupable d’une tentative de fraude fiscale, en tant
qu’auteur ayant lui-même commis l’infraction.

                                                      52
(2) INFRACTIONS DE FRAUDE FISCALE OU DE TENTATIVE DE FRAUDE FISCALE EN
QUALITE DE GERANT

Le Ministère Public reproche au prévenu X.) de s’être, en sa qualité de gérant de la société
IMMOBILIERE X.) Sàrl, dans la période du 23 septembre 1992 au 16 février 1995, rendu coupable du
délit de fraude fiscale, sinon d’une tentative de ce délit au courant des années fiscales 1989 à 1992.

Sur base des considérations développées sous le point I.(1).1., il n’y a en l’espèce pas de délit consommé,
alors que l’élément constitutif de l’insuffisance d’impôt fait défaut.

En ce qui concerne les éléments constitutifs de la tentative punissable, ils sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

ad 1). Il résulte des débats à l’audience, et des éléments du dossier répressif que le prévenu X.) avait
connaissance du fait qu’une partie du prix de nombreuses ventes immobilières effectuées par la société
IMMOBILIERE X.) était payée en liquide, n’est pas apparue dans les actes notariés et a été mis en réserve
ou distribuée entre associés, dont lui-même.

Le prévenu ne conteste pas que la non-déclaration de ces revenus avait notamment pour objectif d’éviter le
paiement de l’impôt afférent.

Il était par conséquent résolu à dissimuler pour compte de la société une partie des revenus de celle-ci en
vue de réduire le bénéfice imposable, donc de commettre le délit de fraude fiscale.

ad 2). L’élément moral doit s'être manifestée par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs ne doivent pas
être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement d'exécution et ceci non seulement
d'une infraction quelconque, mais d'une infraction déterminée.

En l’espèce, la remise de déclarations fiscales ne mentionnant pas l’intégralité des revenus des sociétés est
un acte d’exécution concret et non équivoque, achevant la tentative en ce sens que le prévenu n’avait plus
d’actes à poser pour que l’infraction de fraude fiscale se consomme par l’imposition que l’Administration
était censée effectuer sur base des chiffres déclarés.

Il y a dès lors commencement d’exécution de la tentative.

ad 3) La consommation de l’infraction de fraude fiscale n’a été empêchée que du fait que l’Administration
a décidé de procéder à un contrôle et d’ouvrir une enquête, fait extérieur à la volonté du prévenu, de sorte
qu’il n’y a pas de désistement volontaire de sa part.

Le prévenu X.) est partant convaincu de s’être rendu coupable d’une tentative de fraude fiscale, en tant
qu’auteur ayant lui-même commis l’infraction et en sa qualité de dirigeant de la société IMMOBILIERE
X.) s.àr.l.

                                                     53
(3) INFRACTIONS DE FAUX, D’USAGE DE FAUX ET DE FAUX-BILAN
Le Ministère Public reproche à X.) de s’être rendu coupable d’un faux en omettant d’inscrire dans les livres
comptables de la société IMMOBILIERE X.) s.àr.l. des recettes provenant de la vente d’immeubles, et
d’avoir fait usage de ce faux.

Le Ministère Public reproche encore à X.) de s’être rendu coupable de l’infraction de faux en écritures
comptables (ci-après « faux-bilan »), telle que libellée à l’article 169 de la loi du 10 août 1915 sur les
sociétés commerciales.

(3).a. Infraction de faux
Tel que développé sous (3).a.1., les livres comptables constituent des écritures protégées par la loi, la non-
comptabilisation de certaines recettes constitue une altération de la vérité, et leur vocation à servir de
documents justificatifs à base du bilan et de la déclaration fiscale leur fait porter une possibilité de préjudice
au détriment du Trésor Public.

C’est un point constant en jurisprudence, qu’il n’est pas nécessaire, pour constituer le faux, que le
faussaire l’ait écrit de sa propre main. Ce principe trouve son application indiscutable et fréquente dans le
faux intellectuel commis par un particulier dans un acte authentique. Le faussaire n’écrit pas lui-même sa
déclaration mensongère, il la dicte seulement à l’officier public qui agit comme secrétaire des parties. Il
n’est même pas nécessaire que celui qui a fait la fausse déclaration ait signé l’acte qui a été dressé (Rigaux
et Trousse, Les crimes et Délits du Code pénal, T IV, n0 284, p. 279).

Le fait que X.) n’a pas tenu les livres comptables de sa main ne saurait porter à
conséquences alors que l’infraction de faux peut être perpétrée par un tiers ( cf Rigaux et
Trousse, Les crimes et délits du code pénal, tome III, n°178, p.160 ). Le recours à
l’intervention d’un tiers de bonne foi n’est pas élisif de l’infraction ( cf RPDB, verbo
faux, n°13, Goedseels, Commentaire du droit pénal belge, Tome I, n°1250, p.362 ).
Le prévenu X.) ne conteste pas que sous sa responsabilité, et avec son accord et soutien, une partie du prix
d’un certain nombre de transactions immobilières a été payée au noir et n’a pas été inscrite dans les livres
comptables de la société IMMOBILIERE X.) .

Il avait connaissance de cette altération du contenu des livres comptables de la société qu’il dirigeait, et il
en retirait un double avantage: d’une part, il pouvait lui-même toucher des distributions cachées qu’il ne
devrait pas imposer en nom personnel, et d’autre part, la société dans laquelle il détenait des parts ne devait
s’acquitter que d’un impôt moindre au montant réellement dû.

Il a donc agi avec intention frauduleuse et dans l’intention de nuire aux intérêts légitimes de l’Etat.

Le prévenu X.) est partant convaincu de l’infraction de faux en écritures en tant qu’auteur ayant lui-même
commis l’infraction et en sa qualité de dirigeant de la société IMMOBILIERE X.) s.àr.l.

                                                       54
(3).b. Infraction d’usage de faux
Les comptes sociaux erronés établis sous la responsabilité du prévenu X.) pour compte de la société
IMMOBILIERE X.) ont été remis à l'Administration lors des enquêtes menées par celle-ci pour corrober
les déclarations fiscales.

Un usage a dès lors été fait des pièces falsifiées.

(3).c. Infraction de faux-bilan
Il a été détaillé sub I.(3).c. que le fait d’établir un bilan et un compte de profits et pertes sur base d’une
comptabilité ne renseignant pas l’intégralité des recettes constitue une altération de faits que ces actes ont
pour objet de constater, susceptible en l’espèce de nuire aux intérêts du Trésor public.

Il résulte également du dossier que X.) a fait établir le bilan et le compte de profits et pertes de manière
incomplète quant aux recettes sous sa responsabilité, en vue d’éluder une partie des impôts, de sorte qu’il a
agi avec une intention frauduleuse et dans l’intention de nuire.

Le prévenu X.) se trouve partant convaincu de l’infraction de faux-bilan en tant qu’auteur ayant lui-même
commis l’infraction et en sa qualité de dirigeant de la société IMMOBILIERE X.) s.àr.l.

(4) Infraction à la loi de 1948

Le Ministère Public reproche à X.) d’avoir enfreint l’article 7 alinéa 1er de la loi du 28 janvier 1948 tendant
à assurer la juste et exacte perception des droits d'enregistrement et de succession, dans la période du 1er
janvier 1989 au 31 décembre 1993, en sa qualité de gérant de la société IMMOBILIERE X.) .

Tel que développé sub I.(4)., il y a l’infraction à l’article 7 alinéa 1er de la prédite loi dès lors qu’à
l’encontre de la vérité, l’acte notarié affirme exprimer l’intégralité du prix convenu, et que le signataire en a
connaissance.

En l’espèce, il n’est pas contesté par le prévenu que les divers actes notariés passés par la société
IMMOBILIERE X.) comportaient pareille clause-type obligatoire et insérée par les soins du notaire. Il est
également constant en cause que pour un certain nombre de ventes immobilières réalisées par lesdites
sociétés, une partie du prix a été payée au noir et ne se trouvait pas mentionnée à l’acte.

Il résulte également des éléments du dossier, des débats à l’audience et des aveux du prévenu que X.) , en
tant que gérant de cette société, a signé et a donné mandat de signer des actes notariés de vente immobilière,
tout en ayant connaissance de ce qu’il était convenu qu’une partie du prix non mentionnée à l’acte notarié
allait être payée en liquide.

Les éléments constitutifs étant ainsi consommés, le prévenu X.) se trouve convaincu d’avoir fait
frauduleusement l’affirmation exigée par la loi du 28 janvier 1948 en tant qu’auteur ayant lui-même
commis l’infraction et en sa qualité de dirigeant de la société IMMOBILIERE X.) s.àr.l.

III – Infractions reprochées aux prévenus Y.) et X.)
Tel que détaillé sub I.(0). et II.(0), les prévenus Y.) et X.) sont pénalement responsables pour les
infractions commises au nom et pour compte des sociétés dont ils assumaient la gestion.

(1) INFRACTIONS D’ESCROQUERIE ET DE FRAUDE FISCALE

                                                       55
(1).a. Infractions de fraude fiscale, sinon de tentative de fraude fiscale en nom
personnel
Le Ministère Public reproche aux prévenus Y.) et X.) de s’être, dans la période du 13 mai 1992 au 2 août
1996, rendus coupables en qualité de gérant du délit de fraude fiscale, sinon d’une tentative de ce délit, pour
compte la société SOC 4.) s.àr.l. pour les années 1990 et 1991 et pour la société SOC 5.) s.àr.l. pour les
années 1989, 1990, 1991, 1992 et 1993.

(1).a.1. Fraude fiscale pour la société SOC 5.) s.àr.l. au courant des années 1989 et
1990
Tel que développé sous I.(1).1., les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale sont les suivants :
1° un élément matériel: l'obtention d'un avantage fiscal ou la diminution de la recette fiscale,
2° un élément moral: l'intention coupable.

ad 1). La fraude fiscale intentionnelle exige comme élément matériel un fait qui cause une insuffisance
d'impôt. "En somme il faut d'abord constater l'insuffisance de l'impôt perçu (alinéa 1er) ou établi (alinéa
3ième) par rapport au montant dû d'après les éléments connus de l'administration, sans égard à d'autres
éléments encore inconnus agissant en sens inverse ou à des procédures séparées …" (Trav. parl. n° 3478,
commentaire des articles, page 3).

En l’espèce, selon les déclarations des prévenus à l’audience, la société SOC 5.) a fait l’objet d’une
imposition pour les années 1989 et 1990, cette imposition s’étant basée sur les déclarations fiscales remises
à l’Administration entre le 13 mai 1992 et le 22 août 1996.

Il résulte des débats à l’audience et de l’aveu des prévenus que les recettes déclarées à l’Administration ne
comprenaient pas les sommes perçues au noir dans le cadre d’un certain nombre de ventes immobilières
faites par la société SOC 5.) au courant des exercices 1989 et 1990.

Il y a dès lors une insuffisance d’impôt en ce sens que l’impôt établi par l’Administration est inférieur à
celui qui aurait été fixé si l’intégralité des recettes de la société SOC 5.) avait été déclarée.

ad 2). Il est également établi que les prévenus Y.) et X.) avaient connaissance de ces paiements au noir et
ont volontairement omis ou fait omettre leur mention dans les documents comptables, bilans et finalement
déclarations fiscales, et ce notamment dans le but d’obtenir un avantage fiscal injustifié. Leur intention
coupable est partant établie.

Les prévenus Y.) et X.) sont partant convaincus du délit de fraude fiscale consommée, en tant qu’auteurs
pour avoir exécuté l’infraction et en leurs qualités de gérants de la société SOC 5.) .

                                                       56
(1).a.2. Tentative de fraude fiscale dans les autres cas
Pour les autres exercices de la société SOC 5.) s.àr.l., ainsi qu’en ce qui concerne la société SOC 4.) s.a.,
l’Administration n’avait pas encore procédé à l’imposition. Conformément aux arguments développés sous
I.(1).1, l’élément constitutif de l’ « insuffisance d’impôt » n’est ainsi pas donné, de sorte que le délit de
fraude fiscale n’est pas consommé.

En ce qui concerne les éléments constitutifs de la tentative punissable, ils sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

ad 1). Il résulte des débats à l’audience, et des éléments du dossier répressif que les prévenu Y.) et X.)
avaient connaissance du fait qu’une partie du prix de nombreuses ventes immobilières effectuées par les
sociétés SOC 5.) et SOC 4.) était payée en liquide, n’est pas apparue dans les actes notariés et a été mise
en réserve ou distribuée entre associés, dont eux-mêmes.

Les prévenus ne contestent pas que la non-déclaration de ces revenus avait notamment pour objectif
d’éviter le paiement de l’impôt afférent.

Ils étaient par conséquent résolus à dissimuler pour compte des sociétés une partie des revenus de celles-ci
en vue de réduire le bénéfice imposable, donc de commettre le délit de fraude fiscale.

ad 2). L’élément moral doit s'être manifesté par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs ne doivent pas
être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement d'exécution et ceci non seulement
d'une infraction quelconque, mais d'une infraction déterminée.

En l’espèce, la remise de déclarations fiscales ne mentionnant pas l’intégralité des revenus des sociétés est
un acte d’exécution concret et non équivoque, achevant la tentative en ce sens que les prévenus n’avaient
plus d’actes à poser pour que l’infraction de fraude fiscale se consomme par l’imposition que
l’Administration était censée effectuer sur base des chiffres déclarés.

Il y a dès lors commencement d’exécution de la tentative.

ad 3) La consommation de l’infraction de fraude fiscale n’a été empêchée que du fait que l’Administration
a décidé de procéder à un contrôle et d’ouvrir une enquête, fait extérieur à la volonté des prévenus, de sorte
qu’il n’y a pas de désistement volontaire de leur part.

Les prévenus Y.) et X.) sont partant convaincus de s’être rendus coupables d’une tentative de fraude
fiscale, en tant qu’auteurs pour avoir exécuté l’infraction et en leurs qualités de gérants des sociétés SOC
5.) s.àr.l. et SOC 4.) s.a.

(1).b. Infractions d’escroquerie fiscale, sinon d’escroquerie fiscale en qualité de gérant
(association momentanée)
Le Ministère Public reproche aux prévenus Y.) et X.) de s’être, en leur qualité de gérants de l’association
momentanée « SOC 5.) Sàrl, SOC 3.) SCI, Y.) Sàrl » (ci-après ‘association momentanée A.M.)), dans la
période du 13 mai 1992 au 22 août 1996, rendus coupables du délit d’escroquerie fiscale, sinon d’une
tentative de ce délit, au courant des années fiscales 1991 et 1993.

En application des articles 2 et 138 de la loi modifiée du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales les
associations momentanées ne constituent pas une individualité juridique distincte de celle des associés mais
ont pour objet de traiter sans raison sociale, une ou plusieurs opérations de commerce déterminées.

                                                     57
L’opération s’analyse juridiquement comme un accord de collaboration entre deux sociétés commerciales,
par lequel les associés coordonnent leurs activités, tout en gardant leur personnalité juridique propre, sans
qu’il y ait création d’une entité juridique nouvelle et distincte des associés.

En application des principes que le droit luxembourgeois n'admettant pas la responsabilité pénale des
personnes morales, il convient de rechercher la ou les personne(s) physique(s), l'organe ou le préposé, à
l'intérieur de la personne morale qui par commission ou par omission est ou sont la cause de l'état
infractionnel c’est donc à bon droit que la responsabilité de X.) et de Y.) a été recherchée en l'espèce en
leur qualité d’auteur ainsi qu’en leur qualité de dirigeants alors qu'ils remplissaient bien au moment des
faits les fonctions de dirigeants tant de l’association momentanée que des sociétés qui la composaient et
disposaient du pouvoir décisionnel tant au sein de l’association momentanée que des sociétés qui la
composaient au moment des faits.

Les éléments constitutifs de l'escroquerie fiscale sont au nombre de quatre:
<U+F0A7>     une fraude;
<U+F0A7>     qui porte sur un montant significatif, soit en montant absolu, soit en rapport avec l'impôt
      annuel dû;
<U+F0A7>     qui est commise par l'emploi systématique de manœuvres frauduleuses;
<U+F0A7>     qui a pour objectif de dissimuler des faits pertinents à l'autorité ou à la persuader des faits
      inexacts.

L’Administration n’avait pas encore procédé à l’imposition de l’association momentanée A.M.)
Conformément aux arguments développés sous I.(1).1, l’élément constitutif de l’ « insuffisance d’impôt »
n’est ainsi pas donné, de sorte que le délit de fraude fiscale n’est pas consommé.

Tel que développé sous le point I.(2).b.0., le principe de non-rétroactivité n’empêche en l’espèce pas la
consommation du délit d’escroquerie fiscale mais requiert uniquement une modulation au niveau de
l’appréciation de la peine.

Tel que développé sous le point I.(2).b.1.1., la tentative du délit d’escroquerie fiscale est punissable.

En ce qui concerne les éléments constitutifs de la tentative punissable, ils sont au nombre de 3:
1° une résolution criminelle,
2° un acte constituant un commencement du crime ou du délit que l'auteur a décidé de commettre,
3° une absence de désistement volontaire.

ad 1). Il résulte des débats à l’audience, et des éléments du dossier répressif que les prévenus Y.) et X.)
avaient connaissance du fait qu’une partie du prix de nombreuses ventes immobilières effectuées par
l’association momentanée A.M.) était payée en liquide, n’est pas apparue dans les actes notariés et a été
mise en réserve ou distribuée entre associés, dont eux-mêmes.

Les prévenus ne contestent pas que la non-déclaration de ces revenus avait notamment pour objectif
d’éviter le paiement de l’impôt afférent.

Ils étaient par conséquent résolus à dissimuler pour compte de l’association momentanée une partie des
revenus de celle-ci en vue de réduire le bénéfice imposable, donc de commettre une fraude fiscale.

Les prévenus avaient par ailleurs nécessairement connaissance du grand nombre d’opérations immobilières
concernées, de la répétition des paiements au noir, du montant des recettes non déclarées et de la proportion
d’impôts éludés. Ils avaient ainsi conscience des éléments aggravants de l’escroquerie fiscale.

Leur résolution criminelle portait dès lors sur la commission des éléments constitutifs d’une escroquerie
fiscale.

ad 2). L’élément moral doit s'être manifestée par des actes extérieurs. Ces actes extérieurs ne doivent pas
être des actes quelconques: ils doivent constituer un commencement d'exécution et ceci non seulement
d'une infraction quelconque, mais d'une infraction déterminée.

                                                        58
En l’espèce, la remise de déclarations fiscales ne mentionnant pas l’intégralité des revenus des sociétés est
un acte d’exécution concret et non équivoque, achevant la tentative en ce sens que les prévenus n’avaient
plus d’actes à poser pour que l’infraction de fraude fiscale se consomme par l’imposition que
l’Administration était censée effectuer sur base des chiffres déclarés.

Il y a dès lors commencement d’exécution de la tentative.

ad 3) La consommation de l’infraction n’a été empêchée que du fait que l’Administration a décidé de
procéder à un contrôle et d’ouvrir une enquête, fait extérieur à la volonté des prévenus, de sorte qu’il n’y a
pas de désistement volontaire de leur part.

La tentative d’escroquerie fiscale se distingue de la tentative de fraude fiscale par le fait que les éléments
constitutifs supplémentaires et aggravants doivent avoir été commencés, sinon du moins qu’il y ait une
intention criminelle et un commencement d’exécution non équivoque à l’égard de ces éléments
complémentaires.

Les éléments d'aggravation sont:
1° l'emploi de manœuvres frauduleuses,
2° l'emploi systématique de ces manœuvres et
3° l'exigence d'un montant significatif de l'impôt fraudé.
(voir: Trav. parl. 3478 –3 Rapport de la Commission des Finances et du budget, page 9)

(1).b.1. Les manœuvres frauduleuses
Les manœuvres frauduleuses doivent répondre "aux conditions suivantes:
                 1° être frauduleuses,
                 2° revêtir une forme extérieure,
                 3° être déterminante de la remise,
                 4° avoir pour objet d'abuser de la confiance ou crédulité"
(Marchal et Jaspar, Droit criminel, T I, n° 1306).

Tel que développé sous le point I.(2).b.3.2.2., la production de pièces et documents volontairement inexacts
aux fonctionnaires de l’Administration constitue une manœuvre frauduleuse.

Il n’est pas contesté en cause que les prévenus Y.) et X.) avaient consciemment et volontairement omis
d’indiquer les prix de vente immobiliers réels dans les documents, la comptabilité et les bilans établis pour
compte de l’association momentanée A.M.)

Du fait d’avoir remis ces livres aux contrôleurs fiscaux, les prévenus ont, par un acte positif de leur part,
donné une forme extérieure à leur manœuvre.

La finalité de la remise de ces documents était de persuader l’Administration de recettes inférieures aux
recettes réelles, de sorte que les prévenus espéraient que ces documents allaient être déterminants pour
l’Administration et ils avaient pour objectif d’abuser de la confiance des fonctionnaires.

Il y a dès lors eu en l’espèce des manœuvres frauduleuses telles qu’exigées par le § 396 (5) L.G.I..

(1).b.2. L’emploi « systématique »
En ce qui concerne l'escroquerie en matière d'impôt, il s'ajoute encore que les manœuvres doivent encore
être "systématiques".

Le terme « systématique » peut viser des manœuvres employées avec cohérence ou bien des manoeuvres
appliquées de manière continue.

                                                     59
En l'espèce les manœuvres tiennent leur caractère systématique du fait de l’inscription régulière et répétée
de montants erronés dans les livres comptables de l’association momentanée, de la remise pendant deux
exercices sociaux consécutifs de pièces justificatives faussées à l'Administration et d’avoir par la suite, à la
demande des contrôleurs fiscaux, remis et mis à disposition ces mêmes documents falsifiés.

(1).b.3. Montant significatif
Il faut que la fraude porte sur un montant significatif, soit en montant absolu, soit en rapport avec l'impôt
annuel dû;

L'adjectif "significatif" a deux sens : il est d’un côté synonyme de "révélateur" et d'un autre côté synonyme
de "important, substantiel".

Dans le cadre du paragraphe 396 (5) L.G.I. c'est cette deuxième signification qui doit être retenue.

Tel qu’il a été exposé en détail sous le point I.(2).b.3.2.1., le montant significatif vise le montant de l'impôt
éludé et non le montant du chiffre d’affaire non déclaré.

Tel que développé plus amplement sous le point B.5. (partie ‘les peines’), les débats à l’audience et les
éléments du dossier répressif contradictoirement débattus ne permettent pas au Tribunal de fixer avec
précision le montant des impôts éludés dans le cadre des faits dont il est saisi.

Avant toute autre décision à l’égard des prévenus Y.) et X.) quant à la consommation des éléments
aggravants de l’escroquerie fiscale, il y a dès lors lieu d’ordonner un complément d’instruction.

(2) INFRACTIONS DE FAUX, D’USAGE DE FAUX ET DE FAUX-BILAN
Le Ministère Public reproche à Y.) et à X.) de s’être rendus coupables d’un faux en omettant d’inscrire
dans les livres comptables des sociétés SOC 4.) s.a., SOC 5.) s.àr.l. et de l’association momentanée A.M.)
des recettes provenant de la vente d’immeubles, et d’avoir fait usage de ce faux.

Le Ministère Public reproche encore à Y.) et à X.) de s’être rendus coupables de l’infraction de faux en
écritures comptables (ci-après « faux-bilan »), telle que libellée à l’article 169 de la loi du 10 août 1915 sur
les sociétés commerciales.

(2).a. Infraction de faux
Tel que développé sous I.(3).a.1., les livres comptables constituent des écritures protégées par la loi, la non-
comptabilisation de certaines recettes constitue une altération de la vérité, et leur vocation à servir de
documents justificatifs à base du bilan et de la déclaration fiscale leur fait porter une possibilité de préjudice
au détriment du Trésor Public.

Les prévenus Y.) et X.) ne contestent pas que sous leur responsabilité, et avec leur accord et soutien, une
partie du prix d’un certain nombre de transactions immobilières a été payée au noir et n’a pas été inscrite
dans les livres comptables des sociétés SOC 4.) s.a., SOC 5.) s.àr.l. et de l’association momentanée A.M.)

Ils avaient connaissance du contenu des livres comptable des sociétés et de l’association momentanée qu’ils
dirigeaient, et ils en retiraient un double avantage: d’une part, ils pouvaient eux-mêmes toucher des
distributions cachées qu’ils ne devaient pas imposer en nom personnel, et d’autre part, les sociétés et
l’association momentanée dans lesquelles ils détenaient des parts ne devaient s’acquitter que d’un impôt
moindre au montant réellement dû.

Ils ont donc agi avec intention frauduleuse et dans l’intention de nuire aux intérêts légitimes de l’Etat.

                                                       60
Les prévenus Y.) et X.) sont partant convaincus de l’infraction de faux en écritures en tant qu’auteurs
pour avoir exécuté l’infraction et en leurs qualités de dirigeants des sociétés SOC 4.) s.a., SOC 5.) s.àr.l.
et de l’association momentanée A.M.)

(2).b. Infraction d’usage de faux
Les comptes sociaux erronés établis sous la responsabilité des prévenus Y.) et X.) pour compte des
sociétés SOC 4.) s.a., SOC 5.) s.àr.l. et de l’association momentanée A.M.) ont été remis à
l'Administration lors des enquêtes menées par celle-ci pour corrober les déclarations fiscales.

Un usage a dès lors été fait des pièces falsifiées.

(2).c. Infraction de faux-bilan
Il a été détaillé sub I.(3).c. que le fait d’établir un bilan et un compte de profits et pertes sur base d’une
comptabilité ne renseignant pas l’intégralité des recettes constitue une altération de faits que ces actes ont
pour objet de constater, susceptible en l’espèce de nuire aux intérêts du Trésor public.

Il résulte également du dossier que Y.) et X.) ont fait établir les bilan et les comptes de profits et pertes de
manière incomplète quant aux recettes sous leur responsabilité, en vue d’éluder une partie des impôts, de
sorte qu’ils ont agi avec une intention frauduleuse et dans l’intention de nuire.

Les prévenus Y.) et X.) se trouvent partant convaincus de l’infraction de faux-bilan en tant qu’auteurs
pour avoir exécuté l’infraction et en leurs qualités de dirigeants des sociétés SOC 4.) s.a., SOC 5.) s.àr.l.
et de l’association momentanée A.M.)

(3) INFRACTION A LA LOI DE 1948
Le Ministère Public reproche aux prévenus Y.) et X.) d’avoir enfreint l’article 7 alinéa 1er de la loi du 28
janvier 1948 tendant à assurer la juste et exacte perception des droits d'enregistrement et de succession,
dans la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1993, en leurs qualités d’administrateurs de la société
SOC 4.) et de gérants de la société SOC 5.) et de l’association momentanée A.M.)

Tel que développé sub I.(4)., l’infraction à l’article 7 alinéa 1er de la prédite loi est constituée dès lors qu’à
l’encontre de la vérité, l’acte notarié affirme exprimer l’intégralité du prix convenu et que le signataire en a
connaissance.

En l’espèce, il n’est pas contesté par les prévenus que les divers actes notariés passés par les sociétés SOC
4.) s.a. et SOC 5.) s.àr.l. ainsi que par l’association momentanée A.M.) comportaient pareille clause-type
obligatoire et insérée par les soins du notaire. Il est également constant en cause que pour un certain nombre
de ventes immobilières réalisées par lesdites entités, une partie du prix a été payée au noir et ne se trouve
pas mentionnée à l’acte.

Il résulte également des éléments du dossier, des débats à l’audience et des aveux des prévenus, que Y.) et
X.) , en tant qu’administrateurs, respectivement gérants de ces entités, ont signé et ont donné mandat de
signer des actes notariés de vente immobilière, tout en ayant connaissance de ce qu’il était convenu qu’une
partie du prix non mentionnée à l’acte notarié allait être payée en liquide.

Les éléments constitutifs étant ainsi consommés, les prévenus Y.) et X.) se trouvent convaincus d’avoir
fait frauduleusement l’affirmation exigée par la loi du 28 janvier 1948 en tant qu’auteurs pour avoir exécuté
l’infraction et en leurs qualités de dirigeants des sociétés SOC 4.) s.a., SOC 5.) s.àr.l. et de l’association
momentanée A.M.)

                                                       61
B. MONTANTS DES IMPOTS ELUDES
La détermination du montant significatif ainsi que les peines encourues le cas échéant par les prévenus Y.)
et X.) en vertu du délit de fraude fiscal et le cas échéant d’escroquerie fiscale sont dépendantes du montant
total des impôts éludés.

Avant tout progrès en cause, il y a dès lors lieu de déterminer le montant des impôts éludés par les prévenus
ainsi que par les diverses sociétés et entités dont ils avaient la gestion.

Même si les prévenus admettent avoir encaissé des sommes au noir lors des opérations de vente
immobilière, ils estiment cependant que les montants figurant dans la citation, et tels que corrigés en cours
d’audience par le Ministère Public sont erronés.

B.1. Preuve du montant des revenus non déclarés et des redressements

B.1.1. Historique de fixation des montants
Le témoin T1.) renseigne à l’audience que le contrôle fiscal a duré pendant 3 à 4 années, durant lesquelles
deux personnes y ont investi entre la moitié et les deux tiers de leur temps de travail. Les enquêteurs ont
procédé par échantillons (« Stëchprouwen »). Ils ont constaté pour la plupart des ventes immobilières des
différences de prix par rapport au prix du marché de l’ordre de 40'000 à 50'000 LUF par are, soit environ
200'000 à 400'000 LUF par terrain.

Dans un premier temps, les prévenus Y.) et X.) , confrontés par les enquêteurs à ces constats, ont nié toute
fraude et affirmé que les prix de vente comptabilisés correspondent aux prix de vente réels.

Le témoin T1.) explique à la barre que suite à ces premiers constats, ils ont commencé à contacter un à un
les acheteurs en se rendant à leur domicile. De nombreux acheteurs sont passés aux aveux qu’une partie du
prix de vente a été payée en liquide. Dans certains cas, un premier compromis comprenant le prix réel a été
établi, puis détruit après remise de l’argent au noir ; dans d’autres cas une reconnaissance de dette a été
signée. Le témoin T1.) a appris de la part des acheteurs que les paiements ont été faits entre les mains de
Y.) , de X.) ou de leurs commissionnaires salariés.

Le témoin T1.) confirme encore qu’après avoir recueilli une pluralité de témoignages des acheteurs et
dressé des procès-verbaux, ils ont à nouveau confronté les prévenus Y.) et X.) à ces nouveaux constats.

Les prévenus Y.) et X.) se sont ravisés et ont voulu que les interrogatoires des acheteurs cessent alors que
cette démarche nuirait à leur réputation commerciale (« geschäftsschiedegend »). Sur initiative du témoin
T1.) , les parties sont entrées en pourparlers. Ils ont passé en revue terrain par terrain, appartement par
appartement, les ventes immobilières et relevé les différences notables par rapport aux prix du marché.

Les montants ont été discutés entre parties et les sommes non-déclarées ont été fixées d’un commun accord.

Ainsi T2.) confirme devant le Juge d’Instruction (739/99, 1167/99/CD, 20 novembre 2003) : « X.) a
accepté et payé les redressements tels qu’ils figurent à l’annexe numéro 2 de la transmission des
poursuites. Le jour-même de la transmission des poursuites, j’avais convoqué X.) en mes bureaux. Je lui ai
demandé expressément s’il acceptait les chiffres établis par les rapports de révision ou s’il les contestait. Il
m’a déclaré que ces chiffres correspondaient à la réalité ».

Le témoin T1.) explique devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99, 1167/99/CD, 25 novembre 2003) :
« Suite à nos démarches … Messieurs Y.) et X.) ont souhaité que leur clientèle ne soit plus inquiétée. Ils
craignaient que cela soit préjudiciable à leurs intérêts commerciaux. Comme il n’est pas dans notre
intention de nuire aux entreprises, nous avons négocié à partir de ce moment directement avec eux et les

                                                      62
autres associés concernés. Il avait été convenu que nous devions leur proposer les redressements à opérer
lotissement par lotissement, terrain par terrain. Ensuite ces redressements étaient discutés entre mon
collègue T5.) et moi-même d’une part et Messieurs Y.) , X.) et les associés concernés d’autre part».

Il poursuit en confirmant « Parfois ils acceptaient les redressements proposés tels quels, parfois il y a eu
des discussions, mais on finissait toujours par trouver un terrain d’entente ».

Le témoin T4.) avait confirmé devant le Juge d’Instruction (n° 739/99, 1167/99/CD, 1er novembre 2003) :
« Les montants des redressements n’ont pas été contestés en tant que tels … Les redressements des années
fiscales 1987 à 1992 ont été intégralement payés par le contribuable ».

Le prévenu X.) avait déclaré devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99, 1167/9/CD, 27 novembre 2003) :
« Je ne conteste pas les redressements qui ont été opérés par l’Administration des Contributions Directes ».

Il explique : « Afin d’éviter tout préjudice commercial Y.) et moi-même avons proposé aux réviseurs de
coopérer. Par la suite, les réviseurs nous ont proposé les redressements à opérer. Ces redressements ont
été discutés entre nous-mêmes et les réviseurs ».

Les recours qui ont été introduits par la suite au nom des prévenus concernaient des questions de droit, et
non le montant des revenus non-déclarés.

Le témoin T1.) explique encore que ces montants sur lesquels les prévenus se sont mis d’accord avec le
Service de Révision ont fait l’objet d’un procès-verbal qui à son tour a été accepté par les préposés des
divers bureaux d’imposition concernés. Les prévenus Y.) et X.) ont par la suite payé l’impôt dû endéans
un délai relativement bref.

S’ils invoquent actuellement avoir accepté sous la contrainte, il faut cependant considérer, au regard des
développements qui suivent, que cette prétendue contrainte ne porte à conséquence en l’espèce.

Jusqu’aux pourparlers avec le service de révision il leur était loisible de faire changer les montants tels que
proposés par l’Administration et de communiquer les pièces pertinentes pour faire baisser les montants
retenus d’un commun accord, ce qu’ils n’ont pas fait.

Par ailleurs les montants retenus ensemble résultent des épreuves par hasard respectivement des sondages
faits par les réviseurs qui les ont comparés aux montants inscrits dans les actes notariés. Une évaluation a
été effectuée à partir des investigations faites par les enquêteurs et acceptée par les prévenus.

Il résulte notamment par exemple du rapport de révison du 7 avril 1995 concernant l’association
momentanée A.M.) ce qui suit :

« Toutes les constations renseignées dans le présent rapport ont été discutées de même que le contribuable
a été tenu au courant du résultat des investigations pendant toute la durée de la révision ; le contribuable
disposait donc de toutes les données requises pour faire valoir ses droits de la défense en pleine
connaissance de cause. »

B.1.2. Conclusion
Le témoin T1.)         confirme que les prévenus ont accepté les montants sans enthousiasme
(« zähneknirschend »).

Le prévenu Y.) avait déclaré devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99, 1167/99/CD, 28 novembre 2003) :
« Pour des raisons de survie commerciale, nous n’avions pas d’autre alternative que de transiger avec
l’Administration ».

                                                      63
Les réticences que les prévenus ont ressenties à fixer les montants d’un commun accord tiennent du fait
qu’ils savaient devoir payer un redressement d’impôt et qu’ils devaient éviter que leurs acheteurs et clients
continuent à être démarchés par les contrôleurs fiscaux.

Cela n’enlève cependant rien au constat qu’ils ont librement et volontairement accepté les montants en
question.

Or, en entrant en pourparlers pour fixer les montants d’impôt éludés, les prévenus ont accepté ce mode de
fixation. Face à cet accord, le Service de Révision a cessé de démarcher les acheteurs, et à accumuler ainsi
d’autres preuves des revenus non déclarés.

Si les montants négociés avec l’Administration n’avaient pas correspondu à la réalité, les prévenus auraient
pu refuser de donner leur accord, de sorte que le Service de Révision aurait repris ses enquêtes sur le
terrain.

Les prévenus ne sauraient dès lors actuellement à l’audience remettre en cause le montant de revenus non
déclarés.

C’est en effet à leur demande expresse et éclairée qu’ils ont renoncé à ce que des preuves matérielles
complémentaires soient recueillies.

Au regard des développements qui précèdent, l’accord des prévenus quant aux montants retenus est à
considérer comme aveu de leur part quant au quantum des recettes non déclarées.

Le montant des revenus non déclarés est ainsi établi à hauteur des montants acceptés par eux.

Si les prévenus Y.) et X.) affirment qu’une partie des montants ne leur était pas revenue à titre privé, mais
a servi dans le cadre des sociétés à refinancer les achats immobiliers subséquents, et que ces sommes
pourraient ainsi être déduites comme charges, le montant de ces revenus réemployés n’a cependant pas pu
être établi. En particulier, ces montants n’ont pas fait l’objet d’une inscription dans la comptabilité, ni dans
les bilans.

Le témoin T1.) explique en effet que ce point avait été discuté lors des pourparlers avec l’Administration.
Les prévenus n’ont cependant pas souhaité, à deux exceptions près, révéler l’identité de leurs
cocontractants, estimant que ce faisant, ils ne seraient plus en mesure de continuer à travailler sur le marché
immobilier luxembourgeois.

Le prévenu X.) s’est expliqué devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99, 1167/9/CD, 27 novembre 2003) en
ces termes : « Je tiens à préciser que nous étions dans l’impossibilité de dénoncer les vendeurs de terrain à
bâtir auxquels nous avions payé des sommes au noir, de sorte que ces montants n’ont pu être déduit des
revenus des différentes sociétés ». Le prévenu Y.) confirme devant le Juge d’Instruction (n° 0739/99,
1167/99/CD, 28 novembre 2003) : « Il était commercialement inconcevable de dénoncer les personnes qui
avaient reçu des payements au noir ».

Face à l’absence de précisions quant à la nature et le quantum réels de ces paiements, ce moyen reste à
l’état de pure allégation.

B.2. Ventilation en fonction de la participation
Maître ENTRINGER estime que ce serait à tort que le Ministère Public imputerait aux prévenus d’avoir, en
ce qui concerne les sociétés, dissimulé l’intégralité des revenus, leur responsabilité ne pouvant dépasser leur
pourcentage de participation dans le capital de ces sociétés. Les montants devraient dès lors être ventilés.

                                                      64
Cet argument n’est d’aucune pertinence. En effet, (sauf en ce qui concerne les déclarations en nom
personnel), la fraude et l’escroquerie fiscale visées sont celles qui ont été commises par les sociétés en tant
que telles. La responsabilité de Y.) et X.) est recherchée en leur qualité de mandataires et dirigeants de ces
sociétés au nom desquelles ils ont agi.

Or, la responsabilité pénale qu’assument les dirigeants pour les infractions qu’ils font poser aux sociétés
dont ils ont la gestion, englobe l’intégralité de cette infraction, et n’est pas à réduire au prorata des parts
éventuellement détenues par les dirigeants dans le capital de la société.

Leur responsabilité est en effet recherchée en la qualité d’auteur respectivement co-auteur sinon de
dirigeants et administrateurs ou gérant et non en leur qualité d’associés et d’actionnaires.

Le montant d’impôt éludé à retenir est donc équivalent à la totalité de l’impôt que les sociétés visées ont
tenté d’éluder et n’est pas à réduire au prorata des parts détenues par Y.) et X.) dans ces sociétés.

                                                      65
B.3. Relation entre imposition privée et imposition des sociétés
Maître ENTRINGER critique le libellé du renvoi en ce que le total des revenus non déclarés par les
prévenus en nom personnel serait supérieur au total des revenus non déclarés des diverses sociétés
mentionnées. Il serait cependant évident que les prévenus ne sauraient être poursuivis en nom personnel que
pour les revenus non déclarés des sociétés pour lesquels ils sont poursuivis en tant que dirigeants.

Mais rien n’interdit au Ministère Public ni à la Chambre du Conseil de mettre en mouvement l’action
publique à l’égard des prévenus en nom personnel, comme auteurs ou coauteurs, mais de n’inclure dans le
renvoi que certaines des sociétés pour lesquelles ils ont agi en tant que représentants légaux, mandataires ou
dirigeants. Si la poursuite pénale peut ainsi être le cas échéant incomplète, elle n’en est pas moins valable,
le Ministère Public pouvant librement apprécier l’opportunité de poursuivre certains faits et de ne pas en
poursuivre d’autres.

B.4. Quant à la mention « pm » figurant dans certaines déclarations
Quant aux montants, Maître WINANDY souligne en ce qui concerne le prévenu Y.) , que les tableaux
dressés par l’Administration seraient erronés en ce qu’ils comportent pour les années 1992 et 1993 la
mention « p.m. » (pour mémoire). Pour le calcul de l’impôt fraudé, l’Administration aurait ainsi à tort
considéré pour ces années que Y.) n’aurait rien déclaré du tout. A l’inspection de ses déclarations fiscales,
il faudrait cependant constater qu’il a déclaré certains revenus et pour d’autres il ne pouvait encore indiquer
de chiffre précis, de sorte qu’il avait indiqué le total de ses revenus par « pm ». En réalité, une déclaration
partielle aurait cependant eu lieu, de sorte que les revenus non déclarés et donc l’impôt éludé seraient
moindres à ce qui ressortirait des tableaux.

Le Ministère Public réplique que l’Administration aurait bien tenu compte de ces spécificités lors de
l’établissement du tableau, et que de toute manière, il n’y aurait pas d’incidence sur le résultat final du
calcul.

En l’espèce, le Tribunal ne dispose pas des déclarations fiscales afférentes, celles-ci n’étant pas versées au
dossier. Il y a dès lors lieu d’ordonner un complément d’instruction à cet égard.

B.5. Nécessité d’un complément d’instruction
Il résulte de ce qui précède que la preuve du montant total des redressements est établi par référence aux
montants librement acceptés par les prévenus, et qu’il n’y a pas lieu à ventilation de ces montants.

Il faut toutefois observer qu’il résulte des éléments du dossier répressif, ainsi que des débats à l’audience
que les faits dont le Tribunal est saisi, et pour lesquels il est appelé à connaître des infractions fiscales, sont
limités aux sommes encaissées ‘au noir’ lors des transactions immobilières.

Ainsi, en particulier, lors de l’interrogatoire du Juge d’Instruction de X.) en date du 28 novembre 2003, le
représentant du Ministère Public y assistait et le juge d’instruction a acté ce qui suit : « Vous m’exposez en
accord avec le représentant du ministère public que l’instruction est limitée au volet des recettes non-
déclarées».

Il résulte toutefois des tableaux, procès-verbaux, récapitulatifs, rapports de révision et autres éléments du
dossier que mis à part les sommes encaissées ‘au noir’, les comptabilités et déclarations fiscales des sociétés
présentaient d’autres irrégularités, tel par exemple des avantages privés accordés aux prévenus, qui ont
également fait l’objet d’un redressement.

Les totaux figurant dans les divers documents produits au dossier répressif ne permettent pas d’établir
avec précision quels redressements ont trait à des encaissements ‘au noir’ et quels redressements ont trait
à d’autres irrégularités comptables.

                                                        66
Par ailleurs, le Tribunal ne dispose ainsi pas non plus des éléments nécessaires pour déterminer à partir du
total des sommes encaissés ‘au noir’ le montant afférent d’impôts éludés. Il y a lieu à cet égard de
distinguer entre les modalités d’imposition des prévenus en tant que personnes physiques, et les modalités
d’impositions des sociétés dont ils avaient la gestion.

Afin de permettre au Tribunal d’apprécier et de qualifier encore les faits desquels les prévenus ne sont pas
encore convaincus ainsi que de déterminer par la suite les peines à prononcer le cas échéant, il y a lieu
d’ordonner un complément d’instruction à cet égard.

                                            PAR CES MOTIFS

le tribunal d'arrondissement de et à Luxembourg, douzième chambre, siégeant en matière correctionnelle,
statuant contradictoirement, les prévenus Y.) et X.) et leurs défenseurs entendus en leurs explications et
moyens de défense, et le représentant du Ministère Public entendu en son réquisitoire,

s e d é c l a r e c o m p é t e n t pour connaître de toutes les infractions mises à charge de Y.) et X.) ;

d é c l a r e i r r e c e v a b l e s les interventions volontaires des sociétés SOC 1.) Sàrl, SOC 2.) Sàrl,
IMMOBILIERE Y.) & Cie Sàrl, IMMOBILIERE X.) Sàrl, SOC 4.) S.A., SOC 5.) Sàrl, SOC 3.) SCI et
Y.) SCI,

déclare       i r r e c e v a b l e s les moyens de nullité dirigés contre la citation,

d i t non fondés les autres moyens, partant les rejette ;

                                                       67
d i t   qu’il n’y a pas lieu de statuer sur la validité des contrats civils portant sur les transactions
immobilières

d i t qu’il n’y a pas lieu à renvoi préjudiciel devant la Cour Constitutionnelle;

c o n s t a t e que l'action publique n'est pas éteinte par la prescription;

pour le surplus, et avant tout autre progrès en cause

pour permettre au Ministère Public et aux prévenus X.) et Y.) à se prononcer par conclusions écrites et
orales à l’audience sur les montants des sommes encaissées au noir en rapport avec les transactions
immobilières, tels qu’ils ont été fixés lors des pourparlers avec l’Administration, ainsi que sur le montant
afférent des impôts éludés en rapport avec ces transactions immobilières, le tout de manière ventilée par
année fiscale, par personne imposable et par type d’impôt.

pour permettre au Ministère Public à verser aux débats les déclarations fiscales de Y.) pour les années
fiscales 1992 et 1993.

f i x e l’affaire pour continuation des débats à l’audience du 18 juin 2008 à 15 heures, salle 21.

r é s e r v e les frais

Par application des articles 51, 53, 65, 66, 196, 197, 213 et 214 du Code pénal; 16, 179, 182, 184, 189, 190,
190-1, 194, 195, 637 et 638 du Code d'Instruction Criminelle; 169, 171, 204 et 205 de la loi du 10 août
1915 ; 391, 420, °421, 426, 396, 419 et 397 L.G.I. ; 6 et 7 CEDH; 12 et 14 de la Constitution; 1, 6, 7 et 8 de
la loi du 28 janvier 1948; 1 de la loi du 27 juillet 1997; 10 de la loi du 27 novembre 1933; 1 et 2 de l’arrêté
grand-ducal du 26 octobre 1944 qui furent désignés à l'audience par Madame la vice-présidente.

Ainsi fait et jugé par Brigitte KONZ, vice-présidente, Simone PELLES, premier juge, et Jean-Luc PUTZ,
juge-délégué, et prononcé par Madame la vice-présidente en audience publique au Palais de Justice à
Luxembourg, en présence de Jean-Paul FRISING, Procureur d'Etat adjoint, et de Andrée MOULIN,
greffier, qui, à l'exception du représentant du Ministère Public, ont signé le présent jugement.

                                                        68
De ce jugement appel fut relevé au greffe du tribunal d’arrondissement de
Luxembourg le 28 mai 2008 par Maître Fernand ENTRINGER, avocat à la
Cour, demeurant à Luxembourg, pour et au nom des prévenus X.) et Y.) .

En vertu de cet appel et par citation du 27 juin 2008, les prévenus X.) et Y.)
furent requis de comparaître à l'audience publique du 24 septembre 2008
devant la Cour d'appel de Luxembourg, dixième chambre, siégeant en
matière correctionnelle, pour y entendre statuer sur la recevabilité de leur
appel interjeté.

Maître Fernand ENTRINGER, assisté de Maître Jean-Paul WINANDY,
avocats à la Cour, demeurant à Luxembourg, développa plus amplement ses
moyens.

Madame le premier avocat général Martine SOLOVIEFF, assumant les
fonctions de ministère public, fut entendue en son réquisitoire.

                                LA COUR

prit l’affaire en délibéré et rendit à l’audience publique du 15 octobre 2008,
à laquelle le prononcé avait été fixé, l’arrêt qui suit :

Par déclaration du 28 mai 2008 au greffe du tribunal d’arrondissement de
Luxembourg, X.) et Y.) ont fait relever appel d’un jugement rendu le 24 avril
2008 par une chambre correctionnelle du tribunal d’arrondissement de
Luxembourg et dont la motivation et le dispositif sont reproduits aux qualités
du présent arrêt.

Par citation du 27 juin 2008 X.) et Y.) ont été cités à l’audience de la Cour
du 24 septembre 2008 pour voir statuer sur la recevabilité de leur appel.

Lors de cette même audience, le représentant du ministère public conclut à
l’irrecevabilité de cet appel pour avoir été interjeté prématurément.

Les appelants X.) et Y.) soutiennent que leur recours est recevable dès lors
que le jugement du 24 avril 2008 aurait tranché dans son dispositif une partie
du principal dans la mesure où les premiers juges y ont « dit non fondés les
autres moyens » et ont rejeté leurs moyens de défense.

En vertu des articles 579 et 580 du nouveau code de procédure civile,
applicables également en matière pénale, peuvent être immédiatement
frappés d’appel les jugements qui tranchent tout le principal, les jugements
qui tranchent dans leur dispositif une partie du principal et ordonnent une
mesure d’instruction ou une mesure provisoire et les jugements qui, statuant
sur une exception de procédure, une fin de non-recevoir ou tout autre
incident, mettent fin à l’instance, tous les autres jugements n’étant
susceptibles d’être frappés d’appel indépendamment des jugements sur le
fond, que dans les cas spécifiés par la loi.

                                     69
Le critère de distinction entre les jugements mixtes susceptibles d’appel
immédiat et les autres jugements lesquels ne peuvent être frappés d’appel
indépendamment du jugement sur le fond est un critère purement formel qui
s’attache à la seule rédaction du dispositif sans qu’il y ait lieu de tenir compte
des motifs, dussent-ils même être décisoires, dans l’appréciation du
caractère mixte.

En l’absence de définition en droit positif luxembourgeois du sens du terme
« principal » figurant à l’article 579 du nouveau code de procédure civile, il
convient de se référer à la notion telle que définie dans le nouveau code de
procédure civile français ayant inspiré les auteurs du règlement grand-ducal
du 22 août 1985 instituant le régime actuellement en vigueur. De la
conjonction des articles 4 et 480 dudit code, il ressort que le principal
s’entend de l’objet du litige tel qu’il est déterminé par les prétentions
respectives des parties. Or, en matière répressive, le but de l’action publique
est l’application des peines légales à ceux qui ont violé les textes de la
société.

Les juges de première instance se sont en l’espèce limités dans le dispositif
de leur jugement à déclarer irrecevables les moyens de nullité dirigés contre
la citation et ont dit non fondés les autres moyens pour ensuite, avant tout
autre progrès en cause, fixer l’affaire pour continuation des débats à une
audience ultérieure et permettre au ministère public et aux prévenus de
prendre des conclusions supplémentaires.

Il se dégage des développements ci-dessus que rien n’est tranché au
principal du moment que, dans le dispositif de leur jugement, les premiers
juges n’ont pas prononcé une quelconque condamnation à l’égard des
prévenus X.) et Y.) et ont uniquement rejeté les moyens de défense des
prévenus.

Il s’ensuit que le jugement entrepris ne constitue pas un jugement mixte au
sens de l’article 579 alinéa 1er du nouveau code de procédure civile
immédiatement appelable et l’appel des prévenus est partant à déclarer
irrecevable.

                              PAR CES MOTIFS,

la Cour d’appel, dixième chambre, siégeant en matière correctionnelle,
statuant contradictoirement, le mandataire des prévenus entendu en ses
explications et moyens de défense et le représentant du ministère public en
son réquisitoire,

dit irrecevable l’appel des prévenus X.) et Y.) ;

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laisse les frais de la poursuite pénale en instance d’appel à charge des
prévenus, ces frais liquidés à 25,08 € pour chacun des prévenus.

Par application des textes de loi cités par la juridiction de première instance
en ajoutant les articles 579 et 580 du nouveau code de procédure civile et les
articles 202, 203 et 211 du code d’instruction criminelle.

Ainsi fait et jugé par la Cour d’appel du Grand-Duché de Luxembourg,
dixième chambre, siégeant en matière correctionnelle, composée de
Monsieur Jean-Claude WIWINIUS, premier conseiller, Madame Joséane
SCHROEDER et Madame Astrid MAAS, conseillers, en présence de
Monsieur Georges WIVENES, premier avocat général, et de Monsieur Marc
SERRES, greffier,

qui, à l’exception du ministère public, ont signé le présent arrêt.

La lecture de l’arrêt a été faite en audience publique au Palais de Justice à
Luxembourg, 12, côte d’Eich, par Monsieur Jean-Claude WIWINIUS, premier
conseiller, en présence de Monsieur Georges WIVENES, premier avocat
général et de Monsieur Marc SERRES, greffier.

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