text:
esitatud 8. septembril 2011(1)
Kohtuasi C‑371/10
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Gerechtshof Amsterdam (Madalmaad))
Asutamisvabadus – Äriühingud − Maksustamine asukoha üleviimisel teise liikmesriiki − Varjatud reservide avastamine ja maksustamine − Varjatud valuutakursitulu
1. Kas asutamisvabadusega on kooskõlas selline varjatud reservide viivitamatu maksustamine äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisel teise liikmesriiki, mida ei kohaldata asukoha riigisisese muutmise juhtudel? Kas seoses sellega omab tähtsust asjaolu, et varjatud reservid koosnevad valuutakursitulust, mida ei ole pärast asukoha üleviimist enam võimalik tuvastada, kuna vastuvõttev liikmesriik on ühtlasi riik, mille vääringus on kirjendatud ettevõtte varade hulka kuuluv nõue?
2. Neid siseturu seisukohast täiesti asjakohaseid küsimusi, mis puudutavad riigist lahkuva ettevõtja maksustamise lubatavust vastavalt liidu õigusele,(2) käsitletakse Gerechtshof Amsterdami menetluses olevas kohtuvaidluses, mille pooled on Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühing National Grid Indus BV (edaspidi „National Grid Indus”), keda käsitatakse endiselt Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühinguna, kuigi ta viis oma juhtimise tegeliku keskuse üle Ühendkuningriiki, ning Madalmaade maksuhaldur. Vaidlus keskendub majanduslikult ettevõtte varade hulka kuuluvale Inglise naela vääringus kirjendatud laenunõudele kontserni kuuluva äriühingu vastu. Erinevalt endisest olukorrast Madalmaades ei ole varasem valuutakursitulu Hollandi kuldna ja euro suhtes Ühendkuningriigis enam tuvastatav. Madalmaade õiguse kohaselt maksustatakse valuutakursitulu ettevõtte tulumaksuga riigist lahkumisel.
3. Käesoleva kohtuasja raames palutakse Euroopa Kohtul täpsustada eelkõige tema kohtuotsuste Daily Mail(3) ja Cartesio(4) valguses, millises ulatuses kuulub piiriülene asukoha üleviimine üldse asutamisvabaduse kohaldamisalasse. Veel palutakse tal selgitada, kas äriühingute riigist lahkumisele on kohaldatav füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamist käsitlev kohtupraktika, iseäranis kohtuotsused de Lasteyrie du Saillant(5) ja N.(6)
4. Käesoleva kohtuasja liidu õiguse raamistiku moodustavad õigusnormid asutamisvabaduse kohta. Kuna põhikohtuasjas uuritakse 2000/2001. majandusaastat puudutava 2004. aasta maksuteate õiguspärasust, siis tuleb eelotsusetaotlusele vastamisel tugineda aluslepingute sätetele Amsterdami lepingu redaktsioonis,(7) kusjuures tuleb lähtuda EÜ artiklist 43, mitte ELTL artiklist 49. Veel on asjakohased Madalmaade ettevõtte tulumaksu seaduse, üksikisiku tulumaksu seaduse ja topeltmaksustamise vältimise lepingu sätted.
A. Siseriiklik õigus
5. 1969. aasta Wet op de vennootschapsbelasting’i (1969. aasta ettevõtte tulumaksu seadus; edaspidi „Wet VPB”) artikli 2 lõige 4 sätestab seoses Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingu asukohaga fiktsiooni, et asjaomase seaduse kohaldamisel käsitatakse äriühingut Madalmaades asuvana. Seega jääb äriühing, kes viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle välismaale, endiselt piiranguteta Madalmaade maksuresidendiks.
6. Wet VPB artikli 8 kohaselt kohaldatakse ettevõtte tulumaksu kogumise suhtes 1964. aasta Wet op de inkomstenbelasting’i (füüsilise isiku tulumaksu seadus; edaspidi „Wet IB”) artiklit 16 asjakohaste muudatustega. Artikli 16 kohaselt arvestatakse ettevõttest saadud veel kirjendamata tulud selle kalendriaasta kasumi hulka, mil see, kelle kulul ettevõtte tegevust korraldatakse, lakkab Madalmaades maksukohustust omavast ettevõttest maksustatavat kasumit saamast (nn lõppbilansimaks). Seda hetke kohaldatakse fiktiivselt kuni varjatud reservide ja ettevõte firmaväärtuse realiseerimiseni.
B. Madalmaade ja Ühendkuningriigi vaheline topeltmaksustamise vältimise leping
7. Madalmaade põhiseaduse artiklite 93 ja 94 kohaselt on Madalmaade Kuningriigi ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi vahel sõlmitud tulu‑ ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping (edaspidi „maksuleping”)(8) ülimuslik sellega vastuolus olevate siseriiklike õigusnormide suhtes.
8. Maksulepingu artikli 4 lõike 3 kohaselt käsitatakse National Grid Indus’iga sarnast äriühingut, kellel on kaks asukohta – registrijärgne asukoht Madalmaades ja juhtimise tegelik keskus Ühendkuningriigis –, sellisena, et ta asub vaid selles lepingu osalisriigis, kus on tema juhtimise tegelik keskus. Maksulepingu artikli 7 lõike 1 kohaselt kuulub äriühingu kasumi maksustamise ainupädevus sellele riigile, kui asjaomase äriühingu tegevus ei toimu lepingu teises osalisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu. Maksulepingu artikli 13 lõike 4 kohaselt hõlmab see maksustamispädevus ka (varjatud) kapitalikasumit.
9. Hoge Raad der Nederlandeni väljakujunenud kohtupraktika kohaselt lakkab National Grid Indus’iga sarnane äriühing, kes viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle Ühendkuningriiki, maksulepingu kohaldamise tulemusena saamast oma Madalmaades asuvast ettevõttest maksustatavat kasumit, mistõttu riigist lahkumisel kohaldatakse sel hetkel olemasolevate varjatud reservide ja ettevõtte firmaväärtuse suhtes lõppbilansimaksu vastavalt Wet VPB artiklile 8 koostoimes Wet IB artikliga 16.
III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
10. National Grid Indus asutati 10. juunil 1996 Madalmaade õiguse alusel piiratud vastutusega äriühinguna registrijärgse asukohaga Rotterdamis. Ta kuulub kontserni National Grid Transco Group, mille emaettevõtja asub Ühendkuningriigis ning millele kuuluvad muu hulgas elektri‑ ja gaasivõrgud Ühendkuningriigis ja Ameerika Ühendriikides. Asutamispäeval andis Ühendkuningriigi emaettevõtja osade üleandmise eest kontsernisisese kapitalilaenu summas 33 113 000 Inglise naela. National Grid Indus pidi selle summa omakorda üle andma Pakistani ühisettevõtjale elektriprojekti rakendamiseks Pakistanis. See projekt luhtus ning hiljem piirdus National Grid Indus’i tegevus teiste kontserni kuuluvate Inglismaal asuvate äriühingute rahastamisega.
11. National Grid Indus viis 15. detsembril 2000 oma juhtimise tegeliku keskuse ja kogu majandustegevuse üle Londonisse. Ta loobus oma Rotterdami äriruumidest, vahetas hollandi juhatuse kolme inglise tegevjuhi vastu välja, sulges Madalmaade pangakontod ja avas uue konto Inglise pangas. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel on National Grid Indus käsitatav Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühinguna nii Madalmaade kui ka Inglise äriühinguõiguse kohaselt.(9) Inglise maksuasutused käsitavad asjaomast äriühingut alates 15. detsembrist 2000 Ühendkuningriigis asuvana, samas kui Madalmaade maksuõiguse tähenduses on tegu Madalmaade äriühingule kuuluva püsiva tegevuskohaga Ühendkuningriigis.
12. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tuvastas, et asukoht viidi üle ratsionaalsetel kaalutlustel. Esiteks ei ületa Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu määr, mida National Grid Indus’i saadud laenuintresside suhtes edaspidi kohaldatakse, enam seda määra, mida saavad nendelt intressidelt maha arvata kontserni kuuluvad võlgnikest äriühingud. Teiseks ei ole asukoha üleviimise tulemusena enam valuutariski Hollandi kuldna ja euro suhtes, kuna edaspidi arvestatakse kasum vaid Inglise naeltes. Lisaks langes Pakistani projekti luhtumise tõttu ära vajadus säilitada asukoht Madalmaades selleks, et saada kasu Madalmaade ja Pakistani vahelisest maksualasest lepingust.
13. Madalmaades asumise ajal teenis National Grid Indus tänu Inglise naela kursi tõusule Hollandi kuldna suhtes 33 113 000 Inglise naela suuruselt laenunõudelt varjatud valuutakursikasumi summas 22 128 160 Hollandi kuldnat (10 041 321 eurot). Kuni asukoha üleviimiseni võis ta siiski kajastada laenunõuet maksebilansis ajaloolise kursiga, mistõttu kuni selle hetkeni valuutakursikasumit ei maksustatud.
14. Kuna maksulepingu kohaselt kuulub ettevõtte kasum, sealhulgas varjatud kapitalikasum, edaspidi maksustamisele ainult Ühendkuningriigis, nägi Madalmaade maksuhaldur National Grid Indus’i riigist lahkumises võimalust maksustada varjatud valuutakursikasum lõppbilansimaksuga vastavalt Wet IB artiklile 16 koostoimes Wet VPB artikliga 8. Kindlaksmääratud maksusumma kuulub tasumisele alates 27. aprillist 2004 ning intressi kohaldatakse alates 1. aprillist 2001, s.o alates päev pärast äriühingu viimast majandusaastat Madalmaades.
15. Kuna Gerechtshof Amsterdam, kellel tuleb teise astme kohtuna lahendada National Grid Indus’i kaebus osutatud maksuteate peale, kahtleb, kas riigist lahkumise maksustamine on kooskõlas asutamisvabaduse põhimõttega, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
1. Kas äriühing saab suhetes liikmesriigiga ühenduse õiguse hetkeseisu arvestades tugineda EÜ artiklile 43 (nüüd ELTL artikkel 49), kui liikmesriik, kus ta asutati, kohaldab seoses tema asukoha üleviimisega sellest riigist teise liikmesriiki lõppbilansimaksu?
2. Kui vastus on jaatav: kas kõnealune lõppbilansimaks, mida kohaldatakse ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta äriühingu päritoluliikmesriigist vastuvõtvasse liikmesriiki üleviidud varalt saadud kapitalikasumile, mis oli olemas asukoha üleviimise hetkel, on vastuolus EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) selles tähenduses, et seda ei saa õigustada vajadusega jaotada maksustamispädevus liikmesriikide vahel?
3. Kas vastus eelmisele küsimusele sõltub ka sellest, et kõnealune lõppbilansimaks puudutab Madalmaade maksustamispädevuses olevat (valuutakursi)tulu, samas kui taoline kasum ei ole vastuvõtvas riigis seal kehtiva maksustamiskorra järgi tuvastatav?
16. Euroopa Kohtu menetluses osalesid National Grid Indus, Madalmaade, Taani, Saksamaa, Hispaania, Prantsuse, Itaalia, Portugali, Soome, Rootsi ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon.
17. Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas äriühing saab tugineda EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) tagatud asutamisvabadusele suhetes liikmesriigiga, kelle õiguse alusel ta on asutatud, juhul kui liikmesriik nõuab sisse lõppbilansimaksu seoses äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisega teise liikmesriiki, nii et üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on selleks hetkeks tekkinud, kuid veel realiseerimata, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta.
18. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kohaldatakse aluslepingu asutamisvabadust käsitlevaid sätted ka nende päritoluliikmesriigi meetmete suhtes, mis takistavad tema kodanike või selle liikmesriigi õigusnormide alusel asutatud äriühingu asumist teise liikmesriiki.(10)
19. Ometi märgivad menetlusse astunud valitsused kohtuotsustele Daily Mail(11) ja Cartesio(12) tuginedes, et äriühing, kes sarnaselt National Grid Indus’iga soovib üle viia oma juhtimise tegeliku keskuse, säilitades oma staatuse ehk jäädes asutamisliikmesriigi äriühinguks, ei saa suhetes asutamisliikmesriigiga tugineda asutamisvabadusele. Sama kehtib ka selliste asukoha üleviimisega seotud maksualaste meetmete kohta, nagu seda on lõppbilansimaks.
20. Tegelikult sedastas Euroopa Kohus 1988. aasta otsuses Daily Mail, et asutamisvabadus ei anna äriühingule, kes on asutatud selle liikmesriigi õiguse alusel, kus on tema registrijärgne asukoht, õigust viia juhatuse asukoht teise liikmesriiki.(13)
21. Seoses sellega täpsustas Euroopa Kohus otsuse põhjendavas osas, et asutamisvabadus ei anna siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingule õigust viia juhatuse asukoht üle teise liikmesriiki nii, et tal säilib asutamisliikmesriigi äriühingu staatus.(14) Äriühingud ei eksisteeri väljaspool siseriiklikku õiguskorda, mille alusel nad on loodud.(15) Liikmesriikide õiguskorrad on märkimisväärselt erinevad nende äriühingutelt nõutava seose, siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingu asukoha – olgu registrijärgse või tegeliku – teise liikmesriiki üleviimise võimaluse ning asjakohasel juhul ka üleviimise korra poolest.(16) EMÜ asutamislepingu seisukohast on õiguskordade erinevus probleem, mida asutamisvabadust reguleerivad sätted ei ole lahendanud. Pigem peab see lahenduse leidma õigusloome või rahvusvaheliste kokkulepetega, millega ei ole veel soovitud tulemuseni jõutud.(17)
22. Euroopa Kohus kinnitas 2008. aasta otsuses Cartesio, et küsimusele, kas äriühingut saab tegelikult käsitada asutamisliikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühinguna, kes saab sellest tulenevalt kasutada asutamisvabadust, saab vastata üksnes asjaomase siseriikliku õiguse põhjal.(18)
23. Seega on liikmesriigi pädevuses keelata tema siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingul seda staatust säilitada juhul, kui äriühing soovib lahkuda mõnda teise liikmesriiki, viies viimati nimetatu territooriumile üle oma asukoha,(19) ning katkestab seeläbi asutamisliikmesriigi õigusnormidega ette nähtud seose.(20) Seoses sellega vastas ta asjaomasele eelotsuse küsimusele, et asutamisvabadusega ei ole vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, mis takistavad selle liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühingul viia oma asukohta üle teise liikmesriiki nii, et säilib tema staatus selle liikmesriigi äriühinguna, mille õigusnormide kohaselt ta on asutatud.
24. Niisiis on praeguseks juba selge, et küsimusele, kas National Grid Indus’it tuleb edaspidi käsitada Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühinguna, olgugi et ta sealt lahkus, tuleb vastata jaatavalt. Nagu selgub eelotsusetaotlusest ning nagu rõhutavad ka National Grid Indus ja komisjon, võimaldab Madalmaade õigus – erinevalt kohtuasja Cartesio aluseks olnud Ungari äriühinguõigusest – äriühingute lahkumist staatuse säilimisega.
25. Järelikult on meil tegu „elusa” äriühinguga, kes täidab kõiki asutamisliikmesriigi nõudeid selleks, et viimane käsitaks teda edaspidi siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühinguna. Miks ei peaks ta siis saama suhetes asutamisliikmesriigiga asutamisvabadusele tugineda?
26. Seoses sellega osutavad menetlusse astunud valitsused kohtuotsusele Daily Mail, mille kohaselt ei hõlma asutamisvabadus ei võimalust viia asukoht üle staatuse säilimisega ega ka asukoha üleviimise korda. See kord hõlmab ka asutamisliikmesriigi asjakohaseid maksuõigusnorme, sest asjaomase kohtuotsuse aluseks olnud asjaolud puudutasid just nimelt asukoha üleviimise maksuõiguslikke aspekte.
27. Tegelikult käsitleti kohtuasjas Daily Mail Ühendkuningriigi füüsilise isiku ja ettevõtte tulumaksu seaduse sätet, mille kohaselt peab äriühing, kes soovib oma maksuresidentsuse – mis on määratletud kui juhatuse asukoht – välismaale üle viia nii, et säilib nii juriidilise isiku kui ka Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingu staatus, rahandusministrilt nõusoleku saama.(21) Rikkumine on karistatav vabadusekaotuse või rahatrahviga.(22) Nagu äriühing Daily Mail oma eesmärki selgitas, andis juhatuse ja ühtlasi ka maksuresidentsuse välismaale üleviimine maksueelise, nii et edaspidi ei kuulunud Ühendkuningriigis maksustamisele kasum väärtpaberitelt, mida ta peatselt müüa soovis. Ühendkuningriigi rahandusministeerium tegi Daily Mail’ile ettepaneku müüa oluline osa oma väärtpaberitest enne asukoha üleviimist, mille tulemusena oleks kasum maksustatud Ühendkuningriigis. Seejärel esitas Daily Mail kohtusse kaebuse, milles palus tuvastada, et asutamisvabadusest tulenevalt ei ole tal asukoha üleviimiseks vaja mingit nõusolekut.(23)
28. High Court’i eelotsuse küsimused kohtuasjas Daily Mail keskendusid sõnaselgelt asukoha üleviimise maksualastele aspektidele. Euroopa Kohus märkis asukoha üleviimise probleemide üldistuse põhjal seoses esimese eelotsuse küsimusega, et kõik taandub sellele, kas asutamisvabadusest tuleneb, et äriühingul, kes on asutatud selle liikmesriigi õiguse alusel, kus on tema registrijärgne asukoht, on õigus viia oma juhatuse asukoht üle teise liikmesriiki. Kuna ta vastas sellele küsimusele eitavalt, siis langes ära vajadus analüüsida põhjalikult asukoha üleviimisega seotud maksuõiguslikke aspekte.
29. Kohtujurist Darmon uuris seevastu oma samas kohtuasjas esitatud ettepanekus(24) maksuõiguslikke aspekte põhjalikult ning järeldas, et on paradoksaalne, et riik, kes ei nõua riigist lahkuva äriühingu likvideerimist, olgugi et tal on selleks õigus, satub oma maksunõuete osas ühenduse õiguse tähenduses ebasoodsamasse olukorda, samas kui tema äriühinguõigus järgib ühenduse eesmärke asutamisõiguse vallas.
30. Seega pakub kohtuasi Daily Mail käesolevasse menetlusse astunud valitsustele tõepoolest pidepunkte nimetatud kohtuasjas tehtud otsuse tõlgendamiseks. Leian, et kohtuotsust Daily Mail tuleks tõlgendada Euroopa Kohtu hilisema praktika valguses ning et olenemata selle aluseks olevatest asjaoludest ning High Court’i eelotsuse küsimustele antud üldsõnalisest vastusest ei tohiks sellest aru saada nii, et asutamisvabadus ei sea mingeid piiranguid sellele, kuidas asutamisliikmesriik võib kohelda lahkuda soovivat äriühingut.
31. Ennekõike tuleb osutada kohtuotsustele Centros,(25) Überseering(26) ja Inspire Art,(27) millest tuleneb, et liikmesriigis õiguspäraselt asutatud äriühing, kes soovib kogu oma tegevuse teise liikmesriiki üle viia, saab tugineda asutamisvabadusele suhetes vastuvõtva liikmesriigiga. Seega ei ole riigist lahkumine iseenesest tegevus, mis jääks asutamisvabaduse kohaldamisalast endastmõistetavalt välja.
32. Seoses asutamisliikmesriigiga ei uurinud Euroopa Kohus kohtuotsuses Cartesio põhjalikult küsimust, milliseid konkreetseid tingimusi ja õiguslikke tagajärgi võib liikmesriik ette näha seoses siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingu staatuse säilimisega asukoha üleviimise juhtudel.
33. Erinevalt sellest, mida võib tuletada kohtuotsuse Daily Mail üldsõnalisest resolutsioonist, ning vastupidi kohtujurist Darmoni seisukohale samas kohtuasjas, tuleneb kõnealusest kohtuotsusest siiski, et ka suhted asutamisliikmesriigiga võivad kuuluda asutamisvabaduse kohaldamisalasse, kui äriühing soovib oma juhtimise tegeliku keskuse üle viia teise liikmesriiki.
34. Nimelt selgitas Euroopa Kohus kohtuotsuses Cartesio, et äriühing, kes soovib oma asukoha teise liikmesriiki üle viia ja ennast vastuvõtva liikmesriigi õigusnormidele vastavaks äriühinguks ümber kujundada, saab suhetes asutamisliikmesriigiga tugineda asutamisvabadusele, kui viimane peaks nõudma tema eelnevat lõpetamist või likvideerimist.(28) Kui asutamisvabadust kohaldatakse juhtudel, kui ei säili staatus, küll aga tegevuse järjepidevus, siis tuleb asutamisvabadusest lähtudes hinnata ka asukoha üleviimise maksualaseid aspekte.
35. Nagu öeldud, ei ole piiriülene asukoha üleviimine iseenesest tegevus, mis jääks asutamisvabaduse kohaldamisalast endastmõistetavalt välja. Vastupidi, asutamisliikmesriigil on põhimõtteline liidu õigusest tulenev kohustus võimaldada tema õiguse alusel asutatud äriühingutel siirduda teise riiki. Asutamisliikmesriik otsustab vaid selle, kas ta lubab säilitada tema õiguse alusel asutatud äriühingu staatuse.
36. Neil asjaoludel, kui liikmesriik võimaldab staatuse säilimist, ei saa liikmesriigile anda asukoha üleviimise maksuõiguslike tagajärgede kujundamise pädevust, ilma et asutamisvabadus oleks talle siduv. Nimelt ei luba liidu õigus liikmesriigil keelata äriühingu teise riiki siirdumist kui sellist. Üksnes asjaolu, et siseriiklik õigusnorm võimaldab siirduda teise riiki, säilitades mitte üksnes tegevuse järjepidevuse, vaid ka staatuse, ja läheb seega kaugemale liidu õiguses kehtestatud nõuetest, ei õigusta seda, et asutamisvabaduse kohaldamisalast jäetakse välja edasised tagajärjed, millega siseriiklik õigus seob teise riiki siirdumise. Kui maksuõiguslikke aspekte tuleb asutamisvabadusest lähtudes hinnata siis, kui riigist lahkutakse üksnes tegevuse järjepidevuse säilimisega, peab sama kehtima ka juhul, kui riigist lahkutakse staatuse säilimisega.
37. Seega teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et äriühing saab tugineda EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) tagatud asutamisvabadusele suhetes liikmesriigiga, kelle õiguse alusel ta on asutatud, juhul kui liikmesriik nõuab sisse lõppbilansimaksu seoses äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisega teise liikmesriiki, nii et üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on selleks hetkeks tekkinud, kuid veel realiseerimata, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta.
B. Teine ja kolmas eelotsuse küsimus
38. Teise ja kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust, kas asjaomane lõppbilansimaks on EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikliga 49) vastuolus või saab seda õigustada iseäranis liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse jaotamise vajadusega ning kas siinkohal on oluline, et käesoleval juhul on tegu varjatud valuutakursituluga, mis ei ole vastuvõtvas riigis enam tuvastatav.
1. Asutamisvabaduse piirangu esinemine
39. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et lõppbilansimaksu puhul on tegu asutamisvabaduse piiranguga, ning küsib seega üksnes, kas see võib olla põhjendatud. Ka komisjon, kes seoses sellega osutab kohtuotsusele de Lasteyrie du Saillant,(29) nõustub piirangu olemasoluga sarnaselt National Grid Indus’iga, kes tugineb veel ka otsusele N.(30)
40. Saksamaa, Prantsuse, Itaalia, Rootsi ja Ühendkuningriigi valitsus leiavad seevastu, et asutamisvabaduse riivet tegelikult ei esine. Osalt kordasid nad seoses sellega vaid kohtuotsusele Daily Mail tuginevaid argumente, mille nad esitasid juba seoses eespool käsitletud asutamisvabaduse kohaldamisala puudutava küsimusega. Teisalt märgivad nimetatud valitsused siiski, et selline äriühing nagu National Grid Indus ei ole sarnases olukorras äriühinguga, kes muudab oma asukohta asutamisliikmesriigi piires. Seoses sellega arutlevad nad olukordade sarnasuse üle nii diskrimineerimise kui ka (võimaliku) piirangu aspektist lähtuvalt.
41. Seoses olukordade sarnasust puudutavate argumentidega ei ole asjakohane analüüsida veel kord samu õigusküsimusi lähtuvalt diskrimineerimise ja asjakohasel juhul taas kord (võimaliku) piirangu aspektist, kui uuritakse, kas asutamisvabadusega on kooskõlas siseriiklikud maksuõigusnormid, mis käsitavad piiriüleseid olukordi teisiti kui siseriiklikke olukordi. Pigem tuleb seepeale kokkuvõtvalt küsida, kas piiriülene asukoha üleviimine on maksualaselt ebasoodsam kui riigisisene asukoha muutmine. Kui see nii on ning kui piiriülene asukoha üleviimine on seetõttu kas või natuke vähem atraktiivne riigisisesest asukoha muutmisest, on tegu asutamisvabaduse riivega.(31) Ometi on erinev kohtlemine põhjendatud ja lubatud, kui olukorrad ei ole objektiivselt sarnased või kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi.(32)
42. Käesoleval juhul kohaldatakse Madalmaades lõppbilansimaksu siis, kui äriühing viib juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki. Üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on asutamisliikmesriigis selleks hetkeks tekkinud, kuid mida ei ole veel realiseeritud, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta. Asukoha üleviimisega asutamisliikmesriigi piires ei kaasne aga mingit lõppbilansimaksu. Kapitalikasum maksustatakse alles pärast realiseerimist, näiteks pärast vastavate varade müüki. Kahtlemata seab selline ebavõrdne kohtlemine piiriülese asukoha üleviimise ebasoodsamasse olukorda, mis võib majanduslikult olla lausa eksistentsiaalse tähtsusega. Kuna lõppbilansimaks, millega on tegemist ka käesoleval juhul, evib pärssivat toimet, saab sellega takistada liidu õigusega tagatud asutamisõiguse teostamist, mistõttu on tegu asutamisvabaduse riivega.(33)
2. Piirangu põhjendatus
43. Põhjendused, mida valitsused käesolevas menetluses esitavad selle kohta, et piiriülene ja riigisisene asukoha üleviimine ei ole omavahel sarnased, langevad sisuliselt kokku nende argumentidega ülekaaluka üldise huvi esinemise kohta. Kuna kohtupraktika kohaselt tuleb olukordade sarnasust hinnata lähtuvalt vaidlusaluste siseriiklike sätete eesmärgist,(34) siis alljärgnevalt uurin ma vastavalt eelotsuse küsimuse rõhuasetusele ainult seda, kas lõppbilansimaksust tulenev asutamisvabaduse piirang on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga.
44. Selleks, et asutamisvabaduse piirang oleks ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud, peab asjaomane meede olema üldise huvi eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik.(35)
45. Nagu selgub teisest eelotsuse küsimusest, keskendub eelotsusetaotluse esitanud kohus oma arutluskäigus tuvastatud riive võimalikule põhjendatusele seoses liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilimisega. Seega tuleks seda põhjendust uurida enne menetlusse astunud valitsuste esitatud põhjendusi.
a) Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus
46. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib põhivabaduse riive olla liidu siseselt põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse jaotuse säilimisega.(36) Liidu tasandil ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmete puudumise korral jääb liikmesriikidele õigus määratleda maksustamispädevuse jaotuse tingimused kahepoolsete lepingutega või ühepoolselt.(37) Liikmesriikidel oleks oma maksustamispädevuse piiritlemisel mõistlik võtta eeskuju rahvusvahelisest praktikast ja eelkõige Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) välja töötatud näidiskonventsioonist.(38)
i) Lõppbilansimaksu eesmärk ja sobivus taotletava eesmärgi saavutamiseks
47. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tugineb lõppbilansimaks rahvusvaheliselt tunnustatud territoriaalsuse põhimõttele,(39) millele lisandub ajaline aspekt, ning see taotleb sisuliselt maksustamispädevuse jaotuse eesmärki. Lõppbilansimaks peab tagama, et kogu tulu, mida äriühing saab Madalmaades maksuresidendiks olemise ajal, seal ka maksustataks. Sel eesmärgil loetakse varjatud kapitalikasumit realiseerituks riigist lahkumise hetkel. Selline turuväärtuse maksustamine toimub mitte ainult asukoha üleviimise juhtudel, vaid ka üksikute varade ülekandmisel püsivasse tegevuskohta välismaal. Kuna vastuvõttev liikmesriik hindab maksuresidentsuse tekkides üldjuhul ettevõtte varad ja nõuded jooksva turuväärtuse järgi (nn step up), siis sellega välditakse topeltmaksustamist ja arvestatakse väärtuse hilisemat langust vastuvõtvas liikmesriigis. Selline maksustamine on kooskõlas maksustamislepinguga, mis lähtub OECD näidiskonventsioonist.
48. Nõukogu 8. detsembri 2008. aasta resolutsioonist tuleneb, et riigist lahkumisel asutamisliikmesriigi poolt maksustamise ja vastuvõtva liikmesriigi step up’i kombinatsioon on tavapärane võimalus, mis tagab varjatud reservide (ainult) ühekordse maksustamise. On teada, et ei maksuleping ega OECD näidiskonventsioon ei sisalda sõnaselgeid eeskirju piiriülese asukoha üleviimise kohta. Siiski osutas eelotsusetaotluse esitanud kohus Hoge Raad der Nederlandeni väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt lakkab Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühing, kes viib oma asukoha üle Ühendkuningriiki, maksulepingu kohaldamise tulemusena saamast Madalmaade ettevõttest maksustatavat kasumit. Pärast asukoha üleviimist on üksnes Ühendkuningriigil õigus maksustada ettevõtte kasumit, sh varjatud kapitalikasumit. Lahkumismaksu eesmärk on, et kõnealuses olukorras ei saaks vältida maksude tasumist Madalmaades seal tekkinud varjatud kapitalikasumilt. Ilmselt mõistetakse maksulepingut Madalmaades nii, et tulevikus kaotavad Madalmaad õiguse asjaomaseid varjatud reserve maksustada. Seega loetakse need riigist lahkumise hetkel realiseerituks ja seotakse viimase majandusaastaga Madalmaades.
49. Mis puudutab OECD näidiskonventsiooni, siis selle selgitavate märkuste põhjal võib igatahes arvata, et sellega ei ole põhimõtteliselt vastuolus, et teatavate varade üleviimist asutamisliikmesriigi püsivast tegevuskohast välismaa peakontorisse või välismaa püsivasse tegevuskohta käsitatakse automaatselt võõrandamisena, mistõttu kuulub selleks hetkeks tekkinud varjatud kapitalikasum maksustamisele asutamisliikmesriigis.(40)
50. Pealegi tuleb osutada ühinemisdirektiivile 2009/133,(41) mille artikli 12 lõige 1 sätestab, et Euroopa äriühingu või Euroopa ühistu asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki ei too kaasa sellise varjatud kapitalikasumi maksustamist, mis on saadud varast, mis jääb seotuks püsiva tegevuskohaga asutamisliikmesriigis ja mis osaleb maksustamisel arvesse võetava kasumi või kahjumi tekkimises. Nagu märgivad eelotsusetaotluse esitanud kohus ja erinevad menetlusse astunud valitsused, tuleneb sellest a contrario, et direktiiv ei keela välismaale üleviidud varade maksustamist riigist lahkumisel. Küsimusele, mil määral on lubatud maksustada riigist lahkumist direktiiviga hõlmatud juhtudel, tuleb lõppkokkuvõttes vastata esmasele õigusele tuginedes, kuid see ei puutu käesoleval juhul asjasse. Praegusel juhul pakub direktiivist tulenev kord huvi vaid osas, mis tõendab, et ka liidu seadusandja käsitab liikmesriikide vahelist maksustamispädevuse jaotust nii, et asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasum kuulub seal ka maksustamisele.
51. Lõpetuseks tuleb meenutada, et kohtuotsuses N(42) tuvastas Euroopa Kohus, et selles asjas arutusel olnud füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamise eesmärk oli saavutada liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse jaotus. Asjaomase õigusnormi kohaselt määrati riigist lahkumise hetkel kindlaks maksusumma, mis tuleb tasuda oluliselt osaluselt äriühingus saadud varjatud kapitalikasumilt ja mille tasumine on edasi lükatud kuni tegeliku võõrandamiseni. Kuna käesolev juhtum ei puuduta mitte füüsilisi isikuid, vaid äriühinguid, ja kuna lõppbilansimaks kuulub viivitamatult sissenõudmisele, siis ei ole antud juhul küsimus sobivuses, vaid hoopis vajalikkuses.
52. Seega tuleb märkida, et lõppbilansimaks peab tagama maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse liikmesriikide vahel ning on sobiv selle tunnustatud ülekaaluka üldise huvi eesmärgi saavutamiseks.
53. Jääb veel üle uurida, ega selline lõppbilansimaks, nagu on arutusel käesolevas kohtuasjas, ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik taotletava eesmärgi saavutamiseks.
54. Siinkohal tuleb vahet teha maksunõude kindlaksmääramisel ja selle sissenõudmisel.
– Lõppbilansimaksu kindlaksmääramine
55. Lõppbilansimaksu kindlaksmääramine viimast asutamisliikmesriigis veedetud majandusaastat käsitleva maksuteate raames ei tundu iseenesest olevat ebaproportsionaalne. Lähtumine fiktsioonist, et varjatud kasum loetakse realiseerituks riigist lahkumise hetkel, võimaldab suhteliselt kiiresti eraldada asutamisliikmesriigi maksuosad vastuvõtva liikmesriigi omadest, ilma et hilisem maksu kindlaksmääramine tooks maksumaksjale märkimisväärseid täiendavaid kohustusi.(43)
56. Samuti tuleb seoses sellega märkida, et piiriülene asukoha üleviimine ei ole riigist lahkumise hetkel maksu kindlaksmääramise aspektist lähtudes sarnane riigisisese asukoha muutmisega, kuna viimasel juhul ei muutu asjaomase liikmesriigi maksustamispädevus, eeldusel et tegu on ühtse maksustamispiirkonnaga. Kuna sellisel juhul ei ole vaja jaotada maksustamispädevust eri liikmesriikide vahel, piisab, kui varjatud kapitalikasum maksustatakse alles pärast selle tegelikku realiseerimist.
– Tasumisele kuuluva maksu sissenõudmine
57. Oluliselt keerulisem on vastata küsimusele, kas tasumisele kuuluva maksu viivitamatu sissenõudmine on samuti proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas.
58. Kohtuotsusest N(44) tuleneb, et äriühingus märkimisväärset osalust omavate füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamine on proportsionaalne vaid juhul, kui tasumisele kuuluva maksu sissenõudmine ajatatakse kuni varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni, ilma et seoses sellega nõutaks tagatist, ning kui arvestatakse väärtuse hilisema langusega, mida ei ole vastuvõtvas liikmesriigis veel arvesse võetud.
59. National Grid Indus ja komisjon on seisukohal, et see kohtupraktika on põhimõtteliselt kohaldatav ka äriühingute riigist lahkumise maksustamise suhtes. Viidates oma 19. detsembri 2006. aasta teatisele maksustamise kohta riigist lahkumisel,(45) leiab komisjon, et liikmesriikidel on õigus panna lahkuvale äriühingule teatavad teabe edastamise kohustused, nagu näiteks kohustus edastada iga‑aastane kirjalik lihtteatis selle kohta, et püsiv tegevuskoht välismaal valdab jätkuvalt äriühingu varasid, ning sellega seotud kohustus esitada deklaratsioon pärast võõrandamist. Pädevate asutuste vastastikuse abi direktiiv 77/799(46) ja vastastikust abi maksude sissenõudmisel käsitlev direktiiv 76/308(47) annavad pädevatele asutustele võimaluse teostada lahkuvate äriühingute üle tõhusat maksujärelevalvet ja nõuda maksud sisse asjakohasel hetkel.
60. Menetlusse astunud valitsused märgivad, et äriühingu asukoha, sh varade üleviimist välismaale tuleks siiski teisiti käsitleda. Nad leiavad, et maksu viivitamatu sissenõudmine asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumilt on proportsionaalne ennekõike põhjusel, et süstemaatiline järelevalve asjaomaste varade edasise raamatupidamisliku liikumise üle, kui see üldse on võimalik, on igal juhul märkimisväärseks koormaks, mis on majanduslikult vastuvõetamatu nii äriühingu kui ka maksuasutuse jaoks. Pealegi arvestab vastuvõttev liikmesriik väärtuse hilisemat langust step up’i raames.
61. Taani, Hispaania ja Soome valitsus märgivad sellega seoses, et erinevalt füüsilise isiku osalusest äriühingus ei ole äriühingu varad sageli mõeldud hilisemaks võõrandamiseks kasumi saamise eesmärgil, vaid need paigutatakse tootmisprotsessi. Nende varade väärtus kahaneb aja jooksul, iseäranis kulumise, vananemise ja intellektuaalse omandi puhul kaitse aegumise tõttu, ning lõpuks kaob üldse. Seega ei ole mõtet siduda maksustamist hilisema hetkega, nagu seda on võõrandamine.
62. Seoses sellega osutab Madalmaade valitsus asjaolule, et osa asutamisliikmesriigis tekkinud põhikapitali kasumist realiseeritakse vastuvõtvas liikmesriigis järkjärgult iga‑aastase kulumiarvestuse raames, lähtudes turuväärtusest, mis on kirjendatud algbilansis. Käibekapitali kasum realiseeritakse tavaliselt selle müümise hetkel, kuid ometi ei ole võimalik majandusaasta aruande põhjal kindlalt tuvastada nende varade müümise tegelikku hetke, mis olid olemas riigist lahkumisel.
63. Madalmaade, Saksamaa ja Hispaania valitsus leiavad, et liidu õigusest ja kahepoolsetest lepingutest tulenevad vastastikuse abi meetmed nii pädevate asutuste koostöö kui ka maksude sissenõudmise vallas ei ole piisavad selleks, et teostada pidevat järelevalvet äriühingu erinevate varade üle või kasvõi ainult kontrollida äriühingu andmete õigsust ja pöörata seejärel maksunõue täitmisele õigel hetkel. Liikmesriikide eeskirjade erinevused kasumiarvestuse ja majandusaasta aruande koostamise vallas muudavad nimetatud koostöö veelgi keerulisemaks.
64. Itaalia valitsus on arvamusel, et Euroopa Kohtu praktika seoses füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamisega ei ole ülekantav äriühingute riigist lahkumise maksustamisele, sest füüsiliste isikute ja äriühingute suhtes kehtivad põhimõtteliselt erinevad maksueeskirjad. Kui füüsiliste isikute puhul maksustatakse põhimõtteliselt ainult tegelik sissetulek, siis äriühingute puhul võetakse maksustamise aluseks bilanss, milles on varad vastandatud kohustustega. Kapitalikasum on põhimõtteliselt otseselt bilansis kajastatud ning on vahetult maksustatav. Üksnes erandjuhtudel võib lähtuda vara algväärtusest kuni varjatud kapitalikasumi realiseerimiseni. Sellisel juhul kehtib esmanõue, et äriühing säilitab asutamisliikmesriigis oma asukoha ja ühtlasi ka maksuresidentsuse.
65. Seoses sellega lisab Soome valitsus, et juriidilised isikud on olemuselt vähem järjepidevad kui füüsilised isikud. Asutamisliikmesriigi maksujärelevalve muudavad märkimisväärselt keerulisemaks ühinemised, jaotumised, õigusliku vormi muutmised, tütarettevõtjate asutamine ja tegevusalade üleviimine teise äriühingusse.
66. Ennekõike tuleb märkida, et menetlusse astunud valitsuste argumendid, mis viitavad järelevalve keerukusele, lähtuvad tavaarusaamast, et äriühingutel ja iseäranis aktsiaseltsidel on üldjuhul keeruline varaline olukord. Käesolev juhtum tõestab vastupidi, et olenemata asjaolust, kas äriühingu tegevust juhib juriidiline või füüsiline isik, võib äriühingu varaline olukord, mis on oluline maksustamise seisukohast, väga lihtsaks osutuda. Samas võib eraisiku varaline olukord olla valitsuste osutatud tähenduses sama keeruline kui äriühingul.
67. Kuna põhikohtuasi käsitleb ainult laenunõuet, mille üle peaks vastupidi olema lihtne järelevalvet teostada, siis ei ole menetlusse astunud valitsuste osutatud järelevalve keerukus käesoleva juhtumi seisukohast asjakohane. Maksustatava vara liik ja maht ei välista iseenesest võimalust kohaldada Euroopa Kohtu järeldust kohtuotsuses N ega käsitada varjatud kapitalikasumi maksunõude viivitamatut sissenõudmist ebaproportsionaalsena.
68. Kuna seadusandja lähtumine tavaarusaamast on siiski teataval määral põhjendatud ning kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine küsimus on üldsõnaline ja ei ole välistatud, et põhikohtuasjas tuleb otsustada ka muu vara maksustamise üle riigist lahkumisel, siis ei tahaks ma vaidlusalustest argumentidest niisama lihtsalt mööda minna.
Võimatu või keeruline järelevalve varade üle
69. On täiesti usutav, et äriühingu varaline olukord võib osutuda nii keeruliseks, et täpne piiriülene järelevalve tema kõikide põhi- ja käibevara liikide üle kuni realiseerimise hetkeks olemasoleva varjatud kapitalikasumi realiseerimiseni on kas peaaegu võimatu või vähemalt seotud ebamõistlike lisakulutustega maksuasutuse jaoks, olles märkimisväärseks koormaks ka äriühingule.
70. Sellisel juhul ei ole ka komisjoni väljapakutud äriühingu teavitamiskohustus tõhus alternatiiv, kuna andmete esitamine ja nende õigsuse kontrollimine võivad samuti väljuda mõistlikkuse piiridest. Kuigi teataval määral leevendavad olukorda äriühingute raamatupidamise ühtlustamismeetmed,(48) pädevate asutuste vastastikuse abi direktiiv 77/799(49) ja vastastikust abi maksude sissenõudmisel käsitlev direktiiv,(50) ei lahenda need probleemi sisuliselt.
71. Kuna ei ole võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet selle üle, millal varjatud kapitalikasum tegelikult realiseeriti ja kas asjaomane väärtus ei ole vahepeal langenud, siis ei ole ka ajatamine vähem piiravam ega sobivam meede, mis tagaks asutamisliikmesriigi maksunõude olenemata step up’ist. Pealegi puudub arusaam, millise hetkeni tuleb ajatamine kõne alla. Järelikult tuleks maksu viivitamatut sissenõudmist pidada proportsionaalseks ja seega asutamisvabaduse seisukohast vastuvõetavaks.
Probleemideta järelevalve varade üle
72. Ent kui äriühingu varade liik ja maht võimaldaksid teostada piiriülest järelevalvet kuni varjatud kapitalikasumi realiseerimiseni, siis oleks maksu viivitamatu sissenõudmine ebaproportsionaalne. Äriühing, kes viib oma asukoha ja kogu majandusliku tegevuse üle välismaale, on sarnaselt asutamisliikmesriiki jääva äriühinguga huvitatud varjatud kapitalikasumilt maksude tasumisest alles pärast selle tegelikku realiseerimist. Samas ei ohusta asutamisliikmesriigi huvisid seoses maksunõude täitmisele pööramisega liigselt see, kui ta ootab ka lahkuva äriühingu puhul ära varjatud kapitalikasumi realiseerimise tegeliku hetke, mida ta saab hõlpsalt tuvastada.
73. Piiriülene maksude sundtäitmine peaks üldiselt olema keerulisem riigisisesest. Sellega seoses osutavad Saksamaa, Hispaania ja Prantsuse valitsus kohtuotsusele Truck Center,(51) milles Euroopa Kohus kiitis seoses maksude sundtäitmise võimalusega muu hulgas heaks, et mitteresidentidest maksumaksjate suhtes kohaldatakse teistsugust maksustamisviisi kui residentidest maksumaksjate suhtes, nimelt maksu kinnipidamist.
74. Käesolevas asjas ei ole küsimus pelgalt maksustamisviisis, vaid hoopis selles, kas nõue, et riigist lahkuv äriühing peab lihtsalt mõistetavatelt varadelt saadud kapitalikasumilt viivitamatult ja lõplikult maksud tasuma üksnes põhjusel, et ta soovib lahkuda teise liikmesriiki, samas kui asutamisliikmesriiki jäävad äriühingud peavad tasuma sarnased maksud kas oluliselt hiljem või üldse mitte, ei lähe taotletava eesmärgi saavutamiseks vajaminevast kaugemale. Siinkohal tuleb tähelepanu pöörata sellele, et riigist lahkuv äriühing, kelle staatus säilib, jääb siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühinguks ja äriregistri sanktsioonid saavad üldse kõne alla tulla vaid siis, kui see äriühing jätab oma maksukohustused täitmata. Üldiselt saab asutamisliikmesriik vajaduse korral kasutada ka meetmeid, mis tulenevad vastastikust abi maksude sissenõudmisel käsitlevast direktiivist.(52)
75. Äriühingu maksustamise erisuste põhjal, millele osutas Itaalia valitsus, ei saa teha teistsugust järeldust. Isegi kui varjatud reservide moodustumine peaks olema käsitatav erandina, on tulemus siiski selline, et äriühing, kes muudab oma asukohta riigisiseselt, saab seda erandit kasutada, samas kui riigist lahkuval äriühingul ei ole see võimalik. Osutatud erisused ei mõjuta vastust küsimusele, kas selline erinev kohtlemine on proportsionaalne ja kas ajatamine tuleb kõne alla vähem piirava meetmena või mitte. Ka Soome valitsuse argument seoses äriühingute vormi sagedase muutmisega ei ole piisavalt kaalukas, et lahkumismaksu viivitamatut sissenõudmist saaks käsitada proportsionaalsena. Kui varade üle järelevalve teostamine ei ole põhimõtteliselt problemaatiline, siis ei saa see keeruline olla ka sündmuste puhul, millele viitas Soome valitsus.
Arvestamine väärtuse hilisema langusega
76. Seoses maksunõude ajatamisega tekib järgmine küsimus: kuidas arvestada väärtuse võimaliku langusega pärast riigist lahkumist. Kohtuotsuses N(53) leidis Euroopa Kohus seoses äriühingus olulist osalust omava füüsilise isiku riigist lahkumise maksustamisega, et väärtuse langust tuleb täielikult arvestada sedavõrd, kuivõrd seda ei arvestata vastuvõtvas liikmesriigis. Äriühingute riigist lahkumist tuleks käsitada juhtumipõhiselt.
77. Juhul kui vastuvõttev liikmesriik näeb ette step up’i ning hindab seega varad algbilansis nende turuväärtuse järgi, tuleb võtta seisukoht, et vastuvõtvas liikmesriigis arvestatakse väärtuse hilisema langusega. Sellisel juhul saab asutamisliikmesriik riigist lahkumisel kindlaks määratud maksusummad täies ulatuses sisse nõuda seoses realiseerimissündmusega, nagu seda on võõrandamine.
78. Kuid kui vastuvõttev liikmesriik ei arvesta väärtuse hilisemat langust, siis ei pea asutamisliikmesriik seda ilmtingimata täies mahus arvestama. Kumb kahest riigist arvestab väärtuse langust, on pigem liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse sisuline küsimus, mille reguleerimine jääb edaspidi põhimõtteliselt liikmesriikide ülesandeks, kuna vastav liidu õigusest tulenev ühtlustamismeede puudub. Samas toetab territoriaalsuse põhimõte põhimõtteliselt lähenemisviisi, et vastuvõtval liikmesriigil tuleb arvestada väärtuse langusega, mis on tekkinud tema maksujurisdiktsioonis. Seega ei ole ühest vastust küsimusele, kas asjaolu, et asutamisliikmesriik ei arvesta väärtuse hilisemat langust, muudab maksustamise riigist lahkumisel ebaproportsionaalseks.
Valuutakursitulu, mis ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam tuvastatav
79. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab konkreetselt seoses põhikohtuasjas käsitatava valuutakursituluga, et see on muutunud lõplikuks National Grid Indus’i Ühendkuningriiki lahkumise tõttu. Kuna alates sellest hetkest arvestatakse äriühingu tulu vaid Inglise naeltes, ei saa toimuda hilisemat väärtuse langust.
80. Madalmaade, Saksamaa ja Portugali valitsus leiavad, et maksu viivitamatu sissenõudmine on õigustatud just nimelt niisugusel juhul, samas kui komisjon leiab, et varjatud valuutakursitulu tohiks maksustada alles pärast laenunõude rahuldamist.
81. National Grid Indus leiab seevastu, et varjatud valuutakursitulu on seoses asukoha üleviimisega kadunud. Tegu oli fiktiivse kasumiga, mis ei olnud olemas majanduslikus mõttes, vaid ainult fiskaalsetel eesmärkidel. Kuna Ühendkuningriigis arvestatakse maksustatavat tulu edaspidi vaid Inglise naeltes, siis ei realiseerunud varjatud kasum riigist lahkumisega, vaid kadus lõplikult.
82. Ma ei leia liidu õigusest ühtegi pidepunkti, mis keelaks liikmesriigil maksustada varjatud valuutakursitulu, mis on tekkinud äriühingu tegutsemise ajal tema territooriumil. Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses Deutsche Shell,(54) et kui liikmesriike kohustatakse arvestama maksualaselt valuutakursikahjumiga, siis tuleb neile maksustamispädevuse sümmeetriast lähtuvalt anda ka võimalus maksustada valuutakursitulu, isegi kui see on varjatud. Saksamaa valitsuse sõnul on varjatud valuutakursitulul tegelik majanduslik väärtus, kuna see tõstab äriühingu krediidikvaliteeti. Kui varjatud valuutakursitulu maksustamise võimalus puudub, on oht, et see jääb pärast hilisemat tegelikku realiseerimist täiesti maksustamata, iseäranis kui see ei ole vastuvõtvas liikmesriigis üldse fiskaalselt tuvastatav, nagu käesoleval juhul.
83. Äriühingu lahkumist teise liikmesriiki, kus tema valuutakursitulu ei ole enam tuvastatav, ei saa ju ometi käsitada kasumi realiseerimisena. Kuni laenu ei ole tagastatud, saab äriühing maksunõude rahuldamiseks kasutada sama vähe laenust tulenevaid likviidseid vahendeid kui asutamisliikmesriiki jäävad äriühingudki.
84. Samuti ei kao valuutakursitulu riigist lahkumise hetkel ära. Kui laen tagastatakse pärast riigist lahkumist, saab riigist lahkuv äriühing kasutada maksunõude rahuldamiseks sama palju likviidseid vahendeid kui asutamisliikmesriiki jäävad äriühingudki. See, et valuutakursitulu ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, ei saa tingida asutamisliikmesriigi maksunõude aluse äralangemist.
85. Ometi tuleb küsida, kas sellist varjatud valuutakursitulu saab tegelikult käsitada lõplikuna riigist lahkumise hetkel ning kas laenuvaluuta ja asutamisliikmesriigi valuuta kursivahega ei peaks arvestama kuni laenu lõpliku tagasimaksmiseni, juhuks kui hiljem peaks tekkima valuutakursikahjum.
86. Seoses sellega tuleb ennekõike märkida, et tulenevalt juhtumi asjaoludest saab hilisemat valuutakursikahjumit arvestada vaid asutamisliikmesriik. Nimelt on see vastuvõtvas liikmesriigis fiskaalselt sama vähe tuvastatav kui eespool käsitletud valuutakursitulugi.
87. Käesoleva juhtumiga sarnases olukorras, kus järelevalvet laenunõude raamatupidamisliku liikumise üle kuni selle tagastamiseni või muu realiseerimissündmuseni on igal juhul lihtne teostada, läheb maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilimiseks vajalikust kaugemale see, kui asutamisliikmesriik ei arvesta hilisemat valuutakursikahjumit, mille tulemusena on riigist lahkuva äriühingu maksukoormus suurem kui asutamisliikmesriiki jäävatel äriühingutel. Territoriaalsuse põhimõtte kohaselt kuulub laenunõue kuni valuutakursikahjumi tekkimiseni põhimõtteliselt vastuvõtva liikmesriigi maksujurisdiktsiooni. Kuna kursimuutus ei ole vastuvõtvas liikmesriigis mingil moel fiskaalselt tuvastatav ning kuna läbinisti riigisisestel juhtudel arvestab asutamisliikmesriik kursimuutusega kuni varjatud valuutakursitulu tegeliku realiseerimiseni, jääb asutamisliikmesriigile ka pärast äriühingu riigist lahkumist pädevus arvestada sellise valuutakursikahjumiga maksu raames, mille ta määras kindlaks seoses samalt laenunõudelt saadud varasema valuutakursituluga. Sellisel juhul on välistatud kahjumi topeltarvessevõtmise oht ja pigem jääb valuutakursikahjum piiriülese juhtumi puhul lausa tähelepanuta.
88. Järelikult on sellise välisvaluutanõudelt saadud varjatud valuutakursikasumi maksustamine, mis ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, proportsionaalne vaid juhul, kui maksunõue on ajatatud hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning kui arvestatakse selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.
iii) Vahejäreldus
89. Kõnealusega sarnane lõppbilansimaks on põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise vajadusega, kui riigist lahkuva äriühingu varade üle ei ole nende liigi ja mahu tõttu võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet kuni asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni. Kui järelevalve on hõlpsalt teostatav, siis on lõppbilansimaksu sissenõudmine enne varjatud kapitalikasumi realiseerimist ebaproportsionaalne. Küsimusele, kas sellisel juhul tuleb arvestada väärtuse hilisema langusega, saab vastata vaid juhtumipõhiselt.
90. Juhul kui äriühingu varad koosnevad peamiselt välisvaluutanõudest ning kui asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud valuutakursikasum ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, tuleb lõppbilansimaksunõue ajatada hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning arvestada selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.
b) Maksusüsteemi ühtsus
91. Veel väidavad Saksamaa ja Itaalia valitsus, et maksustamine riigist lahkumisel on põhjendatud riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadusega.
92. Saksamaa valitsuse arvates on eelis, et varjatud reserve ei maksustata iga-aastasel aruandekuupäeval, ja puudus, et riigist lahkumise hetkel need avastatakse ja maksustatakse, omavahel otseselt seotud. Tegemist on ühe medali kahe küljega. Madalmaade õigusnormid osutavad sümmeetrilisele loogikale kohtuotsuse Wannsee(55) tähenduses: lõppbilansimaks kujutab endast varjatud kapitalikasumi eelneva maksuvabastuse loogilist täiendust.
93. Itaalia valitsus näeb seevastu otsest seost lõppbilansimaksu ja maksude selliste mahaarvamiste vahel, mida äriühing saab teha kuni riigist lahkumiseni, iseäranis varade soetusmaksumuse amortiseerimise vormis. Lõppbilansimaksuga üksnes tasakaalustatakse riigi maksutulu vähenemist antud maksueeliste tulemusena. Riigist lahkumine on tasakaalustamiseks ajaliselt viimane võimalus.
94. Euroopa Kohus on väljakujunenud kohtupraktikas tunnustanud riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadust kui ülekaalukat üldist huvi,(56) olgugi et, nagu selgub, on ta seda tegelikult vastuvõetavaks pidanud vaid kahel korral.(57)
95. Selleks et niisugune õigustus oleks põhjendatud, peab vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale olema igal juhul otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel, kusjuures otsest seost tuleb hinnata, lähtudes asjaomaste õigusnormidega taotletavast eesmärgist.(58)
96. Kohtuotsuses Wannsee(59) kinnitas Euroopa Kohus, et äriühingu võimalus arvata alguses maha välismaal asuva püsiva tegevuskoha kahjum ning selle kahjumi tagantjärele arvestamine, kui välismaal asuv püsiv tegevuskoht saab tulu, on otseselt, isiklikult ja materiaalselt seotud.
97. Tundub, et maksusüsteemi ühtsuse põhimõttest lähtub ka kõnealuses asjas uuritav Madalmaade maksuseadus. Nagu selgub eelotsusetaotluses seaduse ettevalmistamise kohta esitatud teabest, lähtus Madalmaade seadusandja kaubanduslikust tavast, et kuna tegevus jätkub (going concern), siis võetakse iga-aastase kasumiarvestuse raames arvesse ka mõju järgnevatele aastatele. Teatav osa kasumist kantakse üle tulevikku. Fiskaalselt on see aktsepteeritav eeldusel, et ülekantud kasumi saab hiljem maksustada. Sellised varjatud reservid saavad tekkida kas seoses kapitalikasumiga, mida alguses ei avastata, mistõttu varad kantakse maksubilanssi arvestusliku väärtusega, või kulumiarvestuse tulemusena, kui kulum ületab tegeliku kapitalikahjumi. Mõlemal juhul on õigustatud asjaomase riigi huvi varjatud reservid hiljem maksustada.
98. Erinevalt Prantsuse lahkumismaksust, mida Euroopa Kohus käsitles kohtuasjas de Lasteyrie du Saillant(60) ja mille puhul ta maksusüsteemi ühtsusel põhineva õigustusega ei nõustunud, on Madalmaade lõppbilansimaksu eesmärk tagada, et Madalmaades asumise ajal tekkinud kapitalikasum alati maksustataks, kui maksuresidendist äriühing viib oma asukoha üle välismaale.
99. Kui Madalmaad ei saa riigist lahkumisel maksustada varjatud kasumit, mis on tekkinud ajal, kui National Grid Indus oli tema territooriumil maksuresident, ei ole ühtne maksustamine enam võimalik. Selles osas kattuvad käesolevas asjas maksustamise ühtsuse ning maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse ülesanded.(61)
100. Seega on lõppbilansimaksu eesmärk tagada Madalmaade maksusüsteemi ühtsus. Selle vajalikkuse kohta kehtib maksustamispädevuse jaotuse kohta öeldu.
c) Maksustamise vältimise ennetamine
101. Erinevad menetlusse astunud valitsused tõid Madalmaade lõppbilansimaksust tingitud asutamisvabaduse riive teise ülekaalukast üldisest huvist johtuva põhjendusena esile maksustamise vältimise ennetamise.
102. Maksustamise vältimise ennetamine tuleb eraldiseisva põhjendusena kõne alla vaid siis, kui piirava meetmega soovitakse takistada konkreetselt tegevust, mis seisneb puhtalt fiktiivsete ja majandusliku sisuta skeemide loomises, et vältida maksu, mida asutamisliikmesriigis tegutsemise tulemusena saadud kasumilt tavaliselt makstakse.(62)
103. Siinkohal tuleb selguse huvides märkida, et juriidilise isiku asukoha piiriülest üleviimist ei tohiks automaatselt käsitada maksustamise vältimisena,(63) isegi kui see peaks toimuma fiskaalsetel kaalutlustel. Ettevõtjate püüd liikmesriikide maksusüsteemide erinevustest kasu saada on majandustegevuses legitiimne ja ühtlasi vältimatu siseturul, kus ettevõtjate maksustamine ei ole ühtlustatud.(64) Seega ei ole maksutulu vähenemine väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ülekaalukas üldine huvi.(65) Järelikult on üldine maksustamise vältimise eeldus äriühingu asukoha üleviimise puhul sama vähe põhjendatud kui teisese tegevuskoha loomisel teises liikmesriigis.
104. Eelotsusetaotluse põhjal ei saa väita, et Madalmaade lõppbilansimaks oleks spetsiaalselt mõeldud eespool kirjeldatud puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemiseks. Pigem tundub, et lõppbilansimaksu kohaldatakse kõigil piiriülese asukoha üleviimise juhtudel. Tegelikult märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus seoses National Grind Indus’iga sõnaselgelt, et asukoht viidi üle ratsionaalsetel kaalutlustel.(66) Veel selgitab Madalmaade valitsus oma kirjalikes märkustes, et ta ei näe lõppbilansimaksu õigustusena maksustamise vältimise ennetamist.
105. Järelikult ei saa kõnealust seadust põhjendada maksustamise vältimise ennetamisega. Igatahes sedavõrd, kuivõrd lõppbilansimaks peaks taotlema maksustamise vältimise ennetamise eesmärki, ilma et see oleks spetsiaalselt mõeldud puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemiseks, on seda aspekti piisavalt arvestatud maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust puudutavate põhjenduste raames.(67)
d) Muud põhjendused
106. Lisaks eespool käsitletud põhjendustele esitasid menetlusse astunud valitsused veel teisigi põhjendusi, nagu näiteks kahjumi topeltarvessevõtmise vältimine, tõhus maksujärelevalve ja tõhus maksude sissenõudmine. Võttes arvesse eespool toodud selgitusi nii maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kui ka riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamise kohta, puudub vajadus neid põhjendusi täiendavalt uurida.
3. Vastus teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele
107. Teen ettepaneku vastata teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele nii, et selline lõppbilansimaks, nagu on arutusel põhikohtuasjas, on põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse vajadusega ja riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamisega, kui riigist lahkuva äriühingu varade üle ei ole nende liigi ja mahu tõttu võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet kuni asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni. Kui järelevalve on hõlpsalt teostatav, siis on lõppbilansimaksu sissenõudmine enne varjatud kapitalikasumi realiseerimist ebaproportsionaalne. Küsimusele, kas sellisel juhul tuleb arvestada väärtuse hilisema langusega, saab vastata vaid juhtumipõhiselt. Kui ettevõtte varad koosnevad peamiselt välisvaluutanõudest ning kui asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud valuutakursikasum ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, tuleb lõppbilansimaksunõue ajatada hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning tuleb arvestada selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.
108. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Gerechtshof Amsterdami esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. Äriühing saab tugineda EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) tagatud asutamisvabadusele suhetes liikmesriigiga, kelle õiguse alusel ta on asutatud, kui liikmesriik nõuab sisse lõppbilansimaksu seoses äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisega teise liikmesriiki, nii et üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on selleks hetkeks tekkinud, kuid veel realiseerimata, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta.
2. Asjaomane lõppbilansimaks on põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse vajadusega ja riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamisega, kui riigist lahkuva äriühingu varade üle ei ole nende liigi ja mahu tõttu võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet kuni asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni. Kui järelevalve on hõlpsalt teostatav, on lõppbilansimaksu sissenõudmine enne varjatud kapitalikasumi realiseerimist ebaproportsionaalne. Küsimusele, kas sellisel juhul tuleb arvestada väärtuse hilisema langusega, saab vastata vaid juhtumipõhiselt.
3. Kui ettevõtte varad koosnevad peamiselt välisvaluutanõudest ning kui asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud valuutakursikasum ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, tuleb lõppbilansimaksunõue ajatada hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning tuleb arvestada selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.
2 –	Juba 19. detsembril 2006 esitas komisjon muu hulgas Euroopa Parlamendile ja nõukogule teatise, mis käsitles maksustamist riigist lahkumisel ja liikmesriikide maksupoliitika kooskõlastamise vajadust (KOM(2006) 825 (lõplik)). Nõukogu võttis seejärel vastu 2. detsembri 2008. aasta resolutsiooni riigist lahkumisel maksustamise koordineerimise kohta (ELT C 323, lk 1). Tol ajal oli seoses äriühingute riigist lahkumise maksustamisega Euroopa Kohtus lahendamisel neli liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi, mille komisjon oli esitanud Portugali (kohtuasi C‑38/10), Hispaania (kohtuasi C‑64/11), Taani (C‑261/11) ja Madalmaade (C‑301/11) vastu. Ka teiste liikmesriikide vastu oli komisjon juba samme astunud, vt komisjoni 18. märtsi 2010. aasta pressiteade IP/10/299 ja 27. jaanuari 2011. aasta pressiteade IP/11/78.
3 –	27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 81/87: Daily Mail and General Trust (edaspidi „Daily Mail”; EKL 1988, lk 5483).
4 –	16. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑210/06: Cartesio (EKL 2008, lk I‑9641).
5 –	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I‑2409).
6 –	7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑470/04: N (EKL 2006, lk I‑7409).
7 –	Allkirjastatud 2. oktoobril 1997 ja jõustunud 1. mail 1999.
8 –	Tractatenblad 1980, nr 205.
9 –	Seda kinnitavad ka Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsuse kirjalikud märkused.
10 –	Vt seoses sellega eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punkt 42; 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑418/07: Papillon (EKL 2008, lk I‑8947, punkt 16); 1. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑247/08: Gaz de France - Berliner Investissement (EKL 2009, lk I‑9225, punkt 55) ja 21. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑311/08: SGI (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 39).
11 –	Viidatud eespool 3. joonealuses märkuses.
12 –	Viidatud eespool 4. joonealuses märkuses.
13 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail, punkt 25 ja resolutsiooni punkt 1.
14 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail, punkt 24 (kohtujuristi kursiiv ainult siin).
15 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail, punkt 19.
16 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail, punktid 20 ja 23.
17 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail, punkt 23.
18 –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cartesio, punktid 109 ja 123.
19 –	Äriühing Cartesio kavatses oma „tegeliku” asukoha (kohtuotsuse punkt 119), st oma peakontori (kohtuotsuse punkt 101 jj; kohtujurist Poiares Maduro kasutab oma 22. mai 2008. aasta ettepaneku punktis 3 mõistet „peakontor”) üle viia Ungarist Itaaliasse. Vaidlus tulenes konkreetselt sellest, et äriregistri pidamise eest vastutav kohus lükkas tagasi Cartesio taotluse registreerida uus asukoht Ungari äriregistris. Juhtum ei puudutanud mitte ainult tegeliku, vaid ka registrijärgse asukoha üleviimist. Kohtuotsusest ei ilmne siiski, et see asjaolu oleks omanud tähtsust. Sedavõrd, kuivõrd see on kohtuotsuse põhjal tuvastatav, puudutas kohtuotsus Daily Mail vastupidi ainult juhatuse asukoha üleviimist, ilma et registrijärgse asukoha muutmine oleks kõne alla tulnud.
20 –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cartesio, punkt 110.
21 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail, punktid 4, 5 ja 17.
22 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Daily Mail juurde kuuluv kohtuistungi ettekanne, lk 5485.
23 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail, punkt 7, ja selle juurde kuuluv kohtuistungi ettekanne, lk 5486 jj.
24 –	7. juuni 1988. aasta kohtujuristi ettepanek eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Daily Mail, ettepaneku punkt 13.
25 –	9. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑212/97: Centros (EKL 1999, lk I‑1459, punkt 17 jj).
26 –	5. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑208/00: Überseering (EKL 2002, lk I‑9919, punkt 52 jj).
27 –	30. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑167/01: Inspire Art (EKL 2003, lk I‑10155, punkt 95 jj).
28 –	Ibidem, punktid 111–113.
29 –	Viidatud eespool 5. joonealuses märkuses, punkt 45 jj.
30 –	Viidatud eespool 6. joonealuses märkuses.
31 –	Vt piirangu mõiste kohta maksuõiguse vallas Kokott, J. ja Ost, H., „Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht”, EuZW, 2011, lk 496.
32 –	Vt 25. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑337/08: X Holding (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 18–20); vt ka 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑414/06: Lidl Belgium (EKL 2008, lk I‑3601, punktid 23–26), mis ei puudutanud siiski olukordade sarnasuse küsimust. See kontrolliskeem vastab sellele, mida Euroopa Kohus kasutab üldiselt otseste maksude puhul kapitali vaba liikumise raames; vt selle kohta 10. veebruari 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑436/08 ja C‑437/08: Haribo (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 50, 52 ja 58). Kohtupraktika kohaselt kehtib sama ka teenuste osutamise vabaduse kohta; vt selle kohta 26. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑97/09: Schmelz (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 49).
33 –	Vt seoses füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamisega eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punkt 46, ja eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 34 jj.
34 –	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Papillon, punkt 27, ja eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punkt 22.
35 –	Eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 40; 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (edaspidi „Wannsee”; EKL 2008, lk I‑8061, punkt 40) ja eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punkt 25 jj.
36 –	13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punkt 45); 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I‑6373, punkt 51); eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lidl Belgium, punkt 42; 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑182/08: Glaxo Wellcome (EKL 2009, lk I‑8591, punktid 82 ja 88); eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punktid 25–33, ja eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haribo, punkt 121.
37 –	Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA, punkt 52; vt ka 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11673, punkt 52) ja 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑487/08: komisjon vs. Hispaania (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 38).
38 –	Eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 45; 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/03: van Hilten‑van der Heijden (EKL 2006, lk I‑1957, punkt 48) ja eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lidl Belgium, punkt 22.
39 –	Vt seoses sellega minu 30. märtsi 2006. aasta ettepanek eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas N, ettepaneku punkt 92 jj.
40 –	Vt 2008. aasta OECD näidiskonventsiooni artikli 7 kohta punkt 21 ja 2010. aasta OECD näidiskonventsiooni artikli 13 kohta punkt 10.
41 –	Nõukogu 19. oktoobri 2009. aasta direktiiv 2009/133/EÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise ning Euroopa äriühingute (SE) või Euroopa ühistute (SCE) registrijärgse asukoha teise liikmesriiki üleviimise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT L 310, lk 34).
42 –	Eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punktid 41–47.
43 –	Vt eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 49 jj.
44 –	Vt eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 49 jj.
45 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
46 –	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63), mida on muudetud nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiviga 92/12/EMÜ (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179).
47 –	Nõukogu 15. märtsi 1976. aasta direktiiv 76/308/EMÜ vastastikuse abi kohta Euroopa Põllumajanduse Arendus- ja Tagatisfondi rahastamissüsteemi kuuluvatest meetmetest tulenevate nõuete ning põllumajandusmaksude ja tollimaksude sissenõudmisel (EÜT L 73, lk 18; ELT eriväljaanne 02/01, lk 44), mida on muudetud nõukogu 15. juuni 2001. aasta direktiiviga 2001/44/EÜ (EÜT L 175, lk 17; ELT eriväljaanne 02/12, lk 17). Direktiiv 76/308 kodifitseeriti ja asendati nõukogu 26. mai 2008. aasta direktiiviga 2008/55/EÜ vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel (ELT L 150, lk 28), mis asendati omakorda nõukogu 16. märtsi 2010. aasta direktiiviga 2010/24/EL vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel (ELT L 84, lk 1).
48 –	Vt selle kohta neljas nõukogu 25. juuli 1978. aasta direktiiv 78/660/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (EÜT L 222, lk 11; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21) ja seitsmes nõukogu 13. juuni 1983. aasta direktiiv 83/349/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb konsolideeritud aastaaruandeid (EÜT L 193, lk 1; ELT eriväljaanne 17/01, lk 58), millele osutas Euroopa Kohus 18. detsembri 2007.aasta otsuses kohtuasjas C‑101/05: A (EKL 2007, lk I‑11531, punkt 62).
49 –	Viidatud eespool 46. joonealuses märkuses.
50 –	Viidatud eespool 47. joonealuses märkuses.
51 –	22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑282/07: Truck Center (EKL 2008, lk I‑10767, punkt 47 jj).
52 –	Viidatud eespool 47. joonealuses märkuses.
53 –	Viidatud eespool 6. joonealuses märkuses, punkt 54.
54 –	28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑293/06: Deutsche Shell (EKL 2008, lk I‑1129, punkt 44).
55 –	Viidatud eespool 35. joonealuses märkuses, punkt 42.
56 –	7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 42); eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Papillon, punkt 43, ja 22. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑287/10: Tankreederei I (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 23).
57 –	Vt esiteks 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249, punkt 35) ja 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑300/90: komisjon vs. Belgia (EKL 1992, lk I‑305, punkt 21), mis käsitlevad Belgia õigusnormi elukindlustusmaksete mahaarvamise kohta, ning teiseks eespool 35. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Wannsee, punkt 43.
58 –	Vt kahes eelmises joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
59 –	Viidatud eespool 35. joonealuses märkuses, punkt 55.
60 –	Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punkt 65.
61 –	Vt seoses sellega minu 30. märtsi 2006. aasta ettepanek eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas N, ettepaneku punkt 106.
62 –	Vt seoses sellega 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I‑2107, punkt 72 jj); 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha (EKL 2009, lk I‑5145, punkt 63 jj) ja eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus SGI, punkt 65 jj.
63 –	Vt seoses füüsilise isiku piiriülese elukohavahetusega eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punkt 51; vt seoses sellega ka 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I‑7995, punkt 36 jj).
64 –	Vt minu 12. septembri 2006. aasta ettepanek eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Oy AA, ettepaneku punkt 62, ja kohtujurist Geelhoedi 29. juuni 2006. aasta ettepanek eespool 62. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, ettepaneku punkt 63; vt ka eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punkt 60, ja eespool 54. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Deutsche Shell, punkt 43.
65 –	12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I‑11779, punkt 36); eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punkt 51, ja eespool 63. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 49.
66 –	Vt seoses sellega eespool punkt 12.
67 –	Vt seoses sellega eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus SGI, punkt 66, milles on mõlemat põhjendust koos uuritud.

matches: kohus kohus Kohus Kohus Kohus Kohus Kohus Kohus kohus kohus kohus kohus kohus Kohus Kohus kohus Kohus Kohus Kohus kohus kohus Kohus Kohus


KKK :: Riigi julgeoleku volitatud esindaja
Mis on riigisaladus?
Mis on välisteave?
Mis on riigisaladusele juurdepääsu luba?
Kus võib riigisaladust ja salastatud välisteavet töödelda?
Kui kaua võtab aega riigisaladusele juurdepääsu loa ja sertifikaadi taotlemine?
Mis on karistus salastatud välisteabe kaitse nõuete rikkumise eest?
Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse paragrahvi 3 punkt 1 sätestab, et riigisaladus on Eesti Vabariigi julgeoleku või välissuhtlemise tagamise huvides avalikuks tuleku eest kaitset vajav teave üksnes käesolevas seaduses ja selle alusel antud õigusaktides sätestatud tunnustele vastav teave, välja arvatud salastatud välisteave.
Eeltoodud definitsiooninormis sisaldub seega kaks olulist tunnust: (a) teave peab olema riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduses sätestatud kui riigisaladus ning (b) see peab vajama Eesti Vabariigi julgeoleku ja välissuhtlemise tagamise huvides avalikuks tuleku eest kaitset. Riigisaladuse liigid on ära toodud riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse § 6-10, alaliigid aga on sätestatud riigisaladuse ja salastatud välisteabe kaitse korra (VV 20.12.2007 a. määrus nr 262) paragrahvides 4-8. Nendele kirjeldustele vastav teave on riigisaladus, sõltumata sellest, mil viisil seda parasjagu kasutatakse või millisel kujul ta esineb.
Salastatud välisteave on riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse §-is 3 p 2 defineeritud kui "välisriigi, Euroopa Liidu, NATO või mõne muu rahvusvahelise organisatsiooni või rahvusvahelise kokkuleppega loodud institutsiooni poolt salastatud ja Eestile avaldatud teave ning Eesti Vabariigi poolt välislepingu alusel täitmiseks loodud teave, mis tuleb salastada välislepingu kohaselt".
Seega annab seadus välisriigi salastatud teabele esiteks kaks tunnust: (a) teave kuulub algselt mõnele välisriigile, rahvusvahelisele organisatsioonile või rahvusvahelise kokkuleppega loodud institutsioonile, (b) teabe avaldaja on selle salastanud. Eesti vahetab salastatud teavet riikidega, kellega on sõlmitud salastatud teabe kaitse lepingud ning teavet kaitstakse vastavalt lepingus sätestatule.
Teiseks ütleb seaduse definitsioon, et salastatud välisteave on Eesti Vabariigi poolt välislepingu alusel täitmiseks loodud teave, mis tuleb salastada välislepingu kohaselt. See tähendab, et ka Eestis saab luua salastatud välisteavet - näiteks NATO programmis osalemise raames koostatud ja esitatud seisukohad, mis on salastatud lähtuvalt NATO salastamisjuhistest ja mitte Eesti riigisaladuse ja salastatud välisteabe seadusest, on NATO, mitte Eesti salastatud teave.
Salastatud välisteabe kaitseks rakendatakse Eesti riigisaladusele kehtestatud nõudeid ja kaitsemeetmeid, lähtudes välisriigi salastatud teabe tasemest ja selle vastavusest Eesti riigisaladuse tasemele ning arvestades salastatud välisteabe töötlemisele Eesti õigusaktides ja välislepingutes kehtestatud erisusi.
NATO ja Euroopa Liidu salastatud teabe kaitset reguleerivad täiendavalt nende organisatsioonide poolt välja antud dokumendid. NATOs on sellisteks dokumentideks NATO teabe julgeoleku leping ja seda täiendav Põhja-Atlandi Nõukogu dokument C-M(2002)49, Euroopa Liidus on sarnaseks alusdokumendiks Euroopa Nõukogu 2013. a otsus nr 488, millega sätestatakse nõukogu julgeoleku eeskirjad.
Salastatud teabe kaitse üldalused annab riigisaladuse ja salastatud välisteabe seadus. Seadus sätestab riigisaladuse mõiste, riigisaladuseks oleva teabe tasemed ja liigid, riigisaladusele juurdepääsu, riigisaladuse ja salastatud teabekandjate töötlemise korra alused, samuti salastatud välisteabe kaitse üldalused. Salastatud välisteabe kaitsel arvestatakse lisaks riigisaladuse ja salastatud välisteabe seadusele ka välislepingutes sätestatut.
Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seadusest tuleneva volitusnormi alusel on Vabariigi Valitsus kinnitanud riigisaladuse ja salastatud välisteabe kaitse korra, milles sätestatakse täpsemalt riigisaladuse alaliigid, salastatud teabekandjate töötlemise kord, nõuded salastatud teavet töötlevatele isikutele ja asutustele ning salastatud välisteabele juurdepääsu sertifikaadi väljastamise kord.
Tulenevalt riigisaladuse ja salastatud välisteabe kaitse korrast peab iga riigisaladuse valdaja kehtestama asutusesisesed juhised riigisaladuse kaitseks.
Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse paragrahvist 26 lähtudes võib juurdepääsõigus riigisaladusele tuleneda mitmel erineval viisil:
üldjuhul tekib juurdepääsuõigus KONFIDENTSIAALSE ja kõrgema tasemega teabele riigisaladusele juurdepääsu loa alusel;
juurdepääsõigus riigisaladusele võib tekkida ka ametikohajärgselt. Ametikohajärgne juurdepääs tähendab seda, et juurdepääsuõiguse tekkimiseks piisab sellest, kui inimene töötab vastaval ametikohal ning omab põhjendatud teadmisvajadust salastatud teabele juurdepääsuks. Ametikohad, millel on juurdepääs riigisaladusele, on sätestatud riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse paragrahvis 27. Ametikohajärgne juurdepääsõigus riigisaladusele on Vabariigi Presidendil, Riigikogu liikmel, Vabariigi Valitsuse liikmel, kohtunikel, Kaitseväe juhatajal ja ülemjuhatajal, õiguskantsleril ja tema asetäitja-nõunikul, riigikontrolöril ja Eesti Panga presidendil ja Eesti Panga Nõukogu esimehel ja liikmel.
Ametikohajärgne juurdepääsõigus kehtib ka PIIRATUD tasemega riigisaladusele juurdepääsuks. See tähendab, et isikule, kes soovib juurdepääsu üksnes PIIRATUD tasemega riigisaladusele, piisab sellest, kui ta töötab ametikohal, millel töötamise eeltingimuseks on vastava taseme riigisaladusele juurdepääsu õiguse omamine. Selliste ametikohtade loetelu kinnitab asutuse juht;
Juurdepääsuõigus riigisaladusele võib ilma riigisaladusele juurdepääsu loa ja julgeolekukontrollita tekkida isikul, kelle suhtes kohaldatakse tunnistajakaitse kaitseabinõusid tunnistajakaitse seaduse alusel, ning tema advokaadist esindajal isiku kaitset puudutavale riigisaladusele;
seadus näeb ette ka neljanda võimaluse juurdepääsuks riigisaladusele. See õigus võib tekkida kriminaal-, tsiviil-, haldus- või väärteoasja kohtueelse menetlemise ja kohtumenetluse osalisel ning tema esindajal uurimisasutuse, prokuratuuri või kohtu määruse alusel peale julgeolekukontrolli läbimist, kui juurdepääs on kohtuasja lahendamiseks vältimatult vajalik.
Riigisaladusele juurdepääsu luba on dokument, mis tõestab Teie juurdepääsuõigust riigisaladusele ning mille julgeolekukontrolli teostav asutus väljastab pärast Teie suhtes julgeolekukontrolli läbiviimist.
Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse paragrahvi 47 kohaselt peab riigisaladusele juurdepääsu loa saamiseks või selle kehtivuse pikendamiseks (juriidilise isiku puhul töötlemisloa saamiseks ja selle kehtivuse pikendamiseks) seda taotlev isik läbima julgeolekukontrolli. Julgeolekukontrolli eesmärk on selgitada välja isiku vastavus juurdepääsuloa andmise või selle kehtivuse pikendamise tingimustele.
Kuigi PIIRATUD tasemega teabele juurdepääsuks ei väljastata riigisaladusele juurdepääsu luba, on seadusest tulenevalt julgeolekukontrolli õigus läbi viia ka isikute suhtes, kellel on juurdepääs PIIRATUD tasemega riigisaladusele ametikohajärgselt.
Sisuliselt tähendab julgeolekukontroll seda, et julgeolekukontrolli teostav asutus (Kaitsepolitseiamet või Välisluureamet) kontrollib riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse ning julgeolekuasutuste seaduse alusel, kas juurdepääsuluba taotlev isik vastab riigisaladusele juurdepääsuks sätestatud tingimustele (need on üksikasjalikult üles loetud riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse paragrahvis 32) või mitte. Seadus annab juurdepääsuloa andmisest või selle kehtivuse pikendamisest keeldumise absoluutsed alused (§ 32 lg 1), mille esinemisel ei või isikule juurdepääsuluba anda. § 32 lõikes 2 on ära toodud isikule juurdepääsloa andmisest või selle kehtivuse pikendamisest keeldumise alused, mille puhul on juurdepääsuloa andjale või selle pikendajale antud kaalutlusõigus.
Julgeolekukontrolli nõuet ei rakendata neile riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduses loetletud isikutele, kel on ametikohajärgne juurdepääsuõigus riigisaladusele, kuid kui välislepingu kohaselt on julgeolekukontrolli läbiviimine salastatud välisteabele juurdepääsu õiguse andmise kohustuslik eeltingimus, teostatakse julgeolekukontrolli ka nende isikute, välja arvatud Vabariigi Presidendi suhtes.
Lähtudes riigisaladuse ja salastatud välisteabe kaitse korras sätestatust, võib KONFIDENTSIAALSE ja kõrgema tasemega teavet töödelda ainult turvaalal. Turvaala on ala, kus on lubatud töödelda salastatud teavet ja mis vastab kehtestatud nõuetele (alale sisenemine peab olema kontrollitav ja tuvastatav, ala peab olema häiresüsteemiga kaitstud, samuti kehtivad piirangud juurdepääsuloata isikute viibimisele turvaalal, jne).
PIIRATUD tasemega teavet võib töödelda ka administratiivalal. Selle all mõeldakse asutuse käsutuses olevat ala, kuhu sisenenud isikud ja sõidukid on tuvastatavad.
NATO salastatud teabe tasemed ja nendele vastavad Eesti riigisaladuse tasemed on järgmised:
Lühemate kui ühe lehekülje pikkuste tekstilõikude salastatuse taseme märkimisel NATO salastatud dokumentides võib kasutada järgmisi standardlühendeid: CTS, NS, NC, NR.
Sageli kasutatakse dokumentidel märgistust NATO UNCLASSIFIED. See ei ole salastatud teave, kuid vajab siiski kaitset avalikustamise eest ja selle levitamine toimub teadmisvajaduse põhimõtet arvestades, sarnaselt Eesti ASUTUSESISESEKS KASUTAMISEKS mõeldud teabega avaliku teabe seaduse alusel. Tuleb pöörata tähelepanu, et selliste dokumentide märgistamisel tuleb lähtuda AvTS § 41 lõikest 3.
Euroopa Liidu salastatud teabe tasemed ja nendele vastavad riigisaladuse tasemed on järgmised:
Lühemate kui ühe lehekülje pikkuste tekstilõikude salastatuse taseme märkimisel Euroopa Liidu salastatud dokumentides võib kasutada järgmisi standardlühendeid: TS-UE/EU-TS, S-UE/EU-S, C-UE/EU-C, R-UE/EU-R.
Sageli kasutatakse ELi dokumentidel märgistust LIMITÉ, mis ei ole salastatud teave, kuid vajab siiski kaitset avalikustamise eest ja selle levitamine toimub teadmisvajaduse põhimõtet arvestades, sarnaselt Eesti ASUTUSESISESEKS KASUTAMISEKS mõeldud teabega avaliku teabe seaduse alusel. Tuleb pöörata tähelepanu, et selliste dokumentide märgistamisel tuleb lähtuda AvTS § 41 lõikest 3.
Salastatud dokument tuleb märgistada dokumendi koostaja poolt kohe dokumenti koostama asudes salastuse taseme märkega (PIIRATUD, KONFIDENTSIAALNE, SALAJANE või TÄIESTI SALAJANE) dokumendi üla- ja alaservas (suurtähtedes sõrendatud paksus kirjas vähemalt 16 punktikõrgusega). Juhul, kui salastusmärget pole võimalik tekstitöötlusprogrammis lisada (nt kirjaplangil olevad logod segavad märgistuse trükkimist või pole tegemist paberkandjaga), võib salastusmärgistuse lisada ka pärast dokumendi väljatrükkimist templijäljendiga. Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seadus annab ka võimaluse salastada dokument lisatähisega (näiteks LUBATUD TUTVUSTADA AINULT ADRESSAADILE), mis viitab teabekandja suhtes rakendatavale täiendavale turvameetmele või mis määratleb teabekandjale juurdepääsuõigusega isikute ringi.
Dokumendi esilehele kantakse lisaks salastatuse taseme märkele ka märge salastamise aluse kohta. Juhul, kui tegemist on Eesti riigisaladust sisaldava dokumendiga, märgitakse salastatuse alusena üks riigisaladuse ja salastatud välisteabe kaitse korra paragrahvide 4-8 sätetest. Kui salastamise aluseid on rohkem kui üks, tuleb teabekandjale märkida kõik alused. Veel tuleb märkida dokumendile salastamistähtaeg. Lisaks kuupäevale ja aastaarvule võib salastamistähtajaks olla ka mõne konkreetse sündmuse toimumine. Salastatud teabekandjale tuleb lisaks märkida teabekandja registreerimise number ja kuupäev.
Tekstisiseselt on salastatud dokumenti võimalik märgistada tekstilõikude, illustratsioonide jm kaupa, et tekstiga tutvudes oleks selge, milline osa teabest on millisel tasemel salastatud ja milline osa on näiteks juurdepääsupiiranguta. Sealjuures tuleb aga silmas pidada, et dokumendil tervikuna on tema eri osade kõrgeim riigisaladuse tase.
Kui Eesti riigisaladust sisaldav dokument edastatakse mõnele välisriigile või rahvusvahelisele organisatsioonile, peab dokumendile kandma välislepingu nõuetele vastavad salastusmärked ning esilehele paremasse nurka märkima inglisekeelse märke selle kohta, et tegemist on Eesti Vabariigi teabega (“Classified as State Secret of the Republic of Estonia”).
Nii paberkandjal kui ka elektroonilisele dokumendile, mis sisaldab mõne teise välisriigi või rahvusvahelise organisatsiooni salastatud teavet, kantakse välislepingu kohaselt salastatud välisteabe avaldaja salastatuse taseme märgistus ja sellele vastava riigisaladuse märgistus. Dokumendi esilehele paremasse nurka tuleb teha suurtähtedes märge “SALASTATUD VÄLISTEAVE” ning juurde kirjutatakse salastatud välisteabe avaldaja nimi, salastatuse tase ja tähtaeg, kui see on määratud. Riigi julgeoleku volitatud esindajal on õigus teha salastatud välisteabe märgistamise nõuetes erandeid. Näiteks võib riigi julgeoleku volitatud esindaja anda loa asutustele, kes töötlevad salastatud välisteavet elektrooniliselt väga suurtes mahtudes, teha erisusi salastatud välisteavet sisaldavate dokumentide märgistamisel. Vastava loa saamiseks peab asutus esitama riigi julgeoleku volitatud esindajale põhjendatud taotluse ning saama vastu kirjaliku nõusoleku.
Vaata: Salastatud välisteabele juurdepääsu taotlemise korra ja protseduuride kirjeldus.
Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse paragrahv 33 sätestab riigisaladusele juurdepääsu loa andmise tähtaja. Nimetatud paragrahvi lg 3 ütleb, et juurdepääsuloa andmise või selle kehtivuse pikendamise otsustab julgeolekukontrolli teostanud asutuse juht hiljemalt kolme kuu jooksul arvates nõuetekohase avalduse esitamisest. Samas lg 4 annab võimaluse pikendada seda tähtaega veel 3 kuu võrra. Töötlemisloa andmise või selle kehtivuse pikendamine otsustatakse füüsilise isiku puhul kahe ja juriidilise isiku puhul kuue kuu jooksul arvates nõuetekohase taotluse esitamisest.
Riigisaladuse ja salastatud välisteabe kaitse kord kehtestab, et dokumendid salastatud välisteabele juurdepääsu võimaldava sertifikaadi taotlemisel tuleb esitada vähemalt 1 kuu enne sertifikaadi soovitavat algusaega ning sertifikaadi kinnituse puhul 1 nädal enne soovitavat algusaega. Selle ajavahemiku sisse kuulub riigi julgeoleku volitatud esindaja poolne laekunud taotluste menetlemine ning sertifikaadi taotleja salastatud teabe kaitse nõudeid tutvustava briifingu läbimine.
Karistused riigisaladusega seotud süütegude toimepanemise eest sätestab karistusseadustik:
§ 52¹. Riigisaladusele ja salastatud välisteabele juurdepääsu õiguse ning riigisaladuse ja salastatud välisteabe töötlemise õiguse äravõtmine
Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse nõuete rikkumisega seotud väärteo eest võib kohus või kohtuväline menetleja kohaldada süüdlasele lisakaristusena riigisaladusele ja salastatud välisteabele juurdepääsu õiguse või riigisaladuse ja salastatud välisteabe töötlemise õiguse äravõtmist kuni üheks aastaks.
§ 55¹. Juriidilisele isikule süüteo eest lisakaristuse mõistmine
1) juriidilisest isikust süüdlase suhtes kohtu või kohtuvälise menetleja poolt riigisaladuse ja salastatud välisteabe töötlemise õiguse äravõtmist karistusseadustiku §-s 52¹ sätestatud tingimustel;
§ 217 Arvutisüsteemile ebaseaduslikult juurdepääsu hankimine
Arvutisüsteemile ebaseaduslikult juurdepääsu hankimise eest kaitsevahendi kõrvaldamise või vältimise teel kui juurdepääsu on hangitud riigisaladust, salastatud välisteavet või ainult ametialaseks kasutamiseks ettenähtud andmeid sisaldavale arvutisüsteemile – karistatakse rahalise karistuse või kuni viieaastase vangistusega.
Sama teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik – karistatakse rahalise karistusega.
§ 232 Riigireetmine
Eesti Vabariigi kodaniku poolt välisriigi, välisriigi organisatsiooni, välismaalase või välisriigi ülesandel tegutseva isiku abistamise eest Eesti Vabariigi iseseisvuse ja sõltumatuse või territoriaalse terviklikkuse vastu suunatud vägivallata tegevuses või riigisaladuse või salastatud välisteabe kogumise eest selle edastamise eesmärgil või selle edastamise eest välisriigile, välisriigi organisatsioonile, välismaalasele või välisriigi ülesandel tegutsevale isikule – karistatakse kuue- kuni kahekümneaastase või eluaegse vangistusega.
§ 234 Salakuulamine
Välismaalase poole riigisaladuse või salastatud välisteabe kogumise eest selle edastamise eesmärgil või selle edastamise eest välisriigile, välisriigi organisatsioonile, välismaalasele või välisriigi ülesandel tegutsevale isikule – karistatakse kolme- kuni viieteistaastase vangistusega.
§ 241. Riigisaladuse ja salastatud välisteabe avalikustamine
Riigisaladuse või salastatud välisteabe saladuses hoidmiseks kohustatud isiku poolt riigisaladuse või salastatud välisteabe avalikustamise, ebaseadusliku edastamise või sellele ebaseadusliku juurdepääsu võimaldamise eest, kui puudub karistusseadustiku §-s 232 (riigireetmine) või 234 (salakuulamine) sätestatud süüteokoosseis – karistatakse rahalise karistuse või kuni viieaastase vangistusega.
Sama teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik, – karistatakse rahalise karistusega.
§ 242. Riigisaladuse ja salastatud välisteabe avalikustamine ettevaatamatusest
Riigisaladuse või salastatud välisteabe saladuses hoidmiseks kohustatud isiku poolt riigisaladuse või salastatud välisteabe avalikustamise, ebaseadusliku edastamise või sellele ebaseadusliku juurdepääsu võimaldamise eest, kui tegu on toime pandud ettevaatamatusest, samuti riigisaladust või salastatud välisteavet sisaldava teabekandja kaotamise eest, kui:
1¹) sellega on tekitatud oht isiku elule või tervisele või
Karistused riigisaladuse kaitse nõuete rikkumise eest sätestab ka riigisaladuse ja salastatud välisteabe seadus:
(1) Riigisaladusele juurdepääsu õigusega isiku poolt riigisaladuse kaitse nõuete rikkumise eest, kui sellega kaasnes riigisaladuse avalikuks tuleku või juurdepääsuõiguseta isikule teatavaks saamise oht, teabe õigusliku aluseta riigisaladusena töötlemise, riigisaladuse valel õiguslikul alusel, vale salastamistaseme või -tähtajaga salastamise, riigisaladuse salastamata jätmise, julgeolekuohu möödumisel riigisaladuse salastatuse enne tähtaja möödumist kustutamata jätmise eest või riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse § 19 punktides 3, 4, 6 ja 7, § 32 lõikes 4, § 42 lõikes 6 või §-s 45 sätestatud teatamiskohustuse rikkumise eest –
(2) Käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud teo eest, kui väärteo objektiks oli salajase või täiesti salajase taseme riigisaladus, – karistatakse rahatrahviga kuni 300 trahviühikut või arestiga.
(3) Käesoleva paragrahvi lõigetes 1–2 nimetatud teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik, – karistatakse rahatrahviga kuni 32 000 eurot
(1) Riigisaladuse saladuses hoidmiseks kohustatud isiku poolt riigisaladuse avalikustamise, ebaseadusliku edastamise või sellele ebaseadusliku juurdepääsu võimaldamise eest, kui tegu on toime pandud ettevaatamatusest, samuti salastatud teabekandja kaotamise eest, – karistatakse rahatrahviga kuni 300 trahviühikut või arestiga.
§ 55. Vastutusriigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse rikkumise eest