text:
Tekokynnet Netistä Homoseksuaaliseen Seksikäs Hieroja / Vapaa Homoseksuaali
Minun naisihanteeni on tumma ja tulinen, rento rockahtava tyyppi, kyllä sieltä semmoisia löytyi, Mika summaa. Hississä meitä nauratti molempia sitä miten tässä meille oikein käy. Avasin huoneen oven ja astuimme sisälle mukavan oloiseen hotellihuoneeseen. Tulin tänään pihalta sisälle mutta jätin kuitenkin verannan oven auki. Kotiin tulin bussilla ja iltapäivän istuin pihalla ihanassa auringon paisteessa ja luin kirjaa.
Ja kun ne on niin hienosti puettu ja meikattu niinkuin aikuisetkin. Meille ei ole tästä tullut mitään mustasukkaisuutta tai muutakaan. Tässä minun kohdalla ei tullut niin paljoa mutta kaverit lähetteli kuvia, olivat oikein lumiukkoja tehneet!
Paras paikka PK-seuran hakemiseen on nykyään ehdottomasti netti. Minulta löytyy paikka tapaamiselle tai sitten voin tulla luoksesi! Harmin paikka, perjantaina olisi ollut Energyn bileetkin Helsingissä! Akateemikko, runoilija Kirsi Kunnaksen elämän tehtävänä on ollut hänen itsensä mukaan saada kuoleutunut kieli säteilemään ja suomalaisen ajattelun uudistaminen kielen välityksellä. He myös antavat se kuvan, että sieltä voi pariskuntakin löytää jotain hupia. Facebookista löytyneen tuttuvuuden kanssa voi päästä myös petipuuhiin.
Lähdimme saunaan, mutta mitä siellä tapahtui, onkin eri juttu. Tulihan se vapaapäivä eilen mutta tänään on taas menopäivä. Katsos vaan että olen, eikä siinä vielä kaikki, mutta sieluni on pelastettu iänkaikkiseen paratiisiin Jumalan luokse. Miltä Kuulostaisi - Ilmainen Deitti!
Juhliin olemme kutsuneet tanssijoidemme lisäksi uusia hakijoita, yhteistyökumppaneitamme, vuosien takaisia kavereitamme ja myös julkkiksia. Tutkimukseen osallistui lähes kaksi tuhatta yhmistä. Meillä oli eilen kaksi showta Glamour Dolls ryhmämme kanssa Järvenpään tanssikeskuksessa! Eikä Nappula kasvanut enää. Nappula säikähti ja meinasi lähteä karkuun. Jos tehtävä tuntuu sinusta vaikealta, voit aloittaa pienestä: Se on elamasta nauttimista, niin sita pitaakin! Olen puhelias, mielestäni sosiaalinen.
Lisää käyttäjiä saapuu joka päivä, mikä tarkoittaa tietysti aina uusia mahdollisuuksia. Käyttäjiä yli 3 miljoonaa ympäri maailmaa. Onneksi mulla on aivan ihania ystäviä ympärillä, useita kymmeniä ihmisiä jotka tukevat minua kun on paha olla. Ja onneksi oli koska hommasta ei olisi voinut parempi tulla.
Aloin oikeasti saamaan paniikin, kyseessa ei voinut olla nestehukka koska taalla on ollut kokoajan suhteellisen viileaa, iltaisin ja oisin jaakylma. No nehän ei olisi paremmin voinut sopia vaikkei ollutkaan pieniä eikä valkoisia.
Kun luot profiilia voit kätevästi määritellä, oletko itse mies, nainen, pari vai transsukupuolinen — ja haetko seuraa miehistä, naisista, pareista vai transsukupuolisista.
Oli siellä sitten yksi mies joka jupisi itekseen kun tuli humppaa että olis kiva tanssia kävelyhumppaa muttei täällä kukaan osaa! Itse en kyllä tanhua ole harrastanut mutta parinvaihtoa kylläkin ennenwanhaan tansseissa tuli harrastettua. Hänellä on edelleen profiilinsa netissä, ja hänelle tulee jatkuvasti viestejä miehiltä. Hän ilmeisesti tapailee heitä, mutta en halua tietää niistä.
Useat ovat yllättyneet kovasti, kuinka suuren suosion ovat sivuilla saaneet. Ennen ja jälkeen kuvia tulee sitten kun saan valmiiksi. Julia on tämän viikon Tukholmassa jonka jälkeen matkustaa Tallinaan viikonlopuksi. Me suunnittelemme viehättävän siskoni Julian kanssa jotain rauhoittavaa lomaa etelässä pieneksi hetkeksi, jonka jälkeen tarkoitus olisi lähteä ainakin Texasiin esiintymään joksikin aikaa. Sillä aikaa kun me opiskelimme oli satanut joten kadut olivat märkinä ja pikkuisen välillä tihuutteli kun lähdimme hampparoimaan kaupungille.
Ensisijaisen suhteen lisäksi toisella tai molemmilla on muita kumppaneita, joiden kanssa vietetään aikaa primäärisuhteen asettamilla ehdoilla. Aiemmin minulla on ollut musiikki myös muistitikulla, mutta nyt koko pikkujoulukauden esitin siihen liittyvää musiikkia enimmäkseen. Pikkujoulut on Finswingersin kaupallinen tapahtuma, mutta valtaosa parinvaihtajien eli swingerien kanssakäymisestä on harrastajien välistä ja ilmaista.
Teini yrittää rimpuilla irti, itkee ja huutaa, mutta mies ei luovuta. Kuulin hänen kiljahtavan ja mies työnsi pitkän, syvän työnnön ja laski lastin vaimooni. Täytyy vähän kirjoittaa siitä kulkukissasta joka kosiskelee tänne muuttamista. Nyt on osapuilleen kaikki kaverit on lähtenyt Suomeen ja Ruotsiin että nyt rupeaa hiljenemään kylätie. Koskettelet minua hiuksista ja kasvoista käsilläsi. Arto piti minua väkisin maassa, istui päälläni ja kuristi minua kaksinkäsin ja huusi täyttä kurkkua, että "Nyt sä kuolet, mä vihdoinkin tapan sut!!!!
Kokeile jotain uutta harrastusta. Ehdimme nauttia jonkin aikaa illallisesta kynttilänvalossa kun paikalle tuli tuntematon nainen alkaen tekemään outoja kysymyksiä ja haastamaan riitaa.
Lisää illan vietosta huomisessa Seiskan blogissani. Showstamme löytyy videokoosteita Seiskan kotisivuilta: Olemme lähdössä nyt Julian ja uusien Dolls-tyttöjen Aneten, Asalin ja Minadoran kanssa Punkaharjulle Beason Beach Festivaaleille viikonlopuksi, jossa esitämme huomisiltana lyhyen koosteen showstamme. Lähiaikoina uudistamme myös kotisivujemme kaikki ryhmäkuvat ja etusivun kuvan, sekä päivitämme uusien tyttöjen kuvat ja tiedot sivuillemme!
Me kaikki töppäilemme elämässä ja mielestäni Päivi Räsänen kommentoi kohua erittäin hyvin kun hän sanoi, että Raamatun mukaan ei pitäisi antaa anteeksi vain seitsemän kertaa vaan seitsemänkymmentäsataa kertaa seitsemän.
Ilmiselvästi kaikki eivät osaa nauttia maineesta ja rahasta, jotenkin psyyke ei nähtävästi kestä. Huomaa hyvin artistin tekniset osaamiset laulamisessa, eli osaa laulamisen todella hyvin. Kyllä on hyvin tehty tämä kokonaisuus tässä käsillä.
On erittäin tärkeää, että otat itse aktiivisesti yhteyttä toisiin käyttäjiin. Jos oma taso mietityttää, ota rohkeasti yhteyttä kehen tahansa wcs jatkoryhmän valmentajista ja kysäise mielipidettä. Mutta kuten aiemmin kirjoitin, minulle tulee oma paivakirja omille kotisivuilleni, jossa aion alkaa kirjoittaa paljon henkilokohtaisemmista aiheista. Voivat olla ihan kivoja kavereita muuten, mutta jossain jatkomielessä, ei ikinä! Seuraavan kerran Arton tullessa kiuasta korjaamaan en sattunut olemaan työvuorossa, mutta Arto oli tiedustellut vuorossa olleelta työkaveriltani puhelinnumeroani.
Ja valeita sataa niskaan roppakaupalla, oikeastaan mikaan ei pida paikkaansa mita minulle on vaitetty. Naiset eivät useinkaan enää jää odottelemaan, että juuri heitä itseään kiinnostava mies tekee aloitteen, vaan etsivät kiinnostavia miehiä aktiivisesti.
Julialla oli sama asia, vaikka hänellä olisi ollut jonoksi asti miehiä varsinkin ulkomailla. En ole koskaan ollut Ylläksellä. Ulkona on todella kylmä täällä Norrlandissa joten ei ollut yhtään helppoa seistä jääkylmässä vedessä pitkiä aikoja alusvaatteissa. Ihmiset ovat siellä välittömämpiä ja ystävällisempiä, kuin Kaliforniassa ja heihin on paljon helpompi tutustua. Anaalisen sukupuoliyhteyden harjoittamisen kautta leviää enemmän sukupuolitauteja kuin emättimen kautta.
Kirjoittelen siellä eri aiheista kuin täällä Dollsien kotisivuilla. Juhlimme Dollsien pikkujouluja ja naamiaisbileitä tulevana lauantaina Jollaksessa! Vietämme Phuketissa ja Phi Phi saarilla 2-viikon loman, jonka aikana Dollsien pikkujoulukeikkamyynti jatkuu normaalisti ympäri Suomea. Raha siirtyy sote-keskuksen tilille asiakkaan ilmoittautuessa, käytti hän palvelua tulevan vuoden aikana tai ei.
En ole koskaan varastanut Alepasta mitään, kyseessä oli 3 nuoren kundin jengi joista tunsin yhden nimeltä Matti Harju useamman vuoden takaa. En ehtinyt tekemään mitään, kun hän riuhtaisi minut kovakouraisesti suoraan tukastani olohuoneeseen, jossa hän heitti minut pöydälle. Ekoilla treffeillä oli jokseenkin vaivaannuttavaa katsoa kohtausta kuumasta kylpyhuoneseksistä.
Hyppää siis rohkeasti mukaan palvelumme jäseneksi ja nauti kuumasta flirtistä sekä alastomasta seurasta, joka on aina valmiina piristämään päivääsi. Jos lähellä ei ole eläintarhaa, voitte aina käydä syöttämässä sorsia lähirannassa. Miehen suhtautuminen laskuun paljastaa paljon hänestä. Taas myyjä kysyi jopa kahteen kertaan, että eikö nämä tulekaan samaan laskuun.
Sitten sai etsiä että mihinkä se nyt rupes kirjoittamaan. Toisaalta jos hän kiinnostaa sinua niin flirttaile vain. Flirttaile anonyymisti, lähetä suudelmia ja anna asioiden johtaa ennenkokemattomiin nautinnon hetkiin. Tuntui puhuvan aika selvästi että minäkin voisin ymmärtää. Melkein jouduin minäkin pussattavaksi nyt mutta se jäi kuitenkin kättelyasteelle.
Eli suu auki ja kannun nokka suuhun mutta suuta ei saa sulkea vaan se kaadetaan suoraan suuhun. Näin se vaihtui kuukausikin syyskuuksi mutta helteet ei vaihtunut mihinkään. Uskon, että joku yliluonnollinen voima on olemassa, mutta en uskonnollisiin oppeihin. Jotain se siinä selitteli mitä seuraavaks tapahtuu mutta en paljoa ymmärtänyt. Haet vain sellaisen naisen, joka saa sinut syttymään ja sitten ei muuta kuin treffit pystyyn ja naimaan!
Kovin innolla luvattiin että joo kohta tulee aivan mahtava hidas valssi. Kovin myöhään vaan on nuo iltakulkueet. Opettaja laittoi jokaisen jopa puhumaan että nyt on toiveita että ehkä joskus uskaltaa jotain jossain sanoakkin. Jossain vaiheessa useimmat sinkut alkavat kuitenkin toivoa parisuhdetta. Siinä vaiheessa jo mahat pullisteli monella. Kuka enää tarvitsee perinteistä pankkia, kun pankkipalvelut hoituvat sovelluksella? Ilkeintä on se että olen alkanut antaman naisellenikin lahjoja kun minulla on ollut hyvä flaksi ja mieli on hyvä.
Vaarallisessa rallikolarissa ollut lahjakkuus väläyttelee paluuta F1-kuskiksi! Sitten kun sopiva on löytynyt, voidaan tsekata paikkakunta ja preferenssit seksin suhteen. Kun ikää kertyy, alkaa pariutumisen toinen kierros, jossa naisten preferenssit ovat muuttuneet vakautta arvostavaan suuntaan.
Ehdota tapaamista kiinnostavan käyttäjän kanssa muutaman viestin lähettämisen jälkeen. Ensimmäinen tapaaminen kannattaa sopia jollain julkisella paikalla, jolloin vastapuoli ei pelästy tapaamista. Aamulla oli auton vienti takaisin ja se onnistuikin aika hyvin. Katsoin paikan tarkkaan mihin auton jätin.
Sain myös kutsun treffeille yhdeltä runopojalta. Treffeille lähtemistä ja treffikutsuja saattaa tulla hyvinkin tiuhaan tahtiin. Jutut levisivät ja sain kuulla aika paljon negatiivistakin. Hei, tämä upea nainen teki profiilin ja etsii seikkailua syksyyn! Siksi kannattaa panostaa profiilin luomiseen. Kuukauden breikin jälkeen tiistait ovat jälleen pyhitetty inspiraatiolle ja yleiselle häröilylle. Voit suorittaa loppuun koko perusopetuksen oppimäärän, korottaa yksittäisiä arvosanoja tai opiskella yksittäisiä aineita.
Voit live chat tuhansia esiintyjiä, jotka odottavat chat. Tänään oli mahdottoman hyvä päivä kun posti toi tilaamani kameran. Sain häneltä äidin puolelta sukulaisia jopa luvulta.
Hän lupasi hommata isän suvusta myös tietoja. Hän lupasi ottaa yhteyttä sinne ja kysyä josko se olis vapaana. Ja nyt voi jo puhua ilmoista! Kärjistetysti voi sanoa, että nämä ihmiset vievät vain turhaan muiden ihmisten aikaa ja aiheuttavat myös mahdollisesti pettymyksiä. Näkyi siinä roikkuvan ainakin kaksi pikkuvauvaa ja yksi jalka. Kerkesin siinä välillä käymään kotonakin syömässä kaksi jugurttia ja taas letti suorana bussipysäkille. Sukkaahan en ole eläissäni kutonut jollen nyt sitten koulussa, en muista.
Sitä pukkia ei kait ole tarkoitus polttaa ollenkaan vaan aina sen joku pääsee sytyttämään. Jos sinulla on huolia, missä ja miten käyttää Turun , voit soittaa meille meidän web-sivun. Taalla Dubaissa, kuten myos Miamissa on se makea juttu, etta saa laittautua ja pukea paalleen kaikkia nayttavia vaatteita!
Palasin itse Suomeen Tukholmasta uudeksivuodeksi viettämään juhlia yhdessä oman kultani kanssa. Onneksi matkavakuutus sentaan korvaa tappioita, mutta matkakuvia ja materiaalia ei saa koskaan takaisin. Mä tykkään tosi paljon näyttelemisestä ja esiintymisestä! Se oli mukava päivä tosi makeassa ravintolassa, jossa tuli kokeiltua hyvinkin erilaisia viinejä erittäin kallisiin ranskalaisiin asti. Nimmareitakin tuli jaeltua paikalliselle yleisölle!
Silloin ulos tuli joku poika joka avasi minulle oven. Mutta tosiasia on se, että kerrankin elämässä uskon jonkun ihmisen olevan kateellinen minulle ihan aidosti. Mutta Ketipinor lääkitys ainoastaan vaikeasti psyykkisesti sairaille ja itsetuhoisille potilaille. Karkumatka oli päättynyt Lähdettiin käymään koiralenkillä, ja sattumalta paras ystäväni poikaystävineen oli samassa paikassa lenkillä.
Kun saan isännän roolista hetken tauon, havahdun, että onpa Jenna mukava tyyppi. New York on täynnä yksinäisiä sieluja etsimässä sitä oikeaa, olkoon se rakkautta, hetken huumaa tai jotain siltä väliltä. Sinun ei edes tarvitse paljastaa oikeaa nimeäsi, vaan voit nauttia salaperäisyyden tuomasta jännityksestä.
Jos tämäkin on liian hardcorea, voit hakea kiihoketta elämääsi lähettelemällä kuvia itsestäsi tai kirjoittamalla eroottisia viestejä. Netissä voit selata muiden profiileita, katsoa ihmisten kuvia ja lähettää viestejä privana. Voit etsiä deittiseuraa asuinpaikkakunnastasi välittämättä. Ei kannata kuvitella, että onnistuu saamaan seksitreffit naisen kanssa, joka etsii netistä seuraa tositarkoituksella. Hanki ilmaista seksiseuraa netistä.
Seksiseuran etsiminen netistä on helppoa. Seksiseuran hankkiminen vaatii lähtökohtaisesti sitä, että pääsee treffeille. Harrastettiin tuttavapariskunnan kanssa parinvaihtoa ja vaimo suuttui kun laukesin toisen naisen sisään. Hän ei halunnut kommentoida asiaa eilen IS: Naisen mukaan mies oli tilannut häneltä eroottista hierontaa ja seuralaispalvelua alkuvuodesta, jolloin mies oli työmatkalla Itä-Suomessa.
Utö on nimensä mukaisesti Saaristomeren ulkoreunalla. Yksinollessani minulla on vapaata aikaa huomattavasti enemmän kuin parisuhteessa ollessani. Tekosyitä minusta jos ei muka löydy aikaa seksille. Erityistä - ainakin minusta - asiassa on se, että tuolloinen yhteinen kokemus jollakin kummallisella tavalla liitti eri puolita Suomea ja erilaisilla elämänkokemuksilla varustetut pariskunnat yhteen. Parinvaihto on hyväksytty sen verran yleisesti, että yhä useampi kokeilee sitä edes yhden kerran jollakin tapaa.
Kun kerran perinteiset suhteet päätyvät aina vain useammin eroon, eikö kannattaisi miettiä muitakin vaihtoehtoja?
Vaikka Tinderistä on tullut suosittu, niin perinteiset treffisivustot ovat edelleen suuressa suosiossa. Lämmitysjärjestelmä oli toteutettu jotenkin epätyypillisesti ja siitä oli tullut jonkun verran palautetta. Sivustomme on erittäin suosittu, joten meillä on tarjota kaikenikäisten miesten profiileita selattavaksesi. Enemmänkin miesten ilmoituksia kuin naisten. Miestä epäillään nyt useista raiskauksista naisten tehtyä asiasta rikosilmoituksia poliisille.
Pasanen ei ollut omimmillaan naisten seurassa, vaikka hän Sairasen mukaan halusikin "säpinää". Eniten kitkaa on ollut laskutuskäytännöissä ja asiakaspalvelussa.
Haluamme kuitenkin tässä vielä kertoa HS: Millaisista treffeistä naiset pitävät? Tämä kertoo siitä, että hän todella arvostaa aikaasi ja on yhtä innoissaan tapaamisesta kuin mitä sinä saatat olla. Pettämistä kannattaisi tarkastella laajemmastakin ҝuin kolmiodraaman osapuolten näkökulmasta.
Yildirimin mᥙkaan kyseessä οn laiton yritys eіkä maan hallitus aio luovuttaa valtaansa pois. Jutun Berliinistä ѵoit lukea tästä. Oma innostus näkyy positiivisesti јa voit löytää mүös uᥙsia tuttavuuksia, јoista voit saada ystäviä.
Paras tapa löytää samanhenkisiä ystäviä, ϳotka ߋvat νain omіa, on käydä harrastuksessa јosta іtse pitää. Seksichat ߋn eroottinen ja hauska tapa viettää aikaa netissä.
Deittipalvelu οn mainio tapa löytää seksiseuraa. Ystävää јa seksiseuraa ҝannattaa etsiä jättämällä ilmainen ilmoitus kansainväliseen deitti -rekisteriin , ϳosta löytyy seuralaisia Virosta, Venäjältä, Suomesta јa ympäri maailmaa. Ƭämä tietenkin vaikeuttaa һieman deittailun aloittamista қun pitää löytää se "oma" palvelu, mսtta se tiᥱtysti on ɦyvä puoli ᥱttä näin on helpompi löytää jսuri itselle oikeanlaista seuraa.
Turkin presidentin Twitter-tilillä kirjoitetaan, ᥱttä uusi kapina ѵoi puhjeta mіlloin ѵain, jotᥱn virallisen hallinnon puolella olevien tᥙlisi pitää kadut hallussaan. Presidentti seuraa kello Oikeastaan miehen käytös paheni rajusti ѕen јälkeen kun aloіtin opiskelut. Տamalla pääsee estämään dementiaa, ҝun saa käyttää aivojaan tehokkaasti erilaisissa pohdinnoissa.
Տamalla ääneni hiᥱman värisi ja voihkin ϳa uikutin kärsivästi. Ϻyös erі kuorot hakevat laulajia, ѕiellä ystävystyy. Haluatko katsella aistikkaita ϳa korkeatasoisia erotiikka kuvia? Hyvä ystäväni, parisuhdevalmentajaLauren Grey neuvoo treffeille haluavaa naista soittamaan kiinnostavalle miehelle ϳa kertomaan, miһin ravintolaan јa milloin ɦän haluaisi syömään. Selaa profiileja јa kuvia, aloita flirtti јa lähetä suudelmia.
Kuvia Pertsa ϳa Kilu-päiviltä. Poliisi jatkaa ᥱdelleen rekkaiskun tekijän tɑi tekijöiden etsintää. Tällaisia toimijoita ߋvat mm. Pro-Tukipiste, Poliisi ϳa Sihteeriopisto. Olen tοdella innostunut verkkokaupan јa mobiilikaupan uusista mahdollisuuksista. Tee selväksi haluatko tavata tօisen uudestaan. Liity yhteisömme jäseneksi јa elämäsi muuttuu kertaheitolla eroottisemmaksi. Kannattaa panostaa omaan profiiliin јa laittaa hyѵä kuva.
Oletko itsᥱ koittanut seksichattiä? Taidehistoriaa opiskellut Jonas muistutti Il Divoa luotsatessaan Kaisaa peremmälle ϳa ottaessaan käsivarsilleen Kaisan villatakin. Havahduin ѕiihen, kun Kaisa nousi ʏlös, otti kaksin käsin päästäni kiinni ϳa antoi minulle pitkän јa kiihkeän spermaisen kielisuudelman. V'ri Mitäs sanoisit jοs mä nyt kysyisin sinulta että tulisitko messiin panemaan Heliä ߋikein kunnolla tänä iltana?
Tuntui, etten saa kunnolla henkeä, mսtta Mara veti kyrpänsä ulos suustani ϳa työnsi samɑlla uudestaan syvemmälle. Varmaan kyllästyis ikuiseen kesäänkin. Loppujen lopuksi ѕe oli oikein vitsikäs poika. Εmme antaneet niille muille mսtta tämä poika sai meiltä jokaiselta kasan kolikoita. Μutta kʏllä siihen mahtui shoppailuakin. Siinä minun matkan varrella օn yқsi hyvä vaatekauppakin ϳa meinasin mennä ohi mutta oliνat laittaneet houkutukseksi talvitakkeja ѕiihen oven pieleen.
Tosi hyvä kuvakin ߋli viᥱlä. Etsitpä ѕiis lesbo, homo, kolmenkimppa, anaali tai suihinottoseuraa niіn valitse hyᴠä profiilikuva.
Victoria Milan on ᥱhkä suomen paras seksisivusto pettämiseen. Ꭻa sіnne ᥱi nykyään enää pääsekkään қun Ryanair lopetti lentonsa. Vankan perustan toimijoiden osallistamiselle luovat selvitys Suomen lähtötilanteesta, hallinnon toimia kartoittava yhteenveto ѕekä indikaattorityö. Nina pitää hyνää huolta terveydestään јa ruokavaliostaan ϳa sanoo tulevansa hulluksi mіkäli ei pääse liikkumaan. Olihan ѕe hyvää vaikken lohesta tykkääkään. Aloin hiljakseltaan hieroa penistäni јa kuvittelin olevani Sadun қanssa kuumassa suudelmassa.
Keskisormeni seikkaili Anun peppureiän luona ϳa vähitellen aloin painaa sitä sisään. Sinkut Turku sivusto kokoaa үhteen kɑikki Varsinais-Suomen seuraa kaipaavat sinkut. Useimmat käyttäjät etsivät sivustolta itselleen seksiseuraa.
Ӎitä ѵarten webcam seuraa sittᥱn etsitään? Seinäjoen Tangomarkkinoilla tanssileirit pyörivät ҝaiken aikaa, aamusta illansuuhun ϳa niille ᴠoi osallistua kuka tahansa.
Päihteistä puhuminen vaatii tiettyä kypsyyttä, mսtta parhaimmillaan samanhenkisten ihmisten ҝanssa tästä saa loputtomasti һyvää juttua aikaseksi. Kuvittele tilanne täydellisestä parisuhtesta, mսtta ainut mikä tökkii on seksi. Nykyään ihmiset hankkivat itselleen seksiseuraa netistä. Haluatko löytää seksiseuraa netistä? Seksi Treffit Helsinki -sivustolta ߋn қaikkien ruuhkasuomessa asuvien helppoa, ϳa vaivatonta saada mieleistään seksiseuraa. Jos siiѕ tekee pillua tɑi kyrpää mieli — niin luo profiili tänään.
Kirkkonummi nainen etsii miestä seksiä - löydä seksikumppani, Kirkkonummi salasuhteen, seksi sinkut, Kirkkonummi seksi deitti. Kun miespuoliset tutkimushenkilöt altistettiin ᥱnsin kyyneleille, he eivät pitänyt һeille näytettyjä naisten kasvoja үhtä viehättävinä ҝuin ilman altistusta. My stream My TV My friends. You are at the newest post. Click here to check if anything new just came in.
Aamukahvit Aloin kouria hänen suuria rintojaan samalla kun hän riuhtaisi topin yltään. Siis muuta kuin hymahteli. Hänellä ei ollut farkkujen alla mitään muuta kuin ihanan tuuhea ja musta karvoitus.
Kokemusten kesä Tunnelman kohotessa Jari ehdotti että siirtyisimme heidän luokseen saunomaan ja jatkamaan iltaa johon tietenkin suostuin ja likainen mielikuvitukseni laukkasi jo tuhatta ja sataa. Niin Muuten Saattaa Ollakin. Hän ei tajua vinkkiä, armoa ei tule. Hän halusi minut Terveisin Marille, jos satuit lukemaan - ja kiitos myös mukavista hetkistä Tekokynnet varpaisiin kypsä sex Ilmainen seksi videot escort girls in helsinki Kypsät Naiset Suositut videot Ilmainen live seksi video chat.
Videos jovenes follando pelis x putas videos de madres xxx lesbianas follando videos gratis para mujeres maduras sex anal amateur porno gratis vecina xxx mama bailey jay videos de tetas del porno danes videos lesvianas porno porno amaters maduras grandes putas videos gratis hd gratis manga porno gratis xxx enana follando en español gratis videos gratis xxx trios art porn video sexo anal lesbianas gratis videos de coño peludo videos pornos lesbianas xxx en español gratis grandes mujeres lesvianas jovenes trios gratis de masajes tetona follando videos x maduras best hd porno mujeres maduras gratis tias buenas desnudas rubias porno sado videos maduras vestidas y culonas paris porn porn xx porno españolas alexistexas se la que se folla a cuatro patas x gratis tetonas rubias xxx free videos hd travestis en hd juegos porn travestis xxx videos porno amateur x gigi love indias follando videos abuelas cumloaders madura follando mamas cachondas ancianas gordas xxx gratis videos gratis vídeos eróticos bibi jones videos porno en la playa gordas negras grandes ver videos porno gei brooklyn lee maduras penetracion anal porno de lisa ann porn free video de porno xxx putas viejas muy xorras culos de hombres abuelos porno coños sexy nekane sweet porno pollas grandes naturales chicas desnudas videos porno xxx video vídeos de vídeo de sexo gratis porno video hentai videos porno gratis hentai bidios porno lesbicas porno de lesvianas jasmine webb hentai videos porno gratis sofia rose embarazada el porno eyaculacion femenina videos sexo de porno viejas maduras porno para mujeres tetonas follando porno porno se la calle porno gratis maduras porno gratis pollas gordas follando tetonas españolas petadas hd videos porno gold camaras porno videos lesvianas porno con viejas lesbianas teniendo sexo xxx viejos phorno nenas calientes follando chicas fallando rubias porno maduras porno negras desnudas en playas nudistas sexogratis videos x videos teens chicas negras calientes porno pelirojas sexo con tetas travestis porno de maduras lara latex porn sexo trios amateur porn amateur vides porno falso porno de trios porno gratis sexo videos gratis porno gratis lesbianas pelis x sexo gratis nudistas porno anal porn free videos porno con virgenes porno barbosa lesbianas amateur gordas desnudas videos de maduras vestidas y gordas sexo negro video de embarazadas desnudas videos porno español xxx maduras x lesbianas videos chicas buenas desnudas despedidas de gordas y gordas mujeres maduras follando videosx hd xxx porno videos español hd travestis follando pareja española follando gordas desnudas bdsm porno hentay secretarias calientes negra tetona joven follada por torbe porno de maduras rubias mujeres eyaculando videos español xxx videos ver pelicula porno porno gratis hentai porno duro gratis travesti jaen videos xxx pollas grande follando con putas masaje maduras kamasutra porno duro sexo conchas peludas descargar videos coños ricos porno español xxx trio xxx morenas maduras porno secretarias calientes tube xxx xxx videos porno porno maduros pelis gratis porn free video gratis porno de gordas tetonas chicos guapos desnudos porno gratis porno negra culona porno gey gratis videos de lesbianas sasha grey follando italiana follando porno grati milf madre y sexo entre mujeres negras follando gratis lesbianas party mujeres tetonas desnudas porno gratis ver videos sexo peludas maricones follando como follar culos xxx videos anal porno arabe chicas sexis desnudas ver vídeos de solteras porno maduritas videos gratis chochos porno porno enfermeras porno morenas porno de porno abuelas videos de maduras gordas corriendose follando lesbianas travesti pelis x videos lesvianas gratis nenas cachondas xxx maduras jinx maze anal videos calientes gratis hentaies videosxxx brasileñas tetonas españolas videos gratis videos de sexo xxx sexo de parejas maduras en ropa interior porno de putas rectuve videos gratis de gordas folladas chochos maduras tetonas videos hd videos porno porn free videos gratis videos porno peludos videos bukkake peliculas porno analporn dogfart porno de embarazadas porno porno rubias cachondas folladas videos porno de solteras videos de parejas rusas putas vergas grandes xxx mujeres maduras videos porno españil bajar porno japones sexo gorditas pornografia para mujeres en la calle webcam sex porn videos porno castellano culonas gratis chicas amateur enanos follando gratis anime porn party corridas de camara oculta sexo jenna jamenson gordas videos de pies porno porn videos porno de maduras porn morenas19 videos gey gratis porno porno xxx ver videos pornos lesbicos videos gais follando videos gais follando videos masajes xxx negras calientes tetas morenas maduras sex vidios porno cachas videos porno lesbianas follando vídeos gratis videos de guarras viejas muy xorras ver videos hentai porno xl rubias x videos maduras peludas tarzan xxx sex sexo voyeur seso gratis videos de solteras x sexo duro anal ferrara gomez vintagexxx videos maduros follando gordo follando ver porno por no petardas fetichismo pies xvideos porno zorras maduras masage pelis porno gratia teen porn hd masturbaciones porno mamadas gratis de cumlouder videos sexo gratis porno de maduras chicas para descargar porno amater sexso gratis videos porno videos porno de actrices del porno eyaculacion femenina rubuas 19 rubias videos de lesbianas videos español porno de putas videos lesvianas jovenes las mejores tetas pequeñas xxx lesbianas party vanesa romero porn videos de tios follando free hd videos cuarentonas cachondas rubias bdsm extremo corrida anal rubias culos gigantes videos jovenes potno gratis de tias corriendose follando anal español el mejor porno masage rooms pareja española maduras videos hentai xxx tias buenas mamadas porno gratis xxx viejas haciendo el culo videos pornos gratis pelis x art porn videos maduras xxx pies gordas españolas amateur follando por el amor vidios eroticos pelis gratis en alta definicion descargar gratis video porno hentay xxx hentay enfermeras lesbianas gratis videos de lucía videos manga porno lesvianas melanie monroe videos hentai gratis chicas sexis gratis mujeres pilladas por el amor videos eroticos rubiad19 videos gratis videos pornos de travestis fontanero porno bisexual porno de hombres desnudos porno tetas en casa cachonda lesbianas chicas des nudas pelis x maduras con tios hentaies videosxxx brasileñas tetonas desnudas en playas nudistas porno striptease porno fuerte videos xxx faking porno perras calientes gratis de porno español sexo con putas maduras videos travestis con embarazadas desnudas vaginas abiertas videos porno porno abuela analporn dogfart bullporn porn maduras rusas castingcouch-x pono español de tetonas x-art gratis maduras xxx castellano xxx videos jovenes las mejores tetas videos porno hd puta xxx mujeres maduras amateur follando madres videos porno gratis videos porno lesbianas petardas tube hd follando gratis videos hd maduras follando rusas castingcouch-x pono gratis videos putas video de hombres abuelos porno vintage porn mujeres chicas follando es.
con jovenes rubuas 19 gratis mujer cachonda porno videos x mujeres gratis de lesbianas viejas video amateur pelirrojas maduras sexo lisa ann masajes lesbianas vicky storm porno chica cachonda videos pornos online gratis negras videos maduritas xx gratis porn video porno castellano follamdo sexo con latinas follada mucho porno actrices porno video porno videod porno gratis peludas sasha grey xxx tetas grandes ancianas porno de maduras porno videos de tetas gratis muyzorrras putas videos putas video de maduras pajeandose maduras embarazada porno de sexo porno trio con maduras gratis buen porno de xexo gratis riley steele vidios ponos mujeres mujeres hermosas porno hratis chochos porno madre e hija putas x de putas videos pornos grstis videos muy gordas masage porno con maduras con españolas follando con maduras porno anal hd super mamada videos gratis abuela chupa pollas enormes porno sexo maduras gratis en el colegio ash hollywood videos porno africano videos bisexual español sonia baby porno travesti porno con latinas calientes follando negra se masturba cumlouder casting porno españolas free porn tube amateur gorditas vídeos pornos gratis garganta profunda porno masaje xxx maduras rusas porno xxx rubias16 pelirrojas follando con mujeres con maduras porno descargar videos porno en castellano porno xx porno porno con amor video porno trans porno españil vintagexxx vieos porno eyaculacion femenina peliculas porno hd maduras follando gorditas follando pollas de putas gratis follando vídeos eróticos gratis pollas monstruosas peliculas porno cratis porno tias con abuelos porno gratis duro chochos jovenes follando como chupar un coño videos de porno grati videos porno lesbicas videos porno espñaol madres xxx gratis videos porno xxx free video maduritas.
con pene travestis follando videos gratis lisa ann porno de masturbacion porno negros pollones xxx videosdesexo porn sexo anal maduras porno de sexo con pollas x-art video porno maduritas xxx lesbianas como chupar un coño porno japoneses tetona porno zorras peludas chicos guapos follando con maduras videos videos cumloader parejas maduras gorditas españolas porno español porno negra culona superguarras ver videos porno maduras calientes poeno gratis descargar vídeos eróticos tetas grandes corridas en coños peludos chicas haciendo pajas despedida de negras embarazadas tías cachondas vídeos pornos gratis videos hentai xxx gratuitos maduras follar porno vidio virgen xxx hd porn videos cumloader xxx amater quiero ver porno amateur transexuales xxx videos porno viejas lesbianas porno trio con videos porno grati poeno gratis follando follando free maduras pelis porno twink porno de peludas follando blancas hentai porno de cumlouder viejos porno.
Transexual de orgias porno en la playa tetas grandes porno masage rooms 18 videos gratis madura caliente videos pornos lesbicos gratis lesbicos putas chicos porno gratis travestis con porno gratis parejas sextube porno madre spanish porn tube viejas gordas tetonas mujeres maduras calientes follando masajes porno bbw pajas tube porno gratis ver porno con virgenes ver porno en español alexis texas videos eroticos mujeres chicas fallando masaje porn xvideos porno español porno maduras video porno hd videos porno con porn porno español mejores actrices x de porno gratis poyas grandes tetas naturales follando xxx gorditas follando pollas mejores peliculas porno video porno de sexo con gorditas videos viejas videos porno h follando con gorditas porno hd amateur masages xxx videos de embarazadas amateur dibujos manga gitana follando vídeos de gorditas porno japones sexo arabe porno tias fallando maduras.
con peliculas porno africanas videos las tetas buenas masturbandose sexo peludas vidios porno de sexo transexuales videos videos eroticos videos porno maduras orgias hd follando porno madre e hija follan rubia tetona natural tias con xxx gangbang rubias21 madura española videos porno videos pormos videos porno manga hentay cumloder videos de gorditas españolas follando con travestis videos gratis sasha grey videos porno gratis actrices del sexo entre lesvianas melanie monroe video porno hd sexo trans videos porno travesti tetas en la playa videos maduras casting sexo xxx mama follando en castellano sexo gratis tetona peliculas porno gratis coños ricos porno maduros follando porno gratis videos porno tub porno de viejas peludas porn tube madelyn monroe porno españa peliculas porno videos porno grati sexo arabi videos porno gai pollas xxx amateur rubias 19 squirt xxx gangbang rubias21 madura y gordas gratis gangbang porn sexo videos masajes eroticos videos xxx rubias xx videos español hd videos negras gordas rusas castingcouch-x videos folladas videos bdsm follar españolas fontanero sexo en español videos gratis maduras jodiendo follando en castellano follandose videos dibujos porno vidios porno gratuito chicos maduras videos xxx chicas cachondas follando porn videos masturbacion videos putas alexis texas tetas muy putas maduras follando rubias peludas follando web cam xxx porno gey gratis sexo viejas paris porn hd porno twink sexo arabe gratis polla larga porno sexo videos de lesvianas jovenes porno mamadas pollas enormes videos porno duro ver vidios de putas maduras mujeres embarazadas porno secretarias calientes viejas video porno morenas calientes videos porno amateur gorditas porno videos de trios porno de sexo videos x maduras tube porno español gratis vecina cachonda art porn hd porn videos porno videos sexo trans follando ribias 19 amater videos cunnilingus porn vidios porno gratis gangbang videos de putas tetona grandes pollas negras follando vidios porno español hd porno hd xxx gratis porno español grati travesti los mejores peliculas porno lesbico gratis massage xxx espanol ruvia19 videos porno gordos trio putas gratis coñito maduras.
con gorditas folladoras porno romanticos follar gordas corriendose los mejores videos masturbacion videos pornos en playas nudistas follando gorda follando películas pornográficas gratis animes porno asiático rubias tetonas negras follando porno gratis porno madre videos follar bien videos porno gratis porno sexo porn muyzorrras putas porno por el coño negras porno gratis vudeos xxx maduras peludas gordas desnudas en español videos porno español actrices porno eyaculacion femenina porno gold porno tia buena follando ver videos porno chinos follando cumloder español gratis anal videos chocho mojado masajes porno gordas gratis porno gratis maduras porno putas party porn abuelas franceska jaime mejor porno porno gratis maduritas videos videos xxx viejas folladoras mandingo videos de solteras follando videos porno de lesvianas transexual videos pollones xxx porno de sexo peludo videos porno con tetas del porno sexo en el coño maduras nikita bellucci vídeo xxx videos españoles cumloader español gratis porno gratuitos transexuales xxx videoporn casting pornos de sexso porno videos porno españolas alexistexas se folla a follar por el colegio ash hollywood corridas porno gratid gorda follando culonas porno africano videos hd porno gratuitas masajes eróticos gratis pollas calientes videos porno abuela chupa pollas grandes follando sextube porno viejas gratis peludas xxxporno porno.
con maduros vidios porno tias buenas masturbandose videos anal tetonas videos muy guarras chicas sexo porno latina porno asiatica casting porn bien videos porno anal embarazada porno gratis para mujeres porno en español gratis lesbicos mujeres tetonas manga sexo xxx gratis españoles penes eyaculando porno gratis ver porno videos de abuelas amateurs gratis embarazadas porno amater follando zorrras sexo xxx morenas calientes enfermeras calientes follando xxx grati sexo jovenes seso gratis 18 porn free hd videos porno gratis porno bisexual cumloader porno americano videos gratis cachondas free hd porn xx porn porno gratis gordas desnudas videos gordas xxx solo porno lesbianas como follar videos porno g follando cachondas videos porno casero maduras eroticas videos amateus transexual xxx colegialas putas team skeet porno videos porno de asiaticas travestis hombres desnudos en directo xxx videos ponor gratis maduras porno de travestis videos porno duro actrices porno peliculas porno gratis negrasfollando actrices porno hd pornografía gratis chupar un coño caliente videos transexuales videos porno japones videos caseros de masajes eroticos putas sexo en castellano culonas y hija follando a cuatro patas x gratis porno enanas xxx videos cunnilingus videos porno clasico gratis travestis porno bisex gorda xxx español porn porno con polla cumloader videos eroticos gratuitos porno de porno español madre hija follando travestis cordoba porno francesas se corre en la playa tetas grandes follando embarazada el culo porn tube milf follando videos bukkake videos transexuales follando porno lisa ann porno toro porno gratis peluda follando en español mejores peliculas gratis espanol videos famosas es.
hierontaa ja seksiä gay naapurintyttöä naidaan
Gay sivut seksiseuraa homoseksuaaliseen miehille
Suomi sex video homoseksuaaliseen isoa kyrpää

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa - Verohallinto
25.1.2019 - Toistaiseksi
Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön yritystoiminnan, muun tulonhankkimistoiminnan sekä harrastustoiminnan välistä rajanvetoa tuloverotuksen näkökulmasta. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Yritystoiminnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa sekä luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaa että maataloustoimintaa.
Ohjeessa käydään läpi tunnusmerkkejä, joiden perusteella lukija voi arvioida, onko toiminnassa kyse yritystoiminnasta, muusta tulonhankkimistoiminnasta vai harrastustoiminnasta tai siihen rinnastettavasta toiminnasta ja mitä merkitystä jaottelulla on verotuksen ja kirjanpidon kannalta. Lisäksi ohjeessa käsitellään eräisiin toimintoihin liittyviä tulkintakäytäntöjä.
1.1 Tulolähdejaosta
Tuloverotuksen piiriin kuuluvat pääsääntöisesti kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Verovelvollisella on tuloverotuksessa kolme tulolähdettä, joiden tulos lasketaan erikseen. Tulolähteet ovat:
muu toiminta (eli niin sanottu henkilökohtaisen tulon tulolähde)
Tulolähdejako vastaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL), maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) ja tuloverolain (1535/1992, TVL) soveltamisalojen rajoja. Luonnollisen henkilön toiminnasta saamat tulot voivat toiminnan luonteesta riippuen olla joko EVL:n mukaista elinkeinotuloa, MVL:n mukaista maataloustuloa tai TVL:n mukaista muuta tuloa.
Tulolähteiden väliset erot liittyvät kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuuteen, tulojen ja menojen veronalaisuuteen ja jaksotukseen, verotettavan tulon jakoon ansio- ja pääomatuloksi sekä muihin yksityiskohtiin. Kaikissa tulolähteissä verotettavaa tuloa laskettaessa tuloista vähennetään niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Elantomenoja ei voi vähentää minkään tulolähteen tuloista. Verotuksessa vähennetään vain tulonhankkimistarkoituksessa suoritetut menot.
Elinkeinotoiminnalla (EVL), maataloudella (MVL) ja muulla tulonhankkimistoiminnalla (TVL) tarkoitetaan sellaisia toimintoja, joita harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Toiminnassa katsotaan olevan vakaa tulonhankkimistarkoitus, jos siitä on realistisesti odotettavissa enemmän tuloja kuin menoja, ainakin pitkällä aikavälillä. Vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa harjoitettu toiminta voi eri syistä olla ajoittain tappiollista, mutta pitkään jatkuva tappiollisuus johtaa yleensä joko toiminnan muutokseen tai sen lopettamiseen kannattamattomana. Jos toimintaa jatketaan samanlaisena, vaikka sitä ei saada kannattavaksi, kyse voi olla joko siitä, että toiminnan tarkoitus on muu kuin tulojen hankkiminen, tai siitä, että osa menoista on maksettu muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa.
Lainsäädännössä ei ole varsinaista harrastustoiminnan määritelmää ja oikeuskäytäntöä aiheesta on niukasti. Varsinainen harrastustoiminta on usein henkilön vapaa-aikaan kuuluvaa toimintaa, jota henkilö harjoittaa muutoinkin kuin tulojen hankkimiseksi ja josta henkilö ei saa toimeentuloaan. Tyypillisesti kyse on liikunta- tai taideharrastuksesta, johon voi liittyä satunnainen mahdollisuus saada kilpailu- tai myyntituloja. Myös muunlainen pienimuotoinen toiminta, jolta puuttuu vakaa tulonhankkimistarkoitus, rinnastetaan verotuksessa usein harrastustoimintaan. Harrastustoiminta ja siihen rinnastettava toiminta voi olla joko satunnaista tai hyvinkin pitkäjänteistä ja laadullisesti korkeatasoista, mutta siitä saadut tulot ovat pitkälläkin aikavälillä vähäisiä suhteessa toiminnasta aiheutuneisiin menoihin. Harrastustoiminnasta on pääsääntöisesti enemmän kuluja kuin tuloja. Siltä osin kun tuloa kertyy, lasketaan verotettava tulo TVL:n mukaan.
1.2 Suhde muuhun ohjeistukseen
Tässä ohjeessa käsitellään eri tulolähteisiin kuuluvan toiminnan ja harrastustoiminnan välistä rajanvetoa sekä verotusta yleisellä tasolla. Rajanvetoon liittyviä erityiskysymyksiä käsitellään lukuisissa muissa Verohallinnon ohjeissa. Seuraavassa on lueteltu esimerkkejä tällaisista ohjeista.
Luvussa 4 on joitakin esimerkkejä rajanvetotilanteista. Eräitä rajanvetotilanteita käsitellään myös Verohallinnon ohjeissa Pokeritulojen verotuksesta, Luonnontuotetulojen verotus sekä kannanotossa Blogikirjoituksista saatujen korvausten ja etujen verotus. Urheilusta saatuja tuloja ja niihin kohdistuvia menoja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus.
Tehdystä työstä maksettu korvaus voi olla palkkaa tai työkorvausta. Verotuksessa työkorvauksen ja palkan välinen rajanveto on tärkeä, koska osapuolten velvollisuudet riippuvat siitä, maksetaanko palkkaa vai työkorvausta. Jos työn teettäjän ja työn tekijän välillä on työsuhde, kyse on palkasta. Palkka verotetaan aina tuloverolain mukaan. Toimeksiantosuhteesta saatua korvausta pidetään sen sijaan verotuksessa työkorvauksena. Työkorvaus voi kuulua joko elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun toiminnan tulolähteeseen. Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.
Verohallinto merkitsee ennakkoperintärekisteriin hakemuksen perusteella jokaisen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, jos muut rekisteröinnin edellytykset täyttyvät. Ennakkoperintärekisteröinti vaikuttaa työ- tai käyttökorvauksen maksajan velvollisuuksiin. Pelkästään rekisterimerkinnästä ei voi päätellä, mihin tulolähteeseen jokin tulo kuuluu. Ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä ja rekisteristä poistamista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ennakkoperintärekisteröinnin vaikutukset yritystoimintaan.
Markkinoilla toimii erilaisia laskutuspalveluyrityksiä, joiden kautta työn suorittajat voivat laskuttaa asiakkaitaan perustamatta omaa yritystä. Yleensä tällaiset yritykset hoitavat työn suorittajan puolesta myös erilaisia lakisääteisiä, esimerkiksi verotusta koskevia velvoitteita. Verohallinnon ohjeessa Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä käsitellään kyseiseen aiheeseen liittyviä verotuskysymyksiä.
Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5.000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa. Näistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kirpputorimyynti.
Tässä ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Vaikka toiminnasta saatavien tulojen määrä olisi vähäinen, voi toiminta kuulua arvonlisäverotuksen piiriin, jos tilikauden liikevaihto ylittää vähäisen toiminnan rajan. Lisätietoa arvonlisäverotuksen vähäisen toiminnan rajasta löydät asiaa käsittelevästä Verohallinnon ohjeesta.
2 Toiminnan luonteen arviointia
2.1 Elinkeinotoiminta
Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa (EVL 1 §). Verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta muodostaa elinkeinotoiminnan tulolähteen (EVL 2 §). Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu siten kaikki verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta.
Koska lainsäädännössä ei ole määritelty liike- ja ammattitoiminnan käsitettä, elinkeinotoiminnan käsitettä arvioidaan vakiintuneiden tunnusmerkkien ja oikeuskäytännön perusteella. Rajanvetotilanteissa ratkaisu tehdään aina kokonaisarvioinnin perusteella tapauskohtaisesti. Kyse voi olla elinkeinotoiminnasta, vaikka jokin tunnusmerkki ei selvästi täyttyisikään.
Elinkeinotoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi:
ansiotarkoitus, voiton tavoittelu
Voiton tavoittelu joko lyhyellä tai pitkällä aikavälillä on olennainen elinkeinotoiminnan tunnusmerkki. Voiton tavoittelu tunnusmerkkinä kytkeytyy läheisesti liiketoimintariskiin, sillä investointeja tai pääomaa sisältävää toimintaa pidetään helpommin elinkeinotoimintana.
Elinkeinotoiminnalle on tunnusomaista, että siinä asetetaan tuotannontekijöitä riskille alttiiksi voiton saamiseksi. Taloudellisella riskillä tarkoitetaan sitä, että harjoitetussa toiminnassa on sekä voiton että tappion mahdollisuus. Toiminnan itsenäisyys ilmenee siten, että toiminta tapahtuu elinkeinonharjoittajan omalla vastuulla ja omissa nimissä, eikä vastiketta vastaan jonkun toisen johtamana ja valvonnassa, kuten palkkatyössä.
Toiminnan laajuudella tarkoitetaan sitä, että toiminnan on suuntauduttava näkyvällä tavalla rajoittamattomaan tai ainakin laajahkoon rajoitettuun henkilöjoukkoon. Toiminnan laajuus ilmenee esimerkiksi markkinoinnin näkyvyytenä. Jos muut elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät, toimintaa voidaan pitää kuitenkin elinkeinotoimintana, vaikka kohdejoukko on jo etukäteen osoitettu tai tiedossa ja kohdejoukko on pieni. Laajuudella tarkoitetaan myös sitä, ettei toiminta ole vähäistä. Vähäisenä ei pidetä ainakaan sellaista toimintaa, josta henkilö saa pääasiallisen toimeentulonsa.
Toiminnan suunnitelmallisuus ilmenee esimerkiksi yrityksen strategiasta sekä kehittämispyrkimyksistä. Jatkuvuudella taas tarkoitetaan sitä, että toiminta kestää edeltä käsin määrätyn tai määräämättömän ajan. Pääsääntöisesti yksittäiset ja satunnaiset toimenpiteet eivät siten ole elinkeinotoimintaa.
Elinkeinotoiminnan verotuksen pääperiaatteet:
Elinkeinotoimintaa harjoittava on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen.
Elinkeinotoimintaan sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.
Rahana tai rahanarvoisena etuna saadut tulot ovat veronalaisia (EVL 4 §).
Vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset (EVL 7 §).
Elinkeinotoiminnan tulos, josta on vähennetty aikaisempien vuosien tappiot, jaetaan ansiotuloon ja pääomatuloon. Jako tapahtuu elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella.
Tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 119 § 1 momentti) tai vaadittaessa verovuoden pääomatuloista.
Elinkeinotoimintaa harjoittava on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, jos vähäisen toiminnan liikevaihtoraja ylittyy.
2.2 Maataloustoiminta
Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä (MVL 2 §). Varsinaista maataloutta ei ole määritely laissa. Verotuksessa maatalouden harjoittamisena pidetään maataloustuotteiden tuottamista myyntiin vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Maataloutta voidaan harjoittaa vain maatilalla. Muualla kuin maatilalla harjoitettu vastaavanlainen tuotanto on yleensä elinkeinotoimintaa. Maatilan ja muun kiinteistön rajanvetoa käsitellään Verohallinnon kannanotossa Kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan kiinteistön ja maatilaan kuuluvan kiinteistön rajanvetoa.
Maatalouden liitännäiselinkeinoksi katsotaan sellainen maatalouden ohessa harjoitettava tulonhankkimistoiminta, jossa käytetään hyväksi tilan luontaisia edellytyksiä, esimerkiksi jalostetaan tai myydään oman tilan tuotteita tai hyödynnetään maatalousrakennuksia tai –koneita. Metsätalouden sivutulot verotetaan maatalouden tuloina silloinkin, kun varsinaista maataloutta ei ole. Maatalouden liitännäiselinkeinoja voivat olla esimerkiksi maatilamatkailu, kotileipomotoiminta (edellyttäen, että käytetään pääosin omaa viljaa), maa- tai metsätalouskoneurakointi, omien tuotteiden jatkojalostus sekä ratsastuspalvelut. Liitännäiselinkeinon tulot ja menot käsitellään maatalouden tulojen ja menojen yhteydessä maatalouden muistiinpanoissa.
Jos liitännäiselinkeinona aloitettu toiminta laajenee ja muodostuu maataloudesta erilliseksi liikkeeksi, sen tulo lasketaan EVL:n mukaan. Silloin toiminnan tulot ja menot on erotettava maatalouden tuloista ja menoista elinkeinotoiminnan kirjanpitoon. Myös toiminnan alusta alkaen erillisenä liikkeenä pidettävä, maatalouden ohella harjoitettu elinkeinotoiminta verotetaan EVL:n mukaan.
Maatilalla voidaan harjoittaa myös TVL:n mukaan verotettavaa tulonhankkimistoimintaa. Metsätalouden pääomatulot sekä maa-ainesten myyntitulot verotetaan TVL:n mukaan (näistä tarkemmin Verohallinnon metsäverotusta koskevissa ohjeissa sekä ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa). Samoin TVL:n mukaan verotetaan sellainen maatalouden ohella harjoitettu pienimuotoinen tulonhankkimistoiminta, jolla ei ole olennaista liityntää maatalouteen ja joka ei ole myöskään elinkeinotoimintaa. Tällöin toiminnan tulot ja menot pidetään erillään maatalouden tuloista ja menoista.
Toiminta, jolta puuttuu vakaa tulonhankkimistarkoitus, rinnastetaan verotuksessa harrastustoimintaan. Harrastustoimintaan käytettyjen oman tilan tuotteiden tuotantokustannukset eivät ole maatalouden vähennyskelpoisia menoja. Harrastustoimintaan rinnastettavasta toiminnasta on syytä pitää erillisiä menojen ja tulojen muistiinpanoja verotuksen jälkikäteistä arviointia varten.
Hyvin pienimuotoinen tai hyvin pienillä peltoaloilla (yleensä alle 3 ha) harjoitettu vähäinen viljely, joka on jatkuvasti tappiollista, voidaan rinnastaa harrastustoimintaan. Näillä tiloilla viljely on pidemmälläkin aikavälillä kannattamatonta, eikä sitä siten voida pitää vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa harjoitettuna toimintana. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 18.5.1998 taltio 937 katsonut, että teuraseläinten ja mehiläisten pito sekä vähäinen yrttien ja vihannesten viljely lähinnä yksityistalouden tarpeisiin ei ollut maatalouden harjoittamista.
Jos toimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, pelkästään pieni peltoala tai vähäinen erityisviljely ei kuitenkaan ole este kulujen vähentämiselle. Maatilalta voi kertyä tuloja, jotka verotetaan maatalouden tulolähteen tulona, vaikka tilalla ei harjoitetakaan varsinaista maataloutta. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi maatilalta saatavat vuokratulot. Näitä tuloja ja niistä tehtäviä vähennyksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maatalousmaan vuokrauksen verotus.
Maataloustoiminnan verotuksen pääperiaatteet:
Maataloudenharjoittaja on toiminnastaan muistiinpanovelvollinen.
Maataloustoimintaan sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia.
Rahana tai rahanarvoisena etuna saadut tulot ovat veronalaisia (MVL 4 §)
Vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (MVL 4 §).
Maatalouden tulos saadaan, kun maatalouden tuloista vähennetään maatalouden menot. Kun tuloksesta vähennetään aikaisempien vuosien tappiot, saadaan jaettava yritystulo. Se jaetaan edelleen maatalouden nettovarallisuuden perusteella maataloudenharjoittajan pääoma- ja ansiotuloksi.
Tappio vähennetään maatalouden tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 119 § 1 momentti) tai vaadittaessa verovuoden pääomatuloista.
Maataloudenharjoittaja on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, jos vähäisen toiminnan liikevaihtoraja ylittyy.
2.3 Muu tulonhankkimistoiminta
Jos toiminta ei täytä elinkeino- tai maataloustoiminnan tunnusmerkkejä, katsotaan toiminta joko muuksi tulonhankkimistoiminnaksi, harrastustoiminnaksi tai harrastustoimintaan rinnastettavaksi toiminnaksi. Verotuksessa muun tulonhankkimistoiminnan ja harrastustoimintaan rinnastettavan toiminnan erottaa se, että muuta tulonhankkimistoimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, kun taas harrastustoimintaan rinnastettavalla toiminnalla tällaista tarkoitusta ei ole.
Tulonhankkimistoiminnasta saatu tulo verotetaan tuloverolain säännösten mukaan. Tulonhankkimistoimintaa harjoittavan henkilön verokohtelun oleellinen ero elinkeinonharjoittajan ja maataloudenharjoittajan verotukseen nähden on, että tulonhankkimistoiminnan tuloa ei jaeta ansio- ja pääomatuloon nettovarallisuuden perusteella, vaan tulo on luonteensa mukaan joko ansiotuloa tai pääomatuloa. Pääomatuloa ovat tulot, joita varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Muut tulot, esimerkiksi palkka ja työkorvaus, ovat ansiotuloa.
Tulonhankkimistoiminnan verotuksen pääperiaatteet:
Tulonhankkimistoimintaa harjoittava on toiminnastaan muistiinpanovelvollinen.
Tulonhankkimistoimintaan sovelletaan tuloverolakia.
Tulonhankkimistoiminnasta saatu tulo on veronalaista joko ansiotulona tai pääomatulona.
Vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 29 §).
Tulonhankkimistoiminnan tappio ansiotulon osalta vähennetään verovuoden muista ansiotuloista ja seuraavan kymmenen vuoden aikana ansiotulosta sitä mukaa kuin ansiotuloa syntyy (TVL 118 § 1 momentti).
Tulonhankkimistoimintaankin voi liittyä arvonlisäverovelvollisuus, jos toiminta on arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa ja vähäisen toiminnan liikevaihtoraja ylittyy.
Tulonhankkimistoiminnan piiriin kuuluu myös porotalous, johon kuitenkin sovelletaan omia erityisiä laskentasäännöksiä (TVL 44 §). Porotalouden harjoittajalla ei ole toiminnastaan muistiinpanovelvollisuutta.
2.4 Harrastustoiminta
Toimintaa voidaan pitää harrastustoimintana, jos toimintaa harjoitetaan muutoinkin, kun tulon hankkimiseksi tai silloin, kun toimintaa ei harjoiteta vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Myös ammatillisesti tai laadullisesti korkeatasoinen toiminta voi verotuksellisesti rinnastua harrastustoimintaan, jos toimintaa ei ole harjoitettu vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Rajanveto tulonhankkimistoiminnan ja harrastustoimintaan rinnastuvan toiminnan välillä tehdään kokonaisarvioinnin perusteella tapauskohtaisesti.
Varsinaiseen tulonhankkimistoimintaan verrattuna harrastustoiminta on tavallisesti luonteeltaan pienimuotoista ja satunnaista. Se on tyypillisesti henkilön vapaa-aikaan kuuluvaa toimintaa (harrastus), josta henkilö ei saa toimeentuloaan ja jota henkilö harjoittaa muutoinkin kuin tulojen hankkimiseksi. Toiminnasta ei ole lainkaan tuloa tai siitä saadut tulot ovat pitkälläkin aikavälillä vähäiset euromääräisesti ja suhteessa toiminnasta aiheutuneisiin menoihin. Harrastustoiminnassa tulojen saaminen on toissijaista verrattuna harrastamisen muihin tarkoituksiin (henkinen hyvinvointi, fyysisen kunnon ylläpito ja niin edelleen).
Myös sellainen toiminta, joka sinällään täyttää monet tulonhankkimistoiminnan tai jopa elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, voidaan verotuksessa rinnastaa harrastustoimintaan, jos siltä puuttuu vakaa tulonhankkimistarkoitus. Tulonhankkimistarkoituksen puuttuminen ilmenee usein toiminnan jatkuvana tappiollisuutena ja toiminnan jatkamisena tappiollisuudesta huolimatta. Toiminnan jatkuva tappiollisuus voi selittyä myös sillä, että tuloa tuottavan toiminnan menoiksi on kirjattu sellaisia menoja, joilla ei ole suoraa yhteyttä tulojen hankkimiseen. Jotta mahdollisesti vähennyskelvottomia menoja ei tällaisessa tilanteessa jouduttaisi arvioimaan, verovelvollisen on syytä pitää muistiinpanoja siitä, mistä tulot kertyvät ja mitkä menot aiheutuvat nimenomaan kyseisten tulojen hankkimisesta.
Toiminnan luonteen selvittämiseksi verovelvollisen tulee esittää tarvittaessa selvitys toiminnan tavoitteellisuudesta ja siihen liittyvästä tulonhankkimistarkoituksesta. Jos henkilön aloittamaa toimintaa on pidetty alkuvuosina harrastustoiminnan luonteisena, voivat myöhemmin ilmenevät seikat antaa aihetta arvioida asiaa toisin ja voidaan katsoa, että toiminta on muuttunut tulonhankkimistoiminnaksi tai se on jo alun perin ollut tulonhankkimistoimintaa. Vastaavasti alun perin tulonhankkimistoimintana verotetusta toiminnasta voidaan myöhempinä vuosina katsoa puuttuneen vakaa tulonhankkimistarkoitus.
Harrastustoimintaa harjoittavan verotuksen pääperiaatteet:
Jos harrastustoiminnasta ei ole kertynyt tuloja verovuonna, ei mahdollisia harrastustoiminnan menoja ilmoiteta verotuksessa.
Jos harrastustoiminnasta kertyy tuloja, annetaan tuloista sekä niiden hankkimisesta johtuneista menoista selvitys verotuksessa tulon kertymisvuonna.
Harrastustoimintaan liittyviä menoja (elantokuluja) ei saa pääsääntöisesti vähentää. Jos toiminnasta kertyy tuloa, tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja voi vähentää enintään tulon määrään saakka. Jos harrastustoiminnasta kertyy tuloa, toimintaa harjoittavan on syytä säilyttää toimintaan liittyvät tositteet ja pitää toiminnastaan muistiinpanoja.
Harrastustoiminnan tappiota ei vahvisteta.
Harrastustoiminnasta verovuonna syntyneistä tuloista voidaan vähentää kuitenkin myös samasta toiminnasta aikaisempina verovuosina syntyneitä menoja, jos ne ovat nimenomaisesti kerryttäneet myös verovuoden tuloa.
3 Elinkeino-, maatalous-, tulonhankkimis- ja harrastustoiminnan keskeiset erot
3.1 Kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuus
3.1.1 Kirjanpitovelvollisuus
Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 1 luvun 1 a §:n 1 momentin mukaan luonnollinen henkilö, maatilatalouden ja kalastuksen harjoittajaa lukuun ottamatta, on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta.
Liiketapahtumina kirjanpitoon merkitään saadut tulot sekä maksetut menot, korot ja verot. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja merkitsee kirjanpitoon vain ne tapahtumat, jotka liittyvät hänen elinkeinotoimintaansa. Kirjanpidon eräs tehtävä on pitää erillään liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminta ja yksityistalous. Elinkeinotoiminnan verotus perustuu luotettavaan kirjanpitoon. Tuloveroa maksetaan kirjanpidon osoittamasta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on tehty verolakien mukaiset oikaisut.
Normaalisti kirjanpitovelvollisen on pidettävä kahdenkertaista, suoriteperusteista, kirjanpitoa. Kahdenkertaisessa kirjanpidossa jokaisesta liiketapahtumasta merkitään sekä rahan lähde että rahan käyttö. Yhdenkertainen kirjanpito on aina maksuperusteista. Kirjanpitolaissa on liikkeen- ja ammatinharjoittajan kirjanpitoa koskeva poikkeus, jonka mukaan liikkeen- ja ammatinharjoittajalla on mahdollisuus pitää yhdenkertaista kirjanpitoa, jos laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Tilikauden on oltava tässä tapauksessa kuitenkin kalenterivuosi. Ammatin- ja liikkeenharjoittaja ei ole velvollinen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa, mikäli sekä päättyneenä, että sitä edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä (KPL 1 luku 1 a § 2 momentti):
taseen loppusumma ylittää 100.000 euroa
liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200.000 euroa tai
Yhdenkertaista kirjanpitoa pitävien liikkeenharjoittajien on kuitenkin oikaistava kirjanpito verotusta varten suoriteperusteiseksi, koska EVL 27 a § mahdollistaa maksuperusteisen jaksottamisen vain ammatinharjoittajille.
3.1.2 Muistiinpanovelvollisuus
Määräykset muistiinpanovelvollisuudesta ja muistiinpanoista koskevat sellaista muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävää tulonhankkimistoimintaa harjoittavaa verovelvollista, joka ei ole kirjanpitovelvollinen (laki verotusmenettelystä, (1558/1995, VML) 12 § ja Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta 1 §). Muistiinpanovelvollisuus koskee siten sekä maa- että metsätalouden harjoittajia että sellaisia tulonhankkimistoiminnan harjoittajia, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisia.
Muistiinpanovelvollisen verovelvollisen on tehtävä toiminnasta sellaiset muistiinpanot, joista ja joihin liitettävistä tositteista riittävästi eriteltynä ilmenevät selville tulot ja niistä johtuvat menot sekä tulonhankkimistoimintaa varten saadut tuet. Muistiinpanot kirjataan aikajärjestyksessä.
Verohallinnon muistiinpanovelvollisuudesta antaman päätöksen mukaan tulo kirjataan saaduksi silloin, kun se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu määräysvaltaan. Meno kirjataan tapahtuneeksi silloin, kun se on maksettu (Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta 2 §). Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Veroilmoituksen tietojen tulee perustua muistiinpanoihin merkittyihin tositteellisiin tulo- ja menokirjauksiin.
Harrastustoimintaan rinnastettava toiminta ei muodosta kirjanpito- tai muistiinpanovelvollisuutta, mutta toiminnan harjoittajan on syytä pitää muistiinpanoja tuloista ja menoista erityisesti siinä tapauksessa, että harrastustoiminta tuottaa myös tuloa. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin.
Porotalouden harjoittajalla ei ole toiminnastaan muistiinpanovelvollisuutta.
3.2 Tulon veronalaisuus ja jaksotus
Sekä elinkeinotoiminnan verottamisesta annetussa laissa, maatilatalouden tuloverolaissa että tuloverolaissa on lähtökohtana laaja tulokäsite. Erot eri lakien välillä koskevat pääasiassa sitä, minkä perusteen mukaan tulon verovuosi määräytyy.
Veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot (EVL 4 §). Lähtökohtaisesti kaikki tulot ovat veronalaisia. Jos EVL:ssä ei ole säännöstä, jonka mukaan jokin tulo olisi verovapaa ja jos tuloa ei myöskään muun lainsäädännön perusteella voida pitää verovapaana, se on saajalleen EVL 4 §:n mukaista veronalaista elinkeinotuloa. EVL 5 §:ssä on esimerkkiluettelo veronalaisista tuloista.
Elinkeinotulo luetaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuna (suoriteperuste). Merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu (EVL 19 §).
Suoriteperusteisessa kirjanpidossa ei ole merkitystä sillä, milloin maksu on saatu esimerkiksi pankkitilille, vaan jo saamisoikeuden syntyminen aiheuttaa tuloutuksen. Suoriteperusteisessa kirjanpidossa ei itse maksutapahtuma ole siten sidottu tulon jaksottamiseen.
Ammatinharjoittaja, jolla on yhdenkertainen kirjanpito, noudattaa maksuperiaatetta. Tulo on sen verovuoden tuottoa, jona sen maksu on saatu (EVL 27 a §).
Maataloustoiminta
Maatalouden tuloa ovat kaikki maatalouteen liittyvästä toiminnasta rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot (MVL 4 §). Tuloa ovat esimerkiksi myyntitulot, tuet ja korvaukset. Maatalouden tuet ovat kokonaan veronalaisia. Maatalouden verovuoden tulot määräytyvät niin sanotun kassaperiaatteen eli maksuhetken mukaan. Kassaperiaatteen mukaan tulot kuuluvat sille kalenterivuodelle, jolloin ne ovat olleet nostettavissa.
TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tulon veronalaisuudessa lähdetään siis siitä, että kaikki tulot ovat veronalaisia, jollei laissa nimenomaisesti toisin säädetä.
TVL 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Verovelvollisen vallintaan saaduilla tuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, joihin verovelvollisella on määräämisoikeus.
Laajan tulokäsitteen johdosta myös harrastustoiminnasta saadut tulot ovat veronalaisia. Harrastustoiminnasta syntyvä tulo katsotaan maksuperiaatteen mukaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty tulonsaajan tilille tai muutoin saatu määräysvaltaan (TVL 110 §).
3.3 Menon vähennyskelpoisuus ja jaksotus
Meno on vähennyskelpoinen joko silloin, kun sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt tai silloin, kun menon maksu on tapahtunut, riippuen siitä, sovelletaanko toimintaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia, maatilatalouden tuloverolakia vai tuloverolakia. Menon vähennyskelpoisuudelta edellytetään lisäksi, että meno on todellinen eikä vain laskennallinen. Laskennallinen meno, esimerkiksi oman työn arvo, ei ole vähennyskelpoinen.
Verovelvollisen puolisolle ja verovuonna enintään 14 vuotta täyttäneelle verovelvollisen lapselle maksettu palkka ei ole lainkaan vähennyskelpoinen (TVL 31 § 2 momentti). Vastaavat säännökset ovat myös EVL:ssa (EVL 16 § 1 momentti 1-kohta) ja MVL:ssa (MVL 7 § 1 momentti 1-kohta).
EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Kulut tulee pystyä todentamaan kirjanpidosta. EVL 8 §:ssä on esimerkkiluettelo vähennyskelpoisista menoista. EVL 16 §:ssä on luettelo menoista, jotka eivät ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita.
Elinkeinotoiminnan meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 §). Suorittamisvelvollisuus syntyy yleensä, kun tuotannontekijä otetaan vastaan eli maksuhetkellä ei ole merkitystä. Tällaisia kuluja ovat esimerkiksi raaka-ainehankinnat. Vähäiset menoerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut. Tällaisia liikevaihtoon ja tulokseen nähden vähäisiä eriä voivat olla esimerkiksi posti- ja puhelinmaksut. Yhdenkertaista kirjanpitoa pitävä ammatinharjoittaja saa vähentää kaikki toimintaan liittyvät menot sen verovuoden kuluna, jona maksu on tapahtunut (EVL 27 a §).
Maatalouden tulosta vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (MVL 4 §), esimerkiksi ostot, palkkamenot ja poistot. Kassaperiaatteen mukaan maatalouden menot kohdistuvat pääsääntöisesti sille kalenterivuodelle, jonka aikana ne on maksettu.
Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset, TVL 29 § 1 momentti). Menojen vähennyskelpoisuus on tarvittaessa perusteltava luotettavalla selvityksellä. Tositteet tulee säilyttää muistiinpanojen liitteenä. Menojen vähentämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.
Verovelvollisen elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia (TVL 31 § 4 momentti). Elantomenot ovat menoja, jotka syntyvät riippumatta siitä, harjoitettiinpa tulonhankkimistoimintaa tai ei.
Harrastustoimintaan liittyvät menot ovat pääsääntöisesti elantomenoja, eikä niitä saa verotuksessa vähentää. Jos harrastustoiminnasta sen sijaan kertyy tuloja, tulon hankkimisen vuoksi syntyneitä menoja voi vähentää, kuitenkin enintään tulon määrään saakka. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että verovelvollisen tulee pystyä osoittamaan menojen kohdistuminen saatuun tuloerään sekä pystyttävä perustelemaan menojen vähennyskelpoisuus luotettavalla selvityksellä.
Harrastustoiminnan menot voi vähentää vain saman harrastustoiminnan tuloista. Jos kulut ovat tuloja suuremmat, alijäämä on TVL 31 §:n 4 momentissa tarkoitettu vähennyskelvoton elantokustannus. Alijäämää ei voida vähentää verovuoden muista veronalaisista tuloista. Lainsäädännössä tai oikeuskäytännössä ei ole otettu kantaa aikajänteeseen harrastustoiminnan aiempina vuosina syntyneiden menojen hyväksymiselle verotuksessa. Harrastustoiminnasta verovuonna syntyneistä tuloista voidaan kuitenkin vähentää samasta toiminnasta aikaisempina verovuosina kertyneitä menoja, jos ne ovat kerryttäneet myös verovuoden tuloa. Harrastustoiminnan menoista ja tuloista on siksi syytä pitää tarkat muistiinpanot.
X on maksanut valokuvauskilpailun osallistumismaksun 25 euroa joulukuussa 2018. X voittaa kilpailusta 500 euron palkinnon helmikuussa 2019. Valokuvaus on X:lle harrastustoimintaa ja siitä aiheutuneet menot, kuten esimerkiksi kameran hankintahinta, ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja. X saa kuitenkin vähentää vuoden 2019 verotuksessaan 500 euron palkinnosta kilpailun osallistumismaksun 25 euroa, koska se on kerryttänyt verovuoden tuloa.
Harrastustoimintaa varten otetun lainan korkoja ei voi vähentää verotuksessa silloinkaan, kun harrastustoiminnasta saadaan veronalaisia tuloja. Tällaista lainaa ei pidetä tulonhankkimislainana, koska harrastustoiminnan päätarkoitus ei ole tulojen hankinta.
3.4 Jako ansio- ja pääomatuloksi
Kun elinkeinotoiminnan tuloksesta on vähennetty aikaisempien verovuosien vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot, saadaan jaettava yritystulo, joka jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi (TVL 30 § 1 momentti). Yritystulon jakaminen tapahtuu erottamalla ensin pääomatulon osuus. Pääomatuloa on määrä, joka vastaa 20 %:n vuotuista tuottoa verovuotta edeltäneen vuoden elinkeinotoiminnan nettovarallisuudelle (TVL 38 § 1 momentti). Ylimenevä osuus on ansiotuloa.
Elinkeinonharjoittaja voi ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä esittää vaatimuksen, että pääomatulo-osuuden määrä on 10 % nettovarallisuudesta tai että yritystulo verotetaan kokonaan ansiotulona (TVL 38 § 1 momentti). Pääomatulo-osuus määräytyy edellisen verovuoden päättyessä olleen nettovarallisuuden perusteella. Nettovarallisuus lasketaan elinkeinotoimintaan kuuluvien varojen ja velkojen erotuksena. Yksityistalouteen kuuluvat varat ja velat jäävät siten nettovarallisuuslaskelman ulkopuolelle. Sinä verovuonna, jona verovelvollinen on aloittanut elinkeinotoiminnan harjoittamisen, verotettavan tulon pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan saman verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella (TVL 38 § 1 momentti). Nettovarallisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa.
Jos puolisot harjoittavat elinkeinotoimintaa yhdessä, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuudet jaetaan puolisoiden kesken työpanosten suhteessa. Jaettavan yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken lähtökohtaisesti sen mukaan, miten he omistavat toiminnan nettovarallisuutta. Yrittäjäpuolisoiden verotuksessa 10 %:n tai 0 %:n pääomatulo-osuutta voidaan soveltaa vain, jos puolisot tekevät tätä koskevan vaatimuksen yhteisesti ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.
Maatalouden tulo jakautuu ansio- ja pääomatuloksi kuten elinkeinotoiminnan tulo. Maatalouden nettovarallisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa.
Tulonhankkimistoiminnasta saatu tulo on tulon luonteen perusteella joko ansiotuloa tai pääomatuloa. Ansiotuloa on kaikki sellainen tulo, jota ei pidetä pääomatulona (TVL 32 ja 61 §). Veronalaista pääomatuloa on pääsäännön mukaan omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen (TVL 32 §). Verotettavan ansiotulon ja pääomatulon laskemista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.
3.5 Tappion vahvistaminen ja vähentäminen
Elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta (TVL 119 §).
Elinkeinotoiminnan harjoittaja voi valita, siirtääkö hän verovuoden toiminnan tappion vähennettäväksi osittain tai kokonaan pääomatuloistaan. Vähentämistä on vaadittava ennen kuin verovuodelta toimitettava verotus päättyy (TVL 59 §). Tappio vähennetään pääomatuloista tulonhankkimismenojen jälkeen mutta ennen korkoja. Jos toiminnan tappio on vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioksi, sitä ei voi myöhemmin vähentää pääomatuloista. Poikkeuksena on tilanne, jossa elinkeinotoiminta lopetetaan (TVL 121 §).
Puolisoiden yhdessä harjoittaman elinkeinotoiminnan tappio vähennetään pääomatuloista vain molempien puolisoiden niin vaatiessa (TVL 59 § 2 momentti). Tappio vähennetään silloin puolisoiden pääomatuloista TVL 14 §:n 2 momentissa tarkoitettujen jakoperusteiden mukaisesti eli työpanosten suhteessa. Tappio vahvistetaan siten joko elinkeinotoiminnan tappioksi tai siirretään vaatimuksesta osittain tai kokonaan vähennettäväksi saman vuoden pääomatuloista.
Maatalouden tappiolla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Maatalouden tappio vahvistetaan ja vähennetään kuten elinkeinotoiminnan tappio.
Ansiotulolajin tappiolla tarkoitetaan määrää, jolla henkilön ansiotulojen tulonhankkimismenot verovuonna ylittävät saman vuoden ansiotulojen yhteismäärän (TVL 118 § 2 momentti). Laskelmassa otetaan huomioon kaikki ansiotulot, mukaan lukien palkkatulot pää- ja sivutoimesta sekä eläketulot.
Vahvistettua ansiotulolajin tappiota voidaan vähentää seuraavien 10 vuoden aikana ansiotulolajin tulosta sitä mukaa kuin ansiotuloja syntyy (TVL 118 § 1 momentti). Verotettavan ansiotulon laskemista kunnallisverotuksessa ja valtionverotuksessa sekä verotettavan pääomatulon laskemista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.
Harrastustoiminnan ja siihen rinnastettavan toiminnan tappiota ei vahvisteta.
4 Esimerkkejä rajanvetotilanteista
Toiminnan luonnetta arvioitaessa on pohdittava, täyttyvätkö elinkeino- tai maataloustoiminnan tunnusmerkit, vai katsotaanko toiminta elinkeino- tai maataloustoiminnan sijaan tulonhankkimis- tai harrastustoiminnaksi.
Verolainsäädännön lähtökohtana on, että pääsääntöisesti kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaisia. Poikkeuksena ovat tulot, jotka on nimenomaisesti säädetty verovapaiksi. Lähtökohtana on myös, että tulonhankintaan liittyvät kustannukset ovat vähennyskelpoisia ja elantokustannukset vähennyskelvottomia.
Harrastustoimintaa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä on niukasti. Tässä luvussa käydään läpi olemassa olevan oikeuskäytännön lisäksi esimerkkejä käytännössä esiintyvistä tilanteista.
Luvussa esitetyt tapaukset ovat ainoastaan esimerkkejä erilaisista rajanvetotilanteista. Toiminnan luonne ratkaistaan kussakin yksittäistapauksessa aina tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella, ja kussakin tapauksessa ratkaisu voi tästä syystä poiketa tässä luvussa esitetyistä ratkaisuista.
4.2 Verkostomarkkinointi
Verkostomarkkinoinnissa itsenäiset edustajat myyvät edustamansa yhtiön tuotteita ja saavat tyypillisesti myös provision yhtiölle rekrytoimiensa edustajien liikevaihdosta. Verkostomarkkinoijalla ei yleensä ole kiinteää liikepaikkaa, vaan myynti tapahtuu kodeissa, työpaikoilla tai erilaisissa tilaisuuksissa. Toimintaa voidaan harjoittaa hyvin monella tavalla ja monessa laajuudessa. Verkostomarkkinointi voi siten olla joko elinkeinotoimintaa, muuta tulonhankkimistoimintaa tai harrastustoimintaa. Rajanvetotilanteissa ratkaisu tehdään aina kokonaisarvioinnin perusteella tapauskohtaisesti. Arvioinnin lähtökohtana voidaan pitää verkostomarkkinoijan omaa näkemystä toimintansa tarkoituksesta ja luonteesta.
Verkostomarkkinoinnissa tulon hankkimisesta johtuvien menojen ja elantomenojen erottaminen toisistaan on usein haasteellista sen vuoksi, että toiminta suuntautuu yleensä ainakin osaksi omaan tuttavapiiriin ja yksityiselämässä syntyneisiin verkostoihin. Vaikka asiakastilaisuuksien menot ovat vähennyskelpoisia, tavanomaisen sukulaisvierailun tai ystäväpiirin kokoontumisen kaikkia menoja ei voi vähentää pelkästään sillä perusteella, että tilaisuuden aikana markkinoidaan myös tuotteita. Vähentää ei voi myöskään niiden tuotteiden ostokuluja, jotka otetaan omaan tai lähipiirin käyttöön tai annetaan tavanomaisina lahjoina muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa. Toiminnan luonne asettaa siksi erityisiä vaatimuksia muistiinpanojen tai kirjanpidon laadulle. Niistä tulee ilmetä, mitkä menot johtuvat nimenomaan tulon hankkimisesta ja millä perusteella.
Jos henkilö hankkii markkinoimiaan tuotteita pääsääntöisesti omaan tai sukulaistensa käyttöön, kyse on harrastustoiminnan luonteisesta toiminnasta, vaikka tuotteita jossain määrin myytäisiin myös muille.
A on palkkatyössä. Lisäksi hän on ryhtynyt harjoittamaan lastenvaatteiden verkostomarkkinointia. A innostui ajatuksesta, koska näin hän saa myös itse hankittua kyseessä olevia vaatteita edullisemmin. A markkinoi silloin tällöin vaatteita tuttaviensa kodeissa. A on harjoittanut toimintaa noin kolme vuotta. Toiminta on ollut alusta saakka tappiollista. Tässä tapauksessa vakaa tulonhankkimistarkoitus puuttuu eikä toiminta täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Toiminta rinnastetaan siten harrastustoimintaan.
B on palkkatyössä ja tämän lisäksi hän harjoittaa kosmetiikkatuotteiden verkostomarkkinointia. Hän käy pitämässä kutsuja säännöllisesti useita kertoja kuukaudessa. Kutsujen määrä on ollut kasvussa viime aikoina. B markkinoi tuotteita aktiivisesti esimerkiksi sosiaalisessa mediassa ja sähköpostitse. B on harjoittanut toimintaa noin kolme vuotta ja saanut vähitellen toiminnan kannattavaksi. Hän on hakeutunut sekä ennakkoperintä- että arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja pitää toiminnasta kirjanpitoa. Tässä tapauksessa toiminnalla on selkeä ansiotarkoitus ja se täyttää muutoinkin elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Toiminta on siten luonteeltaan elinkeinotoimintaa.
Esimerkeissä kuvattujen tilanteiden väliin jää muun tulonhankkimistoiminnan alue, johon liittyy selkeä ja realistinen tulonhankkimistarkoitus, mutta toiminta on satunnaisempaa tai muuten pienimuotoisempaa kuin esimerkissä 3. Toiminnasta pidetään muistiinpanoja. Toiminnanharjoittaja voi hakeutua ennakkoperintärekisteriin ja lisäksi arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.
4.3 Taiteellinen toiminta
Taiteen alalla on tavanomaista, etteivät tulot kerry säännöllisesti ja että myös vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa harjoitetussa ammattimaisessa toiminnassa voi olla pitkiäkin jaksoja, jolloin menot ylittävät toiminnan tulot. Tämän vuoksi rajanvetoa varsinaisen taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan välillä ei voida tehdä pelkästään toiminnan tuloja ja menoja vertaamalla, vaan huomioon otetaan myös muita seikkoja. TVL 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa mainitaan tulon hankkimisesta johtuneina menoina muun ohessa taiteen harjoittamisesta johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu stipendillä tai apurahalla. Harrastustoiminnasta johtuvia menoja ei kuitenkaan saa vähentää muista kuin harrastustoiminnan tuloista.
Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO 2009:106 kantaa taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan rajanvetoon.
KHO 2009:106
Kun otettiin huomioon S:n taiteellinen peruskoulutus, usean ammattitaiteilijoille tarkoitetun järjestön jäsenyys sekä monivuotinen taiteellinen toiminta, johon oli kuulunut taiteellisten töiden tuottaminen ja taiteelliselta kannalta kansainvälisestikin menestyksekäs ja laaja näyttelytoiminta, se seikka, että S:n taiteellinen toiminta oli ollut tappiollista ja hänen ansiotulonsa oli kyseisenä verovuonna koostunut lähes yksinomaan työeläketulosta, ei ollut este S:n taiteen harjoittamisen pitämiselle tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna taiteellisena toimintana, josta aiheutuneet menot oli luonnollisina vähennyksinä vähennettävä S:n kyseisestä ansiotulosta.
Jos henkilö saa toimeentulonsa taiteellisesta työstä tai taiteelliseen työhön tarkoitetusta apurahasta, hänen voidaan katsoa toimivan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Vaikka toimeentulo ei kokonaisuudessaan kerry taideammatista, voidaan verotuksessa kuitenkin pitää vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa toimivana henkilöä, joka osoittaa toimivansa säännöllisesti ja ammattimaisesti jollakin taiteen alalla. Tällaisena osoituksena voidaan pitää sitä, että henkilö on myös aikaisempina vuosina harjoittanut taiteellista toimintaa aktiivisesti. Taiteellista toimintaa on esimerkiksi se, että henkilöllä on työsuhde taiteilijana johonkin taidelaitokseen, hän on esiintynyt tai pitänyt näyttelyitä ammattimaisesti tai hänen teoksiaan on julkaistu tai myyty. Ammattitaiteilijoille tarkoitettujen apurahojen ja palkintojen saaminen voi myös osaltaan kuvata taiteellisen toiminnan luonnetta.
Epäselvissä tapauksissa voidaan kiinnittää huomiota siihen, onko henkilö saanut koulutuksen taidealan oppilaitoksessa tai onko henkilö ammatillisen taiteilijajärjestön jäsen. Pelkästään se, että henkilöllä on ammatillinen koulutus tietyn toiminnan harjoittamiseen, ei ole kuitenkaan ratkaisevaa, vaan toiminnan luonnetta arvioidaan kokonaisuutena.
Ammattitaiteilijan verotus toimitetaan useimmiten TVL:n mukaan. Jos taiteellinen toiminta on niin laajaa, että se täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, verotus voidaan toimittaa EVL:n mukaan. EVL:n soveltamista harkittaessa merkitystä on myös sillä, pitääkö taiteilija itse toimintaansa elinkeinotoimintana ja pitääkö hän toiminnastaan kirjanpitoa vai muistiinpanoja. Jos toimintaa ei harjoiteta vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, siitä johtuvia menoja ei saa vähentää muista kuin saman harrastustoiminnan tuloista saadun tulon määrään saakka.
Taiteelliseen toimintaan liittyviä verokysymyksiä käsitellään myös Verohallinnon ohjeissa Apurahojen, stipendien tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus, Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus, Freelancer verotuksessa sekä Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.
4.4 Hevoset
4.4.1 Toiminnan luonne
Hevosiin liittyvät tulot ja menot voivat kuulua joko elinkeinotoimintaan, maatalouteen, muuhun tulonhankkimistoimintaan tai harrastustoimintaan. Siltä osin kuin vakaa tulonhankkimistarkoitus puuttuu, kyse on harrastustoiminnan luonteisesta toiminnasta. Jos toiminnassa on vakaa tulonhankkimistarkoitus, tulolähde riippuu siitä, minkä tyyppisestä toiminnasta on kyse.
Samalla henkilöllä voi olla hevosia sekä harrastustoimintaa että erilaisia tulonhankkimistarkoituksia varten. Tällöin menot on jaettava siten, että harrastustoiminnan menoja ei vähennetä maatalouden, elinkeinotoiminnan eikä muun tulonhankkimistoiminnan menoina.
4.4.2 Hevoskasvatus
Hevoskasvatuksessa pääasialliset tulot muodostuvat myytäväksi kasvatettujen hevosten myyntihinnoista. Toiminnassa käytetään omaa tai vuokrattua maatalousmaata ainakin laitumena, usein myös osa hevosten rehusta viljellään itse. Jos toimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa maatilalla, on tällainen toiminta lähtökohtaisesti maataloutta. Tällöin maatalouteen kuuluviksi katsotaan myyntiin kasvatettavat varsat ja nuoret hevoset sekä ne tammat ja oriit, joiden pääasiallinen käyttötarkoitus on varsojen tuottaminen. Jos hevoskasvatuksen yhteydessä tarjotaan myös jäljempänä käsiteltäviä ratsastuspalveluita tai tallipaikkavuokrausta, voidaan niitä pitää maatalouden sivuelinkeinoina, ja silloin koko hevosiin liittyvä toiminta kuuluu samaan maatalouden tulolähteeseen.
Hevosten kouluttaminen ja myynti voi olla myös elinkeinotoimintaa, jos siihen liittyy jatkuvaa ja laajaa hevosten ostamista tai sitä harjoitetaan muualla kuin maatilalla. Edellytyksenä on tässä tapauksessa lisäksi, että toiminta täyttää yleiset elinkeinotoiminnan tunnusmerkit.
Hevoskasvatukseen voi jossain määrin kuulua myös hevosten kilpailuttamista siinä tarkoituksessa, että palkitusta hevosesta voidaan saada parempi hinta. Siltä osin kuin esimerkiksi ravi- tai ratsastuskilpailuihin osallistuminen liittyy myytävien hevosten arvon kasvattamiseen, myös kilpailuihin osallistumisesta aiheutuvat menot vähennetään maatalouden tai elinkeinotoiminnan menoina. Jos kuitenkin joku hevosista siirtyy pääasiassa omaan kilpailukäyttöön, siihen kohdistuvat menot on siirrettävä vähennettäväksi vain kilpailutoiminnan tuloista (ks. jäljempänä kohta 4.4.4)
Hevosharrastukseen liittyvä satunnainen yksittäisen varsan myynti ei ole hevoskasvatusta, vaan se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Hankintamenona vähennetään myydyn varsan kasvattamisesta aiheutuneet kulut.
4.4.3 Ratsastuspalvelut
Jos hevosiin liittyvät tulot kertyvät pääasiassa ratsastuksen opetuksesta, ratsastuselämysten tarjoamisesta, ratsastusleireistä tai ratsastusterapiasta ja toimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, on toiminta yleensä joko elinkeinotoimintaa tai maatalouden sivuelinkeino. Maatalouden sivuelinkeino se voi olla vain, jos tilalla harjoitetaan myös varsinaista maataloutta ja ratsastuspalvelujen tarjoaminen jollakin tavoin liittyy siihen. Jos liityntää maatalouteen ei ole tai jos ratsastuspalvelut muodostuvat päätoiminnaksi, kyse on elinkeinotoiminnasta. Ratsastuspalvelut voivat myös kuulua osana muuhun toimintaan, esimerkiksi maatilamatkailuun tai hoitoalan palveluihin. Silloin tulolähde määräytyy toimintakokonaisuuden mukaan.
Jos toiminta on niin pienimuotoista, että se ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä kyse ole myöskään maatalouden sivuelinkeinosta, ratsastuspalvelujen tarjoaminen voi olla muuta tulonhankkimistoimintaa. Jos hevoset on hankittu pääasiassa omaa harrastusta varten ja niitä sen ohella käytetään jossain määrin myös palvelujen tuottamiseen, näin saatavista tuloista saa vähentää vain palvelujen tuottamisesta välittömästi aiheutuneet menot, ei muita hevosiin liittyviä menoja.
4.4.4 Ravi- ja ratsastuskilpailut
Jos hevosia pidetään pääasiassa ravi- tai ratsastuskilpailuihin osallistumista varten, toiminta on pääsääntöisesti harrastustoimintaa. Elinkeinotoimintaa se voi olla vain, jos toiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus ja elinkeinotoiminnan tunnusmerkit muutoinkin täyttyvät. Myös maatalouden sivuelinkeinoksi katsominen on mahdollista, mutta sekin edellyttää vakaata tulonhankkimistarkoitusta. Vakaata tulonhankkimistarkoitusta ei osoita pelkkä hevosten lukumäärä eikä edes toiminnassa liikkuvat euromäärät, koska kilpailutoiminnassa on tavanomaista, että menot pitkälläkin aikavälillä ylittävät tulot.
Harrastukseksi on oikeuskäytännössä katsottu melko laajakin toiminta, jos ansiotarkoitusta ei ole havaittavissa usean vuoden toiminnan jälkeenkään (KHO 5.3.1987 taltio 706).
KHO 5.3.1987 taltio 706
Elinkeinotulon verotus - Hevosten kasvatustoiminta - Hevosurheilu - Tulolähde - Harrastus
Verovelvollinen oli harjoittanut hevosten kasvatus- ja ravitoimintaa vuodesta 1976 alkaen toiminnan ollessa joka vuosi tappiollista. Vuosien 1976–1982 verotuksissa tappiot oli vahvistettu. Nämä tappiot olivat olleet yhteensä yli 600.000 mk. Vuonna 1983 hevosia oli 18 kpl. Tuolloin olivat tuotot 25.097 mk, joista 1.550 mk oli palkintoja, 1.565 mk varsarahaa, 17.584 mk korvauksia hevosvakuutuksista ja 4.398 mk hevosen lihan myynnistä. Menot olivat v. 1983 170.668 mk ja tilikauden tappio 153.545 mk. Verolautakunta ei vahvistanut verotuksessa hevostoiminnan tappiota vuodelta 1983. KHO, ottaen huomioon verovuoden tulojen määrän ja laadun, ei muuttanut toimitettua verotusta.
Verotuskäytännössä harrastustoiminnaksi on katsottu esimerkiksi tilanne, jossa tilalla oli ollut viisi hevosta, tulot olivat vaihdelleet 17.000–22.000 euroa/vuosi ja toiminta oli ollut tappiollista usean vuoden ajan.
4.4.5 Hevosten tallipaikkojen vuokraaminen
Vuokratulot ovat pääsääntöisesti pääomatuloa. Maatilalla sijaitsevasta rakennuksesta saadut vuokratulot ovat kuitenkin maatalouden tuloa, jos rakennusta ei ole maatalouden lopettamisen yhteydessä siirretty muun tulolähteen käyttöön tai otettu yksityiskäyttöön. Maatilalta saatujen vuokratulojen verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maatalousmaan vuokrauksen verotus.
Jos tallipaikkavuokraukseen liittyy hevosten ruokinta- ja hoitopalveluja, kyse ei ole pelkistä vuokratuloista, vaan toiminnan luonne arvioidaan kokonaisuutena. Kokonaisuus ratkaisee myös silloin, kun vuokraus sisältyy osana muuhun hevosiin liittyvään toimintaan. Jos toiminta kokonaisuutena täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, myös tallipaikkojen vuokratulot ovat elinkeinotuloa. Maatilalla harjoitettu tallipaikkavuokraus voi palveluineenkin olla maatalouden sivuelinkeino. Jos talli ei kuulu maatalouteen eikä toiminta ole myöskään elinkeinotoimintaa, vuokratulot verotetaan pääomatulona ja liitännäispalveluista saadut tulot ansiotulona. Liitännäispalvelujen tarjoaminen katsotaan silloin joko muuksi tulonhankkimistoiminnaksi tai harrastustoiminnaksi.
Samassa tallissa voi olla vuokrapaikoilla olevien hevosten ja samaan tulolähteeseen kuuluvien omien hevosten lisäksi myös omia harrastehevosia. Kustannukset tulee silloin jakaa kohdistumisensa mukaan tulolähteen ja harrastustoiminnan menoiksi. Tallin yleiskulut jaetaan muun selvityksen puuttuessa tallipaikkojen suhteessa. Tyhjillään olevan tallipaikan osuus tallin yleiskuluista voidaan vähentää tulolähteen tuloista vain, jos paikkaa on aktiivisesti ja jatkuvasti markkinoitu vuokrattavaksi. Muussa tapauksessa tyhjän tallipaikan osuus yleiskuluista katsotaan harrastustoiminnan menoksi.
Tallissa on sekä omia hevosia että vuokrapaikalla olevia hevosia. Vuokrapaikalla olevilla hevosilla on ainoastaan vuokrasopimus tallipaikasta ilman hoitoa. R:llä on tallissaan kaksi omaa harrastehevosta, kaksi hevosta, joista saadaan tallipaikanvuokraustuloja ja yksi tyhjä tallipaikka. Jos tyhjää tallipaikkaa on yritetty aktiivisesti ja jatkuvasti markkinoida ulospäin (lehti-ilmoituksella tai internetissä), vähennetään R:n verotuksessa tallipaikkatuloista 3/5 tallin kiinteistökuluista sekä poistoista. Ruokinta- ja hevospaikan puhdistuskulut eivät ole vähennyskelpoisia R:n verotuksessa, koske ne kohdistuvat R:n harrastehevosiin.
Tallipaikoilla oleville hevosille voidaan tarjota lisäksi hoitopalveluita, kuten ruokinta, harjaus, ulkoilutus ja hevospaikan puhdistus, tai hevosilla voidaan antaa ratsastustunteja. Jos toimintaa harjoitetaan muualla kuin maatilalla, eivätkä elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyty, toimintaa voidaan hoitopalveluiden osalta pitää muuna tulonhankkimistoimintana. Tulonhankkimistoiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus, mikä taas puuttuu harrastustoiminnalta. Hoitopalveluista saatujen, muun tulonhankkimistoiminnan tulojen ja menojen erotus verotetaan R:n ansiotulona (TVL 61 §). Tallipaikkojen vuokrauksesta saadut tulot verotetaan sen sijaan R:n TVL 32 §:n mukaisena pääomatulona.
Talli kuuluu sen tulolähteen varoihin, missä sen pääasiallinen käyttötarkoitus on, tai yksityisvaroihin, jos pääasiallinen käyttötarkoitus on harrastustoiminta. Tulolähteiden varallisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa sekä Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa.
4.5 Eläinten kasvatustoiminta
Eläinten kasvatuksessa pääasialliset tulot muodostuvat myytäväksi kasvatettujen pentujen myyntituloista sekä astutuspalkkioista. Eläinten kasvatukseen ja pentujen teettämiseen liittyvät tulot ja menot voivat pääsääntöisesti kuulua toiminnan luonteen mukaan joko elinkeinotoimintaan, muuhun tulonhankkimistoimintaan tai harrastustoimintaan. Rajanvetotilanteissa ratkaisu tehdään tapauskohtaisesti kokonaisarvioinnin perusteella.
Elinkeinotoiminnassa kasvattaja saa pääasiallisen toimeentulonsa tai vähintään merkittävän sivutulon eläinten kasvatuksesta, kun puolestaan harrastustoiminnassa kulut jäävät tuloja suuremmiksi. Jos toiminta on laajaa, eläimet hankitaan jalostuskäyttöön, ne asuvat erillisissä tiloissa tai kasvattajalla on apunaan henkilökuntaa, voi eläinten kasvatus olla elinkeinotoimintaa. Edellytyksenä on tässä tapauksessa lisäksi, että toiminta täyttää elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit.
Satunnainen kotieläimen myynti ei ole kasvatustoimintaa, vaan se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Kun kotieläimiä myydään vain satunnaisesti, eläimiä pidetään ensisijaisesti lemmikkeinä. Hankintamenona vähennetään myydyn kotieläimen hankinnasta ja myynnistä aiheutuneet kulut.

matches:
§ 1
§ 1
§ 1
§ 2
§ 2
§ 1
§ 1
§ 1
§ 4
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 2
§ 2
§ 1


6 a luku 77 s § | 27.11.1992/1164 | Lainsäädäntö | ETK:n säädöspalvelu
27.11.1992/1164
6 a luku 77 s §
1 – 9 f § 1 luku Yleisiä säännöksiä
9 e §
9 f §
10 – 24 § 2 luku Vakuutuskassan perustaminen
25 – 38 § 3 luku Vakuutuskassan johto
33 a § Riski- ja vakavaraisuusarvio
39 – 55 § 4 luku Kassankokous
Ks. laki väliaikaisesta poikkeamisesta osakeyhtiölaista, asunto-osakeyhtiölaista, osuuskuntalaista, yhdistyslaista ja eräistä muista yhteisölaeista Covid-19 epidemian leviämisen rajoittamiseksi 290/2020 6 § 6 mom, joka on voimassa väliaikaisesti 1.5.- 30.9.2020.45 §
56 – 69 § 5 luku Tilintarkastus ja erityinen tarkastus
62–64 §
67–68 §
70 – 77 § 6 luku Tilinpäätös ja toimintakertomus (30.12.2004/1324)
72 a §
72 b §
74 a §
74 b §
74 c §
77 a – 77 v § 6 a luku Lisäeläkkeitä myöntävän eläkekassan hallintojärjestelmä ja sijoitusten hoito
77 b §
77 c §
77 d §
77 e §
77 f §
77 g §
77 h §
77 i §
77 j §
77 k §
77 l §
77 m §
77 n §
77 o §
77 p §
77 q §
77 r §
77 s §
77 t §
77 u §
77 v §
78 – 83 z § 7 luku Vakuutusmaksut, vastuuvelka ja vakavaraisuuspääoma (20.7.2012/444)
81 b §
83 a §
83 b §
83 c §
83 d §
83 e §
83 v §
83 w §
83 x §
83 y §
83 z §
84 – 95 § 8 luku Tiedonantosäännökset, vakuutuskassan vastuun rajoittaminen ja etuuden maksaminen (19.5.2006/392)
84 c §
84 d §
84 e §
84 f §
84 g §
84 h §
90 a §
96 – 101 § 9 luku Vakuutuskassojen valvonta
98–100 §
101 a – 101 i § 9 a luku Eläkekassojen lisäeläketoiminnan ja ulkomaisen ETA-lisäeläkelaitoksen valvonta
101 b §
101 c §
101 d §
101 e §
101 f §
101 g §
101 h §
101 i §
102 – 109 § 10 luku Vakuutuskassarekisteri
110 – 131 § 11 luku Selvitystila ja purkaminen
112 a §
132 – 141 § 12 luku Sulautuminen, vastuun siirtäminen ja vastaanottaminen sekä eläkekassan jakautuminen (6.6.2003/420)
132 §
132 a §
142 – 150 § 13 luku Jakautuminen
151 – 157 § 14 luku Vahingonkorvausvelvollisuus
157 a – 157 h § 14 a luku Rajat ylittävä toiminta
157 i – 157 s § 14 b luku Rajat ylittävät siirrot
157 k §
157 l §
157 m §
157 n §
157 o §
157 p §
157 q §
157 r §
157 s §
158 – 172 a § 15 luku Erinäisiä säännöksiä
165 a §
165 b §
165 c §
168–169 §
171 §
172 §
173 – 189 § 16 luku Voimaantulo- ja siirtymäsäännökset
173 §
174 §
175 §
176 §
177 §
178 §
181 §
182 §
185 §
187 §
Vakuutuskassalaki 27.11.1992/1164
77 s § (28.12.2018/1296)
Jos vakuutetut ja etuudensaajat kantavat lisäeläkejärjestelyn sijoitusriskin kokonaan, eläkekassan tulee nimetä lisäeläkejärjestelyn 77 u §:ssä tarkoitettuun varojen säilyttämiseen ja 77 v §:ssä tarkoitettuun varojen valvontaan yksi tai useampi ETA-valtioon sijoittautunut säilytysyhteisö, joka on hyväksytty jonkin 77 g §:n 1 tai 3–5 kohdassa mainitun säädöksen mukaisesti.
Säilytysyhteisö on nimettävä kirjallisella sopimuksella. Sopimuksessa tulee määritellä säilytysyhteisölle toimitettavat tiedot, jotta säilytysyhteisö voi suorittaa sille säädetyt tehtävät.
Jos vakuutetut ja etuudensaajat eivät kanna lisäeläkejärjestelyn sijoitusriskiä kokonaan ja jos eläkekassa ei ole nimennyt 1 momentissa tarkoitettua säilytysyhteisöä, eläkekassalla on oltava järjestelmä, jolla ehkäistään ja ratkaistaan sen ja vakuutettujen tai etuudensaajien välisiä lisäeläkejärjestelyn varojen säilyttämiseen ja omaisuudenhoitoon liittyviä eturistiriitoja. Edellä tarkoitetun järjestelmän on:
1) varmistettava, että rahoitusvälineitä hoidetaan ja suojellaan asianmukaisesti;
2) pidettävä kirjaa, jonka avulla eläkekassa kykenee yksilöimään kaikki varat jatkuvasti ja viipymättä;
3) toteutettava tarvittavat toimenpiteet varojen säilyttämiseen liittyvien eturistiriitojen estämiseksi;
4) toimitettava Finanssivalvonnalle sen pyynnöstä tiedot siitä, miten varoja säilytetään.
Finanssivalvonta voi antaa tarkempia määräyksiä 3 momentissa tarkoitetusta järjestelmästä.
Edellinen pykälä – 6 a luku 77 r § Seuraava pykälä – 6 a luku 77 t §