title: A Bíróság ítélete (harmadik tanács), 2012. december 6.#Bonik EOOD kontra Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.#Az Administrativen sad – Varna (Bulgária) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Héa – 2006/112/EK irányelv – Levonási jog – Megtagadás.#C‑285/11. sz. ügy.

text:
         A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2012. december 6. (
            *1
         )
      „Héa — 2006/112/EK irányelv — Levonási jog — Megtagadás”
      A C-285/11. sz. ügyben,
      az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Administrativen sad – Varna (Bulgária) a Bírósághoz 2011. június 8-án érkezett, 2011. május 16-i határozatával terjesztett elő az előtte
      a Bonik EOOD

      és
      a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: R. Silva de Lapuerta, a harmadik tanács elnökeként eljáró bíró (előadó), K. Lenaerts, Juhász E., T. von Danwitz és D. Šváby bírák,
      főtanácsnok: J. Kokott,
      hivatalvezető: M. Aleksejev tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2012. szeptember 19-i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

               —

               Bonik EOOD képviseletében O. Minchev advokat és M. Patchett-Joyce barrister,

               —

               a bolgár kormány képviseletében E. Petranova, meghatalmazotti minőségben,

               —

               az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: A. De Stefano avvocato dello Stato,

               —

               az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében L. Seeboruth és L. Christie, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: P. Moser barrister,

               —

               az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és D. Roussanov, meghatalmazotti minőségben,

         tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
      meghozta a következő

         Ítéletet

               1

               Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanács irányelv (HL L 347., 1. o.) 2., 9., 14., 62., 63., 167., 168. és 178. cikkének értelmezésésre vonatkozik.

               2

               E kérelmet a Bonik EOOD (a továbbiakban: Bonik) és a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (a Nemzeti Központi Beszedési Ügynökség Várnai „Végrehajtás-megtámadási és -kezelési” Igazgatóság igazgatója) között az e társaság által vásárolt búzára vonatkozó, adójóváírás formájában fennálló hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) levonása jogának tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.

         Jogi háttér

               3

               A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja előírja, hogy a héa hatálya alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés.

               4

               Ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése előírja:
               „»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
               »Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő-ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”

               5

               Az említett irányelv 62. cikke a következőképpen rendelkezik:
               „Ezen irányelv alkalmazásában:

                        1)

                        »adóztatandó tényállás« az az esemény, amely bekövetkezésekor az adófizetési kötelezettség keletkezésének törvényes feltételei megvalósulnak;

                        2)

                        »az adófizetési kötelezettség« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adófizetésre kötelezett személlyel szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés időben később is történhet.”

               6

               Ugyanezen irányelv 63. cikke szerint:
               „Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”

               7

               A 2006/112 irányelv 167. cikke kimondja:
               „Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”

               8

               Ezen irányelv 168. cikke előírja:
               „Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

                        a)

                        a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát;

                  [...]”

               9

               Az említett irányelv 178. cikke előírja:
               „Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:

                        a)

                        a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a 220–236., valamint a 238., 239. és 240. cikknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;

                  [...]”

         Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

               10

               A Bonik 2009. február és március hónapra vonatkozó adóellenőrzés tárgyát képező társaság.

               11

               Ezen ellenőrzést követően a bolgár adóhatóságok megállapították, hogy nem bizonyított a Közösségen belüli búza- és napraforgóértékesítés, amelyet bejelentése szerint a Bonik a romániai Agrisco SRL részére teljesített, és hogy figyelembe véve, hogy a Bonik által kibocsátott számlákon feltüntetett búza és napraforgó mennyisége, e társaság könyvelése szerint annak raktárából származott, és mivel az említett ellenőrzés végrehajtásakor nem volt meg, e mennyiségek bolgár területen végzett adóköteles értékesítések tárgyát képezték.

               12

               Emellett az említett adóhatóságok ellenőrzéseket folytattak azon búza beszerzését illetően, amelyet a Bonik a bejelentése szerint a Favorit stroy Varna EOOD-től (a továbbiakban: Favorit stroy) és az Agro treyd BG Varna EOOD-től (a továbbiakban: Agro treyd) vásárolt, és amelyek tekintetében levonásra került a héa.

               13

               A Bonik birtokában volt a Favorit stroy, valamint az Agro treyd által e beszerzések vonatkozásában kibocsátott számla.

               14

               Mindazonáltal a bolgár hatóságok, annak érdekében, hogy megbizonyosodjanak az említett beszerzések valódiságáról, keresztellenőrzést végeztek a Bonik szállítóinál, úgymint a Favorit stroynál és az Agro treydnél, valamint az utóbbi szállítóinál, azaz a Lyusi treyd EOOD-nél, az Eksim plyus EOOD-nél és a Riva agro stil EOOD-nél.

               15

               Mivel ezen ellenőrzések nem tették lehetővé annak megállapítását, hogy a Lyusi treyd EOOD, az Eksim plyus EOOD és a Riva agro stil EOOD ténylegesen értékesített termékeket a Favorit stroy és az Agro treyd részére, a bolgár adóhatóságok ebből azt a követleztetést vonták le, hogy az utóbbi társaságok nem rendelkeztek a szükséges menniységű termékkel a Boniknak szánt értékesítések teljesítéséhez, és megállapították, hogy nem történt tényleges értékesítés az említett társaságok és a Bonik között.

               16

               Ennélfogva az említett adóhatóságok a 2010. március 10-i helyesbített adómegállapítási határozatban elutasították a Boniknak a Favorit stroy és az Agro treyd szállítói által teljesített búzaértékesítéshez kapcsolódó héára vonatkozó, adójóváírás formájában történő levonási jogát.

               17

               A Bonik közigazgatási jogorvoslatot nyújtott be ezen adómegállapítási határozattal szemben a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite előtt, amely 2010. június 21-i határozatában helybenhagyta az említett határozatot.

               18

               A Bonik keresetet indított ugyanazon adómegállapítási határozattal szemben a kérdést előterjesztő bíróság előtt.

               19

               Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban e bíróság megállapítja, hogy a bolgár adóhatóságok nem vitatják azt a tényt, hogy a Bonik ugyanolyan típusú és azonos mennyiségű termékkel összefüggő, egymást követő értékesítéseket teljesített, és nem állítják, hogy e társaság e terméket a Favorit stroy és az Agro treydtől eltérő értékesítőktől szerezte be.

               20

               Továbbá a bíróság hozzáteszi, hogy rendelkezésre állnak olyan bizonyítékok, amelyek alapján megállapítható a közvetlen értékesítések teljesítése, és hogy az előszállítások teljesítésére vonatkozó bizonyítékok hiánya nem vezethet arra a következtetésre, hogy a közvetlen értékesítéseket sem teljesítették.

               21

               E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy a nemzeti szabályozás nem rendeli alá az adójóváírás formájában fennálló héalevonási jogot a termék eredete bizonyításának.

               22

               E bíróság szerint az adóhatóság a gyakorlatában, és bizonyos bolgár bíróságok megkövetelik az előszállítások teljesítésének bizonyítását, ahhoz, hogy elismerjék az adóalany héalevonási jogát.

               23

               Ezen összeüggések mellett az Administrativen sad – Varna úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:

                        „1)

                        Levezethető-e értelmezés útján a 2006/112 irányelv 178. cikkének a) és b) pontjából, valamint 14., 62., 63., 167. és 168. cikkéből a »tényleges értékesítés hiányának« fogalma, és ha igen, meghatározása szempontjából megegyezik-e a »tényleges értékesítés hiányának« fogalma az »adócsalás« fogalmával, vagy azt e fogalom magában foglalja-e? Mit ölel fel [ezen] irányelv értelmében az »adócsalás« fogalma?

                        2)

                        Megkívánja-e a [2006/112] irányelv az »adócsalás« fogalmának meghatározása, valamint a 178. cikke b) pontjával összefüggésben értelmezett (26) és (59) preambulumbekezdése fényében, hogy az alaki követelményeket kifejezetten jogalkotás útján a tagállam legfelsőbb szintű jogalkotó szervének aktusa állapítsa meg, vagy lehetőséget biztosít arra, hogy ezen alaki követelményeket ne jogalkotás útján állapítsák meg, hanem azok közigazgatási (adóellenőrzési), valamint ítélkezési gyakorlatot képezzenek? Bevezethetők-e alaki követelmények a közigazgatási hatóságok jogalkotási aktusai és/vagy közigazgatási utasítások útján?

                        3)

                        Abban az esetben, ha annak fogalma eltér az »adócsalás« fogalmától, és azt e fogalom nem foglalja magában, a »tényleges értékesítés hiánya« olyan, a [2006/112] irányelv 178. cikkének b) pontja szerinti alaki követelményt vagy annak (59) preambulumbekezdése szerinti intézkedést képez-e, amelynek bevezetése az adólevonási jog megtagadását eredményezi, és megkérdőjelezi a héa semlegességét, a közös [héa]-rendszernek a vonatkozó közösségi jog által bevezetett egyik lényeges elvét?

                        4)

                        Előírhatók-e az adóalanyok számára olyan alaki követelmények, amelyek szerint igazolniuk kell a közöttük (az utolsó megrendelő és az értékesítő között) teljesített értékesítést megelőző értékesítéseket ahhoz, hogy az értékesítés ténylegesen teljesített értékesítésnek legyen tekinthető, amennyiben a hatóság nem vitatja, hogy az érintettek (az utolsó értékesítők) későbbi megrendelők számára később azonos termékeket azonos mennyiségben értékesítettek?

                        5)

                        A közös [héa]-rendszer és a 2006/112 irányelv 168. és 178. cikke szerinti rendelkezések körében a kereskedőnek a valamely meghatározott ügylet utáni héabefizetések elismeréséhez való jogát

                                 а)

                                 kizárólag azon konkrét ügylet vonatkozásában kell-e értékelni, amelyben a kereskedő részt vesz, figyelembe véve a kereskedőnek az ügyletben való részvételre irányuló szándékát, és/vagy

                                 b)

                                 az ügyletek összességére figyelemmel kell-e értékelni, beleértve azokat a korábbi és későbbi ügyleteket is, amelyek a kérdéses ügyletet magában foglaló értékesítési láncot alkotják, figyelembe véve a lánc egyéb – a kereskedő által nem ismert és/vagy nem megismerhető – résztvevőinek szándékait, illetve a számlát kiállító személynek és a lánc egyéb résztvevőinek, mégpedig a számlát kiállító személy azon előszállítóinak cselekményeit és/vagy mulasztásait, akiket a megrendelő nem ellenőrizhet, és akiktől a megrendelő nem követelheti bizonyos magatartás tanúsítását, és/vagy

                                 c)

                                 a lánc azon más résztvevőinek csalárd cselekményeire és szándékaira figyelemmel kell-e értékelni, akiknek részvételéről a kereskedő nem tudott, és akiknek cselekményeit vagy szándékait illetően nem állapítható meg, hogy azokról a kereskedő tudomást szerezhetett-e, mégpedig attól függetlenül, hogy e cselekmények és szándékok valamely adott ügyletet megelőzték-e vagy követték-e?

                        6)

                        Az ötödik kérdésre adandó választól függően: a 2006/112 irányelv 2. cikke értelmében vett ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésnek, illetve az irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett adóalany által végzett gazdasági tevékenység részének kell-e tekinteni az alapeljárásban szóban forgókhoz hasonló ügyleteket?

                        7)

                        Lehetőség van-e arra, hogy ne a 2006/112 irányelv 2. cikke értelmében vett ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésnek tekintsék az alapeljárásban szóban forgókhoz hasonló, az értékesítő által a héa megállapítása céljából megfelelően dokumentált és bevallott azon ügyleteket, amelyek tekintetében a megrendelő ténylegesen megszerezte a kiszámlázott termék tulajdonjogát, és nem áll rendelkezésre arra vonatkozó adat, hogy a megrendelő a terméket valójában olyan személytől szerezte-e be, aki nem azonos a számlát kiállító személlyel, pusztán azért, mert az értékesítőt nem találták a megadott címen, és az értékesítő nem nyújtotta be az adóellenőrzés során kért dokumentumokat, vagy az adóhatóságok előtt nem igazolta az értékesítések teljesítésének minden körülményét, köztük az értékesített termék származását?

                        8)

                        Az adóbeszedés biztosítását és az adócsalás megelőzését szolgáló megengedett intézkedésnek tekintendő-e az, hogy a [hozzáadottérték-]adó levonásának jogát az értékesítőnek és/vagy az értékesítő előszállítójának a magatartásától teszik függővé?

                        9)

                        A második, harmadik és negyedik kérdésre adandó válaszoktól függően: ellentétesek-e az arányosság, az egyenlő bánásmód és a jogbiztonság közösségi jogi elvével az adóhatóságoknak az alapeljárásban szóban forgókhoz hasonló olyan intézkedései, amelyek a jóhiszemű kereskedő által kötött ügyletek vonatkozásában a héa-szabályozás alkalmazásának kizárását eredményezik?

                        10)

                        Az előző kérdésekre adandó válaszoktól függően: az alapügy tárgyát képező körülményekhez hasonló körülmények között megilleti-e a megrendelőt a vele szemben az értékesítők által felszámított adó levonásához való jog?”

         Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

               24

               Az együttesen vizsgálandó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2006/112 irányelv rendelkezéseit, valamint az arányosság, az egyenlő bánásmód és a jogbiztonság elvét úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal – olyan körülmények között, mint amilyenek az alapügyben szerepelnek – ellentétes, ha azzal az indokkal elutasítják az adóalany valamely termékértékesítéshez kapcsolódó héalevonási jogát, hogy figyelembe véve az ezen értékesítést megelőzően teljesített ügyletekre vonatkozó körülményeket, az utóbbi értékesítés ténylegesen nem teljesítettnek tekintett.

               25

               Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót, az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi (lásd a C-80/11. és 142/11. sz., Mahagében és Dávid egyesített ügyekben 2012. június 21-én hozott ítélet 37. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

               26

               E tekintetben a Bíróság már több alkalommal hangsúlyozta, hogy a 2006/112 irányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. E jog nevezetesen a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (lásd különösen a C-110/98-C-147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21-én hozott ítélet [EBHT 2000., I-1577. o.] 43. pontját; a C-63/04. sz. Centralan Property ügyben 2005. december 15-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-11087. o.] 50. pontját; a C-439/04. és C-440/04. sz., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben 2006. július 6-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-6161. o.] 47. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 38. pontját).

               27

               Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (lásd a 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14-én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.] 19. pontját; a C-37/95. sz. Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15-én hozott ítélet [EBHT 1998., I-1. o.] 15. pontját; a fent hivatkozott Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 44. pontját; a C-32/03. sz. Fini H ügyben 2005. március 3-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-1599. o.] 25. pontját; a C-255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-1609. o.] 78. pontját; a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 48. pontját; a C-438/09. sz. Dankowski-ügyben 2010. december 22-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-14009. o.] 24. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 39. pontját).

               28

               Az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő héát befizették-e az államkincstárba, vagy sem, nem befolyásolja az adóalanynak az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát. A héa ugyanis minden egyes termelési és forgalmazási tevékenységre alkalmazandó az árat kitevő különböző költségelemek által közvetlenül viselt adó levonását követően (lásd a C-354/03., C-355/03. és C-484/03. sz., Optigen és társai egyesített ügyekben 2006. január 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-483. o.] 54. pontját, a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 49. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 40. pontját).

               29

               Továbbá kitűnik a 2006/112 irányelv 168. cikke a) pontjának megfogalmazásából, hogy a levonási joghoz szükséges, hogy egyrészt az érdekelt az ezen irányelv értelmében vett adóalany legyen, másrészt pedig az e jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalanynak utóbb adóköteles tevékenységéhez kell felhasználnia, és e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalanynak kellett értékesítenie, illetve nyújtania (lásd a fent hivatkozott Centralan Property ügyben hozott ítélet 52. pontját és a C-324/11. sz. Tóth-ügyben 2012. szeptember 6-án hozott ítélet 26. pontját).

               30

               A jelen esetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó termékértékesítésben érintett felek, úgymint a Bonik és szállítói, a 2006/112 irányelv szerinti adóalanyok.

               31

               Mindazonáltal annak megállapítása érdekében, hogy a Bonikot e termékértékesítések alapján megillette a levonási jog, meg kell vizsgálni, hogy az utóbbiakat ténylegesen teljesítették-e, és hogy a Bonik az érintett termékeket adóköteles ügyleteihez használta-e fel.

               32

               Márpedig emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 267. cikk szerinti eljárás keretében a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel sem az alapügy tényállási elemeinek ellenőrzésére, sem azok értékelésére. A nemzeti bíróság feladata tehát, hogy a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályai szerint, ezen ügy minden tényállási elemének és körülményének átfogó értékelését elvégezze annak meghatározása érdekében, hogy a Bonik élhet-e levonás joggal az említett termékértékesítések alapján (lásd ebben az értelemben a C-273/11. sz. Mecsek-Gabona ügyben 2012. szeptember 6-án hozott ítélet 53. pontját).

               33

               Ha ezen értékelésből az következik, hogy az alapügyben szóban forgó termékértékesítéseket ténylegesen teljesítették, és a Bonik e termékeket utóbb adóköteles ügyleteihez használta fel, főszabály szerint nem utasítható el a levonási jog.

               34

               E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a bolgár adóhatóság nem erősíti meg, hogy a Bonik az alapügyben szóban forgó termékeket a Favorit stroy-tól és az Agro treydtől eltérő szállítótól szerezte be, és hogy bizonyításra került, hogy teljesítették a közvetlen értékesítéseket. Megállapítja továbbá, hogy az említett hatóságok nem vitatják azt a tényt, hogy a Bonik egymást követő értékesítéseket teljesített az alapügyben szereplő termékekkel egyező típusú és azonos mennyiségű termékekkel.

               35

               Ezenfelül emlékeztetni kell továbbá arra, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a 2006/112 irányelv elismer és támogat (lásd különösen a fent hivatkozott Halifax és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 71. pontját; a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 54. pontját; a C-285/09. sz. R-ügyben 2010. december 7-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-12605. o.] 36. pontját; a C-504/10. sz Tanoarch-ügyben 2011. október 27-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-10853. o.] 50. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 41. pontját).

               36

               E tekintetben a Bíróság korábban már kimondta, hogy a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen (lásd különösen a fent hivatkozott Fini H ügyben hozott ítélet 32. pontját, a fent hivatkozott Halifax és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 68. pontját, a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 54. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 41. pontját).

               37

               Ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (lásd a fent hivatkozott Fini H ügyben hozott ítélet 34. pontját, a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 55. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 42. pontját).

               38

               Ez az eset áll fenn, ha maga az adóalany követ el adókijátszást. Ugyanis ebben az esetben nem teljesülnek az adóalany által teljesített termékértékesítés, illetve a gazdasági tevékenység fogalmainak alapjául szolgáló objektív feltételek (lásd a fent hivatkozott Halifax és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 58 és 59. pontját, valamint a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 53. pontját).

               39

               Ugyanígy azt az adóalanyt, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy beszerzésével a héa kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, a 2006/112 irányelv alkalmazása szempontjából ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik-e, vagy sem (lásd a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 56. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 46. pontját).

               40

               Ebből következik, hogy a levonási jog csak akkor tagadható meg az adóalanytól, ha objektív körülmények alapján bizonyításra került, hogy ezen adóalany, aki számára a levonási jogot megalapozó termékeket értékesítették, illetve szolgáltatásokat nyújtották, tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy ezen termékek megszerzése vagy ezen szolgáltatások igénybevétele által a szállító, vagy az értékesítési láncban korábban vagy később közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 56–61. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 45. pontját).

               41

               Az említett irányelvben előírt levonási jog rendszerével azonban nem egyeztethető össze az, ha ezen jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó, illetve a szolgáltató által elkövetett adócsalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héakijátszást valósít meg (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Optigen és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 52. és 55. pontját, a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 45., 46. és 60. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 47. pontját).

               42

               Ugyanis az objektív felelősségi rendszer bevezetése meghaladná az államkincstár érdekei megóvásának eléréséhez szükséges mértéket (lásd a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 48. pontját).

               43

               Következésképpen, mivel a levonási jog megtagadása e jog általános elvének alkalmazása alóli kivételt képez, az illetékes adóhatóság feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató, vagy az értékesítési láncban korábban vagy később közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt (lásd a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 49. pontját).

               44

               Ebből következik, hogy ha a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja az alapügyben szereplő termékértékesítés tényleges teljesítését, és e termékeknek utóbb a Bonik által, adóköteles ügyletekhez történő felhasználását, ezt követően e bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították-e az ilyen objektív tényezők fennállását.

               45

               E feltételek mellett azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésekre, hogy a 2006/112 irányelv 2., 9., 14., 62., 63., 167., 168. és 178. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal – olyan körülmények között, mint amilyenek az alapügyben szerepelnek – ellentétes, ha azzal az indokkal elutasítják az adóalany valamely termékértékesítéshez kapcsolódó héalevonási jogát, hogy figyelembe véve az ezen értékesítést megelőzően vagy utóbb elkövetett adócsalást vagy szabálytalanságokat, az utóbbi értékesítés ténylegesen nem teljesítettnek tekintett, anélkül hogy az objektív körülményekre figyelemmel megállapítanásra kerülne, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozására felhozott ügylettel az értékesítési láncban korábban vagy később elkövetett héacsalásban vesz részt, aminek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

         A költségekről

               46

               Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

               A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

                     A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanács irányelv 2., 9., 14., 62., 63., 167., 168. és 178. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal – olyan körülmények között, mint amilyenek az alapügyben szerepelnek – ellentétes, ha azzal az indokkal elutasítják az adóalany valamely termékértékesítéshez kapcsolódó hozzáadottérték-adólevonási jogát, hogy figyelembe véve az ezen értékesítést megelőzően vagy utóbb elkövetett hozzáadottértékadó-csalást vagy szabálytalanságokat, az utóbbi értékesítés ténylegesen nem teljesítettnek tekintett, anélkül hogy az objektív körülményekre figyelemmel megállapításra kerülne, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozására felhozott ügylettel az értékesítési láncban korábban vagy később elkövetett héacsalásban vesz részt, aminek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

                     Aláírások

            (
            *1
         )	Az eljárás nyelve: bolgár.


A Bíróság 1971. november 23-i ítélete. # Werner A. Bock kontra az Európai Közösségek Bizottsága. # 62-70. sz. ügy


A Törvényszék (ötödik tanács) 2014. december 11–i ítélete.#PP Nature-Balance Lizenz GmbH kontra Európai Bizottság.#Emberi felhasználásra szánt gyógyszerek – Tolperizon hatóanyag – A 2001/83/EK irányelv 116. cikke – Bizottsági határozat, amely elrendeli a tagállamoknak az érintett hatóanyagot tartalmazó, emberi felhasználásra szánt gyógyszerek nemzeti forgalombahozatali engedélyének a módosítását – Bizonyítási teher – Arányosság.#T‑189/13. sz. ügy.


A Törvényszék (hetedik tanács) ítélete: 2013. október 23. # SFC Jardibric kontra Belső Piaci Harmonizációs Hivatal (védjegyek és formatervezési minták) (OHIM). # T-417/12. sz. ügy


title: A Bíróság (első tanács) 2007. március 22-i ítélete.#Raffaele Talotta kontra belga állam.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Cour de cassation - Belgium.#Letelepedés szabadsága - Az EK-Szerződés 52. cikke (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) - Önálló vállalkozói tevékenységet folytató külföldi illetőségű adózó - Minimális adóalap meghatározása kizárólag a külföldi illetőségű adózók tekintetében - Közérdekre alapított igazolás - Adóellenőrzések hatékonysága - Hiány.#C-383/05. sz. ügy.

text:
      C‑383/05. sz. ügy
      Raffaele Talotta
      kontra
      État belge
      (a Cour de cassation [Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Letelepedés szabadsága – Az EK‑Szerződés 52. cikke (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) − Önálló vállalkozói tevékenységet folytató külföldi
         illetőségű adózó − Minimális adóalap meghatározása kizárólag a külföldi illetőségű adózók tekintetében − Közérdekre alapított
         igazolás − Adóellenőrzések hatékonysága − Hiány”

      P. Mengozzi főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. november 16.
      A Bíróság ítélete (első tanács), 2007. március 22.
      Az ítélet összefoglalása
      Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Adójogszabályok
      (EK‑Szerződés, 52. cikk (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk))
      A Szerződés 52. cikkével (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) ellentétes az a jövedelemadóról szóló tagállami szabályozás,
         amely az adóalap megállapítása során az adózó, illetve a hatóság által szolgáltatott igazoló adatok hiányában kizárólag a
         külföldi illetőségű adózók tekintetében ír elő minimális adóalapot.

      Az a jövedelem ugyanis, amelyet akár a belföldi illetőségű, akár a külföldi illetőségű adózó az érintett tagállam területén
         folytatott önálló vállalkozói tevékenysége keretében szerez, a jövedelmek ugyanazon csoportjába tartozik. Továbbá az érintett
         adóhatóság számára a belföldi és a külföldi illetőségű adózó helyzete – abban az esetben, ha ezek az adózók tevékenységük
         egy részét más tagállam területén folytatják – ugyanolyan nehézséget jelent, így az adózók e két csoportja objektíve hasonló
         helyzetben van. E feltételek között az illetőség kritériumán alapuló különbségtétel állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos
         megkülönböztetést valósít meg, mivel fennáll annak kockázata, hogy a szabályozás alapvetően más tagállamok polgárai hátrányára
         érvényesül, miután a nem belföldi illetőségű személyek általában más országok állampolgárai.

      (vö. 26., 28., 32., 38. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
      2007. március 22.(*)

      „Letelepedés szabadsága – Az EK‑Szerződés 52. cikke (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) − Önálló vállalkozói tevékenységet folytató külföldi
         illetőségű adózó − Minimális adóalap meghatározása kizárólag a külföldi illetőségű adózók tekintetében − Közérdekre alapított
         igazolás − Adóellenőrzések hatékonysága − Hiány”

      A C‑383/05. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Cour de cassation (Belgium)
         a Bírósághoz 2005. október 24‑én érkezett, 2005. október 7‑i határozatával terjesztett elő az előtte

      Raffaele Talotta
      és
      az État belge
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (első tanács),
      tagjai: P. Jann tanácselnök, R. Schintgen, A. Borg Barthet, M. Ilešič (előadó) és E. Levits bírák,
      főtanácsnok: P. Mengozzi,
      hivatalvezető: R. Grass,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –       R. Talotta képviseletében X. Thiebaut és X. Pace ügyvédek,
      –       a belga kormány képviseletében M. Wimmer, meghatalmazotti minőségben, segítője: B. van de Walle de Ghelcke ügyvéd,
      –       az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal és D. Martin, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2006. november 16‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK‑Szerződés 52. cikkének (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) értelmezésére
         vonatkozik.

      2       E kérelmet az R. Talotta és a Belga Állam között folyamatban lévő jogvitában nyújtották be, amelynek tárgya, hogy R. Talottával
         szemben külföldi illetőségű adózóként minimális adóalapot alkalmaztak az 1992. adóévben.

       Jogi háttér
      3       Belgiumban a természetes és jogi személyek jövedelmét terhelő adót a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény (Moniteur belge,
         1992. július 30.) szabályozza, amelynek az alapügy tényállása idején hatályos változata 341. cikkének első bekezdésében előírja:

      „Ellenkező bizonyítás hiányában mind a jogi személyek, mind a természetes személyek esetében az adó alapja becsléssel állapítható
         meg, amennyiben arra utaló adat, tény vagy körülmény merül fel, hogy az adózó életszínvonala magasabb, mint amelyet a bevallott
         jövedelme indokol.”

      4       Ugyanezen törvény 342. cikke így szól:
      „1. § Akár az érintett személy, akár a hatóság általi bizonyítás hiányában a 23. cikk 1. §‑ának 1. és 2.°pontjában előrt jövedelmet
         vagy nyereséget minden adózó esetében legalább három másik hasonló adózó átlagos jövedelme vagy nyeresége alapján kell megállapítani
         azzal, hogy adott esetben figyelembe kell venni a befektetett tőkét, a forgalmat, az alkalmazotti létszámot, a használt gépjárművek
         számát, a használt területek bérleti értékét, valamint minden egyéb lényeges információt.

      […]
      2. §      A Király az 1. § (1) bekezdésében foglalt szempontok alapján meghatározza a Belgiumban tevékenységet végző külföldi cégek
         esetében a minimális adóköteles jövedelmet.”

      5       A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény végrehajtásáról szóló királyi rendelet (Moniteur belge, 1993. szeptember 13., a
         továbbiakban: az 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet) 182. cikke a következőképpen rendelkezik:

      „1. § A Belgiumban tevékenységet végző külföldi cégek esetében a minimális adóköteles jövedelmet, amely a jövedelemadóról szóló
         1992. évi törvény 342. cikke 1. §‑ának (1) bekezdésében előírt jövedelemösszehasonlító eljárás alapján adóztatható, a következőképpen
         kell meghatározni: […]

      A kereskedelmi és a szolgáltatási ágazathoz tartozó 3 vállalkozás:
      a)      […] horeca‑ágazat [hotel, étterem, egyéb vendéglátóhely] […]:1000 [BEF] forgalom után 100 [BEF], de minimum 300 000 [BEF]
         alkalmazottanként (átlagos alkalmazotti létszám az adott évben);

      […]
      2. §      Minden más esetben az 1. § alapján meghatározott adóköteles jövedelem nem lehet alacsonyabb, mint 400 000 [BEF].
      […]”
      6       A Belgium és Luxemburg között a kettős adóztatás elkerüléséről és a jövedelem‑ és a vagyonadók területén egyes kérdések szabályozásáról
         szóló, 1970. szeptember 17‑én Luxembourgban aláírt egyezmény (a továbbiakban: egyezmény) 24. cikkének 5. §‑a szerint:

      „Az egyik Szerződő Állam vállalkozásának a másik Szerződő Államban található telephelyének adóztatása ez utóbbi államban nem
         lehet kedvezőtlenebb, mint e másik állam ugyanezen tevékenységet végző vállalkozásainak adóztatása.”

       Az alapügy és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      7       A Luxemburgi Nagyhercegségben lakó R. Talotta magánszemélyként éttermet működtet Belgiumban.
      8       R. Talotta nem belga adóilletőségű, ezért Belgiumban a külföldi illetőségű természetes személyek által kizárólag az e tagállamban
         szerzett jövedelmeket terhelő adó megfizetésére köteles.

      9       Miután R. Talotta késedelmesen nyújtotta be a külföldi illetőségű természetes személyek adójára vonatkozó 1992. adóévi bevallását,
         a belga adóhatóság közölte vele, hogy a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikkének 2. §‑a alapján hivatalból állapítja
         meg az adót. E rendelkezés az említett hatóság számára lehetővé teszi, hogy akár az érintett személy, akár a hatóság általi
         bizonyítás hiányában a forgalom és az alkalmazotti létszám alapján adóztassa a Belgiumban tevékenységet végző külföldi cégeket,
         és e rendelkezés hivatkozik az 1993. augusztus 27‑i királyi rendeletben meghatározott minimális adóköteles jövedelemre, amely
         a szóban forgó adóévben a horeca‑ágazathoz tartozó cégek esetén nem lehet alacsonyabb, mint 400 000 BEF.

      10     E jogszabályoknak megfelelően a belga adóhatóság az 1992. adóévre R. Talottával szemben hat alkalmazott alapul vételével állapította
         meg a külföldi illetőségű természetes személyek adóját.

      11     Ugyanez a hatóság 1998. június 23‑i határozatában elutasította R. Talottának az említett adóhatározattal szemben benyújtott
         panaszát.

      12     Az alapügy felperese a Cour d’appel de Liège előtt megtámadta e határozatot, amely bíróság 2004. június 16‑i ítéletében elutasította
         az illető személy keresetét.

      13     A Cour de cassationhoz benyújtott fellebbezésében R. Talotta az ott felhozott első kifogásának első részében úgy érvelt, hogy
         a Cour d’appel de Liège a belga alkotmány 149. cikkét megsértve jogsértően indokolta meg a megtámadott ítéletet, mivel nem
         érintette az általa felhozott azon jogalapot, miszerint a vele szemben kiszabott adó megállapítása kedvezőtlenebb szabályokon
         alapul, mint az ugyanilyen tevékenységet végző belga vállalkozásokkal szemben alkalmazott szabályok. R. Talotta az első kifogásának
         második részében előadta, hogy az említett bíróság megsértette az egyezmény 24. cikkének 5. §‑át és a Szerződés 52. cikkét,
         amikor úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó adót jogszerűen állapították meg a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikkének
         2. §‑a és az 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet 182. cikke alapján.

      14     Miután a felhozott első kifogás első részét mint tényszerűtlent elutasította, a Cour de cassation az első kifogás második
         része tekintetében az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette
         a Bíróság elé:

      „A [Szerződés 52. cikkét] akként kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes a nemzeti jog olyan rendelkezése, mint a jövedelemadóról
         szóló 1992. évi törvény 342. cikke 2. §‑ának végrehajtására elfogadott, 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet 182. cikke,
         amely szerint a minimális adóalap kizárólag a külföldi illetőségű személyekre alkalmazandó?”

       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
      15     A kérdést előterjesztő bíróság kérdésével azt kívánja megtudni, hogy a Szerződés 52. cikkével ellentétes‑e az olyan tagállami
         szabályozás, mint a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikkének 2. §‑a és az 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet
         182. cikke, amely szabályozás kizárólag a külföldi illetőségű adózók tekintetében ír elő minimális adóalapot.

      16     Előzetesen arra kell rámutatni, hogy a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket
         a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott
         ítélet [EBHT 2004., I‑7477. o.] 19. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

      17     Az egyenlő bánásmódra vonatkozó szabályok nem csupán az állampolgárságon alapuló nyílt hátrányos megkülönböztetést, hanem
         a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formáját is tiltják, ezek ugyanis más megkülönböztető ismérvek alkalmazásával
         valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek (a C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1995.,
         I‑225. o.] 26. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

      18     A hátrányos megkülönböztetés kizárólag különböző szabályoknak hasonló helyzetekre való alkalmazásából, vagy pedig ugyanazon
         szabálynak különböző helyzetekre történő alkalmazásából állhat (a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 30. pontja
         és a C‑391/97. sz. Gschwind‑ügyben 1999. szeptember 14‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑5451. o.] 21. pontja).

      19     A közvetlen adózással kapcsolatban a Bíróság a természetes személyek jövedelemadóztatására vonatkozó ügyekben elismerte, hogy
         a belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete egy adott államban általában nem hasonlítható össze, mivel eltérések
         vannak közöttük a jövedelmük forrása és a személyes teherviselő képességük, valamint a személyes és a családi helyzetük tekintetében
         (a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 31–34. pontja, a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott
         ítélet [EBHT 1995., I‑2493. o.] 18. pontja és a C‑107/94. sz. Asscher‑ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet [EBHT 1996.,
         I‑3089. o.] 41. pontja). A Bíróság azonban megállapította, hogy olyan adókedvezmény esetén, amellyel külföldi illetőségűek
         nem élhetnek, az adóalanyok két csoportjára vonatkozó eltérő bánásmód hátrányos megkülönböztetésnek minősülhet a Szerződés
         értelmében, amennyiben e csoportok között nem áll fenn olyan objektív különbség, amely e tekintetben megalapozhatná az eltérő
         bánásmódot (a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 36‑38. pontja és a fent hivatkozott Asscher‑ügyben hozott ítélet
         42. pontja).

      20     Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik, hogy a jövedelemadóról szóló
         1992. évi törvény 342. cikkének 1. §‑a azt az esetet szabályozza, amikor a belföldi vagy külföldi illetőségű adózó nem bizonyította
         jövedelmét vagy nyereségét az adóhatóság előtt.

      21     Ami pedig a belföldi illetőségű adózókat illeti, a Bíróság elé terjesztett iratokból még az is kitűnik, hogy a belga adóhatóság
         a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikkének 1. §‑ában rögzített szempontok alapján – legalább három hasonló belföldi
         illetőségű adózó átlagos jövedelmével összevetve – megállapíthatja a jövedelmet.

      22     Szintén a Bíróság elé terjesztett iratokból következik az is, hogy ha nem lehet alkalmazni a jövedelemmegállapítás e módszerét,
         akkor e hatóság az említett törvény 341. cikkének első bekezdése alapján kizárólag a belföldi illetőségű adózók tekintetében
         alkalmazhatja az átalányadóztatás módszerét, amely az arra utaló „adat[on], tény[en] vagy körülmény[en alapul], hogy az adózó
         életszínvonala magasabb, mint amelyet a bevallott jövedelme indokol”.

      23     Viszont a külföldi illetőségű adózók forgalmát bizonyítás hiányában a minimális adóalap alkalmazásával határozzák meg.
      24     Ezért meg kell állapítani, hogy az alapügyben érintett nemzeti szabályozás eltérően kezeli az adózókat aszerint, hogy Belgiumban
         belföldi illetőségűek‑e, vagy sem.

      25     Márpedig nem lehet elfogadni, hogy a telephely szerinti tagállam minimális adóalapot alkalmazzon a külföldi illetőségű adózók
         tekintetében pusztán azon az alapon, hogy egy másik tagállamban van a lakóhelyük, különben értelmét veszti a Szerződés 52. cikke
         (lásd hasonlóképpen a C‑270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1986., 273. o.]
         18. pontját).

      26     Ugyanis az a jövedelem, amelyet a belföldi illetőségű adózó az érintett tagállam területén folytatott önálló vállalkozói tevékenysége
         keretében szerez, és az a jövedelem, amelyet a külföldi illetőségű adózó szintén az e tagállam területén folytatott önálló
         vállalkozói tevékenység keretében szerez, a jövedelmek ugyanazon csoportjába tartozik, mégpedig abba, amely az e tagállam
         területén folytatott önálló vállalkozói tevékenységből származik.

      27     A belga kormány állításai alátámasztására azzal érvel, hogy objektív különbség áll fenn a belföldi és külföldi illetőségű
         személyek helyzete között azon bizonyítékok szempontjából, amelyek az adóköteles jövedelemalap megállapításához az adóhatóság
         rendelkezésére állnak abban az esetben, ha a külföldi illetőségű adózó tevékenységének egy részét más tagállam területén folytatja,
         mint ahol önálló vállalkozói tevékenységet végez, és a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös
         segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelvben (HL L 336, 15. o.; magyar nyelvű különkiadás
         9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) előírt eljáráson keresztüli esetleges információcsere az illetőség szerinti állammal nem tűnik
         sem ésszerűnek, sem hatékonynak a jövedelemösszehasonlítás alapján történő adóztatás során felmerült gyakorlati nehézségek
         megoldásában, mivel a belga adóhatóság ilyen esetben nem rendelkezik egyrészről az önkéntes vagy automatikus információcsere
         keretében az illetőség szerinti állam által közölt információkkal, másrészről nem rendelkezik olyan pontos adatokkal, hogy
         az információcserére irányuló megkeresése elfogadható legyen.

      28     Márpedig, amint a főtanácsnok is rámutatott az indítványa 70. pontjában, az érintett adóhatóság számára a belföldi és a külföldi
         illetőségű adózó – abban az esetben, ha ezek az adózók tevékenységük egy részét más tagállam területén folytatják, mint ahol
         önálló vállalkozói tevékenységet végeznek – ugyanolyan nehézséget jelentenek, így az adózók e két csoportja objektíve hasonló
         helyzetben van.

      29     Másfelől emlékeztetni kell arra, hogy abban az esetben, ha az adózó tevékenységének egy részét más tagállam területén folytatja,
         mint ahol önálló vállalkozói tevékenységet végez, a tagállam hivatkozhat a 77/799 irányelvre annak érdekében, hogy valamely
         másik tagállam illetékes hatóságától minden olyan információt beszerezzen, amely lehetővé teszi számára a jövedelmet terhelő
         adók pontos megállapítását, és amelyet szükségesnek ítél a vonatkozó jogszabály alapján az adózó által fizetendő jövedelemadó
         összegének pontos megállapításához (a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003.,
         I‑6817. o.] 42. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

      30     Következésképpen meg kell állapítani, hogy az alapügyben érintett nemzeti szabályozás értelmében a belföldi és a külföldi
         illetőségű adózók objektíve hasonló helyzetben vannak.

      31     Ezt az értelmezést nem befolyásolja a belga kormány azon észrevétele, miszerint a minimális adóalap az alapügyben érintett
         nemzeti szabályozás értelmében általában kedvezőbb a külföldi illetőségű adózók számára, mint a belföldi illetőségű adózók
         tekintetében alkalmazott jövedelemösszehasonlítás alapján történő adóztatás. Feltéve ugyanis azt, hogy a belga adórendszer
         általában kedvezőbb a külföldi illetőségű adózók számára, ez nem akadálya annak, hogy ha e rendszer mégis hátrányosnak bizonyul
         az említett adózók számára, a belföldi illetőségű adózókhoz képest egyenlőtlen bánásmódot képezzen, és ezáltal korlátozza
         a letelepedésnek a Szerződés 52. cikkében biztosított szabadságát (lásd hasonlóképpen a C‑141/99. sz. AMID‑ügyben 2000. december
         14‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑11619. o.] 27. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

      32     E feltételek között az olyan tagállami szabályozás, mint a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikkének 2. §‑a és
         az 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet 182. cikke, amely szabályozás kizárólag a külföldi illetőségű adózók tekintetében
         ír elő minimális adóalapot, a Szerződés 52. cikke értelmében az állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést
         valósít meg. Ugyanis, még ha az említett szabályozás az illetőség kritériumán alapuló különbségtételt is ír elő abban az értelemben,
         hogy a külföldi illetőségű személyekkel szemben elutasít egyes olyan adóelőnyöket, amelyeket viszont a tagállam területén
         belföldi illetőségű személyek részére megad, fennáll annak kockázata, hogy a szabályozás alapvetően más tagállamok polgárai
         hátrányára érvényesül, miután a nem belföldi illetőségű személyek általában más országok állampolgárai (lásd hasonlóképpen
         a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 28. pontját).

      33     Fel kell tenni azonban a kérdést, hogy igazolható‑e esetleg ez a hátrányos megkülönböztetés.
      34     A belga kormány úgy érvel, hogy a minimális adóalap kizárólagos alkalmazását a külföldi illetőségű adózók tekintetében annak
         szükségessége indokolja, hogy biztosítani kell az adóellenőrzések hatékonyságát, és ez megfelel az arányosság elvének. Kifejti,
         hogy a belföldi illetőségű adózókra érvényes jövedelemösszehasonlítás alapján történő adóztatási módszer nem vonatkozik a
         külföldi illetőségű adózókra a gyakorlati nehézségek miatt, illetve különösen amiatt, hogy nem lehet a 77/799 irányelvhez
         folyamodni.

      35     E tekintetben emlékeztetni kell, hogy az adóellenőrzések hatékonysága olyan nyomós közérdek, amely igazolhatja a Szerződés
         által biztosított alapvető szabadságok korlátozását (lásd ebben az értelemben a C‑254/97. sz., Baxter és társai ügyben 1999.
         július 8‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑4809. o.] 18. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

      36     Márpedig meg kell állapítani, hogy – amint a jelen ítélet 28. pontjából is következik – egyrészről a belga kormány által hivatkozott
         gyakorlati nehézségek ugyanúgy érintik a belföldi illetőségű adózókat, másrészről – amint a jelen ítélet 29. pontjából is
         következik – az érintett tagállamnak lehetősége van arra, hogy a 77/799 irányelv alapján információcsere érdekében a többi
         tagállamhoz forduljon.

      37     E körülmények között annak szükségessége, hogy biztosítani kell az adóellenőrzések hatékonyságát, nem igazolja az eltérő bánásmód
         alkalmazását, így a külföldi illetőségű adózók tekintetében ugyanolyan bánásmód alkalmazandó, mint amely a belföldi illetőségű
         adózókra érvényes.

      38     A fentiek alapján azt kell válaszolni a feltett kérdésre, hogy a Szerződés 52. cikkét akként kell értelmezni, hogy azzal ellentétes
         az olyan tagállami szabályozás, mint a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikkének 2. §‑a és az 1993. augusztus
         27‑i királyi rendelet 182. cikke, amely szabályozás kizárólag a külföldi illetőségű adózók tekintetében ír elő minimális adóalapot.

       A költségekről
      39     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

      A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
      Az EK‑Szerződés 52. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) akként kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan
            tagállami szabályozás, mint a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikkének 2. §‑a és a jövedelemadóról szóló 1992. évi
            törvény végrehajtásáról szóló 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet 182. cikke, amely szabályozás kizárólag a külföldi illetőségű
            adózók tekintetében ír elő minimális adóalapot.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: francia.