text: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS. I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestarlhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade. II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem (arts. 149, § 2º, I, e 155, § 2º, X, “a”, da CF). Em ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador tributário. III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2º, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em RE 606107 cascata onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. IV - O art. 155, § 2º, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações, desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza as operações de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do preceito constitucional. V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições. VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2º, X, “a”, da Constituição Federal. RE 606107 VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditarse do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1º, da LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal. VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS. IX - Ausência de afronta aos arts. 155, § 2º, X, 149, § 2º, I, 150, § 6º, e 195, caput e inciso I, “b”, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3º, do CPC. Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a Presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por maioria e nos termos do voto da Relatora, em conhecer e negar provimento ao recurso extraordinário, vencido o Ministro Dias Toffoli. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. A Senhora Ministra Rosa Weber (Relatora): Trata-se de recurso extraordinário fundamentado no artigo 102, III, “a”, da Constituição Federal, interposto pela União, por alegada violação dos arts. 155, § 2º, X, 149, § 2º, I, 150, § 6º, e 195, caput e inciso I, “b”, da CF/1988, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região em que negado provimento à apelação e à remessa oficial em Mandado de Segurança impetrado por Schmidt Irmãos Calçados Ltda., para resguardar suposto direito à desoneração da incidência do PIS e da COFINS sobre as transferências de créditos de ICMS a terceiros, decorrentes de exportação. A Corte de origem asseverou que “na busca da desoneração das exportações, o art. 155, § 2º, X, da Constituição Federal, previu a não-incidência do ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, assegurando a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações anteriores” (fl. 145v.). Nessa linha, concluiu se tratar de regra de imunidade, regulamentada pelo art. 25, § § 1º e 2º, da Lei Complementar 87/1996, ao garantir “às empresas exportadoras a possibilidade de transferir os seus créditos excedentes para outros contribuintes do mesmo Estado” (fl. 146). O entendimento do acórdão recorrido está retratado na seguinte ementa (fls. 144-9): “TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO DE ICMS. IMUNIDADE. RE 606107 (...) 2. O PIS e a COFINS não incidem sobre os créditos de ICMS obtidos em razão do benefício fiscal de que trata o art. 25 da LC 87/96, porquanto não constituem receitas, mas custo recuperável sob a forma de compensação ou restituição”. Os embargos de declaração opostos pela recorrente (fls. 154-7) foram acolhidos em parte, tão somente para fins de prequestionamento (fls. 1624). Nas razões do presente recurso extraordinário (fls. 183-94), defendese a integração, à base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS não-cumulativas, do valor correspondente às transferências de créditos de ICMS a terceiros pela empresa contribuinte. Destaca-se que: i) como as operações de transferência de créditos de ICMS configuram espécie de alienação (cessão de créditos), seu resultado, por força do art. 195, I, “b”, da CF, deve ser incluído na base de cálculo das contribuições PIS/COFINS, nos termos da legislação de regência; ii) é inaplicável ao presente caso a imunidade consagrada no art. 149, § 2º, da Carta Constitucional, por se restringir às contribuições previstas no seu caput, em que não incluídas a COFINS e a contribuição ao PIS, previstas respectivamente nos arts. 195 e 239 da CF; e iii) o art. 150, § 6º, da Magna Carta subordina o reconhecimento de crédito presumido à existência de lei específica e, portanto, ao princípio da legalidade. E ainda: as exonerações interpretativas afrontam o comando constitucional (art. 195, caput) de que a atividade (seguridade social) será financiada por toda a sociedade. Nessa linha propugna-se a legitimidade da “inclusão na base das contribuições ao PIS/COFINS das quantias decorrentes da transferência do saldo credor de ICMS a terceiros” (fl. 194), nos termos dos arts. 155, § 2º, X; 149, § 2º, I; 150, § 6º; e 195, caput e I, “b”, da Constituição da República. A recorrida, nas contrarrazões ao recurso extraordinário (fls. 229-50), defende o não conhecimento e o não provimento do recurso. Pontua que a controvérsia diz com a “inexigibilidade da COFINS sobre a transferência a terceiros de créditos de ICMS apurados em operações de exportação”, e que, RE 606107 enquanto o TRF4 concluiu que o PIS e a COFINS não incidem sobre os créditos de ICMS obtidos em razão do benefício fiscal de que trata o art. 25 da LC 87/96, a recorrente se limita a defender a tese contrária forte no princípio da legalidade e na compreensão de que as exonerações interpretativas afrontam o comando constitucional de que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, com mera reprodução, quanto ao art. 155, § 2º, X, “a”, da Lei Maior, das “informações prestadas pela Delegacia da Receita Federal em Novo Hamburgo/RS. Daí reputar incólumes praticamente todos os fundamentos esgrimidos no acórdão recorrido, a atrair, deficiente a fundamentação, as Súmulas 283 e 284/STF. Quanto ao mérito recursal, pugna pelo desprovimento do extraordinário, na esteira da jurisprudência uníssona no âmbito da 4ª Região, afirmando incólumes os preceitos constitucionais invocados. Inadmitido na origem o recurso especial (fls. 252-3), foi negado provimento pelo STJ ao agravo interposto (fl. 256). Admitido o recurso extraordinário (fl. 254), vieram os autos a este Tribunal. A minha antecessora, Ministra Ellen Gracie, manifestou-se pela existência de repercussão geral da matéria (fl. 259), reconhecida pela Corte (fls. 260-64). O Ministério Público Federal, em parecer da lavra do Subprocurador-Geral da República Rodrigo Janot Monteiro de Barros, oficia no sentido do não provimento do recurso. Aponta que “ao definir a base de cálculo das contribuições para o PIS/COFINS, a Constituição adotou conceitos técnicos contábeis (receita ou faturamento), o que não autoriza ao legislador federal extrapolá-lo, dentro de sua competência tributária, com o fim de ampliar a conceituação de institutos constitucionais, para neles fazer inserir elementos destinados a lhe propiciar maior arrecadação” (fl. 274). Registra que “a EC nº 20/98, ao ampliar a base de incidência do PIS/COFINS no art. 195, I, b, da Constituição Federal, para abranger a receita, não significou deva tributar todo lançamento independentemente da classificação contábil”, sustentando que em qualquer hipótese a receita e o faturamento, para serem tributados, devem constituir riquezas reveladoras de capacidade contributiva, e que RE 606107 os créditos de ICMS recolhidos nas operações anteriores não compõem o patrimônio da empresa nem constituem receita própria ou faturamento, enquanto meras receitas escriturais que reverterão após aos cofres dos Estados e do Distrito Federal. Ressalta ainda a peculiaridade de a mercadoria, na espécie, ser destinada ao exterior: “Nesse caso, o art. 155, § 2º, X, `a´, da CF, com a redação conferida pela EC nº 42/2003, consagra o princípio do país de destino que regula, em matéria de tributos indiretos, as operações internacionais de bens e serviços, com a finalidade de que a tributação ocorra no país importador, exonerando-se, portanto, as imposições no país de origem, para que não haja ‘exportação de impostos’.” (Fls. 271-7). É o relatório. A Senhora Ministra Rosa Weber (Relatora): Trata-se de recurso extraordinário interposto pela União contra acórdão da 2ª Turma do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região que, em Mandado de Segurança impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal em Novo Hamburgo/RS, no qual concedida a ordem para assegurar à impetrante o direito de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS o valor relativo aos créditos de ICMS transferidos a terceiros, desproveu a apelação e o recurso de ofício sob o fundamento de que as contribuições PIS e COFINS “não incidem sobre os créditos de ICMS obtidos em razão do benefício fiscal de que trata o art. 25 da LC 87/96, porquanto não constituem receitas, mas custo recuperável sob a forma de compensação ou restituição”. Configurada, portanto, a hipótese do art. 102, III, “a”, da Constituição da República. Os dispositivos constitucionais que a União reputa violados - arts. 155, § 2º, X, 149, § 2º, I, 150, § 6º, e 195, caput e inciso I, “b” -, foram objeto de exame durante a discussão do feito nas instâncias anteriores. Logo, satisfeito o requisito do prequestionamento. A repercussão geral da matéria, por sua vez, não apenas foi suscitada em preliminar no recurso extraordinário ora trazido a julgamento (item Da Repercussão Geral, à fl. 184 dos autos), como restou reconhecida por esta Corte no âmbito do Plenário Virtual, em 1º de julho de 2010. Presentes os demais requisitos extrínsecos de admissibilidade, o recurso está apto a ter o seu mérito analisado. A União busca reverter o acolhimento da pretensão do contribuinte, empresa exclusivamente exportadora, de não ter de lançar, na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS não cumulativas, o valor obtido na transferência de créditos de ICMS a terceiros. RE 606107 Dita pretensão foi acolhida nas instâncias anteriores por mais de um fundamento, a saber: i) pelos limites do conceito de receita; ii) pela imunidade das receitas decorrentes de exportação frente às contribuições sociais e interventivas; e iii) pela própria imunidade das operações de exportação perante o ICMS. Há, efetivamente, diversos enfoques para o deslinde da controvérsia, sendo que todos convergem para a mesma solução. Nenhum deles, contudo, diz respeito à concessão de benefícios fiscais, de modo a ensejar a invocação do art. 150, § 6º, da Carta de 1988, que preceitua, verbis: “ Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17/03/93) Esse dispositivo se aplica à concessão de benefícios fiscais, o que pressupõe a disposição, pelo ente político, do poder de tributar. Não diz respeito à delimitação do poder impositivo, fruto da interpretação dos dispositivos que atribuem competências tributárias e daqueles que estabelecem imunidades. A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem (arts. 149, § 2º, I, e 155, § 2º, X, RE 606107 “a”, da CF). Em ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador tributário. Descabida, portanto, a invocação do art. 150, § 6º, da Constituição da República. Nesse diapasão, cabe destacar que esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade. A corroborar tal compreensão, mutatis mutandis, reproduzo excertos, a principiar pelo acórdão proferido ao julgamento do recurso extraordinário nº 217233, no âmbito da 1ª Turma desta Casa, no qual o Ministro Ilmar Galvão, Relator do feito, culmina por aditar seu voto, a fim de acompanhar a fundamentação trazida à baila pelo Ministro Sepúlveda Pertence, Redator para o acórdão: "EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de educação, sem fins lucrativos (fundação autárquica mantenedora de universidade federal) (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais. ... O SR. MINISTRO SEPÚLVEDA PERTENCE: ... De resto, ainda mantenho reservas - que deixei entrevistas na ADIn 1802, de 27.08.98 -, quanto à validade de limitações materiais impostas por lei - ainda que lei complementar - às regras constitucionais de imunidade tributária. Não obstante, estou em que o entendimento do acórdão conforme ao do precedente anterior à Constituição - é o que se afina melhor à linha da jurisprudência do Tribunal nos últimos tempos, decisivamente inclinada à interpretação RE 606107 teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram as limitações ao poder de tributar. São exemplos marcantes dessa tendência a aplicação liberal que a Casa tem dado à imunidade de livros, jornais e periódicos (v.g., RE 141441, Pleno, 04.11.87, Sanches, RTJ 126/216; ERE 104563, Pleno, 09.06.93, Néri, RTJ 151/235), assim como à do papel destinado à sua impressão (RE 174476, Pleno, 26.09.96, M. Aurélio; RE 203859, Pleno, 17.12.96, Corrêa). Também expressivo dessa mesma orientação é a decisão que alçou, não apenas a imunidade recíproca dos entes estatais, mas também as imunidades tributárias do art. 150, VI, b e c, à dignidade de limitações ao poder de reforma da Constituição, em razão da relevância dos direitos e liberdades fundamentais a cuja proteção estão votadas. Na ocasião, em meu voto - o primeiro a ampliar no ponto a procedência da arguição - ADIn 939, 15.12.93, Sanches, RTJ 151/756, 821 - acentuei: ... Parece clara a sintonia desses julgados com extratos doutrinários que vale ressaltar, porque reduzem à dimensão marcada pela teleologia do instituto da imunidade tributária a norma do art. 150, § 2º, CF, onde o recurso pretende alicerçar-se. “A norma constitucional” - quando se refere às “rendas relacionadas à finalidades essenciais da entidade” - observa Luciano Amaro (in Ives Gandra (coord), Imunidades Tributárias, CEU/RT, 1998, p. 143/51) - “atém-se à destinação das rendas da entidade, e não à natureza destas” (...): “independentemente da natureza da renda, sendo esta destinada ao atendimento da finalidade essencial da entidade, a imunidade deve ser reconhecida”. “Seria um dislate” - explica - “supor que ‘rendas relacionadas com as finalidades essenciais’ pudesse significar, restritivamente, rendas produzidas pelo objeto social da entidade. Frequentemente, o entendimento do objeto social é RE 606107 motivo para despesas e não fonte de recursos. Fosse aquele o sentido, qualquer fonte de custeio da entidade que não derivasse dos próprios usuários de seus serviços ficaria fora do alcance da imunidade”. “Seria atribuir incoerência ao Texto Constitucional” acentua na mesma linha o douto Aires Bernadino (Ives Gandra, Coord, op. cit, p. 151, 171) - “imaginar que ele tenha criado expressamente uma imunidade (a das rendas das entidades de assistência social) impossível de ser aplicada. Se for inviável à manutenção da imunidade o fato de virem a ser prestados serviços (ou obtidas rendas, de qualquer natureza), então o preceito imunitório é vazio, inaplicável, destituído de valor e de razão. A isso levará interpretação não teleológica e que despreze exegese sistemática do § 4º do art. 150”. O que assim se afirma - sem réplica consistente - da imunidade aos impostos incidentes ou calculados sobre as rendas advindas da exploração do patrimônio das instituições consideradas, igualmente é de asserir, por óbvio, dos que incidem sobre o patrimônio gerador dessas mesmas rendas. Estão acordes - afora o referido precedente da Casa (RE 97708) - autores de tomo que enfrentaram o problema específico. ... Supondo desnecessário repisar outros argumentos e invocar mais autoridades, entendo correta a decisão recorrida.” ... Peço vênia ao eminente Relator para conhecer do RE e lhe dar provimento: é o meu voto. ... VOTO (ADITAMENTO AO VOTO) O SENHOR MINISTRO ILMAR GALVÃO - (Relator): Senhor Presidente, em alguns dos precedentes trazidos à colação pelo eminente Ministro Sepúlveda Pertence, já havia votado em sentido contrário ao entendimento manifestado neste caso, plenamente convencido de seu desacerto, convicção RE 606107 que restou reforçada pelo excelente voto que S. Ex.ª acaba de proferir. Mantenho, entretanto, aberta a divergência, tão-somente, para que não venhamos a ser privados do acórdão que ao autor do voto vitorioso caberá elaborar." (RE 217233, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 14/08/2001, DJ 14-092001 PP-00062 EMENT VOL-02043-03 PP-00612)” (destaquei) Por seu turno, trazendo à lume diversos julgados desta Casa, registra o Ministro Gilmar Mendes, na qualidade de Relator do recurso extraordinário nº 474132, julgado por este Tribunal Pleno, que "o Tribunal sempre adotou uma interpretação teleológica do enunciado normativo" concernente a imunidades constitucionais, bem como, em tal assentada, encampou a Corte posição de que "possível extrair da Constituição Federal de 1988 clara orientação normativa no sentido da desoneração da atividade exportadora, com a finalidade de aumentar a competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional", verbis: "EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Contribuições sociais. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF). 3. Imunidade. Receitas decorrentes de exportação. Abrangência. 4. A imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição, introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e receita. 6. Vencida a tese segundo a qual a interpretação teleológica da mencionada regra de imunidade conduziria à exclusão do lucro decorrente das receitas de exportação da hipótese de incidência da CSLL, pois o conceito de lucro pressuporia o de receita, e a finalidade do referido dispositivo constitucional seria a desoneração ampla das RE 606107 exportações, com o escopo de conferir efetividade ao princípio da garantia do desenvolvimento nacional (art. 3º , I, da Constituição). 7. A norma de exoneração tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição também não alcança a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), pois o referido tributo não se vincula diretamente à operação de exportação. A exação não incide sobre o resultado imediato da operação, mas sobre operações financeiras posteriormente realizadas. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” ... "Não obstante o fato de que, em alguns julgados, este Supremo Tribunal Federal tenha adotado uma interpretação ampliativa das imunidades, de modo a abarcar fatos, situações ou objetos a priori não abrangidos pela expressão literal do enunciado normativo, e, em outros, tenha excluído da regra desonerativa algumas hipóteses fáticas, por intermédio de uma interpretação que se poderia denominar de restritiva, é indubitável que, em todas essas decisões, a Corte sempre se ateve às finalidades constitucionais às quais estão vinculadas as mencionadas regras de imunidade tributária. Tanto para ampliar o alcance da norma quanto para restringi-lo, o Tribunal sempre adotou uma interpretação teleológica do enunciado normativo. No sentido da interpretação ampliativa (ampliação teleológica), destacam-se os seguintes julgados: RE 221.239/SP, Rel. Ellen Gracie. DJ 06.08.2004, em que esta Corte entendeu que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF/88 também abrangeria os álbuns de figurinha ; RE 221.395, Rel. Marco Aurélio, DJ 21.05.2000, no qual foi declarado que os imóveis utilizados como escritório e residência de membros de instituições de educação e de assistência social estariam inseridos na regra desonerativa do art. 150, VI, c, § 4º, da CF/88; RE 144.900, Rel. Ilmar Galvão, DJ 26.09.1997, em que se definiu que a mencionada regra de imunidade também alcançaria as RE 606107 rendas obtidas pela instituições de assistência social mediante a cobrança de estacionamento de veículos em área interna da entidade; RE 116.188/SP, Rel. Sydney Sanches, DJ 16.03.1990, no qual se entendeu que a prestação de serviços de diversão pública por entidades de assistência social gozaria de imunidade tributária. ... Isso porque as regras de imunidade tributária - embora imediatamente prescritivas, impondo aos entes federativos um dever de abstenção legislativa - têm por escopo a consecução de determinadas finalidades ou a preservação de certos valores consagrados no texto constitucional. E somente à luz dessas finalidades e valores, elas devem ser interpretadas. A regra de imunidade não se afigura apenas como simples óbice à imposição de um gravame tributário, mas como a exclusão de uma determinada atividade, situação ou objeto do âmbito da tributação, com vistas ao atendimento de um escopo constitucional. Nesse sentido o magistério de José Souto Maior Borges: "Sistematicamente através da imunidade resguardam-se princípios, ideias-força ou postulados essenciais ao regime político. Consequentemente, pode-se afirmar que as imunidades representam muito mais um problema do direito constitucional do que um problema de direito tributário. (...) Analisada sob o prisma do fim, objetivo ou escopo, a imunidade visa a assegurar certos princípios fundamentais ao regime, a incolumidade dos valores éticos e culturais consagrados pelo ordenamento constitucional positivo e que se pretendem manter livres das interferências ou perturbações da tributação (...) A imunidade, diversamente do que ocorre com a isenção, não se caracteriza como regra excepcional frente ao princípio da generalidade do tributo" (BORGES. José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo: RE 606107 Sugestões Literárias, 1980, p. 184-185). Por conseguinte, na definição do conteúdo semântico de um enunciado normativo que veicule uma imunidade tributária, deve-se perquirir sobre a finalidade constitucional que deu ensejo à sua instituição. Somente por intermédio desse esforço interpretativo, é possível definir se determinado fato está ou não excluído da competência impositiva de determinado ente. Revela-se, pois, impróprio afirmar-se genericamente que as imunidades sempre deverão ser interpretadas de forma ampla ou restrita. Apenas em relação às normas constitucionais que atribuem competência tributária e às normas legais que instituem isenções pode-se afirmar peremptoriamente que a interpretação constitucionalmente adequada é a restritiva ou a literal. As primeiras, por constituírem restrições à liberdade e à propriedade do cidadão. E as segundas, por se caracterizarem como regras excepcionais frente ao princípio da generalidade do tributo (BORGES, José Souto Maior, op. cit., p. 185). Assim, a admissão de uma interpretação ampla das normas de imunidade dependerá do contexto normativo e das circunstâncias do caso. Também devem ser ponderadas as finalidades e os princípios que a regra desonerativa busca resguardar com outros princípios e interesses também consagrados no texto constitucional. A adoção, por esta Corte, de uma interpretação teleológica das normas de imunidade tributária se extrai facilmente da leitura das ementas dos seguintes julgados: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, D, DA CF/88. "ÁLBUM DE FIGURINHAS". ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e RE 606107 de comunicação, bem como facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação. 2. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido (RE 221.239/SP, Rel. Ellen Gracie, DJ 06.8.2004). "IMUNIDADE TRIBUTARIA. LIVRO. CONSTITUIÇÃO, ART. 19, INC. III, ALINEA 'D'. EM SE TRATANDO DE NORMA CONSTITUCIONAL RELATIVA AS IMUNIDADES TRIBUTARIAS GENERICAS, ADMITE-SE A INTERPRETAÇÃO AMPLA, DE MODO A TRANSPARECEREM OS PRINCÍPIOS E POSTULADOS NELA CONSAGRADO . O LIVRO, COMO OBJETO DA IMUNIDADE TRIBUTARIA, NÃO E APENAS O PRODUTO ACABADO, MAS O CONJUNTO DE SERVIÇOS QUE O REALIZA, DESDE A REDAÇÃO, ATÉ A REVISÃO DE OBRA, SEM RESTRIÇÃO DOS VALORES QUE O FORMAM E QUE A CONSTITUIÇÃO PROTEGE (RE 102.141/RJ. Rel. Carlos Madeira. DJ 29.11.1985). No tocante ao estímulo às exportações, entendo razoável a sua admissão como diretriz decorrente do art. 3º, I, da Constituição, que estabelece como um dos objetivos da República Federativa do Brasil a garantia do desenvolvimento nacional. É possível extrair da Constituição Federal de 1988 clara orientação normativa no sentido da desoneração da atividade exportadora, com a finalidade de aumentar a competitividade RE 606107 dos produtos brasileiros no mercado internacional. Nesse particular, cabe observar, sobretudo, as regras contidas nos arts. 153, § 2º, III, e 155, § 2º, X, da Constituição, que impedem a incidência do IPI e do ICMS sobre os produtos industrializados destinados ao exterior." (RE 474132, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 12/08/2010, DJe-231 DIVULG 30-11-2010 PUBLIC 01-12-2010 EMENT VOL-02442-01 PP-00026)” (destaquei) Igualmente representativo da jurisprudência consagrada nesta Suprema Corte, no que diz com a técnica de interpretação das imunidades constitucionais, o voto do Ministro Celso de Mello, na relatoria do agravo regimental no recurso extraordinário nº 327414, cujos fundamentos transcrevo: “Com efeito, como já enfatizado na decisão ora agravada, a controvérsia constitucional suscitada na presente causa põe em evidência a discussão em torno da abrangência normativa da imunidade tributária a que se refere o art. 150, VI, “d”, da Constituição da República. Devo registrar, neste ponto, conforme já destaquei no ato decisório ora impugnado, que dissinto, respeitosamente, da orientação majoritária que tem sido observada, no tema em análise, pela jurisprudência desta Suprema Corte. É que, embora vencido no julgamento do RE 203.859/SP, ocasião em que o Supremo Tribunal Federal consagrou entendimento restritivo a propósito da matéria em causa, sustento - com fundamento em autorizada lição doutrinária (HUGO DE BRITO MACHADO, “Curso de Direito Tributário”, p. 248, item n. 3.12, 20ª ed., 2002, Malheiros; ROQUE ANTONIO CARRAZZA, “Curso de Direito Constitucional Tributário”, p. 681, item n. 4.4.3, 17ª ed., 2002, Malheiros; REGINA HELENA COSTA, “Imunidades Tributárias”, p. 192, item n. 2.4.5, 2001, Malheiros, v.g.) - a possibilidade de interpretação extensiva do postulado da imunidade tributária, na hipótese prevista no art. 150, VI, “d”, RE 606107 da Constituição da República, considerando, para esse efeito, a própria teleologia da cláusula que impõe, ao Estado, essa específica limitação constitucional ao poder de tributar. É preciso ter presente, na análise do tema em exame, que a garantia da imunidade estabelecida pela Constituição republicana brasileira, em favor dos livros, dos jornais, dos periódicos e do papel destinado à sua impressão (CF, art. 150, VI, “d”), reveste-se de significativa importância de ordem político-jurídica, destinada a preservar e a assegurar o próprio exercício das liberdades de manifestação do pensamento e de informação jornalística, valores em função dos quais essa prerrogativa de índole constitucional foi conferida, instituída e assegurada. ... O instituto da imunidade tributária não constitui um fim em si mesmo. Antes, representa um poderoso fator de contenção do arbítrio do Estado, na medida em que esse postulado fundamental, ao inibir, constitucionalmente, o Poder Público no exercício de sua competência impositiva, impedindo-lhe a prática de eventuais excessos, prestigia, favorece e tutela o espaço em que florescem aquelas liberdades públicas." (RE 327414 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 07/03/2006, DJe-027 DIVULG 1102-2010 PUBLIC 12-02-2010 EMENT VOL-02389-03 PP-00635 RTJ VOL-00216- PP-00513)” (destaques no original) Ressalto, igualmente, os fundamentos do voto-vista proferido pelo Ministro Moreira Alves, ao exame do agravo regimental no recurso extraordinário nº 205355, na parte em que analisa a interpretação constitucional das imunidades tributárias: "1. Pedi vista destes autos em virtude de diversos aspectos relevantes que têm sido objeto da controvérsia que grassa na doutrina e na jurisprudência sobre o tema nele versado: o alcance do § 3º do artigo 155 da Constituição Federal, no caso em sua redação originária, no que diz respeito a saber se a RE 606107 vedação nele contida abrange, ou não, a contribuição representada pelo FINSOCIAL. ... Para tomar-se partido na controvérsia a que aludi de início, é mister que se enfrentem três questões: a)- esse dispositivo trata de imunidade? b)- que alcance tem o termo “tributo” aí empregado? c)- qual o sentido da frase “nenhum outro tributo incidirá sobre operações relativas a energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do País” que nele se encontra? Passo a examinar cada uma dessas questões. ... 5. Mais complexa é a terceira questão: qual o sentido, no § 3º do artigo 155, da frase “nenhum outro tributo incidirá sobre operações relativas a energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do País”? Tenho como correta a crítica que a Professora Misabel Dersi faz, na atualização do livro de Aliomar Baleeiro (“Direito Tributário Brasileiro”, 11ª ed., p.530, Forense, Rio de Janeiro, 1999), à interpretação estritamente apegada à letra da Constituição e que, em resumo, é a que se segue. Se interpretado literalmente o texto constitucional em exame, essa interpretação restringiria a imunidade em causa aos tributos a que a Carta Magna expressamente aludisse a “operações” como sendo o núcleo material possível de sua hipótese de incidência, o que alcançaria apenas dois: o ICMS e o IOF. Sucede, porém, que, se assim fosse, a imunidade não teria razão de ser, pois dela o ICMS já está excluído, e, de outra parte, o IOF, por adstringir-se a operações de crédito, câmbio e seguros ou títulos e valores mobiliários, não estaria em causa. Ademais, não haveria também razão para que os impostos de importação e de exportação estivessem excluídos dessa imunidade, certo como é que eles, tecnicamente, não incidem sobre operações, mas, sim, respectivamente, sobre os fatos da entrada de produtos estrangeiros no território nacional e da saída de RE 606107 produtos nacionais ou nacionalizados do território brasileiro. De outra parte, tratando-se, como se trata, de imunidade e não de isenção, não se aplica o disposto no artigo 111, II, do Código Tributário Nacional, que impõe a interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção. Para a exegese da imunidade, como instituto constitucional que é, podem ser utilizados todos os métodos empregados na interpretação dos textos constitucionais, e, assim, sem se deixar de lado a exegese literal ou gramatical porque a interpretação não deve ultrapassar os limites do conteúdo significativo das palavras da norma, há de se usar necessariamente da interpretação lógica, onde, na hermenêutica constitucional, avulta o valor do elemento teleológico. Ora, é manifesto que a finalidade a que visa a Constituição com essa imunidade é a de evitar que haja excessiva oneração fiscal desses bens - energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais - que são de vital importância para a economia nacional, e que, assim, teriam seus preços de venda demasiadamente aumentados. Isso decorre até do exame da base de cálculo dos impostos excepcionados pelo § 3º do artigo 155 da Constituição. Com efeito, em se tratando do ICMS, é ela o valor da operação, ou, na falta dele, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; no imposto de importação, quando a alíquota é “ad valorem”, o preço normal que o produto alcançaria em venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País; e no imposto de exportação, igualmente quando a alíquota é “ad valorem”, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. O mesmo, aliás, ocorria com o outro imposto que, na redação originária da Constituição de 1988, estava excluído dessa imunidade, e que era o imposto municipal de vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel, o qual foi extinto pela RE 606107 Emenda Constitucional nº 3/93. Essa finalidade eminentemente econômica, que é a razão de ser da imunidade em causa, será atingida, na extensão necessária para que ela seja efetivamente alcançada, com a interpretação, estritamente técnica, que restrinja o sentido da expressão utilizada pela Constituição - “incidirá sobre as operações relativas a esses bens” - a tributos que tenham como fato gerador qualquer das operações negociais ou não, relativas a esses bens? Não me parece que assim seja. Basta atentar para a circunstância de que o exame de quais seriam os tributos que, por esse critério, seriam alcançados por essa imunidade, para se ver que essa exegese deve ser afastada por tornar a norma constitucional quase inócua. Com efeito, quais seriam eles? Afastados os já excepcionados por ela, os demais impostos municipais e estaduais são apenas os previstos na Constituição e seus fatos geradores não são as operações pertinentes aos bens aludidos no § 3º do artigo 153, o mesmo ocorrendo com os federais nela previstos e com as contribuições de melhoria e as demais contribuições, inclusive as sociais, admitidas como tributos pela Carta Magna. Restariam os impostos federais, as contribuições a que alude o artigo 149 da Constituição e os empréstimos compulsórios que viessem a ser instituídos pela União e as taxas. Mas também com relação a esses tributos, a aplicação dessa imunidade dificilmente poderia ocorrer, tendo em vista que, quanto aos impostos, estão eles sujeitos às restrições do artigo 154, I (vedação à cumulatividade e à utilização do fato gerador ou da base de cálculo próprios dos previstos na Carta Magna) e os impostos excepcionados pelo § 3º do artigo 155 abarcam a quase totalidade de hipóteses de operações (mesmo quando usada essa expressão em sentido impróprio para abarcar a importação e a exportação) que podem ser fatos geradores de tributos dessa natureza, o mesmo se dando, e ainda com mais intensidade, com as taxas por incidirem elas necessária e diretamente sobre a atuação do Estado com relação ao contribuinte, quer por prestação de serviço público específico e divisível, quer por exercício do RE 606107 poder de polícia, e também com as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, por praticamente não poderem ter como fato gerador, em virtude de sua natureza, cada operação relativa a bens. Portanto, livre dessas peias ficariam, apenas, os empréstimos compulsórios que viessem a ser instituídos e que são excepcionais. Tal imunidade teria sido criada para alcançar apenas esse magérrimo saldo? Incidência nesse texto, para se lhe dar sentido realmente útil, não é apenas a determinante do fato gerador do tributo, mas a que, de modo imediato ou mediato, se relacione exclusivamente às operações referentes aos bens em causa. Para finalidade exclusivamente econômica de imunidade concedida pela vital importância desses bens para a economia do País, é de dar-se aos termos que a instituíram significado que, embora não estritamente técnico, lhes permita alcançar plenamente esse fim. Por isso, não tenho dúvida em interpretar esse texto constitucional como abarcando não só a incidência de tributo que incida imediatamente sobre as operações relativas aos bens a que ele se refere, mas também aquele que incida mediatamente sobre elas, como o que tenha como fato gerador a receita exclusivamente decorrente dessas operações, cuja base de cálculo, por ser o valor dessa receita, venha a ser fator de aumento do preço de venda desses bens. Aliás, em matéria de receita, é preciso fazer-se distinção que se me afigura indispensável, principalmente porque, no caso sob exame, se está no terreno da interpretação, que é constitucional, do alcance de imunidade com finalidade exclusivamente econômica, e não no campo de igualdade de fatos geradores para se dizer que o fato gerador “operação” não se confunde com o fato gerador “produto dessa operação”. Há receita que decorre de atos econômicos ou jurídicos de naturezas diferentes e que é fato gerador de tributos diversos dos que têm como fato gerador esses atos singularmente considerados. Mas existe também receita que resulta RE 606107 simplesmente da multiplicidade da prática de atos econômicos ou jurídicos da mesma espécie e que é fato gerador de tributo a par do que tem como fato gerador cada um desses atos. Essa hipótese é a que sucede com relação a tributo que incida sobre operação relativa aos bens em causa e a tributo (como sucede com o FINSOCIAL) que incida sobre a receita bruta, apurada no final de determinado período, da reiteração da prática exclusiva dessa mesma operação, em que a base de cálculo do primeiro - e a base de cálculo é o aspecto econômico do tributo por ser a grandeza mensurável em que ele se assenta - seja o preço da venda e a do segundo seja o somatório desses preços em certo espaço de tempo, que a tanto corresponde economicamente a receita bruta exclusivamente resultante desses preços. Em ambos os casos, há substancialmente a incidência desses tributos sobre essas operações para o efeito econômico a que a imunidade em questão visa a evitar, pois é evidente que ambos acarretam a oneração do preço de venda, uma vez que também o segundo desses tributos permite que a cada operação realizada se saiba a parcela correspondente do tributo que, com as parcelas das outras operações da mesma natureza, virá, ao final do período, constituir a receita bruta dessas operações. Com todas as vênias, não me parece ter sentido que, no tocante a imunidade que tem por fim evitar que se onere o preço de venda de bens vitais à economia do País, se restrinja o seu alcance aos tributos que aumentam o preço de venda de cada uma dessas operações, e se exclua delas os que, por só serem devidos no fim de determinado período pela pluralidade da prática das mesmas operações, ocasionem esse aumento. (…)" (RE 205355 AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 01/07/1999, DJ 08-11-2002 PP-00021 EMENT VOL-02090-04 PP00636 - destaquei) E, ao lado da uníssona compreensão de que, às imunidades constitucionais, aplicável a sistemática teleológica, firma-se nesta Casa jurisprudência pela adoção de modelo interpretativo que, ao perquirir RE 606107 sobre a abrangência do instituto, maximize a eficácia da norma constitucional. Nesse sentido, colho os seguintes precedentes: "DECISÃO IMUNIDADE - ALCANCE - ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA "D", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DISTRIBUIÇÃO DE LIVROS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS -PRECEDENTES - NEGATIVA DE SEGUIMENTO. 1. Discutese, na espécie, se a vedação constitucional ao poder de tributar relativa a "livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão" - artigo 150, inciso VI, alínea "d" - também se estenderia à distribuição de tais bens, ou se a imunidade estaria limitada à produção. 2. Cumpre emprestar à Constituição Federal a máxima eficácia. Confira-se a abrangência da imunidade na ementa do acórdão prolatado quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 174.476-6/SP, ocorrido em 26 de setembro de 1996, em sessão Plenária, do qual fui designado redator: IMUNIDADE - IMPOSTOS LIVROS - JORNAIS E PERIÓDICOS - ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA "D", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. A razão de ser da imunidade prevista no texto constitucional, e nada surge sem uma causa, uma razão suficiente, uma necessidade, está no interesse da sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a produção material e intelectual de livros, jornais e periódicos. O benefício constitucional alcança não só o papel utilizado diretamente na confecção dos bens referidos, como também insumos nela consumidos como são os filmes e papéis fotográficos. O preceito constitucional há de merecer interpretação teleológica. A parte final da norma, ao conter referência a livros, jornais e periódicos, deve ser interpretada de forma integrativa, e não literal, de tal modo que não se pode dizer que somente se configura hipótese de imunidade quando em jogo a confecção dos bens, e não a distribuição destes. Essa óptica redundaria no esvaziamento da regra constitucional que disciplina o tema da maneira mais ampla possível. Nunca é demais relembrar a importância de todos os esforços, por RE 606107 menores ou insignificantes que pareçam ser, voltarem-se à preservação da liberdade e, como corolários, da liberdade de expressão e do acesso à informação. A distribuição dos livros, jornais e periódicos também está abrangida pela imunidade tributária, sob pena de se desconhecer o objetivo precípuo da norma constitucional, que, incansavelmente repito, tem de ser o de verdadeiro estímulo à veiculação de ideias e notícias, tal como inerente ao próprio Estado Democrático de Direito. Nessa toada, registro precedentes anteriores à Carta de 1988, em que a Corte, interpretando texto constitucional de outrora - artigo 19, inciso III, alínea "d", da Emenda Constitucional nº 01/1969 -, cujo conteúdo é de todo semelhante ao atual, consignou a necessidade de se ampliar a compreensão do instituto da imunidade. (...) O Tribunal de origem, por haver enfatizado a necessidade de ampla proteção constitucional à educação, à cultura e à liberdade de comunicação e de pensamento, não divergiu da melhor interpretação conferida à Carta Maior pelo Supremo. 3. Nego seguimento ao extraordinário." (RE 453670, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 27/06/2005, publicado em DJ 10/08/2005 PP-00110 - destaquei) "A linha da jurisprudência desta Corte referente à imunidade tributária está “decisivamente inclinada à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar”. Esta diretriz foi assentada no julgamento pelo Plenário do RE 237.718, rel. Min. Sepúlveda Pertence, por maioria, DJ de 06/09/2001 e consolida posicionamento anterior da Segunda Turma no RE 221.395, rel. Min. Marco Aurélio, unânime, DJ de 12/05/2000, que estendeu esta benesse aos imóveis de entidades religiosas destinados a escritórios, depósito de material e moradia de seus membros." (RE 251772, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 24/06/2003, DJ 29-08-2003 PP-00037 EMENT VOL-02121-17 PP-03487) RE 606107 "Decisão: … A partir da moldura fática delineada no v. acórdão, incontroverso que a recorrente é entidade de educação que possui também caráter assistencial. Ponto incontroverso nos autos, também, é que o imóvel está vago, sem edificação, resultando, para o acórdão recorrido, o seu não enquadramento na definição legal. (fl. 254) Todavia, essa situação fática, por si só, não é suficiente para afastar a imunidade, na esteira da jurisprudência desta Corte, que tem se inclinado à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar.” (AI 674339, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, julgado em 27/02/2013, publicado em DJe-043 DIVULG 05/03/2013 PUBLIC 06/03/2013) Noutro turno, a apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2º, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. Relembro a dicção do preceito constitucional: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Nos termos do art. 155, § 2º, II, “b”, da Carta Constitucional, a não incidência e a isenção nas operações de saída implicam a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Mas, para as exportações – o que aqui sobreleva -, o tratamento é distinto. O art. 155, § 2º, X, “a”, da CF, a um só tempo, imuniza as operações de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. A finalidade desse dispositivo não é evitar a incidência cumulativa RE 606107 do ICMS, mas incentivar as exportações, desonerando, por completo, as mercadorias nacionais do seu ônus econômico e permitindo, dessa forma, que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos. Nessa linha, sujeitar à incidência do PIS e da COFINS os valores auferidos pela transferência dos créditos de ICMS a terceiros significaria vilipendiar a letra e o escopo da imunidade estampada no art. 155, § 2º, X, “a”, da Carta Constitucional. Violar-se-ia a sua letra porque se estaria obstaculizando o integral “aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”, mediante a expropriação parcial dos créditos, na parcela correspondente à carga tributária advinda da incidência das contribuições citadas. Ofender-se-ia o seu escopo porque se estaria chancelando a exportação de tributos, nomeadamente do PIS e da COFINS incidentes sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, cujo ônus econômico fatalmente teria de ser acrescido ao valor das mercadorias oferecidas à venda pelas empresas exportadoras, abalandose, assim, a sua competitividade no âmbito internacional e lesando-se, por consequência, a finalidade última do art. 155, § 2º, X, “a”, da Carta Constitucional: garantir o desenvolvimento nacional e erradicar a pobreza, objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, nos termos do art. 3º, II e III, da Lei Fundamental. Como bem assinalou a Juíza Federal Vânia Hack de Almeida no voto condutor do acórdão recorrido, a inclusão do valor do ICMS na base de cálculo das contribuições “retiraria da imunidade seu pleno alcance [...] estarse-ia dando com uma mão e retirando com a outra” (fl. 147v.). Inviável, portanto, a incidência da COFINS e do PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do art. 155, § 2º, X, “a”, da Constituição de 1988. Com a EC 20/1998, que deu nova redação ao art. 195, inciso I, da Lei Maior, passou a ser possível a instituição de contribuição para o financiamento da Seguridade Social alternativamente sobre o faturamento ou a receita (alínea “b”), conceito este mais largo, é verdade, mas nem por isso uma carta em branco nas mãos do legislador ou do exegeta. Trata-se de um conceito constitucional, cujo conteúdo, em que RE 606107 pese abrangente, é delimitado, específico e vinculante, impondo-se ao legislador e à Administração Tributária. Cabe ao intérprete da Constituição Federal defini-lo, à luz dos usos linguísticos correntes, dos postulados e dos princípios constitucionais tributários, dentre os quais sobressai o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF). Pois bem, o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da CF, não se confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e tributário. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes (adições, deduções e compensações) determinados pela legislação tributária. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Conforme adverte José Antonio Minatel: “há equívoco nessa tentativa generalizada de tomar o registro contábil como o elemento definidor da natureza dos eventos registrados. O conteúdo dos fatos revela a natureza pela qual esperase sejam retratados, não o contrário”.1 Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do conceito de receita pública: Receita pública é a entrada que, integrando-se no 1 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 244. RE 606107 patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.2 Ricardo Mariz de Oliveira especifica ser a receita “algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio”, constituindo um “dado positivo para a mutação patrimonial”.3 O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera, de modo algum, receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2º, X, “a”, da Constituição Federal. Nessa senda, José Antônio Minatel assinala que, na imensa maioria dos casos de recuperação de custos ou despesas, não resta configurada receita tributável, haja vista que: … seu efeito econômico é de mera recomposição do patrimônio anteriormente desfalcado, ou recomposição da mesma disponibilidade preexistente, não caracterizando nova riqueza auferida, tampouco é proveniente de remuneração de esforço, direito ou atividade […] A recuperação de custo ou despesa pode ser equiparada aos efeitos da indenização, pela similitude no caráter de recomposição patrimonial, guardadas as demais peculiaridades que tipificam os demais eventos.4 O modo de aproveitamento dos créditos é irrelevante para a sua qualificação como receita tributável. Em qualquer caso, trata-se de mera recuperação do montante pago a título de ICMS nas operações antecedentes, cuja finalidade é simplesmente desonerar a empresa 2 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 126.OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de receita como hipótese de incidência das contribuições para a seguridade social (para efeitos da COFINS e da contribuição ao PIS). IOB-Repertório de Jurisprudência: tributário, constitucional e administrativo. n. 1, jan. 2001.p. 30.MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 218-9. RE 606107 exportadora do seu ônus econômico e, assim, evitar a nociva “exportação de tributos”. Ainda que os valores do ICMS acumulado e transferido a terceiros fossem enquadrados como receita, não poderiam ser considerados na base de cálculo das contribuições PIS e COFINS porque o art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, aplicável a todas as contribuições sociais, inclusive às de seguridade social, imuniza as receitas decorrentes de exportação, nestes termos: “ Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. […] Parágrafo incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 11/12/2001: § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;” Noutras palavras, as receitas advindas da cessão a terceiros, por empresa exportadora, de créditos do ICMS são imunes, por se enquadrarem como “receitas decorrentes de exportação”. Com efeito, adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1º, da LC 87/1996, verbis: “Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000) § 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por RE 606107 estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento: I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito”). Como a cessão do crédito só se viabiliza em função da exportação e, além disso, está vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas devem ser qualificadas como decorrentes da exportação para fins de aplicação da imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal. Este, aliás, foi um dos fundamentos da sentença concessiva da segurança prolatada pela Juíza Federal Karine da Silva Cordeiro, que afirmou: ... “a efetiva alteração patrimonial positiva da empresa se dá no momento da exportação, pois é nesse momento que ela adquire o direito de dispor do crédito de ICMS nas formas preconizadas no art. 25 da LC 87/96. Após, ao transferir o crédito para terceiros, o seu patrimônio permanecerá inalterado, porquanto não haverá ingresso de novos recursos, mas, tão-somente, a realização do crédito. [...] o direito de manter e aproveitar o crédito de ICMS trata-se de exceção conferida às operações de exportação” (fl. 85). Conclui-se que, ao reconhecer a ilegitimidade da incidência das contribuições PIS e COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos pela transferência a terceiros de créditos de ICMS, o acórdão recorrido de modo algum ofende os artigos 149, § 2º, I, 155, § 2º, X, “a”, e 195, caput e inciso I, “b”, da Constituição. Está, sim, dando-lhes aplicação, razão pela qual deve ser mantido. Isso posto, conheço do recurso extraordinário da União, mas negolhe provimento, assentando a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS. Recurso extraordinário conhecido e não provido. RE 606107 Aos recursos sobrestados, que aguardam a análise da matéria por esta Corte, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC. 22/05/2013 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 606.107 RIO GRANDE DO SUL VOTO O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI - Senhor Presidente, quando essa matéria foi colocada à consideração do Superior Tribunal de Justiça, para que lá fosse examinado, do ponto de vista da legislação infraconstitucional, chegou-se à conclusão - e essa acabou sendo uma jurisprudência pacífica - exatamente idêntica à que chegou agora o voto da Ministra Rosa Weber. Eu mesmo tive oportunidade de acompanhar esse entendimento. Portanto, do ponto de vista infraconstitucional, não há nenhuma ilegalidade no entendimento de que o aproveitamento do crédito de ICMS, nessas circunstâncias, não é receita decorrente de operação sujeita à incidência do PIS e COFINS. Agora, olhando a questão do ponto de vista constitucional, eu chego à mesma conclusão. A interpretação dada pelo acórdão recorrido não ofende qualquer norma da Constituição. Pelo contrário, dá concretude à cláusula constitucional do artigo 155, § 2º, inciso X, que assegura ao exportador o direito a aproveitamento do montante do ICMS cobrado nas operações anteriores a da exportação, aproveitamento que se dá, entre outros modos, mediante transferência dos correspondentes créditos a terceiros, a outros sujeitos passivos do mesmo Estado, segundo a Lei Complementar nº 87/96, artigo 25, § 1º, inciso II. De modo que o meu voto é acompanhando o voto da Relatora. 22/05/2013 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 606.107 RIO GRANDE DO SUL VOTO O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhor Presidente, egrégio Plenário, ilustre representante do Ministério Público, senhores advogados e estudantes aqui presentes. Senhor Presidente, eu tive também a honra de participar do Superior Tribunal de Justiça exatamente na mesma Turma a que pertenceu o meu eminente Colega Teori Zavascki, e, lá, sob o ângulo infraconstitucional, também esposamos esse entendimento. Não só por isso, mas restaria muito pouco a dizer diante do brilhantismo do voto da Ministra Rosa Weber, que esgotou o tema, com bastante singularidade, e das manifestas sustentações orais empreendidas da tribuna, tanto pela Fazenda Pública, quanto pelo advogado particular. Mas eu apenas queria fazer pequenas digressões coloquiais, Senhor Presidente, para demonstrar talvez quão assimilável seja esse resultado. Não é do desconhecimento de quem quer que atue no âmbito tributário que o regime de exportação tem um tratamento privilegiado. No Superior Tribunal de Justiça nós tivemos, durante anos, exatamente uma discussão sobre o denominado crédito-prêmio do IPI. E havia também, com relação a esse crédito-prêmio, algumas inserções nesse tema do aproveitamento. Em segundo lugar, a pretensão do particular encontra previsão expressa na Constituição, em dois dispositivos específicos: no artigo 149, § 2º, que exime as receitas de exportação da incidência das contribuições sociais; e no artigo 155, inciso X, "a", que, num sistema de integração normativa - aqui relembrado pelo Ministro Teori Zavascki -, vem ao encontro exatamente da Lei Complementar nº 87/96, que, no seu artigo 25, complementa o inciso X, alínea "a" - que regula exatamente as operações que se destinam ao exterior -, ressaltando que é assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. RE 606107 E, como bem explicitou o nobre advogado, essas operações anteriores não são as operações de exportação, são aqueles créditos de ICMS que ele tem anteriormente à realização da exportação, através da aquisição de insumos etc. E, como bem se destacou, se esse crédito, pelo princípio da não cumulatividade, não é receita, por que esse outro, principalmente no regime privilegiado da exportação, há de ser considerado receita e tributado? Então a própria lei complementar veio taxativamente e integrou esses cânones constitucionais, permitindo esse aproveitamento do crédito, mediante a transferência a terceiro desses créditos remanescentes. A Ministra Rosa Weber teve oportunidade de destacar, no seu longo voto, a posição uníssona da doutrina no sentido de que esse crédito que é repassado, pelo que ele é compensado através da transferência, não significa evidentemente nenhuma receita, isso é ressarcimento de custo e não se inclui no conceito de receita, que já foi há muito estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal. Eu também cito, aqui, en passant, uma doutrina semelhante àquela que chega à mesma conclusão da Ministra Rosa Weber. Mas o mais importante, no meu modo de ver tudo isso, é que nós sabemos que, no âmbito tributário, a imunidade pode até ter uma interpretação extensiva, como mais ou menos essa a que Vossa Excelência se referiu em relação às operações de exportação e esses consectários, esses acessórios em relação à operação de exportação. Agora, a pretensão da Fazenda é uma pretensão que ou deriva de uma analogia que não pode criar tributação, ou de uma interpretação extensiva que não pode criar tributação. E o próprio fisco, para efeito de expungir qualquer dúvida - isso que me pareceu extremamente importante -, na Lei Federal nº 9.718, o art. 3º dispõe: Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (...) § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita RE 606107 bruta: (...) V - a receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar n o 87, de 13 de setembro de 1996." E também concordo com o eminente advogado quando afirma que essas normas ulteriores são normas interpretativas e, portanto, contemporâneas à lei interpretada, porque, no cenário federal, surgiram duas leis específicas para expungir qualquer dúvida sobre essa posição muito bem adotada pela Ministra Rosa Weber. A Lei nº 10.637/2002, quando trata da cobrança não cumulativa do PIS e do PASEP, dispõe no § 3º do art. 1º: "§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: (...) VII - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009)" E repisa essa mesma redação, na Lei nº 10.833/2003, em relação à COFINS. De sorte que, não bastasse a erudição do voto da Ministra Rosa Weber, a quem cumprimento mais uma vez, a própria base legal hoje existente no sistema normativo tributário indica quão acertada é a solução pelo desprovimento do recurso, nos termos do voto da Relatora. 22/05/2013 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 606.107 RIO GRANDE DO SUL ANTECIPAÇÃO AO VOTO O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI: Senhor Presidente, cumprimento a eminente Relatora pelo voto trazido nesta data, mas também não deixo de cumprimentar as belas sustentações formuladas pela Fazenda Pública e pelo advogado dos contribuintes. Inicio, Senhor Presidente, por dizer que eu não vejo, na letra a do inciso X do art. 155 da Constituição, quando, na parte final, se diz que será “assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”, uma imunidade em relação a integrarem ou não esses créditos a receita. O que se está colocando, nesse dispositivo - e veja que o art. 155 se dirige aos Estados, não se dirige à União -, é que esses créditos deverão, por parte daqueles entes da federação, ser assegurados. E dá-se, então, esse direito relativamente às exportações, no sentido de assegurar esses créditos. Qual é a tese que desenvolve a Fazenda? A tese que desenvolve a Fazenda - e procurou explicitá-la, da tribuna, o procurador que fez a sustentação - é que, ao adquirir esses créditos, o exportador já os coloca no preço. Então, ele estaria tendo uma dupla vantagem, ele estaria tendo uma duplicidade de creditamento, porque ele repassa isso no preço do produto da exportação e, depois, numa operação que não é de exportação, numa operação que é interna, ele cede isso a terceiros. E, muito embora, essa cessão a terceiros seja colocada como valor a ser recuperado, e não como receita, isso não isenta esse valor da base de cálculo. Ora, nós estamos a analisar sob a óptica da Constituição, nós não estamos, aqui, a analisar sob a óptica das leis infraconstitucionais. E, sob a óptica da Constituição, eu não vejo vedação de incidência da contribuição sobre o produto dessa cessão. E não vejo - como já disse - pela leitura da RE 606107 letra a referida, que ali haja uma imunidade em relação à contribuição social. Por isso, Senhor Presidente, sem me alongar, porque já se desenha um resultado na linha do não provimento, farei juntar minhas razões por escrito, deixando claro que eu não vejo, nessa operação de cessão a terceiros, na venda desse crédito, operação de exportação. Qual é a operação de exportação que há nessa venda? Não há operação de exportação. Por essas razões e por outras que farei juntar, eu dou provimento ao recurso, pedindo vênia àqueles que já proferiram seus votos. 22/05/2013 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 606.107 RIO GRANDE DO SUL VOTO O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI (RELATOR): Cinge-se a controvérsia a verificar a possibilidade de se fazer incidir a COFINS sobre valores recebidos a título de créditos escriturais de ICMS cedidos onerosamente a terceiros, acumulados em operações e prestações anteriores e não repassados, em razão de a operação seguinte – a destinação de mercadorias para o exterior - ser imune, conforme o art. 155, X, a, da Constituição Federal, o qual estabelece: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.” Como se vê, a partir do texto constitucional, a problemática que se verifica, in casu, ocorre pelo fato de não haver como aproveitar os créditos de ICMS na forma tradicionalmente concebida pelo emprego da não cumulatividade. Para evitar que o contribuinte não suporte a repercussão do imposto proveniente de valores repassados por outros entes da cadeia anterior, os fiscos dos Estados, autorizados na forma prevista pela LC nº 87/96, regulam formas alternativas de aproveitamento desses créditos acumulados. A forma mais comum de se viabilizar o aproveitamento desses créditos acumulados é a cessão onerosa. Ao vender os títulos emitidos (cessão de direitos) o comerciante aufere valores que são contabilizados como valores resgatáveis, ou “a recuperar”. Dessa forma, a importância entra no caixa sem transitar pela conta de receita, conforme já RE 606107 reconhecido na origem. Daí a impossibilidade, no entender do julgado, nesse primeiro momento, de se fazer incidir a COFINS. Verifico que a tese da exclusão dos valores recebidos com a alienação dos créditos de ICMS encontra amparo em dois argumentos centrais: (i) o importe recebido com a venda dos créditos cedidos não traduz um ganho, ou seja, não é receita. Trata-se do ressarcimento do imposto pago por outros entes da cadeia; e (ii) os valores auferidos com os créditos cedidos estariam contemplados pela imunidade que acoberta a operação de exportação, em face da COFINS/PIS e perante o ICMS. Ousamos divergir das conclusões externadas pela Eminente Ministra Rosa Weber, rogando vênia desde já à ilustre Relatora. Em primeiro lugar, vislumbro uma problemática na adoção conjunta dos dois fundamentos acima. Se o importe recebido com a venda dos créditos cedidos a terceiros não é receita, constituindo-se mera recuperação de créditos, como pode estar inserido no conceito de “receita de exportação” e ser, consequentemente, imune à COFINS, na forma do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal? Ou bem tais valores traduzem um ganho e são receitas e, a partir dessa premissa, podemos discutir se são receitas de exportação e, portanto, imunes às contribuições em tela; ou bem não são receitas e não podemos avançar na defesa da tese da imunidade. Feita esta distinção, avançamos sobre o argumento que respaldaria a não incidência, consistente em verificar se os valores auferidos traduzem tão somente um ressarcimento, de modo que, na operação de alienação dos créditos, não se apura um ganho, não havendo, a partir de tal premissa, receita em sentido jurídico. A partir desse entendimento, o valor obtido com a venda seria a recuperação do imposto pago que não era próprio do exportador e, sim, daquele ou daqueles que o antecederam na cadeia. Essa jurisprudência é firme no Superior Tribunal de Justiça, para quem “a transferência de crédito de ICMS para terceiros não dá ensejo à incidência de PIS e COFINS, por não configurar receita, mas sim tributo” (AgRg no REsp 1318196/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe de RE 606107 24/8/12) O entendimento externado no feito, confirmando o posicionamento do precedente acima, se legitima a depender da premissa adotada. Segundo entendo - e essa é a premissa que adoto - a análise do fenômeno econômico que ocorre por trás do cenário narrado no aresto colacionado conduz a conclusão diversa. Ao meu sentir, o entendimento sedimentado no Superior Tribunal de Justiça e adotado pela Ilustre Relatora preteriu um substancial argumento deduzido pela Fazenda Nacional. Não sobrelevou-se o fato de que o expurgo do encargo correspondente ao imposto pago nas operações anteriores se verifica por “dentro”, ou seja, no preço da mercadoria e que, portanto, o valor recebido pelo alienante dos créditos de ICMS é receita nova e não mera recuperação de crédito, apesar de, contabilmente, circular pela conta de “valores a recuperar”. O princípio é básico. O que faz um comerciante toda vez que o processo produtivo revela um custo que não será recuperado? Acresce o custo no preço. E é isso é o que se verifica neste caso. Ao dispor de créditos acumulados, provenientes de imposto pago em operações anteriores, o exportador promove a alienação. Ora, nessa operação haverá uma depreciação com relação ao valor nominal. Obviamente, o deságio é justamente o que anima o interesse do adquirente. Se fosse adquirir os títulos com absoluta identidade com o valor real, o adquirente que compra o crédito para proceder à compensação pagaria logo seus impostos pela via ordinária. O Eminente Ministro Marco Aurélio alertou, em sua manifestação, para a existência dessa diferença a menor (deságio) que se verifica na venda. Ainda que disponha da faculdade de ceder onerosamente os créditos, a compensação não seria completa em virtude do deságio. A faculdade de alienar o imposto pago ainda não seria equivalente ao emprego hodierno da não cumulatividade, que se daria, na compensação, com as saídas. Constata-se que essa versão “artificial” da não cumulatividade, com a qual se pretende eliminar o encargo de operações anteriores sem que ocorra uma compensação, representa, de toda sorte, uma perda. RE 606107 Diante do cenário descrito, é razoável crer que essa perda que descrevemos anteriormente não fique pairando na contabilidade do exportador. É bem de se observar que o exportador não assumirá o ônus aludido. Imaginemos que um comerciante de Porto Alegre possua, em sua escrita, um crédito de cem reais. As mercadorias a serem remetidas para o Uruguai chegam na loja pelo preço de mil reais. O comerciante pretende um lucro de quinhentos reais. Como se dará esta operação? Se vender a mercadoria por mil e quinhentos reais, o comerciante ficará com um lucro de quatrocentos reais (valor da diferença entre entrada e saída menos o imposto). Ocorre que o comerciante mantém sua intenção de lucrar quinhentos reais. Como ele fará isso? Revenderá os produtos por mil e seiscentos reais. Nesse caso, os créditos ainda continuam em conta e serão alienados, com deságio é verdade. Mas, agora, o deságio não será problema, porque o custo já terá sido resgatado. A venda do crédito representará um ganho real. Em outras palavras, ao adquirir a mercadoria, o contribuinte adquire o bem que será exportado e o crédito das operações anteriores. Ambos formam um preço único que será repassado ao adquirente com a venda. O preço de venda compõe repasse do custo direto da mercadoria mais o repasse do ônus das operações anteriores (crédito) e o lucro. Pela impossibilidade de fazer com que a venda seja equivalente à compensação tradicionalmente operada com a não cumulatividade, por força do deságio, que torna a operação atraente para o adquirente, o comerciante opta por não absorver o impacto da não utilização dos créditos. Ele repassa, ou seja, ele “vende o crédito” junto com a mercadoria. Na lógica concebida no acórdão do Superior Tribunal de Justiça colacionado, o qual externa entendimento sedimentado por esta Corte, o contribuinte registra a perda e depois se recupera com a alienação. O raciocínio está perfeito, partindo da premissa de que houve uma perda inicial. Se há uma perda e depois um ganho, não há acréscimo. Não há acréscimo, não há receita, não há COFINS. A sequência se harmoniza. O RE 606107 problema é que esse cenário não se confirma do ponto de vista econômico. Em nenhum momento o contribuinte registra a perda. A não cumulatividade não utilizada se desloca para o preço. No ato da venda são simultâneos a perda e o resgate. Quando parte para a alienação, o contribuinte já está no equilíbrio e o que sobrevier é lucro. Agora temos ganho, temos receita e temos COFINS. Se não houver o que recuperar, se entrar em caixa, é porque se acresceu um valor ao patrimônio. O resultado da cessão onerosa é receita no sentido jurídico da acepção, uma vez que chega aos cofres do comerciante como acréscimo e pelo exercício de seu objeto social. Firmado o entendimento de que os valores decorrentes da alienação dos créditos de ICMS são receitas, passamos a analisar, então, se tais receitas são decorrentes da exportação, de modo a legitimar a não incidência da COFINS, por força da regra de imunidade constante do art. 149, § 2º, I da Constituição Federal. O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE nº 564.413, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, deixou assentado que a imunidade de que trata o art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal é objetiva, ou seja, a imunização é das receitas de exportação, e não das empresas exportadoras, o que é relevante para a interpretação da norma. Colho trecho do voto da Ministra Ellen Gracie, pelas substanciosas lições que de lá se extraem: “A compreensão da amplitude da regra de imunidade não pode estar dissociada dos limites semânticos dos termos utilizados para estabelecê-la e da sua percepção harmônica com o sistema constitucional, sem alargamentos ou restrições. Não há que se dizer que as imunidades, como a do art. 149, § 2º, inciso I, mereçam interpretação ampliativa ou restritiva. Cabe ao intérprete ser fiel ao sentido e à extensão da norma tal qual ela se apresenta. Note-se que, enquanto algumas imunidades estão a serviço de garantias fundamentais (a dos livros, em prol da RE 606107 livre manifestação do pensamento; a dos templos, em prol da liberdade de crença), o art. 149, § 2º, I, limita-se a elevar ao nível constitucional norma de desoneração das exportações, anteriormente veiculada mediante dispositivos das leis do PIS e da COFINS. Há de se ter em conta, ainda, que o custeio da seguridade social é regido pelo princípio da universalidade do custeio e organizado tendo como objetivo a diversidade da base de financiamento, nos termos dos arts. 194 e 195 da Constituição, de modo que não se deve buscar interpretação que contrarie tais preceitos, reduzindo o custeio. Aliás, foi justamente com fundamento na previsão constitucional de que a seguridade social será financiada por toda a sociedade que esta Corte considerou abrangido pelo vocábulo empregador , constante da redação original do art. 195, I, da CF, inclusive a pessoa jurídica empregadora em potencial (RE 249.841-AgR, de minha relatoria). O fato de cuidar-se de uma imunidade objetiva, por fim, também orienta o intérprete. Isso porque as imunidades objetivas visam, como já se viu, a preservar da tributação determinadas grandezas, atividades ou operações consideradas em si mesmas, independentemente de quem as realize ou detenha.” Na ocasião, a Ministra Ellen Gracie bem delimitou o alcance do que sejam “receitas de exportação”, nestes termos: “Colocadas tais premissas, é necessário verificar o que se deve entender por receitas de exportação. 7. O art. 149, § 2º, I, refere-se às receitas de exportação, qualificadas, assim, pela sua origem. Conceitualmente, receitas são os ingressos que a pessoa jurídica aufere e que se incorporam ao seu patrimônio, não se restringindo à noção de faturamento (receita percebida na realização do seu objeto ou atividade típica), mas abarcando também o produto de operações financeiras e de qualquer outra natureza, desde que revelador de capacidade contributiva. RE 606107 Exportação, por sua vez, é a operação de envio ou prestação de bem ou serviço ao exterior. Receita de exportação, pois, é o ingresso proveniente de uma operação de exportação de bem ou serviço. Para o seu cotejo com outras bases econômicas, vejamos a inserção de tal dispositivo no texto constitucional. Sobreveio o § 2º do art. 149 por força da EC 33/01, que acresceu à Constituição, simultaneamente, diversas normas relativas às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, entre as quais: a) a imunidade das receitas de exportação; b) a autorização para instituição de contribuições sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; c) a definição da base tributável quando da adoção de alíquotas ad valorem e a permissão da adoção de alíquota específica. Sua natureza de receita, como ingresso que se incorpora ao patrimônio, justifica o tratamento.” Podemos afirmar, a partir dessas lições, que a imunidade das receitas de exportação de que trata o art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, no que se refere aos tributos incidentes sobre essa base econômica (COFINS/PIS), abrange as receitas que se originam da operação de exportação, ou seja, aquelas receitas que se incorporam ao patrimônio do exportador adquiridas com a venda de mercadorias ou serviços ao exterior. Essa foi a premissa adotada pela Corte no julgamento referido. O argumento de que a máxima efetividade da norma de imunidade (e aqui estamos falando da COFINS/PIS) só se alcançaria caso os valores que ingressam no patrimônio do contribuinte com a venda de créditos de ICMS no mercado interno não integrem a base de cálculo da COFINS, no meu entender, parte de um ponto de vista estritamente econômico. Mas tal noção, importante para a elaboração de políticas fiscais, é de todo insuficiente quando se lida com as competências e com as leis tributárias. Por outro lado, pode-se até argumentar que o aproveitamento dos créditos de ICMS visa a dar máxima efetividade à imunidade prevista no art. 155, X, a, da Carta Magna, relativamente ao ICMS, mas isso não implica necessariamente o alargamento da desoneração para outras bases RE 606107 econômicas, como as receitas decorrentes da exportação. Ao que parece, a dinâmica do caso revela duas operações, que, embora, em tese, possam se correlacionar indiretamente, são distintas e autônomas em sua essência. A primeira operação é a remessa ao exterior da mercadoria. A segunda, a cessão dos créditos acumulados dentro do território nacional. Embora as operações possam ser consideradas como correlacionadas, pelo menos indiretamente, na medida em que só haverá crédito a ser cedido se não houver imposto na saída, as receitas adquiridas com a venda dos créditos não são receitas de exportação, ou seja, não são “ingressos provenientes de uma operação de exportação de bem ou serviço” (RE 564.413). Note-se que, se houver imposto devido, não haverá crédito a alienar. Imagine um exportador que pratique vendas internas e vendas ao exterior. Os créditos obtidos com as vendas ao exterior poderão ser aproveitados nas saídas internas. Teremos, nesse caso, um exportador que não aliena créditos, pois não haverá o que ceder, eis que os valores foram lançados como amortização das saídas que se operarem no território nacional. Temos uma operação que se inicia e se exaure no mercado interno. O acúmulo de crédito proveniente da não cumulatividade não é consequência de exportação, mas de saídas desoneradas, seja por qual motivo for. Um determinado estado, por exemplo, pode desonerar a remessa de produtos de saúde para outro estado da federação vítima de uma catástrofe natural e permitir o aproveitamento de créditos acumulados nessas operações pela via da cessão. Indago: nessa situação, a alienação de tais créditos será desonerada dos demais encargos? É evidente que não. Mais uma vez rendendo nossas sinceras homenagens ao judicioso voto da eminente Relatora e prestigiando todos os argumentos defendidos pelos Eminentes Ministros que a acompanharam, peço vênia para divergir, razão pela qual dou provimento ao recurso para reconhecer a incidência da COFINS na espécie. É como voto.