title: A Bíróság (nagytanács) 2006. február 21-i ítélete. # Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd és County Wide Property Investments Ltd kontra Commissioners of Customs & Excise. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: VAT and Duties Tribunal, London - Egyesült Királyság. # Hatodik HÉA-irányelv - A 2. cikk 1. pontja, a 4. cikk (1) és (2) bekezdése, az 5. cikk (1) bekezdése, és a 6. cikk (1) bekezdése - Gazdasági tevékenység - Termékértékesítés - Szolgáltatásnyújtás - Visszaélésszerű magatartás - Kizárólagosan adóelőny szerzésére irányuló jogügyletek. # C-255/02. sz. ügy

text:
      C‑255/02. sz. ügy
      Halifax plc és társai
      kontra
      Commissioners of Customs & Excise
      (a VAT and Duties Tribunal, London [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Hatodik HÉA-irányelv – A 2. cikk 1. pontja, a 4. cikk (1) és (2) bekezdése, az 5. cikk (1) bekezdése és a 6. cikk (1) bekezdése – Gazdasági tevékenység – Termékértékesítés – Szolgáltatásnyújtás – Visszaélésszerű magatartás – Kizárólagosan adóelőny szerzésére irányuló jogügyletek”
      Az ítélet összefoglalása
      1.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adó – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Termékértékesítések – Szolgáltatásnyújtás
      (77/388 tanácsi rendelet, 2. cikk, 1. pont, 4. cikk, (1) és (2) bekezdés, 5. cikk, (1) bekezdés és 6. cikk, (1) bekezdés)
      2.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adó – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Az előzetesen felszámított
            adó levonása
      (77/388 tanácsi rendelet, 17. cikk)
      1.        Valamely ügylet a 95/7/EK irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
         szóló 77/388/EGK hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikkének (1) és (2) bekezdése, 5. cikkének (1) bekezdése és 6. cikkének
         (1) bekezdése értelmében termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek minősül, feltéve
         hogy teljesíti az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, még abban az esetben is, ha azt kizárólag adóelőny
         elérése céljából hajtják végre, bármilyen más üzleti cél nélkül.

      Az adóalany és a gazdasági tevékenység, csakúgy mint a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás – a hatodik irányelv szerinti
         adóköteles tevékenységeket meghatározó – fogalmainak mindegyike objektív jellegű, és az érintett tevékenységek céljától és
         eredményétől függetlenül alkalmazandó. Ebben a tekintetben az adóhatóságnak azon kötelezettsége, amely alapján vizsgálatot
         kellene indítania az adóalany szándékának megállapítása iránt, ellentétes lenne a hozzáadottérték-adó közös rendszerének azon
         céljával, hogy – a különleges esetektől eltekintve – az érintett ügylet objektív jellegének figyelembevételével szavatolja
         a jogbiztonságot, és megkönnyítse a hozzáadottérték-adó alkalmazásához szorosan kapcsolódó intézkedéseket.

      Bár igaz, hogy a fent említett objektív feltételek nem teljesülnek például valótlan tartalmú nyilatkozattal vagy szabálytalanul
         kiállított számlával elkövetett adócsalás esetén, mindenesetre az a kérdés, hogy az érintett ügyletet kizárólag adóelőny elérése
         végett végzik, lényegtelen annak megállapításához, hogy az termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek
         minősül‑e.

      (vö. 55–57., 59–60. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
      2.        A 95/7/EK irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388/EGK
         hatodik irányelvet ebben a tekintetben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az, ha az adóalany az előzetesen felszámított
         hozzáadottérték-adó levonásához való jogát olyan ügyletekkel kapcsolatban gyakorolja, amelyek visszaélésszerű magatartást
         valósítanak meg.

      3.        A visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok
         vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése
         legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. Másrészt az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie,
         hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése.

      Az adósemlegesség elvével és következésképpen az adólevonási rendszer céljával ellentétes lenne, ha az adóalanyoknak teljes
         egészben megengednék az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó levonását abban az esetben, ha a rendes üzleti tevékenységük
         keretében a hatodik irányelvnek vagy az azt átültető nemzeti szabályozásnak a levonási rendszerre vonatkozó rendelkezéseivel
         összhangban álló ügylet alapján e hozzáadottérték-adó levonása nem vagy csak részben lenne lehetséges.

      Ami azon második feltételt illeti, miszerint az érintett ügyleteknek adóelőny elérésére kell irányulniuk, emlékeztetni kell
         arra, hogy a nemzeti bíróság feladata az érintett ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása. Ennek során e
         bíróság figyelembe veheti ezen ügyletek tisztán mesterséges jellegét, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági
         szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatokat.

      Amennyiben a visszaélésszerű magatartás megállapításra került, az érintett ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az
         a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában fennállt volna.

      Ebben a tekintetben az adóhatóság visszamenő hatállyal követelheti a levont összeg visszatérítését minden olyan ügyletre vonatkozóan,
         amelynek esetében megállapította, hogy a levonási jog gyakorlására visszaélésszerűen került sor. Le kell vonnia azonban minden,
         az adóalany értékesítési ügyleteit terhelő olyan adót, amelynek megfizetésére az adóalany az adóteher-csökkentési terv alapján
         mesterségesen létrehozott ügylet alapján volt köteles, illetve az adóhatóság adott esetben köteles megtéríteni a különbözetet.
         Ugyanígy lehetővé kell tenni azon adóalany számára, amely a visszaélésszerű magatartást megvalósító ügyletek hiányában az
         első nem visszaélésszerű ügylet címzettje lett volna, hogy a hatodik irányelv levonási rendszerre vonatkozó rendelkezéseinek
         megfelelően levonja a fenti ügylet tekintetében előzetesen felszámított adót.

      (vö. 74–75., 80‑81., 85‑86., 94‑98. pont és a rendelkező rész 2‑3. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nagytanács)
      2006. február 21. (*)

      „Hatodik HÉA-irányelv – A 2. cikk 1. pontja, a 4. cikk (1) és (2) bekezdése, az 5. cikk (1) bekezdése, és a 6. cikk (1) bekezdése – Gazdasági tevékenység – Termékértékesítés – Szolgáltatásnyújtás – Visszaélésszerű magatartás – Kizárólagosan adóelőny szerzésére irányuló jogügyletek”
      A C‑255/02. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a VAT and Duties Tribunal, London
         (Egyesült Királyság) a Bírósághoz 2002. július 11-én érkezett 2002. június 27-i határozatával terjesztett elő az előtte

      a Halifax plc,

      a Leeds Permanent Development Services Ltd,

      a County Wide Property Investments Ltd
      és
      a Commissioners of Customs & Excise
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (nagytanács),
      tagjai: V. Skouris elnök, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk tanácselnökök, S. von Bahr (előadó),
         J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, Juhász E. és G. Arestis bírák,

      főtanácsnok: M. Poiares Maduro,
      hivatalvezető: K. Sztranc tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2004. november 23-i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        a Halifax plc, a Leeds Permanent Development Services Ltd és a County Wide Property Investments Ltd képviseletében K. P. E. Lasok
         QC és M. Patchett‑Joyce barrister, S. Garrett solicitor megbízásából,

      –        az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében J. Collins és R. Caudwell, meghatalmazotti minőségben, segítőik: J. Peacock
         QC és C. Vajda QC, valamint M. Angiolini barrister,

      –        a francia kormány képviseletében G. de Bergues és C. Jurgensen‑Mercier, meghatalmazotti minőségben,
      –        Írország képviseletében D. J. O’Hagan, meghatalmazotti minőségben, segítője: A. M. Collins SC,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2005. április 7-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya az 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar
         nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
         – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
         (HL L 145., 1. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) értelmezése.

      2        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Halifax plc (a továbbiakban: Halifax), a Leeds Permanent Development Services
         Ltd (a továbbiakban: Leeds Development), továbbá a County Wide Property Investments Ltd (a továbbiakban: County) és a Commissioners
         of Customs & Excise (a továbbiakban: Commissioners) között folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amelynek tárgya
         a Halifax plc Group adóterhének csökkentésére irányuló terv keretében a Leeds Development és a County által benyújtott, a
         hozáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) visszaigénylésére, vagy a hozzáadottértékadó-kedvezmény iránti kérelmének a Commissioners
         általi elutasítása.

       Jogi háttér
      3        A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a HÉA alá tartozik az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében
         teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.

      4        Az irányelv 4. cikkének (1) bekezdése alapján adóalany az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági
         tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. A „gazdasági tevékenység” fogalmát a hivatkozott
         (2) bekezdés úgy határozza meg, hogy az a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában
         foglalja, és különösen így minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak
         tartós hasznosítását foglalja magában.

      5        Ugyanezen irányelv 5. cikkének (1) bekezdése alapján „»[t]ermékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.

      6        A hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerint „»[s]zolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint
         nem minősül termékértékesítésnek”.

      7        A hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjából következik, hogy – néhány ott meghatározott kivételtől eltekintve –
         a tagállamok adómentességben részesítik az ingatlanok haszonbérbeadását és bérbeadását. Mindenesetre, a hivatkozott irányelv
         13. cikke C. része első albekezdésének a) pontja alapján a tagállamok megengedhetik adóalanyaiknak, hogy az adózást válasszák
         a fenti műveletek esetében.

      8        A hivatkozott irányelv 13. cikke B. részének d) pontja előírja, hogy a tagállamok HÉA-mentességben részesítenek bizonyos,
         a pénzügyi szolgáltatási ágazatba tartozó tevékenységeket.

      9        Ugyanezen irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja a következőképpen rendelkezik:

      „Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
         adóból levonni a következő összegeket:

      a)      az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany
         szállított vagy szállítani fog, illetve teljesített vagy teljesíteni fog”.

      10      Amennyiben az adóalany egyidejűleg adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységekhez is felhasznál termékeket, illetve
         szolgáltatásokat, a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első albekezdése szerint „a hozzáadottérték-adó levonását
         csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik”.

      11      Ugyanezen bekezdés második albekezdése szerint „e levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített
         összes értékesítésre alkalmazni kell”.

       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      12      A Halifax banki tevékenységgel foglalkozó vállalkozás. Az általa teljesített szolgáltatásnyújtások túlnyomó része HÉA-mentes.
         Az alapeljárás tényállásának megvalósulása idején az előzetesen felszámított HÉA kevesebb, mint 5 %‑át tudta visszaigényelni.

      13      A Halifax által előterjesztett észrevételek alapján a Leeds Development ingatlanfejlesztési társaság, míg a County ingatlanfejlesztési
         és befektetési társaság.

      14      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból következik, hogy a Leeds Development és a County, valamint a jelen ügy tárgyát
         képező ügyletekben szintén érintett, a Halifax csoporthoz tartozó társaság, a Halifax Property Investments Ltd (a továbbiakban:
         Property) mind a Halifax egyszemélyes leányvállalatai. Mind a Leeds Development, mind a County külön HÉA‑számmal rendelkezik,
         a Property azonban nem.

      15      A Halifax üzleti tevékenysége céljából szükségesnek találta telefonközpontok („call centres”) létrehozását négy különböző
         helyszínen, nevezetesen Észak-Írországban Cromac Wood és Dundonald, Skóciában Livingston, valamint Északkelet-Angliában Leeds,
         West Bank helységekben, amely telefonközpontokra nézve teljes tulajdonjoga, vagy megközelítőleg 125 éves bérleti joga, vagy
         teljes haszonélvezeti joga állt fenn.

      16      Először 1999. december 17‑én a Cromac Wood‑i ingatlan vonatkozásában hasznosítási szerződést kötött egy független ingatlanberuházási
         és -építési társasággal, a Cusp Ltd‑del. A 2000. február 28‑i szerződésmódosítás következtében szabadult a szerződésből, jogait
         és kötelezettségeit pedig a County vállalta át.

      17      2000. február 29. és április 6. között a Halifax, a Leeds Development, a County és a Property számos szerződést kötöttek a
         különböző ingatlanok tekintetében. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból következik, hogy az ügyletek hasonló módon
         zajlottak mindegyik helyszín tekintetében.

      18      A Cromac Wood-i, dundonaldi et livingstoni ingatlanok vonatkozásában 2000. február 29-én a Halifax kölcsönszerződést kötött
         a Leeds Developmenttel, amelynek értelmében vállalta, hogy kellően nagy – összesen 59 000 000 GBP – összegű kölcsönt nyújt
         ahhoz, hogy a Leeds Development meg tudja szerezni az említett ingatlanok feletti tulajdonjogot, és azokat hasznosítani tudja.

      19      A Halifax és a Leeds Development továbbá szerződést kötöttek a fenti ingatlanokon végzendő bizonyos építési munkálatok kivitelezésére.
         E munkálatok elvégzésére a Leeds Development 120 000 GBP‑t kevéssel meghaladó összeget kapott a Halifaxtól, amelynek HÉA‑tartalma
         közel 20 000 GBP volt. A Leeds Development három, a fenti összegről szóló HÉA‑t tartalmazó számlát bocsátott ki a Halifax
         részére. Másrészt a Halifax szerződést kötött a Leeds Developmenttel a három ingatlannak az utóbbi részére díj ellenében történő
         bérbeadása tárgyában, mindhárom esetben 20 éves időtartamra, amelyet a bérlő választása szerint 99 évre meghosszabbíthat.

      20      A Leeds Development 2000. február 29-én szintén hasznosítási és finanszírozási szerződést kötött a County-val, amelynek értelmében
         ez utóbbi köteles volt a Cromac Wood-i, dundonaldi és livingstoni ingatlanokon elvégezni vagy elvégeztetni az építési munkálatokat,
         beleértve azokat is, amelyeknek kivitelezését vagy kiviteleztetését a Leeds Development vállalta a Halifax-szal kötött szerződésben.

      21      Ugyanezen időpontban a Halifax átutalta a Leeds Developmentnek a kölcsön első részleteit, valamint a hivatkozott munkálatok
         díját, összesen 44 815 000 GBP összegben. Ezt az összeget a Leeds Development utasításai szerint kezelt számlára utalták.
         Ez utóbbi utasítást adott arra, hogy ugyanekkora, több mint 6 600 000  GBP HÉA‑t tartalmazó összeget fizessenek meg előlegként
         a County részére az általa kivitelezett vagy kiviteleztetett munkálatok tekintetében. Ezt a műveletet az érintett bank ugyanaznap
         rögzítette, majd a pénzt overnight ügylet keretében egynapos letétbe helyezték. Ugyanezen a napon a County megküldte a HÉA‑t
         tartalmazó számlát a Leeds Development részére.

      22      Emellett 2000. február 29. a Leeds Development 2000 februári bevallási időszakának utolsó napja volt. A társaság a bevallásában
         mintegy 6 700 000 GBP összegű HÉA‑t igényelt vissza.

      23      A Leeds Development utasítására 2000. március 1‑jén kamatokkal együtt 44 815 000 GBP‑t utaltak át a County egy másik bankban
         vezetett nyílt számlájára.

      24      A 2000. február 29‑i szerződésnek megfelelően a Halifax 2000. április 6‑án bérbe adta a Leeds Developmentnek a Cromac Wood-i,
         dundonaldi és livingstoni ingatlanokat, összesen megközelítőleg 7 400 000 GBP összegű bérleti díj ellenében, amely bérletek
         mindegyike HÉA‑szempontból adómentes szolgáltatásnyújtásnak minősült. A bérleti díjat az eredeti kölcsönszerződés alapján
         rendelkezésre bocsátott kiegészítő összegekből finanszírozták.

      25      Ugyanezen a napon a Leeds Development kötelezettséget vállalt arra, hogy díj ellenében a Property-re engedményezi a fenti
         bérletek mindegyikét; az engedményezések az ingatlanon végzendő munkálatok befejezését követő első munkanapon léptek hatályba,
         és HÉA-mentes ügyletnek minősültek. A díjat olyan módszer alapján kellett kiszámítani, amely a Leeds Development részére összesen
         180 000 GBP összegű nyereséget biztosított. A Property a saját részéről kötelezettséget vállalt arra, hogy a Cromac Wood-i,
         dundonaldi és livingstoni ingatlanokat albérletbe adja a Halifax részére, mindegyik esetben a Property által a Leeds Developmentnek
         a bérleti szerződések engedményezéséért fizetett összeg alapján kiszámított, haszonréssel növelt díj ellenében. A Property
         összesen 85 000 GBP összegű nyereséggel számolhatott a fenti albérletekből.

      26      A Leeds-ben található West Bank-i ingatlan tekintetében a Halifax és a Leeds Development 2000. március 13‑án kölcsönszerződést
         és bérleti szerződést kötöttek, valamint megállapodást írtak alá munkálatok elvégzéséről. A Halifax 41 900 GBP összeget –
         ebből HÉA címén 6 000 GBP-t valamivel meghaladó összeget – fizetett az elsőként végrehajtott munkáltokért, a Leeds Development
         pedig a teljes összegre vonatkozó HÉA-t tartalmazó számlát bocsátott ki. A Halifax a kölcsönszerződés értelmében hozzávetőleg
         3 000 000 GBP összegű előleget bocsátott a Leeds Development rendelkezésére.

      27      Ugyanezen a napon a Leeds Development és a County értékesítési és finanszírozási szerződést kötöttek. A Leeds Development
         előleget fizetett a County részére, míg ez utóbbi kibocsátotta a végrehajtott munkálatok tekintetében a HÉA-t tartalmazó számlát
         3 000 000 GBP-t meghaladó összegben, amelynek HÉA-tartalma körülbelül 455 000 GBP volt. A Leeds Development 2000. március
         hónapra vonatkozó bevallásában közel 455 000 GBP előzetesen felszámított HÉA-t igényelt vissza.

      28      A Halifax 2000. április 6‑án bérbe adta a West Bank-i ingatlant a Leeds Development részére, majd megállapodást kötöttek,
         amely alapján a Leeds Development díj ellenében engedményezte a hivatkozott bérleti szerződést a Property-re. Egy másik megállapodásban
         a Property kötelezettséget vállalt, hogy az ingatlant albérletbe adja a Halifax részére.

      29      A Leeds Developmenttel kötött különböző megállapodások tárgyát képező munkálatok kivitelezése céljából a County független
         vállalkozókat és szakembereket (a továbbiakban: független építési vállalkozók) vett igénybe. A kérdést előterjesztő bíróság
         hangsúlyozza, hogy a megállapodásokat a független építési vállalkozókkal egymástól függetlenül is megköthették, és a tudomására
         hozott megállapodások mellett különmegállapodásokat is kötöttek, amelyekben szerződő félként a Halifax is szerepelt. Ezen
         különmegállapodások többek között biztosították a Halifax számára az érintett független építési vállalkozó által vállalt kötelezettségek
         és feladatok elvégzését.

      30      A kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy a fent hivatkozott megállapodásokkal elért adózási következmények a követezőek
         voltak:

      –        A Halifax le tudta vonni a Leeds Developmenttel kötött megállapodásokban meghatározott munkálatokra vonatkozó előzetesen felszámított
         HÉA levonható hányadát.

      –        A Leeds Development levonhatta a 2000 februári bevallási időszak tekintetében a County által 2000. február 29-én kibocsátott
         számla HÉA-tartalmát, azaz több mint 6 600 000 GBP-t, valamint a 2000 márciusi bevallási időszak tekintetében a 2000. március
         13-i számla HÉA-tartalmát, közel 455 000 GBP-t.

      –        A County bevallotta a fent hivatkozott számlákon általa felszámított összes HÉA-t, amelyből levonhatta a független építési
         vállalkozók részére a munkáért megfizetett HÉA-t.

      –        Adómentes ügyletnek minősülnek a Leeds Development 2000. április 6‑án kötött megállapodásai, amelyekben a Propertyre engedményezte
         a négy ingatlan bérletét. Mivel az ügyletek másik üzleti évre estek, e szolgáltatásnyújtások nem érintették a Leeds Developmentnek
         a 2000. március 31‑ével végződő üzleti évbe tartozó, 2000 februári és márciusi bevallási időszakra eső előzetesen felszámított
         adó visszaigényléséhez fűződő jogát.

      31      A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a fenti megoldás működéséhez az volt szükséges, hogy:

      –        A Halifax, a Leeds Development és a County mindhárman önálló HÉA‑számmal rendelkezzenek,
      –        az első érintett üzleti év során a Leeds Development általános adókulcs alá eső tevékenysége a teljes tevékenységének lehető
         legmagasabb aránya legyen. Ebből a célból a Leeds Development által teljesített adómentes szolgáltatásnyújtásoknak – az ingatlanok
         tekintetében fennálló jogainak a Property-re való engedményezése – későbbi üzleti évre kellett esniük, és

      –        a Leeds Developmentnek az ingatlanra vonatkozó jogai ne minősüljenek tárgyi eszköznek. Ellenkező esetben a fenti jogoknak
         a Property-re való engedményezése érintette volna a Leeds Development levonási jogát.

      32      A Commissioners 2000. július 4-i és 7-i határozatával elutasította a Leeds Development levonási kérelmét, valamint a County-nak
         a független építési vállalkozók által előzetesen felszámított HÉA levonására irányuló kérelmét.

      33      A kérdést előterjesztő bíróság szerint a Commissioners azt az álláspontot képviselte, hogy:

      –        ezen ügyleteket figyelmen kívül kell hagyni a HÉA szempontjából, mivel a Leeds Development nem teljesített munkálatokat a
         Halifax részére, és számára a County nem nyújtott építési szolgáltatást,

      –        az ügyleteket összességükben elemezve megállapítható, hogy nem a Leeds Development, hanem a független építési vállalkozók
         nyújtottak építési szolgáltatásokat a Halifax részére. A Halifax így az általános levonási arány alkalmazásával vonhatta le
         a fenti munkálatok tekintetében felszámított HÉA-t.

      34      A Halifax, a Leeds Development és a County megtámadták a Commissioners határozatát a VAT and Duties Tribunal, London előtt.
         A Halifax előadta, hogy a fenti határozatokban végül is úgy tekintik a társaságot, mintha az ő részére nyújtották volna azokat
         az adóköteles szolgáltatásokat, amelyeket a County részére teljesített ügyleteknek kellene tekinteni. A Leeds Development
         és a County előadták, hogy a fenti határozatok az előzetesen felszámított HÉA visszaigénylésére, illetve HÉA‑kedvezmény iránti
         kérelmeik elutasításának tekinthetők.

      35      A Halifax, a Leeds Development és a County előadták, hogy a keresetükben ismertetett adóterv keretében végrehajtott ügyletek
         valódiak voltak. Nemcsak a független építési vállalkozók által végrehajtott termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások szolgáltak
         üzleti érdekeket, hanem a County által nyújtott építési és a Leeds Development által nyújtott építési és ingatlanhasznosítási
         szolgáltatások is. A fenti két társaságnak – csakúgy, mint a Property-nek – részesülniük kell az adózási konstrukcióban való
         részvételük előnyeiből. Jóllehet a tervet előnyös adóeredmény elérése céljából alakították ki, a HÉA-rendszer szabályai szerint
         az adót ügyletenként kell kiszámlázni.

      36      A Commissioners először előadta, hogy az olyan ügylet, amelynek kizárólagos célja a HÉA elkerülése, önmagában véve nem minősül
         sem „termékértékesítésnek”, sem „szolgáltatásnyújtásnak”, sem pedig „gazdasági tevékenység” keretében végrehajtott intézkedésnek
         abban az értelemben, amelyet a hatodik irányelv e kifejezéseinek tulajdonítani kell. A fenti értelmezési elvnek a szóban forgó
         adózási konstrukcióra való alkalmazása az eredményezi, hogy a Leeds Developmentnek a Halifax irányában vállalt kötelezettségeit
         nem lehet „termékértékesítésnek” vagy „szolgáltatásnyújtásnak” tekinteni, és ez érvényes a County által a Leeds Development
         irányában vállalt kötelezettségekre is.

      37      A Commissioners másodsorban előadta, hogy a joggal való visszaélés tilalmának általános közösségi jogi elvével összhangban
         nem kell figyelembe venni a kizárólag a HÉA-elkerülés céljából kötött ügyleteket, hanem az ügyletek valódi tartalma szerint
         kell a hatodik irányelv rendelkezéseit alkalmazni. Bármilyen szemszögből vizsgáljuk a fenti ügyletsorozatot, meg kell állapítani,
         hogy csak a független építési vállalkozók nyújtottak tényleges építési szolgáltatást, mégpedig közvetlenül a Halifax részére.

      38      A VAT and Duties Tribunal 2001. július 5‑i ítéletével elutasította a keresetet.

      39      A Halifax, a Leeds Development és a County fellebbezést nyújtottak be a High Court of Justice‑hoz (England and Wales) (Chancery
         Division), amely megsemmisítette az ítéletet, és új eljárásra kötelezte a VAT and Duties Tribunalt.

      40      Ez utóbbi megállapítja, hogy az első, 2001. július 5-i ítéletét a hatodik irányelv 4. cikke (2) bekezdésének azon értelmezésére
         alapozta, amely szerint az ügyletek objektív jellemzőit kellett figyelembe vennie annak megállapításához, hogy az ügy tárgyát
         képező ügyletek HÉA-szempontból nem minősültek termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak. A fenti rendelkezés értelmezését
         ezért a Bíróság elé kell terjeszteni.

      41      Másrészt a kérdést előterjesztő bíróság első ítélete anélkül döntötte el az alapeljárást, hogy megállapította volna, hogy
         az ügy tárgyát képező ügyletek résztvevői elkövettek-e „joggal való visszaélést”. Mivel ezt az ítéletet megsemmisítették,
         ezen elv értelmezésére vonatkozóan is kérdést kell előterjeszteni.

      42      Ebben a tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a Halifax, a Leeds Development és a County igazgatói
         által tett tanúvallomások alapján nyilvánvaló, hogy a két utóbbi társaság kizárólag a HÉA elkerülése céljából vett részt az
         ügyletekben. Másként fogalmazva a Halifax, a Leeds Development és a County szándéka arra irányult, hogy egy mesterségesen
         létrehozott terv végrehajtása révén adóelőnyhöz jussanak. A kérdést előterjesztő bíróság ebben a tekintetben a C‑110/99. sz.,
         Emsland-Stärke ügyben 2000. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑11569. o.) 53. pontjára hivatkozik.

      43      E körülmények között a VAT and Duties Tribunal, London úgy döntött, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal
         céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

      „1)      a)     A vonatkozó tényállás alapján, az olyan jogügylet:
      i)      amelyet mindegyik fél kizárólag csak adóelőny elérése céljából köt, és
      ii)      amelynek nincs önálló üzleti célja,
      HÉA-szempontból a felek által vagy azok részére gazdasági tevékenységük körében nyújtott szolgáltatásnak minősül-e?
      b)      A vonatkozó tényállás alapján milyen körülményeket kell figyelembe venni a független építési vállalkozók által nyújtott szolgáltatás
         címzettje személyének megállapítása során?

      2)      A Bíróság által kifejlesztett joggal való visszaélés tana szerint el lehet-e utasítani a felpereseknek a tárgybeli jogügyletek
         végrehajtása során előzetesen felszámított adó visszaigénylése vagy a felszámított adóra vonatkozó kedvezmény iránti kérelmét?”

       Az első kérdés a) pontjáról
      44      Az első kérdés a) pontjában a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keres választ, hogy az alapeljárás tárgyát képezőkhöz
         hasonló ügyletek termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek minősülnek-e a hatodik irányelv
         2. cikkének 1. pontja, 4. cikkének (1) és (2) bekezdése, 5. cikkének (1) bekezdése, és 6. cikkének (1) bekezdése értelmében,
         amennyiben azokat kizárólag adóelőny elérése céljából végzik, és nincs más üzleti céljuk.

       A Bíróság elé terjesztett észrevételek
      45      A Halifax, a Leeds Development és a County előadják, hogy a hatodik irányelv rendszerében az olyan jogügyletek, amelyeket
         kizárólag adóelőny elérése céljából kötnek, és amelyeknek nincs önálló üzleti céljuk, a HÉA szempontjából a felek által vagy
         azok részére gazdasági tevékenységük körében végzett értékesítésnek, illetve szolgáltatásnak minősülnek.

      46      Az Egyesült Királyság Kormánya és Írország előadják, hogy azon jogügyletek, amelyeket egyrészről mindegyik fél kizárólag adóelőny
         megszerzése céljából köt, és amelyeknek másrészről nincs önálló üzleti céljuk, nem minősülnek a felek által a gazdasági tevékenységük
         körében teljesített termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak.

      47      A Bizottság előadja, hogy a hatodik irányelv 2. cikke szempontjából nem bír jelentőséggel az, hogy a jogügylet milyen célt
         szolgál.

       A Bíróság álláspontja
      48      Ebben a vonatkozásban mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv a HÉA közös, az adóköteles tevékenység
         egységes meghatározásán alapuló rendszerét állítja föl (lásd különösen a C‑305/01. sz., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben
         2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6729. o.] 38. pontját).

      49      E tekintetben a hatodik irányelv tágan határozza meg a HÉA hatályát, ugyanis az adóztatott tevékenységekre vonatkozó 2. cikke
         szerint az a termékimporton kívül kiterjed az adóalany által e minőségében belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített
         termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra.

      50      Először is a „termékértékesítés” fogalmát illetően a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése pontosan meghatározza, hogy
         ilyen termékértékesítésnek tekintendő a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.

      51      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy ez a fogalom az anyagi javak egyik fél általi minden olyan átruházását
         magában foglalja, amely feljogosítja a másik felet, hogy a dologgal ténylegesen annak tulajdonosaként rendelkezzen (lásd különösen
         a C‑320/88. sz., Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben 1990. február 8‑án hozott ítélet [EBHT 1990., I‑285. o.] 7. pontját
         és a C‑25/03. sz. HE‑ügyben 2005. április 21‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3123. o.] 64. pontját).

      52      Ami a „szolgáltatásnyújtás” fogalmát illeti, a hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdéséből következik, hogy az minden olyan
         ügyletet magában foglal, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.

      53      Továbbá a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerint az a személy minősül adóalanynak, aki gazdasági tevékenységet
         önállóan végez, tekintet nélkül e tevékenység céljára és eredményére.

      54      Végül a „gazdasági tevékenység” fogalmát a hatodik irányelv 4. cikkének (2) bekezdése úgy határozza meg, mint amely a termelők,
         a kereskedők, illetve a szolgáltatók „valamennyi” tevékenységét magában foglalja, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint
         pedig beleértendő a termelés, a forgalmazás és a szolgáltatásnyújtás valamennyi szakasza (lásd különösen a C‑186/89. sz. Van Tiem-ügyben
         1990. december 4-én hozott ítélet [EBHT 1990., I‑4363. o.] 17. pontját és a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
         ügyben hozott ítélet 42. pontját).

      55      Mint ahogyan a Bíróság a C‑260/98. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítéletének (EBHT 2000.,
         I‑6537. o.) 26. pontjában megállapította, az adóalany és a gazdasági tevékenység fogalmainak elemzése nyilvánvalóvá teszi
         a gazdasági tevékenység fogalmának tág és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet veszi alapul,
         függetlenül annak céljától és eredményétől (lásd hasonlóképpen a 235/85. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 1987. március
         26‑án hozott ítélet [EBHT 1987., 1471. o.] 8. pontját, valamint ugyanebben az értelemben különösen a 268/83. sz. Rompelman-ügyben
         1985. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.] 19. pontját és a C‑497/01. sz., Zita Modes ügyben 2003. november 27‑én
         hozott ítélet [EBHT 2003., I‑14393. o.] 38. pontját).

      56      Az említett elemzés, valamint a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás fogalmainak vizsgálata valójában azt mutatja, hogy
         a hatodik irányelv szerinti adóköteles tevékenységeket meghatározó fogalmak mindegyike objektív jellegű, és az érintett tevékenységek
         céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó (lásd ebben a tekintetben a C‑354/03., C‑355/03. és C‑484/03. sz., Optigen
         és társai egyesített ügyekben 2006. január 12‑én hozott ítélet [EBHT‑ban még nem tették közzé] 44. pontját).

      57      Amint a Bíróság a C‑4/94. sz., BLP Group ügyben 1995. április 6‑án hozott ítéletének (EBHT 1995., I‑983. o.) 24. pontjában
         megállapította, hogy az adóhatóságnak azon kötelezettsége, amely alapján vizsgálatot kellene indítania az adóalany szándékának
         megállapítása iránt, ellentétes lenne a HÉA közös rendszerének azon céljával, hogy – a különleges esetektől eltekintve – az
         érintett ügylet objektív jellegének figyelembevételével szavatolja a jogbiztonságot, és megkönnyítse a HÉA alkalmazásához
         szorosan kapcsolódó intézkedéseket,.

      58      Ebből az következik, hogy az említetthez hasonló ügyletek termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek
         minősülnek a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikkének (1) és (2) bekezdése, 5. cikkének (1) bekezdése és 6. cikkének
         (1) bekezdése értelmében, feltéve, hogy teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket.

      59      Igaz, hogy ezen feltételek nem teljesülnek például valótlan tartalmú nyilatkozattal vagy szabálytalanul kiállított számlával
         elkövetett adócsalás esetén. Mindenesetre az a kérdés, hogy az érintett ügyletet kizárólag adóelőny elérése végett végzik,
         lényegtelen annak megállapításához, hogy az termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek minősül‑e.

      60      Ebből az következik, hogy a felmerülthöz hasonló ügyletek termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági
         tevékenységnek minősülnek a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikkének (1) és (2) bekezdése, 5. cikkének (1) bekezdése
         és 6. cikkének (1) bekezdése értelmében, feltéve, hogy teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket,
         még abban az esetben is, ha azokat kizárólag adóelőny elérése céljából végzik, bármilyen más üzleti cél nélkül.

       A második kérdésről
      61      A kérdést előterjesztő bíróság második kérdésével, amelyet az első kérdés b) pontja előtt érdemes vizsgálni, lényegében arra
         keres választ, hogy a hatodik irányelvet úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az, ha adóalany az előzetesen felszámított
         HÉA levonásához való jogát olyan ügyletekkel kapcsolatban gyakorolja, amelyek visszaélésszerű magatartást valósítanak meg.

       A Bíróság elé terjesztett észrevételek
      62      A Halifax, a Leeds Development és a County álláspontja szerint a HÉA‑rendszer tekintetében a közösségi jog nem ismeri a joggal
         való visszaélés elvét, amelyre valamely tagállam adóhatóságai hivatkozhatnának az adóalanyokkal szemben az előzetesen felszámított
         adó visszaigénylésére vagy levonására vonatkozó kérelmek elutasítása érdekében.

      63      Az Egyesült Királyság Kormánya előadja, hogy a joggal való visszaélés tilalma általános közösségi jogelv, amellyel ellentétes
         az, ha az adóalany a hatodik irányelv 17. cikkének és az azt átültető nemzeti szabályoknak megfelelően levonja a HÉA‑t, amennyiben
         a levonás iránti kérelemből megállapítható, hogy a HÉA‑nak a hatodik irányelvben megállapított céljai nem valósulnak meg,
         és az adóalanyok mesterséges módon teremtik meg a levonás iránti kérelmet megalapozó feltételeket.

      64      A francia kormány előadja, hogy a közösségi jog, amennyiben lehetővé teszi hogy a tagállam olyan intézkedéseket hozzon, amelyek
         célja annak megakadályozása, hogy egyes állampolgárai az EK‑Szerződésben biztosított lehetőségekkel visszaélve a közösségi
         jogi rendelkezésekből csalárd módon vagy visszaélésszerűen előnyt szerezhessenek, nem tiltja, hogy a tagállam megfossza az
         adólevonási jogtól azon adóalanyokat vagy kapcsolt adóalanyok csoportját, amelyek mesterségesen létrehozott ügyleteket végeztek
         kizárólag a HÉA jogosulatlan visszaigénylése céljából.

      65      Írország előadja, hogy a Bíróság által kifejlesztett joggal való visszaélés tana szerint az adóhatóságok elutasíthatják a
         tárgybeliekhez hasonló jogügyletek végrehajtása során előzetesen felszámított adó visszaigénylésére vagy levonására irányuló
         kérelmeket.

      66      A Bizottság álláspontja szerint figyelmen kívül kell hagyni az adóalany vagy kapcsolt adóalanyok csoportja által végzett olyan
         ügyleteket, amelyek összességükben kizárólag arra irányulnak, hogy megteremtsék az előzetesen felszámított HÉA levonásának
         feltételeit.

       A Bíróság álláspontja
      67      Előzetesen úgy tűnik, hogy a VAT and Duties Tribunal kérdéseiben felvetett problémák – legalábbis részben – a nemzeti jog
         azon szabályának tulajdoníthatók, amely lehetővé teszi az egyszerre adóköteles és adómentes ügyleteket, illetve a kizárólag
         adómentes ügyleteket kötő adóalany számára, hogy valamely ingatlanon fennálló bérleti jogot az irányítása alatt álló valamely
         szervezetre ruházza át, amely jogosult a fenti ingatlan bérbeadása tekintetében az adózást választani, és így jogosult teljes
         egészében levonni az építkezés, illetve a felújítás költségeiben felszámított HÉA‑t.

      68      A fenti észrevétel ellenére meg kell jegyezni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint nem lehet a közösségi jogi normákra
         csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozni (lásd különösen a C‑367/96. sz. Kefalas-ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet
         [EBHT 1998., I‑2843. o.] 20. pontját, a C‑373/97. sz. Diamantis‑ügyben 2000. március 23-án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1705. o.]
         33. pontját és a C‑32/03. sz., Fini H ügyben 2005. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1599. o.] 32.pontját).

      69      Valójában a közösségi jogi szabályozás alkalmazását nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők
         visszaélésszerű magatartására is, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak
         végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek a közösségi jog által biztosított előnyökből (lásd
         ebben a tekintetben különösen a 125/76. sz. Cremer-ügyben 1977. október 11-én hozott ítélet [EBHT 1977., 1593. o.] 21. pontját,
         a C‑8/92. sz., General Milk Products ügyben 1993. március 3-án hozott ítélet [EBHT 1993., I‑779. o.] 21. pontját, valamint
         a fent hivatkozott Emsland-Stärke ügyben hozott ítélet 51. pontját).

      70      A visszaélésszerű magatartás tilalma a HÉA területére is kiterjed.

      71      A lehetséges adókijátszások, adókikerülések, illetve más visszaélések elleni küzdelem ugyanis olyan célkitűzés, amelyet a
         hatodik irányelv elismer és támogat (lásd a C‑487/01. és C‑7/02. sz., Gemeente Leusden és Holin Groep BV egyesített ügyekben
         2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑5337. o.] 76. pontját).

      72      Azonban, amint a Bíróság több ízben kimondta, a közösségi jognak biztosnak, alkalmazásának pedig a jogalanyok számára kiszámíthatónak
         kell lennie (lásd különösen a C‑301/97. sz., Hollandia kontra Tanács ügyben 2001. november 22‑én hozott ítélet [EBHT 2001.,
         I‑8853. o.] 43. pontját). A jogbiztonság követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó
         szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét (lásd különösen
         a 326/85. sz., Hollandia kontra Bizottság ügyben 1987. december 15-én hozott ítélet [EBHT 1987., 5091. o.] 24. pontját és
         a C‑17/01. sz. Sudholz-ügyben 2004. április 29-én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4243. o.] 34. pontját).

      73      Másrészt az ítélkezési gyakorlat alapján a vállalkozó adómentes és adóköteles ügyletek közötti választása számos tényezőn
         alapulhat, beleértve a HÉA‑rendszerrel összefüggésben felmerülő adómegfontolásokat (lásd különösen a már hivatkozott BLP Group
         ügyben hozott ítélet 22. pontját és a C‑108/99. sz., Cantor Fitzgerald International ügyben 2001. október 9-én hozott ítélet
         [EBHT 2001., I‑7257. o.] 33. pontját). Amennyiben az adóalany választhat a kétféle ügylet között, a hatodik irányelv nem írja
         elő, hogy a magasabb összegű HÉA befizetésével járó ügyletet válassza. Épp ellenkezőleg, amint azt a főtanácsnok indítványának 85. pontjában megállapította, az adóalanyoknak joguk van az üzleti
         tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani.

      74      A fenti megfontolásokat figyelembe véve úgy tűnik, hogy a HÉA‑rendszerben a visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt
         az szükséges, hogy a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek
         formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések
         célkitűzéseivel.

      75      Másrészt az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny
         megszerzése. Amint azt a főtanácsnok indítványának 89. pontjában megállapította, a visszaélésszerű magatartás tilalma nem
         releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny
         elérése.

      76      A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy a nemzeti jog bizonyítási szabályaira figyelemmel – amennyiben általuk
         a közösségi jog hatékonysága nem sérül – fennállnak‑e a visszaélésszerű magatartás megállapításának feltételei az előtte folyó
         eljárásban (lásd a C‑515/03. sz., Eichsfelder Schlachtbetrieb ügyben 2005. július 21-én hozott ítélet [EBHT-ban még nem tették
         közzé] 40. pontját).

      77      Azonban a Bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elbírálása során szükség esetén pontosításokat adhat, amelyek célja,
         hogy iránymutatást adjanak a nemzeti bíróságnak az értelmezés során (lásd különösen a C‑79/01. sz., Payroll és társai ügyben
         2002. október 17-én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑8923. o.] 29. pontját).

      78      Ebben a tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv levonási rendszerének célja az, hogy a vállalkozót teljes
         egészében mentesítse a gazdasági tevékenysége körében felszámított vagy megfizetett HÉA alól. A közös HÉA‑rendszer következésképpen
         biztosítja minden gazdasági tevékenység adóterhének semlegességét, függetlenül ezek céljától vagy eredményétől, feltéve, hogy
         ezek a tevékenységek HÉA‑kötelesek (lásd különösen a C‑408/98. sz., Abbey National ügyben 2001. február 22-én hozott ítélet
         [EBHT 2001., I‑1361. o.] 24. pontját és a fent hivatkozott Zita Modes ügyben hozott ítélet 38. pontját).

      79      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11-i
         67/227/EGK (első) tanácsi irányelv (HL L 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o., a továbbiakban:
         első irányelv) 2. cikkét és a hatodik irányelv 17. cikkének (2), (3) és (5) bekezdését ebben a tekintetben úgy kell értelmezni,
         hogy a konkrét beszerzési ügyletnek közvetlen és szoros kapcsolatban kell állnia a HÉA levonására jogosító értékesítési ügylettel
         vagy ügyletekkel ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen a HÉA levonására, és a levonás mértéke megállapítható legyen (a C‑98/98. sz.,
         Midland Bank ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4177. o.] 24. pontja, a fent hivatkozott Abbey National
         ügyben hozott ítélet 26. pontja, valamint a C‑16/00. sz., Cibo Participations ügyben 2001. szeptember 27-én hozott ítélet
         (EBHT 2001., I‑6663. o.) 29. pontja).

      80      Az adósemlegesség elvével és következésképpen az adólevonási rendszer céljával ellentétes lenne, ha az adóalanyoknak teljes
         egészben megengednék az előzetesen felszámított HÉA levonását abban az esetben, ha a rendes üzleti tevékenységük keretében
         a hatodik irányelvnek vagy az azt átültető nemzeti szabályozásnak a levonási rendszerre vonatkozó rendelkezéseivel összhangban
         álló ügylet alapján e HÉA levonása nem vagy csak részben lenne lehetséges.

      81      Ami azon második feltételt illeti, miszerint az érintett ügyleteknek adóelőny elérésére kell irányulniuk, emlékeztetni kell
         arra, hogy a nemzeti bíróság feladata az érintett ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása. Ennek során e
         bíróság figyelembe veheti ezen ügyletek tisztán mesterséges jellegét, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági
         szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatokat (lásd ebben a tekintetben a már hivatkozott Emsland-Stärke
         ügyben hozott ítélet 58. pontját).

      82      Mindenesetre az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban foglaltak szerint a VAT and Duties Tribunal megállapította, hogy
         az alapügy tárgyát képező ügyletek egyetlen célja az adóelőny elérése.

      83      Végül emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 17. és azt követő cikkeiben rögzített adólevonási jog a HÉA mechanizmusának
         szerves részét képezi, és az elvben nem korlátozható. E mechanizmus a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított
         adó teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesül (lásd különösen a C‑62/93. sz., BP Soupergaz ügyben 1995. július 6-án
         hozott ítélet [EBHT 1995., I‑1883. o.] 18. pontját és a C‑110/98–C‑147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000.
         március 21-én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1577. o.] 43. pontját).

      84      Azonban, amint azt a Bíróság már megállapította, csalás vagy visszaélés hiányában, valamint a hatodik irányelv 20. cikkében
         rögzített feltételeknek megfelelő esetleges módosításokra is figyelemmel, amennyiben egyszer levonási jog keletkezett, az
         fennmarad. (lásd különösen a C‑400/98. sz. Breitsohl-ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4321. o.] 41. pontját
         és a C‑396/98. sz. Schlossstraße-ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4279. o.] 42. pontját).

      85      Ezért a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az,
         ha az adóalany az előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogát olyan ügyletekkel kapcsolatban gyakorolja, amelyek visszaélésszerű
         magatartást valósítanak meg.

      86      A visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok
         vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése
         lenne, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. Másrészt az objektív elemek összességéből következnie kell
         annak, hogy az érintett ügyletek alapvető célja az adóelőny megszerzése.

       Az első kérdés b) pontjáról
      87      Figyelemmel az első kérdés a) pontjára és a második kérdésre adott válaszra, az első kérdés b) pontja akként értendő, hogy
         abban a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíváncsi, hogy milyen feltételek mellett lehet a HÉA-t visszaigényelni
         visszaélésszerű magatartás megállapítása esetén.

       A Bíróság elé terjesztett észrevételek
      88      Az Egyesült Királyság Kormányának álláspontja szerint meg kell vizsgálni azokat a körülményeket, amelyek alapján megállapítható
         az ügyletek valódi gazdasági indoka, és az, hogy a hatodik irányelv célkitűzései megvalósultak-e.

      89      Az alapügyben ezek azon körülmények, amelyeket a VAT and Duties Tribunal már az első határozatában megállapított, mégpedig:

      a)      a Halifax volt a fenti ügyletek irányítója;
      b)      a Halifax kamatmentesen biztosította az ügyletek finanszírozását;
      c)      az ingatlanok mindvégig a Halifax birtokában maradtak, amiből következően az építési munkálatokból származó előnyökben közvetlenül
         ő részesült;

      d)      a Halifax közvetlen szerződéses kapcsolatban állt a független építési vállalkozókkal a különmegállapodások alapján;
      e)      sem a County, sem a Leeds Development nem rendelkezett jelentős mértékű tulajdonnal.
      A fenti körülményekből az következik, hogy a Halifax vette igénybe a független építési vállalkozók által teljesített szolgáltatásokat,
         ami a hatodik irányelv célkitűzésével összeegyeztethető eredményre vezet.

       A Bíróság álláspontja
      90      Előzetesen meg kell jegyezni, hogy a hatodik irányelv egyetlen rendelkezése sem szól a HÉA beszedéséről. A hivatkozott irányelv
         20. cikkében csupán azt határozza meg, hogy milyen feltételek teljesülése esetén lehet az előzetesen felszámított adó levonását
         módosítani a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás címzettjénél (lásd a C‑395/02. sz., Transport Service ügyben 2004.
         március 3‑án hozott végzés [EBHT 2004., I‑1991. o.] 27. pontját).

      91      Ezért elvben a tagállamok feladata azon feltételek meghatározása, amelyek teljesülése esetén a HÉA-t az államkincstár utólag
         behajthatja, azonban ezeknek mindig a közösségi jog által meghatározott korlátokon belül kell maradniuk (lásd a fent hivatkozott
         Transport Service ügyben hozott végzés 28. pontját).

      92      Ezért ebben a tekintetben meg kell jegyezni, hogy azon intézkedések, amelyeket a tagállamoknak lehetőségük van elfogadni a
         hatodik irányelv 22. cikkének (8) bekezdése értelmében az adó pontos megállapítása és beszedése, valamint az adókijátszás
         elkerülése végett, szintén nem haladhatják meg az e célok eléréshez szükséges mértéket (lásd a fent hivatkozott Gabalfrisa
         és társai ügyben hozott ítélet 52. pontját és a Transport Service ügyben hozott végzés 29. pontját). Ezen intézkedéseket tehát
         nem lehet úgy alkalmazni, hogy azok veszélyeztessék a HÉA semlegességét, amely a HÉA közösségi szabályozás által bevezetett
         közös rendszerének egyik alapelvét képezi (lásd a C‑454/98. sz., Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben 2000. szeptember 19-én
         hozott ítélet [EBHT 2000., I‑6973. o.] 59. pontját).

      93      Másrészt meg kell jegyezni, hogy a visszaélésszerű magatartás fenállásának megállapítása nem szankciót – amelyhez világos
         és egyértelmű jogalap lenne szükséges –, hanem visszatérítési kötelezettséget von maga után, mivel a fenti megállapítás egyszerűen
         azt jelenti, hogy jogosulatlanul került sor az előzetesen felszámított HÉA részben van egészben történt levonására (lásd ebben
         a tekintetben a fent hivatkozott Emsland Stärke ügyben hozott ítélet 56. pontját).

      94      Ebből következik, hogy visszaélésszerű magatartást megvalósító ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet
         kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában fennállt volna.

      95      Ebben a tekintetben az adóhatóság visszamenő hatállyal követelheti a levont összeg visszatérítését minden olyan ügyletre vonatkozóan,
         amelynek esetében megállapította, hogy a levonási jog gyakorlására visszaélésszerűen került sor (a fent hivatkozott Fini H
         ügyben hozott ítélet 33. pontja).

      96      Le kell vonnia azonban minden, az adóalany értékesítési ügyleteit terhelő olyan adót, amelynek megfizetésére az adóalany az
         adóteher-csökkentési terv alapján mesterségesen létrehozott ügylet alapján volt köteles, illetve az adóhatóság adott esetben
         köteles megtéríteni a különbözetet.

      97      Ugyanígy lehetővé kell tenni azon adóalany számára, amely a visszaélésszerű magatartást megvalósító ügyletek hiányában az
         első nem visszaélésszerű ügylet címzettje lett volna, hogy a hatodik irányelv levonási rendszerre vonatkozó rendelkezéseinek
         megfelelően levonja a fenti ügylet tekintetében előzetesen felszámított HÉA‑t.

      98      A fentiek alapján az első kérdés b) pontjára azt a választ kell adni, hogy amennyiben a visszaélésszerű magatartás megállapításra
         került, az érintett ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen
         végzett ügyletek hiányában fennállt volna.

       A költségekről
      99      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

      A fenti indokok alapján, a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
      1)      A felmerülthöz hasonló ügyletek az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra
            vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977.
            május 17-i 77/388/EGK (hatodik) tanácsi irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikkének (1) és (2) bekezdése, 5. cikkének (1) bekezdése
            és 6. cikkének (1) bekezdése értelmében termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek minősülnek,
            feltéve hogy teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, még abban az esetben is, ha azokat kizárólag
            adóelőny elérése céljából hajtják végre, bármilyen más üzleti cél nélkül.
      2)      A hatodik irányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az, ha az adóalany az előzetesen felszámított HÉA levonásához
            való jogát olyan ügyletekkel kapcsolatban gyakorolja, amelyek visszaélésszerű magatartást valósítanak meg.
      A visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok
            vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése
            legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. Másrészt az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie,
            hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése.
      3)      Amennyiben a visszaélésszerű magatartás megállapításra került, az érintett ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az
            a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában fennállt volna.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: angol.


A Bíróság (harmadik tanács) 1980. július 10-i ítélete. # Amministrazione delle finanze dello Stato kontra Ariete SpA. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Corte d'appello di Torino - Olaszország. # Jogosulatlan kifizetések visszatérítése. # 811/79. sz. ügy


A Bíróság (második tanács) július 14.-i ítélete: 1994. # Rustica Semences SA kontra Finanzamt Kehl. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Finanzgericht Baden-Württemberg - Németország. # C-438/92. sz. ügy


Az Elsőfokú Bíróság (kibővített negyedik tanács) július 4.-i ítélete: 2002. # Arne Mathisen AS kontra az Európai Unió Tanácsa. # Dömpingellenes vámok - Megsemmisítés iránti kereset - Kártérítési kereset. # T-340/99. sz. ügy


title: A Bíróság ítélete (negyedik tanács), 2015. október 6.#Firma Ernst Kollmer Fleischimport und -export kontra Hauptzollamt Hamburg-Jonas.#A Finanzgericht Hamburg (Németország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal – 2988/95/EK, Euratom rendelet – Az Európai Unió pénzügyi érdekeinek védelme – Az 1. cikk (2) bekezdése és a 3. cikk (1) bekezdésének első albekezdése – Export‑visszatérítés visszakövetelése – Elévülési idő – Kezdet (dies a quo) – A gazdasági szereplő cselekménye vagy mulasztása – Kár bekövetkezése – Folyamatos jogsértés – Egyedileg meghatározott jogsértés.#C-59/14. sz. ügy.

text:
         A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
      2015. október 6. (
            *1
         )
      „Előzetes döntéshozatal — 2988/95/EK, Euratom rendelet — Az Európai Unió pénzügyi érdekeinek védelme — Az 1. cikk (2) bekezdése és a 3. cikk (1) bekezdésének első albekezdése — Export‑visszatérítés visszakövetelése — Elévülési idő — Kezdet (dies a quo) — A gazdasági szereplő cselekménye vagy mulasztása — Kár bekövetkezése — Folyamatos jogsértés — Egyedileg meghatározott jogsértés”
      A C‑59/14. sz. ügyben,
      az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Finanzgericht Hamburg (adóügyi bíróság, Németország) a Bírósághoz 2014. február 7‑én érkezett, 2013. december 13‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      a Firma Ernst Kollmer Fleischimport und ‑export

      és
      a Hauptzollamt Hamburg‑Jonas között folyamatba lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
      tagjai: L. Bay Larsen tanácselnök, K. Jürimäe (előadó), J. Malenovský, M. Safjan és A. Prechal bírák,
      főtanácsnok: P. Cruz Villalón,
      hivatalvezető: A. Calot Escobar,
      tekintettel az írásbeli szakaszra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

               —

               a Firma Ernst Kollmer Fleischimport und ‑export képviseletében D. Ehle Rechtsanwalt,

               —

               a görög kormány képviseletében I. Chalkias és E. Leftheriotou, meghatalmazotti minőségben,

               —

               az Európai Bizottság képviseletében J. Baquero Cruz, P. Rossi és B. Eggers, meghatalmazotti minőségben,

         a főtanácsnok indítványának a 2015. június 11‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő

         Ítéletet

               1

               Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az Európai Közösségek pénzügyi érdekeinek védelméről szóló, 1995. december 18‑i 2988/95/EK, Euratom tanácsi rendelet (HL L 312., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 1. fejezet, 1. kötet, 340. o.) 1. cikke (2) bekezdésének és 3. cikke (1) bekezdése első albekezdésének értelmezésére vonatkozik.

               2

               E kérelmet a Firma Ernst Kollmer Fleischimport und ‑export és a Hauptzollamt Hamburg‑Jonas (hamburg‑jonasi köponti vámhivatal; a továbbiakban: Hauptzollamt) között export‑visszatérítés visszafizetése tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

         Jogi háttér

         A 2988/95 rendelet

               3

               A 2988/95 rendelet 1. cikke ekként rendelkezik:
               „(1)   Az Európai Közösségek pénzügyi érdekeinek védelme céljából a közösségi joggal kapcsolatos szabálytalanságok esetére egy keretszabályozás kialakítására kerül sor az egységes ellenőrzések, a közigazgatási intézkedések, továbbá szankciók tekintetében.
               (2)   Szabálytalanság a közösségi jog valamely rendelkezésének egy gazdasági szereplő általi, annak cselekménye vagy mulasztása útján történő megsértése, amelynek eredményeként a Közösségek általános költségvetése vagy a Közösségek által kezelt költségvetések kárt szenvednek vagy szenvednének, akár közvetlenül a Közösségek nevében beszedett saját forrásokból származó bevétel csökkenése vagy kiesése révén, akár indokolatlan kiadási tételek miatt.”

               4

               E rendelet 3. cikkének (1) bekezdése így rendelkezik:
               „Az eljárás elévülési ideje az 1. cikk (1) bekezdésében említett szabálytalanság elkövetését követő négy év. Mindazonáltal az ágazati szabályok ennél rövidebb, de legalább hároméves időszakot is előírhatnak.
               Folyamatos vagy ismételt szabálytalanságok esetében az elévülési idő azon a napon kezdődik, amikor a szabálytalanság megszűnt. [...]
               [...]”

               5

               Az említett rendelet 4. cikke a jogtalanul megszerzett előny elvonására irányuló közigazgatási intézkedésekre vonatkozik. Ugyanezen rendelet 5. cikke tartalmazza azokat a szankciókat, amelyek kiszabásához a szándékosan elkövetett vagy gondatlanságból okozott szabálytalanságok vezethetnek.

         Az 565/80/EGK rendelet

               6

               A mezőgazdasági termékekre alkalmazandó export‑visszatérítés előfinanszírozásának megszüntetéséről szóló, 2006. november 20‑i 1713/2006/EK bizottsági rendelettel (HL L 321., 11. o.) való hatályon kívül helyezését megelőzően a mezőgazdasági termékekre vonatkozó export‑visszatérítés előzetes kifizetéséről szóló, 1980. március 4‑i 565/80/EGK tanácsi rendelet (HL L 62., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 4. kötet, 156. o.) 5. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezett, hogy „[e]gy, az export‑visszatérítéssel megegyező összeg fizetendő ki az érintett fél kérelmére, amint a termékek vagy áruk vámraktározási vagy vámszabad területi eljárás alá kerülnek, tekintettel a meghatározott határidőn belüli kivitelükre”.

               7

               E rendelet 6. cikke a következőképpen rendelkezett:
               „Az e rendeletben meghatározott intézkedések kedvezményeiben való részesedés feltétele biztosíték letétbe helyezéséhez kötött, amely a kifizetett összegnek, továbbá egy kiegészítő összegnek a visszatérítését biztosítja.
               A vis maior esetek sérelme nélkül, ez a biztosíték részben vagy egészben elvész:

                        —

                        amennyiben a visszatérítésre nem került sor, mivel a kivitel nem történt meg a 4. cikk (1) bekezdésében és az 5. cikk (1) bekezdésében meghatározott határidőn belül, vagy

                        —

                        amennyiben bebizonyosodik, hogy az export‑visszatérítésre nem volt jogosultság, vagy az csak alacsonyabb visszatérítésre állt fenn.”

         A 3665/87/EGK rendelet

               8

               A mezőgazdasági termékek után járó export‑visszatérítési rendszer alkalmazása közös részletes szabályainak megállapításáról szóló, 1999. április 15‑i 800/1999/EK bizottsági rendelettel (HL 102, 11. o.; magyar nyelvű különkiadás: 3. fejezet, 25. kötet, 129. o.) való hatályon kívül helyezését megelőzően a mezőgazdasági termékek után járó export‑visszatérítési rendszer alkalmazása közös részletes szabályainak megállapításáról szóló, 1987. november 27‑i 3665/87/EGK bizottsági rendelet (HL L 351., 1. o.) 17. cikke (1) bekezdésének szövege a következő volt:
               „A termékeket változatlan állapotban importálják harmadik országba vagy az olyan harmadik országok egyikébe, amelyekre a visszatérítés vonatkozik a kiviteli nyilatkozat átvételi napjától számított 12 hónapon belül [...].”

               9

               E rendelet 18. cikkének (1) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezett:
               „A szabad forgalomba bocsátáshoz kapcsolódó behozatali vámalakiságok elvégzésének megtörténtét a következők igazolják:

                        a)

                        a vámokmány, illetve annak egy másolata vagy fénymásolata; a másolat vagy a fénymásolat hitelesítését az eredeti okmányt záradékkal ellátó szervnek, az érintett harmadik ország valamely hivatalos szervének vagy valamely tagállam hivatalos szervének kell elvégeznie, vagy

                        b)

                        a II. melléklet szerinti mintának megfelelően a Közösség egy vagy több hivatalos nyelvén és az érintett harmadik országban használt egyik nyelven kiállított vámokmány […]

                  [...]”.

         Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

               10

               Az 1992‑es és 1993‑as év során hozott határozataival a Hauptzollamt az 565/80 rendelet 5. cikkének (1) bekezdésével és 6. cikkével összhangban, biztosíték ellenében előfinanszírozás útján export‑visszatérítést engedélyezett ki az alapeljárás felperesének. Ezen előzetes kifizetések több rakomány export céljából raktározott marhahúsra vonatkoztak.

               11

               1993. augusztus 10‑i levelével a felperes megküldte a Hauptzollamt részére a jordániai vámhatóságok által 1993. március 9‑én kiállított, 79/239. sz. vámáru‑nyilatkozatot. E nyilatkozat igazolta az alapeljárás felperese által exportált marhahússzállítmány jordániai szabad forgalomba bocsátását. 1996. április 30‑án és 1998. március 4‑én a Hauptzollamt felszabadította a felperes által nyújtott biztosítékokat.

               12

               Az Európai Csaláselleni Hivatal (OLAF) 1998. február 28. és március 14. között vizsgálati missziót folytatott, amelynek során kiderült, hogy a jordániai vámhatóságok által kiállított vámáru nyilatkozatot a behozatali vámok és illetékek beszedése előtt visszavonták, és az érintett marhahússzállítmányt valójában Irakba újraexportálták.

               13

               1999. szeptember 23‑i határozatával a Hauptzollamt 103289,89 euró összeg visszatéríttetését rendelte el. Az alapeljárás felperese által a visszakövetelési határozattal szemben benyújtott panasz folytán a 2011. szeptember 26‑i határozattal ezen összeget 59545,70 euróra csökkentették. A panaszt a 2012. január 23‑i határozattal a fennmaradó részében elutasították.

               14

               2012. február 5‑én az alapeljárás felperese keresetet nyújtott be a Finanzgericht Hamburghoz (hamburgi pénzügyi bíróság), amellyel a fent említett három határozat hatályon kívül helyezését kéri. Arra hivatkozik, hogy a visszakövetelés iránti igény elévült. Álláspontja szerint a 2988/95 rendelet 3. cikkének (1) bekezdése alapján az elévülési idő nem a biztosíték felszabadításától, hanem a szabálytalanság elkövetésétől kezdődik. E rendelet 1. cikkének (2) bekezdése ugyanis a gazdasági szereplő cselekményéhez vagy mulasztásához kapcsolja a „szabálytalanság” fogalmát. Következésképpen a jordániai hatóságok által kibocsátott vámáru nyilatkozat kiállításának napját, azaz 1993. augusztus 10‑ét kell alapul venni annak meghatározásához, hogy elévült‑e a jogosulatlanul kifizetett összeg visszakövetelése iránti igény.

               15

               A kérdést előterjesztő bíróság annak megállapítására hajlik, hogy az elévülési idő a kár bekövetkezésének időpontjától függetlenül a gazdasági szereplő azon cselekményével vagy mulasztásával kezdődik, amely valamely uniós jogi rendelkezés megsértését jelenti. Ezen értelmezés a 2988/95 rendelet 1. cikke (2) bekezdésének és 3. cikke (1) bekezdésének szövegéből következik. Egyrészről ugyanis e rendelet 1. cikke (2) bekezdésének szövege tartalmazza, hogy az uniós jogalkotó, amely e rendelkezés megfogalmazásakor feltételes módot használt, a „szabálytalanság” fogalmát nem a kár bekövetkezéséhez kapcsolja, mivelhogy a gazdasági szereplő magatartása szintén szabálytalanságnak minősülhet, amennyiben annak következtében az Unió költségvetése kárt „szenvedn[e]”. Másrészről az említett rendelet 3. cikke (1) bekezdése első albekezdésének szövegéből, amely „szabálytalanság elkövetésére” utal, az következik, hogy az uniós jogalkotó az elévülési idő kezdetét nem a szabálytalanság „bekövetkezéséhez”, hanem a szabálytalanság „elkövetéséhez” és ezzel a gazdasági szereplő magatartásához kapcsolta, amelynek az uniós jog valamely rendelkezésének megsértését kell megvalósítania.

               16

               A kérdést előterjesztő bíróság mindazonáltal azon az állásponton van, hogy azokban az esetekben, amikor az uniós jog rendelkezéseinek megsértését csak a kár bekövetkezését követően fedezik fel, az elévülési idő kezdete meghatározásának kérdése eltérően értékelhető. Megállapítható ugyanis, hogy a „szabálytalanságnak” a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdésében szereplő fogalma két feltétel együttes teljesülését feltételezi, azaz egyrészről a gazdasági szereplő magatartását, másrészről az abból következő kárt.

               17

               Amennyiben a 2988/95 rendelet 3. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti elévülési idő csak a kár bekövetkeztével kezdődik, a kérdést előterjesztő bíróság arra a kérdésre kíván választ kapni, hogy a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „kár” az export‑visszatérítésnek megfelelő, előfinanszírozott összeg kifizetésekor, vagy csak az export‑visszatérítés biztosíték felszabadításával való végleges kifizetésének időpontjában keletkezik.

               18

               E körülmények között a Finanzgericht Hamburg felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

                        „1)

                        A 2988/95 rendelet 3. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti elévülési idő megkezdődéséhez szükséges és az ugyanezen rendelet 1. cikkének (2) bekezdésében meghatározott szabálytalanság abban az esetben, ha az uniós jog valamely rendelkezésének megsértését csak a kár bekövetkezését követően fedezik fel, a gazdasági szereplő cselekményével vagy mulasztásával együttesen feltételezi‑e azt is, hogy az Unió általános költségvetése vagy az Unió által kezelt költségvetések kárt szenvedjenek, és ezért az elévülési idő csak a kár bekövetkeztétől kezdődik, vagy az elévülési idő a kár bekövetkeztének időpontjától függetlenül elkezdődik már a gazdasági szereplőnek az uniós jog valamely rendelkezésének megsértését jelentő cselekményével vagy mulasztásával?

                        2)

                        Amennyiben az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az elévülési idő csak a kár bekövetkeztekor kezdődik:
                        Már – a véglegesen kifizetett export‑visszatérítés visszakövetelésével összefüggésben – akkor is fennáll‑e a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdése szerinti kár, ha az exportőrnek anélkül fizetik ki az 565/80 rendelet 5. cikkének (1) bekezdése szerinti, az export‑visszatérítéssel megegyező összeget, hogy már felszabadították volna az utóbbi rendelet 6. cikke szerinti biztosítékot, vagy csak a biztosíték felszabadításának, illetve az export‑visszatérítés végleges kifizetésének időpontjában következik be a kár?”

         Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

         Az első kérdésről

               19

               Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság kényegében arra kíván választ kapni, hogy a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdését és 3. cikke (1) bekezdésének első albekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, amikor valamely uniós jogi rendelkezés megsértését csak a kár bekövetkeztét követően fedezték fel, hogy az elévülési idő az Unió költségvetése vagy az Unió által kezelt költségvetések által elszenvedett kár bekövetkezésének időpontjától, vagy pedig ezen időponttól függetlenül, valamely gazdasági szereplőnek az uniós jog megsértését jelentő cselekményétől vagy mulasztásától kezdődik.

               20

               Elöljáróban egyrészről emlékeztetni kell arra, hogy különös elévülési rendszerről rendelkező uniós ágazati szabályozás vagy nemzeti szabályozás hiányában a 2988/95 rendelet 3. cikke (1) bekezdésének első albekezdésében előírt négyéves elévülési idő szabálya alkalmazandó az Unió pénzügyi érdekeit sértő szabálytalanságokra (lásd ebben az értelemben: Pfeifer & Langen ítélet, C‑564/10, EU:C:2012:190, 39. és 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

               21

               Másrészről rá kell mutatni, hogy a jelen esetben a 2988/95 rendelet 3. cikkének (1) bekezdése alkalmazandó annak ellenére, hogy az alapügy tényállásának időpontja az 1992‑es és 1993‑as évre tehető. A Bíróság ugyanis korábban már kimondta, hogy az említett rendelkezésben előírt elévülési idő alkalmazandó az e rendelet hatálybalépése előtt elkövetett szabálytalanságokra (lásd ebben az értelemben: Josef Vosding Schlacht, Kühl‑ und Zerlegebetrieb és társai ítélet, C‑278/07–C‑280/07, EU:C:2009:38, 34. pont).

               22

               A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely uniós jogi rendelkezés, jelen esetben a ° 2988/95 rendelet 1. cikke (2) bekezdése és 3. cikke (1) bekezdése első albekezdése tartalmának meghatározása során annak mind a megfogalmazására, mind az összefüggéseire és céljaira tekintettel kell lenni (Angerer‑ítélet, C‑477/13, EU:C:2015:239, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

               23

               A 2988/95 rendelet 3. cikke (1) bekezdése első albekezdésének szövege szerint az eljárás elévülési ideje a szabálytalanság elkövetését követő négy év. E rendelet 1. cikkének (2) bekezdése úgy határozza meg a „szabálytalanság” fogalmát, mint az uniós jog valamely rendelkezésének egy gazdasági szereplő általi, annak cselekménye vagy mulasztása útján történő megsértése, amelynek eredményeként az Unió általános költségvetése vagy az Unió által kezelt költségvetések kárt szenvednek vagy szenvednének.

               24

               A szabálytalanság bekövetkezése tehát, amely megindítja az elévülési határidőt, két feltétel együttes teljesülését, azaz a gazdasági szereplőnek az uniós jog megsértését jelentő cselekményét vagy mulasztását, valamint az Unió költségvetését érő kárt vagy potenciális kárt feltételezi.

               25

               Olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, ahol az uniós jog megsértését a kár bekövetkeztét követően fedezték fel, az elévülési idő a szabálytalanság elkövetésekor, azaz abban az időpontban kezdődik, amikor mind a gazdasági szereplőnek az uniós jog megsértését jelentő cselekménye vagy mulasztása, mind pedig az Unió költségvetését vagy az Unió által kezelt költségvetéseket ért kár bekövetkezett.

               26

               E következtetés összhangban van a 2988/95 rendelet céljával, amely e rendelet 1. cikkének (1) bekezdése szerint az Unió pénzügyi érdekeinek védelmére irányul. A kezdő időpont ugyanis a később bekövetkező esemény időpontjára tehető, azaz vagy a kár bekövetkezése idejére, ha e kár az uniós jog megsértését jelentő cselekmény vagy mulasztás után következik be, vagy pedig e cselekmény vagy mulasztás időpontjára, ha a szóban forgó előnyt az említett cselekmény vagy mulasztás előtt nyújtották. Ez megkönnyíti az Unió pénzügyi érdekeinek védelmére irányuló cél elérését.

               27

               Ráadásul e következtetést nem kérdőjelezi meg a görög kormány azon érve, amely szerint a kezdő időpont a szabálytalanság illetékes hatóságok általi felfedezésének napjára tehető. Ezen érv ugyanis a Bíróság ítélkezési gyakorlatába ütközik, amely szerint az elévülési határidő kezdő időpontja vonatkozásában nem bír jelentőséggel az az időpont, amikor a hatóságok tudomására jutott a szabálytalanság (Pfeifer & Langen ítélet, C‑52/14, EU:C:2015:381, 67. pont).

               28

               Végül a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a közigazgatásra általános gondossági kötelezettség hárul az általa teljesített, de az uniós költségvetést terhelő kifizetések szabályszerűségének ellenőrzésében (Ze Fu Fleischhandel GmbH és , Vion Trading ítéletC‑201/10 és C‑202/10, EU:C:2011:282, 44. pont). Annak elismerése, hogy a kezdeti időpont egybeesik a szóban forgó szabálytalanság felfedezésének időpontjával, ellentétes a fenti gondossági kötelezettséggel.

               29

               A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre az a választ kell adni, hogy a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdését és 3. cikke (1) bekezdésének első albekezdését úgy kell értelmezni, hogy olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, amikor valamely uniós jogi rendelkezés megsértését csak a kár bekövetkeztét követően fedezték fel, az elévülési idő abban az időpontban kezdődik, amikor mind a gazdasági szereplőnek az uniós jog megsértését jelentő cselekménye vagy mulasztása, mind pedig az Unió költségvetése vagy az Unió által kezelt költségvetések által elszenvedett kár bekövetkezett.

         A második kérdésről

               30

               Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra kíván választ kapni, hogy olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, mely időpontban következik be a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett kár.

               31

               E kérdés megválaszolását megelőzően fel kell idézni az alapügyben szóban forgó tényállási elemek időbeli sorrendjét. Elsőként az 1992‑es és 1993‑as év során az alapeljárás felperese részére az 565/80 rendelet 5. cikkének (1) bekezdésével összhangban előzetesen kifizették az export‑visszatérítésnek megfelelő összeget. Másodszor 1993. augusztus 10‑én az alapeljárás felperese bemutatta a jordániai hatóságok által a 3665/87 rendelet 17. cikkének (3) bekezdésével és 18. cikkének (1) bekezdésével összhangban kibocsátott, a Jordániában való szabad forgalomba bocsátáshoz kapcsolódó vámalakiságok elvégzésének megtörténtét igazoló vámáru‑nyilatkozatot. Harmadszor, 1996. április 30‑án és 1998. március 4‑én az előfinanszírozás kifizetésekor létrehozott biztosítékokat az 565/80 rendelet 6. cikkének megfelelően felszabadították.

               32

               Ilyen körülmények között rá kell mutatni, hogy a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett kár akkor következik be, amikor meghozzák az érintett előny – a jelen esetben az export‑visszatérítés – végleges odaítéléséről szóló határozatot. Ettől az időponttól kezdve éri ugyanis ténylegesen kár az Unió költségvetését. E kár nem tekinthető megvalósultnak ezen előny végleges kifizetésének időpontját megelőzően, mivel ellenkező esetben ezen előny visszakövetelésének elévülési határideje már olyan időpontban megkezdődhetne, amikor azt még nem adták meg.

               33

               A fenti megfontolásokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, a kár akkor következik be, amikor meghozzák az export‑visszatérítésnek az érintett exportőr részére történő engedélyezéséről szóló határozatot.

         A költségekről

               34

               Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

               A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:

                           1)

                           Az Európai Közösségek pénzügyi érdekeinek védelméről szóló, 1995. december 18‑i 2988/95/EK, Euratom tanácsi rendelet 1. cikkének (2) bekezdését és 3. cikke (1) bekezdésének első albekezdését úgy kell értelmezni, hogy olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, amikor valamely uniós jogi rendelkezés megsértését csak a kár bekövetkeztét követően fedezték fel, az elévülési idő abban az időpontban kezdődik, amikor mind a gazdasági szereplőnek az uniós jog megsértését jelentő cselekménye vagy mulasztása, mind pedig az Unió költségvetése vagy az Unió által kezelt költségvetések által elszenvedett kár bekövetkezett.

                           2)

                           A 2988/95 rendelet 1. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, a kár akkor következik be, amikor meghozzák az export‑visszatérítésnek az érintett exportőr részére történő engedélyezéséről szóló határozatot.

                     Aláírások

            (
            *1
         )	Az eljárás nyelve: német.


A Bíróság (negyedik tanács) január 19.-i ítélete: 1988. # Erich Biedermann kontra az Európai Közösségek Számvevőszéke. # Tisztviselő. # 2/87. sz. ügy