title: A Bíróság (ötödik tanács) 2013. június 27-i ítélete. # Staatssecretaris van Financiën kontra Codirex Expeditie BV. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia. # Közösségi Vámkódex - 2913/92/EGK rendelet - Átmeneti megőrzés alatt álló áru - Nem közösségi áru - Közösségi külső árutovábbítási eljárás - A vámjogi sors rendezésének pillanata - A vámáru-nyilatkozat elfogadása - Árukiadás - Vámtartozás. # C-542/11. sz. ügy

text:
         A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (ötödik tanács)
      2013. június 27. (
            *1
         )
      „Közösségi Vámkódex — 2913/92/EGK rendelet — Átmeneti megőrzés alatt álló áru — Nem közösségi áru — Közösségi külső árutovábbítási eljárás — A vámjogi sors rendezésének pillanata — A vámáru-nyilatkozat elfogadása — Árukiadás — Vámtartozás”
      A C-542/11. sz. ügyben,
      az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) a Bírósághoz 2011. október 24-én érkezett, 2011. szeptember 30-i határozatával terjesztett elő az előtte
      a Staatssecretaris van Financiën

      és
      a Codirex Expeditie BV között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
      tagjai: T. von Danwitz tanácselnök, A. Rosas, Juhász E. (előadó), D. Šváby és C. Vajda bírák,
      főtanácsnok: N. Jääskinen,
      hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2012. december 12-i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

               —

               a holland kormány képviseletében M. Noort és C. Wissels, meghatalmazotti minőségben,

               —

               a görög kormány képviseletében I. Bakopoulos és I. Pouli, meghatalmazotti minőségben,

               —

               az Európai Bizottság képviseletében B.-R. Killmann és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,

         a főtanácsnok indítványának a 2013. február 28-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő

         Ítéletet

               1

               Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2005. április 13-i 648/2005/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel (HL L 117., 13. o.) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12-i 2913/92/EGK tanácsi rendelet (HL L 302., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 307. o.; a továbbiakban: Vámkódex) rendelkezéseinek az értelmezésére vonatkozik.

               2

               E kérelmet a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, a továbbiakban: Staatssecretaris) és a Codirex Expeditie BV (a továbbiakban: Codirex) között a vámmal és a hozzáadottérték-adóval (a továbbiakban: héa) kapcsolatos adómegállapító határozat tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.

         Jogi háttér

         Az uniós jog

               3

               A Vámkódex 4. cikkének 15–17. és 20. pontja értelmében:

                        „15.

                        »Az áru vámjogi sorsa«:

                                 a)

                                 az áru vámeljárás alá vonása;

                                 b)

                                 az áru beléptetése vámszabad területre vagy vámszabad raktárba;

                                 c)

                                 az áru újrakivitele a Közösség vámterületéről;

                                 d)

                                 az áru megsemmisítése;

                                 e)

                                 az áru felajánlása az államkincstár javára.

                        16.

                        »Vámeljárás«:

                                 a)

                                 a szabad forgalomba bocsátás;

                                 b)

                                 az árutovábbítás;

                           […]

                        17.

                        »Vámáru-nyilatkozat« valamely személy azon óhajának előírt formában és módon tett jelzése, hogy az árut adott vámeljárás alá kívánja helyezni.

                  [...]

                        20.

                        »Áru kiadása« a vámhatóságok azon intézkedése, amellyel az árut az adott vámeljárás által előírt célra rendelkezésre bocsátják.”

               4

               E kódex 37. cikke a következőket írja elő:
               „(1)   A Közösség vámterületére behozott áru a beléptetése időpontjától kezdve vámfelügyelet alatt áll. Az áru a hatályban lévő rendelkezéseknek megfelelően vámellenőrzés alá vonható.
               (2)   Az áru adott esetben addig marad az említett vámfelügyelet alatt, amíg erre vámjogi helyzetének meghatározásához szükség van; nem közösségi áru esetében pedig, a 82. cikk (1) bekezdésének sérelme nélkül addig, amíg a vámjogi helyzete meg nem változik, vámszabad területre vagy vámszabad raktárba kerül, vagy a 182. cikknek megfelelően újraexportálják vagy megsemmisítik.”

               5

               Az említett kódex 40. cikke többek között úgy rendelkezik, hogy a Közösség vámterületére belépő árut az a személy állítja vám elé, aki azt erre a területre beszállítja, vagy – adott esetben – aki az áru ilyen beléptetést követő fuvarozásáért felelősséget vállal.

               6

               A Vámkódex 48. cikke szerint „[a] vám elé állított, nem közösségi áru vámjogi sorsát rendezni kell az ilyen áruk számára engedélyezhető módon”.

               7

               E kódex 50. cikke a következőképpen szól:
               „A vám elé állított áru a vám elé állítást követően mindaddig átmeneti megőrzés alatt áll, amíg vámjogi sorsa nem rendeződik. Az ilyen áru a továbbiakban »átmeneti megőrzés alatt álló áru«.”

               8

               Az említett kódex 51. cikke előírja:
               „(1)   Az átmeneti megőrzés alatt álló árut kizárólag a vámhatóság által jóváhagyott helyeken és megállapított feltételek mellett lehet tárolni.
               (2)   A vámhatóság előírhatja az árut birtokló személy részére, hogy nyújtson garanciát a 203. vagy 204. cikk értelmében felmerülhető vámtartozás kifizetésének biztosítására.”

               9

               A Vámkódex 59. cikke a következőképpen rendelkezik:
               „(1)   A vámeljárás alá vonásra szánt árukról az adott vámeljárásra vonatkozó vámáru-nyilatkozatot kell benyújtani.
               (2)   A kiviteli, passzív feldolgozási, árutovábbítási vagy vámraktározási eljárásra bejelentett közösségi áru vámfelügyelet alatt áll a vámáru-nyilatkozat elfogadásától számítva addig az időpontig, amíg elhagyja a Közösség vámterületét, vagy megsemmisítésre kerül, vagy a vámáru-nyilatkozatot érvénytelenítik.”

               10

               E kódex 62. cikke a következőképpen szól:
               „(1)   Az írásbeli vámáru-nyilatkozatot az erre a célra előírt hivatalos mintának megfelelő nyomtatvány felhasználásával kell elkészíteni A vámáru-nyilatkozatot alá kell írni, és annak tartalmaznia kell minden olyan adatot, amelyek azokhoz a [helyesen: az azon] vámeljárásra vonatkozó rendelkezések alkalmazásához szükségesek, amelyre az árut bejelentik.
               (2)   A bejelentéshez mellékelni kell azokat az iratokat, amelyek azokhoz a [helyesen: az azon] vámeljárásra vonatkozó rendelkezések alkalmazásához szükségesek, amelyre az árut bejelentették.”

               11

               Az említett kódex 63. cikke értelmében:
               „A 62. cikkben megállapított feltételeknek megfelelő vámáru-nyilatkozatot a vámhatóság azonnal elfogadja, amennyiben vám elé állították azt az árut, amelyre vonatkozik.”

               12

               A Vámkódex 67. cikke előírja:
               „Eltérő rendelkezés hiányában a bejelentett árura vonatkozó vámeljárás rendelkezéseinek alkalmazásakor figyelembe veendő időpont a vámáru-nyilatkozat vámhatóság által történő elfogadásának napja.”

               13

               E kódex 68. cikke szerint a vámhatóság az általa elfogadott vámáru-nyilatkozatok ellenőrzéséhez megvizsgálhatja a vámáru-nyilatkozatot képező és az ahhoz mellékelt iratokat, valamint megvizsgálhatja az árukat, és mintát vehet elemzéshez vagy részletes vizsgálathoz. A nyilatkozattevő jogait és kötelezettségeit többek között ugyanezen kódex 69–70. cikke állapítja meg.

               14

               Az említett kódex 71. cikke úgy rendelkezik, hogy a vámáru-nyilatkozat ellenőrzésének eredményeit kell felhasználni azon vámeljárás rendelkezéseinek alkalmazásához, amely alá az árut helyezték, és hogy ha nem kerül sor a vámáru-nyilatkozat ellenőrzésére, e rendelkezéseket a vámáru-nyilatkozatban szereplő adatok alapján kell alkalmazni.

               15

               A Vámkódex 72. cikkének (1) bekezdése értelmében:
               „A vámhatóság megteszi az áru azonosításához szükséges intézkedéseket, ahol ez szükséges azon vámeljárás előírásai betartásának biztosítására, amelyre az említett árut bejelentették.”

               16

               E kódex 73. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy – főszabály szerint – amennyiben teljesülnek az árunak a szóban forgó eljárás alá vonásának feltételei, a vámhatóság kiadhatja az árut, amint elvégezték a vámáru-nyilatkozatban szereplő adatok ellenőrzését, vagy azokat ellenőrzés nélkül elfogadták.

               17

               Az említett kódex 74. cikke (1) bekezdésének első mondata előírja:
               „Ha valamely vámáru-nyilatkozat elfogadása vámtartozást eredményez, azokat az árukat, amelyekre a vámáru-nyilatkozat kiterjed, csak akkor adja ki a vámhatóság, ha a vámtartozást megfizették, vagy arra biztosítékot nyújtottak.”

               18

               A Vámkódex 91. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
               „A külső árutovábbítási eljárás lehetővé teszi az alábbiakban meghatározott áru elszállítását a Közösség vámterületén belül egy adott pontról egy másikra:

                        a)

                        nem közösségi áru anélkül, hogy arra behozatali vámok és más terhek, vagy kereskedelempolitikai intézkedések vonatkoznának”.

               19

               E kódex 96. cikkének (1) bekezdése előírja:
               „A főkötelezett a közösségi külső árutovábbítási eljárás jogosultja, akinek:

                        a)

                        az előírt határidőn belül és az azonosítás biztosítására a vámhatóság által hozott rendelkezések megfelelő betartásával sértetlenül be kell mutatnia az árut a rendeltetési vámhivatalnál;

                        b)

                        be kell tartania a közösségi árutovábbítási eljárásra vonatkozó rendelkezéseket.”

               20

               A Vámkódex 203. cikke a következőképpen rendelkezik:
               „(1)   A behozatalkor vámtartozás keletkezik:

                        —

                        a behozatalivám-köteles áru vámfelügyelet alóli jogellenes elvonása esetén.

                  (2)   A vámtartozás az áru vámfelügyelet alóli jogellenes elvonásakor keletkezik.
               (3)   Adós:

                        —

                        az a személy, aki az árut elvonta a vámfelügyelet alól,

                        —

                        bármely személy, aki részt vett az előbb említett elvonásban, és tudomása volt vagy tudomása kellett legyen arról, hogy az árut elvonják a vámfelügyelet alól,

                        —

                        bármely személy, aki a szóban forgó árut megszerezte vagy birtokában tartotta, és az áru megszerzésekor vagy átvételekor tudomása volt, vagy tudomása kellett legyen arról, hogy azt elvonták a vámfelügyelet alól,

                        —

                        és

                        —

                        adott esetben, az áru átmeneti megőrzéséből vagy az adott vámeljárás alkalmazásából származó kötelezettségek teljesítésére kötelezett személy.”

         Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

               21

               A Seaport International társaság a rotterdami (Hollandia) kikötőben lerakodott egy tétel, Brazíliából Hollandiába hajóval, konténerben szállított hűtött marhahúst. E társaság azt a vámjogi sorsának a rendezésére várva a saját területén tárolta.

               22

               Míg a konténer az említett területen volt, a Codirex 2007. november 6-án elektronikus vámáru-nyilatkozatot nyújtott be az említett tétel közösségi külső árutovábbítási eljárás alá vonása érdekében. A vámhatóság e vámáru-nyilatkozatot azonnal elfogadta. Ebben az időpontban a szóban forgó áru a Vámkódex 50. cikke értelmében „átmeneti megőrzés alatt” állt.

               23

               2007. november 7-én a vámhatóság a konténerre vámzárat helyezett, és kiadta azt. E konténert közúton a címzett vállalkozáshoz, vagyis a Maasvlakte (Hollandia) ipari parkban található Eurofrigo BV-hez (a továbbiakban: Eurofrigo) szállították.

               24

               Mivel semmiféle megerősítést nem kapott az áru Eurofrigóhoz történt megérkezéséről, a vámhatóság vizsgálatot folytatott le. 2007. december 27-én az Eurofrigo közölte a vámhatósággal, hogy – bár a konténeren a vámzárak sértetlenek maradtak – a szállítmány a vámáru-nyilatkozatban feltüntetettnél kettővel kevesebb csomagot tartalmazott.

               25

               2008. február 17-én a vámhatóság felhívta a nyilatkozattevő Codirexet, hogy a hiányzó árukról adjon pontos információt. Mivel a Codirex nem válaszolt, e hatóság 2008. július 3-án adómegállapító határozatot hozott a Codirexszel szemben, amelyben vám és héa befizetésére szólította fel.

               26

               Az adóellenőr, akihez a Codirex ezen adómegállapító határozattal szemben panasszal fordult, helybenhagyta az említett határozatot.

               27

               A Codirex az adóellenőr határozatával szemben keresetet nyújtott be a Rechtbank te Haarlem (haarlemi kerületi bíróság) előtt.

               28

               Ítéletében az említett bíróság megállapította, hogy az árutovábbítási eljárás alá vonás érdekében bejelentett nem közösségi vámáruk a vámhatóság általi kiadásukig végig átmeneti megőrzés alatt álló árunak minősülnek, és ezért az árutovábbítási eljárás rendelkezéseit a jelen ügyben nem lehet a Codirexszel szemben alkalmazni. A Rechtbank te Haarlem – a C-140/04. sz., United Antwerp Maritime Agencies és Seaport Terminals ügyben 2005. szeptember 15-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-8245. o.) 35–39. pontjára hivatkozva – kimondta, hogy az átmeneti megőrzés időszaka alatt és azon időpontig, amikor a vámhatóság a továbbítás érdekében kiadta az árut, a Codirex, amely fizikailag nem rendelkezhetett az árukkal, a Vámkódex 203. cikke (3) bekezdésének negyedik francia bekezdése értelmében nem tekinthető adósnak.

               29

               A Staatssecretaris az említett határozat ellen felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Hoge Raad der Nederlandenhez (legfelsőbb bíróság). Ez utóbbi úgy vélte, hogy határozatának meghozatalához a Vámkódex értelmezésére van szükség.

               30

               Ilyen körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és következő kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
               „Mely időpontban rendeződik az »átmeneti megőrzés« ideje alatt a közösségi külső árutovábbítási eljárás alá vonás céljából bejelentett nem közösségi árunak a [Vámkódex] 50. cikke értelmében vett vámjogi sorsa?”

         Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

               31

               A kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk alapján az ügy vizsgálata azon a feltevésen alapul, miszerint a Seaport International területén található konténer a vámáru-nyilatkozat megtételekor tartalmazott valamennyi bejelentett és közösségi külső árutovábbítási eljárásra szánt csomagot, azonban két csomag eltűnt azt megelőzően, hogy az említett konténerre a vámhatóság vámzárat helyezett volna fel.

               32

               A Vámkódex 203. cikkének (1) és (2) bekezdéséből következik, hogy a behozatalivám-köteles áru vámfelügyelet alóli jogellenes elvonása esetén ennek pillanatában behozatalivám-tartozás keletkezik. A vámfelügyelet alóli említett jogellenes elvonás magában foglal minden olyan cselekményt vagy mulasztást, amely megakadályozza, hogy az illetékes vámhatóság akár a legrövidebb időre is hozzáférjen a vámfelügyelet alatt álló áruhoz, és elvégezze az említett kódex 37. cikkének (1) bekezdésében előírt ellenőrzést (lásd a fent hivatkozott United Antwerp Maritime Agencies és Seaport Terminals ügyben hozott ítélet 28. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

               33

               Ha a szóban forgó árut a vámfelügyelet alóli jogellenes elvonásának pillanatában már közösségi külső árutovábbítási eljárás alá helyezték, akkor ezen eljárás jogosultjának, vagyis a Vámkódex 96. cikkének (1) bekezdése értelmében vett főkötelezettnek kell teljesítenie az említett eljárás alkalmazásából adódó kötelezettségeket, és ő a vámtartozás Vámkódex 203. cikke (3) bekezdésének negyedik francia bekezdése értelmében vett adósa, amennyiben az ezen (3) bekezdés első három francia bekezdésében szereplő rendelkezések nem alkalmazandók.

               34

               Ezzel szemben, ha az említett jogellenes elvonás pillanatában az árut még nem helyezték közösségi külső árutovábbítási eljárás alá, hanem az továbbra is átmeneti megőrzés alatt áll, a vámtartozás adósa – amennyiben a Vámkódex 203. cikke (3) bekezdésének első három francia bekezdésében szereplő rendelkezések nem alkalmazandók – az az áru átmeneti megőrzés alatti tartásából származó kötelezettségek teljesítésére kötelezett személy, aki az áru kirakodását követően azt a birtokában tartja mozgatása, illetve raktározása biztosítása céljából (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott United Antwerp Maritime Agencies és Seaport Terminals ügyben hozott ítélet 39. pontját és rendelkező részét). Az iratokban szereplő információk alapján ez a személy nem a Codirex.

               35

               Következésképpen meg kell határozni azt az időpontot, amikor a Vámkódex értelmében az áru átmeneti megőrzése véget ér, és a közösségi külső árutovábbítási eljárás megkezdődik.

               36

               Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a szabad forgalomba bocsátásra szánt, importált áruk tárgyában a C-66/99. sz. D. Wandel-ügyben 2001. február 1-jén hozott ítélet (EBHT 2001., I-873. o.) 35–38. és 45. pontjából kitűnik, hogy ezen áruk a kiadás időpontjáig átmeneti megőrzés alatt maradnak, és hogy vámjogi helyzetük csak akkor változik meg, amikor a vámhatóság kiadja azokat.

               37

               E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a szabad forgalomba bocsátás a Vámkódex 4. cikke 16. pontjának a) alpontja szerint szintén vámeljárás, és hogy az áru ilyen eljárás alá helyezése az áru vámjogi sorsának minősül.

               38

               Amint a főtanácsnok indítványának 60. pontjában megjegyezte, a Bíróságnak a fent hivatkozott D. Wandel-ügyben hozott ítéletben előadott érvelése akkor is alkalmazható a jelen ügyre, ha az alapügyben szóban forgótól eltérő eljárásról volt szó.

               39

               Ezt követően a Vámkódex 4. cikkének 17. pontjából kitűnik, hogy vámáru-nyilatkozat valamely személy azon óhajának előírt formában és módon tett jelzése, hogy az árut adott vámeljárás alá kívánja helyezni.

               40

               Kétségtelen, hogy az említett kódex 67. cikke előírja, hogy eltérő rendelkezés hiányában a bejelentett árura vonatkozó vámeljárás rendelkezéseinek alkalmazásakor figyelembe veendő időpont a vámáru-nyilatkozat vámhatóság által történő elfogadásának a napja.

               41

               Azonban az elfogadás önmagában nem elegendő az átmeneti megőrzés megszűnéséhez.

               42

               A Vámkódex 37. cikkének (2) bekezdése ugyanis úgy rendelkezik, hogy a Közösség vámterületére beléptetett áru addig marad vámfelügyelet alatt, amíg erre vámjogi helyzetének a meghatározásához szükség van, és a nem közösségi áru esetében – a Vámkódex 82. cikke (1) bekezdésének sérelme nélkül – addig, amíg a vámjogi helyzete meg nem változik.

               43

               A Vámkódex 50. cikke szerint a vám elé állított áru a vám elé állítást követően mindaddig átmeneti megőrzés alatt van, amíg vámjogi sorsa nem rendeződik.

               44

               Az említett kódex 4. cikke 15. pontjának a) alpontja alapján az áru vámeljárás alá történő helyezése az áru egyik vámjogi sorsa, és az említett 4. cikk 16. pontjának b) alpontja alapján az árutovábbítás vámeljárásnak minősül. A Vámkódex 4. cikkének 20. pontja meghatározza, hogy az áru kiadása a vámhatóságok azon intézkedése, amellyel az árut az adott vámeljárás által előírt célra rendelkezésre bocsátják.

               45

               Ebből következik, hogy olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben szó van, az áru mindaddig átmeneti megőrzés alatt marad, amíg közösségi külső árutovábbítás tárgyát nem képezi.

               46

               Márpedig az áru csak akkor képezheti közösségi külső árutovábbítás tárgyát, ha ezen árutovábbítás valamennyi feltétele teljesül.

               47

               E feltételekre tekintettel meg kell jegyezni, hogy adott esetben meg kell vizsgálni a vámáru-nyilatkozatot, meg kell tenni a szóban forgó áru azonosítására irányuló intézkedéseket, és az esetleges vámtartozás kifizetésének biztosítására fizetési garancia nyújtását kell megkövetelni.

               48

               Így a vámhatóság – miután elfogadta a vámáru-nyilatkozatot – a Vámkódex 68. cikke alapján az iratok és/vagy az áru vizsgálatán keresztül ellenőrizheti az általa elfogadott nyilatkozatokat.

               49

               A vámhatóság által tett azonosítási intézkedéseket illetően az Európai Bizottsághoz hasonlóan hangsúlyozni kell, hogy az e 68. cikkben előírt ellenőrzést a Vámkódex 71. cikkével és 73. cikkének (1) bekezdésével összhangban kell elvégezni, és ez azt jelenti, hogy a vámáru-nyilatkozat hivatalos elfogadását olyan intézkedések követhetik, mint amelyeket az említett kódex 72. cikke ír elő azon vámeljárás helyes alkalmazásának a biztosítása céljából, amely alá az árut vonták. A szóban forgó alapügyben a vámhatóság a vámáru-nyilatkozat elfogadása és az áru kiadása között többek között vámzárat helyezett a konténerre, hogy biztosítsa a közösségi külső árutovábbítás szabályosságát.

               50

               A biztosíték nyújtásának kötelezettségével kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a Vámkódex 91. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a közösségi külső árutovábbítás lehetővé teszi a nem közösségi árunak a vámterületen belül egy adott pontról egy másikra, anélkül történő elszállítását, hogy arra behozatali vámok vonatkoznának. E szállítás ezért nagyon szigorú, a Vámkódex 91. cikkének (2) bekezdésében, 94. és 96. cikkében meghatározott feltételeknek van alárendelve. Az említett rendelkezések többek között előírják, hogy főszabály szerint biztosítékot kell nyújtani azon vámtartozás megfizetésének a garantálására, amely az áruval kapcsolatban felmerülhet, az említett árut az előírt határidőn belül sértetlenül kell a rendeltetési vámhivatalnál bemutatni, és tiszteletben kell tartani a vámhatóság által hozott azonosítási intézkedéseket.

               51

               Következésképpen az áruk nem képezhetik közösségi külső árutovábbítás tárgyát, ha a vámáru-nyilatkozat ellenőrzése során hiányosságokat állapítanak meg, ha nem tesznek eleget az azonosítási intézkedésekből eredő kötelezettségeknek, vagy ha nem nyújtják a megkövetelt biztosítékot.

               52

               Ezzel szemben, ha a szóban forgó vámeljárás alá helyezés feltételei teljesülnek, a vámhatóság kiadja az árut, amint a Vámkódex 73. cikke (1) bekezdésének megfelelően elvégezték a vámáru-nyilatkozatban szereplő adatok ellenőrzését, vagy azokat ellenőrzés nélkül elfogadták.

               53

               Mivel lehetséges, illetve adott esetben szükséges, hogy a vámhatóság ellenőrzési vagy azonosítási intézkedéseket tegyen, vagy biztosítékot követeljen meg, nem állapítható meg, hogy a vámáru-nyilatkozat egyszerű elfogadásával teljesül a közösségi külső árutovábbítási eljárás valamennyi feltétele.

               54

               Ezenkívül az, hogy az olyan áru, mint amelyről az alapügyben szó van, csak a kiadásától kezdve tartozhat közösségi külső árutovábbítási eljárás alá, következik a Vámkódex 4. cikkének 20. pontjában szereplő fogalommeghatározásból, amely hangsúlyozza, hogy az áru vámhatóság általi rendelkezésre bocsátása az „adott vámeljárás által előírt célra” történik.

               55

               A fenti megállapításokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a Vámkódex 50., 67. és 73. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a vámhatóság által a közösségi külső árutovábbítási vámeljárás alá helyezésük céljából elfogadott vámáru-nyilatkozat tárgyát képező és átmeneti megőrzés alatt álló nem közösségi árukat akkor helyezik az említett vámeljárás alá, és így vámjogi sorsuk abban a pillanatban rendeződik, amikor ezen árukat kiadják.

         A költségekről

               56

               Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

               A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:

                     A 2005. április 13–i 648/2005/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12-i 2913/92/EGK tanácsi rendelet 50., 67. és 73. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a vámhatóság által a közösségi külső árutovábbítási vámeljárás alá helyezésük céljából elfogadott vámáru-nyilatkozat tárgyát képező és átmeneti megőrzés alatt álló nem közösségi árukat akkor helyezik az említett vámeljárás alá, és így vámjogi sorsuk abban a pillanatban rendeződik, amikor ezen árukat kiadják.

                     Aláírások

            (
            *1
         )	Az eljárás nyelve: holland.
    ---documentbreak---

               Felek
               Az ítélet indoklása
               Rendelkező rész

            Felek
            A C-542/11. sz. ügyben,
            az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) a Bírósághoz 2011. október 24-én érkezett, 2011. szeptember 30-i határozatával terjesztett elő az előtte
            a Staatssecretaris van Financiën
            és
            a Codirex Expeditie BV
            között folyamatban lévő eljárásban,
            A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
            tagjai: T. von Danwitz tanácselnök, A. Rosas, Juhász E. (előadó), D. Šváby és C. Vajda bírák,
            főtanácsnok: N. Jääskinen,
            hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
            tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2012. december 12-i tárgyalásra,
            figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
            – a holland kormány képviseletében M. Noort és C. Wissels, meghatalmazotti minőségben,
            – a görög kormány képviseletében I. Bakopoulos és I. Pouli, meghatalmazotti minőségben,
            – az Európai Bizottság képviseletében B.-R. Killmann és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
            a főtanácsnok indítványának a 2013. február 28-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
            meghozta a következő
            Ítéletet

            Az ítélet indoklása
            1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2005. április 13-i 648/2005/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel (HL L 117., 13. o.) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12-i 2913/92/EGK tanácsi rendelet (HL L 302., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 307. o.; a továbbiakban: Vámkódex) rendelkezéseinek az értelmezésére vonatkozik.
            2. E kérelmet a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, a továbbiakban: Staatssecretaris) és a Codirex Expeditie BV (a továbbiakban: Codirex) között a vámmal és a hozzáadottérték-adóval (a továbbiakban: héa) kapcsolatos adómegállapító határozat tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.
            Jogi háttér
            Az uniós jog
            3. A Vámkódex 4. cikkének 15–17. és 20. pontja értelmében:
            „15. »Az áru vámjogi sorsa«:
            a) az áru vámeljárás alá vonása;
            b) az áru beléptetése vámszabad területre vagy vámszabad raktárba;
            c) az áru újrakivitele a Közösség vámterületéről;
            d) az áru megsemmisítése;
            e) az áru felajánlása az államkincstár javára.
            16. »Vámeljárás«:
            a) a szabad forgalomba bocsátás;
            b) az árutovábbítás;
            […]
            17. »Vámáru-nyilatkozat« valamely személy azon óhajának előírt formában és módon tett jelzése, hogy az árut adott vámeljárás alá kívánja helyezni.
            [...]
            20. »Áru kiadása« a vámhatóságok azon intézkedése, amellyel az árut az adott vámeljárás által előírt célra rendelkezésre bocsátják.”
            4. E kódex 37. cikke a következőket írja elő:
            „(1) A Közösség vámterületére behozott áru a beléptetése időpontjától kezdve vámfelügyelet alatt áll. Az áru a hatályban lévő rendelkezéseknek megfelelően vámellenőrzés alá vonható.
            (2) Az áru adott esetben addig marad az említett vámfelügyelet alatt, amíg erre vámjogi helyzetének meghatározásához szükség van; nem közösségi áru esetében pedig, a 82. cikk (1) bekezdésének sérelme nélkül addig, amíg a vámjogi helyzete meg nem változik, vámszabad területre vagy vámszabad raktárba kerül, vagy a 182. cikknek megfelelően újraexportálják vagy megsemmisítik.”
            5. Az említett kódex 40. cikke többek között úgy rendelkezik, hogy a Közösség vámterületére belépő árut az a személy állítja vám elé, aki azt erre a területre beszállítja, vagy – adott esetben – aki az áru ilyen beléptetést követő fuvarozásáért felelősséget vállal.
            6. A Vámkódex 48. cikke szerint „[a] vám elé állított, nem közösségi áru vámjogi sorsát rendezni kell az ilyen áruk számára engedélyezhető módon”.
            7. E kódex 50. cikke a következőképpen szól:
            „A vám elé állított áru a vám elé állítást követően mindaddig átmeneti megőrzés alatt áll, amíg vámjogi sorsa nem rendeződik. Az ilyen áru a továbbiakban »átmeneti megőrzés alatt álló áru«.”
            8. Az említett kódex 51. cikke előírja:
            „(1) Az átmeneti megőrzés alatt álló árut kizárólag a vámhatóság által jóváhagyott helyeken és megállapított feltételek mellett lehet tárolni.
            (2) A vámhatóság előírhatja az árut birtokló személy részére, hogy nyújtson garanciát a 203. vagy 204. cikk értelmében felmerülhető vámtartozás kifizetésének biztosítására.”
            9. A Vámkódex 59. cikke a következőképpen rendelkezik:
            „(1) A vámeljárás alá vonásra szánt árukról az adott vámeljárásra vonatkozó vámáru-nyilatkozatot kell benyújtani.
            (2) A kiviteli, passzív feldolgozási, árutovábbítási vagy vámraktározási eljárásra bejelentett közösségi áru vámfelügyelet alatt áll a vámáru-nyilatkozat elfogadásától számítva addig az időpontig, amíg elhagyja a Közösség vámterületét, vagy megsemmisítésre kerül, vagy a vámáru-nyilatkozatot érvénytelenítik.”
            10. E kódex 62. cikke a következőképpen szól:
            „(1) Az írásbeli vámáru-nyilatkozatot az erre a célra előírt hivatalos mintának megfelelő nyomtatvány felhasználásával kell elkészíteni A vámáru-nyilatkozatot alá kell írni, és annak tartalmaznia kell minden olyan adatot, amelyek azokhoz a [helyesen: az azon] vámeljárásra vonatkozó rendelkezések alkalmazásához szükségesek, amelyre az árut bejelentik.
            (2) A bejelentéshez mellékelni kell azokat az iratokat, amelyek azokhoz a [helyesen: az azon] vámeljárásra vonatkozó rendelkezések alkalmazásához szükségesek, amelyre az árut bejelentették.”
            11. Az említett kódex 63. cikke értelmében:
            „A 62. cikkben megállapított feltételeknek megfelelő vámáru-nyilatkozatot a vámhatóság azonnal elfogadja, amennyiben vám elé állították azt az árut, amelyre vonatkozik.”
            12. A Vámkódex 67. cikke előírja:
            „Eltérő rendelkezés hiányában a bejelentett árura vonatkozó vámeljárás rendelkezéseinek alkalmazásakor figyelembe veendő időpont a vámáru-nyilatkozat vámhatóság által történő elfogadásának napja.”
            13. E kódex 68. cikke szerint a vámhatóság az általa elfogadott vámáru-nyilatkozatok ellenőrzéséhez megvizsgálhatja a vámáru-nyilatkozatot képező és az ahhoz mellékelt iratokat, valamint megvizsgálhatja az árukat, és mintát vehet elemzéshez vagy részletes vizsgálathoz. A nyilatkozattevő jogait és kötelezettségeit többek között ugyanezen kódex 69–70. cikke állapítja meg.
            14. Az említett kódex 71. cikke úgy rendelkezik, hogy a vámáru-nyilatkozat ellenőrzésének eredményeit kell felhasználni azon vámeljárás rendelkezéseinek alkalmazásához, amely alá az árut helyezték, és hogy ha nem kerül sor a vámáru-nyilatkozat ellenőrzésére, e rendelkezéseket a vámáru-nyilatkozatban szereplő adatok alapján kell alkalmazni.
            15. A Vámkódex 72. cikkének (1) bekezdése értelmében:
            „A vámhatóság megteszi az áru azonosításához szükséges intézkedéseket, ahol ez szükséges azon vámeljárás előírásai betartásának biztosítására, amelyre az említett árut bejelentették.”
            16. E kódex 73. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy – főszabály szerint – amennyiben teljesülnek az árunak a szóban forgó eljárás alá vonásának feltételei, a vámhatóság kiadhatja az árut, amint elvégezték a vámáru-nyilatkozatban szereplő adatok ellenőrzését, vagy azokat ellenőrzés nélkül elfogadták.
            17. Az említett kódex 74. cikke (1) bekezdésének első mondata előírja:
            „Ha valamely vámáru-nyilatkozat elfogadása vámtartozást eredményez, azokat az árukat, amelyekre a vámáru-nyilatkozat kiterjed, csak akkor adja ki a vámhatóság, ha a vámtartozást megfizették, vagy arra biztosítékot nyújtottak.”
            18. A Vámkódex 91. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
            „A külső árutovábbítási eljárás lehetővé teszi az alábbiakban meghatározott áru elszállítását a Közösség vámterületén belül egy adott pontról egy másikra:
            a) nem közösségi áru anélkül, hogy arra behozatali vámok és más terhek, vagy kereskedelempolitikai intézkedések vonatkoznának”.
            19. E kódex 96. cikkének (1) bekezdése előírja:
            „A főkötelezett a közösségi külső árutovábbítási eljárás jogosultja, akinek:
            a) az előírt határidőn belül és az azonosítás biztosítására a vámhatóság által hozott rendelkezések megfelelő betartásával sértetlenül be kell mutatnia az árut a rendeltetési vámhivatalnál;
            b) be kell tartania a közösségi árutovábbítási eljárásra vonatkozó rendelkezéseket.”
            20. A Vámkódex 203. cikke a következőképpen rendelkezik:
            „(1) A behozatalkor vámtartozás keletkezik:
            – a behozatalivám-köteles áru vámfelügyelet alóli jogellenes elvonása esetén.
            (2) A vámtartozás az áru vámfelügyelet alóli jogellenes elvonásakor keletkezik.
            (3) Adós:
            – az a személy, aki az árut elvonta a vámfelügyelet alól,
            – bármely személy, aki részt vett az előbb említett elvonásban, és tudomása volt vagy tudomása kellett legyen arról, hogy az árut elvonják a vámfelügyelet alól,
            – bármely személy, aki a szóban forgó árut megszerezte vagy birtokában tartotta, és az áru megszerzésekor vagy átvételekor tudomása volt, vagy tudomása kellett legyen arról, hogy azt elvonták a vámfelügyelet alól,
            és
            – adott esetben, az áru átmeneti megőrzéséből vagy az adott vámeljárás alkalmazásából származó kötelezettségek teljesítésére kötelezett személy.”
            Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
            21. A Seaport International társaság a rotterdami (Hollandia) kikötőben lerakodott egy tétel, Brazíliából Hollandiába hajóval, konténerben szállított hűtött marhahúst. E társaság azt a vámjogi sorsának a rendezésére várva a saját területén tárolta.
            22. Míg a konténer az említett területen volt, a Codirex 2007. november 6-án elektronikus vámáru-nyilatkozatot nyújtott be az említett tétel közösségi külső árutovábbítási eljárás alá vonása érdekében. A vámhatóság e vámáru-nyilatkozatot azonnal elfogadta. Ebben az időpontban a szóban forgó áru a Vámkódex 50. cikke értelmében „átmeneti megőrzés alatt” állt.
            23. 2007. november 7-én a vámhatóság a konténerre vámzárat helyezett, és kiadta azt. E konténert közúton a címzett vállalkozáshoz, vagyis a Maasvlakte (Hollandia) ipari parkban található Eurofrigo BV-hez (a továbbiakban: Eurofrigo) szállították.
            24. Mivel semmiféle megerősítést nem kapott az áru Eurofrigóhoz történt megérkezéséről, a vámhatóság vizsgálatot folytatott le. 2007. december 27-én az Eurofrigo közölte a vámhatósággal, hogy – bár a konténeren a vámzárak sértetlenek maradtak – a szállítmány a vámáru-nyilatkozatban feltüntetettnél kettővel kevesebb csomagot tartalmazott.
            25. 2008. február 17-én a vámhatóság felhívta a nyilatkozattevő Codirexet, hogy a hiányzó árukról adjon pontos információt. Mivel a Codirex nem válaszolt, e hatóság 2008. július 3-án adómegállapító határozatot hozott a Codirexszel szemben, amelyben vám és héa befizetésére szólította fel.
            26. Az adóellenőr, akihez a Codirex ezen adómegállapító határozattal szemben panasszal fordult, helybenhagyta az említett határozatot.
            27. A Codirex az adóellenőr határozatával szemben keresetet nyújtott be a Rechtbank te Haarlem (haarlemi kerületi bíróság) előtt.
            28. Ítéletében az említett bíróság megállapította, hogy az árutovábbítási eljárás alá vonás érdekében bejelentett nem közösségi vámáruk a vámhatóság általi kiadásukig végig átmeneti megőrzés alatt álló árunak minősülnek, és ezért az árutovábbítási eljárás rendelkezéseit a jelen ügyben nem lehet a Codirexszel szemben alkalmazni. A Rechtbank te Haarlem – a C-140/04. sz., United Antwerp Maritime Agencies és Seaport Terminals ügyben 2005. szeptember 15-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-8245. o.) 35–39. pontjára hivatkozva – kimondta, hogy az átmeneti megőrzés időszaka alatt és azon időpontig, amikor a vámhatóság a továbbítás érdekében kiadta az árut, a Codirex, amely fizikailag nem rendelkezhetett az árukkal, a Vámkódex 203. cikke (3) bekezdésének negyedik francia bekezdése értelmében nem tekinthető adósnak.
            29. A Staatssecretaris az említett határozat ellen felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Hoge Raad der Nederlandenhez (legfelsőbb bíróság). Ez utóbbi úgy vélte, hogy határozatának meghozatalához a Vámkódex értelmezésére van szükség.
            30. Ilyen körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és következő kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
            „Mely időpontban rendeződik az »átmeneti megőrzés« ideje alatt a közösségi külső árutovábbítási eljárás alá vonás céljából bejelentett nem közösségi árunak a [Vámkódex] 50. cikke értelmében vett vámjogi sorsa?”
            Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
            31. A kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk alapján az ügy vizsgálata azon a feltevésen alapul, miszerint a Seaport International területén található konténer a vámáru-nyilatkozat megtételekor tartalmazott valamennyi bejelentett és közösségi külső árutovábbítási eljárásra szánt csomagot, azonban két csomag eltűnt azt megelőzően, hogy az említett konténerre a vámhatóság vámzárat helyezett volna fel.
            32. A Vámkódex 203. cikkének (1) és (2) bekezdéséből következik, hogy a behozatalivám-köteles áru vámfelügyelet alóli jogellenes elvonása esetén ennek pillanatában behozatalivám-tartozás keletkezik. A vámfelügyelet alóli említett jogellenes elvonás magában foglal minden olyan cselekményt vagy mulasztást, amely megakadályozza, hogy az illetékes vámhatóság akár a legrövidebb időre is hozzáférjen a vámfelügyelet alatt álló áruhoz, és elvégezze az említett kódex 37. cikkének (1) bekezdésében előírt ellenőrzést (lásd a fent hivatkozott United Antwerp Maritime Agencies és Seaport Terminals ügyben hozott ítélet 28. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
            33. Ha a szóban forgó árut a vámfelügyelet alóli jogellenes elvonásának pillanatában már közösségi külső árutovábbítási eljárás alá helyezték, akkor ezen eljárás jogosultjának, vagyis a Vámkódex 96. cikkének (1) bekezdése értelmében vett főkötelezettnek kell teljesítenie az említett eljárás alkalmazásából adódó kötelezettségeket, és ő a vámtartozás Vámkódex 203. cikke (3) bekezdésének negyedik francia bekezdése értelmében vett adósa, amennyiben az ezen (3) bekezdés első három francia bekezdésében szereplő rendelkezések nem alkalmazandók.
            34. Ezzel szemben, ha az említett jogellenes elvonás pillanatában az árut még nem helyezték közösségi külső árutovábbítási eljárás alá, hanem az továbbra is átmeneti megőrzés alatt áll, a vámtartozás adósa – amennyiben a Vámkódex 203. cikke (3) bekezdésének első három francia bekezdésében szereplő rendelkezések nem alkalmazandók – az az áru átmeneti megőrzés alatti tartásából származó kötelezettségek teljesítésére kötelezett személy, aki az áru kirakodását követően azt a birtokában tartja mozgatása, illetve raktározása biztosítása céljából (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott United Antwerp Maritime Agencies és Seaport Terminals ügyben hozott ítélet 39. pontját és rendelkező részét). Az iratokban szereplő információk alapján ez a személy nem a Codirex.
            35. Következésképpen meg kell határozni azt az időpontot, amikor a Vámkódex értelmében az áru átmeneti megőrzése véget ér, és a közösségi külső árutovábbítási eljárás megkezdődik.
            36. Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a szabad forgalomba bocsátásra szánt, importált áruk tárgyában a C-66/99. sz. D. Wandel-ügyben 2001. február 1-jén hozott ítélet (EBHT 2001., I-873. o.) 35–38. és 45. pontjából kitűnik, hogy ezen áruk a kiadás időpontjáig átmeneti megőrzés alatt maradnak, és hogy vámjogi helyzetük csak akkor változik meg, amikor a vámhatóság kiadja azokat.
            37. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a szabad forgalomba bocsátás a Vámkódex 4. cikke 16. pontjának a) alpontja szerint szintén vámeljárás, és hogy az áru ilyen eljárás alá helyezése az áru vámjogi sorsának minősül.
            38. Amint a főtanácsnok indítványának 60. pontjában megjegyezte, a Bíróságnak a fent hivatkozott D. Wandel-ügyben hozott ítéletben előadott érvelése akkor is alkalmazható a jelen ügyre, ha az alapügyben szóban forgótól eltérő eljárásról volt szó.
            39. Ezt követően a Vámkódex 4. cikkének 17. pontjából kitűnik, hogy vámáru-nyilatkozat valamely személy azon óhajának előírt formában és módon tett jelzése, hogy az árut adott vámeljárás alá kívánja helyezni.
            40. Kétségtelen, hogy az említett kódex 67. cikke előírja, hogy eltérő rendelkezés hiányában a bejelentett árura vonatkozó vámeljárás rendelkezéseinek alkalmazásakor figyelembe veendő időpont a vámáru-nyilatkozat vámhatóság által történő elfogadásának a napja.
            41. Azonban az elfogadás önmagában nem elegendő az átmeneti megőrzés megszűnéséhez.
            42. A Vámkódex 37. cikkének (2) bekezdése ugyanis úgy rendelkezik, hogy a Közösség vámterületére beléptetett áru addig marad vámfelügyelet alatt, amíg erre vámjogi helyzetének a meghatározásához szükség van, és a nem közösségi áru esetében – a Vámkódex 82. cikke (1) bekezdésének sérelme nélkül – addig, amíg a vámjogi helyzete meg nem változik.
            43. A Vámkódex 50. cikke szerint a vám elé állított áru a vám elé állítást követően mindaddig átmeneti megőrzés alatt van, amíg vámjogi sorsa nem rendeződik.
            44. Az említett kódex 4. cikke 15. pontjának a) alpontja alapján az áru vámeljárás alá történő helyezése az áru egyik vámjogi sorsa, és az említett 4. cikk 16. pontjának b) alpontja alapján az árutovábbítás vámeljárásnak minősül. A Vámkódex 4. cikkének 20. pontja meghatározza, hogy az áru kiadása a vámhatóságok azon intézkedése, amellyel az árut az adott vámeljárás által előírt célra rendelkezésre bocsátják.
            45. Ebből következik, hogy olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben szó van, az áru mindaddig átmeneti megőrzés alatt marad, amíg közösségi külső árutovábbítás tárgyát nem képezi.
            46. Márpedig az áru csak akkor képezheti közösségi külső árutovábbítás tárgyát, ha ezen árutovábbítás valamennyi feltétele teljesül.
            47. E feltételekre tekintettel meg kell jegyezni, hogy adott esetben meg kell vizsgálni a vámáru-nyilatkozatot, meg kell tenni a szóban forgó áru azonosítására irányuló intézkedéseket, és az esetleges vámtartozás kifizetésének biztosítására fizetési garancia nyújtását kell megkövetelni.
            48. Így a vámhatóság – miután elfogadta a vámáru-nyilatkozatot – a Vámkódex 68. cikke alapján az iratok és/vagy az áru vizsgálatán keresztül ellenőrizheti az általa elfogadott nyilatkozatokat.
            49. A vámhatóság által tett azonosítási intézkedéseket illetően az Európai Bizottsághoz hasonlóan hangsúlyozni kell, hogy az e 68. cikkben előírt ellenőrzést a Vámkódex 71. cikkével és 73. cikkének (1) bekezdésével összhangban kell elvégezni, és ez azt jelenti, hogy a vámáru-nyilatkozat hivatalos elfogadását olyan intézkedések követhetik, mint amelyeket az említett kódex 72. cikke ír elő azon vámeljárás helyes alkalmazásának a biztosítása céljából, amely alá az árut vonták. A szóban forgó alapügyben a vámhatóság a vámáru-nyilatkozat elfogadása és az áru kiadása között többek között vámzárat helyezett a konténerre, hogy biztosítsa a közösségi külső árutovábbítás szabályosságát.
            50. A biztosíték nyújtásának kötelezettségével kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a Vámkódex 91. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a közösségi külső árutovábbítás lehetővé teszi a nem közösségi árunak a vámterületen belül egy adott pontról egy másikra, anélkül történő elszállítását, hogy arra behozatali vámok vonatkoznának. E szállítás ezért nagyon szigorú, a Vámkódex 91. cikkének (2) bekezdésében, 94. és 96. cikkében meghatározott feltételeknek van alárendelve. Az említett rendelkezések többek között előírják, hogy főszabály szerint biztosítékot kell nyújtani azon vámtartozás megfizetésének a garantálására, amely az áruval kapcsolatban felmerülhet, az említett árut az előírt határidőn belül sértetlenül kell a rendeltetési vámhivatalnál bemutatni, és tiszteletben kell tartani a vámhatóság által hozott azonosítási intézkedéseket.
            51. Következésképpen az áruk nem képezhetik közösségi külső árutovábbítás tárgyát, ha a vámáru-nyilatkozat ellenőrzése során hiányosságokat állapítanak meg, ha nem tesznek eleget az azonosítási intézkedésekből eredő kötelezettségeknek, vagy ha nem nyújtják a megkövetelt biztosítékot.
            52. Ezzel szemben, ha a szóban forgó vámeljárás alá helyezés feltételei teljesülnek, a vámhatóság kiadja az árut, amint a Vámkódex 73. cikke (1) bekezdésének megfelelően elvégezték a vámáru-nyilatkozatban szereplő adatok ellenőrzését, vagy azokat ellenőrzés nélkül elfogadták.
            53. Mivel lehetséges, illetve adott esetben szükséges, hogy a vámhatóság ellenőrzési vagy azonosítási intézkedéseket tegyen, vagy biztosítékot követeljen meg, nem állapítható meg, hogy a vámáru-nyilatkozat egyszerű elfogadásával teljesül a közösségi külső árutovábbítási eljárás valamennyi feltétele.
            54. Ezenkívül az, hogy az olyan áru, mint amelyről az alapügyben szó van, csak a kiadásától kezdve tartozhat közösségi külső árutovábbítási eljárás alá, következik a Vámkódex 4. cikkének 20. pontjában szereplő fogalommeghatározásból, amely hangsúlyozza, hogy az áru vámhatóság általi rendelkezésre bocsátása az „adott vámeljárás által előírt célra” történik.
            55. A fenti megállapításokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a Vámkódex 50., 67. és 73. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a vámhatóság által a közösségi külső árutovábbítási vámeljárás alá helyezésük céljából elfogadott vámáru-nyilatkozat tárgyát képező és átmeneti megőrzés alatt álló nem közösségi árukat akkor helyezik az említett vámeljárás alá, és így vámjogi sorsuk abban a pillanatban rendeződik, amikor ezen árukat kiadják.
            A költségekről
            56. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

            Rendelkező rész
            A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:
            A 2005. április 13–i 648/2005/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12-i 2913/92/EGK tanácsi rendelet 50., 67. és 73. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a vámhatóság által a közösségi külső árutovábbítási vámeljárás alá helyezésük céljából elfogadott vámáru-nyilatkozat tárgyát képező és átmeneti megőrzés alatt álló nem közösségi árukat akkor helyezik az említett vámeljárás alá, és így vámjogi sorsuk abban a pillanatban rendeződik, amikor ezen árukat kiadják.


A Bíróság (ötödik tanács) 1987. június 11-i ítélete. # Pretore di Salò kontra X. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Pretura di Salò - Olaszország. # # 14/86. sz. ügy


title: A Bíróság ítélete (első tanács), 2016. április 28.#Staatssecretaris van Financiën kontra Het Oudeland Beheer BV.#A Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal – Adózás – Héa – Adóköteles ügyletek – A »vállalkozás keretében« szerzett termékek vállalkozási célú felhasználása – Ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésnek minősítés – Adóalap.#C-128/14. sz. ügy.

text:
         A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
      2016. április 28. (
            *1
         )
      „Előzetes döntéshozatal — Adózás — Héa — Adóköteles ügyletek — A »vállalkozás keretében« szerzett termékek vállalkozási célú felhasználása — Ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésnek minősítés — Adóalap”
      A C‑128/14. sz. ügyben,
      az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) a Bírósághoz 2014. március 18‑án érkezett, 2014. február 21‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      a Staatssecretaris van Financiën

      és
      a Het Oudeland Beheer BV között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (első tanács),
      tagjai: A. Tizzano, a Bíróság elnökhelyettese, az első tanács elnökeként eljárva, F. Biltgen, A. Borg Barthet, E. Levits (előadó) és M. Berger bírák,
      főtanácsnok: P. Mengozzi,
      hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2015. július 16‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

               —

               a Het Oudeland Beheer BV képviseletében A. J. de Ruiter, belastingadviseur,

               —

               a holland kormány képviseletében M. K. Bulterman, C. S. Schillemans és M. Noort, meghatalmazotti minőségben,

               —

               az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,

         a főtanácsnok indítványának a 2015. október 15‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő

         Ítéletet

               1

               Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL 1995. L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 5. cikke (3) bekezdése b) pontjának és (7) bekezdése a) pontjának, valamint a 11. cikke A. része (1) bekezdése b) pontjának az értelmezésére irányul.

               2

               Ezt a kérelmet a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, Hollandia) és a Het Oudeland Beheer BV (a továbbiakban: Oudeland) között az e társaság által teljesített, a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjának meghatározása tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.

         Jogi háttér

         Az uniós jog

               3

               Noha a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.) 2007. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte a hatodik irányelvet, és annak helyébe lépett, az alapügyben szóban forgó tényállás időpontjára tekintettel az alapeljárásra a hatodik irányelv vonatkozik.

               4

               A hatodik irányelv 2. cikke szerint:
               „A hozzáadottérték‑adó alá tartozik:

                        1.

                        az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás [...]”

               5

               Ugyanezen irányelv „Termékértékesítés” címet viselő 5. cikke kimondja:
               „(1)   »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.
               [...]
               (3)   A tagállamok materiális javaknak tekinthetik a következőket:
               [...]

                        b)

                        olyan dologi jogok, amelyek birtokosuk [helyesen: a jogosult] számára használati jogot biztosítanak az ingatlan felett

                  [...]
               (5)   A tagállamok bizonyos építési munkák átadását az (1) bekezdésben meghatározott értékesítésnek tekinthetik.
               […]
               (7)   A tagállamok ellenérték ellenében történő értékesítéssel azonos elbírálás alá vonhatják a következőket:

                        a)

                        az adóalany által üzletvitele [helyesen: vállalkozása] keretében előállított, összeállított, kitermelt, megmunkált vagy feldolgozott, vásárolt vagy behozott termékek üzleti célra [helyesen: saját vállalkozása céljaira] történő felhasználása, amennyiben az ilyen terméknek egy másik adóalanytól való megszerzése nem jogosítaná fel a hozzáadottérték‑adó teljes levonására [helyesen: amennyiben az e termék valamely másik adóalanytól történő beszerzése után előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó nem lenne teljesen vagy részben levonható];

                  […]”

               6

               A hatodik irányelv 11. cikke előírja:
               „A. Belföldön
               (1)   Az adóalap a következő:

                        a)

                        a b), c) és d) pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: az eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: a vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat;

                        b)

                        az 5. cikk (6) és (7) bekezdése szerinti termékértékesítések esetén a termékek, illetve a hasonló termékek vételára, vagy vételár hiányában a termékértékesítés időpontjában meghatározott önköltségi ár;

                  [...]”

               7

               Ezen irányelv „Adómentességek belföldön” című 13. cikke meghatározza:
               „B. Egyéb adómentességek
               Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket;
               [...]

                        g)

                        épületek vagy épületrészek, és a hozzájuk tartozó telkek értékesítése, a 4. cikk (3) bekezdésének a) pontjában megjelöltek kivételével;

                  [...]
               C. Választási lehetőségek
               A tagállamok megengedhetik adóalanyaiknak, hogy az adózást válasszák a következő esetekben:

                        a)

                        ingatlanok lízingje és bérbeadása [helyesen: bérbe‑ és haszonbérbeadása].

                  [...]
               A tagállamok korlátozhatják e választási lehetőség terjedelmét és meghatározzák gyakorlásának módjait.”

               8

               Ezen irányelv „Az adólevonási jog eredete [helyesen: keletkezése] és alkalmazási köre” címet viselő 17. cikke előírja:
               „(1)   Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
               (2)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:

                        a)

                        az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték‑adó, amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy teljesíteni fog;

                  [...]

                        c)

                        az 5. cikk (7) bekezdésének a) pontja és a 6. cikk (3) bekezdése szerint fizetendő hozzáadottérték‑adó.

                  [...]
               (5)   Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és (3) bekezdés szerint adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy a hozzáadottérték‑adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik. [helyesen: az adólevonás csak a hozzáadottérték‑adónak az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető]
               [...]”

         A holland jog

               9

               A Wet op de omzetbelasting 1968 (a forgalmi adóról szóló 1968. évi törvény) alapügyre alkalmazandó változatának (a továbbiakban: Wet OB) 3. cikke előírja:
               „(1)   Termékértékesítésnek minősülnek a következők:[...]

                        c)

                        ingatlannak az építő általi értékesítése, az építési teleknek nem minősülő beépítetlen ingatlant kivéve […]

                  [...]

                        h)

                        a saját vállalkozás keretében a saját vállalkozás céljaira előállított termékek feletti rendelkezés, ha e termékeket, valamely vállalkozótól való beszerzésük esetén, olyan adó terhelné, amelynek vonatkozásában az adólevonási jog részben vagy egészben kizárt; a saját vállalkozás keretében előállított termékekkel azonos elbírálás alá esnek az anyagok – beleértve az ingatlanokat is – rendelkezésre bocsátása mellett megbízás alapján előállított termékek; e szakasz nem alkalmazandó azokra a beépítetlen ingatlanokra, amelyek nem minősülnek […] építési telkeknek.

                  [...]
               (2)   Szintén termékértékesítésnek minősül az ingatlanokon fennálló jogok alapítása, átruházása, módosítása, megszüntetése vagy az azokról való lemondás, a jelzálogok és a földjáradékok kivételével, kivéve ha az ellenérték és a forgalmi adó együttes összege kisebb e jogok gazdasági forgalmi értékénél. A gazdasági forgalmi érték legalább a jog tárgyát képező ingatlan forgalmi adót is tartalmazó azon önköltségi árának felel meg, amely egy független harmadik személy által az aktus időpontjában történő jogalapítás esetén megjelenne.”

               10

               A Wet OB 8. cikkének (3) és (5) bekezdése kimondja:
               „(3)   A 3. cikk (1) bekezdésének g) és h) pontja, valamint a 3a. cikk (1) bekezdése értelmében vett értékesítések szempontjából ellenértéknek az a (forgalmi adót nem tartalmazó) összeg tekintendő, amelyet a termékért akkor kellett volna fizetni, ha azt az értékesítés időpontjában olyan állapotban szerezték volna meg vagy állították volna elő, amilyen állapotban az ebben az időpontban található volt.
               [...]
               (5)   Általános hatályú közigazgatási határozat megállapíthatja a következőket:
               [...]

                        b)

                        földjáradékkal terhelt ingatlanhoz, örökbérleti joghoz, építményi joghoz, szolgalmi joghoz, lakásokhoz, ingatlantársaságban gyakorolható tagsági jogokhoz (lidmaatschapsrechten) és más hasonló jogokhoz kötődő terhek mennyiben tartoznak az ellenérték körébe;

                  [...]”.

               11

               Az Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (a forgalmi adóról szóló törvény 1968. évi végrehajtási rendelete, a továbbiakban: végrehajtási rendelet) 5. cikke előírja:
               „(1)   Örökbérleti jog, földhasználati jog vagy szolgalmi jog alapítása, átruházása, felmondása, valamint az e jogról lemondás esetén az ellenérték körébe tartozik az örökbérleti díj, az ellenszolgáltatás vagy a bérleti díj értéke, ezen érték azonban nem haladhatja meg a jog tárgyát képező dolog jelenértékét. A gazdasági forgalmi érték legalább a jog tárgyát képező ingatlan forgalmi adót is tartalmazó azon önköltségi árának felel meg, amely egy független harmadik személy által a művelet időpontjában történő jogalapítás esetén megjelenne.
               [...]
               (5)   Az örökbérleti díj, az ellenszolgáltatás, a bérleti díj vagy a juttatás értékét e rendelet A. mellékletére figyelemmel kell meghatározni.
               [...]”

               12

               A végrehajtási rendelet A. melléklete ekként rendelkezik:
               „[...]

                        b)

                        Egy meghatározott idő elteltével lejáró örökbérleti díj, ellenszolgáltatás, bérleti díj vagy juttatás értéke szempontjából az évente fizetendő összeget kell alapul venni, megszorozva azt a fizetési kötelezettség éveinek számával [...]”

         Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

               13

               2004. március 8‑án az Oudeland mint bérlő egy előre fizetendő éves összeg (a továbbiakban: éves örökbérleti díj) ellenében örökbérleti szerződést kötött egy földterület és az említett földterületen található, még építés alatt álló irodaépület (a továbbiakban: érintett irodaépület) tárgyában. E bérlet időtartamát 20 évben állapították meg, az éves örökbérleti díj pedig 330000 eurót tesz ki.

               14

               A Wet OB 3. cikke (2) bekezdésének megfelelően, amely rendelkezés a hatodik irányelv 5. cikke (3) bekezdésének b) pontján alapul, az örökbérleti jog alapítását a hozzáadottérték‑adó (héa) kivetése szempontjából ingatlanértékesítésnek tekintették, és így az ezen adó hatálya alá tartozott. E törvény 8. cikke (5) bekezdésének – a végrehajtási rendelet 5. cikkének (5) bekezdésével összefüggésben értelmezett – b) pontja alapján az olyan értékesítés adóalapja, mint amilyen a jelen ügyben szerepel, magában foglalja az örökbérleti jognak a végrehajtási rendelet A. melléklete b) pontjának megfelelően kiszámított értékét, azaz a teljes örökbérleti díj tőkésített értékét. A jelen esetben ezt az értéket 3844500 euróban rögzítették.

               15

               Következésképpen az alapügyben szóban forgó örökbérleti jog alapítását a héa hatálya alá vonták. Az Oudeland megfizette ezt a 730455 euró összegű adót a vállalkozónak, akivel az érintett örökbérleti szerződést kötötte, és a 2004 márciusára vonatkozó héabevallásában ezt az összeget levonta.

               16

               Az örökbérleti jog alapítását követően az Oudeland felépíttette az érintett irodaépületet, amelyet kész ingatlanként adtak át számára. Ezen épület felépítésének költségei 1571749 eurót tettek ki. Ezen összeg után az Oudeland kifizette és azonnal levonta a 298632 euró összegű héát. Az említett épület felépítése során esedékessé vált az első éves örökbérleti díj, amelyet az Oudeland megfizetett.

               17

               Az Oudeland az érintett irodaépületet 2004. június 1‑jétől bérbe adta. Az alkalmazandó nemzeti jogszabályokkal összhangban, amelyek a hatodik irányelv 13. cikke C. részének a) pontján alapulnak, az Oudeland ezen épület egy része tekintetében és annak bérlőivel közösen lemondott az ingatlanok bérbeadását terhelő héa alóli mentességről. Az irodaépület másik részének bérbeadása héamentes volt.

               18

               Az Oudeland úgy vélte, hogy az érintett irodaépület bérbeadását a Wet OB 3. cikke (1) bekezdésének h) pontja és a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében a vállalkozása keretében előállított termék saját vállalkozása céljaira történő értékesítésének kell minősíteni. Az Oudeland héát fizetett ezen irodaépület azon része után, amely mentességet élvezett ezen adó alól, és amely így nem biztosított jogot annak levonására. A bevallásában az Oudeland az eljárás tárgyát képező értékesítés adóalapjához az építkezés héa nélküli teljes költségét vette alapul, beleszámítva az ezen értékesítés időpontjában már esedékessé vált éves örökbérleti díj összegét.

               19

               Az adóhatóság úgy vélte, hogy az érintett irodaépület bérbeadása esetében megállapítandó adóalapba az építkezés költségeit kell bevonni, beleszámítva a teljes örökbérleti díj tőkésített értékét. Az Oudeland részére a 2004. június 1‑jétől 30‑ig tartó időszak vonatkozásában utólagos adómegállapításról szóló határozatot küldtek az Oudeland által kiszámított adóalap és az adóhatóság által megállapított adóalap közötti különbségnek megfelelő összegről. Az Oudeland által benyújtott panasz ellenére az utólagos adómegállapítást helybenhagyták.

               20

               Miután az Oudeland által a panaszát elutasító határozat ellen előterjesztett keresetet a Rechtbank te ’s‑Gravenhage (hágai elsőfokú bíróság, Hollandia) határozatában megalapozatlannak ítélte, az Oudeland fellebbezést nyújtott be ez utóbbi határozat ellen a Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (hágai fellebbviteli bíróság, Hollandia) előtt.

               21

               E fellebbviteli bíróság megállapította, hogy a Wet OB 8. cikke (3) bekezdésének megfelelően, az értékesítés adóalapja e törvény 3. cikke (1) bekezdésének h) pontja értelmében magában foglalja az Oudeland által az örökbérlet alapján birtokolt földterület önköltségi árát, és ezzel összefüggésben abból az értékből kell kiindulni, amellyel a földterület az Oudeland szempontjából a Wet OB 3. cikke (1) bekezdésének h) pontja értelmében vett értékesítés időpontjában rendelkezett. Ezenkívül az említett bíróság szerint ezen érték nem azonos azzal az értékkel, amellyel az említett földterület az említett időpontban a tulajdonos szempontjából rendelkezett, hanem annak az érintett irodaépület felépítése előtt megfizetett éves örökbérleti díjra kell korlátozódnia.

               22

               A Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (hágai fellebbviteli bíróság, Hollandia) következtetésképpen megsemmisítette a Rechtbank te ’s‑Gravenhage (hágai elsőfokú bíróság, Hollandia) határozatát, az adóhatóság Oudeland panaszát elutasító határozatát, valamint az e társaság részére intézett utólagos adómegállapítást.

               23

               A pénzügyi államtitkár felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Hoge Raad der Nederlandenhez (legfelsőbb bíróság, Hollandia) a fellebbezési eljárásban hozott határozat ellen.

               24

               Az alapeljárásban részt vevő felek közötti jogvita arra irányul, hogy hogyan kell meghatározni a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítés adóalapját. Míg az Oudeland úgy véli, hogy ebbe az adóalapba csak az értékesítés időpontjáig keletkezett összegek, vagyis az ezen időpontban esedékessé vált éves örökbérleti díjak összege, valamint az érintett irodaépület felépítésének költségei tartoznak, addig a pénzügyi államtitkár az örökbérleti jog értékének megállapítása szempontjából a teljes örökbérleti díj tőkésített értékéből indul ki.

               25

               A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a 2012. november 8‑iGemeente Vlaardingen ítéletnek (C‑299/11, EU:C:2012:698) megfelelően az adóalap szempontjából figyelmen kívül kell‑e hagyni azokat az önköltségelemeket, amelyek után a héát megfizették, vagyis az örökbérleti jog értékét és az érintett irodaépület felépítésének költségeit, és ennek kell‑e érvényesülnie akkor is, ha az adóalany a nemzeti jog rendelkezései alapján azonnal és teljes mértékben levonta az ily módon megfizetett héát.

               26

               Ha a jelen ítélet előző pontjában említett önköltségelemeket be kell vonni a Wet OB 8. cikke (3) bekezdésének – a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjával összefüggésben értelmezett – b) pontjában meghatározott adóalapba, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy miként kell megállapítani ezt az adóalapot az örökbérleti jogot illetően, illetve különösen arra, hogy az adott jog alapján folyamatosan fizetendő örökbérleti díjak értéke hogyan számítható be a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjába.

               27

               E körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

                        „1)

                        Úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját, hogy a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés esetén azon ingatlanok vagy egyéb anyagok önköltségi ára, amelyek után az adóalany a beszerzéskor héát fizetett – a jelen ügyben egy ingatlan hasznosítását szolgáló dologi jog alapítása útján –, nem tartozik az adóalapba? Más‑e a helyzet akkor, ha az adóalany a nemzeti jogszabályok alapján – függetlenül attól, hogy azok e tekintetben összeegyeztethetők‑e a hatodik irányelvvel – levonta a héát a beszerzéskor?

                        2)

                        Úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját olyan esetben, mint amelyről a jelen ügyben szó van, amelyben a földterületet az építés alatt álló épülettel együtt az említett irányelv 5. cikke (3) bekezdésének b) pontja értelmében vett dologi jog alapításával összefüggésben szerezték meg, hogy az örökbérleti díj értéke, vagyis a dologi jog futamideje vagy fennmaradó ideje alatt fizetendő éves összegek értéke a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjába tartozik?”

         Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

         Az első kérdésről

               28

               Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a jogosult részére ingatlan hasznosítását szolgáló dologi jog értéke és az érintett földterületen felépített irodaépület felépítésének költségei beszámíthatók a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjába, amennyiben az adóalany az ezen érték és ezen költségek utáni héát már megfizette, azonban azonnal és teljes mértékben le is vonta ezt az adót.

               29

               A hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében a tagállamok az ellenszolgáltatás ellenében történő, a héa hatálya alá tartozó értékesítéssel azonos elbírálás alá vonhatják az adóalany által vállalkozása keretében előállított, összeállított, kitermelt, megmunkált vagy feldolgozott, vásárolt vagy behozott termékek saját vállalkozása céljaira történő felhasználását, amennyiben e termék valamely másik adóalanytól történő beszerzése utáni héa nem lenne teljesen levonható.

               30

               Ez a lehetőség megengedi a tagállamoknak, hogy úgy alakítsák ki adószabályozásukat, hogy azok a vállalkozások, amelyek amiatt, hogy héamentes tevékenységet végeznek, és ezért nincs lehetőségük arra, hogy levonják azt a héát, amelyet a vállalkozási célú termékeik beszerzésekor megfizettek, ne szenvedjenek hátrányt azon versenytársaikkal szemben, akik ugyanezt a tevékenységet végzik olyan termékek révén, amelyeket héafizetés nélkül szereztek, miután maguk állították elő, vagy általánosabban a vállalkozásuk keretében szerezték őket (2012. november 8‑iGemeente Vlaardingen ítélet, C‑299/11, EU:C:2012:698, 26. pont).

               31

               Bevezetésként emlékeztetni kell arra, miként azt a főtanácsnok indítványának 42. pontjában megjegyezte, hogy a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdése a) pontjának alkalmazása három kumulatív feltételhez van kötve.

               32

               Először is az érintett terméknek az „[adóalany] által vállalkozása keretében előállított, összeállított, kitermelt, megmunkált […] termék[nek]” kell lennie. A Bíróság megállapította, hogy ahhoz, hogy az ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésnek minősítés lehetőségével oly módon lehessen élni, hogy a héa terén ténylegesen megszűnjön minden egyenlőtlenség azon adóalanyok között, amelyek termékeiket más adóalanytól, illetve vállalkozásuk keretében szerezték, a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja nemcsak a vállalkozás által saját maga előállított, összeállított, kitermelt, megmunkált termékeket, hanem azokat a termékeket is magában foglalja, amelyeket harmadik személy állított elő, állított össze, termelt ki vagy munkált meg olyan anyagokból, amelyeket az említett vállalkozás bocsátott a rendelkezésére, mivel ennek a minősítésnek mindazon termékre ki kell terjednie, amelyet harmadik személy készített el vagy alakított át (lásd ebben az értelemben: 2012. november 8‑iGemeente Vlaardingen ítélet, C‑299/11, EU:C:2012:698, 27. és 28. pont; 2014. szeptember 10‑iGemeente ’s‑Hertogenbosch ítélet, C‑92/13, EU:C:2014:2188, 28. pont).

               33

               Másodszor az adóalanynak a vállalkozása céljaira kell használnia ezt a terméket.

               34

               Harmadszor az említett termék valamely másik adóalanytól történő beszerzése utáni héát az első adóalany nem vonhatja le teljes mértékben.

               35

               Ennek megállapítását követően meg kell jegyezni, hogy a jelen esetben az Oudeland, miután egyfelől az örökbérleti szerződés megkötésével jogot szerzett az érintett földterületen és az e földterületen építés alatt álló irodaépületen, megfizette az e beszerzéssel kapcsolatos héát és azt a 2004 márciusi héabevallásában levonta, illetve másfelől felépíttette ezt az épületet, megfizette az ennek felépítésével kapcsolatos héát és levonta az említett adót, az említett épületet úgy adta bérbe, hogy csak részben mondott le az ingatlanok bérbeadását terhelő héa alóli mentességről.

               36

               Mivel az ily módon felépített ingatlan Oudeland általi bérbeadása az e vállalkozás keretében szerzett termékek vállalkozási célú felhasználásának minősült, illetve ezt az ingatlant részben nem adóköteles ügyletek céljára használták, ezt a bérbeadást ily módon a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítésnek minősítették és a héa hatálya alá vonták.

               37

               A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése b) pontjának megfelelően az adóalap, különösen az említett irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontjában említett ügyleteket illetően, „a termékek, illetve a hasonló termékek vételára, vagy vételár hiányában a termékértékesítés időpontjában meghatározott önköltségi ár[ból]” áll.

               38

               A Bíróság e tekintetben pontosította, hogy az említett 11. cikk A. része (1) bekezdésének b) pontjából egyértelműen következik, hogy csak a termékek vagy hasonló termékek vételárának hiányában képezi az adóalapot az „önköltségi ár” (2015. április 23‑iProperty Development Company ítélet, C‑16/14, EU:C:2015:265, 37. pont).

               39

               E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy nem vitatott, hogy a jelen ügyben nem áll rendelkezésre az érintett irodaépülettel azonos termék vételára. Következésképpen az önköltségi árat kell alapul venni.

               40

               A kérdést előterjesztő bíróság azonban azt vizsgálja, hogy azokat az önköltségelemeket, amelyek után megfizették a héát, vagyis az örökbérlet értéke és az érintett irodaépület felépítésének költségeit, az adóalap szempontjából figyelmen kívül kell‑e hagyni, miközben az adóalany az alkalmazandó nemzeti jog rendelkezései alapján azonnal és teljes mértékben levonta az örökbérleti jog alapítása és ezen ingatlan felépítése után ily módon megfizetett héát.

               41

               A Bíróság e tekintetben kimondta, hogy az ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésnek minősítés lehetőségével nem lehet abból a célból élni, hogy héát szedjenek be olyan termékek értéke után, amelyek után ez az adóalany a héát egy korábbi adózás során már megfizette (lásd ebben az értelemben: 2012. november 8‑iGemeente Vlaardingen ítélet, C‑299/11, EU:C:2012:698, 32. pont).

               42

               Ugyanis az ilyen ismételt adóztatás összeegyeztethetetlen lenne mind a héa fent hivatkozott alapvető jellemzőivel, amely az érintett termékek és szolgáltatások hozzáadott‑értékére vonatkozik, mivel az adott ügylet után fizetendő adót a korábbi ügylet után megfizetett adó levonását követően kell kiszámítani (lásd többek között: 1992. december 16‑iBeaulande‑ítélet, C‑208/91, EU:C:1992:524, 14. pont; 1997. szeptember 17‑iUCAL‑ítélet, C‑347/95, EU:C:1997:411, 34. pont; 2004. április 29‑iGIL Insurance ítélet, C‑308/01, EU:C:2004:252, 33. pont), mind az említett minősítési lehetőség céljával, amely kétségkívül arra irányul, hogy lehetővé tegye a tagállamok számára, hogy héa alá vonják a termékek héamentes tevékenységekhez való felhasználását, de semmiképpen nem jelenti azt, hogy megengedné az említett tagállamok számára, hogy többszörösen héa alá vonják e termékek értékének ugyanazon részét (2012. november 8‑iGemeente Vlaardingen ítélet, C‑299/11, EU:C:2012:698, 32. pont).

               43

               Amint azt a főtanácsnok az indítványának 49. pontjában lényegében megjegyezte, amikor az önköltségelemekhez kapcsolódó héát utólag levonják, az ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésnek minősítésen alapuló adóztatás nem vezet ugyanazon érték ismételt adóztatására. Ezeket az elemeket ugyanis csak akkor nem kell figyelembe venni a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti adóalapban, ha az ezen elemekhez kapcsolódó héa az adóalanyt terheli, mivel az adóalany nem vonta le azokat.

               44

               A Bíróság e tekintetben megállapította, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában foglalt adóalap nem foglalhat magában olyan értéket, amely vonatkozásában az adóalany megfizette a héát, és azt később nem vonhatta le (lásd: 2015. április 23‑iProperty Development Company ítélet, C‑16/14, EU:C:2015:265, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

               45

               Ebből következik, amint a főtanácsnok az indítványának 50. pontjában megjegyezte, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában meghatározott adóalap tartalmazhatja azokat az értékeket, amelyek vonatkozásában az adóalany már megfizette a héát, azonban azt le is vonta.

               46

               Következésképpen a fenti megfontolásokra figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy a jogosult részére ingatlan hasznosítását szolgáló dologi jog értéke és az érintett földterületen felépített irodaépület felépítésének költségei beszámíthatók a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjába, amennyiben az adóalany az ezen érték és ezen költségek utáni héát már megfizette, azonban azonnal és teljes mértékben le is vonta.

         A második kérdésről

               47

               Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan helyzetben, amelyben egy földterület és az e földterületen építés alatt álló épületet a jogosult részére ezen ingatlanok hasznosítását szolgáló dologi jog alapítása révén szereztek meg, úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját, hogy az e dologi jognak az ezen irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítés adóalapjába számítandó értéke az ezt a dologi jogot keletkeztető örökbérleti szerződés teljes futamideje alatt ellenértékként fizetendő éves összegek értékének vagy az ezen örökbérlet fennmaradó ideje alatt fizetendő összegek értékének felel meg.

               48

               Először is emlékeztetni kell, amint azt a jelen ítélet 38. és 39. pontja pontosítja, hogy csak a termékek vagy hasonló termékek vételárának hiányában képezi az adóalapot az „önköltségi ár”, és hogy jelen esetben nem áll rendelkezésre az érintett irodaépülettel azonos termék vételára.

               49

               Következtetésképpen a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítés adóalapja az alapügyben az önköltségi árból áll.

               50

               Másodszor magából a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjából kitűnik, hogy az önköltségi árat, valamint a termékek vagy hasonló termékek vételárát az ezen irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítés időpontjában kell meghatározni.

               51

               Harmadszor emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 5. cikke (3) bekezdésének b) pontjában biztosított lehetőség végrehajtásáról szóló nemzeti rendelkezés értelmében az örökbérleti jog alapítása a jelen esetben termékértékesítésnek minősült. A jelen ügybelihez hasonló, 20 év futamidejű örökbérleti jog alapítását illetően, az alkalmazandó nemzeti jog rendelkezéseinek megfelelően ezen értékesítés ellenértékét egy meghatározott éves összeg alapján kell meghatározni, amelyet meg kell szorozni a fizetési kötelezettség éveinek számával, majd az ily módon kapott összeget a nemzeti szabályozás előírásainak megfelelően az e jog alapítása időpontjában korrigálni vagy tőkésíteni kell. A jelen esetben az örökbérleti jog alapítása az ily módon meghatározott teljes ellenérték összege után teljesítendő, egyszeri héafizetéssel járt.

               52

               Fontos hangsúlyozni, hogy ezen ellenérték meghatározásának módja nem képezi tárgyát a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett kérdéseknek, mivel az említett ellenszolgáltatás értéke nem vitatott az alapeljárás keretében.

               53

               Mivel az első kérdésre adott válaszból következik, hogy az örökbérleti jog értéke utáni héafizetés nem képezi akadályát annak, hogy ezt az értéket figyelembe vegyék a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítés adóalapjában, amennyiben ezt az adót azonnal és teljes mértékben levonták, és mivel nem vitatott, hogy az említett érték az önköltségelemek részét képezi, meg kell határozni, hogy az örökbérleti jog teljes értékét, amint azt a holland kormány javasolja, vagy annak csak egy részét kell‑e figyelembe venni.

               54

               E tekintetben fontos megjegyezni, hogy az örökbérlet időben korlátozott, és amint az a jelen ítélet 51. pontjában kifejtésre került, az örökbérleti jog alapításának ellenértékét az örökbérleti szerződés meghatározott időtartama alapján kell meghatározni.

               55

               Ha a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés nem az örökbérleti jog alapításával egyidőben valósul meg, hanem utólag, ennek a jognak az adóalapba tartozó értéke e jog értékesítés időpontjában fennálló maradványértékének felel meg (lásd analógia útján: 2001. május 17‑iFischer és Brandenstein ítélet, C‑322/99 és C‑323/99, EU:C:2001:280, 80. pont; 2013. május 8‑iMarinov‑ítélet, C‑142/12, EU:C:2013:292, 32. pont).

               56

               Az örökbérleti jog ezen maradványértékét az örökbérleti szerződés fennmaradó futamideje alapján kell meghatározni, és ez az érték magában foglalja az ennek alapján még fizetendő éves összegeknek az örökbérleti jog értékének megállapítására használt ugyanazon módszer alapján korrigált vagy tőkésített értékét.

               57

               Ezt az értelmezést megerősíti a minősítési lehetőség célja, amelyet a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja biztosít a tagállamok számára, és amelyet a jelen ítélet 30. pontja felidéz.

               58

               Ha ugyanis abban az időpontban, amikor a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítésre sor kerül, egy versenytársnak az Oudeland által megkötött örökbérleti szerződés hátralévő részének idejére az érintett irodaépület Oudeland által gyakorolt tevékenységnek megfelelő felhasználása végett ugyanazon termékre vonatkozó örökbérleti szerződést kellene kötnie, az örökbérleti jog önköltségi ára – a versenytárs szempontjából – e jog szerződéskötés időpontjában fennálló értékének, így annak maradványértékének felelne meg.

               59

               Annak elismerése – egyetértve a holland kormánnyal –, hogy az örökbérlet alapítása időpontjában fennálló ellenértéknek megfelelő teljes örökbérleti értéket figyelembe kell venni, azt jelentené, hogy figyelmen kívül marad az a tény, amelyre a főtanácsnok indítványának 70. pontjában rámutatott, hogy az örökbérlet értéke az idő múlásával fokozatosan csökken, és annak a szabálynak a figyelmen kívül hagyásával járna, amely alapján az önköltségi árat abban az időpontban kell meghatározni, amikor a hatodik irányelv 5. cikke 7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítésre sor kerül.

               60

               Hasonlóképpen a már esedékessé vált éves díjak az örökbérleti jog alapján az Oudeland által megfizetett összegeket jelentik, de ezek az összegek nem teszik ki ennek a jognak az értékét a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítés időpontjában.

               61

               A fenti megfontolásokra figyelemmel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan helyzetben, amelyben egy földterületet és az e földterületen építés alatt álló épületet a jogosult részére ezen ingatlanok hasznosítását szolgáló dologi jog alapítása révén szerezték meg, a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e dologi jognak a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjába számítandó értéke megfelel az ezt a dologi jogot keletkeztető örökbérleti szerződés fennmaradó ideje alatt ellenértékként fizetendő éves összegek ugyanazon módszer szerint korrigált vagy tőkésített értékének, amely módszert az örökbérleti jog alapítási értékének meghatározásához alkalmaztak.

         A költségekről

               62

               Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

               A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

                           1)

                           Az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy a jogosult részére ingatlan hasznosítását szolgáló dologi jog értéke és az érintett földterületen felépített irodaépület felépítésének költségei beszámíthatók az ezen módosított hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjába, amennyiben az adóalany az ezen érték és ezen költségek utáni hozzáadottérték‑adót már megfizette, azonban azonnal és teljes mértékben le is vonta.

                           2)

                           Az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan helyzetben, amelyben egy földterület és az e földterületen építés alatt álló épületet a jogosult részére ezen ingatlanok hasznosítását szolgáló dologi jog alapítása révén szerezték meg, a 95/7 irányelvvel módosított 77/388 hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e dologi jognak az említett irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) pontja értelmében vett értékesítés adóalapjába számítandó értéke megfelel az ezt a dologi jogot keletkeztető örökbérleti szerződés fennmaradó ideje alatt ellenértékként fizetendő éves összegek ugyanazon módszer szerint korrigált vagy tőkésített értékének, amely módszert az örökbérleti jog alapítási értékének meghatározásához alkalmaztak.

                     Aláírások

            (
            *1
         )	Az eljárás nyelve: holland.