title: A Bíróság (harmadik tanács) 2009. február 12-i ítélete.#Margarete Block kontra Finanzamt Kaufbeuren.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Bundesfinanzhof - Németország.#A tőke szabad mozgása - EK 56. cikk és EK 58. cikk - Öröklési illeték - Tőkekövetelésekből álló hagyaték örököse által az örökhagyó halála időpontjában annak lakóhelyéül szolgáló egyik tagállamban fizetendő öröklési illetékbe a másik tagállamban megfizetett öröklési illeték beszámítását nem megengedő nemzeti szabályozás - Kettős adóztatás - Korlátozás - Hiány.#C-67/08. sz. ügy.

text:
      C‑67/08. sz. ügy
      Margarete Block
      kontra
      Finanzamt Kaufbeuren
      (a Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „A tőke szabad mozgása – EK 56. cikk és EK 58. cikk – Öröklési illeték – Tőkekövetelésekből álló hagyaték örököse által az örökhagyó halála időpontjában annak lakóhelyéül szolgáló egyik tagállamban
         fizetendő öröklési illetékbe a másik tagállamban megfizetett öröklési illeték beszámítását nem megengedő nemzeti szabályozás
         – Kettős adóztatás – Korlátozás – Hiány”

      Az ítélet összefoglalása
      A tőke szabad mozgása – Korlátozások – Öröklési illeték
      (EK 56. cikk és EK 58. cikk)
      Az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes valamely tagállam azon szabályozása, amely
         az e tagállam illetőségével rendelkező örökös által a más tagállamban található hitelintézettel szemben fennálló tőkekövetelés
         után fizetendő öröklési illeték kiszámítása vonatkozásában – feltéve, hogy az örökhagyó halálakor az előbbi tagállam illetőségével
         rendelkezett – nem teszi lehetővé a másik tagállamban megfizetett öröklési illetéknek az elsőként említett tagállamban fizetendő
         öröklési illetékbe történő beszámítását.

      Ezen adóhátrány ugyanis a két érintett tagállam adójogi joghatóságának párhuzamos gyakorlásából ered, amelyet az jellemez,
         hogy az egyik a tőkeköveteléseket a hitelező belföldi illetősége esetén a belföldi öröklési illeték hatálya alá vonja, míg
         a másik úgy döntött, hogy az említett követelésekre a belföldi öröklési illetékeket alkalmazza abban az esetben, ha az adós
         ez utóbbi tagállamban telepedett le. Márpedig a közösségi jog jelenlegi állapotában az öröklési illetékek megfizetésével kapcsolatos
         helyzetre nem írja elő a tagállamok közötti hatáskörmegosztás általános feltételeit a kettős adóztatás Európai Közösségen
         belüli kiküszöbölését illetően. A fentiekből következik, hogy a közösségi jog jelenlegi állapotában a tagállamok ‑ a közösségi
         jog tiszteletben tartása mellett ‑ e tárgyban bizonyos autonómiával rendelkeznek, így nem kötelesek saját adórendszerüket
         a többi tagállam különböző adórendszereihez igazítani annak érdekében, hogy elkerüljék az említett államok adójogi joghatóságának
         párhuzamos gyakorlásából eredő kettős adóztatást, és következésképpen lehetővé tegyék az örökös illetősége szerinti tagállamtól
         eltérő tagállamban megfizetett öröklési illeték levonását.

      E megállapításokat nem kérdőjelezheti meg az a körülmény, amely szerint a nemzeti szabályozás kedvezőbb beszámítási szabályokat
         tartalmaz arra az esetre, ha az örökhagyó halála időpontjában másik tagállamban rendelkezett lakóhellyel, mivel ezen eltérő
         bánásmód a halála időpontjában külföldi illetőséggel rendelkező személy esetében az érintett tagállam azon, szintén adójogi
         joghatóságán alapuló döntésének következménye, hogy a hagyaték külföldi jellegének és ennek folytán a más tagállamban megfizetett
         öröklési illeték beszámíthatóságának meghatározása céljából kapcsoló elvként a hitelező illetőségét veszi alapul.

      (vö. 28., 30–32., 34., 36. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2009. február 12.(*)

      „A tőke szabad mozgása – EK 56. cikk és EK 58. cikk – Öröklési illeték – Tőkekövetelésekből álló hagyaték örököse által az örökhagyó halála időpontjában annak lakóhelyéül szolgáló egyik tagállamban
         fizetendő öröklési illetékbe a másik tagállamban megfizetett öröklési illeték beszámítását nem megengedő nemzeti szabályozás
         – Kettős adóztatás – Korlátozás – Hiány”

      A C‑67/08. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (Németország)
         a Bírósághoz 2008. február 20‑án érkezett, 2008. január 16‑i határozatával terjesztett elő az előtte

      Margarete Block
      és
      a Finanzamt Kaufbeuren
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: A. Rosas tanácselnök, A. Ó Caoimh (előadó), J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka és A. Arabadjiev bírák,
      főtanácsnok: J. Mazák,
      hivatalvezető: Fülöp B. tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2008. november 27‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        M. Block képviseletében S. Gorski Rechtsanwalt,
      –        a Finanzamt Kaufbeuren képviseletében M. Stock, meghatalmazotti minőségben,
      –        a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
      –        a spanyol kormány képviseletében M. Muñoz Pérez, meghatalmazotti minőségben,
      –        a holland kormány képviseletében C. Wissels és M. Noort, meghatalmazotti minőségben,
      –        a lengyel kormány képviseletében M. Dowgielewicz, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében S. Ossowski, meghatalmazotti minőségben, segítője: S. Ford barrister,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal és W. Mölls, meghatalmazotti minőségben,
      tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa
         nélkül kerül sor,

      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. és EK 58. cikk értelmezésére vonatkozik.

      2        A jelen kérelmet a M. Block – Németországban elhunyt személy örököse – és a Finanzamt Kaufbeuren (a továbbiakban: Finanzamt)
         között az örökhagyót spanyolországi hitelintézetekkel szemben megillető tőkekövetelések után fizetendő öröklési illeték tárgyában
         folyamatban levő eljárásban terjesztették elő.

       Jogi háttér
       A közösségi szabályozás
      3        A Szerződés 67. cikkének [hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés] végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK
         tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) 1. cikke értelmében:

      „(1)      A következő rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó
         korlátozásokat. Az irányelv alkalmazásának megkönnyítése érdekében a tőkemozgások osztályozása az I. mellékletben foglalt
         nómenklatúrával összhangban történik.

      (2)      A tőkemozgásokhoz kapcsolódó fizetési átutalások ugyanazon árfolyamfeltételek mellett történnek, mint amelyek a folyó ügyletekre
         vonatkozó fizetésekre vonatkoznak.”

      4        A 88/361 irányelv I. mellékletében felsorolt tőkemozgások között a XI. részben szerepelnek a személyes tőkemozgások, amelyek
         magukban foglalják az örökségeket és hagyományokat.

       A nemzeti szabályozás
      5        Az öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) 1999‑ben hatályos változata
         (BGBl. 1997. I., 378. o., a továbbiakban: ErbStG) 1. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja kimondja, hogy az öröklés illetékköteles
         ügyletként e törvény hatálya alá tartozik.

      6        Az ErbStG 2. §‑a (1) bekezdése „Személyes adókötelezettség” című 1. pontjának szövege a következő:

      „(1)      Az adókötelezettség az alábbiakra vonatkozik:
      1.      az 1. § (1) bekezdésének 1–3. pontjában említett esetekben a teljes vagyonátszállásra, amennyiben az örökhagyó a halála időpontjában,
         az ajándékozó az ajándékozás időpontjában vagy a tulajdonszerző az adókötelezettség keletkezésekor belföldi illetőséggel rendelkezett.
         Belföldi illetőséggel rendelkezőnek minősülnek:

      a)      azok a természetes személyek, akiknek lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye belföldön található,
      […].”
      7        Az ErbStG „Külföldi öröklési illetékek beszámítása” című 21. §‑ának (1) és (2) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:

      „(1)      Amennyiben az örökösök külföldi vagyonára külföldön a német öröklési illetéknek megfelelő – külföldi – adót vetnek ki, és
         a külföldi vagyon a német öröklési illeték hatálya alá is tartozik, a megállapított és az örökösre kirótt – megfizetett és
         nem csökkenthető – külföldi adó az örökös kérelmére beszámítható a német öröklési illetékbe a 2. § (1) bekezdésének 1. pontjában
         említett esetben, amennyiben nem alkalmazandók valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló [adójogi] egyezmény rendelkezései,
         és a külföldi vagyon a német öröklési illeték hatálya alá is tartozik. […]

      (2)      Az (1) bekezdés értelmében vett külföldi vagyonnak minősül:
      1.      ha az örökhagyó halála időpontjában belföldi illetőséggel rendelkezett: azon más tagállambeli vagyontárgyainak összessége,
         amelyeket az értékbecslési törvény (Bewertungsgesetz), 1999‑ben hatályos változatának (BGBl. 1991. I., 230. o., a továbbiakban:
         BewG) 121. §‑a típus szerint felsorol, valamint az e vagyontárgyakhoz kapcsolódó valamennyi használati jog;

      2.      ha az örökhagyó halála időpontjában nem rendelkezett belföldi illetőséggel: valamennyi vagyontárgy a [BewG] 121. §‑a szerinti
         német vagyon kivételével, valamint az e vagyontárgyakhoz kapcsolódó valamennyi használati jog.”

      8        A BewG „Belföldi vagyon” című 121. §‑ának szövege a következő:

      „A belföldi vagyonba tartozik:
      1.      a belföldi mezőgazdasági és erdészeti vagyon;
      2.      a belföldi ingatlanvagyon;
      3.      a belföldi vállalkozói vagyon. Ilyennek minősülnek azon vagyontárgyak, amely ipari vagy kereskedelmi tevékenység belföldi
         folytatását szolgálják, amennyiben e célból belföldön telephely jön létre, és állandó képviselő kerül kijelölésre;

      4.      a tőketársaságokban fennálló részesedések, amennyiben a társaság székhelye vagy ügyvezetésének központja belföldön található,
         és a tag egyedül vagy a külföldi kapcsolatok adóztatásáról szóló törvény [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
         (Auβensteuergesetz)] […] 1. §‑ának (2) bekezdése értelmében vett kapcsolt felekkel együtt közvetve vagy közvetlenül a társaság
         kezdőtőkéjének vagy törzstőkéjének legalább egy tizedével rendelkezik;

      5.      a 3. pont hatályán kívül eső találmányok, használati minták és topográfiák, amelyeket belföldi jegyzékbe vagy nyilvántartásba
         vettek fel;

      6.      az 1., 2. és 5. pont hatályán kívül eső gazdasági eszközök, amelyeket – különösen bérlet vagy haszonbérlet formájában ‑ belföldi
         ipari vagy kereskedelmi vállalkozás rendelkezésére bocsátottak;

      7.      jelzálog, dologi terhek, földjáradék és egyéb követelések vagy jogok, amennyiben azok biztosítékául közvetlenül vagy közvetve
         belföldi fekvésű ingatlanok, belföldi fekvésű ingatlanokhoz kapcsolódó jogok vagy belföldi nyilvántartásban szereplő hajók
         szolgálnak. Nem tartoznak e körbe az együttes kötelezettségvállalást megtestesítő szelvények és értékpapírok;

      8.      gazdasági vállalkozásban csendestársként való részvételből vagy haszonkölcsön nyújtásából származó követelések, ha az adós
         lakóhelye, szokásos tartózkodási helye, székhelye vagy ügyvezetésének központja belföldön található;

      9.      az 1–8. pontban említett eszközök valamelyikéhez kapcsolódó használati jogok.”
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      9        A németországi lakóhellyel rendelkező M. Block az 1999‑ben, ugyanezen tagállamban található utolsó lakóhelyén elhunyt személy
         egyedüli örököse. A hagyaték lényegében 144 255 DM összegű Németországban befektetett és átszámítva 994 494 DM összegű spanyolországi
         hitelintézetekben befektetett tőkevagyonból állt. A felperes az utóbbi vagyon után 207 565 DM összegű öröklési illetéket fizetett
         Spanyolországban.

      10      A Finanzamt 2000. március 14‑i adókivetési értesítésében a Spanyolországban megfizetett illeték összegét figyelmen kívül hagyva
         állapította meg a M. Block által Németországban fizetendő öröklési illetéket. Ezen értesítés ellen M. Block panaszt nyújtott
         be, amelyben kérte, hogy a Spanyolországban megfizetett öröklési illetéket számítsák be a Németországban fizetendő öröklési
         illeték összegébe, és az utóbbit meghaladó összeget térítsék vissza a részére.

      11      A Finanzamt 2003. július 4‑i határozatával az említett panasznak helyt adva engedélyezte a spanyol illetékteher hagyatéki
         tartozásként történő levonását, azaz a Németországban fizetendő öröklési illeték alapjának a Spanyolországban megfizetett
         öröklési illetékkel való csökkentését. E határozat szerint a hagyományokból fakadó kötelezettségek levonását és az alanyi
         illetékmentesség figyelembevételét követően az illetékköteles örökség összege 579 000 DM‑t tett ki, és a fenti örökség tekintetében
         124 500 DM (63 655,84 EUR) összegű öröklési illeték került kivetésre.

      12      A M. Block által benyújtott kereset alapján ‑ amelyben kérte, hogy a Spanyolországban megfizetett öröklési illeték ne az illetékalapot
         csökkentse hagyatéki kötelezettségként, hanem azt számítsák be a Németországban fizetendő öröklési illeték összegébe ‑ a Finanzgericht
         úgy vélte, hogy a spanyol öröklési illetéknek az ErbStG 21. §‑ának (1) bekezdése szerinti beszámítása ugyanazon cikk (2) bekezdésének
         1. pontja alapján kizárt, mivel a spanyolországi hitelintézetekkel szemben fennálló tőkekövetelések nem tartoznak a BewG 121. §‑ának
         hatálya alá. E tőkekövetelések tehát nem minősülnek „külföldi vagyonnak” az ErbStG 21. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja alapján.
         A Finanzgericht szerint, ha meg is valósul a szóban forgó tőkekövetelések kettős adóztatása, nem a német adóhatóságok feladata
         más államok támogatása.

      13      Felülvizsgálati kérelem alapján eljárva a Bundesfinanzhof megállapítja, hogy a „külföldi vagyon” fogalmára vonatkozó közösségi
         harmonizáció hiányában M. Block esetében kettős adóztatás történik, mivel a tőkeköveteléseket terhelő öröklési illeték kivetése
         során a Németországi Szövetségi Köztársaság a hitelező illetőségét, míg a Spanyol Királyság az adós illetőségét veszi alapul.

      14      A kérdést előterjesztő bíróság arra kíván választ kapni, hogy az említett kettős adóztatás ellentétes‑e a közösségi joggal.
         Ugyanis egyrészről, ha az örökhagyó teljes vagyona Németországban lett volna, kizárólag a német öröklési illeték lett volna
         követelhető. Másrészről az adóztatás kapcsoló elvét illetően a hitelező illetőségének szempontja nem kevésbé ésszerű, mint
         az adós illetőségének szempontja, hiszen az örökölt vagyon a hitelezőt illeti.

      15      Ezenkívül arra az esetre, ha az említett kettős adóztatás a szabad tőkemozgás korlátozásának minősülne, a fenti bíróság azt
         kérdezi, hogy az igazolható‑e az Európai Uniót létrehozó Szerződéshez mellékelt, az Európai Közösséget létrehozó szerződés
         73d. cikkéről szóló 7. sz. nyilatkozatban (HL 1992. C 191., 95. o.) értelmezett 73d. cikk (1) bekezdésének a) pontjával (jelenleg
         az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja), amely szerint: „[a] Konferencia megerősíti, hogy a tagállamoknak az Európai Közösséget
         létrehozó szerződés 73d. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett azon joga, hogy saját adójoguk irányadó rendelkezéseit
         alkalmazzák, csak az 1993 végén hatályban lévő irányadó rendelkezésekre vonatkozik. E nyilatkozatot azonban csak a tagállamok
         közötti tőkemozgásokra és a tagállamok között teljesített fizetési műveletekre lehet alkalmazni”. Márpedig az ErbStG 21. §‑a
         rendelkezéseinek elfogadására az 1993. évet megelőzően került sor, az említett törvény új változatának 1997‑es közzététele
         ugyanis nem minősült új jogszabály kihirdetésével egyenértékű konstitutív jogalkotási aktusnak.

      16      E körülmények között a Bundesfinanzhof az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő
         kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

      „1)      Még az 1999. évi öröklések tekintetében is lehetővé teszik‑e az EK‑Szerződés 73d. cikke (1) bekezdésének a) pontjában és (3) bekezdésében
         (jelenleg az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja és (3) bekezdése), foglalt rendelkezések a spanyol öröklési illeték német
         öröklési illetékbe történő beszámításának kizárását az [ErbStG] – a [BewG] 121.§‑ával összefüggésben értelmezett – 21. §‑ának
         (1) bekezdése és 21. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja (tárgyi hatályú korlátozás) alapján?

      2)      Úgy kell‑e értelmezni az EK‑Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdését (jelenleg az EK 56. cikk (1) bekezdése), hogy a német öröklési
         illetékbe be kell számítani azt az öröklési illetéket, amelyet az Európai Unió valamely másik tagállama az utoljára Németországban
         lakó örökhagyó e másik tagállamban lévő hitelintézetekkel szemben fennálló tőkekövetelésének szintén Németországban lakó örökös
         általi megszerzésére szab ki?

      3)      Azt, hogy az érintett államok közül melyik köteles a kettős adóztatást elkerülni, az alapján kell‑e eldönteni, hogy a nemzeti
         adórendszerek különböző kapcsoló elvei közül melyik a megfelelő, és ha igen, akkor az adós székhelyénél mint kapcsoló tényezőnél
         megfelelőbb‑e a hitelező lakóhelye?”

       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
      17      Fenti kérdéseivel – amelyeket indokolt együtt vizsgálni – az előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az
         EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes valamely tagállamnak az alapügyben felmerülthöz
         hasonló szabályozása, amely az e tagállam illetőségével rendelkező örökös által más tagállamban található hitelintézettel
         szemben fennálló tőkekövetelés után fizetendő öröklési illeték kiszámítása vonatkozásában – feltéve, hogy az örökhagyó halálakor
         az előbbi tagállam illetőségével rendelkezett – nem teszi lehetővé a másik tagállamban megfizetett öröklési illetéknek az
         elsőként említett tagállamban fizetendő öröklési illetékbe történő beszámítását.

      18      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 56. cikk (1) bekezdése általánosan tiltja a tagállamok közötti tőkemozgásra
         vonatkozó korlátozásokat (C‑463/04. és C‑464/04. sz., Federconsumatori és társai egyesített ügyekben 2007. december 6‑án hozott
         ítélet [EBHT 2007., I‑10419. o.] 19. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

      19      Mivel az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti „tőkemozgások” fogalmának meghatározása hiányzik a Szerződésből, a Bíróság előzőleg
         a 88/361 irányelv I. mellékletét képező nómenklatúrának jelzésértéket tulajdonított, még akkor is, ha annak elfogadására az
         EGK‑Szerződés 69. és 70. cikke (később az EK‑Szerződés 67. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése, amelyeket az Amszterdami Szerződés
         hatályon kívül helyezett) alapján került sor, és figyelembe véve, hogy az említett melléklet bevezetésének harmadik bekezdése
         szerint a benne foglalt nómenklatúra nem ad kimerítő felsorolást a tőkemozgásokról (lásd különösen a C‑513/03. sz., Hilten-van
         der Heijden ügyben 2006. február 23‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑1957. o.] 39. pontját, valamint C‑256/06. sz. Jäger–ügyben
         2008. január 17‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑123. o.] 24. pontját).

      20      E tekintetben a Bíróság – emlékeztetve többek között arra, hogy az öröklés, amely az elhunyt személy hagyatékának egy vagy
         több személyre történő átszállását jelenti, a 88/361 irányelv I. mellékletének „Személyes tőkemozgások” című XI. része alá
         tartozik – úgy ítélte meg, hogy a pénzösszegek, ingatlanok és ingóságok öröklése tőkemozgásnak minősül az EK 56. cikk értelmében,
         azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak (lásd különösen a C‑364/01. sz.
         Barbier‑ügyben 2003. december 11‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑15013. o.] 58. pontját; a C‑43/07. sz. Arens-Sikken‑ügyben
         2008. szeptember 11‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 30. pontját; a C‑11/07. sz. Eckelkamp‑ügyben 2008.
         szeptember 11‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 39. pontját, valamint a C‑318/07. sz. Persche‑ügyben 2009.
         január 27‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 30. és 31. pontját).

      21      Semmiképpen sem minősül tisztán belső helyzetnek az, amikor a halála időpontjában Németországban illetőséggel rendelkező személy
         ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező személyre hagyatékként Spanyolországban található hitelintézetekkel szemben
         fennálló tőkekövetelésekből álló örökséget hagy, amely után mind Németországban, mind Spanyolországban öröklési illetéket
         kell fizetni.

      22      Következésképpen az alapügyben szereplő öröklés az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti tőkemozgásnak minősül.

      23      Először is meg kell vizsgálni, hogy az alapügyben érintetthez hasonló nemzeti szabályozás M. Block állításának megfelelően
         korlátozza‑e a tőkemozgást.

      24      Az öröklés esetét illetően a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése szerint tiltott,
         tőkemozgást korlátozó intézkedések közé tartoznak azok, amelyek csökkentik a hagyaték fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő
         tagállamban illetékességgel rendelkező személy hagyatékának értékét, és e hagyatékot adóztatják (a fent hivatkozott van Hilten‑van
         der Heijden ügyben hozott ítélet 44. pontja; a fent hivatkozott Jäger‑ügyben hozott ítélet 31. pontja; a fent hivatkozott
         Arens-Sikken‑ügyben hozott ítélet 37. pontja és a fent hivatkozott Eckelkamp‑ügyben hozott ítélet 44. pontja).

      25      Mindazonáltal nyilvánvaló, hogy az alapügyben felmerült nemzeti szabályozás – amennyiben meghatározza a halála időpontjában
         németországi lakóhellyel rendelkező személy tőkekövetelései után a szintén az említett tagállam illetőségével rendelkező örökös
         által fizetendő öröklési illeték kiszámítását – az örökléssel kapcsolatban ugyanolyan adózási szabályokat tartalmaz függetlenül
         attól, hogy Németországban vagy más tagállamban található az említett követelések kötelezettjének minősülő hitelintézet.

      26      M. Block ugyanakkor azt állítja, hogy az említett nemzeti szabályozás korlátozza a tőke szabad mozgását, mivel az elhunyt
         személynek halála időpontjában lakóhelyéül szolgáló tagállamtól eltérő tagállamban található hagyatéki vagyontárgyak nem mind
         teszik szükségszerűen lehetővé az említett másik tagállamban megfizetett öröklési illeték beszámítását. Ha ugyanis az alapügyhöz
         hasonlóan az említett vagyontárgyak tulajdonosa halála időpontjában Németországban rendelkezett lakóhellyel, az ilyen beszámításra
         jogosító ‑ az ErbStG 21. §‑a értelmében vett ‑ „külföldi vagyon” fogalma az említett szakasz (2) bekezdésének 1. pontja alapján
         nem foglalja magában a vagyon bizonyos elemeit, így a tőkeköveteléseket sem, még ha az utóbbiak gazdasági szempontból nyilvánvalóan
         külföldinek minősülnek is. A fentiek az EK 56. cikk (1) bekezdésével ellentétes akadályt eredményeznek, tekintettel arra,
         hogy a kettős adóztatás kockázata mind a tulajdonosokat, mind az örökösöket visszatartja bizonyos tagállamokban végzett beruházásoktól.

      27      E vonatkozásban – ahogyan arra M. Block is hivatkozott ‑ kétségkívül meg kell állapítani, hogy az a körülmény, miszerint a
         tőkekövetelésekhez hasonló hagyatéki tárgyak Németországban nem tartoznak a külföldön megfizetett öröklési illetéknek az említett
         tagállamban fizetendő öröklési illetékbe való beszámítására a nemzeti szabályozás alapján jogosító „külföldi vagyon” fogalmába,
         magasabb adóterhet eredményez, mint ha ugyanazon tőkekövetelések valanely Németországban letelepedett hitelintézettel szemben
         állnának fenn, amennyiben a követelések az azokra korábban már öröklési illetéket kivető más tagállamban, jelen esetben a
         Spanyol Királyságban található hitelintézettel szemben állnak fenn.

      28      Mindazonáltal, amint azt a Bíróság elé írásbeli észrevételt terjesztő valamennyi kormány és az Európai Közösségek Bizottsága
         is helyesen állítja, ezen adóhátrány a két érintett tagállam adójogi joghatóságának párhuzamos gyakorlásából ered, amelyet
         az jellemez, hogy az egyik, azaz a Németországi Szövetségi Köztársaság a tőkeköveteléseket a hitelező belföldi illetősége
         esetén a német öröklési illeték hatálya alá vonja, míg a másik, azaz a Spanyol Királyság úgy döntött, hogy az említett követelésekre
         a spanyol öröklési illetékeket alkalmazza abban az esetben, ha az adós ez utóbbi tagállamban telepedett le (lásd ebben a vonatkozásban
         a C‑513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑10967. o.] 20. pontját, valamint
         a C‑298/05. sz., Columbus Container Services ügyben 2007. december 6‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑10451. o.] 43. pontját).

      29      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló olyan egyezmények, mint amelyeket az EK 293. cikk
         is előír, arra szolgálnak, hogy kiküszöböljék vagy enyhítsék azokat a káros hatásokat, amelyeket az előző pontban hivatkozott
         nemzeti adórendszerek egyidejű fennállása gyakorol a belső piacra (a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet
         21. pontja és a fent hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 44. pontja).

      30      Márpedig a közösségi jog jelenlegi állapotában a szóban forgóhoz hasonló helyzetre nem írja elő a tagállamok közötti hatáskörmegosztás
         általános feltételeit a kettős adóztatás Európai Közösségen belüli kiküszöbölését illetően. Így tehát a különböző tagállamok
         anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv
         (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.), a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával
         kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23‑i egyezmény (HL L 225., 10. o.) és a megtakarításokból
         származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3‑i 2003/48/EK tanácsi irányelv (HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű
         különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.) kivételével a közösségi jog szintjén a mai napig semmilyen egységesítést vagy összehangolást
         célzó intézkedés nem született a kettős adóztatás elkerülése terén (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres
         ügyben hozott ítélet 22. pontját és a fent hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 45. pontját).

      31      A fentiekből következik, hogy a közösségi jog jelenlegi állapotában a tagállamok ‑ a közösségi jog tiszteletben tartása mellett ‑
         e tárgyban bizonyos autonómiával rendelkeznek, így nem kötelesek saját adórendszerüket a többi tagállam különböző adórendszereihez
         igazítani annak érdekében, hogy elkerüljék az említett államok adójogi joghatóságának párhuzamos gyakorlásából eredő kettős
         adóztatást, és következésképpen lehetővé tegyék az alapügyben szereplőhöz hasonló ügyben az örökös illetősége szerinti tagállamtól
         eltérő tagállamban megfizetett öröklési illeték levonását (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Columbus Container
         Services ügyben hozott ítélet 51. pontját).

      32      E megállapításokat nem kérdőjelezheti meg a M. Block írásbeli észrevételeiben állított azon körülmény, amely szerint az ErbStG
         21.§‑a kedvezőbb beszámítási szabályokat tartalmaz arra az esetre, ha az örökhagyó halála időpontjában Németországon kívüli
         tagállamban rendelkezett lakóhellyel, mivel e szakasz (2) bekezdésének 2. pontja ilyen esetre a „külföldi vagyon” fogalmát
         tágabban határozza meg, mint az alapeljárás felperesének helyzetéhez hasonló helyzetben.

      33      Ahogyan azt a német kormány és a Bizottság a tárgyaláson megerősítette, kétségtelen, hogy ha az örökhagyó halála időpontjában
         a Németországi Szövetségi Köztársaságon kívüli tagállamban rendelkezett lakóhellyel, a nemzeti szabályozás a belföldi illetőségű
         örökös által a más tagállamban található hitelintézettel szemben fennálló tőkekövetelés után fizetendő öröklési illeték kiszámítását
         illetően előírja az utóbbi tagállamban ugyanezen követelések után megfizetett öröklési illetékek beszámítását, mivel azok
         ilyen esetben az ErbStG 21.§‑a (2) bekezdésének 2. pontja alapján a „külföldi vagyon” fogalmába tartoznak.

      34      Azonban ezen eltérő bánásmód a halála időpontjában külföldi illetőséggel rendelkező személy esetében az érintett tagállam
         azon döntésének következménye, hogy adójogi joghatóságának a jelen ítélet 28–31. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak
         megfelelő megállapítása során a hagyaték külföldi jellegének és ennek folytán a más tagállamban megfizetett öröklési illeték
         németországbeli beszámíthatóságának meghatározása céljából kapcsoló elvként a hitelező illetőségét veszi alapul.

      35      Ezenkívül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy lakóhelyének
         más tagállamba való áthelyezése semleges az adóztatás vonatkozásában. A tagállamok kérdéses adójogi szabályozásának eltérése
         miatt lehetséges, hogy az ilyen lakóhely-változtatás az esettől függően a közvetett adóztatás szempontjából előnyös vagy előnytelen
         (lásd ebben az értelemben a C‑365/02. sz. Lindfors‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7183. o.] 34. pontját
         és a C‑403/03. sz. Schempp‑ügyben 2005. július 12‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑6421 o.] 45. pontját).

      36      Következésképpen az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni,
         hogy azokkal nem ellentétes valamely tagállamnak az alapügyben felmerülthöz hasonló szabályozása, amely az e tagállam illetőségével
         rendelkező örökös által a más tagállamban található hitelintézettel szemben fennálló tőkekövetelés után fizetendő öröklési
         illeték kiszámítása vonatkozásában – feltéve, hogy az örökhagyó halálakor az előbbi tagállam illetőségével rendelkezett –
         nem teszi lehetővé a másik tagállamban megfizetett öröklési illetéknek az elsőként említett tagállamban fizetendő öröklési
         illetékbe történő beszámítását.

       A költségekről
      37      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

      A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
      Az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes valamely tagállamnak az alapügyben felmerülthöz
            hasonló szabályozása, amely az e tagállam illetőségével rendelkező örökös által a más tagállamban található hitelintézettel
            szemben fennálló tőkekövetelés után fizetendő öröklési illeték kiszámítása vonatkozásában – feltéve, hogy az örökhagyó halálakor
            az előbbi tagállam illetőségével rendelkezett – nem teszi lehetővé a másik tagállamban megfizetett öröklési illetéknek az
            elsőként említett tagállamban fizetendő öröklési illetékbe történő beszámítását.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: német.


title: A Törvényszék (ötödik tanács) 2011. november 10-i ítélete. # Three-N-Products Private Ltd kontra Belső Piaci Harmonizációs Hivatal (védjegyek és formatervezési minták) (OHIM). # Közösségi védjegy - Felszólalási eljárás - Az AYUURI NATURAL közösségi szóvédjegy bejelentése - Az AYUR korábbi közösségi szó- és ábrás védjegy - Viszonylagos kizáró ok - Összetéveszthetőség - A megjelölések hasonlósága - A 207/2009/EK rendelet 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja. # T-313/10. sz. ügy

text:
      A Törvényszék (ötödik tanács) 2011. november 10‑i ítélete – Three‑N‑Products Private kontra OHIM – Shah (AYUURI NATURAL)
      (T‑313/10. sz. ügy)
      „Közösségi védjegy – Felszólalási eljárás – Az AYUURI NATURAL közösségi szóvédjegy bejelentése – Az AYUR korábbi közösségi szó- és ábrás védjegy – Viszonylagos kizáró ok – Összetéveszthetőség – A megjelölések hasonlósága – A 207/2009/EK rendelet 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja”
      Közösségi védjegy – A közösségi védjegy meghatározása és megszerzése – Viszonylagos kizáró okok – Azonos vagy hasonló áruk, illetve szolgáltatások vonatkozásában lajstromozott azonos vagy hasonló korábbi védjegy jogosultja
         általi felszólalás – A korábbi védjeggyel való összetéveszthetőség (207/2009 tanácsi rendelet 8. cikk, (1) bekezdés, b) pont) (vö. 54., 64–65. pont)

      Tárgy

               Az OHIM negyedik fellebbezési tanácsának az egyrészt a Three‑N‑Products Private Ltd, másrészt S. Shah, A. Shah és M. Shah
                  közötti felszólalási eljárással kapcsolatban 2010. június 1‑jén hozott határozata (R 1005/2009‑4. sz. ügy) ellen benyújtott
                  kereset.

            Rendelkező rész

                  1)

                  	A Törvényszék hatályon kívül helyezi a Belső Piaci Harmonizációs Hivatal (védjegyek és formatervezési minták) (OHIM) negyedik
                     fellebbezési tanácsának 2010. június 1‑jei határozatát (R 1005/2009‑ 4. sz. ügy).

                  2)

                  	Az OHIM maga viseli saját költségeit, valamint a Three‑N‑Products Private Ltd részéről felmerült költségeket.

                  3)

                  	Sheleish Shah és Akhil Shah maguk viselik saját költségeiket, valamint a Three‑N‑Products Private Ltd részéről a negyedik
                     fellebbezési tanács előtti eljárás során felmerült költségeket.


title: A Bíróság ítélete (nyolcadik tanács), 2015. július 2.#État belge kontra Nathalie De Fruytier.#A Cour d'appel de Mons (Belgium) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Hatodik héairányelv – Bizonyos közhasznú tevékenységek adómentessége – 13. cikk, A. rész, (1) bekezdés, b) és c) pont – Kórházi és orvosi gyógykezelés – Szorosan kapcsolódó tevékenységek – Emberi eredetű szervek és minták orvosi elemzés, illetve orvosi vagy terápiás gyógykezelés céljából történő szállítására irányuló tevékenység – Független tevékenység – Kórházak, orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok – Hasonló jellegű intézmények.#C-334/14. sz. ügy.

text:
               Felek
               Az ítélet indoklása
               Rendelkező rész

            Felek
            A C‑334/14. sz. ügyben,
            az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a cour d’appel de Mons (Belgium) a Bírósághoz 2014. július 9‑én érkezett, 2014. június 27‑i határozatával terjesztett elő az előtte
            az État belge
            és
            Nathalie De Fruytier
            között folyamatban lévő eljárásban,
            A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
            tagjai: A. Ó Caoimh tanácselnök, C. Toader és C. G. Fernlund (előadó) bírák,
            főtanácsnok: E. Sharpston,
            hivatalvezető: A. Calot Escobar,
            tekintettel az írásbeli szakaszra,
            figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
            – N. De Fruytier képviseletében O. D’Aout avocat,
            – a belga kormány képviseletében M. Jacobs és J.‑C. Halleux, meghatalmazotti minőségben,
            – a görög kormány képviseletében K. Georgiadis és I. Kotsoni, meghatalmazotti minőségben,
            – az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios, M. Owsiany‑Hornung és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,
            tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
            meghozta a következő
            Ítéletet

            Az ítélet indoklása
            1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke A. része (1) bekezdése b) és c) pontjának értelmezésére irányul.
            2. E kérelmet az État belge és N. De Fruytier között annak tárgyában folyó jogvitában terjesztették elő, hogy az érdekelt által önálló vállalkozóként emberi eredetű szervek és minták különböző kórházak és laboratóriumok számára végzett szállításának tevékenysége hozzáadottértékadó‑ (a továbbiakban: héa) köteles tevékenységnek minősül‑e.
            Jogi háttér
            Az uniós jog
            3. A hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b)–d) pontja előírja:
            „[…] az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
            […]
            b) a kórházi és orvosi gyógykezelés, valamint az ehhez szorosan kapcsolódó olyan tevékenységek, amelyeket közintézmények, avagy az ilyen közintézményekkel szociális tekintetben összehasonlítható feltételek mellett működő intézmények, kórházak, rendelőintézetek, egészségügyi ellátási és diagnosztikai központok [helyesen: kórházak, orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok] és egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmények végeznek;
            c) azon egészségügyi ellátások, amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói fejtenek ki;
            d) az emberi szerv, vér és anyatej adása”.
            4. Ezen irányelv 13. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja előírja, hogy a tagállamok nem közintézményeknek minősülő intézmények esetén, az e cikk (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentességek megadását esetenként az előírt egy vagy több feltétel teljesítésétől tehetik függővé.
            5. Az említett 13. cikk A. része (2) bekezdésének b) pontja előírja:
            „[A]z (1) bekezdés b), g), h), i), l), m) és n) pontjában előírt adómentesség nem vonatkozik a szolgáltatásnyújtásra és a termékértékesítésre, amennyiben az:
            – nem elengedhetetlen az adómentes tevékenységekhez,
            – alapvetően arra szolgál, hogy az intézmények számára kiegészítő bevételeket szerezzen azon tevékenységeken keresztül, amelyek közvetlenül versenyeznek a [héa]megfizetésére kötelezett üzleti vállalkozások tevékenységeivel.”
            A belga jog
            6. A hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyvről szóló, 1969. július 3‑i törvény (Moniteur belge, 1969. július 17., 7046. o.) alapeljárásban alkalmazandó változatának (a továbbiakban: héatörvénykönyv) 44. cikke átülteti a hatodik irányelvnek a bizonyos közhasznú tevékenységek héa alóli mentességéről szóló 13. cikkének A. részét. E cikk előírja:
            „1. §	Mentesek az adó alól azok a szolgáltatások, amelyeket szokásos tevékenységük végzésének keretében a következő személyek nyújtanak:
            […]
            (2) az orvosok, a fogorvosok, a gyógytornászok, a szülésznők, az ápolók és ápolónők, a gondozók és gondozónők, a betegápolók, a gyógymasszőrök, akiknek a személyek gondozására irányuló szolgáltatása szerepel a kötelező betegség‑ és rokkantsági biztosítás szolgáltatásainak nómenklatúrájában;
            […]
            2. § Mentesülnek továbbá az adó alól:
            (1) azok a szorosan kapcsolódó szolgáltatások és termékértékesítések, amelyeket szokásos tevékenységük végzése során kórházi és pszichiátriai intézmények, klinikák és rendelőintézetek nyújtanak; betegek és sérültek szállítása speciálisan e célra felszerelt szállítóeszközökkel;
            […]
            (1b) emberi szervek, emberi vér és anyatej értékesítése;
            […]”
            Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
            7. N. De Fruytier önálló vállalkozóként, emberi eredetű szervek és minták különböző kórházak és laboratóriumok részére végzett szállításának tevékenységét végzi egy orvos felügyelete és felelőssége mellett.
            8. A belga adóügyi igazgatás héát vetett ki a N. De Fruytier által végzett tevékenységre.
            9. Mivel úgy ítélte meg, hogy tevékenysége mentes a héa alól, N. De Fruytier keresetet indított. A namuri elsőfokú bíróság 2006. június 1‑jén hozott ítéletében, majd a liège‑i fellebbviteli bíróság 2007. október 26‑i ítéletében helyt adott a keresetnek, és elrendelte a vonatkozó mentesítést.
            10. Az État belge által a liège‑i fellebbviteli bíróság ítélete ellen benyújtott felülvizsgálati kérelem alapján eljáró Cour de Cassation [Semmítőszék] 2009. június 18‑i előzetes döntéshozatalra utaló határozatában a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése d) pontjának értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést terjesztett a Bíróság elé.
            11. A Bíróság a De Fruytier ítéletében (C‑237/09, EU:C:2010:316) megállapította, hogy e rendelkezést úgy kell értelmezni, hogy az nem alkalmazandó az emberi szervek és minták kórházak és laboratóriumok részére történő szállítására irányuló, önálló vállalkozóként végzett tevékenységre.
            12. 2010. szeptember 16‑i ítéletével a Cour de Cassation hatályon kívül helyezte a liège‑i fellebbviteli bíróság ítéletét, és visszautalta az ügyet egy másik fellebbviteli bírósághoz, azaz a cour d’appel de Monshoz [Mons‑i fellebbviteli bíróság]. 2013. február 15‑i ítéletével az utóbbi elfogadhatónak nyilvánította a fellebbezést, és annak érdemi elbírálása előtt elrendelte a tárgyalás ismételt megnyitását.
            13. E tárgyalások keretében N. De Fruytier előadta, hogy bár az általa teljesített szolgáltatások a héatörvénykönyvnek a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése d) pontját a belga jogba átültető 44. cikke 2. §‑ának (1b) bekezdése alapján nem mentesülhetnek a héa alól, azokat mentesíteni kell a héatörvénykönyvnek a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját a belga jogba átültető, 44. cikke 2. §‑ának (1) bekezdése alapján. Ezen érvelését különösen a Bizottság kontra Franciaország (C‑76/99, EU:C:2001:12) ítéletre alapította.
            14. E körülmények között a cour d’appel de Mons felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
            „1) A hatodik héairányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése b) és c) pontjával ellentétes‑e, ha az orvosi elemzés, illetve orvosi vagy terápiás gyógykezelés céljából a minták és szervek olyan harmadik személy önálló vállalkozó által végzett szállítása, akinek szolgáltatásaira kiterjed a társadalombiztosítás által a klinikák és laboratóriumok részére fizetett térítés, mentes a héa alól mint orvosi jellegű – vagyis a betegségek vagy egészségügyi rendellenességek diagnosztizálását, kezelését és amennyiben lehetséges, gyógyítását célzó – szolgáltatásokhoz szorosan kapcsolódó szolgáltatás?
            2) Az orvosi elemzés, illetve orvosi vagy terápiás gyógykezelés céljából a minták és szervek olyan harmadik személy önálló vállalkozó által végzett szállítására irányuló tevékenység, akinek szolgáltatásaira kiterjed a társadalombiztosítás által a klinikák és laboratóriumok részére az orvosi elemzések elvégzése után fizetett térítés, a hatodik héairányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése b) és c) pontjának megfelelően mentesülhet‑e az adó alól?
            3) A hatodik héairányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése b) pontjában szereplő »egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmények« fogalmát úgy kell‑e értelmezni, hogy az kiterjed az olyan magánvállalkozásokra, amelyek szolgáltatásait emberi mintáknak a kórházi és gyógykezelési intézmények által követett terápiás célok eléréséhez nélkülözhetetlen orvosi elemzés célját szolgáló szállítása jelenti?”
            Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
            15. Az együttesen vizsgálandó három kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) vagy c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az alkalmazandó emberi eredetű szervek és minták orvosi elemzés, illetve orvosi vagy terápiás gyógykezelés céljából olyan harmadik személy önálló vállalkozó által végzett szállítására irányuló tevékenységre, akinek szolgáltatásaira kiterjed a társadalombiztosítás által a klinikák és laboratóriumok részére fizetett térítés, és különösen hogy az ilyen tevékenység mentes a héa alól mint orvosi jellegű szolgáltatásokhoz szorosan kapcsolódó szolgáltatás, amint azt az említett 13. cikk A. része (1) bekezdésének b) pontja előírja.
            16. Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv nagyon tágan határozza meg a héa hatályát, ugyanis az adóztatott tevékenységekre vonatkozó 2. cikke szerint az a termékimporton kívül kiterjed az adóalany által e minőségében belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra (lásd: Verigen Transplantation Service International ítélet, C‑156/09, EU:C:2010:695, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            17. Az említett irányelv 13. cikke azonban bizonyos tevékenységeket mentesít a héa alól. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az e cikkben előírt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd: Verigen Transplantation Service International ítélet, C‑156/09, EU:C:2010:695, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            18. Ezenkívül ugyanezen ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikkében említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közösségi héarendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. A szigorú értelmezés e szabálya tehát nem jelenti azt, hogy az említett 13. cikk szerinti adómentesség meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd: Verigen Transplantation Service International ítélet, C‑156/09, EU:C:2010:695, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            19. Az egészségügyi szolgáltatásokat illetőn, azok a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) és c) pontjában előírt adómentességek hatálya alá tartozhatnak. Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja kórházi környezetben teljesített szolgáltatásokra vonatkozik, míg ugyanezen (1) bekezdés c) pontja az ilyen kereten kívül – akár a szolgáltató magánlakásán, akár a beteg lakóhelyén vagy bármely más helyen – nyújtott egészségügyi szolgáltatásokat érinti (lásd ebben az értelemben: Kügler‑ítélet, C‑141/00, EU:C:2002:473, 36. pont; CopyGene‑ítélet, C‑262/08, EU:C:2010:328, 27. pont).
            20. Ami különösebben a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában szereplő „orvosi gyógykezelés” és az ezen irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja szerinti „egészségügyi ellátások” fogalmát illeti, a Bíróság már több alkalommal megállapította, hogy e két fogalom olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek célja a betegségek vagy az egészségügyi zavarok diagnosztizálása, kezelése és lehetőség szerint azok gyógyítása (lásd: Klinikum Dortmund ítélet, C‑366/12, EU:C:2014:143, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            21. Ebből következően megilleti a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) és c) pontjában rögzített adómentesség az egyének egészségének védelme, annak megőrzése vagy helyreállítása céljából nyújtott orvosi szolgáltatásokat. Ebből következik, hogy noha e rendelkezés alkalmazási köre eltérő, célja a szűk értelemben vett orvosi szolgáltatásokra vonatkozó adómentességek teljes körének szabályozása (lásd: Klinikum Dortmund ítélet, C‑366/12, EU:C:2014:143, 30. és 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            22. Bár az „orvosi gyógykezeléseknek” és az „egészségügyi ellátásoknak” terápiás célokat kell szolgálniuk, ebből nem szükségszerűen következik az, hogy valamely szolgáltatás terápiás céljának különösen szűk értelmet kell tulajdonítani (lásd: CopyGene‑ítélet, C‑262/08, EU:C:2010:328, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            23. A jelen esetben meg kell állapítani, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló tevékenység, azaz emberi eredetű szervek és minták különböző kórházak és laboratóriumok részére végzett szállítása, nyilvánvalóan nem minősül a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) és c) pontja szerinti „orvosi gyógykezelésnek” vagy „egészségügyi ellátásoknak”, mivel nem tartozik azon orvosi szolgáltatások közé, amelyek közvetlenül tényleges célja a betegségek vagy egészségügyi zavarok diagnosztizálása, kezelése vagy gyógyítása, vagy tényleges célja az egészség védelme, fenntartása vagy helyreállítása (lásd ebben az értelemben: Future Health Technologies ítélet, C‑86/09, EU:C:2010:334, 43. pont).
            24. Ráadásul a Bíróság már megállapította, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése b) pontjának szövegével ellentétben azonban e rendelkezés c) pontjának szövege egyáltalán nem utal az orvosi gyógykezelés nyújtásához szorosan kapcsolódó tevékenységekre, annak ellenére, hogy e rendelkezés közvetlenül követi az említett 13. cikk A. része (1) bekezdésének b) pontját, és hogy ennélfogva az „orvosi gyógykezelés nyújtásához szorosan kapcsolódó tevékenységek” fogalma egyáltalán nem releváns a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése c) pontjának értelmezése szempontjából (lásd ebben az értelemben: Klinikum Dortmund ítélet, C‑366/12, EU:C:2014:143, 32. pont).
            25. Ennélfogva a jelen ügyben észrevételt benyújtó összes félhez hasonlóan meg kell állapítani, hogy az olyan tevékenység, mint amilyen az alapügyben szerepel, nem részesülhet a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentességben.
            26. A fentiekből következik, hogy az előterjesztett kérdések megválaszolása érdekében a Bíróságnak még meg kell vizsgálnia, hogy az olyan tevékenység, mint amilyen az alapügyben szerepel, részesülhet‑e a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja szerinti héamentességben, amennyiben e tevékenységet a kórházi vagy orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó szolgáltatásokkal azonosnak tekintenék. Ennek érdekében az említett tevékenységet meg kell vizsgálni a 13. cikk A. része (1) bekezdésének b) pontjában előírt különböző kritériumok alapján, figyelembe véve továbbá az ezen irányelv 13. cikke A. része (2) bekezdésének b) pontjában foglalt további kritériumokat is.
            27. Ennélfogva ki kell emelni, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjának szövegéből kitűnik, hogy az olyan tevékenység, mint amilyen az alapügyben szerepel, csak akkor részesülhet kórházi vagy orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó szolgáltatások minőségben az e rendelkezés szerinti héamentességben, ha egyrészt „kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységeknek” minősül, másrészt pedig, ha közintézmény végzi, vagy az ilyen közintézményekkel szociális tekintetben összehasonlítható feltételek mellett működő kórházak, orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok és egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmények.
            28. A „kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységek” hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja szerinti fogalmát illetően a Bíróság már úgy ítélte meg, hogy azt úgy kell értelmezni, hogy az nem fedi le az olyan tevékenységeket, mint amilyenek a vér levételére és analízisére irányulnak, amennyiben az e tevékenységekhez csak esetlegesen kapcsolódó, kórházi környezetben nyújtott orvosi gyógykezelések nem történnek meg ténylegesen, és nincsenek sem folyamatban, sem tervbe véve (lásd: Future Health Technologies ítélet, C‑86/09, EU:C:2010:334, 49. pont). Ebből következik, hogy a minták bármely szállítása nem minősíthető „a kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységeknek”.
            29. Ugyanis az orvosi szolgáltatások vonatkozásában a Bíróság pontosította, hogy – figyelemmel a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában rögzített adómentesség céljára – kizárólag a kórházi és orvosi gyógykezelésekre irányuló azon szolgáltatások tartozhatnak az e rendelkezés szerinti „szorosan kapcsolódó […] tevékenységek” körébe, amelyek a szolgáltatásnyújtás folyamatában elengedhetetlenek a szolgáltatások által elérni kívánt gyógyászati célok megvalósításához, mivel kizárólag az ilyen szolgáltatások befolyásolják az egészségügyi ellátások költségeit, amelyek adómentessége elérhetővé teszi azokat az egyének számára (lásd: Ygeia‑ítélet, C‑394/04 és C‑395/04, EU:C:2005:734, 25. pont).
            30. A kérdést előterjesztő bíróság feladata az elé terjesztett jogvita minden tényezőjének figyelembevételével annak megállapítása, hogy nélkülözhetetlen‑e az alapügyben szóban forgó tevékenység.
            31. Így arra az estre, ha a kérdést előterjesztő bíróság azt a végkövetkeztetést vonja le, hogy az említett tevékenység ténylegesen elengedhetetlen a kórházi és orvosi gyógykezelésre irányuló szolgáltatásnyújtás folyamatában az utóbbiak által követett terápiás célok elérése érdekében, vizsgálni kell, hogy e tevékenységet közintézmény végzi‑e, vagy az ilyen közintézményekkel szociális tekintetben összehasonlítható feltételek mellett működő kórházak, orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok és egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmények.
            32. Nem vitatott, hogy az olyan szállító, mint amilyen az alapügyben szerepel, nem minősíthető „közintézménynek”, és nem felel meg a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja szerinti, a közintézményekkel szociális tekintetben összehasonlítható feltételek mellett működő „kórház”, „orvosi gyógykezelési központ” vagy a „diagnosztikai központ” minősítésnek sem.
            33. Ennélfogva vizsgálni kell, hogy az ilyen szállító a szóban forgó tevékenységet az említett rendelkezés szerinti ugyanezen feltételek mellett végző, „egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmény” fogalma alá tartozhat‑e.
            34. E tekintetben nem vitatott, hogy az alapügyben N. De Fruytier önálló vállalkozóként emberi eredetű szervek és minták különböző kórházak és laboratóriumok részére végzett szállítására irányuló tevékenységet folytat, vállalkozása nem minősíthető az általa biztosított szállítási szolgáltatást megrendelő intézményhez „hasonló jellegű” intézménynek.
            35. Ugyanis a gazdasági szereplő hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja szerinti kórházhoz, vagy orvosi gyógykezelési vagy diagnosztikai központhoz „hasonló jellegűnek” történő minősítésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy különösen az „intézmény” fogalma egy meghatározott szerepet betöltő elkülönült jogalany meglétére utal (lásd: Gregg‑ítélet, C‑216/97, EU:C:1999:390, 18. pont). A Bíróság úgy ítélte meg továbbá, hogy az orvosi laboratóriumi vizsgálatokat végző magánlaboratóriumot az e rendelkezés szerinti „kórház[ak]hoz” és az „orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok[hoz] […] hasonló jellegű” intézményeknek kell tekinteni, mivel e vizsgálatok azok terápiás céljára tekintettel az említett rendelkezésben előírt „orvosi gyógykezelés” alá tartoznak (lásd: L.u.P. ítélet, C‑106/05, EU:C:2006:380, 18. és 35. pont; CopyGene‑ítélet, C‑262/08, EU:C:2010:328, 60. pont).
            36. E jelen esetben meg kell állapítani, hogy az olyan független szállító, mint N. De Fruytier, többek között a terápiás céllal rendelkező orvosi laboratóriumi vizsgálatokat végző magánlaboratóriummal szemben, nem ugyanazon meghatározott szerepet betöltő elkülönült jogalany, mint a kórházak vagy az orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok. Ennélfogva az ilyen szállító nem minősíthető „hasonló jellegű intézménynek”, mint a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja szerinti ezen intézmények vagy központok, és így nem részesülhet az e rendelkezés szerinti héakedvezményben.
            37. N. De Fruytier állításával ellentétben az adósemlegesség elve nem kérdőjelezi meg ezt a megállapítást. Amint azt a Bíróság már megállapította, ez az elv – egyértelmű rendelkezés hiányában – nem teszi lehetővé az adómentesség hatályának kiterjesztését, mivel az említett elv nem olyan elsődleges jogi szabály, amely meghatározhatja az adómentesség érvényességét, hanem egy értelmezési elv, amelyet együttesen kell alkalmazni az adómentességek szigorú értelmezésének elvével (lásd: Klinikum Dortmund ítélet, C‑366/12, EU:C:2014:143, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            38. Végül, mivel az alapügyben szóban forgó tevékenységre nem teljesülnek a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában előírt kritériumok, nem szükséges vizsgálni az ezen irányelv 13. cikke A. része (2) bekezdésének b) pontjában szereplő kritériumokat.
            39. A fenti megfontolásokra tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésekre, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) és c) pontját úgy kell értelmezni, hogy nem alkalmazandó az emberi eredetű szervek és minták orvosi elemzés, illetve orvosi vagy terápiás gyógykezelés céljából olyan harmadik személy önálló vállalkozó által végzett szállítására irányuló tevékenységre, akinek szolgáltatásaira kiterjed a társadalombiztosítás által a klinikák és laboratóriumok részére fizetett térítés. Különösen az ilyen tevékenység nem részesülhet héamentességben az orvosi jellegű szolgáltatásokhoz szorosan kapcsolódó, az említett 13. cikk A. része (1) bekezdésének b) pontjában előírt tevékenységként, mivel ezen önálló vállalkozó harmadik személy nem minősíthető „közintézménynek”, és nem felel meg a közintézményekkel szociális tekintetben összehasonlítható feltételek mellett működő „kórház”, „orvosi gyógykezelési központ”, „diagnosztikai központ” vagy az „egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmény” minősítésnek sem.
            A költségekről
            40. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

            Rendelkező rész
            A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
            A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése b) és c) pontját úgy kell értelmezni, hogy nem alkalmazandó az emberi eredetű szervek és minták orvosi elemzés, illetve orvosi vagy terápiás gyógykezelés céljából olyan harmadik személy önálló vállalkozó által végzett szállítására irányuló tevékenységre, akinek szolgáltatásaira kiterjed a társadalombiztosítás által a klinikák és laboratóriumok részére fizetett térítés. Különösen az ilyen tevékenység nem részesülhet hozzáadottértékadó‑mentességben, az orvosi jellegű szolgáltatásokhoz szorosan kapcsolódó, az említett 13. cikk A. része (1) bekezdésének b) pontjában előírt tevékenységként, mivel e harmadik személy önálló vállalkozó nem minősíthető „közintézménynek”, és nem felel meg a közintézményekkel szociális tekintetben összehasonlítható feltételek mellett működő „kórház”, „orvosi gyógykezelési központ”, „diagnosztikai központ” vagy az „egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmény” minősítésnek sem.


A Bíróság 1968. április 4-i ítélete. # Firma Fink-Frucht GmbH kontra Hauptzollamt München-Landsbergerstrasse. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Finanzgericht München - Németország. # 27-67. sz. ügy