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N° 43 / 2022
du 17.03.2022
Numéro CAS-2021-00028 du registre

Audience publique de la Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg du
jeudi, dix-sept mars deux mille vingt-deux.

Composition:

Roger LINDEN, président de la Cour,
Théa HARLES-WALCH, conseiller à la Cour de cassation,
Christiane JUNCK, conseiller à la Cour de cassation,
Agnès ZAGO, conseiller à la Cour de cassation,
Michèle HORNICK, conseiller à la Cour d’appel,
Isabelle JUNG, avocat général,
Daniel SCHROEDER, greffier à la Cour.

                                       Entre:

l’ADMINISTRATION DE L’ENREGISTREMENT, DES DOMAINES ET DE
LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE, représentée par le directeur, ayant ses
bureaux à L-1651 Luxembourg, 1-3, avenue Guillaume,

demanderesse en cassation,

comparant par la société en commandite simple ALLEN & OVERY, inscrite à
la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, en l’étude de
laquelle domicile est élu, représentée aux fins de la présente instance par Maître Jean
SCHAFFNER, avocat à la Cour,

                                          et:

la société à responsabilité limitée X),

défenderesse en cassation,

comparant par la société anonyme ELVINGER HOSS PRUSSEN, inscrite à la
liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, en l’étude de
laquelle domicile est élu, représentée aux fins de la présente instance par Maître
Elisabeth ADAM, avocat à la Cour.
      Vu l’arrêt attaqué, numéro 9/21 - VII - CIV, rendu le 13 janvier 2021, sous le
numéro CAL-2019-01038 du rôle par la Cour d’appel du Grand-Duché de
Luxembourg, septième chambre, siégeant en matière civile ;

       Vu le mémoire en cassation signifié le 6 avril 2021 par
l’ADMINISTRATION DE L’ENREGISTREMENT, DES DOMAINES ET DE LA
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (ci-après « l’AEDT ») à la société à
responsabilité limitée X) (ci-après « la société X) »), déposé le 7 avril 2021 au greffe
de la Cour supérieure de justice ;

       Vu le mémoire en réponse signifié le 20 mai 2021 par la société X) à l’AEDT,
déposé le 25 mai 2021 au greffe de la Cour ;

        Ecartant, en application de l’article 17, alinéa 1, de la loi modifiée du 18
février 1885 sur les pourvois et la procédure en cassation, la note de plaidoirie de la
société X), déposée le 21 janvier 2022 au greffe de Cour.

       Sur les conclusions du premier avocat général Marie-Jeanne KAPPWEILER.

       Sur les faits

        Selon l’arrêt attaqué, la société X) avait saisi le tribunal d’arrondissement de
Luxembourg, siégeant en matière civile, d’une demande en redressement des
bulletins de taxation d’office portant sur les années 2004 et 2005, émis par l’AEDT
suite à un contrôle fiscal. Le tribunal avait nommé un expert avec la mission de
vérifier si et dans quelle mesure les services facturés par la société A) SAS à la société
X) se rapportaient directement à l’activité économique de la société X), voire aux
frais généraux exposés pour les besoins de son activité économique et de dire dans
quelle mesure la société A) SAS facturait des prestations non affectées à l’activité
économique de la société X). Le tribunal avait, au vu des conclusions de l’expert
judiciaire, annulé la décision de l’AEDT et dit que la société X) était en droit de
déduire la TVA acquittée sur les prestations acquises sur la société A) SAS à
concurrence d’un certain prorata pour les deux années en cause. La Cour d’appel a
confirmé ce jugement.

       Sur le premier moyen de cassation

       Enoncé du moyen

       « pris de la violation, sinon de la fausse application, sinon de la fausse
interprétation, des dispositions de l’article 48 de la loi modifiée du 12 février 1979
concernant la taxe sur la valeur ajoutée, lesquelles fixent le principe et les conditions
du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en
transposant ainsi l’article 168 de la directive 2006/112/CE modifiée du Conseil du
28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles
qu’interprétées par la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne,

                                         2
        en ce que, dans l’arrêt attaqué du 13 janvier 2021, la Cour d’appel a confirmé
le jugement entrepris ayant reconnu le droit à déduction par la société X) S.à r.l. de
la taxe sur la valeur ajoutée supportée en amont sur les acquisitions faites auprès de
la société A) SAS, au motif que ces prestations acquises par X) S.à r.l. sont en lien
direct et immédiat avec les services prestés en aval et ouvrent ainsi un droit à
déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont (sous réserve du calcul
du prorata) :

        qu’en effet, aux termes de l’arrêt attaqué : << La Cour fait siens les
développements juridiques des juges de première instance dans leur décision du 1er
juin 2016 relatifs au droit à déduction du coût de la TVA d’un assujetti partiel
exerçant à la fois une activité relevant du champ d’application de la TVA et une
activité non économique exclue de ce champ >> en approuvant la solution adoptée
par le Tribunal, dont elle rappelle la teneur en ces termes :

        << Pour les opérations économiques soumises à la TVA, le tribunal a retenu
que X) peut faire valoir la déduction de la TVA décaissée en amont à proportion des
frais inhérents à l’activité déployée en aval, après avoir spécifié qu’un lien précis
entre une prestation acquise individualisée et une prestation facturée individualisée
n’était pas nécessaire pour admettre le droit à déduction, mais que seule la preuve
que les prestations en amont étaient intégrées dans le prix des prestations fournies
en aval et que les prestations en aval relevaient d’une activité économique tombant
dans le champ d’application de la TVA étaient requises. >>

        alors que, selon les dispositions visées, telles qu’interprétées à la lumière de
la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, la reconnaissance
d’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont est
conditionnée,

       que cette condition consiste en la nécessité pour l’assujetti de démontrer
cumulativement (i) l’existence d’un lien direct et immédiat et (ii) la preuve que le
coût des prestations en amont est intégré dans le prix des prestations fournies en aval
et que les prestations en aval relèvent d’une activité économique tombant dans le
champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée,

        de sorte que la Cour d’appel, en retenant l’existence d’un lien direct et
immédiat entre les services reçus en amont par X) S.à r.l. et les services prestés en
aval en omettant de constater une quelconque preuve démontrant que le coût des
prestations en amont est intégralement intégré dans le prix des prestations fournies
en aval, pourtant une des conditions nécessaires pour octroyer un droit à déduction
et que les prestations en aval relèvent d’une activité économique tombant dans le
champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, a fait une fausse application,
sinon une fausse interprétation des dispositions visées au moyen. ».

       Réponse de la Cour

       La demanderesse en cassation reproche aux juges d’appel d’avoir violé les
dispositions de l’article 48 de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe
sur la valeur ajoutée, lesquelles fixent le principe et les conditions du droit à
déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en transposant l’article

                                         3
168 de la directive 2006/112/CE modifiée du Conseil du 28 novembre 2006 relative
au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour
de justice de l’Union européenne, en ayant retenu l’existence d’un lien direct et
immédiat entre les services reçus en amont par la société X) et les services prestés en
aval et en ayant omis d’établir que le coût des prestations en amont est intégralement
intégré dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval
relèvent d’une activité économique tombant dans le champ d’application de la taxe
sur la valeur ajoutée.

        Le moyen en ce qu’il fait grief aux juges d’appel de ne pas avoir constaté et
vérifié si les conditions nécessaires pour l’octroi d’un droit à déduction de la TVA
étaient remplies et que les prestations en aval relevaient d’une activité économique
soumise au champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée vise l’insuffisance
des motifs et partant le cas d’ouverture du défaut de base légale et non celui de la
violation de la loi.

        Il s’ensuit que le moyen est irrecevable.

        Sur le second moyen de cassation, subsidiaire au premier

        Enoncé du moyen

        « pris du défaut de base légale au regard du droit à déduction des dispositions
de l’article 48 de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur
ajoutée, lesquelles fixent le principe et les conditions de la taxe sur la valeur ajoutée
acquittée en amont, en transposant ainsi l’article 168 de la directive 2006/112/CE
modifiée du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur
la valeur ajoutée, telles qu’interprétées à la lumière de la jurisprudence de la Cour
de justice de l’Union européenne,

        en ce que, dans l’arrêt attaqué du 13 janvier 2021, la Cour d’appel a confirmé
le jugement entrepris ayant reconnu le droit à déduction par la société X) S.à r.l. de
la taxe sur la valeur ajoutée supportée en amont sur les acquisitions faites auprès de
la société A) SAS, au motif que ces prestations acquises par la société X) S.à r.l. sont
en lien direct et immédiat avec les services prestés en aval et ouvrent ainsi un droit
à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont (sous réserve du
calcul du prorata);

        qu’en effet l’arrêt attaqué conclut que :

        << les jugements des 1er juin 2016 et 13 juin 2018 sont partant à confirmer
en ce que le Tribunal a retenu que la société X) est en droit de porter en déduction
l’intégralité de la TVA acquittée sur les prestations acquises de la société A) SAS
(sous réserve du calcul du prorata) »,

        que pour arriver à cette conclusion, l’arrêt attaqué s’est borné à considérer
que :

                                         4
        << Quant à la critique de l’appelante suivant laquelle l’expert se serait limité
à examiner en amont les relations entre la société A) SAS et la société X) mais aurait
omis d’examiner en aval les relations entre X) et ses clients, pour vérifier si les
prestations acquises en amont par X) sur la société A) SAS ont servi à prester des
services soumis à TVA en aval, les juges de première instance ont relevé que bien
que cet aspect ne figure pas expressément dans sa mission, l’expert a néanmoins
traité cette question dans un chapitre de son rapport pour mettre en évidence le
différentiel important entre les frais encourus par X) et les revenus perçus en aval.

       Cette constatation ne l’a pas empêché de conclure à la réalité de la
correspondance entre les prestations acquises et les prestations fournies par X). >>

        que se faisant, l’arrêt attaqué n’a pas vérifié ou constaté - alors qu’il s’agit
pourtant d’une des conditions préalables et indispensables pour l’application du
régime du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée - que le coût des
prestations en amont était intégralement intégré dans le prix des prestations fournies
en aval et que les prestations en aval relevaient d’une activité économique tombant
dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée,

        de sorte que, en retenant le droit à déduction totale par la société X) S.à r.l.
de la taxe sur la valeur ajoutée supportée en amont sur les acquisitions faites auprès
de la société A) SAS, sans avoir vérifié ni exigé la preuve que le coût des prestations
en amont était intégralement intégré dans le prix des prestations fournies en aval et
que les prestations en aval relevaient d’une activité économique tombant dans le
champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour d’appel a privé l’arrêt
attaqué de base légale au regard des dispositions visées au moyen. ».

       Réponse de la Cour

        Le défaut de base légale se définit comme l’insuffisance des constatations de
fait qui sont nécessaires pour statuer sur le droit.

        En confirmant, par adoption, la motivation du tribunal qui, après avoir écarté
les contestations de la demanderesse en cassation et entériné les conclusions de
l’expert judiciaire qui avait constaté, sur base des pièces lui versées, l’existence d’un
lien direct et immédiat entre les coûts supportés en amont par la société X) et les
revenus générés en aval par celle-ci dans le cadre de sa propre activité économique
tombant dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, les juges d’appel
ont, par une motivation exempte d’insuffisance, pu retenir que la société X) était en
droit, nonobstant le différentiel important entre les frais encourus en amont et les
revenus perçus en aval, de porter en déduction l’intégralité de la TVA acquittée sur
les prestations acquises de la société A) SAS, sous réserve du calcul d’un prorata de
déduction sur les revenus perçus en aval.

       Il s’ensuit que le moyen n’est pas fondé.

                                         5
       Sur la demande subsidiaire de renvoi préjudiciel devant la CJUE

        « Dans l’hypothèse où la Cour de cassation constaterait que la jurisprudence
constante de la Cour de justice de l’Union européenne invoquée dans les moyens
présentés dans le cadre du présent mémoire en cassation soulève des difficultés
d’interprétation, la demanderesse à cassation expose la nécessité pour la Cour de
cassation de surseoir à statuer en application des dispositions de l’article 267 du
Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et de poser à la Cour de justice
de l’Union européenne une question préjudicielle.

        En effet, la signification qui doit être donnée au terme « présuppose », tel
qu’utilisé dans la condition contenue dans la jurisprudence de la Cour de justice de
l’Union européenne, aux termes de laquelle « l’existence d’un tel lien direct et
immédiat présuppose que le coût des biens ou des prestations en amont soit incorporé
respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des
biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités
économiques », est sujette à plusieurs interprétations alors que le sens donné à cette
condition est pourtant nécessaire à la solution du présent litige.

       En conséquence, la question préjudicielle à poser à la Cour de justice de
l’Union européenne devra être libellée comme suit :

        - Les dispositions de l’article 168 de la directive 2006/112/CE modifiée du
Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur
ajoutée doivent-elles être interprétées en ce sens que le droit à déduction de la taxe
sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en cas de lien direct et immédiat entre une
opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval, nécessite
également que l’assujetti rapporte la preuve que le coût des biens ou des prestations
en amont est effectivement incorporé dans le prix des opérations particulières en
aval réalisées par l’assujetti dans le cadre de ses activités économiques ?

        - Les dispositions de l’article 168 de la directive 2006/112/CE modifiée du
Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur
ajoutée doivent-elles être interprétées en ce sens que le droit à déduction de la taxe
sur la valeur ajoutée acquittée en amont pouvant être reconnu à l’assujetti lorsque
le coût des biens ou des services en cause font partie des frais généraux nécessite
que ces derniers entretiennent, à ce titre, un lien direct et immédiat avec l’ensemble
de l’activité économique de l’assujetti ?

        - Dans l’affirmative, les dispositions de l’article 168 de la directive
2006/112/CE modifiée du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun
de taxe sur la valeur ajoutée doivent-elles être interprétées en ce sens que
l’incorporation du coût des biens ou des prestations en amont faisant partie des frais
généraux dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre
de ses activités économiques est une condition nécessaire à rapporter par l’assujetti
pour prouver ledit lien direct et immédiat ou au contraire un moyen de preuve dudit
lien direct et immédiat ?

       - S’il s’agit d’une condition dont la charge de la preuve repose sur l’assujetti,
quels modes de preuve ce dernier peut-il valablement utiliser ? ».

                                         6
       Réponse de la Cour

        Eu égard aux réponses de la Cour données aux deux moyens, il n’y a pas lieu
de saisir la Cour de justice de l’Union européenne des deux questions préjudicielles
formulées par la demanderesse en cassation sur l’interprétation de l’article 168 de la
Directive 2006/112/CE modifiée du Conseil du 28 novembre 2006 relative au
système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

                                   PAR CES MOTIFS,

                                  la Cour de cassation :

       rejette le pourvoi ;

        condamne la demanderesse en cassation aux dépens de l’instance en
cassation.

        La lecture du présent arrêt a été faite en la susdite audience publique par le
président Roger LINDEN en présence de l’avocat général Isabelle JUNG et du
greffier Daniel SCHROEDER.

                                        7
                  Conclusions du Parquet Général
                     dans l’affaire de cassation
   Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
                                contre
                la société à responsabilité limitée X)

Le pourvoi en cassation, introduit par l’Administration de l’Enregistrement, des
Domaines et de la TVA (ci-après l’AEDT) par un mémoire en cassation signifié le 6
avril 2021 à la partie défenderesse en cassation et déposé au greffe de la Cour Supérieure
de Justice le 7 avril 2021, est dirigé contre un arrêt n°9/21 rendu par la Cour d’appel,
septième chambre, siégeant en matière civile, statuant contradictoirement, en date du 13
janvier 2021 (n° CAL-2019-01038 du rôle). Cet arrêt a été signifié à la demanderesse
en cassation en date du 11 février 2021.

Le pourvoi en cassation a dès lors été interjeté dans les forme et délai prévus aux articles
7 et 10 de la loi modifiée du 18 février 1885 sur les pourvois et la procédure en cassation.

La partie défenderesse a signifié un mémoire en réponse le 20 mai 2021 et elle l’a déposé
au greffe de la Cour le 25 mai 2021.

Ayant été signifié et déposé au greffe de la Cour dans le délai de deux mois à compter
du jour de la signification du mémoire en cassation, conformément aux articles 15 et 16
de la loi précitée du 18 février 1885, ce mémoire est à considérer comme recevable.

Les faits et antécédents

Le groupe X)est actif dans le domaine de l’immobilier. Suite à un contrôle de taxe sur
la valeur ajoutée (ci-après TVA) sur les années 2004 à 2009 pour 16 sociétés
luxembourgeoises du groupe X), dont fait partie la société X) sàrl (ci-après X)), X) a
déposé des déclarations rectificatives pour les années 2004 à 2008.

L’AEDT a ensuite émis un procès-verbal en date du 30 septembre 2011 ainsi que des
bulletins de taxation d’office pour les années 2004 et 2005. Elle a limité la déduction de
la TVA payée en amont sans pour autant la rejeter intégralement.

La réclamation introduite par le conseiller de X) contre les bulletins de taxation pour
2004 et 2005 a été rejetée par l’AEDT en date du 22 octobre 2012.

Par exploit d’huissier du 1er février 2013, X) a assigné l’AEDT devant le tribunal
d’arrondissement de et à Luxembourg en lui reprochant :

                                             8
-Pour l’année 2004 d’avoir rejeté au titre de taxe en amont non déductible un montant
de 604.894,01 euros correspondant à 12 % de 5.074.116,77 euros, soit la différence entre
les services achetés par X) au cours de l’année 2004 (soit le montant de 6.014.964,02
euros) et le chiffre d’affaire par elle réalisé au cours de la même année (soit le montant
de 940.847,25 euros).

-Pour l’année 2005, d’avoir rejeté au titre de taxe en amont non déductible un montant
de 54.074,99 euros correspondant à 12 % de 450.624,92 euros, soit la différence entre
les services achetés par X) au cours de l’année 2005 (soit un montant de 4.274.587,60
euros) et le chiffre d’affaire réalisé pour la même année par X) (soit le montant de
3.823.962,68 euros.)

Le tribunal a rendu un premier jugement en date du 1er juin 2016 et a retenu que X)
effectue à la fois des opérations économiques soumises à la TVA et des activités non
économiques non soumises à la TVA.

Pour les opérations économiques soumises à la TVA, le tribunal a retenu que X) peut
déduire la TVA payée en amont à proportion des frais inhérents à l’activité déployée en
aval, après avoir spécifié qu’un lien précis entre une prestation acquise individualisée et
une prestation facturée individualisée n’était pas nécessaire pour admettre le droit à
déduction, mais que seule la preuve que les prestations en amont étaient intégrées dans
le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval relevaient d’une
activité économique tombant dans le champ d’application de la TVA étaient requises.

Les juges de première instance ont précisé à ce titre que l’absence d’incorporation du
coût des prestations acquises dans le coût des prestations fournies, que l’AEDT déduisait
de la différence entre ces deux montants, n’était pas de nature à écarter l’existence d’un
lien entre les unes et les autres eu égard aux explications fournies par la société X) sur
les modes de facturation en amont et en aval.

Estimant que X) n’avait pas d’ores et déjà rapporté la preuve qu’elle bénéficiait du droit
à déduction au vu des deux seules conditions requises telles que précisées dans le
jugement, le tribunal a fait droit à l’offre de preuve par expertise formulée par X) et a
nommé expert K) aux fins de décrire les services prestés en qualité de sous-traitant par
la société A) SAS et vérifier dans quelle mesure ils se rapportaient directement à
l’activité économique déployée par X) en précisant dans quelle mesure A) SAS facturait
des prestations non affectées à l’activité économique de X).

Le rapport de l’expert K) a été déposé le 30 mars 2017.

Sur base de ce rapport, le tribunal a rendu un second jugement en date du 13 juin 2018
dans lequel, après avoir constaté que la structure mise en place par X) n’était pas
constitutive d’un abus de droit dont l’objectif serait de tirer indument profit de la
législation sur la TVA comme le faisait valoir l’AEDT, il a dit que sous réserve du calcul
du prorata, la société X) pouvait en principe déduire l’intégralité de la TVA acquittée
sur les prestations acquises sur la société A) SAS et a révoqué l’ordonnance de clôture
pour permettre aux parties de conclure sur le prorata de déduction.

                                            9
Par un troisième jugement rendu en date du 15 mai 2019, le tribunal a annulé la décision
du directeur de l’AEDT du 22 octobre 2012 et a décidé que X) était en droit de déduire
la TVA supportée en amont sur les acquisitions faites sur la société A) SAS à
concurrence de 94 % pour l’année 2004 et à concurrence de 91 % pour l’année 2005.

Le tribunal a renvoyé le dossier devant l’AEDT aux fins d’émission de nouveaux
bulletins d’imposition pour les années 2004 et 2005 et a débouté les parties de leurs
demandes respectives en allocation d’une indemnité de procédure.

Par exploit d’huissier du 23 juillet 2019, l’AEDT a régulièrement relevé appel contre
les trois jugements rendus en première instance. X) a relevé appel incident en ce qui
concerne l’indemnité de procédure qui lui a été refusée en première instance et a
demandé 50.000.- euros de dommages-intérêts pour procédure abusive et vexatoire.

Par arrêt n°9/21 rendu en date du 13 janvier 2021, la Cour d’appel

« reçoit les appel principal et incident en la forme,

les déclare non fondés,

confirme le jugement entrepris dans toute sa teneur,

dit la demande en dommages et intérêts formulée par la sàrl X) non fondée,

déclare la demande en allocation d’une indemnité de procédure de la sàrl X) fondée et
justifiée pour l’instance d’appel à hauteur de 2.500.- euros,

condamne l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA à payer à la
sàrl X) une indemnité de procédure de 2.500,00 euros,

condamne l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA aux frais et
dépens de l’instance d’appel».

Cet arrêt fait l’objet du présent pourvoi.

Sur les deux premiers moyens de cassation pris ensemble:

Le premier moyen est « tiré de la violation, sinon de la fausse application, sinon de la
fausse interprétation, des dispositions de l’article 48 de la loi modifiée du 12 février 1979
concernant la taxe sur la valeur ajoutée, lesquelles fixent le principe et les conditions du
droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en transposant ainsi
l’article 168 de la directive 2006/112/CE modifiée du Conseil du 28 novembre 2006
relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la
jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne », tandis que le deuxième
moyen de cassation est tiré du défaut de base légale au regard de cette même disposition.

                                             10
La demanderesse en cassation fait grief à l’arrêt attaqué d’avoir confirmé le jugement de
première instance du 1er juin 2016 ayant reconnu un droit à déduction par X) de la TVA
supportée en amont sur les acquisitions faites auprès de la société A) SAS, au motif que
ces prestations acquises par X) sont en lien direct et immédiat avec les services prestés en
aval et ouvrant ainsi un droit à déduction de la taxe sur la TVA acquittée en amont (sous
réserve du calcul du prorata) par les motifs suivants :

      « La Cour fait siens les développements juridiques des juges de première instance dans
      leur décision du 1er juin 2016 relatifs au droit à déduction du coût de la TVA d’un
      assujetti partiel exerçant à la fois une activité relevant du champ d’application de la
      TVA et une activité non économique exclue de ce champ ». 1

Dans le résumé des antécédents, la Cour d’appel a rappelé la solution adoptée par les juges
de première instance dans les termes suivants :

      « Pour les opérations économiques soumises à la TVA, le tribunal a retenu que X)
      peut faire valoir la déduction de la TVA décaissée en amont à proportion des frais
      inhérents à l’activité déployée en aval, après avoir spécifié qu’un lien précis entre
      une prestation acquise individualisée et une prestation facturée individualisée n’était
      pas nécessaire pour admettre le droit à déduction, mais que seule la preuve que les
      prestations en amont étaient intégrées dans le prix des prestations fournies en aval
      et que les prestations en aval relevaient d’une activité économique tombant dans le
      champ d’application de la TVA étaient requises. » 2

La demanderesse en cassation fait valoir que le droit à déduction de la TVA acquittée en
amont est conditionné et que l’assujetti doit démontrer que deux conditions sont remplies
cumulativement:

       1) l’existence d’un lien direct et immédiat entre les prestations facturées en amont et
          les prestations facturées en aval
       2) la preuve que le coût des prestations en amont est intégré dans le prix des prestations
          fournies en aval et que les prestations facturées en aval relèvent d’une activité
          économique tombant dans le champ d’application de la TVA.

La demanderesse en cassation reproche précisément à la l’arrêt dont pourvoi de n’avoir
retenu que l’existence d’un lien direct et immédiat entre les services reçus en amont par X)
et les services prestés en aval en omettant de constater une quelconque preuve démontrant
que le coût des prestations en amont est intégralement intégré dans le prix des prestations
fournies en aval et que les prestations en aval relèvent d’une activité économique tombant
dans le champ d’application de la TVA. La Cour d’appel aurait partant omis de vérifier si
la deuxième condition est remplie.

1
    Page 8 de l’arrêt du 13 janvier 2021
2
    Page 3 de l’arrêt du 13 janvier 2021

                                               11
La défenderesse en cassation soulève que la demanderesse en cassation aurait contesté
pour la 1ère fois dans l’énoncé des deux moyens de cassation que les prestations de X)
en aval auraient constitué une activité économique. Or, dans la mesure où l’arrêt
entrepris a confirmé les premiers juges en ce qu’ils ont considéré X) comme « un
assujetti partiel exerçant à la fois une activité relevant du champ d’application de la
TVA et une activité non économique exclue de ce champ » et que la question du prorata
à appliquer était controversée, cette question était dans le débat en instance d’appel. S’y
ajoute que l’arrêt indique qu’en instance d’appel l’AEDT « soutient qu’il serait dans les
deux cas indispensable que le coût des prestations en amont soit incorporé dans le prix
des opérations particulières en aval ou dans le prix des services fournis par l’assujetti
dans le cadre de son activité économique. 3 » Le moyen n’est dès lors pas nouveau.

En vertu du principe de primauté du droit de l’Union, il appartient à la juridiction
nationale de donner à une disposition de droit interne, dans toute la mesure où une marge
d'appréciation lui est accordée par son droit national, une interprétation et une
application conformes aux exigences du droit communautaire et, pour autant qu'une telle
interprétation conforme ne soit pas possible, de laisser inappliquée toute disposition du
droit interne qui serait contraire à ces exigences. 4

Il faut partant interpréter les dispositions de l’article 48 de la loi modifiée du 12 février
1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée, qui fixent le principe et les conditions du
droit à déduction de la TVA acquittée en amont, et qui ont transposé l’article 168 de la
directive 2006/112/CE modifiée du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système
commun de taxe sur la valeur ajoutée, en se référant à la jurisprudence de la Cour de Justice
de l’Union européenne.

C’est partant à juste titre que la Cour d’appel a repris les arrêts de la Cour de Justice de
l’Union européenne (ci-après CJUE) cités par les juges de première instance :

      «Dans ce contexte, les juges de première instance ont à juste titre cité les arrêts
      relevants de la CJUE dont l’arrêt C.118/11, (Eon Aset Menidjmunt OOD) dont il
      résulte « qu’un droit à déduction est cependant également admis en faveur de
      l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération
      particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à
      déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de
      ce dernier et sont, en tant que tels des éléments constitutifs du prix des biens ou des
3
    Page 8 de l’arrêt du 13 janvier 2021

4
 CJUE, arrêt du 18 décembre 2007, Frigerio Luigi & C. (C-357/06, Rec._p._I-12311) (cf.
points 28, 29 et disp.)

                                              12
      services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent en effet un lien direct et immédiat
      avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti ».

      Dans l’arrêt « Ryanair » cité en première instance, la CJUE a admis que les dépenses
      relatives à des prestations de services de conseil exposées en vue de l’acquisition
      d’actions d’une société cible devaient être analysées comme étant imputables à
      l’accomplissement de l’activité économique qui consistait à réaliser des opérations
      ouvrant droit à déduction et ce alors même que l’activité économique qui devait
      donner lieu à des opérations taxées n’a pas été réalisée, pour autant que ces dépenses
      avaient leur cause exclusive dans l’activité économique envisagée.

      Les coûts exposés en amont par l’assujetti ne doivent dès lors pas forcément se
      retrouver dans le prix de vente mis en compte pour les services, comme le soutient
      l’AEDT, mais il suffit que ces coûts fassent partie du prix de revient desdits services
      en ce que les dépenses exposées font partie du prix des éléments constitutifs du prix
      des opérations en aval ouvrant droit à déduction (arrêt Cibo participations du 27
      septembre 2001 (C-16/00, considérant 31).

      Dans un arrêt du 5 juillet 2018 dans l’affaire C-320-17, la CJUE a réaffirmé
      clairement qu’il convenait de garantir le droit à déduction de la TVA, sans le
      subordonner à un critère portant, notamment sur le résultat économique de
      l’assujetti, conformément aux dispositions de l’article 9, §1, de la directive sur la
      TVA en vertu desquelles est un assujetti « quiconque exerce d’une façon indépendante
      et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quelques soient les buts et les
      résultats de cette activité ». 5

L’arrêt entrepris n’a pas correctement analysé la jurisprudence de la CJUE, respectivement
l’a analysé de manière incomplète.

Tout d’abord, elle cite l’arrêt C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD contre Direktor na
Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto de manière incomplète. Or, les points
pertinents par rapport aux conditions ouvrant le droit à la déduction de la TVA payée en
amont, sont les suivants :

      « 46 S’agissant d’une opération consistant en l’acquisition d’un service, telle que la
      location d’un véhicule automobile, l’existence d’un lien direct et immédiat entre une
      opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à
      déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont
      soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit (arrêt du 29 octobre
      2009, SKF, C-29/08, Rec. p. I-10413, point 57 et jurisprudence citée).

      47 Un droit à déduction est également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence
      de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs

5
    Page 9 de l’arrêt du 13 janvier 2021

                                               13
    opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services concernés
    font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments
    constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent,
    en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de
    l’assujetti (arrêt SKF, précité, point 58 et jurisprudence citée).

    48 Dans l’un et l’autre cas mentionnés aux points 46 et 47 du présent arrêt, l’existence
    d’un lien direct et immédiat présuppose que le coût des prestations en amont est
    incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le
    prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités
    économiques (arrêt SKF, précité, point 60) 6. »

De même, dans l’arrêt Ryanair Ltd contre `The Revenue Commissioners 7, la CJUE a retenu
ce qui suit par rapport au droit à déduction de la TVA en amont:

    « 26 Par ailleurs, selon une jurisprudence constante, l’existence d’un lien direct et
    immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en
    aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction
    de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit.
    Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont
    présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des
    éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction
    (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16,
    EU:C:2017:683, point 28 et jurisprudence citée).

    27 Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti,
    même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont
    et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des
    services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels,
    des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts
    entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité
    économique de l’assujetti (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real
    Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, point 29 et jurisprudence citée). »

L’arrêt Cibo Participations SA et Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-
Calais 8 cité par la Cour d’appel reprend les mêmes conditions ouvrant droit à
déduction de la TVA en amont :

6
  Dans le même sens : CJUE arrêt du 30 mai 2013 Staatssecretaris van Financiën contre X BV, C-651/11
7
  CJUE arrêt du 17 octobre 2018, C-249/17
8
  CJUE arrêt du 27 septembre 2001, C-16/00

                                                    14
  « 29 Selon une jurisprudence constante, les articles 2 de la première directive
  67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des
  législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967,
  71, p. 1301, ci-après la «première directive»), et 17, paragraphes 2, 3 et 5, de la
  sixième directive doivent être interprétés en ce sens que, en principe, l'existence d'un
  lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs
  opérations en aval ouvrant droit à déduction est nécessaire pour qu'un droit à
  déduction de la TVA en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue
  d'un tel droit (arrêts précités Midland Bank, point 24, et Abbey National, point 26).

  30 Il convient en outre de rappeler que, selon le principe fondamental inhérent au
  système de TVA et résultant des articles 2 des première et sixième directives, la TVA
  s'applique à chaque transaction de production ou de distribution, déduction faite de
  la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix (arrêts
  précités Midland Bank, point 29, et Abbey National, point 27).

  31 Il découle de ce principe ainsi que de la règle selon laquelle, pour ouvrir droit à
  déduction, les biens ou services acquis doivent présenter un lien direct et immédiat
  avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction que le droit à déduction de la
  TVA qui a grevé ces biens ou services présuppose que les dépenses effectuées pour
  acquérir ceux-ci doivent avoir fait partie des éléments constitutifs du prix des
  opérations en aval ouvrant droit à déduction. Lesdites dépenses doivent donc faire
  partie des coûts de ces opérations en aval ouvrant droit à déduction qui utilisent les
  biens et services acquis (voir arrêts précités Midland Bank, point 30, et Abbey
  National, point 28).

  32 Force est de constater qu'il n'existe pas de lien direct et immédiat entre les
  différents services acquis par un holding dans le cadre d'une prise de participation
  dans une filiale et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. En
  effet, le montant de la TVA payée par le holding sur les dépenses exposées pour lesdits
  services ne grève pas directement les divers éléments constitutifs du prix de ses
  opérations en aval ouvrant droit à déduction. Ces dépenses ne font pas partie des
  coûts des opérations en aval qui utilisent lesdits services.

  33 En revanche, les coûts desdits services font partie des frais généraux de l'assujetti
  et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des produits d'une
  entreprise. De tels services entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat
  avec l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti (voir arrêts précités BLP
  Group, point 25; Midland Bank, point 31, et Abbey National, points 35 et 36). »

Les mêmes conditions ouvrant droit à déduction de la TVA en amont se retrouvent dans
l’affaire C-320/17 Marle Participations SARL contre Ministre de l’Économie et des
Finances pour les dépenses faisant partie des frais généraux:

                                           15
« 43 Or, en premier lieu, il est de jurisprudence constante que les dépenses exposées
par une société holding s’immisçant dans la gestion d’une filiale pour les différents
services qu’elle a acquis dans le cadre d’une prise de participations dans cette filiale font
partie des frais généraux de l’assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du
prix de ses produits, entretenant donc en principe un lien direct et immédiat avec
l’ensemble de l’activité économique de la société holding (arrêts du 27 septembre 2001,
Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, point 35, et du 29 octobre 2009, SKF,
C-29/08, EU:C:2009:665, point 58). »

Cet arrêt cite la définition de l’«assujetti » contenue dans l’article 9 de la directive, mais
sans aucune relation avec les conditions requises pour pouvoir déduire la TVA en amont.:

« 20 Aux termes de l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de ladite directive, est
considéré comme un assujetti quiconque exerce, d’une façon indépendante, une activité
économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité. »

Il existe toutefois des arrêts de la CJUE qui ont retenu que le régime des déductions vise à
soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de
toutes ses activités économiques et que le système commun de TVA garantit, par
conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités
économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que
lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA. 9

Toutes ces affaires avaient trait à des activités préparatoires (acquisition de biens
d’équipement ou de terrains, études de rentabilité, etc.) en vue d’opérations économiques
projetées qui n’ont jamais été réalisées (problèmes de rentabilité, retrait d’investisseurs,
« circonstances étrangères à la volonté de l’assujetti »,..). La CJUE a retenu que, étant
donné que les activités économiques au sens de la directive peuvent consister en plusieurs
actes consécutifs, les activités préparatoires doivent déjà être imputées aux activités
économiques. 10

La CJUE a retenu que le principe de la neutralité de la TVA quant à la charge fiscale de
l'entreprise     exige      que     les      premières     dépenses     d'investissement
effectuées pour les besoins et en vue d'une entreprise soient considérées comme
des activités économiques et qu’il serait contraire à ce principe que lesdites activités
ne débutent qu'au moment où le revenu taxable prend naissance. Toute autre
interprétation de la directive chargerait l'opérateur économique du coût de la TVA dans
le cadre de son activité économique sans lui donner la possibilité de la déduire,
et distinguerait arbitrairement entre des dépenses d'investissement effectuées avant et
pendant l'exploitation effective d'un bien.
9
  CJUE arrêts du 14 février 1985, Rompelman, 268/83, point 19; du 15 janvier 1998, Ghent Coal Terminal, C-
37/95, point 15; du 21 mars 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98 à C-147/98, point 44, du 8 juin 2000, Midland
Bank, C-98/98, point 19 ; du 8 juin 2000,; du 22 février 2001, Abbey National plc, C-408/98, point 24
10
   Dans le même sens: CJUE arrêts Rompelman précité ; du 29 février 1996, INZO, C-110/94 ; du 8 juin 2000,
Breitsohl, C-400/98

                                                     16
La       CJUE      a     encore     retenu  que,      dans      ce    contexte,
l'administration fiscale doit prendre en considération l'intention déclarée de
l'entreprise.

Il convient d'ajouter, comme la CJUE la constaté dans l'arrêt Rompelman
précité 11, qu'il incombe à celui qui demande la déduction de la TVA
d'établir que les conditions pour en bénéficier sont remplies et que l'article 4 ne
s'oppose pas à ce que l'administration fiscale exige que l'intention déclarée de
commencer des activités économiques donnant lieu à des opérations imposables
soit confirmée par des éléments objectifs.

La CJUE a adopté une position similaire en cas de cessation de l’activité économique et
elle permet à un assujetti de continuer à faire valoir son droit à déduction de la TVA
payée en amont par lui sur les dépenses découlant directement de l’exercice de l’activité
économique, pendant le laps de temps strictement nécessaire à l’achèvement des
opérations de liquidation.

Cette jurisprudence reflète la volonté d’éviter une distinction arbitraire entre, d’une part,
les dépenses effectuées pour les besoins d’une entreprise avant l’exploitation effective
de celle-ci et celles effectuées au cours de ladite exploitation et, d’autre part, les
dépenses effectuées pour mettre fin à cette exploitation. 12

Il y a lieu de souligner que, même dans ces situations très spécifiques liées aux activités
préparatoires, voire à la cessation de l’activité, la CJUE a insisté que, pour ouvrir un
droit à déduction, les coûts facturés (soumis à la TVA en amont) doivent être des
éléments constitutifs du prix des produits de l’entreprise :

- notamment en cas de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens :

     « Toutefois, les coûts de ces services font partie des frais généraux de l'assujetti et
     sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des produits d'une
     entreprise. En effet, même dans le cas d'une transmission d'une universalité totale de
     biens, lorsque l'assujetti ne réalise plus d'opérations après l'utilisation desdits
     services, les coûts de ces derniers doivent être considérés comme inhérents à
     l'ensemble de l'activité économique de l'entreprise avant la transmission.» 13

-en cas d’offre publique d’achat portant sur la totalité des actions d’une société, qui n’a été
réalisée que partiellement :

11
   Point 24
12
   CJUE arrêts Abbey National plc précité ; du 3 mars 2005, FINI H, C-32/03 ; du 29 avril 2004, Faxworld, C-
137/02
13
   CJUE arrêt Abbey National plc précité, point 35

                                                      17
     « Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en
     l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou
     plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services
     en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des
     éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts
     entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité
     économique de l’assujetti (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real
     Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, point 29 et jurisprudence citée). » 14

Dans ses conclusions dans l’affaire Ryanair, l’avocat général Juliane KOKOTT a exposé
qu’il découle de la jurisprudence de la CJUE qu’il existe deux sortes de dépenses qui
peuvent donner droit à la déduction de la TVA payée en amont : tout d’abord les dépenses
présentant un lien direct et immédiat avec certaines opérations en aval lorsqu’elles font
partie des éléments constitutifs de leur prix 15. D’autre part, la déduction de la taxe payée
en amont peut être demandée par une entreprise pour ses frais généraux, qui sont les
éléments constitutifs du prix de ses produits. 16

Etant donné que l’affaire Ryanair concernait le droit à déduction de la TVA payée en amont
pour des activités préparatoires précédant l’acquisition projetée de la totalité des actions
d’une autre société, il est intéressant de lire aussi dans les conclusions de l’avocat
général : « L’excédent d’impôt préalable décrit ci-dessus ne se produit en outre que
pendant la période d’imposition au cours de laquelle a lieu l’acquisition des actions. La
situation est différente si les services de gestion sont fournis contre rémunération pendant
plusieurs années. » 17 Il est partant clair que l’excédent d’impôt préalable ne constitue pas
la norme, mais l’exception.

Dans l’arrêt Skatteverket contre AB SKF 18, la CJUE a répondu à une question préjudicielle :

     « Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont sur les prestations
     effectuées pour les besoins d’une cession d’actions est ouvert, en vertu de l’article 17,
     paragraphes 1 et 2, de la sixième directive 77/388, telle que modifiée par la directive
     95/7, ainsi que de l’article 168 de la directive 2006/112, si un lien direct et immédiat
     existe entre les dépenses liées aux prestations en amont et l’ensemble des activités
     économiques de l’assujetti. Il incombe à la juridiction de renvoi de déterminer, en tenant
     compte de toutes les circonstances dans lesquelles se déroulent les opérations en cause

14
   CJUE arrêt Ryanair précité
15
   CJUE arrêts du 27 septembre 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, point 31), du 26 mai
2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, point 35), du 29 octobre 2009, AB SKF (C-29/08,
EU:C:2009:665, point 57), et du 17 octobre 2013, Iberdrola e.a. (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11,
C-620/11 et C-640/11, EU:C:2013:660, point 28)
16
   CJUE arrêts du 27 septembre 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, point 33), du 26 mai 2005,
Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, point 37), du 6 septembre 2012, Portugal Telecom (C-496/11,
EU:C:2012:557, point 37), et du 17 octobre 2013, Iberdrola e.a. (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11,
C-620/11 et C-640/11, EU:C:2013:660, point 29).
17
   Point 30 des conlusions de l’avocat général J.Kokott
18
   CJUE arrêt du 29 octobre 2009, C-29/08

                                                    18
     au principal, si les dépenses encourues sont susceptibles d’être incorporées dans le prix
     des actions vendues ou si elles font partie des seuls éléments constitutifs du prix des
     opérations relevant des activités économiques de l’assujetti. »

Il découle de cet arrêt qu’il appartient à la juridiction de renvoi (c’est-à-dire au juge
national) de vérifier si les dépenses (pour lesquelles la TVA a été payée en amont) sont
susceptibles d’être incorporées dans le prix des biens ou des services vendus, ou si elles
font partie des éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités
économiques de l’assujetti.

Dans la mesure où, dans l’arrêt dont pourvoi, aucune des parties n’a contesté que X)
effectue à la fois des opérations économiques soumises à la TVA et des activités non
économiques non soumises à la TVA 19, un autre arrêt rendu par la CJUE dans l’affaire
University of Cambridge 20 a son importance en ce qui concerne les frais
généraux ouvrant éventuellement un droit à déduction :

     « 31 Certes, le fait que des coûts soient encourus pour l’acquisition d’une prestation
     dans le cadre d’une activité non économique n’exclut pas, à lui seul, que ces derniers
     ouvrent droit à déduction dans le cadre de l’activité économique de l’assujetti, dans
     la mesure où ils sont incorporés dans le prix des opérations particulières effectuées
     en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre
     de cette activité économique (voir, en ce sens, arrêt du 26 mai 2005, Kretztechnik,
     C-465/03, EU:C:2005:320, point 36).

     32 Toutefois, en l’occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que,
     d’une part, les frais afférents à la gestion des dons et des dotations placés dans le
     fonds concerné ne sont pas incorporés dans le prix d’une opération particulière
     effectuée en aval. D’autre part, dans la mesure où il ressort de ce dossier que
     l’université de Cambridge est un établissement d’enseignement à but non lucratif et
     que les frais en question sont exposés afin de générer des ressources qui sont utilisées
     pour couvrir des coûts de l’ensemble des opérations effectuées en aval par cette
     université, lesquelles ressources permettent, ainsi, de diminuer les prix des biens et
     des services fournis par cette dernière, ces frais ne sauraient être considérés comme
     étant des éléments constitutifs de ces prix et, partant, ne font pas partie des frais
     généraux de ladite université. Dès lors qu’il n’existe, en l’occurrence, de lien direct
     et immédiat ni entre lesdits frais et une opération particulière effectuée en aval ni
     entre ceux-ci et l’ensemble des activités de l’université de Cambridge, la TVA
     afférente aux mêmes frais n’est, en tout état de cause, pas déductible.

     33 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre
     aux questions posées que l’article 168, sous a), de la directive TVA doit être
19
   Cf. jugement de première instance rendu par le tribunal d’arrondissement en date du 1er juin 2016, confirmé
en appel
20
   CJUE arrêt du 3 juillet 2019, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs contre The Chancellor,
Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18

                                                      19
  interprété en ce sens qu’un assujetti exerçant tant des activités soumises à la TVA
  que des activités exonérées de cette taxe, qui investit les dons et les dotations qu’il
  reçoit en les plaçant dans un fonds, et qui utilise les revenus générés par ce fonds
  pour couvrir des coûts de l’ensemble de ces activités, n’est pas autorisé à déduire,
  au titre des frais généraux, la TVA acquittée en amont et afférente aux frais liés à ce
  placement. »

Il appartient dès lors aux juridictions (nationales) de vérifier si les frais invoqués par
l’assujetti comme ouvrant un droit à la déduction de la TVA payée en amont peuvent
être considérés comme étant des éléments constitutifs des prix des biens et services
fournis en aval. Seulement si tel est le cas, ils peuvent être considérés comme frais
généraux présentant un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique
de l’assujetti.

Dans l’arrêt dont pourvoi, la Cour d’appel a rappelé l’objet du litige avant de résumer la
position des parties :

  « Au cours des années 2004 et 2005, la société X) s’est vu facturer par la société A)
  des prestations en amont pour des montants supérieurs à ce que X) a facturé en aval
  aux sociétés d’investissement et immobilières. Le montant de la TVA auto-liquidée en
  amont étant supérieur à la TVA collectée en aval il en résulte pour la société X) un
  excédent de TVA dont elle demande le remboursement.

  L’AEDT conteste le droit à déduction de la TVA facturée sur les prestations de la
  société A) SAS, filiale française du groupe, en soulevant l’absence d’un lien direct et
  immédiat entre les services reçus et les services prestés.

  Invoquant l’article 48 de la loi sur la TVA et la jurisprudence de la CJUE, elle fait
  valoir que s’agissant d’une opération consistant dans l’acquisition d’un service,
  l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et
  une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est en principe
  nécessaire pour qu’un droit à déduction soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer
  l’étendue d’un tel droit.

  Même si en l’absence d’un tel lien, le droit à déduction serait tout de même admis
  dans le cas où les coûts des services concernés font partie des frais généraux de
  l’assujetti, elle soutient qu’il serait dans les deux cas indispensable que le coût des
  prestations en amont soit incorporé dans le prix des opérations particulières en aval
  ou dans le prix des services fournis par l’assujetti dans le cadre de son activité
  économique.

  L’AEDT admet qu’il y a eu affectation des biens et services acquis en amont à une
  activité en aval soumise à TVA mais uniquement à concurrence de la valeur des biens
  et services refacturés aux sociétés d’investissement immobilier.

                                           20
  L’intimée objecte qu’il n’est, aux termes de la jurisprudence de la CJUE, pas requis
  que les frais encourus pour les services en amont se retrouvent dans le prix de vente
  des services en aval, mais qu’il suffit qu’ils soient en relation avec l’activité
  économique en aval et fassent de ce fait partie des coûts facturés en aval. La notion
  d’activité serait plus large que la seule inclusion des coûts en amont dans les factures
  en aval.

  Elle invoque encore la jurisprudence de la CJUE pour soutenir que le droit au
  remboursement de la TVA serait par ailleurs indépendant du résultat de l’entreprise
  et ne serait pas lié à l’existence d’une exploitation bénéficiaire. »

La Cour d’appel a pris position comme suit:

  « La Cour fait siens les développements juridiques des juges de première instance
  dans leur décision du 1er juin 2016 relatifs au droit à déduction du coût de la TVA
  d’un assujetti partiel exerçant à la fois une activité relevant du champ d’application
  de la TVA et une activité non économique exclue de ce champ.

  Elle approuve encore les juges du tribunal d’avoir relevé qu’il n’y avait en l’espèce
  pas de différend entre parties sur la question de savoir si les frais facturés par la
  société A) SAS étaient à considérer comme étant liés à l’activité de gestion relevant
  du champ d’application de la TVA, puisque l’AEDT a admis en ouvrant le droit à
  déduction à concurrence de la valeur des refacturations que les prestations en
  question ont bien servi aux besoins des sociétés d’investissement immobilières, mais
  que le différend portait uniquement sur la valeur des prestations acquises au-delà de
  la valeur refacturée. »

Suivent les citations des arrêts de la CJUE repris par la Cour d’appel, qui sont cités ci-
dessus. La Cour d’appel en conclut :

  «L’argument tiré de la disproportion entre la TVA payée en amont et la TVA facturée
  en aval n’est dès lors pas pertinent.

  Le rapport K) ayant conclu que les prestations acquises par la société X) auprès de
  la société A) SAS en amont sont, dans leur intégralité, en lien direct et immédiat avec
  sa propre activité en aval, le tribunal a à juste titre considéré que X) était en droit de
  porter la TVA payée en amont en déduction de la TVA facturée en aval, sous réserve
  que soit analysé si le chiffre d’affaire généré par X) en aval se trouve intégralement
  en lien avec son activité économique taxable ou s’il se trouve en partie en lien avec
  une activité soustraite au champ d’application de la TVA auquel cas il y avait lieu à
  application d’un prorata de déduction.

  Quant à la critique de l’appelante suivant laquelle l’expert se serait limité à examiner
  en amont les relations entre la société A) SAS et la société X) mais aurait omis
  d’examiner en aval les relations entre X) et ses clients, pour vérifier si les prestations
  acquises en amont par X) sur la société A) SAS ont servi à prester des services soumis
  à TVA en aval, les juges de première instance ont relevé que bien que cet aspect ne

                                            21
      figure pas expressément dans sa mission, l’expert a néanmoins traité cette question
      dans un chapitre de son rapport pour mettre en évidence le différentiel important
      entre les frais encourus par X) et les revenus perçus en aval.

      Cette constatation ne l’a pas empêché de conclure à la réalité de la correspondance
      entre les prestations acquises et les prestations fournies par X).

      Les jugements des 1er juin 2016 et 13 juin 2018 sont partant à confirmer en ce que
      le tribunal a retenu que la société X) est en droit de porter en déduction l’intégralité
      de la TVA acquittée sur les prestations acquises de la société A) SAS (sous réserve
      du calcul du prorata).»

      Il ressort de cette motivation que l’arrêt entrepris a relevé que l’expert a « mis en
      évidence le différentiel important entre les frais encourus par X) et les revenus perçus
      en aval » et que « cette constatation ne l’a pas empêché de conclure à la réalité de la
      correspondance entre les prestations acquises et les prestations fournies par X) ».

      En se limitant à ces constatations, la Cour d’appel a omis de vérifier si les frais
      encourus par X) et soumis à la TVA en amont ont servi à fournir des prestations
      relevant d’une activité économique tombant dans le champ d’application de la TVA
      en aval. Elle a également omis de vérifier si ces frais étaient des éléments constitutifs
      des prix des prestations fournies en aval.

      L’arrêt attaqué contient partant des constatations de fait incomplètes et ne permet pas
      à votre Cour d’exercer son contrôle sur l’application du droit. Ce contrôle fait l’objet
      du premier moyen.

      Au vu de l’insuffisance des constatations de fait qui sont nécessaires pour statuer sur
      le droit 21, le deuxième moyen tiré du défaut de base légale au regard de l’article 48
      de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée, est
      fondé.

      Sur la demande subsidiaire :

      Etant donné que le deuxième moyen de cassation est fondé, il n’y a pas lieu de statuer
      sur la demande subsidiaire de renvoi préjudiciel devant la CJUE.

                                                     Conclusion

      Le pourvoi est recevable et fondé.

21
     Jacques et Louis Boré, La cassation en matière civile, Dalloz, 5e éd. 2015/2016, n° 78.21, page 429

                                                         22
Pour le Procureur Général d’Etat,
   Le premier avocat général

   Marie-Jeanne Kappweiler

              23
"


type: caselaw

jurisdiction: Luxembourg

text:
Arrêt N°58/22 - I - CIV

                                  Arrêt civil

        Audience publique du seize mars deux mille vingt-deux

Numéro CAL-2018-00957 du rôle

Composition :

Jeanne GUILLAUME, président de chambre,
Rita BIEL, premier conseiller,
Thierry SCHILTZ, conseiller,
Amra ADROVIC, greffier.

                                  Entre:

le Procureur d’Etat près le Tribunal d’arrondissement de Luxembourg,
ayant ses bureaux au Plateau du Saint Esprit à Luxembourg, Cité Judiciaire
à L-2080 Luxembourg,

appelant aux termes d’un exploit de l’huissier de justice Pierre BIEL de
Luxembourg du 8 juin 2018,

représenté par Marie-Jeanne KAPPWEILER, premier avocat général, en
remplacement de Madame le Procureur Général d’Etat auprès du Parquet
Général du Grand-Duché de Luxembourg,

                                     et:

1. A, né le …, demeurant en … à …, …,

2. B , né le …, demeurant en … à …, …,

intimés aux fins du prédit exploit BIEL,

comparant par Maître Hervé HANSEN, avocat à la Cour, demeurant à
Luxembourg,

                              en présence de :
C , née le … à …, représentée par Maître Sabine DELHAYE-DELAUX,
avocat à la Cour, demeurant à Luxembourg, en sa qualité d’administrateur
ad hoc.

                             ------------------------------

                        L A C O U R D ' A P P E L:

Vu l’arrêt du 6 mai 2020.

Vu le rapport d’expertise génétique du docteur Elizabet Petkovski du 14
septembre 2020.

Le Ministère public conclut qu’au vu du rapport d’expertise génétique du
docteur Elizabet Petkovski, l’acte de reconnaissance paternelle n°...du 3
novembre 2015 est valable en ce qu’il établit la filiation paternelle entre
l’enfant C et A, son père biologique, qui a signé l’acte de reconnaissance,
mais qu’il est erroné en ce qu’il indique B (ci-après B) comme mère de
l’enfant.

Il explique que les rubriques prévues dans les actes de reconnaissance sont
préétablies en fonction de la finalité de l’acte, tel que c’est le cas pour tous
les actes de l’état civil, que les actes de reconnaissance sont destinés à
établir la filiation entre l’enfant visé et le déclarant, que, lorsque la
reconnaissance est faite par le père de l’enfant, la rubrique « mère » indique
en principe la femme qui a accouché de l’enfant, qu’étant donné que la mère
porteuse a, en l’espèce, déclaré renoncer à tout droit sur l’enfant
conformément à son droit national, aucune filiation maternelle n’est établie,
de sorte que la rubrique « mère » aurait dû être rendue inutilisable par des
traits.

Le Ministère public constate que l’acte de reconnaissance litigieux indique B
comme « mère », ce qui est impossible, et il insiste qu’un acte de
reconnaissance n’a, en tout état de cause, pas comme finalité d’établir une
filiation à l’égard d’une personne autre que le signataire de l’acte.

Il rappelle que toute autre filiation, qui n’a pas encore été établie, devra l’être
selon les modes d’établissement de la filiation légalement prévus, tel que
l’adoption, et il précise qu’en l’espèce, il s’agirait de l’adoption de l’enfant du
conjoint prévue par l’article 367-1 du Code civil (adoption plénière), sinon par
l’article 346 du Code civil (adoption simple).

Il rappelle que depuis l’entrée en vigueur de la loi du 4 juillet 2014 portant
réforme du mariage, le mariage est ouvert à deux personnes du même sexe,
lesquelles ont, de ce fait, également accès à l’adoption et il précise que les
actes de naissance ont été adaptés en ce sens et comportent désormais
deux rubriques « parents » au lieu des rubriques « père » et « mère »
utilisées précédemment, ces actes pouvant donc renseigner deux filiations
paternelles ou deux filiations maternelles, ce qui n’est cependant pas le cas

                                           2
pour les actes de reconnaissance, lesquels ne sont destinés qu’à établir la
filiation entre un enfant et un déclarant.

Le Ministère public demande, partant, à la Cour de déclarer l’acte de
reconnaissance valable, sauf à décider que B n’est pas la mère de l’enfant
C , que le dispositif du présent arrêt soit transcrit sur les registres des
naissances de la Ville de Luxembourg et qu’il soit mentionné sur l’acte de
reconnaissance de l’enfant C que « B n’est pas la mère de l’enfant C ».

Finalement, le Ministère public conclut à la réformation du jugement du 24
janvier 2018 en ce qu’il a condamné l’État à une indemnité de procédure de
2.000 euros et aux frais et dépens de l’instance. Il fait valoir que les intimés
font à tort valoir que le Ministère public aurait succombé dans l’instance et
devrait partant être condamné aux frais et dépens. Il insiste que sa position
était claire dès le départ, à savoir qu’une expertise génétique est
indispensable pour pouvoir trancher la question de la validité de l’acte de
reconnaissance paternelle n°...en ce qu’il concerne la filiation entre l’enfant
C et A, que la Cour a fait droit à cette demande et a ordonné une expertise
génétique, de sorte que les intimés doivent être condamnés à supporter les
frais et dépens des deux instances sur base de l’article 238 du Nouveau
Code de procédure civile, sans qu’il n’y ait lieu d’ordonner un partage.

Le Ministère public donne à considérer que c’est sur insistance, voire
l’obstination, des intimés que l’officier de l’état civil a inscrit le nom de B dans
la rubrique « mère », alors qu’il est manifeste qu’il ne s’agit pas de la mère
de l’enfant, et que c’est en raison de ce détournement de la finalité de l’acte
de reconnaissance, contenant une mention manifestement fausse, que le
Procureur d’Etat était obligé d’intenter une action en justice contre les
intimés. Il déclare qu’au vu du fait que les deux intimés figuraient dans l’acte
de reconnaissance comme parents, la question de la filiation biologique se
posait et devait être clarifiée moyennant une expertise génétique.

Suite aux conclusions de Maître Hervé HANSEN, le Ministère public fait
encore valoir que, si la Cour, dans son arrêt du 6 mai 2020, s’est
essentiellement penchée sur la question de la filiation entre l’enfant C et A,
il découle de la motivation dudit arrêt, qu’à ce stade, la filiation entre l’enfant
C et B n’est pas non plus établie au Luxembourg.

A et B concluent à la confirmation des jugements des 22 février 2017 et 24
janvier 2018 et ils demandent la condamnation de l’Etat au paiement d’une
indemnité de procédure de 3.000 euros pour l’instance d’appel et des frais
et dépens des deux instances.

Ils indiquent qu’au vu du fait qu’ils ne disposaient pas de recours immédiat
contre l’arrêt du 6 mai 2020, ils ont exécuté les obligations qui leur
incombaient en vertu dudit arrêt et, plus particulièrement, qu’ils ont fait le
nécessaire en vue de la réalisation de l’expertise génétique et qu’ils ont payé
l’administrateur ad hoc, mais ils insistent qu’ils ont posé ces actes sans
reconnaissance aucune quant à la conventionnalité, la légalité et le bien-
fondé des mesures ordonnées par la Cour et qu’ils se réservent le droit
d’introduire ultérieurement un recours contre ledit arrêt.

                                         3
Ils concluent que le rapport d’expertise génétique confirme que A est le père
biologique de l’enfant C.

Ils constatent que le Ministère public ne demande actuellement plus
l’annulation de l’acte de reconnaissance, la demande du Ministère Public
consistant en la transcription de l’arrêt à intervenir sur les registres de la Ville
de Luxembourg et en mention sur l’acte de reconnaissance de l’enfant C que
« B n’est pas la mère de l’enfant C ».

Ils font rappeler qu’ils voulaient initialement uniquement obtenir un certificat
de nationalité pour l’enfant C, que le Ministère de la justice leur a demandé
de verser une déclaration de reconnaissance paternelle au dossier, qu’ils se
sont présentés à ces fins devant l’officier de l’état civil qui a reçu l’acte, que
le Ministère public a agi en annulation dudit acte et demande actuellement
la précision que B n’est pas la mère de l’enfant C et ils concluent que le
problème lié à la mention de B comme étant la « mère » de l’enfant C est
due uniquement à la carence de l’Etat qui n’a pas mis en place un système
informatique permettant une autre mention à l’époque de la déclaration.

Ils considèrent que seul le « vocabulaire » de l’acte de reconnaissance n’est
pas conforme à la filiation légitime de l’enfant C et demandent que l’acte de
reconnaissance soit rectifié afin de substituer le terme « parent » ou « père »
à celui de « mère ».

Ils expliquent qu’il ressort d’une copie de l’acte de naissance d’C délivrée le
9 janvier 2021 que les autorités françaises ont procédé à la transcription de
l’acte de naissance d’C sur les registres de l’état civil français en date du 29
décembre 2020. Ils en concluent que dans l’ordre juridique français, ils « sont
reconnus, sur base de l’acte de naissance canadien, comme étant les
parents d’C ab initio et ‘ohne wenn und aber’ » et ils estiment qu’il ne serait
pas cohérent, à présent, de se départir de la réalité telle qu’elle est reconnue
dans l’ordre juridique français et de procéder à une modification de l’acte de
reconnaissance autre que le remplacement du terme « mère » par celui de
« parent » ou « père ». Ils estiment que la modification sollicitée par le
Ministère public va beaucoup plus loin et n’est pas conforme à la réalité telle
qu’elle est reconnue dans l’ordre juridique français. Ils estiment que la
mention consistant à dire que B n’est pas la mère de l’enfant C laisse ouverte
la question relative à l’existence d’un lien de filiation entre B et l’enfant C.

Ils font valoir qu’au moment de la déclaration de reconnaissance paternelle,
A a déclaré que B était l’autre parent de l’enfant C, que cette déclaration était
conforme à l’acte de naissance canadien, lequel a entretemps été transcrit
sur les registres de l’état civil canadien et que la modification demandée par
le Ministère public aurait comme effet d’induire en erreur le lecteur quant au
lien de filiation entre B et l’enfant C.

Ils font valoir que les frais et dépens sont substantiels en raison de la décision
de la Cour d’ordonner une expertise génétique et de désigner un
administrateur ad hoc pour l’enfant C. Ils estiment qu’au vu du fait que, suite
à l’expertise génétique, le Ministère public a renoncé à sa demande en
annulation de l’acte de reconnaissance, il y a lieu de considérer qu’il a
succombé à l’instance et que l’Etat doit partant être condamné aux frais et
dépens.

                                         4
A titre subsidiaire, et dans l’hypothèse où la Cour estimerait que les intimés
ont succombé à l’instance, ils considèrent qu’il y a lieu d’imposer l’intégralité,
sinon une proportion substantielle, des frais et dépens à l’Etat, étant donné
que l’Etat leur a imposé des frais considérables, tandis qu’ils se sont toujours
comportés de bonne foi.

Maître Sabine DELHAYE-DELAUX, prise en sa qualité d’administrateur ad
hoc de l’enfant C, insiste que la seule et unique préoccupation doit, en
l’espèce, être l’intérêt de l’enfant C, et que doivent être respectés sa vie
privée, son identité et son insertion dans la famille qui assume la parenté.
Elle soutient que la coparentalité est impossible dans l’ordre juridique
luxembourgeois actuel, elle précise que l’intérêt supérieur de l’enfant n’est
pas mis en péril par le refus de reconnaissance du jugement étranger, étant
donné que le système législatif luxembourgeois offre d’autres moyens afin
d’établir un lien de filiation, notamment par le biais de l’adoption.

Elle estime cependant que le fait d’écrire dans un acte de reconnaissance
que « B n’est pas la mère de l’enfant C » est une constatation « irrelevante »
aux yeux du droit, étant donné qu’il s’agit d’une évidence laquelle a d’ores et
déjà été retenue dans l’arrêt du 6 mai 2020, de sorte qu’il est inutile de
mentionner dans un acte de reconnaissance une telle lapalissade qui
pourrait, en outre, heurter l’enfant C par la suite.

Maître Sabine DELHAYE-DELAUX insiste que les parties intimées ont
entouré l’enfant C de leurs soins et affection depuis sa naissance, qu’un lien
privilégié s’est construit entre eux et qu’une situation de vie familiale s’est
créée.

Elle considère qu’il résulte de l’acte de reconnaissance que l’enfant C a pour
parents légitimes A et B, de sorte qu’il ne contient aucune erreur qu’il s’agirait
de rectifier. Elle demande partant à la Cour de déclarer l’acte de
reconnaissance valable et de confirmer le jugement du 24 janvier 2018, sauf
à décider que B sera désigné comme « parent » de l’enfant C.

Appréciation de la Cour

    -   Le fondement de l’appel

Il y a lieu de donner acte au Ministère public qu’il ne demande plus, au
dernier état de ses conclusions, l’annulation de l’acte de reconnaissance
paternelle n°...ni que l’acte en question soit rectifié en rendant inutilisable par
des traits la rubrique « mère ».

Il résulte du rapport d’expertise génétique du docteur Elizabet Petkovski du
14 septembre 2020 ce qui suit :

« En supposant une équiprobabilité avant toute expertise génétique entre les
deux hypothèses (…), la probabilité, estimée sur 23 loci, que A soit le père
biologique de l’enfant C, est supérieure à 99,99999%.

A cette réserve près, on peut dire que A est le père biologique de C ».

                                        5
Il est dès lors établi que A est le père biologique de l’enfant mineure C.

Par conséquent, l’acte de reconnaissance paternelle n°...du 3 novembre
2015 est valable en ce qu’il établit la filiation paternelle entre l’enfant C et A,
son père biologique, déclarant et signataire de l’acte de reconnaissance.

En ce qui concerne B, il est évident, ni d’ailleurs sérieusement contesté par
les intimés, qu’il n’est pas la mère de l’enfant C, de sorte que cette indication
dans l’acte de reconnaissance est erronée et qu’il y a lieu de procéder à la
rectification de l’acte de reconnaissance en ce sens. S’il s’agit là d’une
évidence, comme l’indique l’administrateur ad hoc, toujours est-il que la
précision est nécessaire afin de procéder à la rectification de l’acte.

Au vu des résultats de l’expertise génétique, il peut désormais être exclu que
B soit le père biologique de l’enfant C.

Il convient de rappeler que la reconnaissance est individuelle, qu’elle ne peut
émaner que de l’auteur prétendu, qu’elle n’aura d’effet qu’à son égard et que
la filiation n’est établie qu’à l’égard de l’auteur de la reconnaissance. La
reconnaissance ne peut être faite à la place du père ou de la mère par l’autre
parent ou par un membre de la famille ou par un héritier (Jean Hauser, La
filiation, Connaissance du droit, Dalloz, 1996, p. 50 et suivants ;
JurisClasseur Civil Code, Art. 316 – Fasc. Unique : Établissement de la
filiation par la reconnaissance, 12 et suivants ; Droit de la famille, Philippe
Malaurie Hugues Fulchiron, 7e édition, LGDJ, 893).

Il résulte des développements de l’arrêt du 6 mai 2020 que les documents
fournis par les intimés ne permettent pas d’établir au Luxembourg l’existence
d’un lien de filiation entre B et l’enfant C. L’acte de reconnaissance de A ne
pouvant pas non plus établir un lien de filiation entre l’enfant C et une tierce
personne, en l’occurrence B, il n’y a pas lieu de faire droit à la demande des
intimés tendant au remplacement du terme « mère » par « père » ou
« parent ».

L’article 101 du Code civil dispose que « le dispositif des jugements de
rectification sera inscrit sur les registres par l'officier de l'état civil, aussitôt
qu'il lui aura été remis et mention en sera faite en marge de l'acte réformé.

Le dispositif des jugements de rectification est transmis immédiatement par
le procureur d'Etat à l'officier de l'état civil du lieu où se trouve inscrit l'acte
réformé […].

Aucune expédition de l'acte ne peut plus être délivrée qu'avec les
rectifications ordonnées, à peine de l'amende édictée par l' article 50 du
Code pénal et de tous dommages-intérêts contre le dépositaire des
registres. »

L’article 996 du Nouveau Code de procédure civile dispose qu’ « aucune
rectification, aucun changement, ne pourront être faits sur l'acte ; mais le
dispositif des jugements ou arrêts de rectification sera inscrit sur les registres
par l'officier de l'état civil, aussitôt qu'il lui aura été remis ; mention en sera
faite en marge de l'acte reformé et l'acte ne sera plus délivré qu'avec les

                                         6
rectifications ordonnées, à peine de tous dommages-intérêts contre l'officier
qui l'aurait délivré.

Cette transcription ne portera que sur le dispositif. Les qualités et les motifs
ne devront être ni signifiés à l'officier de l'état civil par les parties, ni transmis
par le procureur d'Etat ».

Sur base de ces dispositions légales, il y a lieu d’ordonner la transcription du
dispositif du présent arrêt sur les registres de l’état civil de la Ville de
Luxembourg et la mention en marge de l’acte de reconnaissance paternelle
n°...de A du 3 novembre 2015.

Contrairement aux affirmations des intimés, le fait d’indiquer que B n’est pas
la mère de l’enfant C n’est pas contraire à la réalité et ne pose aucun
problème de cohérence avec une transcription de l’acte de naissance de
l’enfant C par les autorités françaises sur les registres de l’état civil français.

Finalement, cette décision ne se heurte pas non plus à l’avis consultatif de
la Cour européenne des droits de l’homme du 10 avril 2019 selon lequel
l’Etat partie doit offrir dans son droit interne une possibilité de
reconnaissance du lien de filiation entre l’enfant né à l’étranger par gestation
pour autrui à l’égard du parent d’intention, sans que cette reconnaissance ne
doive se faire obligatoirement par la transcription sur les registres de l’état
civil de l’acte de naissance, mais qu’elle peut se faire par une autre voie, telle
que l’adoption de l’enfant par le parent d’intention, à la condition que les
modalités prévues par le droit interne garantissent l’effectivité et la célérité
de sa mise en œuvre, conformément à l’intérêt supérieur de l’enfant, étant
donné qu’il n’est pas contesté que le droit interne luxembourgeois offre une
telle possibilité à B .

L’appel du Ministère public étant partiellement fondé, le jugement est à
réformer en ce sens.

    -   Les demandes accessoires

Eu égard à l’issue du litige, les frais et dépens des deux instances, y inclus
les frais d’expertise génétique et les frais et honoraires de l’administrateur
ad hoc, sont à mettre à charge des intimés.

En effet, il appert en l’occurrence que le recours à la présente procédure a
été nécessaire pour faire constater l’inexactitude contenue dans l’acte de
reconnaissance paternelle selon laquelle B serait la mère de l’enfant C et
pour établir un lien de filiation biologique entre l’enfant C et A moyennant
expertise génétique.

La Cour ne suit pas les intimés dans leur raisonnement selon lequel ils
n’avaient pas d’autres choix que d’agir de cette façon.

En effet, s’ils soutiennent avoir procédé par le biais d’un acte de
reconnaissance paternelle sur demande du Ministre de la justice, toujours
est-il que la décision de mentionner B dans ledit acte de reconnaissance
paternelle, de surcroît en tant que mère de l’enfant C, procède d’un choix
personnel du déclarant.

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Par ailleurs, il semble utile de rappeler que le présent litige trouve son origine
dans une demande de A en délivrance d’un certificat de nationalité au nom
de l’enfant C, procédure à laquelle B, qui ne dispose pas de la nationalité
luxembourgeoise, est étranger.

En outre, l’affirmation selon laquelle l’indication de B en tant que « mère »
de l’enfant C soit due à une carence de l’Etat et leur ait été imposée en
quelque sorte malgré eux, ne convainc pas non plus la Cour, et ceci
indépendamment du fait que l’article 108 de la Constitution indique que la
rédaction des actes de l’état civil et la tenue des registres sont exclusivement
dans les attributions des autorités communales.

En effet, comme indiqué dans l’arrêt du 6 mai 2020, il résulte des documents
produits par les intimés que A et B ont procédé le 13 janvier 2015 à
l’enregistrement auprès du « Government of Alberta » de la naissance d’C
moyennant le Registration of Birth Form, en indiquant que A est le père d’C
et B la mère qui a accouché de l’enfant. L’indication dans l’acte de
reconnaissance paternelle selon laquelle B est la « mère » de l’enfant C est
partant récurrente et s’inscrit dans la lignée de leurs indications antérieures.

Eu égard à l’issue du litige, les demandes de A et B en allocation d’une
indemnité de procédure pour chaque instance ne sont pas fondées, le
jugement de première instance étant partant à réformer en ce sens.

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                       P A R C ES M O T I F S

la Cour d’appel, première chambre, statuant en matière civile, siégeant en
matière civile, statuant contradictoirement,

revu l’arrêt du 6 mai 2020,

dit l’appel partiellement fondé,

réformant,

dit que B, né le … à …, n’est pas la mère d’C née le … à …,

ordonne la transcription du dispositif de l’arrêt sur les registres de l’état civil
de la Ville de Luxembourg et la mention en marge de l’acte de
reconnaissance paternelle n°...dressé le 3 novembre 2015 par l’officier de
l’état civil de la Ville de Luxembourg,

dit non fondée la demande de A et de B en allocation d’une indemnité de
procédure pour la première instance,

dit non fondée la demande de A et de B en allocation d’une indemnité de
procédure pour l’instance d’appel,

condamne A et B aux frais et dépens des deux instances, y inclus les frais
de l’expertise génétique et les frais et honoraires de l’administrateur ad hoc.

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