text: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DA CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO - CNC. CABIMENTO DO CONTROLE ABSTRATO AÇÃO PARA O QUESTIONAMENTO DA CONSTITUCIONALIDADE DE CONVÊNIO FIRMADO PELOS ESTADOS MEMBROS. INCIDÊNCIA DO ICMS NA OPERAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. PARÁGRAFOS 10 E 11 DA CLÁUSULA VIGÉSIMA DO CONVÊNIO ICMS 110/2007, COM REDAÇÃO DADA PELO CONVÊNIO 101/2008 E, MEDIANTE ADITAMENTO, TAMBÉM COM A REDAÇÃO DADA PELO CONVÊNIO 136/2008. ESTORNO, NA FORMA DE RECOLHIMENTO, DO VALOR CORRESPONDENTE AO ICMS DIFERIDO. NATUREZA MERAMENTE CONTÁBIL DO CRÉDITO DO ICMS. O DIFERIMENTO DO LANÇAMENTO DO ICMS NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO. ESTABELECIMENTO DE NOVA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA POR MEIO DE CONVÊNIO. VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTS. 145, § 1º; 150, INCISO I; E 155, § 2º, INCISO I E § 5º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. AÇÃO DIRETA JULGADA PROCEDENTE. I - A legitimidade da Confederação Nacional do Comércio - CNC para propor ação direta de constitucionalidade questionando dispositivos do interesse de setores do comércio já foi reconhecida por este Tribunal na ADI 1.332/RJ, de relatoria do Min. Sydney Sanches. ADI 4171 II - Cabe a ação direta de inconstitucionalidade para questionar convênios, em matéria tributária, firmado pelos Estados membros, por constituírem atos normativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional (art. 155, § 5º). Precedente da Corte. III – O Convênio 110/2007, com a redação dos Convênios 101/2008 e 136/2008, atribuiu às refinarias de petróleo (que efetuam a venda de gasolina A às distribuidoras) a responsabilidade tributária pelo recolhimento do ICMS incidente sobre as operações comerciais interestaduais com o álcool etílico anidro combustível (AEAC) e biodiesel (B100), realizadas entre as usinas e destilarias, de um lado, e as distribuidoras de combustíveis, de outro (§ 5º da Cláusula Vigésima Primeira). IV – Os §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007, preveem o estorno do crédito, condizente com a saída de mercadoria sem incidência do ICMS, na forma de recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido, e não mediante anulação escritural. É dizer, em vez de ser determinado o estorno de um crédito, determina-se a realização de um recolhimento. V - A distribuidora não se credita do ICMS diferido que onerou a operação de entrada, já que não há pagamento direto por ela. Isso porque a operação posterior de venda dos combustíveis gasolina tipo C e óleo diesel B5 aos postos em operação interestadual será imune e a distribuidora simplesmente informa à refinaria para o repasse. VI - As matérias passíveis de tratamento via convênio são aquelas especificadas no § 4º do art. 155 da Constituição Federal. Portanto, não poderia o Convênio, a título de estorno, determinar novo recolhimento, inovando na ordem jurídica, transmudando a medida escritural – anulação de um crédito - em obrigação de pagar. VII - Além disso, considerando que o ICMS diferido já fora suportado pelo substituto, na medida em que destacado na operação de aquisição do álcool e do biodiesel, tendo sido recolhido mediante repasse pela refinaria, a determinação de novo recolhimento de valor correspondente, dessa feita, a outro Estado, implica bitributação não ADI 4171 autorizada pela Carta Magna. VIII - Inexistência de violação à destinação constitucional do ICMS sobre operações com combustíveis derivados de petróleo (art. 155, § 4º, I), na medida em que o montante recolhido a título de estorno diz respeito ao ICMS diferido, incidente sobre o álcool (AEAC) e o biodiesel (B100), e que não compromete o repasse do valor do ICMS presumido sobre a operação final com combustível derivado de petróleo ao Estado de destino. IX – Necessidade, em homenagem à segurança jurídica, da modulação dos efeitos temporais da decisão que declara a inconstitucionalidade dos atos normativos atacados, para que produza efeitos a partir de seis meses contados da publicação do acórdão. X - Ação direta de inconstitucionalidade cujo pedido se julga procedente. Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a Presidência do Senhor Ministro Ricardo Lewandowski, na conformidade da ata de julgamentos e das notas taquigráficas, por maioria e nos termos do voto da Ministra Ellen Gracie (Relatora), julgar procedente o pedido formulado na ação direta para declarar a inconstitucionalidade dos §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110, de 28 de setembro de 2007, com a redação conferida pelo Convênio ICMS 136, de 5 de dezembro de 2008, vencidos os Ministros Luiz Fux e Cármen Lúcia, que julgavam improcedente o pedido. Por maioria e nos termos do voto da Ministra Ellen Gracie (Relatora), modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade com eficácia diferida por 6 (seis) meses após a publicação do acórdão, vencido o Ministro Marco Aurélio, que não ADI 4171 modulava. Não votou a Ministra Rosa Weber por suceder à Ministra Ellen Gracie (Relatora). Impedido o Ministro Dias Toffoli. A Senhora Ministra Ellen Gracie: 1. Trata-se de Ação Direta de Inconstitucionalidade em que se questiona parte da sistemática de tributação dos combustíveis. A Confederação Nacional do Comércio busca a declaração de inconstitucionalidade dos parágrafos 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007, com a redação dada pelo Convênio 101/2008 e, mediante aditamento, também com a redação dada pelo Convênio 136/2008. Alega que as distribuidoras adquirem o combustível derivado do petróleo (Gasolina tipo A) e o diesel das refinarias, com substituição tributária para frente. Paralelamente, também adquirem Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) e biodiesel (B100) das usinas para adição ao combustível derivado do petróleo com vista a produzirem a gasolina do tipo C (composta de 75% de Gasolina A e 25% de AEAC) e o Óleo Diesel B3 (composto do diesel e de 3% do biodiesel – obs.: atualmente o percentual é de 5%, denominado B5), produto este que será posteriormente comercializado pelos postos de combustíveis. Destacam que, na aquisição dos combustíveis renováveis (AEAC e B100), há o diferimento do ICMS, que, no entanto, é suportado por parte dos valores da já referida substituição tributária para frente. Como as operações posteriores não sofrem incidência, o Convênio determina que as distribuidoras efetuem o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de AEAC e de B100 contido nas misturas. Ocorre que não há crédito na entrada e que, a título de estorno, é determinado o ADI 4.171 recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso relativo às entradas de AEAC e de B100. Afirma que a imposição implica exigência de novo tributo sem lei e cumulativo, gravando novamente a mesma capacidade contributiva, sendo certo ainda que ofende a destinação constitucional do ICMS, tendo em conta que, relativamente aos combustíveis não derivados do petróleo, deve seguir a regra geral do Estado de produção. Aponta, assim, violação aos arts. 145, § 1º, 150, I, 155, § 2º, I, e § 4º, I, da Constituição. Solicitaram-se informações, que foram prestadas pelos Secretários da Fazenda dos diversos Estados. Levantam eles preliminares de ilegitimidade ativa e de descabimento da ação direta de inconstitucionalidade. No mérito, ponderam que toda a sistemática de tributação dos combustíveis, inclusive o estorno determinado pelos dispositivos atacados, visa simplificar a fiscalização e assegurar o recolhimento, sem deixar de reproduzir os efeitos da tributação normal, o que é demonstrado em quadros comparativos. Destacam que a operação interestadual com combustível não se submete à tributação, razão pela qual é determinado o estorno do crédito. O Ministério da Fazenda também se manifestou, ressaltando, à fl. 405, que “caso o dispositivo atacado seja julgado inconstitucional, as unidades federadas localizadas na fase intermediária da cadeia de circulação (localidade onde ocorre a mistura AEAC + gasolina ‘A’) passariam a sofrer uma ‘exação negativa’, tornando-se responsáveis perante outras unidades federadas pelo pagamento de tributo que, em verdade, é devido por seus contribuintes’. A Advocacia-Geral da União defendeu o ato normativo impugnado. Afirma, assim como as Secretarias da Fazenda, que não incide ICMS na venda de gasolina tipo “C” para estado distinto daquele ADI 4.171 que constitui sede da distribuidora, razão pela qual o crédito relativo à aquisição do álcool, pela distribuidora, junto à usina, deve ser estornado. Sua manifestação apresenta a seguinte ementa: “Tributário. §§ 10 e 11 da cláusula vigésima primeira do Convênio nº 110/2007, com a redação conferida pelo Convênio ICMS nº 101/2008, ambos celebrados pelo CONFAZ. Dispositivos que versam sobre o crédito de ICMS adquirido pelas distribuidoras interestaduais de gasolina de tipo ‘C’, em razão da aquisição de álcool etílico anidro combustível – AEAC. Inexistência de violação aos princípios da legalidade, da não-cumulatividade, da capacidade contributiva e da diretriz traçada no art. 155, § 4º, I, da Lei Maior. Manifestação pela improcedência da ação.” O Ministério Público Federal opina pela improcedência do pedido em parecer acostado às fls. 710-717, assim ementado: “Ação Direta de Inconstitucionalidade. Convênio ICMS 100/2007, com a redação dada pelo Convênio ICMS 136/2008. Previsão de estorno do crédito do ICMS correspondente ao volume de álcool ou biodiesel contido na mistura de gasolina tipo ‘C’ ou de óleo diesel B3. Inexistência de violação ao princípio da legalidade. Da previsão de estorno não decorre a imposição de nova espécie tributária. A não-incidência tributária alcança somente os combustíveis derivados de petróleo, sem igual benefício para o álcool anidro e o biodiesel. Técnica que assegura efetividade ao art. 155, § 4º, I, da Constituição. Parecer pela improcedência do pedido”. Vieram os autos conclusos. É o relatório. A Senhora Ministra Ellen Gracie: 1. Quanto à legitimidade ativa, tenho que ela se verifica, porquanto a Confederação Nacional do Comércio – CNC é entidade de nível nacional que tem como um dos seus objetivos institucionais “representar, no plano nacional, os direitos e interesses do comércio brasileiro de bens, de serviços e de turismo (Constituição Federal, art. 8º, III)”. Ademais, evidencia-se a pertinência temática tendo em conta que a CNC congrega também o setor de distribuidores de combustíveis, a cujos interesses o convênio questionado diz diretamente respeito. Note-se que a legitimidade da CNC para propor ação direta de inconstitucionalidade questionando dispositivos do interesse de setores do comércio já foi reconhecida por este Tribunal, do que são exemplos a ADI 1003 MC, relator o Min. Celso de Mello, e a ADI 1332 MC, relator o Min. Sydney Sanches, de cuja ementa se extrai: “A autora justificou satisfatoriamente sua legitimidade para a propositura da ação. Embora as seguradoras não estejam a ela filiadas, na verdade, como sociedades por ações, são consideradas, por lei, empresas mercantis (artigos 2º, § 1º, da Lei n. 6.404, de 15.12.1976), ou seja, operam no comércio. Além disso, há entre os comerciantes, propriamente ditos, os que adquirem veículos para reforma e revenda, inclusive os envolvidos em sinistros, cobertos pelas seguradoras. E um dos objetivos institucionais da C.N.C. é "representar, no plano nacional, os direitos e interesses do comércio brasileiro" (C.F., art. 8 , III), como está expresso em seu Estatuto. Ademais, esta Corte já admitiu sua legitimidade ativa para a A.D.I. n 1.003, em que se impugnava norma relativa, também, a seguradora”. Cuida-se, portanto, de entidade legitimada a provocar o ADI 4.171 controle direto de constitucionalidade, enquadrando-se na previsão do art. 103, IX, da Constituição 2. Quanto ao cabimento de ADI para o questionamento da constitucionalidade de Convênio firmado pelos Estados, não há óbice ao conhecimento da presente ação. Os Convênios, em matéria tributária, constituem atos normativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional. No que diz respeito à incidência do ICMS sobre operações com combustíveis, o art. 155, § 5º, da Constituição estabelece: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.” (Incluído pela EC 33/2001). Assim como as leis complementares cuidam do fato gerador, do contribuinte e da base de cálculo dos impostos (art. 146, III, a), sem contudo os instituírem propriamente, e em matéria de ICMS têm papel inclusive mais amplo (art. 155, § 2º, XII), também os convênios definem arquétipos para a concessão de benefícios e para substituição tributária em matéria de ICMS, deixando às leis estaduais a sua instituição, o que não lhes retira, todavia, o caráter normativo. Pelo contrário, integram sistema delineado pela própria Constituição e que vai sendo colmatado pela lei complementar e pelos convênios, cada qual relativamente à matéria que lhe é reservada, completando-se com as leis estaduais e atos infralegais que regulam e detalham sua aplicação. Aliás, este Plenário já analisou cláusulas de Convênio de ICMS, entre outras, na ADI 1851/AL, proposta pela própria CNC, destacando na ementa: “Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ADI 4.171 ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º).” Na oportunidade, só não conheceu do decreto, por sua natureza meramente regulamentar. Com isso, passo à análise do mérito. 3. Para o enfrentamento dos questionamentos constitucionais trazidos, é preciso atentar para as peculiaridades da tributação dos combustíveis. A gasolina e o diesel vendidos ao consumidor final, normalmente nos postos de gasolina, não são puros. A legislação determina a mistura dos combustíveis derivados de petróleo, obtidos por extração e refino, com combustíveis renováveis, obtidos a partir da agricultura e da transformação. Assim é que se adiciona à gasolina (gasolina tipo A) o álcool etílico anidro combustível (AEAC), obtendo-se a gasolina tipo C, que é o combustível fornecido para consumo. Do mesmo modo, adiciona-se ao óleo diesel o biodiesel (B100), obtendo-se o óleo diesel B5 (o número indica o percentual da mistura, atualmente 5%) que abastecerá os veículos. A tributação dos combustíveis assume grande complexidade porque a Constituição, ao disciplinar o ICMS que incide sobre as respectivas operações, estabelece regras distintas para os derivados de petróleo, de um lado, e para os não derivados de petróleo, de outro. As diferentes sistemáticas acabam por ter implicações mútuas que se refletem na tributação do combustível como um todo, exigindo-se a adoção de instrumentos capazes de resguardar os efeitos de cada regime. A tributação do álcool (AEAC) e do biodiesel, a princípio, segue o padrão normal de incidência de ICMS, inclusive submetendo-se à ADI 4.171 alíquota interestadual de 12% nas vendas das usinas às distribuidoras. Apenas para fins de simplificação é que é determinado o diferimento, ou seja, posterga-se o recolhimento para momento posterior, dispensando os usineiros de tal responsabilidade e, com isso, tornando desnecessária sua fiscalização, que, assim, concentra-se nas refinarias e distribuidoras. A tributação da gasolina tipo A e, depois de misturada ao álcool, da gasolina tipo C, é distinta, o mesmo acontecendo com o diesel e com o óleo diesel B5. Isso porque o ICMS sobre combustíveis derivados de petróleo cabe exclusivamente ao Estado onde ocorrer o consumo – princípio do consumo ou da destinação –, nos termos do art. 155, § 4º, I, da Constituição: “I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo”. Ademais, as operações interestaduais com combustíveis derivados do petróleo são imunes, nos termos do art. 155, § 2º, X, b, que dispõe: “X - não incidirá: b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”. Assim, nas operações interestaduais, quer de venda da gasolina tipo A pelas refinarias às distribuidoras, quer de venda da gasolina tipo C das distribuidoras aos postos de combustíveis, não incide ICMS sobre tais operações, só havendo recolhimento a título de substituição tributária para frente, antecipando-se o quanto devido na venda pelos postos aos consumidores, com base no preço médio ponderado a consumidor final (PMPF). O PMPF é divulgado pelo Secretário Executivo do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) por meio da publicação de “Ato COTEPE/ICMS”, sendo COTEPE a Comissão Técnica Permanente do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Para o diesel, é adotado o mesmo procedimento. ADI 4.171 Como o combustível vendido ao consumidor é produzido pela mistura de combustível derivado de petróleo e de combustível renovável, há a necessidade de compatibilização dos diferentes sistemas de tributação a que estão sujeitos, o que desafia a adoção de mecanismos capazes de assegurar o adequado recolhimento do ICMS. 4. O § 5º do art. 155 da Constituição prevê que as regras necessárias à concretização dos dispositivos constitucionais relativos à tributação dos combustíveis constantes do § 4º do mesmo artigo são estabelecidas por Convênio: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g” (Incluído pela EC 33/2001). Mediante o Convênio CONFAZ 110/2007, os Estados convencionaram utilizar o instituto da substituição tributária, combinando as modalidades “para frente” quanto aos derivados de petróleo e “para trás” quanto ao álcool e ao biodiesel. Com isso, procuraram “dar efetividade” às regras constitucionais ao mesmo tempo em que buscaram “descomplicar” e “otimizar a atividade de fiscalização tributária”, conforme destaca o Secretário da Fazenda do Distrito Federal à fl. 225 dos autos. Tal mecanismo “visa a propiciar maior controle da arrecadação ao Estado, diminuindo o universo de contribuintes fiscalizados e assegurando um acompanhamento mais próximos dessas operações”, o que é frisado pelo Secretário da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul em suas informações, à fl. 554 dos autos. É preciso ter em conta que, na cadeia de produção e comercialização da gasolina, as refinarias produzem os combustíveis derivados de petróleo, que são a gasolina tipo A e o diesel, enquanto as usinas produzem os combustíveis não derivados de petróleo (renováveis), que são o álcool etílico anidro combustível (AEAC) e ADI 4.171 biodiesel, referido este como B100. As distribuidoras, então, adquiremnos para produzir a gasolina tipo C e o óleo diesel B5, fornecendo-os aos postos para comercialização ao consumidor final. Na operação de venda da gasolina e do diesel pelas refinarias às distribuidoras, ocorre a antecipação do pagamento do imposto futuramente devido na venda do combustível ao consumidor final, mediante substituição tributária para frente, ou seja, as próprias refinarias são obrigadas a calcular o montante devido com base no preço presumido de venda a ser praticado adiante pelos postos e proceder ao repasse do respectivo montante ao Estado de destino. Na venda interestadual do álcool (AEAC) e do biodiesel pelas usinas às distribuidoras, ocorre a postergação (diferimento) do pagamento do imposto incidente, cabendo à distribuidora adquirente informar à refinaria a aquisição do AEAC para que a refinaria deduza do valor total a repassar ao estado de destino da gasolina, o valor relativo à substituição tributária realizada com base no preço médio final da gasolina C (gasolina A + AEAC), o montante correspondente ao ICMS diferido, repassando este ao Estado em que sediada a usina, origem do AEAC. Supondo que a aquisição da gasolina tenha ocorrido em operação interna e que a aquisição do álcool tenha ocorrido em operação interestadual, teríamos, para aquisição pela distribuidora e mistura na proporção de 3 para 1, com posterior revenda a posto situado em outro estado, o seguinte exemplo: Planilha 1: REFINARIA do RS VENDE GASOLINA TIPO A À DISTRIBUIDORA EM OPERAÇÃO INTERNA COM PAGAMENTO DE ICMS PRÓPRIO E DE ICMS POR SUBSTIUTIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE: DENTRO DO RS Quantidade de gasolina A (a ser misturada 750 litros 6 ADI 4.171 a 250 litros de álcool para produzir 1.000 litros de gasolina C) ICMS próprio da refinaria: Valor unitário da gasolina A nesta R$ 2,33 operação Base de cálculo 750 X 2,33 = R$ 1.750,00 Valor a recolher nesta operação R$ 1.750,00 X 25% = R$ 437,50 interestadual ICMS a ser recolhido por substituição tributária para frente pela refinaria: Preço médio ponderado da gasolina R$ 2,60 C a consumidor final 750 X R$ 3,4667 (1000 X R$ 2,60) = Base de cálculo R$ 2.600,00 R$ 2.600,00 X 25% = R$ 650,00 – R$ Valor a recolher 437,50 = R$ 212,50 Total a repassar ao Estado do Rio R$ 437,50 + R$ 212,50 = R$ 650,00 Grande do Sul Obs.: se fosse operação interestadual, haveria imunidade, nada sendo devido como ICMS próprio da refinaria. Contudo, ainda assim seriam devidos R$ 650,00 a título de substituição tributária para frente ao estado de situação da distribuidoras, que então se presumiria ser o de consumo, ajustando-se o repasse, posteriormente, caso a distribuidora viesse a informar operação de venda a postos situados em outro estado. ADI 4.171 Planilha 2: USINA do PR VENDE ÁLCOOL (AEAC) À DISTRIBUIDORA EM OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM ICMS DIFERIDO: DO PARANÁ PARA O RIO GRANDE DO SUL Quantidade de AEAC (a ser misturado a 750 litros de gasolina A para produzir 1.000 litros de gasolina C) 250 litros ICMS PRÓPRIO DA USINA: Valor unitário do AEAC nesta R$ 0,88 operação Base de cálculo 250 X R$ 0,88 = R$ 220,00 Valor devido destacado na operação R$ 30,00 Valor a ser recolhido pela usina em R$ 0,00 razão do diferimento Valor a ser repassado ao Estado do Paraná no regime de substituição tributária para trás mediante R$ 30,00 comunicação da distribuidora à refinaria Obs.: caberá à distribuidora adquirente informar à refinaria a aquisição do AEAC em operação interestadual para que a refinaria deduza o montante do ICMS diferido do valor anteriormente considerado devido ao Estado do Rio Grande do Sul e repasse ao Estado do Paraná. Com isso, o Estado do Rio Grande do Sul terá seu repasse de R$ 650,00 reduzido em R$ 30,00, ficando com R$ 620,00. O Estado do Paraná receberá R$ 30,00. ADI 4.171 Planilha 3: DISTRIBUIDORA do RS Adquire gasolina tipo A e o AEAC Procede à mistura (75% X 25%), produzindo a gasolina tipo C VENDE GASOLINA C A POSTO EM OPERAÇÃO INTERESTADUAL IMUNE, PROCEDENDO AO PAGAMENTO DA DIFERENÇA DE ICMS POR SUBSTITUIÇÃO PARA A FRENTE CASO O PREÇO FINAL MÉDIO NO ESTADO DE CONSUMO SEJA MAIOR: DO RIO GRANDE DO SUL PARA SANTA CATARINA Quantidade de gasolina C Valor unitário da gasolina C ICMS próprio da distribuidora 1.000 litros R$ 2,39 operação interestadual imune ICMS A SER RECOLHIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE PELA DISTRIBUIDORA: Se o preço médio em SC for igual ao nada do RS Se o preço médio em SC for maior diferença que no RS Se o preço médio em SC for menor ressarcimento que no RS POSTO de SC COMPRA A GASOLINA TIPO C DA DISTRIBUIDORA E A REVENDE AOS CONSUMIDORES Como se vê, o ICMS é, a princípio, todo ele exigido já na primeira operação, concentrando-se o recolhimento na refinaria. Em razão da substituição tributária para frente, a primeira operação de venda do derivado de petróleo já embute todo o custo de ICMS, considerado o preço da operação final, sendo que nas operações intermediárias não há tributação. Assim, só haverá outro pagamento de ICMS caso haja ADI 4.171 diferença de preço médio entre o Estado sede da distribuidora (que é considerado no cálculo da refinaria como o Estado de consumo) e o Estado sede do posto (Estado de consumo efetivo). O pagamento dessa diferença caberá à distribuidora como substituta por ocasião da venda ao posto de combustíveis. Importantíssimo, ainda, é considerar, nos termos das informações prestadas nos autos, que, tendo sido quase a totalidade do ICMS embutida na primeira operação, cabe à refinaria gerenciar verdadeira “câmara de compensação”, que “funciona com base e repasses e deduções de imposto às Unidades Federadas, ao invés de débitos e créditos em contas gráficas” (fl. 227). O “sistema de compensação disciplinado pelo Convênio ICMS 110/07 faz de forma automática as deduções e repasses do tributo às unidades federadas, substituindo a escrituração de débitos e créditos fiscais pelos contribuintes envolvidos na operação” (fl. 560). Como a refinaria, na ocasião da operação de venda da gasolina A e também do diesel à distribuidora, ainda não dispõe de todas as informações sobre o destino que será dado ao combustível que será produzido, num primeiro momento considera como Estado consumidor o Estado sede da distribuidora para fins de repasse dos valores da substituição tributária para frente. Caso a distribuidora venha a destinar o produto a outro estado, informará à refinaria que fará então o ajuste, deduzindo o ICMS correspondente ao volume de combustível que recebeu nova destinação dos valores anteriormente colocados para repasse ao Estado sede da distribuidora e repassando-os ao Estado sede do posto, onde se sabe, agora, que será consumido. 5. Compreendido o sistema de tributação, cabe-nos analisar especificamente o “estorno” determinado pelo Convênio 110/2007, com a redação dada pelos Convênios 101/2008 e 136/2008, a ser realizado pela distribuidora, objeto de questionamento nesta ação. Diz ele respeito a suposto crédito relativo à aquisição do álcool (AEAC) junto à refinaria. ADI 4.171 A planilha dois, constante do item anterior, deixa claro que, na venda de álcool (e o mesmo acontece na venda de biodiesel) pela usina à distribuidora, o ICMS devido pela usina é diferido. Há, de qualquer modo, o destaque do ICMS, sendo a operação onerada pela incidência do imposto. Fosse a tributação sujeita ao regime normal e não aos recolhimentos por meio da peculiar “câmara de compensação”, a distribuidora se creditaria do ICMS destacado na aquisição do álcool (AEAC). Já na operação subseqüente de venda da gasolina C aos postos em operação interestadual, temos a saída da mercadoria sem incidência de ICMS. Isso porque o art. 155, § 2º, X, b, determina que “não incidirá” ICMS “sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”. Tal “não incidência” constitucionalmente determinada (leia-se: imunidade), por sua vez, atrai a incidência de outro dispositivo constitucional, qual seja o art. 155, § 2º, II, b, que determina a anulação do crédito relativo à operação anterior: “Art. 155... § 2º... II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: ... b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”. Daí a disposição constante do Convênio 110/2007, com a redação dos Convênios 101/2008 e 136/2008, determinando o estorno do crédito correspondente ao ICMS diferido que onerou a aquisição do álcool (AEAC) e do biodiesel (B100): “Cláusula vigésima primeira. Os Estados e o Distrito Federal concederão diferimento ou suspensão do lançamento do imposto nas operações internas ou interestaduais com AEAC ou com B100, ADI 4.171 quando destinados a distribuidora de combustíveis, para o momento em que ocorrer a saída da gasolina resultante da mistura com AEAC ou a saída do óleo diesel resultante da mistura com B100, promovida pela distribuidora de combustíveis, observado o disposto no § 2º. (...) § 10. Os contribuintes que efetuarem operações interestaduais com os produtos resultantes da mistura de gasolina com AEAC ou da mistura de óleo diesel com B100, deverão efetuar o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de AEAC ou B100 contido na mistura. § 11. O estorno a que se refere o § 10 far-se-á pelo recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso que será apurado com base no valor unitário médio e na alíquota média ponderada das entradas de AEAC ou de B100 ocorridas no mês, observado o § 6º da cláusula vigésima quinta”. Note-se que é determinado o estorno, porém mediante “recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso”, nos termos do § 11 acima transcrito. Ou seja, temos a determinação de estorno do crédito, condizente com a saída de mercadoria sem incidência do ICMS, mas não mediante anulação escritural. O que se determina, isto sim, é o recolhimento de montante equivalente. Desse modo, em vez de ser determinado o estorno de um crédito, determina-se a realização de um recolhimento. Contabilmente, poderíamos ter resultado idêntico mediante mecanismo distinto, não fosse o fato de que a distribuidora, em verdade, não se credita do ICMS diferido que onerou a operação de entrada. Conforme referido anteriormente, embora juridicamente caiba à distribuidora proceder ao pagamento do ICMS em razão do diferimento (como modalidade de substituição para trás), o que faz a distribuidora, na verdade, é informar a operação à refinaria para que esta, então, repasse o valor respectivo ao Estado de origem do AEAC ou do B100 adquiridos, em que situada a usina, deduzindo o respectivo montante, por conseqüência, do Estado ao qual originariamente havia ADI 4.171 sido repassado o valor total do ICMS relativo à substituição tributária para frente. Não há, propriamente, pagamento direto pela distribuidora, tampouco ela procede a qualquer creditamento escritural do ICMS diferido, tendo em conta que a operação posterior de venda dos combustíveis gasolina tipo C e óleo diesel B5 aos postos em operação interestadual será imune e que simplesmente informa à refinaria para o repasse. A razão da determinação de estorno, então, não se restringe à anulação de um crédito, o que demandaria simples operação escritural. Transmuda-se em recolhimento ao Estado sede da distribuidora para compensá-lo pelo montante correspondente que deixou de lhe ser repassado em prol do Estado de origem do combustível renovável, combinado com o repasse integral do ICMS apurado pela refinaria a título de substituição tributária para frente ao Estado de destino e consumo do combustível. Lembre-se que, quando a distribuidora adquire o AEAC e o biodiesel da usina situada em outro Estado, informa tal operação a refinaria, a qual procede, então, à dedução do ICMS diferido do Estado em que situada a distribuidora e o repassa ao Estado de origem do combustível renovável. Pode-se procurar visualizar, desse modo, as destinações e ajustes feitos pela refinaria na referida câmara de compensação, conforme o exemplo trabalhado: Quantidade de combustível 1.000 litros Valor do ICMS na substituição tributária para frente R$ 650,00 ADI 4.171 O QUE FEZ A REFINARIA: Ao vender o combustível à distribuidora repassou R$ 650,00 ao RS Ao ser informada da aquisição do deduziu R$ 30,00 do RS e repassou AEAC R$ 30,00 ao PR, ficando o RS com R$ 620,00 Ao ser informada pela distribuidora deduziu R$ 650,00 do RS (já não mais da venda de todo o combustível a considerado Estado do consumo) e SC repassou R$ 650,00 a SC (Estado do consumo) RESULTADO: RS PR SC = = = - R$ 30,00 R$ 30,00 R$ 650,00 Vê-se que o Estado sede da refinaria e da distribuidora, por força dos repasses e deduções, acabou nada recebendo e ainda sofreu uma dedução de R$ 30,00 relativa ao ICMS interestadual sobre o AEAC. Ou seja, teve um prejuízo na espécie de conta corrente que mantém com a refinaria, prejuízo que, com o recolhimento determinado a título de estorno, acaba sendo compensado, neutralizando os efeitos da tributação. Assim é que, mediante o estorno na forma de recolhimento, o Estado sede da distribuidora é compensado pelo prejuízo que suportaria, considerando que da sua conta é que fora deduzido o ADI 4.171 ICMS interestadual repassado ao Estado de origem do AEAC. O mesmo aconteceria se estivéssemos tratando de biodiesel. Daí poder-se melhor compreender a advertência feita pelo Ministério da Fazenda, à fl. 405, já transcrita no relatório, no sentido de que: “caso o dispositivo atacado seja julgado inconstitucional, as unidades federadas localizadas na fase intermediária da cadeia de circulação (localidade onde ocorre a mistura AEAC + gasolina ‘A’) passariam a sofrer uma ‘exação negativa’, tornando-se responsáveis perante outras unidades federadas pelo pagamento de tributo que, em verdade, é devido por seus contribuintes’”. De fato, não fosse o recolhimento determinado pelo § 11 da cláusula vigésima primeira do Convênio a título de estorno, os Estados sedes das distribuidoras, quando não produtores do combustível renovável, acabariam tendo prejuízo fiscal relativamente ao montante gasolina C ou óleo diesel B5 enviado pelas distribuidoras para consumo em outro Estado, pois teriam de suportar dedução correspondente ao ICMS diferido relativo ao AEAC ou ao biodiesel utilizado na sua produção. É como se o Estado sede da distribuidora tivesse de pagar ao Estado de origem do combustível renovável o ICMS diferido, sem nada receber. 6. Tenho que existe, efetivamente, inconstitucionalidade. As matérias passíveis de tratamento via convênio são aquelas especificadas na Constituição. No caso, a autorização é para estabelecer as regras necessárias para que o ICMS sobre operações com combustíveis tenha a destinação constitucionalmente prevista no § 4º do art. 155 da CF. A reserva é feita pelo § 5º: “§ 5º. As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g” (Incluído pela EC 33/2001). Já a Lei Complementar 87/96, ao cuidar da substituição tributária, conforme a reserva estabelecida pelo art. 155, § 2º, XII, b, estabelece que o regime de substituição em operações ADI 4.171 interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados, podendo ser estabelecida para os contribuintes que realizarem operações interestaduais com derivados de petróleo, relativamente às operações subseqüentes. Não há dúvida, ainda, de que, ao convencionar sobre a adoção de sistema de tributação capaz de dar cumprimento às destinações constitucionais do ICMS sobre combustíveis derivados de petróleo, também tiveram de ser observadas a imunidade das operações interestaduais e a anulação dos créditos relativos às operações anteriores. Contudo, não poderia o convênio, a título de estorno, determinar um novo recolhimento. Aliás, são figuras de natureza distinta. O estorno é lançamento contábil de sentido inverso a outro anteriormente efetuado: mediante estorno, debita-se o que havia sido anteriormente creditado ou credita-se o que havia sido anteriormente debitado. Poder-se-ia dizer que a criação de uma nova obrigação corresponde à anulação de um crédito, ou seja, que é medida de sentido exatamente oposto e correspondente. O efeito econômico até poderia, efetivamente, ser o mesmo, desde que houvesse efetivamente a apropriação do crédito escritural e que as distribuidoras pudessem se valer de tal crédito. Impõe-se considerar no caso concreto, contudo, que não houve a apropriação de crédito pela distribuidora, de modo que não haverá o seu aproveitamento. A obrigação criada a título de estorno, portanto, inova sim. Ademais, se a previsão constitucional é de anulação de um crédito, não é possível adotar, por qualquer instrumento legislativo que seja, medida de natureza diversa. A anulação de um crédito é medida escritural, não podendo ser transmudada em obrigação de pagar. ADI 4.171 A obrigação imposta, assim, desborda do que era dado ao Convênio estabelecer, extrapolando as matérias que lhe são reservadas pelo art. 155, § 5º, da Constituição. Ainda que não se trate de um problema propriamente de legalidade, porquanto a aplicação do convênio não se faz de modo direto, mas mediante a intermediação das leis estaduais, certo é que há vício formal a ser reconhecido. 7. Além disso, considerando que o ICMS diferido já fora suportado pelo substituto, na medida em que destacado na operação de aquisição do álcool e do biodiesel, tendo sido recolhido mediante repasse pela refinaria, a determinação de novo recolhimento de valor correspondente, dessa feita a outro Estado, implica bitributação não autorizada constitucionalmente. Uma operação de circulação de mercadoria não pode ser tributada duas vezes. Se interestadual, pode-se, isto sim, aplicar a sistemática própria de recolhimento da alíquota interestadual à origem e da diferença ao destino, se for o caso. Mas jamais tributar duas vezes, exigindo recolhimento idêntico por dois Estados distintos. A competência para a instituição do ICMS é repartida entre os Estados, conforme as regras constitucionais. Jamais pode haver sobreposição. A bitributação é vedada, pois desvirtuaria a norma de atribuição de competência para instituição do imposto. Ademais, implica dupla exigência do mesmo imposto por entes políticos distintos. Ao Estado de situação da usina, ocorre o repasse; ao Estado da distribuidora, o recolhimento, ambos ao mesmo título (ICMS-diferido), embora um como pagamento outro como estorno de crédito. Se o montante suportado a título de substituição tributária para frente deveria incluir o valor do ICMS-diferido, mediante repasse, não se pode exigir novo recolhimento do mesmo valor. Tal sistemática implica bitributação, ou seja, a exigência do mesmo tributo por dois entes ADI 4.171 políticos distintos. Tenho, assim, por violados os arts. 145, § 1º, e 166, § 2º, I, da Constituição. 8. Quanto à alegação de violação à destinação do ICMS sobre operações com combustíveis derivados de petróleo (art. 155, § 4º, I), não vislumbro ofensa, na medida em que o montante recolhido a título de estorno diz respeito ao ICMS-diferido, incidente sobre o álcool (AEAC) e o biodiesel (B100), e que não compromete o repasse do valor do ICMS presumido sobre a operação final com o combustível derivado de petróleo ao Estado de destino. De qualquer modo, os argumentos anteriores são suficientes, por si sós, para indicar a inconstitucionalidade da determinação de recolhimento a título de estorno. 9. Por fim, chamo atenção para o fato de que o conhecimento desta questão evidencia a importância de alterações na tributação dos combustíveis, de lege ferenda. Do modo como estava, acabava implicando o inválido recolhimento a título de estorno, aqui censurado, e carga tributária final variável conforme o lugar de consumo do combustível, no estado em que sediada a distribuidora ou em um terceiro estado. Consumido no estado em que sediada a distribuidora, não havia a exigência de recolhimento pela distribuidora a título de estorno, de modo que a carga total ficava nos 25% da substituição tributária para a frente, considerando que o estado que recebe tal destinação é que suporta a dedução do ICMSdiferido; consumido em um terceiro estado, havia a exigência do recolhimento a título de estorno, que, assim, somava-se aos 25% da substituição tributária para frente. A partir do reconhecimento da inconstitucionalidade do recolhimento a título de estorno, contudo, outro problema surge: o estado ADI 4.171 sede da distribuidora resta onerado, na medida em que os 25% que lhe haviam sido destinados são totalmente transferidos ao estado de consumo sem que tal operação esteja acompanhada da transferência da dedução do ICMS-diferido que continua sendo debitado ao estado sede da distribuidora e sem ressarcimento junto à distribuidora. Ou seja, transfere-se o repasse sem transferir-se tampouco compensar-se a dedução. A dedução correspondente ao ICMS-diferido para fins de repasse ao estado da usina deve ser imputada ao estado consumidor, destinatário do combustível final. Isso não afrontaria a regra de destino, prevista na Constituição, porquanto a dedução do ICMS-diferido diz respeito ao biocombustível, não afrontando em nada qualquer destinação quanto ao volume de combustível fóssil comercializado. Tal simplificação facilitaria ainda mais a tributação, ao mesmo tempo em que continuaria a assegurar que os estados sedes das distribuidoras não sofressem prejuízo fiscal. Que não percebam qualquer arrecadação quanto ao combustível misturado em seu território já é um efeito perverso da sistemática de concentração da destinação do tributo fóssil no estado de consumo; sofrerem prejuízo financeiro não se admite, de modo que é necessário encontrar uma solução nova, considerando-se que a simples exigência de recolhimento a título de estorno das distribuidoras é inválida. 10. Ante todo o exposto, rejeito as preliminares e julgo procedente a presente ação direta para declarar a inconstitucionalidade dos §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007, com a redação dada pelo Convênio 101/2008 e, mediante aditamento, também com a redação dada pelo Convênio 136/2008, por violação aos arts. 145, § 1º, 155, § 2º, I, e § 5º, I, da Constituição. Todavia, é preciso considerar que o reconhecimento da ADI 4.171 invalidade do “estorno mediante recolhimento”, no bojo da sistemática de tributação adotada para os combustíveis, implicará prejuízo aos estados sedes das distribuidoras que não sejam ao mesmo tempo sede das usinas e local de consumo do combustível final. Estes estados sede de distribuidoras não conseguirão mais se ressarcir do ônus suportado. De um lado, sofrerão dedução do valor correspondente ao ICMS-diferido relativo ao álcool (AEAC) e ao biodiesel (B5) e, de outro, não receberão o repasse do ICMS sobre a gasolina C e sobre o óleo diesel B5. Por isso, proponho a modulação temporal dos efeitos desta declaração de inconstitucionalidade a fim de que a presente decisão tenha eficácia a partir de seis meses contados da publicação do acórdão, tempo em que poderão os estados adotar modelo diverso e que não gere a distorção demonstrada. 03/08/2011 PLENÁRIO AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.171 DISTRITO FEDERAL VOTO O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhor Presidente, eu peço vênia à eminente Relatora, mas tive uma percepção diversa desse mecanismo. Há aqui informações do Ministério da Fazenda e, no meu modo de ver, o estorno, que foi reputado como inconstitucional pela eminente Relatora, tem de ser interpretado em sintonia com o regime geral instituído pelo Convênio nº 110/2007. Esse Convênio definiu à refinaria de petróleo um papel exercido no Brasil, de regra, unicamente pela Petrobras, como uma câmara de compensação do ICMS a ser recolhido nas operações de circulação de combustíveis e derivados de petróleo por um sistema de repasse de deduções, concentrando nela o dever de recolhimento do tributo quanto a todos os elos da cadeia. Então, até aí, estamos de acordo com relação a essas premissas. Assim, cabe à refinaria, que constitui a inicial da cadeia de circulação do combustível, o recolhimento do tributo aos Estados membros em que se situe o destinatário da mercadoria em operações interestaduais, já que, conforme o artigo 155, § 2º, inciso X, alínea "b", não incidirá o ICMS: "b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;" O ICMS, nesse caso, é regido pela regra da tributação integral distinta. Aqui vem a diferença: quanto às operações de álcool - o que nós vimos aqui são dois produtos - etílico anidro combustível ou Biodiesel B100, a lógica é diferente, cabendo à distribuidora três papéis relevantes. Eu estou me limitando a ler, porque é complexo; não é longo, mas para poder definir essas etapas. ADI 4171 Então, quanto às operações com álcool etílico, a lógica é distinta, cabendo à distribuidora três papéis relevantes: em primeiro lugar, a cláusula 21ª do Convênio institui a distribuidora como substituta tributária para trás, com relação à incidência do ICMS na operação de circulação de álcool adquirido da usina, que passa a ser tributado no momento em que ocorre a distribuição pela distribuidora da gasolina "C" para os postos de gasolina. Em outras palavras, como a distribuidora promove a mistura, como aqui foi visto, do álcool com a gasolina "A" para daí obter a gasolina "C", no ato de distribuição dessa última há o destaque do percentual de álcool utilizado na mistura para que seja assim recolhido o ICMS em regime de substituição tributária que havia incidido sobre a operação inicial de circulação do álcool da usina para a distribuidora. Em segundo lugar, ao fazer a distribuição da gasolina "C" para os postos de gasolina situados em outros Estados, a distribuidora, em tese, praticaria outro fato gerador do ICMS. Contudo, a referida operação, por envolver a circulação de derivado de petróleo, já que a gasolina "C" é fruto da mistura da gasolina "A" com a AEAC, encontra-se submetida à imunidade do artigo 155, § 2º, inciso X, alínea "b", da Constituição Federal. Por estar configurada essa imunidade na forma desse dispositivo da Constituição Federal, nesse elo da cadeia, tem de haver estorno do crédito relativo a recolhimento do ICMS pelo regime da substituição tributária, quanto ao álcool adquirido junto à usina, de acordo mesmo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que rejeita a manutenção do crédito no regime da não cumulatividade quando há imunidade. Aqui cito o Recurso Ordinário nº 199.147, da Relatoria do Ministro Nelson Jobim, e Relator para acórdão o Ministro Marco Aurélio, julgado no Tribunal Pleno, em 16 de abril de 2008. Em terceiro lugar, o § 1º da cláusula 21ª do Convênio ainda institui a distribuidora como substituta tributária para frente, quanto às operações subsequentes com gasolina até o consumidor final. É com relação a esta última operação, portanto, em razão da ADI 4171 imunidade anteriormente mencionada, que a distribuidora tem de proceder o estorno do crédito relativo ao ICMS recolhido do primeiro elo da cadeia, de forma que não pode fazer uso do crédito para compensar o valor a ser recolhido nesta última substituição tributária para frente porque é uma parcela em que ela é imune, então ela não pode se creditar, ela tem de fazer essa compensação. Como afirmei no início da minha digressão, a refinaria no Brasil figura como uma câmara de compensação desses ICMS devidos no curso do elo dessa cadeia. Assim, embora o recolhimento pela distribuidora seja feito em um único momento, na venda da gasolina "C", que é essa gasolina misturada e que o regime tributário é diferente conforme o produto que a integra, não podem ser ignoradas, no meu modo de ver, datissima venia, as três posições da distribuidora, como substituta tributária para trás, como praticante de um fato submetido à imunidade e ainda como substituta para frente. Então, firmada essa premissa, dentro da óptica que tive da questão posta em discussão, o estorno não incorre em violação e ilegalidade tributária, porque não cria um novo fato gerador do ICMS, mas apenas impede a utilização do crédito anterior à operação seguinte em razão dessa imunidade. Também, evidentemente, a fortiori, não há violação do princípio da não cumulatividade. Então, Senhor Presidente, com base nesses fundamentos, peço vênia à eminente relatora para julgar improcedente a ação. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Vossa Excelência me esclareceria um aspecto? A distribuidora, ela se credita? O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Pelo que se pressupõe, ela se credita, pelo que está nos autos, ela se credita. A SENHORA MINISTRA ELLEN GRACIE (RELATORA) - E a operação subseqüente é imune, se for para outro Estado. Talvez eu tivesse sido mais feliz em convencer Vossa Excelência se tivesse feito a leitura do ADI 4171 meu voto, que é longo. No entanto, eu tentei, dada a complexidade da matéria e a falta de tempo, resumir. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – O que percebi é que, sob a nomenclatura estorno, o que se tem é uma incidência, é um recolhimento, não é simples anulação de crédito. Não havendo crédito, não pode haver estorno. O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Ministro Marco Aurélio, pelo que está nos autos, ela tem que se creditar porque é ICMS e obedece ao princípio da não cumulatividade. A SENHORA MINISTRA ELLEN GRACIE (RELATORA) - É o Estado da refinaria que fica na obrigação de pagar ao Estado da produção agrícola, de repassar ao Estado da produção agrícola, com o que, ele, Estado da refinaria, além de não receber nada ainda, fica na obrigação de pagar mais um tanto. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Não posso conceber estorno se não houve crédito. A distribuidora se credita? O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) - Se Vossa Excelência me permite, pelo que estou entendendo, é que a distribuidora, aqui, também é uma substituta tributária “para frente”, portanto, quando ela faz o produto, ela se credita, só que, da parcela das operações interestaduais tem que fazer estorno, porque as operações são imunes. O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - É porque se creditou indevidamente. O estorno decorre do crédito indevido. A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Esse estorno, a meu ver, não seria inconstitucional. ADI 4171 O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) Noutras palavras, ela, como substituta tributária, tem que se creditar sempre. Só que, em relação às operações interestaduais, precisa abater, pelo estorno, o crédito correspondente à quantidade do produto. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Qual seria o crédito, Presidente, se o recolhimento é feito pela refinaria? O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) - Ela está antecipando o valor como substituto tributário. A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Ela antecipa porque houve a substituição. O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) - Portanto, ela recolhendo, eventualmente, o modo é escritural, ela vai anotar aquilo que vai ser pago lá na frente. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Mas recolhe a título de estorno. Aí é que está o problema! A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Não, ela faz o estorno depois. O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - Não. O estorno é posterior. A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Há uma substituição tributária para frente. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Estorno se não se creditou? O que vai estornar? Na verdade, é uma hipótese de incidência. ADI 4171 Criou-se, com o título estorno, hipótese de incidência. A matéria é complexa. Eu, por exemplo, não me sinto seguro para votar na matéria de ouvido e pela leitura que fiz do memorial, porque, a meu ver, as repercussões são seríssimas ao contribuinte, que passa a ser, em última análise, para utilizar um português claro, a distribuidora. Caso conclua-se pelo acolhimento do pedido, são seríssimas as consequências para o Estado, principalmente nas operações interestaduais. Não tenho condições de votar, de improviso, na matéria. 03/08/2011 PLENÁRIO AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.171 DISTRITO FEDERAL VOTO A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Senhor Presidente, como tentei antecipar, peço vênia à eminente Relatora para seguir a divergência, votando como o Ministro Fux, exatamente por entender que, neste caso, não houve descumprimento do artigo 155 nem do princípio da não cumulatividade. Mais, Presidente, com relação às entidades estaduais, aliás, a Ministra Relatora fez questão de enfatizar, como elas ficam na fase intermediária da cadeia de circulação, elas podem sofrer exação negativa, realmente, com graves consequências. A matéria é complexa, conforme disse o Ministro Marco Aurélio. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Estou vendo que os Colegas fazem o dever de casa, trazendo votos escritos. Como não consigo dar conta dos meus processos, não tenho como estudar, previamente, todos os casos que vão ser julgados pelo Plenário. Vossas Excelências atuaram como verdadeiros revisores. O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Vossa Excelência destacou, certa feita, que a minha posição é das mais singulares, porque eu sou o segundo a votar e tenho que me preparar para os vinte processos, muito embora nós possamos julgar apenas dois. De sorte que eu tenho que fazer o dever de casa, necessariamente. A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Também. Eu sou a terceira. Vossa Excelência está na ponta. 03/08/2011 PLENÁRIO AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.171 DISTRITO FEDERAL RELATORA REDATOR DO ACÓRDÃO REQTE.(S) ADV.(A/S) INTDO.(A/S) : MIN. ELLEN GRACIE : MIN. RICARDO LEWANDOWSKI : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO : CARLOS ROBERTO SIQUEIRA CASTRO E OUTRO(A/S) : CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA - CONFAZ VISTA O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI: Senhor Presidente, em que pesem os brilhantíssimos votos já proferidos, matéria extremamente complexa, como já adiantou o Ministro Marco Aurélio, com enormes repercussões para não apenas os contribuintes e os Estados também, então eu peço vista. PLENÁRIO EXTRATO DE ATA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.171 PROCED. : DISTRITO FEDERAL RELATORA : MIN. ELLEN GRACIE REDATOR DO ACÓRDÃO : MIN. RICARDO LEWANDOWSKI REQTE.(S) : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO ADV.(A/S) : CARLOS ROBERTO SIQUEIRA CASTRO E OUTRO(A/S) INTDO.(A/S) : CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA - CONFAZ Decisão: Após o voto da Senhora Ministra Ellen Gracie (Relatora), julgando procedente a ação direta, com eficácia diferida por 6 meses após a publicação do acórdão, e os votos dos Senhores Ministros Luiz Fux e Cármen Lúcia, julgando-a improcedente, pediu vista dos autos o Senhor Ministro Ricardo Lewandowski. Impedido o Senhor Ministro Dias Toffoli. Ausente o Senhor Ministro Joaquim Barbosa, licenciado. Falou pela requerente o Dr. Carlos Roberto Siqueira Campos. Presidência do Senhor Ministro Cezar Peluso. Plenário, 03.08.2011. Presidência do Senhor Ministro Cezar Peluso. Presentes à sessão os Senhores Ministros Celso de Mello, Marco Aurélio, Ellen Gracie, Gilmar Mendes, Ayres Britto, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli e Luiz Fux. Sub-Procuradora-Geral da República, Dra. Sandra Cureau. p/Luiz Tomimatsu Secretaria 05/03/2015 PLENÁRIO AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.171 DISTRITO FEDERAL VOTO (VISTA) O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI (PRESIDENTE): A Confederação Nacional do Comércio-CNC busca a declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos mencionados, sob a alegação de que eles determinam às distribuidoras de combustíveis o estorno do crédito do ICMS correspondente ao volume de álcool etílico anidro combustível-AEAC e de biodiesel-B100, contidos na mistura da gasolina C, implicando, assim, exigência de novo tributo – não apenas criado sem lei mas também com efeito cumulativo –, gravando novamente a mesma capacidade contributiva e contrariando a destinação constitucional do ICMS, em violação aos arts. 145, § 1º; 150, I; 155, § 2º, I, e § 4º, I, da CF. Quanto às questões preliminares, na esteira dos votos que precederam o meu, entendo que a Confederação Nacional do ComércioCNC, segundo o art. 103, IX, da Constituição Federal, possui legitimidade ativa para a propositura desta ação. Isso porque, como bem observou a Relatora em seu voto, essa entidade representa nacionalmente os direitos e interesses do comércio de bens ou serviços, dentre os quais, certamente, se inserem os das distribuidoras de combustíveis, cujas relações jurídico-tributárias poderão ser atingidas pelos efeitos da decisão a ser prolatada por esta Corte. Outrossim, entendo passível de questionamento por esta via os convênios firmados pelas unidades federadas que disponham sobre questões atinentes ao ICMS, pois a Constituição Federal delegou a esses entes: a fixação de alíquotas internas nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços (art. 155, § 2º, VI, CF); a estipulação das regras de apuração e destinação do imposto (art. 155, § 5, ADI 4171 CF); e a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais aos contribuintes do imposto, bem como a revogação desse mesmo imposto (art. 155, § 2º, XII, g, CF). Há precedentes desta Casa em idêntico sentido, conforme bem lembrado pela Ministra Relatora (ADI 1.851/AL, Rel. Min. Ilmar Galvão). No mais, de início, para melhor informar os eminentes pares sobre o tema em discussão, e ante a aposentadoria da Ministra Relatora, transcrevo trecho do seu voto, o qual reputo representa a essência da questão em disputa: “3. Para o enfrentamento dos questionamentos constitucionais trazidos, é preciso atentar para as peculiaridades da tributação dos combustíveis. A gasolina e o diesel vendidos ao consumidor final, normalmente nos postos de gasolina, não são puros. A legislação determina a mistura dos combustíveis derivados de petróleo, obtidos por extração e refino, com combustíveis renováveis, obtidos a partir da agricultura e da transformação. Assim é que se adiciona à gasolina (gasolina tipo A) o álcool etílico anidro combustível (AEAC), obtendose a gasolina tipo C, que é o combustível fornecido para consumo. Do mesmo modo, adiciona-se ao óleo diesel o biodiesel (B100), obtendo-se o óleo diesel B5 (o número indica o percentual da mistura, atualmente 5%) que abastecerá os veículos. A tributação dos combustíveis assume grande complexidade porque a Constituição, ao disciplinar o ICMS que incide sobre as respectivas operações, estabelece regras distintas para os derivados de petróleo, de um lado, e para os não derivados de petróleo, de outro. As diferentes sistemáticas acabam por ter implicações mútuas que se refletem na tributação do combustível como um todo, exigindo-se a adoção de instrumentos capazes de resguardar os efeitos de cada regime. A tributação do álcool (AEAC) e do biodiesel, a princípio, segue o padrão normal de incidência de ICMS, inclusive submetendo-se à alíquota interestadual de 12% nas vendas das usinas às ADI 4171 distribuidoras. Apenas para fins de simplificação é que é determinado o diferimento, ou seja, posterga-se o recolhimento para momento posterior, dispensando os usineiros de tal responsabilidade e, com isso, tornando desnecessária sua fiscalização, que, assim, concentra-se nas refinarias e distribuidoras. A tributação da gasolina tipo A e, depois de misturada ao álcool, da gasolina tipo C, é distinta, o mesmo acontecendo com o diesel e com o óleo diesel B5. Isso porque o ICMS sobre combustíveis derivados de petróleo cabe exclusivamente ao Estado onde ocorrer o consumo princípio do consumo ou da destinação -, nos termos do art. 155, § 4º, I, da Constituição: I nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo . Ademais, as operações interestaduais com combustíveis derivados do petróleo são imunes, nos termos do art. 155, § 2º, X, b , que dispõe: X - não incidirá: b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica . Assim, nas operações interestaduais, quer de venda da gasolina tipo A pelas refinarias às distribuidoras, quer de venda da gasolina tipo C das distribuidoras aos postos de combustíveis, não incide ICMS sobre tais operações, só havendo recolhimento a título de substituição tributária para frente, antecipando-se o quanto devido na venda pelos postos aos consumidores, com base no preço médio ponderado a consumidor final (PMPF). O PMPF é divulgado pelo Secretário Executivo do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) por meio da publicação de Ato COTEPE/ICMS, sendo COTEPE a Comissão Técnica Permanente do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Para o diesel, é adotado o mesmo procedimento. Como o combustível vendido ao consumidor é produzido pela mistura de combustível derivado de petróleo e de combustível renovável, há a necessidade de compatibilização dos diferentes sistemas de tributação a que estão sujeitos, o que desafia a adoção de mecanismos capazes de assegurar o adequado recolhimento do ICMS. ADI 4171 4. O § 5º do art. 155 da Constituição prevê que as regras necessárias à concretização dos dispositivos constitucionais relativos à tributação dos combustíveis constantes do § 4º do mesmo artigo são estabelecidas por Convênio: § 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g (Incluído pela EC 33/2001). Mediante o Convênio CONFAZ 110/2007, os Estados convencionaram utilizar o instituto da substituição tributária, combinando as modalidades para frente quanto aos derivados de petróleo e para trás quanto ao álcool e ao biodiesel. Com isso, procuraram dar efetividade às regras constitucionais ao mesmo tempo em que buscaram descomplicar e otimizar a atividade de fiscalização tributária, conforme destaca o Secretário da Fazenda do Distrito Federal à fl. 225 dos autos. Tal mecanismo visa a propiciar maior controle da arrecadação ao Estado, diminuindo o universo de contribuintes fiscalizados e assegurando um acompanhamento mais próximos dessas operações , o que é frisado pelo Secretário da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul em suas informações, à fl. 554 dos autos. É preciso ter em conta que, na cadeia de produção e comercialização da gasolina, as refinarias produzem os combustíveis derivados de petróleo, que são a gasolina tipo A e o diesel, enquanto as usinas produzem os combustíveis não derivados de petróleo (renováveis), que são o álcool etílico anidro combustível (AEAC) e biodiesel, referido este como B100. As distribuidoras, então, adquiremnos para produzir a gasolina tipo C e o óleo diesel B5, fornecendo-os aos postos para comercialização ao consumidor final. Na operação de venda da gasolina e do diesel pelas refinarias às distribuidoras, ocorre a antecipação do pagamento do imposto futuramente devido na venda do combustível ao consumidor final, mediante substituição tributária para frente, ou seja, as próprias refinarias são obrigadas a calcular o montante devido com base no preço presumido de venda a ser praticado adiante pelos postos e proceder ao repasse do respectivo montante ao Estado de destino. ADI 4171 Na venda interestadual do álcool (AEAC) e do biodiesel pelas usinas às distribuidoras, ocorre a postergação (diferimento) do pagamento do imposto incidente, cabendo à distribuidora adquirente informar à refinaria a aquisição do AEAC para que a refinaria deduza do valor total a repassar ao estado de destino da gasolina, o valor relativo à substituição tributária realizada com base no preço médio final da gasolina C (gasolina A + AEAC), o montante correspondente ao ICMS diferido, repassando este ao Estado em que sediada a usina, origem do AEAC". No tocante ao mérito desta ação, adianto que, após detida análise dos autos, acompanho também a conclusão a que chegou a ilustre Relatora, no sentido da procedência da ação, pedindo vênia ao Ministro Luiz Fux e à Ministra Cármen Lúcia, que votaram pela improcedência do pedido. Ressalto, de plano, que pretendo abordar única e exclusivamente a questão relativa à comercialização e circulação do álcool etílico anidro combustível (AEAC) e do biodiesel B100, na medida em que a controvérsia estabelecida restringe-se tão somente à suposta inconstitucionalidade dos §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110, de 28 de setembro de 2007, ambos com redação dada pelo Convênio ICMS 136, de 5 de dezembro de 2008. Da leitura do art. 155, II, da Constituição Federal, combinado com o disposto no § 2º, XII, do mesmo dispositivo, depreende-se que competirá à lei complementar, em relação ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços-ICMS: definir os respectivos contribuintes (alínea a); dispor sobre substituição tributária (alínea b); fixar, para efeito de cobrança do referido imposto e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços (alínea d); e regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (alínea g). ADI 4171 Diante disso, a Lei Complementar 87/1996 disciplinou a sistemática de substituição tributária (caput do art. 6º) para a cobrança do ICMS (art. 2º, I), definindo que a responsabilidade poderá ser atribuída, em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, a qualquer contribuinte do imposto, integrante da cadeia circulatória da mercadoria (§ 1º do art. 6º). Ainda nessa linha, a referida norma fixou, na hipótese das chamadas substituições tributárias para frente e para trás: (i) os contribuintes do imposto (§ 1º, do art. 6°), a saber, os entes federados credores, nas operações interestaduais (art. 9º, § 2º, que, por sua vez, remeteu a regência da matéria à necessidade de celebração de convênio); o respectivo fato gerador (caput do art. 7º); (ii) o momento do pagamento do imposto pelo substituto tributário (art. 8º, § 1º, IV); e (iii) a base de cálculo do imposto (art. 8º, I). Os Convênios 110/2007 e 136/2008, firmados pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal, em reuniões presididas pelo Conselho Nacional de Política Fazendária-CONFAZ, instituíram (nos termos autorizados pelo art. 155, inciso II, da Constituição Federal, combinado com o § 2º, XII, g, do mesmo dispositivo, bem como pelos arts. 1º, IV, e 2°, ambos da Lei Complementar 24/1975) o diferimento ou suspensão do ICMS incidente nas operações internas ou interestaduais de comercialização de álcool etílico anidro combustível-AEAC e biodiesel B100 realizadas entre as usinas sucroalcooleiras e destilarias, de um lado, e as distribuidoras de combustíveis, de outro, para momento posterior, qual seja, o da saída das distribuidoras de gasolina C – resultante da mistura da gasolina “A” (75%) com o AEAC (25%) – e de óleo diesel-B5, resultante da mistura do diesel (95%) com o biodiesel B100 (5%). Fica claro que o mencionado diferimento ou suspensão representa mecanismo de simplificação na cobrança do ICMS, retirando das usinas e ADI 4171 destilarias a obrigação do recolhimento do ICMS incidente sobre as operações de comercialização do AEAC e do biodiesel B100. Nessa linha, verifico que os mencionados Convênios atribuíram às refinarias de petróleo (que efetuam a venda de gasolina “A” às distribuidoras) – nos limites das competências que lhes foram conferidas – a responsabilidade tributária pelo recolhimento do ICMS incidente sobre as operações comerciais interestaduais com o álcool etílico anidro combustível-AEAC e biodiesel B100, realizadas entre as usinas e destilarias, de um lado, e as distribuidoras de combustíveis, de outro (§ 5º da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007). As distribuidoras de combustíveis, por sua vez, utilizam o AEAC e o biodiesel B100 na produção da gasolina “C” e do óleo diesel, conforme se depreende da leitura dos §§ 4º e 5º da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007. Além disso, os referidos parágrafos determinam que, em relação às operações de remessa interestadual de AEAC ou B100 , (...) a refinaria de petróleo ou suas bases deverão efetuar em relação às operações cujo imposto relativo à gasolina 'A' ou ao óleo diesel tenha sido [por elas] anteriormente retido (...) o repasse do valor do imposto relativo ao AEAC ou ao B100 devido às unidades federadas de origem desses produtos (grifei), por meio da chamada substituição tributária para trás, simultaneamente ao recolhimento do ICMS devido pela circulação e comercialização dos combustíveis derivados de petróleo devido em cada operação integrante da cadeia produtiva, até o consumidor final, mediante a chamada substituição tributária para frente . Observo, assim, que o Convênio ICMS 110/2007 (§ 5º, I, da Cláusula Vigésima Primeira) atribuiu a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS diferido às refinarias de petróleo, que assim procederiam, com fundamento em informações a serem prestadas pelas distribuidoras de ADI 4171 combustíveis, relativamente ao valor e à quantidade de AEAC e biodiesel B100 adquiridos das usinas e das destilarias. O pagamento desse imposto deveria ocorrer quando do recolhimento do ICMS incidente sobre as operações com combustíveis derivados de petróleo (§ 1º da Cláusula Vigésima Primeira). No entanto, mesmo ante a previsão de que a refinaria seria a responsável pelo repasse do valor do ICMS relativo ao AEAC ou ao B100 devido às unidades federadas de origem, os §§ 10 e 11 do precitado convênio dispõem, in verbis : "§ 10. Os contribuintes que efetuarem operações interestaduais com os produtos resultantes da mistura de gasolina com AEAC ou da mistura de óleo diesel com B100, deverão efetuar o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de AEAC ou B100 contido na mistura . § 11. O estorno a que se refere o § 10 far-se-á pelo recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso que será apurado com base no valor unitário médio e na alíquota média ponderada das entradas de AEAC ou de B100 ocorridas no mês, observado o § 6º da cláusula vigésima quinta" (grifei). Foi atribuída às distribuidoras (contribuintes que realizam operações interestaduais de combustíveis) a obrigação de efetuar o estorno do crédito do ICMS referente à prévia operação de aquisição do AEAC e do B100 junto às usinas e destilarias. Além disso, previu-se que o estorno ocorreria na forma de “recolhimento do valor correspondente ao ICMS”, que teria o sentido de arrecadar ou pagar pelo ICMS diferido ou suspenso. Ocorre que a Segunda Turma desta Corte, no RE 247.520-AgR/SP, de Relatoria do Ministro Maurício Corrêa, já assentou que o crédito de ICMS ADI 4171 possui natureza meramente contábil, apurado em operação escritural, na qual é utilizada técnica de contabilização para a equação entre o débito e crédito, de modo a efetivar o princípio da não cumulatividade: “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA DO DÉBITO FISCAL. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ATUALIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E AO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA. 1. Crédito do ICMS. Natureza meramente contábil. Operação escritural, razão pela qual não se pode pretender a aplicação da atualização monetária. 2. A correção monetária do crédito do ICMS, por não estar prevista na legislação estadual, não pode ser deferida pelo Judiciário sob pena de substituir-se o legislador em matéria de sua estrita competência. 3. Alegação de ofensa ao princípio da isonomia e ao da nãocumulatividade. Improcedência. Se a legislação estadual somente prevê a correção monetária do débito tributário e não a atualização do crédito, não há que se falar em tratamento desigual a situações equivalentes. 3.1. A correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferenciase do crédito escritural - técnica de contabilização para a equação entre débito e crédito -, a fim de fazer valer o princípio da nãocumulatividade. 4. Mandado de Segurança preventivo para assegurar efeitos patrimoniais relativamente a período pretérito. Impossibilidade. Súmula 271/STF. Agravo regimental em recurso extraordinário não provido" (grifei). Por isso mesmo, levando-se em consideração a natureza jurídica do crédito de ICMS, entendo que o Convênio ICMS 110/2007 não poderia ADI 4171 instituir, a título de estorno, decorrente da anulação de crédito tributário da operação anterior, a obrigação de recolhimento de valor do ICMS diferido ou suspenso, como consta na redação do já transcrito § 11 da Cláusula Vigésima Primeira. Isso porque a Constituição Federal (art. 155, § 2º) prevê que o ICMS: “I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;” Ademais, indica que: “II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;” Autoriza, finalmente, a não incidência do ICMS "sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica" (alínea b) . Assim, na hipótese de operação interestadual de petróleo, ou de alguns dos seus derivados, o crédito formado nas operações anteriores deverá ser anulado, de modo que não poderá ser compensado nas operações subsequentes. Por isso a previsão constante no § 10 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007, a saber: os contribuintes (distribuidoras de combustíveis) que efetuarem operações interestaduais com os produtos da mistura de gasolina "A" com AEAC ou da mistura de óleo diesel com ADI 4171 B100 deverão estornar o crédito do ICMS correspondente ao volume de AEAC ou B100, contidos na gasolina "C" ou no óleo diesel. Entendo, no entanto, que o referido estorno não poderia ser feito na forma de recolhimento, haja vista que as distribuidoras (contribuintes) não se creditaram na operação anterior. Destarte, não tenho como aceitável a atribuição da responsabilidade às distribuidoras de combustíveis, no caso de operações interestaduais com gasolina "C" ou óleo diesel (§§ 10 e 11), pelo recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso, de modo a estornar o crédito do imposto correspondente ao volume de AEAC ou B100 contidos na mistura. Não se poderia exigir o recolhimento de quem não tem a obrigação legal relativamente a ele. Ademais, não caberia exigir o estorno, na forma de pagamento, para compensar a anulação de crédito meramente contábil. Se o crédito de ICMS, porventura existente na operação anterior, é meramente escritural, não há motivos de ordem prática e jurídica a justificar a obrigação de estorno na forma de pagamento do imposto. O estorno poderia dar-se na forma de compensação contábil, mas não na modalidade de pagamento de imposto. Além disso, o aludido § 10 sugere, em princípio, que haveria suposto creditamento, pelas distribuidoras, de valores recolhidos a título de ICMS na aquisição de AEAC e de biodiesel B100, perante as usinas sucroalcooleiras e as destilarias, circunstância essa que, como visto, não ocorre, uma vez que tais operações são realizadas sem o recolhimento do imposto devido, já que diferido o seu efetivo pagamento. Ora, se não há recolhimento anterior de ICMS, não há falar, pois, em ADI 4171 seu creditamento, eis que inexiste apropriação de crédito escritural hipoteticamente representado pelo suposto ICMS incidente na operação anterior – pressuposto essencial à anulação de um crédito. Acaso existente, aí sim, poder-se-ia falar no seu estorno. Veja-se o entendimento desta Corte nos seguintes julgados: RE 182.679-AgR/SP, Ministro Relator Néri da Silveira; RE 325.623 AgRED/MT, Ministro Relator Eros Grau; RE 325.623-AgR/MT, Ministra Relatora Ellen Gracie, respectivamente: "EMENTA: Recurso extraordinário desprovido. Agravo regimental. 2. ICMS . O diferimento do recolhimento do imposto não gera direito a crédito . Precedentes. 3. Agravo regimental a que se nega provimento" (grifei). "EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS . diferimento. OBSCURIDADE, CONTRADIÇÃO OU OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. 1. A questão foi dirimida nos moldes da jurisprudência desta Corte, no sentido de que o regime do diferimento, quanto ao recolhimento do imposto, não gera direito a crédito . 2. Os embargos de declaração prestam-se às hipóteses do artigo 535 do Código de Processo Civil e não para rediscutir os fundamentos do acórdão embargado. Embargos de declaração rejeitados" (grifei). "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERIMENTO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO AO ADQUIRENTE. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. 1. O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do recolhimento do imposto, em nada ofende o princípio da não-cumulatividade (RE 112.098, DJ 14.02.92, e RE 102.354, DJ 23.11.84). ADI 4171 2. O princípio da não-cumulatividade do icms consiste em impedir que, nas diversas fases da circulação econômica de uma mercadoria, o valor do imposto seja maior que o percentual correspondente à sua alíquota prevista na legislação. O contribuinte deve compensar o tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, incidindo a tributação somente sobre valor adicional ao preço. 3. Na hipótese dos autos, a saída da produção dos agravantes não é tributada pelo icms, pois sua incidência é diferida para a próxima etapa do ciclo econômico . Se nada é recolhido na venda da mercadoria, não há que se falar em efeito cumulativo . 4. O atacadista ou industrial, ao comprar a produção dos agravantes, não recolhe o icms, portanto não escritura qualquer crédito desse imposto . Se a entrada da mercadoria não é tributada, não há créditos a compensar na saída . 5. Impertinente a invocação do princípio da não-cumulatividade para permitir a transferência dos créditos de icms, referente à compra de insumos e maquinário, para os compradores da produção agrícola, sob o regime de diferimento. 6. Agravo regimental improvido" (grifei). Observo, assim, que, na esteira de sedimentada jurisprudência do Supremo, o diferimento ou suspensão do lançamento do ICMS com AEAC ou com B100, quando destinados à distribuidora de combustíveis, não gera direito a crédito. A usina ou a destilaria não recolhe o ICMS na saída, cabendo à distribuidora de combustíveis comunicar à refinaria de petróleo (ou às suas bases) a aquisição do AEAC ou do B100, para que esta deduza do valor total a repassar ao Estado de destino da gasolina "C" ou do diesel B100 o valor relativo ao montante do ICMS diferido ou suspenso, repassando essa quantia ao Estado de origem do AEAC ou do B100. Ora, a refinaria de petróleo é que passa a ser responsável pelo repasse do tributo, mas não o paga no momento da saída do AEAC ou do ADI 4171 B100 das usinas ou das destilarias, respectivamente. Ela o faz posteriormente, em outra operação, por ocasião da saída de gasolina "C" ou óleo diesel promovida pela distribuidora de combustíveis (caput da Cláusula Vigésima Primeira). Assim, se, por ocasião da aquisição do AEAC ou do B100, a refinaria – e muito menos a distribuidora – nada paga a título de ICMS, não poderia se creditar por uma quantia que não pagou e que o Estado não recebeu. Essa é a razão pela qual entendo que a determinação do estorno, mediante “recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso”, nos termos do § 11 da Cláusula Vigésima Primeira, estabelece nova obrigação tributária, decorrente do seguinte fato gerador: transação de AEAC e biodiesel B100 entre as usinas e destilarias com as distribuidoras de combustíveis. Embora esse dever, como anteriormente ressaltado, já tenha sido transferido às refinarias de petróleo (pelos §§ 4º e 5º da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007), que passariam a recolher o ICMS diferido, devido na mencionada operação comercial, quando da saída da gasolina "C" e do diesel dos estabelecimentos das distribuidoras (caput da Cláusula Vigésima Primeira), a cobrança concomitante com o ICMS devido por antecipação, incidente sobre o preço presumido do combustível vendido ao consumidor final (§ 1º da Cláusula Vigésima Primeira), evidenciaria a existência de bitributação. Entendo, por isso, que o mesmo fato gerador (comercialização de AEAC e biodiesel B100 entre as usinas e destilarias, de um lado, e as distribuidoras de combustível, de outro) acaba gerando dupla incidência de ICMS diferido, em favor de Estados credores distintos, a saber, o Estado em que se localiza a sede da usina (pagamento do ICMS diferido) e o Estado onde fica a sede da distribuidora (recolhimento do ICMS diferido ADI 4171 a título de estorno de crédito). Essa espécie de bitributação, digamos, qualificada – já que o mesmo fato gerador se presta à incidência de ICMS devido a credores distintos, cujas obrigações, no entanto, estão previstas em Convênio celebrado pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal, mas não em leis distintas – afigura-se ainda mais clara frente à redação dos dispositivos contestados nesta ação (§§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007, com redação fornecida pelo Convênio ICMS 136/2008). No ponto, ainda, faço a seguinte observação. Mesmo que se admita a hipótese de bitributação, eis que a própria Constituição Federal contempla essa possibilidade (art. 154, II: imposto extraordinário de guerra), ela poderia ocorrer apenas de forma excepcional e justificada, no corpo da própria Carta. Isso porque, por significar, em princípio, real agressão ao estatuto do contribuinte, só seria aceitável nos casos em que expressamente ressalvar a Carta Maior. Destarte, em tese, sequer a lei em sentido formal poderia prever a sua ocorrência, na ausência de permissivo constitucional. Oportuno destacar, ademais, que as limitações constitucionais ao poder de tributar, que representam verdadeiro estatuto do contribuinte, trazem em seu bojo garantias inarredáveis aos que são compelidos a recolher tributos. Dentre elas, talvez a mais significativa seja a contida no princípio constitucional da legalidade tributária, abrigado no art. 150, I, da Carta Magna. Desse preceito se extrai que, somente por intermédio de lei em sentido formal, é possível majorar as obrigações tributárias às quais estão submetidos os contribuintes, independentemente da técnica empregada pelo ente tributante. Isso porque a surpresa causada por uma nova oneração somente pode ser contornada mediante sua submissão ao crivo ADI 4171 da lei, instrumento essencial à manifestação da vontade popular. Nessa linha, a meu sentir, os Estados-membros e o Distrito Federal, sob a supervisão da União, in casu, vulneraram o princípio da legalidade tributária, estabelecido no art. 150, I, da CF, pois, por meio de Convênio, estipularam que o mesmo fato gerador se prestaria a servir de instrumento arrecadador para entes federados distintos, gerando hipótese de bitributação não contemplada na CF. Tal fato causa, portanto, evidente surpresa e prejuízo ao contribuinte, uma vez que agrava sua situação tributária, em patente violação às limitações constitucionais do poder de tributar. Já quanto à alegação da ofensa ao regime constitucional de destinação da arrecadação do ICMS para o Estado de destino, nas operações com petróleo e derivados, não vislumbro qualquer inconstitucionalidade, porquanto, como sustentado pela Ministra Ellen Grace, “o montante recolhido a título de estorno diz respeito ao ICMS-diferido, incidente sobre o álcool (AEAC) e o biodisel (B100), e que não compromete o repasse do valor do ICMS presumido sobre a operação final com o combustível derivado de petróleo ao Estado de destino”. Por tais razões, acompanho o voto da Ministra Relatora, para, da mesma forma, declarar a inconstitucionalidade dos §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110/2007, com redação fornecida pelo Convênio ICMS 136/2008. Ressalto, ainda, que também concordo com a Ministra Relatora quanto à proposta de modulação dos efeitos desta declaração de inconstitucionalidade. De acordo com o art. 27 da Lei 9.868/1999, o Supremo Tribunal Federal pode modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade com o objetivo de preservar a segurança jurídica e o excepcional interesse ADI 4171 social envolvidos no julgamento de determinado caso, conforme segue: “Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado”. O STF já fez uso dessa faculdade, como, por exemplo, na ADI 3.819/MG, Rel. Min. Eros Grau. Neste caso, está evidenciada a necessidade da modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, uma vez que se cuida de decisão que implicará sérias repercussões aos contribuintes e aos Estados-sedes das distribuidoras de combustíveis, que terão suas arrecadações diminuídas abruptamente. Considerando, destarte, a segurança jurídica e o excepcional interesse econômico envolvidos na questão, entendo ser cabível a limitação dos efeitos da inconstitucionalidade a ser eventualmente declarada por esta Corte, a fim de que esta decisão tenha eficácia após seis meses da publicação do acórdão. Isso posto, pelo meu voto, rejeito as preliminares deduzidas e, no mérito, acompanho o voto da Ministra Relatora, para julgar procedente o pleito de declaração de inconstitucionalidade dos §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS 110, de 28 de setembro de 2007, com redação conferida pelo Convenio ICMS 136, de 5 de dezembro de 2008, ante a violação do disposto nos arts. 145, § 1º; 150, inciso I; e 155, § 2º, inciso I, e § 5º, da Constituição da República. Renovo as vênias aos Ministros Luiz Fux e Cármen Lúcia. É como voto.