title: A Bíróság ítélete (első tanács), 2012. december 19.#3D I Srl kontra Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona.#A Commissione tributaria regionale di Milano (Olaszország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Adózás – 90/434/EGK irányelv – A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszere – 2., 4. és 9. cikk – Eszközátruházás – Az eszközátruházás során az átadó társaság által elért tőkenyereség adóztatása – Halasztott adózás – Az átadó társaság mérlegében a realizált tőkenyereség értékének megfelelő adóhalasztási céltartalék képzését előíró feltétel.#C‑207/11. sz. ügy.

text:
         A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
      2012. december 19. (
            *1
         )
      „Adózás — 90/434/EGK irányelv — A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszere — 2., 4. és 9. cikk — Eszközátruházás — Az eszközátruházás során az átadó társaság által elért tőkenyereség adóztatása — Halasztott adózás — Az átadó társaság mérlegében a realizált tőkenyereség értékének megfelelő adóhalasztási céltartalék képzését előíró feltétel”
      A C-207/11. sz. ügyben,
      az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Commissione tributaria regionale di Milano, Sezione distaccata di Brescia (Olaszország) a Bírósághoz 2011. május 2-án érkezett, 2011. április 7-i határozatával terjesztett elő az előtte
      a 3D I srl

      és
      az Agenzia delle Entrate Ufficio di Cremona

      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (első tanács),
      tagjai: A. Tizzano tanácselnök, M. Ilešič (előadó), E. Levits, J.-J. Kasel és M. Safjan bírák,
      főtanácsnok: N. Jääskinen,
      hivatalvezető: A. Impellizzeri tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2012. május 10-i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

               —

               a 3D I srl képviseletében A. Fantozzi, R. Esposito és G. Mameli avvocati,

               —

               az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője P. Gentili avvocato dello Stato,

               —

               az Európai Bizottság képviseletében P. Rossi és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,

         a főtanácsnok indítványának a 2012. július 10-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő

         Ítéletet

               1

               Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 1. o. magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.) 2. és 4. cikkének, valamint 8. cikke (1) és (2) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.

               2

               E kérelmet a 3D I srl (a továbbiakban: 3D I), korábban 3D FIN srl és az Agenzia delle Entrate, Ufficio di Cremona (a továbbiakban: Agenzia delle Entrate) között folyamatban lévő jogvitában nyújtották be, amelynek tárgya, hogy utóbbi elutasította azon kiegészítő adó (imposta sostitutiva) visszatérítését, amelyet e társaság az egyik tevékenységi ágának átruházására irányuló, Közösségen belüli ügylet után fizetett.

         Jogi háttér

         Az uniós szabályozás

               3

               A 90/434 irányelv első, második, harmadik, negyedik, ötödik és hatodik preambulumbekezdése így szól:
               „mivel a különböző tagállamok társaságait érintő [egyesüléseket, szétválásokat, eszközátruházásokat és részesedéscseréket] […] nem kellene, hogy […] a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák; mivel e célból szükséges az ilyen műveleteket érintő, a verseny szempontjából semleges adószabályok bevezetése, annak érdekében, hogy lehetővé váljék a vállalkozások számára a közös piac követelményeihez való alkalmazkodás, termelékenységük növelése és nemzetközi szintű versenyképességük javítása;
               mivel az adóügyi rendelkezések hátrányosan érintik az ilyen műveleteket az ugyanazon tagállamok társaságainak műveleteihez képest; mivel szükség van az ilyen hátrányok megszüntetésére;
               mivel nem lehet ezt a célkitűzést a tagállamokban jelenleg érvényben lévő rendszerek közösségi szintű kiterjesztésével megvalósítani, ugyanis az ilyen rendszerek közötti különbségek a torzítások irányában hatnak; mivel csak egy közös adórendszer képes kielégítő megoldást biztosítani e vonatkozásban;
               mivel a közös adórendszernek kerülnie kell az egyesülésekkel, szétválásokkal, eszközátruházásokkal vagy részesedéscserékkel kapcsolatos adókivetést, miközben gondoskodnia kell ugyanakkor az átadó vagy a megszerzett gazdasági társaság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről;
               mivel az egyesülések, szétválások és eszközátruházások vonatkozásában az ilyen műveletek rendszerint vagy az átadó társaságnak az eszközt átvevő társaság állandó telephelyévé történő alakulását eredményezik, vagy pedig az eszköz válik az utóbbi társaság állandó telephelyéhez kapcsolódóvá;
               mivel az átadott eszközre vonatkozó tőkenyereség halasztott adózásának rendszere, amit az ilyen eszközre a tényleges realizálásig alkalmaznak, mentességet enged a megfelelő tőkenyereség adóztatása alól, amint az ilyen eszközt átadják az állandótelephely részére, miközben ugyanakkor biztosítja a nyereségnek az átadó társaság szerint illetékes állam általi végső adóztatását [helyesen: későbbi megadóztatását] a megvalósulás időpontjában”.

               4

               Ezen irányelv 2. cikke, amely az irányelv „[á]ltalános rendelkezések” tárgyú I. címe alatt található, előírja:
               „Ezen irányelv alkalmazásában:
               [...]

                        c)

                        »eszközátruházás«: azon művelet, amellyel egy társaság megszűnés nélkül az összes, illetve egy vagy több tevékenységi ágát átadja egy másik társaságnak, az átvevő társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok átadásáért cserében;

                        d)

                        »részesedéscsere«: azon művelet, amellyel egy társaság egy másik társaságban megszerzi a szavazati jogok többségét, az utóbbi társaság tagjainak (részvényeseinek) értékpapírjaiért cserében kibocsátja a saját jegyzett tőkéjét megtestesítő értékpapírokat, és adott esetben cserében a névérték vagy – névérték hiánya esetén – a könyv szerinti érték 10%-át meg nem haladó készpénz kifizetéséért;

                        e)

                        »átadó társaság«: azon társaság, amely […] az összes, illetve egy vagy több tevékenységi ágát átruházza;

                        f)

                        »átvevő társaság«: azon társaság, amely átveszi az átadó társaság […] összes, illetve egy vagy több tevékenységi ágát;

                  [...]”

               5

               A 90/434 irányelv II. címének 4–8. cikke tartalmazza „[a]z egyesülésekre, a szétválásokra és a részesedéscserékre alkalmazható szabályokat”. Ezen irányelv 4. cikke ekként rendelkezik:
               „(1)   Az egyesülés vagy szétválás nem adhat okot a tőkenyereség olyan címen történő megadóztatására, amelynek mértékét az átadott eszköz és forrás valódi értéke és azok adózási célra szolgáló értékei között különbségre való hivatkozással számították ki.
               A következő kifejezések az alábbi jelentéssel bírnak:

                        —

                        »adózási célra szolgáló érték«: azon érték, amelyen az adózás céljaira bármilyen nyereséget vagy veszteséget az átadó társaság jövedelmére, nyereségeire vagy tőkenyereségeire vetítve számítani kellett volna, ha ezen eszközöket és forrásokat az egyesülés vagy a szétválás időpontjában, de függetlenül az egyesüléstől vagy a szétválástól értékesítették volna,

                        —

                        »átadott eszközök és források«: az átadó társaság olyan eszközei és forrásai, amelyek az egyesülés vagy a szétválás következtében az átvevő társaság állandó telephelyéhez ténylegesen kapcsolódnak az átadó társaság szerint illetékes tagállamban, és amelyek részben szerepet játszanak az adózás céljaira számításba vett nyereség és veszteség létrehozásában.

                  (2)   A tagállamok az (1) bekezdés alkalmazását attól teszik függővé, hogy az átvevő társaság az átadott eszközök és források vonatkozásában új értékcsökkenési leírást és bármely nyereséget és veszteséget azon szabályokkal összhangban számoljon el, amelyek az átadó társaságra vagy társaságokra vonatkoztak volna, ha az egyesülés vagy a szétválás nem történt volna meg.
               (3)   Azon esetben, ha az átadó társaság szerint illetékes tagállam joga alapján az átvevő társaság jogosult arra, hogy bármilyen új értékcsökkenést és bármely nyereséget és veszteséget kiszámítson a (2) bekezdésben megállapítottaktól eltérő alapon, akkor az (1) bekezdést nem lehet azon eszközre és a forrásra azon vonatkozásban alkalmazni, amelynél ilyen választási lehetőséggel élt a társaság.”

               6

               Az említett irányelv 8. cikkének (1) és (2) bekezdése így szól:
               „(1)   Egyesülés, szétválás vagy részesedéscsere esetén az átvevő vagy a megszerző gazdasági társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok elosztása az átadó vagy a megszerzett gazdasági társaság tagjai (részvényesei) számára ez utóbbi társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírokért cserében, önmagában nem adhat okot a tagok (részvényesek) jövedelmének, nyereségének vagy tőkenyereségének bármely címen történő megadóztatására.
               (2)   A tagállamok az (1) bekezdés alkalmazását attól teszik függővé, hogy a tagok (részvényesek) az átvett értékpapírokhoz ne rendeljenek magasabb adózás céljára szolgáló értéket, mint amekkora a kicserélt értékpapíroké volt közvetlenül az egyesülés, szétválás vagy csere előtt.
               Az (1) bekezdés alkalmazása nem akadályozhatja a tagállamokat abban, hogy az átvett értékpapírok későbbi átadásából keletkező hasznot ugyanúgy megadóztassák, mint a megszerzés előtt meglévő értékpapírok átruházásából származó hasznot.
               E bekezdés alkalmazásában »adózás céljára szolgáló érték«: azon összeg, amelynek alapján bármely hasznot vagy veszteséget az adó céljára számítanának ki a társaság tagjainak (részvényeseinek) jövedelmeire, nyereségeire vagy tőkenyereségeire vonatkozóan.”

               7

               A 90/434 irányelv III. címe „[a]z eszközátruházásra alkalmazható szabályokról” szól. Ezen irányelv 9. cikke szerint, amely az egyetlen cikk e III. cím alatt, az ilyen átruházásokra az említett irányelv 4., 5. és 6. cikkének rendelkezéseit kell alkalmazni.

         Az olasz szabályozás

               8

               Olaszországban a 90/434 irányelvet a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló irányelv végrehajtásáról szóló, 1992. december 30-i 544. sz. törvényerejű rendelet (a GURI 1993. január 13-i 9. száma, 8. o., a továbbiakban: 544/1992. sz. rendelet) ültette át.

               9

               Az 544/1992. sz. rendelet 1. cikke előírta:
               „A jelen rendelet rendelkezéseit kell alkalmazni [...]

                        c)

                        a vállalkozás valamely üzletágához tartozó tevékenység vagy összetett tevékenység átadására az a) pontban megnevezett két jogalany [azaz a belföldi székhelyű részvénytársaságok, betéti társaságok, korlátolt felelősségű társaságok, szövetkezetek, állami vagy magánvállalatok, amelyek kizárólagos vagy fő célja vállalkozási tevékenység végzése, és minden más hasonló jogalany, amelynek székhelye az Unió valamely tagállamában van] között, amelyek a Közösség különböző tagállamaiban rendelkeznek székhellyel, feltéve hogy a egyikőjük székhelye belföldön található.”

               10

               Az 544/1992. sz. rendelet 2. cikkének (2) bekezdése így rendelkezett:
               „A c) pontban említett átruházás nem minősül tőkenyereség vagy veszteség realizálásának, mindazonáltal az átruházott tevékenységre vagy tevékenységi ágra adózási szempontból legutóbb megállapított értéket kell a megszerzett részesedések értékének tekinteni. A megszerzett részvények vagy részesedések értéke és az átruházott eszközök jövedelemadózási szempontból megállapított utolsó értéke közötti különbözet nem képezi részét az átadó vállalkozás vagy társaság adóköteles jövedelmének mindaddig, amíg azt nem realizálják vagy nem osztják fel a tagok között. Ha a megszerzett részesedéseket a mérlegben magasabb értéken tüntetik fel, mint az átruházott tevékenység könyv szerinti értéke, akkor a különbözetet külön sorban kell feltüntetni, és az csak felosztás esetén minősül adóköteles jövedelemnek. [...]”

               11

               Ezenkívül a vállalkozások értékesítésére, átruházására, egyesülésére, szétválására és részesedéscseréjére alkalmazandó jövedelemadók átszervezéséről szóló, 1997. október 8-i 358. sz. törvényerejű rendelet (a GURI 1997. október 24-i 249. száma, 4. o.; a továbbiakban: 358/1997. sz. rendelet) is hatályban volt a szóban forgó átruházás időpontjában.

               12

               A 358/1997. sz. rendelet 1. cikkének (1) és (2) bekezdése így szólt:
               „(1)   A legalább három évig a jogosult tulajdonában álló, és a jövedelemadóról szóló […] törvény egységes szerkezetbe foglalt változatának 54. cikkében megállapított szempontoknak megfelelően meghatározott üzletrészek átruházásából származó tőkenyereségre jövedelemadó helyett 19%-os kiegészítő adó vethető ki [...].
               (2)   A kiegészítő adó alkalmazását az azon időszakra vonatkozó jövedelemadó-bevallásban kell kérni, amelynek során a tőkenyereség realizálására sor került [...].”

               13

               A 358/1997. sz. rendelet 4. cikkének (1) és (2) bekezdése így rendelkezett:
               „(1)   A jövedelemadóról szóló […] törvény egységes szerkezetbe foglalt változata 87. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontjában foglalt jogalanyok között a legalább három évig a tulajdonukban álló üzletrészek átruházása nem tekinthető tőkenyereség vagy tőkeveszteség realizálásának. Azonban az átadó társaságnak az átruházott tevékenységi ágra adózási szempontból legutóbb megállapított értéket kell a megszerzett részesedések értékének tekintenie, és az átvevő társaság az említett tevékenységhez tartozó eszközök és kötelezettségek tekintetében az átadó társaság helyébe lép, és e célból a jövedelemadó-bevalláshoz csatolandó külön összefoglaló kimutatásban részletezi a mérlegben feltüntetett adatokat és az adó szempontjából megállapított értékeket.
               (2)   Az (1) bekezdés alkalmazása helyett az ott meghatározott személyek az átruházáskor választhatják a jövedelemadóról szóló […] törvény egységes szerkezetbe foglalt változatának és a jelen rendelet 1. cikkének alkalmazását is. E választási jog az […] 544. sz. törvényerejű rendelet 1. cikkében említett átruházások tekintetében is gyakorolható”.

               14

               Az 544/1992. sz. és a 358/1997. sz. rendeletet a nemzeti adórendszer reformja során 2004. január 1-jétől hatályon kívül helyezték. Ez utóbbi keretében a határokon átnyúló eszközátruházási ügyletekre vonatkozó adósemlegesség szabályozása azonos lett a belföldi átruházási ügyletekre vonatkozó szabályozással, és eltörölték a 358/1997. sz. rendelet 4. cikkének (1) bekezdésében foglalt feltételt, amely szerint az üzletrészeket legalább három évig kellett birtokban tartani. Így megszüntették a 19%-os kiegészítő adó alkalmazására vonatkozó választási lehetőséget is.

         Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

               15

               A 3D I cremai (Olaszország) székhelyű tőkeegyesítő társaság. 2000. október 12-én a szintén Olaszországban folytatott üzleti tevékenységének egyik ágát átruházta egy luxemburgi székhelyű társaságra. Ezen ügyletet követően az átruházott üzletág a luxemburgi társaság olaszországi állandó telephelye lett. Ennek fejében a 3D I ez utóbbi társaságban részvényekben megtestesülő részesedést szerzett. E részesedéseket a 3D I mérlegében magasabb értéken mutatták ki, mint amennyi az átruházott tevékenység adóértéke.

               16

               2001. május 9-én a 3D I a 358/1997. sz. rendelet 1. cikke (1) bekezdésében és 4. cikke (2) bekezdésében foglalt azon lehetőséget választotta, hogy ezen ügylet után megfizeti a 19%-os kiegészítő adót, lemondva ezzel az 544/1992. sz. rendelet 2. cikke (2) bekezdésében biztosított adósemlegességről. Így a 3D I 5732298000 ITL, azaz 2960484,85 EUR összeget fizetett, amely a kiegészítő adótartozás összegének felel meg. Ezen adó megfizetését követően az átruházási ügylet után a számviteli szabályok szerint kimutatott tőkenyereséget felosztották, mivel az átruházott üzletág adóértéke és az ennek fejében kapott társasági részesedésekhez hozzárendelt érték közötti különbözetet adójogi szempontból elszámolták (e részesedések könyv szerinti értékének az adózás szerinti értékhez való igazítása).

               17

               Miután a 3D I tudomást szerzett többek között a C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítéletről (EBHT 2002., I-10829. o.), az általa megfizetett kiegészítő adó visszatérítését kérte az olasz adóhatóságtól. A 3D I úgy érvelt, hogy az 544/1992. sz. rendelet 2. cikkének (2) bekezdése összeegyeztethetetlen a 90/434 irányelvvel, mivel az átruházás semlegességét az irányelvben nem szereplő feltételekhez köti. Azt állítja, hogy különösen az a feltétel, hogy az értékkülönbözetet nem felosztható tartalék formájában zárolni kell, az érintett vállalkozásokat a gyakorlatban arra késztette, hogy a kiegészítő adót válasszák, hiszen a nemzeti szabályozásban szereplő harmadik lehetőség, vagyis az értékkülönbözet utáni 33%-os általános adó sokkal kedvezőtlenebb volt, mint a két másik lehetőség. A 3D I úgy érvelt, hogy tévedésből jogszerűnek tartotta az 544/1992. sz. rendelet 2. cikke (2) bekezdésében foglalt feltételeket, és e tévedés miatt választotta az adósemlegesség helyett a kiegészítő adót.

               18

               Miután e visszatérítés iránti kérelmet az Agenzia delle Entrate 2004. április 14-én hallgatólagosan elutasította, a 3D I keresetet indított a Commissione tributaria provinciale di Cremona előtt. E keresetet e bíróság 2006. október 11-én többek között azzal az indokkal utasította el, hogy a 3D I szabadon választotta a kiegészítő adórendszer alkalmazását, és az értékkülönbözet adójogi rendezését olyan adókulcs alkalmazásával érte el, amely nagyon kedvező volt ahhoz az adókulcshoz viszonyítva, amelyet a tőkenyereség realizálása esetén kellett volna alkalmaznia.

               19

               A 3D I 2011. március 5-én fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben a Commissione Tributaria Regionale di Milanóhoz. E bíróság úgy ítéli meg, hogy az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdése – mivel olyan kötelezettséget ír elő, hogy az átadó társaság mérlegében adóhalasztási céltartalékot kell feltüntetni, különben az átruházásból származó tőkenyereség adót von maga után – ellentétes a 90/434 irányelvvel, és a Bíróság azon állandó ítélkezési gyakorlatával, amely a tőke szabad mozgását és a letelepedés szabadságát akadályozó intézkedéseket elítéli. Szerinte ugyanis az ilyen, uniós joggal való összeegyeztethetetlenség elkerülése érdekében a tagállamoknak el kell halasztaniuk a tőkenyereség adóztatását mindaddig, amíg azt ténylegesen nem realizálják, és e halasztást nem köthetik olyan feltételekhez, amelyek túlzott mértékben korlátozzák az említett alapvető szabadságokat.

               20

               E feltételek mellett a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
               „Ellentétes-e a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv 2., 4. cikkével, valamint 8. cikkének (1) és (2) bekezdésével a jelen eljárás tárgyát képező ügyben az 1992. december 30-i 544. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdésében foglalt olasz szabályozáshoz hasonló olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a részvényátruházás, illetve -csere az átadó társaság számára az átruházott részvények vagy részesedések eredeti bekerülési értéke és forgalmi értéke közötti különbözetnek megfelelő tőkenyereség megadóztatásával jár, kivéve ha az átadó társaság a mérlegében olyan rendkívüli tartalékot tüntet fel, amely megfelel az átruházásból eredő tőkenyereségnek?”

         Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

               21

               A kérdést előterjesztő bíróság a kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 90/434 irányelv 2. és 4. cikkét, valamint 8. cikke (1) és (2) bekezdését akként kell-e értelmezni, hogy olyan helyzetben, mint az alapügyben, e rendelkezésekkel ellentétes az, ha az eszközátruházás, illetve részesedéscsere az átadó társaság számára az ezen átruházásból származó tőkenyereség megadóztatásával jár, kivéve ha az átadó társaság a mérlegében az átruházásból eredő tőkenyereségnek megfelelő céltartalékot képez.

               22

               Nem vitatott azonban, hogy az alapeljárás nem az ezen irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti részesedéscserére, hanem kizárólag az említett 2 cikk c) pontja szerinti eszközátruházásra vonatkozik. E feltételek mellett e kérdést az eszközátruházás esetére kell korlátozni.

               23

               Ezenkívül e tényállás kapcsán meg kell állapítani, hogy a 90/434 irányelv 9. cikkéből kitűnik, hogy az irányelv 8. cikke nem szerepel azon szabályok között, amelyeket az irányelv az eszközátruházások esetében alkalmazni rendel. Ez utóbbi cikk kimondja, hogy egyesülés, szétválás vagy részesedéscsere esetén az átvevő vagy a megszerző gazdasági társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok elosztása az átadó vagy a megszerzett gazdasági társaság tagjai (részvényesei) számára ez utóbbi társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírokért cserében, önmagában nem adhat okot a tagok (részvényesek) jövedelmének, nyereségének vagy tőkenyereségének bármely címen történő megadóztatására. Annak, hogy e cikk nem alkalmazható az eszközátruházásokra, az a magyarázata, hogy az ilyen átruházások esetén az átvevő társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírokat nem az átadó társaság tagjai szerzik meg, hanem maga az átadó társaság.

               24

               Következésképpen az előterjesztett kérdést a 90/434 irányelv 2., 4. és 9. cikke alapján kell vizsgálni.

               25

               Az ezen irányelv 9. cikkével összefüggésben értelmezett 4. cikkének (1) bekezdése különösen úgy rendelkezik, hogy az eszközátruházás nem adhat okot a tőkenyereség olyan címen történő megadóztatására, amelynek mértékét az átadott eszköz és forrás valódi értéke, és azok adózási célra szolgáló értékei közötti különbségre való hivatkozással számították ki. E rendelkezés kimondja, hogy az adózási célra szolgáló érték azon érték, amelyen az adózás céljaira bármilyen nyereséget vagy veszteséget az átadó társaság jövedelmére, nyereségeire vagy tőkenyereségeire vetítve kellett volna számítani, ha ezen eszközöket és forrásokat az eszközátruházás időpontjában, de az eszközátruházástól függetlenül értékesítették volna. Az eszközátruházás keretében átadott eszközök és források alatt pedig az átadó társaság azon tevékenységi ágai értendők, amelyek az átruházás következtében az átvevő társaság állandó telephelyéhez ténylegesen kapcsolódnak az átadó társaság szerint illetékes tagállamban, és amelyek részben szerepet játszanak az adózás céljaira számításba vett nyereség és veszteség létrehozásában.

               26

               Az átvevő és a megszerzett társasággal szembeni adósemlegesség e követelményével a 90/434 irányelv, amint az első és a negyedik preambulumbekezdéséből kitűnik, azt kívánja biztosítani, hogy a különböző tagállamok társaságait érintő eszközátruházásokat ne akadályozzák a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások, hogy lehetővé váljék a vállalkozások számára a közös piac követelményeihez való alkalmazkodás, termelékenységük növelése és nemzetközi szintű versenyképességük javítása (lásd ebben az értelemben a C-28/95. sz. Leur-Bloem-ügyben 1997. július 17-én hozott ítélet [EBHT 1997., I-4161. o.] 45. pontját, a C-285/07. sz. A. T.-ügyben 2008. december 11-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-9329. o.] 21. pontját és a C-352/08. sz. Modehuis A. Zwijnenburg ügyben 2010. május 20-án hozott ítélet [EBHT 2010., I-4303. o.] 38. pontját).

               27

               Ugyanakkor az adósemlegesség e követelménye nem feltétlen. A 90/434 irányelv 9. cikkével összefüggésben értelmezett 4. cikkének (2) bekezdése ugyanis a 4. cikk (1) bekezdésének alkalmazását ahhoz a feltételhez köti, hogy az átvevő társaság az átadott eszközök és források vonatkozásában új értékcsökkenési leírást, és bármely nyereséget és veszteséget azon szabályokkal összhangban számoljon el, amelyek az átadó társaságra akkor vonatkoztak volna, ha az eszközátruházás nem történt volna meg. Az említett irányelv 4. cikkének (3) bekezdése pedig kimondja, hogy abban az esetben, ha az átadó társaság szerint illetékes tagállam joga alapján az átvevő társaság jogosult arra, hogy az új értékcsökkenést, illetve a nyereséget és veszteséget a 4. cikk (2) bekezdésében megállapítottaktól eltérő alapon számítsa ki, akkor a 4. cikk (1) bekezdését nem lehet azon eszközre és a forrásra alkalmazni, amelynél ilyen választási lehetőséggel élt az átvevő a társaság.

               28

               Amint a Bizottság is jelezte, ez az átvevő társaságra háruló kötelezettség – amely szerint, ha az adósemlegesség kedvezményében kíván részesülni, a folytonosság jegyében kell értékelnie az átadott eszközöket és forrásokat a rájuk vonatkozó új értékcsökkenési leírás, illetve nyereség és veszteség elszámolása során – annak elkerülésére irányul, hogy e semlegesség végleges adómentességet eredményezzen, hiszen ez nem szerepel a 90/434 irányelvben. Ezen irányelv negyedik és hatodik preambulumbekezdéséből ugyanis az következik, hogy az irányelv csak az átadott eszközökre vonatkozó tőkenyereségek halasztott adózási rendszerét vezeti be, amely, miközben tiltja, hogy önmagában a tevékenység átadása adóztatást vonjon maga után, gondoskodik az átadó társaság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről, biztosítva, hogy e tőkenyereségek adóztatására azok realizálása időpontjában kerüljön sor (lásd ebben az értelemben a C-321/05. sz. Kofoed-ügyben 2007. július 5-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-5795. o.] 32. pontját, a fent hivatkozott A. T.-ügyben hozott ítélet 28. pontját, valamint a fent hivatkozott Modehuis A. Zwijnenburg ügyben hozott ítélet 39. pontját).

               29

               A 90/434 irányelv meghatározza, hogy az átvevő társaság esetében mely feltételek mellett halasztható el az átadott tevékenységre vonatkozó tőkenyereség adózása, ellenben nem szól azokról a feltételekről, amelyek mellett az átadó társaság halaszthatja el az adófizetést az átvevő társaság tőkéjét megtestesítő, az átruházás ellenében kapott értékpapírokra vonatkozó tőkenyereség után, és különösen azt a kérdést nem szabályozza, hogy az átadó társaságnak milyen értéken kell lekönyvelnie ezeket az értékpapírokat.

               30

               Márpedig – a 3D I nyilvánvaló álláspontjával ellentétben – ebből nem az következik, hogy a 90/434 irányelv megtiltja a tagállamoknak, hogy a tagállamok ilyen feltételeket szabjanak, hanem az, hogy ezen irányelv – amint a főtanácsnok az indítványa 42. és 49. pontjában is megjegyezte – mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamoknak, és megengedi számukra, hogy az átadó társaságra vonatkozó adósemlegességet ne kössék feltételekhez, vagy pedig a cserébe kapott értékpapírok értékelése vonatkozásában olyan feltételeket szabjanak, mint az adóérték folytonossága, feltéve hogy e feltételek nem eredményezik azt, hogy ezen értékpapírok megszerzése az eszközátruházás alkalmával önmagában a rájuk vonatkozó tőkenyereség adóztatását vonja maga után.

               31

               Amint a főtanácsnok az indítványa 43. pontjában kifejtette, e megállapítást megerősíti a 90/434 irányelv létrejöttének története, továbbá az a tény, hogy a Bizottság az ezen irányelv módosítására vonatkozó legutóbbi, 2003. október 17-i tanácsi irányelvjavaslatában (COM(2003) 613 végleges), éppúgy mint a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, eredeti tanácsi irányelvjavaslatában (HL 1969. C 39., 1. o.) is, azt javasolta, hogy kerüljön be az irányelvbe egy olyan rendelkezés, amely a tevékenység átadása ellenében kapott értékpapírok értékének meghatározására vonatkozik. E rendelkezéssel, amely szerint az említett értékpapírokat azon a valós értéken könyvelték volna le, amellyel az átadott tevékenység közvetlenül az átadás előtt rendelkezett, a Bizottság a kettős adóztatást kívánta elkerülni, amelyre a tőkenyereség realizálásakor kerülhet sor abban az esetben, ha az átvevő társaság az átadott tevékenységet a 90/434 irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében foglalt feltétellel összhangban értékelte, vagy az átadó társaság a megszerzett értékpapírokat azon az értéken könyvelte le, amely az átadott tevékenység értéke volt közvetlenül az ügylet előtt.

               32

               Az alapügybeli helyzetet illetően az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, és ezt az olasz kormány és a Bizottság is jelezte, hogy a nemzeti jogszabályok megengedték a 3D I-nek, hogy az átadás ellenében kapott értékpapírokat azon az értéken könyvelje le, amellyel az átadott tevékenység rendelkezett az ügylet előtt, és így az ezen értékpapírokra vonatkozó tőkenyereség tekintetében a halasztott adózás kedvezményében részesüljön olyan feltétel mellett, amely – amint a jelen ítélet előző pontjaiban már megállapításra került – az uniós jog jelen állása szerint azzal összhangban van.

               33

               E feltételek mellett nem tekinthető a 90/434 irányelvbe ütközőnek az, ha a nemzeti jogszabályok az átadó társaság számára olyan járulékos lehetőséget biztosítanak, hogy az említett értékpapírokat magasabb értéken könyvelhetik le, mint az az érték, amellyel az átadott tevékenység rendelkezett az ügylet előtt, és amely különösen az átadáskor realizált tőkenyereség értékének felel meg, azonban e lehetőséget ahhoz a feltételhez kötik, hogy e társaság az így megállapított tőkenyereségnek megfelelő céltartalékot mutasson ki a mérlegében.

               34

               Egyébként az olasz kormány és a Bizottság kifejtette, hogy az alapügybeli feltétel egyszerűen azon számviteli követelményekre ad választ, amelyek szükségszerűen a részesedések értékeléséből következnek, és hogy az említett tartalék adóztatására az átadó társaság tagjai részére való felosztás esetén az alapügybeli tényállás idején hatályos nemzeti adórendszerben azért volt szükség, mert e rendszer, amely e felosztással adójóváírást biztosított e tagoknak, közvetlen kárt okozott az olasz államkincstárnak, és jogosulatlan előnyt biztosított az említett tagok és közvetve az átadó társaság számára.

               35

               A fenti megfontolások alapján a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 90/434 irányelv 2., 4. és 9. cikkét akként kell értelmezni, hogy olyan helyzetben, mint az alapügybeli, e rendelkezésekkel nem ellentétes az, ha az eszközátruházás az átadó társaság tekintetében az ezen átruházásból származó tőkenyereség megadóztatásával jár, kivéve ha az átadó társaság a mérlegében az átruházásból eredő tőkenyereségnek megfelelő céltartalékot képez.

         A költségekről

               36

               Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

               A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

                     A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv 2., 4. és 9. cikkét akként kell értelmezni, hogy olyan helyzetben, mint az alapügybeli, e rendelkezésekkel nem ellentétes az, ha az eszközátruházás az átadó társaság tekintetében az ezen átruházásból származó tőkenyereség megadóztatásával jár, kivéve ha az átadó társaság a mérlegében az átruházásból eredő tőkenyereségnek megfelelő céltartalékot képez.

                     Aláírások

            (
            *1
         )	Az eljárás nyelve: olasz.


Az Elsőfokú Bíróság (második tanács) június 27.-i ítélete: 2001. # Luis Fernando Andres de Dios, Maria Soledad García Retortillo, Suzanne Kitlas és Jacques Verraes kontra az Európai Unió Tanácsa. # Megsemmisítés iránti kereset - Elfogadhatóság. # T-166/99. sz. ügy


title: A Törvényszék (negyedik tanács) 2010. szeptember 8-i ítélete. # 4care AG kontra Belső Piaci Harmonizációs Hivatal (védjegyek és formatervezési minták) (OHIM). # Közösségi védjegy - Felszólalási eljárás - Az Acumed közösségi ábrás védjegy bejelentése - Az AQUAMED ACTIVE korábbi nemzeti szóvédjegy - Viszonylagos kizáró ok - Összetéveszthetőség - A megjelölések hasonlósága - Az áruk hasonlósága - A 40/94/EK rendelet 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja [jelenleg a 207/2009/EK rendelet 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja]. # T-575/08. sz. ügy

text:
      A Törvényszék (negyedik tanács) 2010. szeptember 8‑i ítélete – 4care kontra OHIM – Laboratorios Diafarm (Acumed)
      (T‑575/08. sz. ügy)
      „Közösségi védjegy – Felszólalási eljárás – Az Acumed közösségi ábrás védjegy bejelentése – Az AQUAMED ACTIVE korábbi nemzeti szóvédjegy – Viszonylagos kizáró ok – Összetéveszthetőség – A megjelölések hasonlósága – Az áruk hasonlósága – A 40/94/EK rendelet 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja (jelenleg a 207/2009/EK rendelet 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja)”
      Közösségi védjegy – A közösségi védjegy meghatározása és megszerzése – Viszonylagos kizáró okok – Azonos vagy hasonló áruk, illetve szolgáltatások vonatkozásában lajstromozott azonos vagy hasonló korábbi védjegy jogosultja
         általi felszólalás – A korábbi védjeggyel való összetéveszthetőség (40/94 tanácsi rendelet, 8. cikk, (1) bekezdés, b) pont) (vö. 23., 55. pont)

      Tárgy

               Az OHIM második fellebbezési tanácsának a Laboratorios Diafarm, SA és a 4care AG közötti felszólalási eljárásban 2008. október
                  7‑én hozott határozata (R 1636/2007‑2. sz. ügy) ellen benyújtott kereset.

            Az ügy adatai

               A közösségi védjegy bejelentője:

               4care AG.

               Az érintett közösségi védjegy:

               Az Acumed ábrás védjegy a 3., 5. és 9. osztályba tartozó áruk vonatkozásában (4493136. sz. védjegybejelentés).

               A felszólalási eljárásban hivatkozott védjegy vagy megjelölés jogosultja:

               A Laboratorios Diafarm, SA.

               A hivatkozott védjegy vagy megjelölés:

               Az AQUAMED ACTIVE spanyol szóvédjegy (2506452. sz. védjegybejelentés) az 5. osztályba tartozó áruk vonatkozásában és az AQUAMED
                  ACTIVE közösségi szóvédjegy (2882272. sz. védjegybejelentés) az 5. osztályba tartozó áruk vonatkozásában.

               A felszólalási osztály határozata:

               A felszólalási osztály a felszólalásnak helyt adott.

               A fellebbezési tanács határozata:

               A fellebbezési tanács a fellebbezést elutasította.

      Rendelkező rész
      1)         A Törvényszék a keresetet elutasítja.
      2)         A Törvényszék a 4care‑t kötelezi a költségek viselésére.


title: A Törvényszék (első tanács) 2010. december 17-i ítélete. # August Storck KG kontra Belső Piaci Harmonizációs Hivatal (védjegyek és formatervezési minták) (OHIM). # Közösségi védjegy - Közösségi térbeli védjegy bejelentése - Egy csokoládé-egér formája - Feltétlen kizáró ok - A megkülönböztető képesség hiánya - A 40/94/EK rendelet 7. cikke (1) bekezdésének b) pontja [jelenleg a 207/2009/EK rendelet 7. cikke (1) bekezdésének b) pontja]. # T-13/09. sz. ügy

text:
      A Törvényszék (első tanács) 2010. december 17‑i ítélete – Storck kontra OHIM (egy csokoládéegér formája)
      (T‑13/09. sz. ügy)
      „Közösségi védjegy – Közösségi térbeli védjegy bejelentése – Egy csokoládéegér formája – Feltétlen kizáró ok – A megkülönböztető képesség hiánya – A 40/94/EK rendelet 7. cikke (1) bekezdésének b) pontja (jelenleg a 207/2009/EK rendelet 7. cikke (1) bekezdésének b) pontja)
         – Védelemhez való jog”

      Közösségi védjegy – A közösségi védjegy meghatározása és megszerzése – Feltétlen kizáró okok – Megkülönböztetésre nem alkalmas megjelölések – Térbeli védjegy (40/94 tanácsi rendelet, 7. cikk, (1) bekezdés, b) pont) (vö. 44. pont)
      Tárgy

               Az OHIM negyedik fellebbezési tanácsának egy csokoládéegér formájából álló térbeli közösségi védjegy bejelentése tárgyában
                  2008. november 12‑én hozott határozata (R 185/2006‑4. sz. ügy) ellen benyújtott kereset.

            Az ügy adatai

               A közösségi védjegy bejelentője:

               August Storck KG.

               Az érintett közösségi védjegy:

               Csokoládéegér alakját ábrázoló térbeli védjegy a 30. osztályba tartozó áruk vonatkozásában (4490447. sz. védjegybejelentés).

               Az elbíráló határozata:

               Az elbíráló a lajstromozást megtagadta.

               A fellebbezési tanács határozata:

               A fellebbezési tanács a fellebbezést elutasította.

      Rendelkező rész
      1)         A Törvényszék a keresetet elutasítja.
      2)         A Törvényszék az August Storck KG‑t kötelezi a költségek viselésére.


A Törvényszék (hatodik tanács) 2013. május 16-i ítélete. # Gap SA granen & producten NV kontra Európai Bizottság. # Szerződésen kívüli felelősség - Kiváló minőségű durumbúza behozatala - Behozatali vámok - 919/2009/EK rendelet - 1249/96/EK rendelet - Magánszemélyek számára jogokat keletkeztető jogszabály kellően súlyos megsértése Vagyoni kár - Okozati összefüggés. # T-437/10. sz. ügy


title: A Bíróság (negyedik tanács) 2011. szeptember 15-i ítélete. # Cathy Schulz-Delzers és Pascal Schulz kontra Finanzamt Stuttgart III. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Finanzgericht Baden-Württemberg - Németország. # Személyek szabad mozgása - A hátrányos megkülönböztetés tilalma és az uniós polgárság - Jövedelemadó - A kitelepülési támogatásoknak a progresszív adótábla alapján az egyéb jövedelmekre alkalmazandó adómérték kiszámítása során történő figyelembevétele - Valamely másik tagállam belföldön dolgozó tisztviselőinek nyújtott támogatások figyelembevétele - A külföldön dolgozó hazai tisztviselőknek nyújtott támogatások figyelembevételének hiánya - Összehasonlíthatóság. # C-240/10. sz. ügy

text:
      C‑240/10. sz. ügy
      Cathy Schulz‑Delzers
      és
      Pascal Schulz
      kontra
      Finanzamt Stuttgart III
      (a Finanzgericht Baden‑Württemberg [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Személyek szabad mozgása – A hátrányos megkülönböztetés tilalma és az uniós polgárság – Jövedelemadó – A kitelepülési támogatásoknak a progresszív adótábla alapján az egyéb jövedelmekre alkalmazandó adómérték kiszámítása során
         történő figyelembevétele – Valamely másik tagállam belföldön dolgozó tisztviselőinek nyújtott támogatások figyelembevétele – A külföldön dolgozó hazai tisztviselőknek nyújtott támogatások figyelembevételének hiánya – Összehasonlíthatóság”

      Az ítélet összefoglalása
      Személyek szabad mozgása – Munkavállalók – Egyenlő bánásmód – Jövedelemadók
      (EK 39. cikk)
      Az EK 39. cikket akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az a jövedelemadóról szóló nemzeti jogszabály, amelynek
         értelmében az olyan támogatásokat, amelyeket valamely tagállam más tagállamban dolgozó tisztviselőjének az alkalmazási helyén
         elszenvedett vásárlóerő-veszteség kiegyenlítése céljából nyújtanak, nem veszik figyelembe az első tagállamban az adóalany
         vagy házastársa egyéb jövedelmére alkalmazandó adómérték meghatározása során, míg a második tagállamnak az első tagállam területén
         dolgozó tisztviselőjének nyújtott egyenértékű támogatásokat figyelembe veszik ezen adómérték megállapításakor.

      (vö. 43. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
      2011. szeptember 15.(*)

      „Személyek szabad mozgása – A hátrányos megkülönböztetés tilalma és az uniós polgárság – Jövedelemadó – A kitelepülési támogatásoknak a progresszív adótábla alapján az egyéb jövedelmekre alkalmazandó adómérték kiszámítása során
         történő figyelembevétele – Valamely másik tagállam belföldön dolgozó tisztviselőinek nyújtott támogatások figyelembevétele – A külföldön dolgozó hazai tisztviselőknek nyújtott támogatások figyelembevételének hiánya – Összehasonlíthatóság”

      A C‑240/10. sz. ügyben,
      az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Finanzgericht Baden-Württemberg
         (Németország) a Bírósághoz 2010. május 14‑én érkezett, 2009. december 21‑i határozatával terjesztett elő az előtte

      Cathy Schulz‑Delzers,

      Pascal Schulz
      és
      a Finanzamt Stuttgart III
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
      tagjai: J.‑C. Bonichot tanácselnök, K. Schiemann (előadó), C. Toader, A. Prechal és E. Jarašiūnas bírák,
      főtanácsnok: P. Mengozzi,
      hivatalvezető: Fülöp B. tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2011. március 24‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        C. Schulz‑Delzers és P. Schulz képviseletében S. Hoffmann Rechtsanwalt,
      –        a német kormány képviseletében T. Henze és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
      –        a spanyol kormány képviseletében M. Muñoz Pérez, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal és W. Mölls, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2011. május 26‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 12. cikk, az EK 18. cikk és az EK 39. cikk értelmezésére vonatkozik.

      2        E kérelmet a C. Schulz‑Delzers és P. Schulz (a továbbiakban: a Schulz házaspár), valamint a Finanzamt Stuttgart III (III. sz.
         stuttgarti adóhatóság, a továbbiakban: Finanzamt) között a Finanzamt által a 2005. és 2006. év vonatkozásában kibocsátott
         jövedelemadó‑megállapítási határozat tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

       Jogi háttér
       A jövedelmek adóztatása Németországban
      3        Németországban 2005 és 2006 folyamán a jövedelmek adóztatását a jövedelemadóról szóló törvénynek (Einkommensteuergesetz, a
         továbbiakban: EStG) az említett években hatályos változata szabályozta.

      4        Az EStG 1. §‑a szerint teljes körű a jövedelemadó‑kötelezettség terheli többek között azokat a természetes személyeket, akiknek
         a lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye Németországban van.

      5        A jövedelemadó mértéke progresszív adótáblában került meghatározásra, amely alapján az adó mértéke a jövedelem nagyságához
         mérten nő. Ezen adótábla az adóalanyok adózási képességének a jogalkotó által a németországi életfeltételek figyelembevételével
         kialakított értékelését tükrözi.

      6        Egyes jövedelemfajták mentesek a jövedelemadó alól. E tekintetben különbséget kell tenni különösen azon jövedelmek között,
         amelyek maguk nem adókötelesek, de amelyeket figyelembe kell venni a progresszív adótábla alapján más jövedelmek tekintetében
         alkalmazandó adó mértékének kiszámításához, és azon jövedelmek között, amelyeket e célból nem kell figyelembe venni. Az előbbiek
         a „progresszív adómérték alkalmazása érdekében történő figyelembevétel mellett” adómentes jövedelmek („Progressionsvorbehalt”).

      7        Az adó progresszivitása címén az egyéb jövedelmekre alkalmazandó adómérték meghatározása céljából bizonyos adómentes jövedelmek
         figyelembevétele az adóalanyok adózási képességének a jogalkotó általi értékelését tükrözi. A jogalkotó szerint azon adóalany,
         aki adómentes, de az adó progresszivitása címén figyelembevett jövedelmet szerez, nagyobb adózási képességgel rendelkezik,
         mint az az adóalany, aki nem kap ilyen jövedelmet. Következésképpen e címen bizonyos, elvben adómentes helyettesítő jövedelmeket
         is figyelembe kell venni, mint például a munkanélküli ellátások. Ezen ellátások ugyanis nem egyes kiadások kiegyenlítésére
         szolgálnak, hanem általános jelleggel a létfenntartáshoz szükséges eszközöket biztosítják az abban részesülők számára.

      8        Ezzel szemben, amennyiben a jogalkotó olyan adómentességet ír elő, amelyet nem kísér az érintett jövedelemnek az adó progresszivitása
         címén történő figyelembevétele, abból indul ki, hogy az adómentes jövedelem nem tekinthető az adózási képességre utaló szempontnak,
         és az még más jövedelmek adóztatása céljából sem tekinthető ilyennek.

      9        A különböző jövedelemmel rendelkező házastársakra vonatkozóan a jövedelemadó-mérték progresszivitásának enyhítése érdekében
         a német jogalkotó a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, házas és nem tartósan külön élő adóalanyok javára bevezette
         az együttes adózást, amely közös adóalap megállapítását foglalja magában az úgynevezett „felosztó” („splitting”) eljárás együttes
         alkalmazásával. E célból a házastársak jövedelmét össze kell adni, és azt mindkettőjük esetében együttesen veszik figyelembe.
         Az együttesen adózó házastársak jövedelemadója az együttesen szerzett adóköteles jövedelmük felét terhelő adó kétszerese.

       A francia közjogi jogi személytől eredő jövedelem adóztatása Németországban
      10      A 2001. december 20‑án Párizsban aláírt záradékkal (Bundesgesetzblatt 2002. II., 2370. o.) módosított, a Francia Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között a kettős adóztatás
         elkerüléséről, valamint a jövedelem‑ és a vagyonadó, továbbá az iparűzési és az ingatlanadó tárgyában nyújtandó kölcsönös
         közigazgatási és jogsegélyről szóló, 1959. július 21‑én Párizsban aláírt egyezmény (Bundesgesetzblatt 1961. II., 397. o.; a továbbiakban: francia–német adóegyezmény) 14. cikke (1) bekezdésének első mondata előírja a „fizető
         állam elvét”, amely szerint azok az illetmények, munkabérek és hasonló juttatások, amelyeket valamely szerződő állam közjogi
         jogi személye a másik állam területén lakó természetes személyeknek a közigazgatás keretében fennálló jogviszony alapján nyújtott
         szolgálatért folyósít, csak az előbbi államban adókötelesek.

      11      A francia–német adóegyezmény 20. cikkének (1) bekezdése értelmében a Németországi Szövetségi Köztársaság területén lakóhellyel
         rendelkező személyek németországi adóalapjába nem számítható bele a Franciaországból származó azon jövedelem, amely a jelen
         egyezmény értelmében Franciaországban adóköteles. Kikötésre került azonban, hogy ez a rendelkezés nem korlátozza a Németországi
         Szövetségi Köztársaság arra vonatkozó jogát, hogy az adóztatás alól ilyen módon kizárt jövedelmeket figyelembe vegye az adó
         mértékének meghatározásakor.

      12      E rendelkezések alkalmazandók a Németországban lakóhellyel rendelkező francia tisztviselőknek mind az alapilletményére, mind
         a Németországba történő kitelepülésükre tekintettel őket megillető kiegészítő támogatásokra.

      13      Az EStG 32b. §‑a (1) bekezdésének 3. pontja értelmében:

      „Ha egy időszakosan vagy a teljes adózási időszak alatt teljes körű jövedelemadó-kötelezettséggel rendelkező személy […]
      […]
      3.      olyan jövedelmet kapott, amely valamely, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló vagy egyéb nemzetközi egyezmény szerint a
         jövedelemadó számítása során történő beszámítás fenntartásával adómentes […], a 32a. § (1) bekezdése szerint adóköteles jövedelemre
         külön adókulcsot kell alkalmazni.”

      14      Az EStG 32b. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja kimondja:

      „Az (1) bekezdés szerinti külön adókulcs az az adómérték, amely annak eredménye, hogy a jövedelemadó számítása során a 32a. §
         (1) bekezdése szerinti adóköteles jövedelmet növelik vagy csökkentik a következők szerint […]:

      […]
      2.      az (1) bekezdés 2. és 3. pontja esetén az ott megjelölt jövedelmekkel, e tekintetben az ebben foglalt rendkívüli jövedelmek
         egyötödét kell figyelembe venni.”

       A külföldön dolgozó német adóalanyokat megillető kitelepülési támogatás adóztatása Németországban
      15      Noha a tisztviselőként külföldön dolgozó adóalanyok jövedelme teljes mértékben jövedelemadó‑köteles Németországban, a kitelepülésükre
         tekintettel őket esetlegesen megillető támogatások Németországban mentesek a jövedelemadó alól, és azokat nem veszik figyelembe
         az említett adó progresszivitása címén.

      16      Az EStG 3. cikkének 64. pontja kimondja:

      „Olyan munkavállalók esetében, akik belföldi közjogi jogi személlyel kötöttek munkaszerződést, és ez alapján belföldi állami
         alapból kapják munkabérüket, a külföldön végzett tevékenységért kapott kifizetések adómentesek annyiban, amennyiben azok meghaladják
         azt a munkabért, amely a munkavállalót a kifizető állami alap szerinti helyen végzett egyenértékű tevékenység esetén megilletné.
         Az első mondat akkor is érvényes, ha a munkaviszony olyan személlyel áll fenn, amely a munkabért az első mondat értelmében
         alkalmazandó rendelkezéseknek megfelelően állapítja meg, a munkabért állami alapból fizetik, és egészében vagy túlnyomórészt
         állami forrásokból teremtik elő. Határozott időtartamra külföldre kiküldött más olyan munkavállalók esetében, akik ott lakóhellyel
         vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkeznek, a hazai munkáltató által számukra biztosított vásárlóerő-kiegyenlítés adómentes,
         amennyiben az nem haladja meg a tisztviselők javadalmazásáról szóló szövetségi törvény (Bundesbesoldungsgesetz) 54. §‑a szerinti
         összehasonlítható külföldi járandóság tekintetében megengedhető összeget.”

       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      17      A Schulz házaspár két gyermekével Németországban lakik. Az EStG 1. §‑a értelmében vett együttes adózást választották teljes
         jövedelmük tekintetében annak érdekében, hogy a számukra kedvezőbb, közös adóalapot alkalmazhassák.

      18      A német állampolgárságú P. Schulz ügyvédként dolgozik, és e címen szerzett jövedelmet 2005‑ben és 2006‑ban.

      19      A francia állampolgárságú C. Schulz‑Delzers Németországban a francia állam köztisztviselőjeként dolgozik egy francia–német
         általános iskola tanárjaként. Az érdekelt 2005. és 2006. évben munkabére mellett két olyan támogatást kapott a francia államtól,
         amely a francia–német adóegyezmény 14. cikkének és 20. cikke (1) bekezdésének együttesen értelmezett rendelkezései alapján
         – csakúgy mint a munkabére – az adó progresszivitása szempontjából történő figyelembevétele mellett mentes az adó alól.

      20      A két érintett támogatás a következő:

      –        a külföldön lévő francia oktatási intézmények személyzetének igazgatási és pénzügyi helyzetéről szóló, 2002. január 4‑i 2002‑22.
         rendelet (a JORF 2002. január 6‑i száma, 387. o.) 4B. cikkének d) pontja alapján a francia állam külföldön dolgozó tisztviselőinek
         a helyi életkörülményekre tekintettel nyújtott támogatás, amely a vásárlóerő-veszteség kiegyenlítésére szolgál, és amelynek
         a havi összege 2005‑ben és 2006‑ban 437,41 euró, illetve 444,08 euró volt, továbbá

      –        a 2002‑22. rendelet 4B. cikkének e) pontja alapján a francia állam külföldön dolgozó tisztviselői tartásra jogosult gyermekei
         számára nyújtott „majoration familiale” támogatás (családi pótlék), amelynek a havi összege ugyanezen két évben 134,20 euró,
         illetve 136,41 euró volt.

      21      A C. Schulz‑Delzers által az alapügy tárgyát képező két évben kapott munkabér jövedelemadó‑kötelezettség alá esett Franciaországban.
         A jelen ítélet előző pontjában hivatkozott két támogatás azonban, mivel a francia jogszabályok értelmében adómentes jövedelemnek
         minősült, Franciaországban nem volt adóköteles.

      22      A Finanzamt a 2005. és 2006. évre vonatkozó jövedelemadó‑megállapítási határozataiban figyelembe vette e két támogatás adómentességét,
         azonban csakúgy mint C. Schulz‑Delzers munkabérének egyéb összetevőit, azokat az EStG 32.b. §‑a (1) bekezdése 3. pontjának
         és (2) bekezdése 2. pontjának megfelelően – szakmai kiadások címén mindkét év vonatkozásában 920 euró átalányösszeg levonását
         követően – figyelembe vette az adó progresszivitása szempontjából. E lakhatási támogatások ily módon történő beszámításával
         a Schulz házaspár által fizetendő jövedelemadó 2005‑ben 654 euróval, 2006‑ban pedig 664 euróval emelkedett.

      23      A Schulz házaspár panasszal élt ezen adómegállapítási határozatok ellen, amelyet a Finanzamt a 2009. április 30‑i határozataival
         mint megalapozatlant elutasított.

      24      A 2009. május 18‑i, a kérdést előterjesztő bírósághoz benyújtott keresetével a Schulz házaspár vitatta az alapügyben szóban
         forgó két támogatásnak az egyéb jövedelmekre a progresszív adótábla szerint alkalmazandó adómérték kiszámítása céljából történő
         figyelembevételét. Azt kérik, hogy a C. Schulz‑Delzerst megillető támogatásokat ne vegyék figyelembe az adó progresszivitása
         szempontjából. Álláspontjuk szerint e támogatások ilyen célból történő figyelembevétele sérti az EK 39. cikket, mivel az EStG
         3. §‑ának 64. pontjában meghatározott feltételek szerint nyújtott egyenértékű támogatások nem esnek ilyen figyelembevétel
         alá.

      25      A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint az EStG 3. §‑ának 64. pontja alkalmas arra, hogy visszatartsa a francia
         tisztviselőket a munkaviszonyuk keretében történő németországi kiküldetésektől, mivel az alapügy tárgyát képező támogatásokat
         beszámítják a különös adómérték számítása során, míg a külföldön dolgozó német munkavállaló anélkül kap egyenértékű támogatásokat,
         hogy azokat figyelembe vennék az adó progresszivitása szempontjából.

      26      Függetlenül az EK 39. cikk (1)–(3) bekezdésének megsértésétől, az EStG 3. §‑ának 64. pontja a kérdést előterjesztő bíróság
         álláspontja szerint állampolgárságon alapuló rejtett hátrányos megkülönböztetést is megvalósít, mivel általában német állampolgárok
         állnak munkajogviszonyban német közjogi jogi személyekkel, és így elsősorban ők részesülnek az EStG 3. §‑ának 64. pontjából
         eredő kedvezményben.

      27      E körülmények között a Finanzgericht Baden-Württemberg úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal
         céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

      „1)      a)     Összeegyeztethető‑e az [EStG] 3. §‑ának 64. pontja a munkavállalóknak az [EK 39. cikkben, jelenleg az EUMSZ 45. cikkben] előírt
         szabad mozgásával?

               b)     Tartalmaz‑e az [EStG] 3. §‑ának 64. pontja az [EK 12. cikk, jelenleg az EUMSZ 18. cikk] szerint tiltott, állampolgárság alapján
         történő rejtett hátrányos megkülönböztetést?

      2.      Az első kérdésre adandó nemleges válasz esetén: összeegyeztethető‑e az [EStG] 3. §‑ának 64. pontja az uniós polgároknak az
         [EK 18. cikk, jelenleg az EUMSZ 21. cikk] szerinti szabad mozgásával?”

       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
      28      Mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy amint a főtanácsnok az indítványának 39–43. pontjában kifejtette, az EK‑Szerződésnek
         a kérdést előterjesztő bíróság által a kérdésekben hivatkozott cikkei közül csak az EK 39. cikk alkalmazandó az alapügyben.

      29      Először ugyanis az EK 12. cikk, amely az állampolgárság alapján történő bármely hátrányos megkülönböztetés tilalmának általános
         elvét fogalmazza meg, csak az uniós jog által szabályozott azon esetekben alkalmazható önállóan, amelyekre a Szerződés nem
         tartalmaz a hátrányos megkülönböztetést tiltó különös szabályt. Márpedig a munkavállalók szabad mozgásával összefüggésben
         az EK 39. cikk rögzíti a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvét (lásd különösen a C‑269/07. sz., Bizottság kontra Németország
         ügyben 2009. szeptember 10‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑7811. o.] 98. és 99. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési
         gyakorlatot).

      30      Másodszor az EK 39. cikk a munkavállalók szabad mozgása tekintetében az EK 18. cikk különös kifejeződésének minősül, amely
         általános jelleggel rögzíti a tagállamok területén való szabad mozgás és tartózkodás valamennyi uniós polgárt megillető jogát
         (lásd a C‑3/08. sz. Leyman‑ügyben 2009. október 1‑jén hozott ítélet [EBHT 2009., I‑9085. o.] 20. pontját és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlatot).

      31      Márpedig, egyfelől nyilvánvaló, hogy C. Schulz‑Delzers azért hagyta el Franciaországot, hogy Németországban telepedjen le,
         másfelől nem vitatott az EK 39. cikk értelmében vett munkavállalói minősége. Ennélfogva az előterjesztett kérdéseket kizárólag
         ez utóbbi rendelkezés fényében kell vizsgálni (lásd ebben az értelemben különösen a fent hivatkozott Leyman‑ügyben hozott
         ítélet 18–20. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

      32      Emellett hangsúlyozni kell, hogy az EStG 3. §‑a 64. pontjának az EK 39. cikkel való összeegyeztethetőségének a kérdése az
         alapügyben csak annyiban merül fel, amennyiben az említett 3. § 64. pontja a külföldön dolgozó német tisztviselők által kapott
         támogatásokra alkalmazandó, míg a más tagállamok Németországban dolgozó tisztviselői által kapott támogatásokra nem. Nem kérdőjeleződik
         meg ezzel szemben az, hogy a német jog e rendelkezése nem alkalmazandó többek között a más tagállamok olyan tisztviselői által
         kapott támogatásokra, akik Németországban kötelezettek adófizetésre, és harmadik tagállamban dolgoznak.

      33      E körülmények között az előterjesztett kérdéseket, amelyeket együttesen célszerű vizsgálni, úgy kell érteni, mint amelyek
         lényegében arra keresik a választ, hogy az EK 39. cikket akként kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan rendelkezés,
         mint az EStG 3. §‑ának 64. pontja, amelynek értelmében az olyan támogatásokat, mint amelyek az alapügy tárgyát képezik, és
         amelyeket valamely tagállam más tagállamban dolgozó tisztviselőjének az alkalmazási helyén elszenvedett vásárlóerő-veszteség
         kiegyenlítése céljából nyújtanak, nem veszik figyelembe az első tagállamban az adóalany vagy házastársa egyéb jövedelmére
         alkalmazandó adómérték meghatározása során, míg a második tagállamnak az első tagállam területén dolgozó tisztviselőjének
         nyújtott egyenértékű támogatásokat figyelembe veszik ezen adómérték megállapításakor.

      34      E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 39. cikkel ellentétes egyfelől az állampolgárság alapján történő
         nyilvánvaló hátrányos megkülönböztetés, valamint minden rejtett hátrányos megkülönböztetés is, amelyek egyéb megkülönböztető
         kritériumok alkalmazása által végül ténylegesen ugyanarra az eredményre vezetnek (a C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995.
         február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑225. o.] 26. pontja), másfelől pedig azzal ellentétes minden olyan rendelkezés,
         amely – még ha különbségtétel nélkül is alkalmazzák – megakadályozza valamely tagállam állampolgárait abban, vagy visszatartja
         őket attól, hogy a szabad mozgáshoz való jogukat gyakorolva elhagyják származási országukat (a C‑385/00. sz. de Groot‑ügyben
         2002. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑11819. o.] 78. pontja).

      35      Az alapügyben nem vitatott, hogy C. Schulz‑Delzers, aki a szabad mozgáshoz való jogát gyakorolta, a fogadó államban nem részesül
         kedvezőtlenebb bánásmódban, mint amilyenben ezen állam állampolgára egy tisztán belső jellegű helyzetben részesülne. Az EStG
         3. §‑ának 64. pontja ugyanis jellegénél fogva nem alkalmazható a Németországban dolgozó adóalanyokra, és kizárólag a Németországon
         kívül dolgozó adóalanyok számára biztosít kedvezményt.

      36      Ennélfogva az EK 39. cikkre az alapügyben csak akkor lehet hasznosan hivatkozni, ha e kedvezménynek a C. Schulz‑Delzers helyzetében
         lévő adóalanytól való megtagadása más okból hátrányosan megkülönböztetőnek lenne minősíthető, ami azt feltételezi, hogy C. Schulz‑Delzers
         helyzete összehasonlítható legyen az említett kedvezményben részesülők helyzetével.

      37      Márpedig meg kell állapítani, hogy ilyen összehasonlíthatóság nem áll fenn, tekintettel a progresszív adótábla alkalmazásával
         követett célkitűzésre, amely – amint a jelen ítélet 5–8. cikkében megállapításra került – szükségképpen az adóalany adózási
         képességének az érintett tagállam területén fennálló életkörülményekre tekintettel történő értékelésén alapszik.

      38      Ebből a szempontból az olyan támogatások, mint amelyek az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá esnek, és amelyek kizárólag
         arra irányulnak, hogy a kedvezményezett számára a külföldön jellemző magasabb megélhetési költségek ellenére lehetővé tegyék
         azon életszínvonal fenntartását, amelyen Németországban élt, nem növelik az adóalany adózási képességét, és ezért nem veszik
         azokat figyelembe az adó progresszivitása címén.

      39      Ezzel szemben a C. Schulz‑Delzers által Németországban kapott támogatások éppen az érdekelt munkabérének a németországi megélhetési
         költségekhez való igazítását célozzák, és így növelik az e tagállam területén jellemző megélhetési költségek alapján megítélt
         adózási képességét, így következésképpen azokat figyelembe veszik az adó progresszivitása címén.

      40      Az, hogy a francia jogalkotó szempontjából az említett támogatások kizárólag azt célozzák, hogy a kedvezményezettjük a Németországra
         jellemző magasabb megélhetési költségek ellenére fenntarthassa azon életszínvonalát, amelyen Franciaországban élt, e tekintetben
         irreleváns, mivel a helyzetek összehasonlíthatósága szükségképpen csak egyazon adórendszeren belül értékelhető, és uniós szintű
         egységesítési vagy harmonizációs intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek a jövedelmek adózási
         követelményeinek meghatározására.

      41      Ezért az a körülmény, hogy a Schulz házaspár által a két külön adóalap alkalmazásánál kedvezőbb közös adóalap alkalmazása
         érdekében az együttes adózást választotta, aminek eredményeképpen a C. Schulz‑Delzers részére fizetett támogatásokat beleszámítják
         a progresszív adótábla alapján alkalmazandó adómérték kiszámításába, nem az EK 39. cikk értelmében vett hátrányosan megkülönböztető
         bánásmódnak, hanem a tagállamok által meghatározandó adózási feltételek alkalmazásának a következménye.

      42      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy tevékenységének más tagállamba
         való áthelyezése semleges legyen az adóztatás vonatkozásában. A tagállamok adójogi szabályozásának eltérése miatt lehetséges,
         hogy az ilyen áthelyezés az esettől függően ezen állampolgár számára többé vagy kevésbé előnyös vagy előnytelen lesz (lásd
         ebben az értelemben a C‑365/02. sz. Lindfors‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7183. o.] 34. pontját
         és a C‑403/03. sz. Schempp‑ügyben 2005. július 12‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑6421 o.] 45. pontját).

      43      Következésképpen a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az az EK 39. cikket akként kell értelmezni, hogy azzal
         nem ellentétes az olyan rendelkezés, mint az EStG 3. §‑ának 64. pontja, amelynek értelmében az alapügy tárgyát képezőkhöz
         hasonló támogatásokat, amelyeket valamely tagállam más tagállamban dolgozó tisztviselőjének az alkalmazási helyén elszenvedett
         vásárlóerő-veszteség kiegyenlítése céljából nyújtanak, nem veszik figyelembe az első tagállamban az adóalany vagy házastársa
         egyéb jövedelmére alkalmazandó adómérték meghatározása során, míg a második tagállamnak az első tagállam területén dolgozó
         tisztviselőjének nyújtott egyenértékű támogatásokat figyelembe veszik ezen adómérték megállapításakor.

       A költségekről
      44      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

      A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
      Az EK 39. cikket akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan rendelkezés, mint a jövedelemadóról szóló törvény
            (Einkommensteuergesetz) 3. §‑ának 64. pontja, amelynek értelmében az alapügy tárgyát képezőkhöz hasonló támogatásokat, amelyeket
            valamely tagállam más tagállamban dolgozó tisztviselőjének az alkalmazási helyén elszenvedett vásárlóerő-veszteség kiegyenlítése
            céljából nyújtanak, nem veszik figyelembe az első tagállamban az adóalany vagy házastársa egyéb jövedelmére alkalmazandó adómérték
            meghatározása során, míg a második tagállamnak az első tagállam területén dolgozó tisztviselőjének nyújtott egyenértékű támogatásokat
            figyelembe veszik ezen adómérték megállapításakor.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: német.