text:
Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa - Verohallinto
Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa
VH/5874/00.01.00/2019
1.1.2020 - Toistaiseksi
A58/200/2017
Tässä ohjeessa käsitellään osakeyhtiön purkautumiseen liittyvää verotusta yhtiön ja sen osakkaan näkökulmasta. Ohjeessa käsitellään myös purkautuvan yhtiön omaisuuden arvostamista käypään arvoon sekä purkautumiseen liittyviä jaksottamiskysymyksiä. Lisäksi ohjeessa käsitellään osakeyhtiön toiminnan keskeyttämiseen ja lopettamiseen liittyvää verotusta.
Ohjetta on päivitetty 1.1.2020 yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi. Tässä yhteydessä ohjetta on ajantasaistettu myös muilta osin.
Verovuodesta 2020 lähtien osalta yhteisöistä poistuu henkilökohtainen tulolähde. Tämä tarkoittaa sitä, että näiden yhteisöjen verotuksessa ei voida soveltaa tuloverolakia, vaan yhteisöjen kaikki toiminta maataloutta lukuun ottamatta verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Tulolähdejaon poistaminen koskee esimerkiksi osakeyhtiöitä, osuuskuntia, yhdistyksiä ja säätiöitä, jos ne eivät ole yleishyödyllisiä.
Osa yhteisöistä jää tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle, ja niillä voi siten olla henkilökohtainen tulolähde myös verovuoden 2020 jälkeen. Tulolähdejaon poistaminen ei koske yleishyödyllisiä yhteisöjä, julkisyhteisöjä, muita TVL 21, 21 a ja 21 b §:ssä tarkoitettuja osittain verovapaita yhteisöjä, ulkomaisia kuolinpesiä eikä asunto-osakeyhtiötä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.
Tulolähdejaon poistaminen ei koske myöskään luonnollisia henkilöitä, liikkeen- ja ammatinharjoittajia, avoimia yhtiöitä, kommandiittiyhtiöitä ja yhteisetuuksia.
Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.
1.1 Osakeyhtiön purkautuminen yhtiöoikeudessa
Yhtiöoikeudessa osakeyhtiön purkautumisella tarkoitetaan yleensä tilannetta, jossa osakeyhtiö puretaan osakeyhtiölain (jäljempänä OYL) 20 luvun mukaisesti selvitysmenettelyn kautta. Tyypillisesti purkaminen aloitetaan vapaaehtoisesta yhtiön selvitystilaan asettamisesta, josta yhtiökokous päättää määräenemmistöllä. Rekisteriviranomaisen tulee määrätä yhtiö selvitystilaan (ns. pakkoselvitystila) tai poistettavaksi rekisteristä eräissä tilanteissa, kuten yhtiön konkurssin rauetessa varojen puutteeseen (OYL 20 luku 4 §).
Selvitysmenettelyn tarkoituksena on realisoida yhtiön omaisuus ja selvittää yhtiön velat. Lopulta osakas saa osuutensa mahdollisesta ylijäämästä eli jako-osan yhtiölle jäävästä nettovarallisuudesta. Jos yhtiön varat eivät riitä velkojen maksuun, selvitysmiehen on luovutettava yhtiö konkurssiin.
Osakeyhtiö voi purkautua myös konkurssin kautta. Yhtiö, joka ei kykene vastaamaan veloistaan, voidaan velkojan tai velallisen aloitteesta asettaa konkurssiin. Jos konkurssin päättyessä ei ole jäljellä omaisuutta tai konkurssissa on määrätty jäljellä olevan omaisuuden käytöstä, yhtiö katsotaan purkautuneeksi, kun lopputilitys konkurssissa on hyväksytty (OYL 20 luku 25 § 2 momentti). Jos konkurssin päättyessä jäljellä on muuta kuin konkurssissa käytettäväksi määrättyä omaisuutta eikä yhtiö ollut selvitystilassa, kun sen omaisuus luovutettiin konkurssiin, yhtiö voi yhtiökokouksen päätöksellä jatkaa toimintaansa jäljellä olevalla varallisuudella (OYL 20 luku 25 § 3 momentti)
Osakeyhtiö voi yhtiöoikeudellisesti purkautua lisäksi muun muassa kokonaisjakautumisen (OYL 17 luku) ja sulautumisen (OYL 16 luku) kautta, jolloin yhtiön toiminta varoineen ja velkoineen siirtyy vastaanottavalle yhtiölle ja jakautuva/sulautuva yhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä.
Yhtiön toiminta loppuu kokonaan viimeistään yhtiöoikeudellisen purkautumisen yhteydessä.
1.2 Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa
Osakeyhtiön purkautuminen voi aiheuttaa veroseuraamuksia sekä purkautuvalle yhtiölle että purkautuvan yhtiön osakkaille (laki elinkeinotulon verottamisesta (EVL) 51 d §, tuloverolaki (TVL) 27 §). Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa johtaa yhtiön varallisuuden arvon muutosten realisoitumiseen, kun purkautuva yhtiö luovuttaa omaisuuden osakkaille. Purkautuvan yhtiön verotuksessa kaikkien omaisuuserien luovutushinnaksi katsotaan niiden käypä arvo, josta vähennetään omaisuuden verotuksessa poistamattomat hankintamenot.
Purkautuvan yhtiön osakkaan näkökulmasta kyse on vaihtoon verrattavasta luovutuksesta, jossa osakas vaihtaa purkautuvan yhtiön osakkeet yhtiöstä tulevaan jako-osaan. Yhtiön osakkaalle voi tällöin syntyä luovutusvoittoa tai -tappiota. Osakkaan verotuksessa sovelletaan TVL:n ja EVL:n luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä (mm. TVL 45 §, 46 §, 50 § ja EVL 5 §, 8 §, 8 a §). Jos purkautuvan yhtiön osakkeet kuuluvat osakkaan maatalouden tulolähteeseen, purkautumisesta aiheutuva tulo tai tappio kuuluu MVL-tulolähteeseen, mutta luovutusvoittoa ja tappiota laskettaessa sovelletaan edellä mainittuja tuloverolain säännöksiä.
1.3 Purkautumissäännösten soveltamisala
Osakeyhtiön purkautuessa yhtiöoikeudellisesti selvitysmenettelyn kautta sovelletaan myös verotuksessa purkautumista koskevia säännöksiä. Osakeyhtiön purkautuminen yhtiöoikeudellisesti ja verotuksellisesti eivät kuitenkaan aina vastaa toisiaan. On tilanteita, joissa osakeyhtiö ei yhtiöoikeudellisesti purkaudu, vaikka verotuksessa sen katsotaan purkautuvan. Vastaavasti osakeyhtiö voi purkautua yhtiöoikeudellisesti siten, ettei tilanteeseen sovelleta verolakien purkautumista koskevia säännöksiä.
Kokonaisjakautumisessa jakautuva yhtiö ja sulautumisessa sulautuva yhtiö purkautuvat yhtiöoikeudellisesti. Jos järjestely toteutetaan noudattaen EVL:n yritysjärjestelysäännöksiä (EVL 52 § ja 52 a-52 f §), purkautumista ei verotuksessa tapahdu. Toteutettaessa jakautuminen tai sulautuminen osakeyhtiölain mukaisesti, mutta vastoin EVL:n säännöksiä, jakautuvan tai sulautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa. Jos osittaisjakautuminen tapahtuu osakeyhtiölain mukaisesti, mutta vastoin EVL:n säännöksiä, jakautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa siltä osin kuin varallisuutta siirretään vastaanottavaan yhtiöön. Tässä tilanteessa yhtiöoikeudellista purkautumista ei tapahdu. (Ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeet Yritysjärjestelyistä ja verotuksesta).
Yhtiöoikeudellisesti on mahdollista muuttaa yksityinen osakeyhtiö esimerkiksi osuuskunnaksi tai henkilöyhtiöksi (OYL 19 § 4 momentti). Osakeyhtiötä ei voida kuitenkaan veroneutraalisti muuttaa toimintamuodon muutoksella toiseen yritysmuotoon (TVL 24 §). Osakeyhtiö purkautuu verotuksessa, jos se muutetaan esimerkiksi osuuskunnaksi (KHO 2015:61), henkilöyhtiöksi (KHO 17.1.2008/taltio 55) tai yksityisliikkeeksi (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi).
Jos yhtiö ainoastaan keskeyttää tai lopettaa toimintansa, se ei yhtiöoikeudellisesti tai verotuksellisesti purkaudu (ks. tarkemmin ohjeen 3 luku).
2 Purkautumisen verovaikutukset
2.1 Purkautuvan yhtiön verotus
Yhtiön verotus toimitetaan viimeisen kerran purkautumiseen päättyvältä verovuodelta. Purkautuvan yhteisön verotuksesta säädetään sisällöltään toisiaan vastaavissa EVL 51 d ja TVL 27 §:ssä. Purkautuvan yhtiön luovuttaessa omaisuutensa osakkailleen luovutushinnaksi katsotaan kaikissa tulolähteissä omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo. Ennakkoon tehdyt kulukirjaukset palautuvat, arvonnousut realisoituvat ja verotuksessa tehdyt varaukset tuloutuvat. Verotettavan tulon laskennassa omaisuuden luovutushinnasta vähennetään omaisuuserien verotuksessa poistamattomat hankintamenot tulolähteittäin. Luovutuksesta voi siten syntyä tulolähteittäin luovutusvoitto tai luovutustappio.
Purkautumisesta aiheutuvat kustannukset, kuten selvitysmiehelle maksettu palkkio, ovat selvitystilaan asetetun yhtiön tulosta vähennyskelpoisia menoja siltä osin kuin ne johtuvat yhtiön tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä eikä niiden katsota olevan osakkaiden menoja (ks. KHO 1987 B 579).
Purkautuvan yhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot ja vähentämättä olevat luovutustappiot eivät siirry jako-osan saajalle, vaikka jako-osan saaja esimerkiksi jatkaisi purkautuvassa yhtiössä aiemmin harjoitettua toimintaa.
Osakeyhtiön purkautumiseen sovelletaan EVL 51 d §:ää siltä osin kuin yhtiön toiminta verotetaan EVL:n mukaan. EVL 51 d §:n mukaan purkautuvan osakeyhtiön verotuksessa rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä.
Yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteessä purkuvoiton tai -tappion määrä lasketaan siten, että rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden hankintamenot vähennetään EVL 8 §:n mukaisesti omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaavasta määrästä ja syntynyt luovutusvoitto on yhtiön veronalaista elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloa ja luovutustappio vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta kolmea poikkeusta (EVL 6 b §, EVL 8 a § ja EVL 42 a § 2 momentti) lukuun ottamatta.
Ensinnäkin purkautuvan osakeyhtiön omistamien elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvien käyttöomaisuusosakkeiden todennäköinen luovutushinta on verovapaata tuloa ja hankintameno vähennyskelvotonta menoa EVL 6 b §:n edellytysten täyttyessä (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu sekä Verohallinnon ohje Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön verotus).
Toiseksi muuhun omaisuuteen kuuluvan, muun kuin EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun yhtiön osakkeen ja henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt tappio on EVL 8 a §:n mukaan vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna. EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä ovat kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöt tai osakeyhtiöt, joiden toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. EVL 8 a §:n soveltamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen luvussa 3.4.
Kolmanneksi muuhun omaisuuteen kuuluvan, muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintameno on EVL 42 a §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoinen enintään omaisuuden luovutushintaa vastaavalta osin. Tämä tarkoittaa sitä, että muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto on yhteisön veronalaista tuloa, mutta luovutustappiota ei voida vähentää. EVL 42 a §:n 2 momentin soveltamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen luvussa 3.6.
Henkilökohtainen tulolähde ja maatalouden tulolähde
Yhtiön purkautuessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan TVL 27 §:n mukaisesti todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Purkautuvan yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään TVL 46 §:n mukaisesti omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.
Luovutusvoitto verotetaan osana henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. TVL 50 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Näin ollen purkautuva yhtiö ei voi vähentää purkautumisen yhteydessä henkilökohtaisessa tulolähteessä syntynyttä luovutustappiota purkautumisvuoden henkilökohtaisen tulolähteen muusta tulosta, vaan ainoastaan purkautumisvuoden henkilökohtaisen tulolähteen luovutusvoitosta. Jos luovutustappiota ei voida vähentää purkautumisvuonna, se menetetään lopullisesti.
TVL 27 §:stä ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa myös maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaan verotettaviin osakeyhtiöihin, joiden purkautumisista aiheutuvat veroseuraamukset määräytyvät MVL 4 §:n 3 momentin mukaisesti. MVL 4 §:n 3 momentin mukaan verotettavan osakeyhtiön kiinteän omaisuuden siirto yhtiöstä osakkaalle verotetaan MVL 21 §:n viittaussäännöksen perusteella luovutuksena TVL:ssa säädetyllä tavalla.
Esimerkkejä purkautuvan yhtiön verotuksesta
Esimerkki 1: Purkautuvan A Oy:n verotuksessa sovelletaan yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolakia. A Oy:llä on elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutena rakennus sekä koneita ja kalustoa, joiden verotuksessa poistamaton hankintameno on 140 000 euroa ja käypä arvo 200 000 euroa. A Oy omistaa lisäksi ulkopuoliselle taholle vuokratun osakehuoneiston, joka kuuluu elinkeinotoiminnan muuhun omaisuuteen. Huoneiston verotuksessa poistamaton hankintameno on 80 000 euroa ja käypä arvo 70 000 euroa. Lisäksi A Oy omistaa muuhun omaisuuteen kuuluvia, konepajatoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeita, joiden poistamaton hankintameno on 50 000 euroa ja käypä arvo 35 000 euroa. Purkautumisvuonna A Oy:n toiminta on ollut 40 000 euroa tappiollinen. A Oy:llä ei ole velkoja.
Yhtiön purkautumisvuoden elinkeinotoiminnan tulokseksi muodostuu 10 000 euroa (200 000 – 140 000 – 40 000 + 70 000 - 80 000). Yhtiö suorittaa elinkeinotoiminnan tulosta veroa yhteisöverokannan (20 %) mukaisesti 2 000 euroa.
B Oy:n osakkeiden luovutustappio 15 000 euroa (50 000 - 35 000) on EVL 8 a §:n perusteella vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutusvoitoista. Kun yhtiöllä ei verovuonna ole muun omaisuuden luovutusvoittoja, luovutustappio jää vähentämättä. Luovutustappio ei siirry jako-osan saajalle purkautumisen yhteydessä.
Esimerkki 2: TVL:n mukaan verotettava keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö A purkautuu. A:lla ei ole ollut toimintaa purkautumisvuonna ja sen omaisuus muodostuu rahavaroista 20 000 euroa ja rakennuksesta, jonka verotuksessa poistamaton hankintameno on 80 000 euroa ja käypä arvo 150 000 euroa. Yhtiön purkautuminen aiheuttaa purkautumisvuonna verotettavan tulon, jonka suuruus on 70 000 euroa (20 000 - 20 000 + 150 000 – 80 000). A Oy omistaa lisäksi ulkopuoliselle taholle vuokratun osakehuoneiston, joka kuuluu elinkeinotoiminnan muuhun omaisuuteen. Huoneiston verotuksessa poistamaton hankintameno on 80 000 euroa ja käypä arvo 70 000 euroa. Lisäksi A Oy omistaa muuhun omaisuuteen kuuluvia, konepajatoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeita, joiden poistamaton hankintameno on 50 000 euroa ja käypä arvo 35 000 euroa. Veron määrä on tällöin 14 000 euroa (70 000 x 20 %).
2.2 Purkautuvan yhtiön osakkaan (jako-osan saaja) verotus
2.2.1 Purkautuvan yhtiön osakkeiden tulolähde ja omaisuuslaji
Purkautuvan yhtiön osakkeet voivat kuulua osakkeenomistajan TVL-, EVL- tai MVL- tulolähteeseen. Jos purkautuvan yhtiön osakkeet kuuluvat osakkaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen, sovelletaan purkautuvan yhtiön osakkaan verotuksessa TVL:n luovutusvoittoa (45–46 §) ja -tappiota (TVL 50 §) koskevia säännöksiä.
Jos osakkaan verotuksessa sovelletaan yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolakia tai jos purkautuvan yhtiön osakkeita käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti osakkaan elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, sovelletaan sen sijaan EVL:n tulon veronalaisuutta ja hankintamenon vähennyskelpoisuutta koskevia säännöksiä (EVL 5 §, 6 b §, 8 §, 8 a § ja 42 a §) riippuen osakkeiden omaisuuslajista. Purkautuvan yhtiön osakkeet voivat olla osakkaan rahoitus, vaihto-, sijoitus tai käyttöomaisuutta. EVL 1 §:n 2 momentin perusteella tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä purkautuvan yhtiön osakkeet voivat kuulua myös EVL 12 a §:n muun omaisuuden omaisuuslajiin.
2.2.2 Purkautumisen johdosta syntyvän luovutusvoiton ja -tappion verotus
Yleistä siirtyvän jako-osan verottamisesta
Purkautumisen johdosta tapahtuva jako-osan saaminen on purkautuvan yhtiön osakkaan näkökulmasta verotuksessa vaihtoon rinnastettava luovutus, jossa purkautuvan yhtiön osakkeet vaihdetaan jako-osaan. Jako-osa voi olla rahaa tai muuta omaisuutta. Purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana pidetään jako-osana saatavan omaisuuden käypää arvoa.
Luovutusvoiton tai -tappion määrä lasketaan vähentämällä jako-osan käyvästä arvosta osakkeiden hankintameno jäljempänä esitetyin poikkeuksin. Jos jako-osan käypä arvo on suurempi kuin osakkeiden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno, syntyy osakkeenomistajalle luovutusvoitto. Jos osakkeiden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno on suurempi kuin jako-osan käypä arvo, osakkeenomistajalle syntyy luovutuksesta luovutustappio. Verotuksessa näistä käytetään yleisesti myös nimityksiä purkuvoitto ja purkutappio.
Osakkeenomistajan verotuksessa jako-osana saatavan omaisuuden hankintamenona pidetään siirtyvän omaisuuden käypää arvoa (KHO 24.5.1972 taltio 1995). Toisin kuin esimerkiksi sulautuminen ja jakautuminen, osakeyhtiön purkautuminen ei ole verotuksessa yleisseuraanto, minkä vuoksi purkautuvalta yhtiöltä jako-osan saajalle siirtyvien osakkeiden ja muun omaisuuden omistusajan laskeminen alkaa siitä hetkestä, jolloin jako-osa saadaan.
Purkautumisen johdosta syntyneen luovutustappion vähennyskelpoisuus voidaan tietyissä olosuhteissa evätä siltä osin, kun se johtuu ennen purkautumista tapahtuneesta osingonjaosta tai annetusta konserniavustuksesta, jos on ilmeistä, että näillä toimilla on pyritty perusteettomasti kasvattamaan vähennyskelpoisen luovutustappion määrää (KHO 2007:78).
Jos jako-osaan sisältyy kiinteistö tai arvopapereita, purkautuvan yhtiön osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus (ks. myös Verohallinnon antama Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje).
Henkilöyhtiöllä tai yhteisöllä, jonka toimintaan ei EVL 1 §:n 2 momentin perusteella sovelleta elinkeinoverolakia voi olla henkilökohtainen tulolähde. Jos purkautuvan yhtiön osakkeet kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen, luovutusvoittoa laskettaessa jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään TVL 46 §:n mukaan osakkeiden todellinen hankintameno
Muiden osakkaiden kuin yhteisöjen ja henkilöyhtiöiden saamasta jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvä ns. hankintameno-olettama (20 % tai 40 %).
Purkautumisen johdosta syntynyt henkilökohtaisen tulolähteen luovutusvoitto on purkautuvan yhtiön osakkaan veronalaista tuloa ja luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 45 §, TVL 50 §).
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saama luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen purkautumisen johdosta syntynyt luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Luovutustappiota ei kuitenkaan oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa.
Ks. henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien osakkeiden luovutusten verokohtelusta erityisesti luonnollisten henkilöiden osalta tarkemmin Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.
Esimerkki 3: TVL:n mukaan verotettava keskinäinen kiinteistöyhtiö A omistaa purkautuvan, aiempina verovuosina elinkeinotoimintaa harjoittaneen B Oy:n osakekannan. B Oy:n omaisuus muodostuu rahavaroista 20 000 euroa ja rakennuksesta, jonka verotuksessa poistamaton hankintameno on 80 000 euroa ja käypä arvo 150 000 euroa. Purkautuvalla B Oy:llä ei ole toimintaa purkautumisvuonna, mutta sille syntyy purkautumisesta 70 000 euron elinkeinotoiminnan tulo, josta aiheutuu 14 000 euron suuruinen yhteisövero.
A:n verotuksessa B Oy:n osakkeet kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja niiden hankintameno on 100 000 euroa. A:lle muodostuu luovutusvoitto, jonka suuruus on 56 000 euroa (20 000 + 150 000 – 14 000 – 100 000). Luovutusvoitto on osa A:n henkilökohtaisen tulolähteen tulosta purkautumisvuonna. Rakennuksen hankintameno A:n verotuksessa on 150 000 euroa.
Esimerkki 4: Luonnollinen henkilö A on ostanut X Oy:n osakekannan vuonna 2003 hintaan 10 000 euroa. Vuonna 2020 X Oy purkautuu, jolloin A saa jako-osana X Oy:n varallisuuden, jonka käypä arvo purkautumishetkellä on 50 000 euroa.
Koska X Oy:n osakkeet ovat kuuluneet A:n henkilökohtaiseen tulolähteeseen, A:n luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää todellisen hankintamenon sijaan hankintameno-olettamaa, joka yli 10 vuoden omistuksessa on 40 prosenttia luovutushinnasta. Siten A:lle purkautumisen johdosta muodostuvan verotettavan luovutusvoiton määräksi muodostuu 30 000 euroa (50 000 – 50 000 x 40 %), joka verotetaan A:n pääomatulona.
Purkautuvasta osakeyhtiöstä jako-osan saavan osakkaan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat, purkautumisen johdosta saatavat osakkeiden luovutushinnat ovat lähtökohtaisesti purkautuvan yhtiön osakkaan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa (EVL 4 §, EVL 5 §) ja hankintamenot (EVL 7 §) vähennyskelpoisia osakkaan elinkeinotoiminnan tulosta.
Esimerkki 5: X Oy:n harjoittaman, EVL:n mukaan verotettavan arvopaperikaupan tuotot on 1 250 000 euroa ja siihen kuuluvat EVL:n mukaiset vähennyskelpoiset kulut 1 200 000 euroa. X Oy omistaa 5 prosenttia sen elinkeinotoiminnan tulolähteen vaihto-omaisuuteen kuuluvasta Y Oy:stä, joka purkautuu verovuoden aikana. Purkautumisesta syntyy X Oy:lle 10 000 euron luovutusvoitto. X Oy:n verovuoden elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on 60 000 euroa (1 250 000- 1 200 000 + 10 000). Jos purkautumisesta olisi syntynyt luovutustappio, X Oy olisi saanut vähentää tappion muusta elinkeinotoiminnan tulostaan.
Jos jako-osan saajan elinkeinotoiminnan tulolähteen muuhun omaisuuteen kuuluu osakeyhtiön osakkeita, joita käytetään tulonhankkimistarkoituksessa, on näiden osakkeiden luovutuksesta syntyvä luovutustappio vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna (EVL 8 a §). EVL 8 a §:n rajoitus ei kuitenkaan koske EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun kiinteistöyhtiön osakkeita (kiinteistöyhtiön käsitteestä tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu). Jos muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvia osakkeita ei käytetä tulonhankkimistarkoituksessa, on niiden hankintamenosta vähennyskelpoista ainoastaan enintään veronalaista luovutushintaa tai muuta vastiketta vastaava määrä (EVL 42 a § 2 momentti). Näin ollen muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa käytettyjen muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutustappio ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.
Esimerkki 6: X Oy:n, jonka toimintaan sovelletaan elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, elinkeinotoiminnan tulot ovat verovuoden aikana yhteensä 20 000 euroa ja elinkeinotoimintaan liittyvät tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot 5 000 euroa. X Oy omistaa 10 prosenttia sen elinkeinotoiminnan tulolähteen muuhun omaisuuteen kuuluvasta Y Oy:stä, joka purkautuu verovuoden aikana. Y Oy:n osakkeiden hankintameno X Oy:llä on 30 000 euroa. X Oy:lle jako-osana siirtyvien osakkeiden käypä arvo on 20 000 euroa.
Purkautumisesta syntyy X Oy:lle 10 000 euron (20 000 – 30 000) luovutustappio. X Oy voi vähentää luovutustappion vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna. X Oy:n verovuoden EVL-tulolähteen tulos on 15 000 euroa (20 000 – 5 000), josta luovutustappiota ei siis voida vähentää.
Purkautumisen yhteydessä tapahtuvasta luovutuksesta voi syntyä osakkaalle verovapaata tuloa tai vähennyskelvotonta menoa myös, jos purkautuvan yhtiön osakkeet kuuluvat muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen. Jotta luovutushinta olisi verovapaa ja hankintameno vähennyskelvoton, myös muiden EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 6 b §:ssä asetettujen edellytysten on täytyttävä.
EVL 6 b §:ssä edellytetään luovutushinnan verovapaudelta muun muassa, että kyse ei ole kiinteistöyhtiön osakkeista, omistusosuus on vähintään 10 prosenttia, omistusaika vähintään vuosi ja että purkautuva yhtiö on kotimainen tai EU-valtiosta tai muusta verosopimusvaltiosta kotoisin oleva yhtiö. Samojen edellytysten täyttyessä myös purkutappio on vähennyskelvoton. EVL 51 d §:n mukaan purkutappio on kuitenkin vähennyskelvoton myös siltä osin kuin käyttöomaisuusosakkeet on omistettu alle vuoden ajan. Lisäksi jos purkautuva yhtiö on muusta maasta kuin Suomesta, toisesta EU-valtiosta tai verosopimusvaltiosta kotoisin, on purkautumisessa osakkaalle syntyvä luovutustappio aina vähennyskelvotonta.
Muissa kuin edellä mainituissa purkautumistilanteissa käyttöomaisuuteen kuuluvista osakkeista saatu luovutusvoitto on veronalaista tuloa ja luovutustappio vähennyskelpoista menoa. Kun käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio on purkautuvan yhtiön osakkaalle vähennyskelpoinen, voidaan se vähentää vain käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Rajoitus ei koske kuitenkaan kiinteistöyhtiöiden osakkeita.
Ks. yhteisöjen käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusten verokohtelusta tarkemmin Verohallinnon ohje Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu.
2.3 Purkautuvan yhtiön varallisuuden arvostaminen käypään arvoon
Käyvän arvon määrittäminen
EVL 51 d §:n ja TVL 27 §:n mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä (käypä arvo). Purkautuvan yhtiön varallisuuden käypä arvo vaikuttaa yleensä sekä purkautuvan yhtiön verotettavan tulon määrään että purkautuvan yhtiön osakkeenomistajan jako-osan saannosta aiheutuvan tulon verotukseen.
Omaisuuden käypä arvo määritetään aina tapauskohtaisesti purkautuvasta yhtiöstä ja sen omaisuudesta saatavien tosiseikkojen perusteella käyttäen kuhunkin tilanteeseen parhaiten soveltuvaa arvonmäärittämismenetelmää. Käyvän arvon laskemisessa voidaan tukeutua soveltuvin osin voimassa olevaan Verohallinnon ohjeeseen varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa. Muita kuin ohjeessa tarkemmin esitettyjä arvonmäärittämismenetelmiä (esimerkiksi kassavirtojen nykyarvolaskelmia) käytetään esimerkiksi silloin, kun käypä arvo voidaan perustaa ohjeen mukaista laajempaan tosiseikastoon.
Tuloutettava omaisuus
Lähtökohtaisesti yhtiön kaikki omaisuus tuloutuu purkautumisen yhteydessä käypään arvoon. Näin tapahtuu myös sellaisen omaisuuden osalta, jolla ei ole enää verotuksessa poistamatonta hankintamenoa.
Purkautuvan yhtiön luovutettavissa olevien aineettomien varallisuuserien käypä arvo tuloutetaan. Esimerkiksi kustannusoikeudet (KVL 11/1997, ei muutosta KHO 2.12.1997 taltio 3057), liikenneluvat (KHO 1970-II-545), patentit, tavaramerkit ja valmistus-, malli- sekä lisenssioikeudet voivat olla tällaisia varallisuuseriä. Internetyhteyksiin ja niiden oheispalveluihin liittyneitä asiakasliittymiä on myös pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo on tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1999:82). Lisäksi purkautuvan yhtiön siirtokelpoisten sopimusten käypä arvo tuloutetaan.
KHO 1999:82 X Oy oli hankkinut ostamalla omistukseensa A Oy:n ja B Oy:n osakekannat. Yhtiöillä oli sama toimiala eli Internet-yhteyksien ja niihin liittyvien oheispalveluiden tuottaminen, myynti ja markkinointi. X Oy:n osakekannoista maksama kauppahinta muodostui huomattavalta osin asiakasliittymien ja osittain ammattitaitoisen henkilökunnan perusteella. Yhtiöiden toiminnot oli tarkoitus yhdistää siten, että A Oy ja B Oy purkautuvat selvitysmenettelyn jälkeen ja X Oy saa osakkeiden sijaan jako-osuudet purettavista yhtiöistä.
Asiakasliittymät olivat A Oy:n ja B Oy:n purkautumisvuoden verotuksissa sellaisia eriä, jotka tuli ottaa huomioon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n tarkoittamaa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden todennäköistä luovutushintaa laskettaessa. X Oy sai vähentää mahdollisen purkutappion, joka laskettiin vähentämällä osakkeiden tuloverotuksessa poistamattomista hankintamenoista jako-osuuksien käyvät arvot, jolloin myös asiakasliittymät katsotaan sellaiseksi omaisuudeksi, joka otetaan varoina huomioon. Ennakkoratkaisu vuosille 1998 ja 1999.
Yhtiöllä voi olla purkautumistilanteessa myös yritysjärjestelyiden, kaupan tai purkautumisen seurauksena syntynyttä liikearvoa taseessaan. Tällaiset liikearvot tulee tulouttaa todennäköiseen luovutushintaansa yhtiötä purettaessa (KVL 90/2001).
KVL 90/2001 A Oy oli vuonna 1997 ostanut liiketoimintakaupalla osan B Oy:n liiketoiminnasta. Hankittuun liiketoimintaan liittyvä liikearvo oli aktivoitu ja tästä pitkävaikutteisesta menosta oli tehty poistoja. A Oy oli vuonna 2000 ostanut C Oy:n koko osakekannan. C Oy oli tarkoitus purkaa ja purkutappio oli tarkoitus aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan. X Oy oli vuonna 2001 ostanut A Oy:n koko osakekannan. A Oy aiottiin asettaa selvitystilaan ja purkaa. A Oy:n liiketoiminta varoineen ja velkoineen siirrettiin X Oy:lle, joka tuli jatkamaan saman liiketoiminnan harjoittamista. X Oy sai verotuksessa vähentää mahdollisen purkutappion, joka laskettiin vähentämällä A Oy:n osakkeiden tuloverotuksessa poistamattomasta hankintamenosta jako-osuuden käypä arvo. Jako-osuutta laskettaessa A Oy:n varoihin oli luettava se liikearvo, joka oli hankittu vuonna 1997 tapahtuneen B Oy:n liiketoimintakaupan yhteydessä ja se liikearvo, joka muodostui C Oy:n purkamisen seurauksena. X Oy sai vähentää mahdollisen purkutappion EVL 24 §:n tarkoittamana pitkävaikutteisena menona todennäköisenä vaikutusaikanaan, enintään 10 vuotena. Purkautuvan A Oy:n verotuksessa otettiin EVL 51 d §:n tarkoittamana luovutettavana omaisuutena huomioon pitkävaikutteiset menot, joihin luettiin myös edellä tarkoitetut A Oy:n hankkimat liikearvot. Näiden liikearvojen todennäköisinä luovutushintoina pidettiin niiden poistamatta olevia määriä. Sitä liikearvoa, joka oli syntynyt A Oy:n oman toiminnan tuloksena, ei otettu huomioon luovutettavana omaisuutena purkautuvan A Oy:n verotuksessa.
Aineettomista varallisuuseristä toiminimeä, asiakasrekisteriä tai yhtiön oman toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa ei ole kuitenkaan pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo olisi tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1998:26).
KHO 1998:26 Matkailualalla toimiva A Oy oli vuonna 1997 ostanut samalla alalla toimivan B Oy:n koko osakekannan ja aikoi purkaa yhtiön. B Oy:n taseen mukaan sen nettovarallisuus oli alle viidennes kauppahintaan verraten. Osakekaupan liiketaloudellisena perusteena oli ollut alalla vallitsevan markkinaosuuden vahvistaminen ja kustannussäästöjen saavuttaminen. B Oy:n markkinaosuus oli ollut noin 13 prosenttia, ja sen asiakasrekisteri oli sisältänyt noin 250.000 nimeä. B Oy:n purkautumisen jälkeen sen toiminimi oli tarkoitus säilyttää ja käyttää sitä A Oy:n liiketoiminnassa. Katsottiin, että B Oy:n liiketoiminnassaan luomaa liikearvoa ei ole pidettävä ElinkVL 51 d §:ssä tarkoitettuna omaisuutena, eikä sitä oteta huomioon B Oy:n purkautuessa sen verotettavaa tuloa laskettaessa. B Oy:n toiminimi ja sen asiakasrekisteri eivät myöskään ole sellaista lainkohdassa tarkoitettua käyttö-, vaihto-, rahoitus- tai muuta omaisuutta, jonka laskennallinen arvo olisi yhtiötä purettaessa sen veronalaista tuloa.
2.4 Purkautumisen jaksottamiskysymyksiä
Purkautumisen ajankohta
Purkautuvan yhtiön viimeinen verovuosi päättyy, kun osakeyhtiö katsotaan puretuksi, eli siihen päivään kun selvitysmies on antanut lopputilityksen yhtiökokouksessa. Verotuksessa myös jako-osan luovutusajankohdaksi katsotaan yleensä se päivä, jolloin selvitysmies antaa yhtiökokoukselle lopputilityksen (KVL 72/1986). Lähtökohtaisesti tämän ajankohdan mukaan tulee tehdä lisäksi siirtyvän omaisuuden arvostus käypään arvoon. Lopputilityksen kaupparekisteriin merkitsemisajankohdalla ei näin ollen ole vaikutusta purkautumisen ajankohtaan verotuksessa.
Jako-osan ennakko
Purkautuvan yhtiön omaisuutta voidaan luovuttaa myös jako-osan ennakkona ennen yhtiön purkautumista. Tällöin luovutuksen katsotaan tapahtuvan sekä purettavan yhtiön että osakkaan verotuksessa silloin, kun omaisuus on tosiasiallisesti luovutettu. Omaisuus myös arvostetaan käypään arvoon jako-osan ennakon luovutusajankohdan mukaan. Jako-osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypää arvoa vastaava määrä katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana luovutus on tosiasiallisesti tapahtunut (ks. esim. KVL 75/1999 sekä KVL 68/2000).
KVL 75/1999 Elinkeinotoimintaa harjoittava A omisti 100 % elinkeinotoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. B Oy päätettiin purkaa. Purkumenettelyn käynnistyttyä B Oy:n koko liiketoiminta varoineen ja velkoineen luovutettiin A:lle jako-osan ennakkona. B Oy:lle jätettiin sen verran varoja kuin selvitysmenettelyn loppuunsaattamiseksi arvioitiin tarvittavan. Näissä olosuhteissa luovutuksen katsottiin tapahtuvan silloin, kun liiketoiminta tosiasiallisesti luovutettiin A:lle jako-osan ennakkona.
Jako-osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypä arvo katsottiin siten B Oy:n sen verovuoden tuotoksi ja omaisuuden poistamaton hankintameno sen verovuoden kuluksi, jonka aikana jako-osuuden ennakko oli tosiasiallisesti kokonaan luovutettu. Vastaavasti tämän omaisuuden käypä arvo katsottiin A:n sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana jako-osan ennakko oli saatu. A:n omistamien B Oy:n osakkeiden hankintameno katsottiin tällöin myös jako-osan ennakon käypää arvoa vastaavaan määrään asti sen verovuoden kuluksi, jonka aikana jako- osan ennakko oli saatu. Mikäli osakkeiden hankintamenoa oli vielä tämänkin jälkeen vähentämättä, A sai vähentää sen verotuksessaan todennäköisenä vaikutusaikanaan jako-osan ennakon luovutusvuodesta alkaen.
Osakkaan luovutusvoittoa laskettaessa jako-osan ennakosta vähennetään osakkeiden todellinen hankintameno, kuitenkin enintään kulloinkin saadun jako-osan ennakon määrään asti. Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verotuksessa myös hankintameno-olettaman (TVL 46 § 1 momentti) käyttäminen on mahdollista, jos purkautuvan yhtiön osakkeet eivät kuulu osakkaan EVL-tulolähteeseen (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa).
Purkutappion jaksottaminen
Jos elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluva purkutappio on vähennyskelpoinen, se vähennetään pääsääntöisesti silloin, kun jako-osa katsotaan saaduksi. EVL 6 b § 4 momentin tai EVL 8 a §:n mukainen rajoitetusti vähennyskelpoinen purkutappio jaksotetaan vastaavalla tavalla sillä poikkeuksella, että siltä osin kuin purkutappiota ei voida verovuonna vähentää, voidaan se vähentää rajoitetusti seuraavan viiden verovuoden aikana.
Purkautuvan yhtiön osakas voi saada jako-osana myös omaisuutta, johon sisältyy vasta tapahtuneen osakekaupan hintaan vaikuttanutta liikearvoa. Jos purkautuvan yhtiön osakas jatkaa tällaisessa tilanteessa purkautuneen yhtiön liiketoimintaa, jako-osaan voi liittyä myöhemmin realisoituvia tulonodotuksia, jolloin se poistetaan EVL 24 §:n mukaisesti yhtä suurina poistoina vaikutusaikanaan enintään 10 vuoden aikana (KHO 28.4.1992 taltio 1537, KVL 75/1999, KVL 68/2000).
Purkautumisesta johtuva henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappio vähennetään lähtökohtaisesti omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna, jona jako-osa katsotaan saaduksi. Siltä osin kun luovutustappiota jää vähentämättä, se vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 45 §, TVL 50 §). Luonnollisen henkilön osalta henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä.
2.5 Veron kiertäminen ja purkautuminen
Osakeyhtiön toiminta voidaan halutessa lopettaa ja yhtiö purkaa, eikä yhtiön purkamiselle tarvitse lähtökohtaisesti esittää liiketaloudellisia syitä. Verokohteluun voivat kuitenkin kokonaistarkastelun perusteella vaikuttaa muun muassa purkautumista edeltävät yritysjärjestelyt ja muut toimet. Siten tilanteita, joissa yhtiön purkautuminen on osa eri järjestelyjen muodostamaa kokonaisuutta, voidaan arvioida veron kiertämistä koskevien VML 28 §:n ja/tai EVL 52 h §:n sekä peiteltyä osinkoa koskevan VML 29 §:n näkökulmasta.
Esimerkiksi vastaanottavan yhtiön purkaminen jakautumisen jälkeen voi tietyissä olosuhteissa aiheuttaa sen, että jakautumisen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista katsotaan olevan veron kiertäminen (KHO 1999:63). Jos jakautuminen tehdään aidosti liiketaloudellisin syin eikä purkautumista ole suunniteltu etukäteen, ei järjestelyyn voida soveltaa veron kiertämistä tai peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä (KHO 2016:115).
3 Osakeyhtiön toiminnan keskeyttäminen ja lopettaminen
Yhtiö voi lopettaa toimintansa ilman, että sitä yhtiöoikeudellisesti puretaan (ns. lepäävä yhtiö). Yhtiö ei verotuksessa purkaudu pelkästään sillä perusteella, että sen toiminta on tosiasiallisesti lopetettu. Jos yhtiön toiminta lopetetaan ilman purkautumista, tulee yhtiön antaa lopettamistilikaudelta Verohallinnolle veroilmoitus sekä lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi. Aiheettomat ennakkoverot tulee myös poistaa.
Yhtiön ja osakkaan välisiin toimiin tulee toiminnan lopettamistilanteissa kiinnittää huomiota. Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi myös syntyä peiteltyä osinkoa esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:
Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtynyt osakkaan yksityiskäyttöön
Yhtiöllä on osakkaalta saatava, jonka pääomaa ja korkoa ei tulla perimään
Yhtiön omaisuutta on siirretty osakkaalle alle käyvän arvon tai vastikkeetta
Osakas käyttää yhtiön omistukseen jäänyttä kiinteistöä, osakehuoneistoa tai muuta omaisuutta alihintaan tai korvauksetta.
Toimintansa lopettavan yhtiön siirtovelkoihin saattaa sisältyä kuluksi kirjattuja maksamattomia palkkoja osakkaille. Jos palkkavelkoja ei saadun selvityksen perusteella aiota maksaa, lisätään ne yhtiön verotettavaan tuloon toiminnan lopettamisvuodelta.
Jos yhtiön toimintaan ei sovelleta elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, sillä voi olla henkilökohtainen tulolähde. Tällaisen yhtiön verotus toimitetaan elinkeinotoiminnan lopettamisen jälkeen tuloverolain (TVL) mukaan. Jos yhtiö lopettaa toimintansa ja vuokraa aiemmin harjoittamansa liiketoiminnan toiselle, verotetaan tämä vuokraustoiminta yleensä kuitenkin EVL:n mukaan. Kun yhtiön aikanaan elinkeinotoiminnassa käytetty, mutta sittemmin useitakin vuosia vuokrattuna ollut kiinteistö tai osakehuoneisto myydään, sovelletaan luovutukseen yleensä myös EVL:n säännöksiä (KHO 1991-B-510, KHO 23.1.1992-taltio 206, ks. myös KHO 26.8.2010 taltio 1914).
Liiketoiminnan lopettaminen ei vaikuta yhtiön verotuksessa sovellettavaan tuloverolakiin, jos yhtiöön sovelletaan elinkeinoverolakia yhteisömuodon perusteella, jolloin yhtiöllä ei voi EVL 1 §:n 2 momentin perusteella olla henkilökohtaista tulolähdettä. Tällaisen yhtiön verotuksessa liiketoiminnan lopettaminen voi vaikuttaa hyödykkeen omaisuuslajiin. Omaisuuslajin määräytymistä käsitellään Verohallinnon ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen luvussa 3.1.
Kun yhtiö lopettaa elinkeinotoimintansa, luetaan vapaaehtoiset varaukset viimeisen toimintavuoden elinkeinotuloksi, vaikka varauksen käyttöaikaa vielä muutoin olisi jäljellä.
Yhtiö voi myös viimeisenä toimintavuotenaan saada velkojaan anteeksi. Tällaisesta edusta ei synny veronalaista tuloa, jos saatava on velkojalle arvoton (KHO 1972-I-51 ja KHO 1988-B-597). Jos velallisyhtiötä sen sijaan voidaan pitää maksukykyisenä, anteeksiannetusta velasta aiheutunut etu on sille veronalaista tuloa.
johtava veroasiantuntija Lauri Savander
veroasiantuntija Hannu Luukela

matches:
§ 2
§ 3
§ 4
§ 2
§ 2
§ 1
§ 4


text:
täysi HD wallpaper 1080p työpöydälle – wallpapermonkey.com
Mene...Kotiin3D taustakuvaAbstraktiArkkitehtuuriEläimetlinnuthajoamiseen tapettiPyörätautotCartoon taustakuvatJulkkiksetKaupunkivärikäs taustakuvaTietokoneetCool taustakuvatSöpöRuoka & JuomatHauskagrafiikka tapettiPelit taustakuvaTytötteHD VäritaustakuvatLomaKuumalive-taustakuvatLogorakkaus taustakuvaElokuva taustakuvamusiikkiNature tapettipaikatavaruusUrheilu tapettiteknologiaMaailmanUusi vuosi taustakuvamobile	Kotiin / HD Väritaustakuvat / täysi HD wallpaper 1080p työpöydälle	täysi HD wallpaper 1080p työpöydälle
1,528 näkymät
1	täysi HD wallpaper 1080p työpöydälle
Tässä on @full HD taustakuvia 1080p desktopcollection työasemien, Kannettavat, puhelimissa ja Tabletit. Täällä Wallpapermonkey.com, on enemmän kuin 1,75,000 Taustakuvat ovat ladattavissa. Voit ladata Jokainen Taustakuva ilmaiseksi.
Jos pidät tätä Full HD taustakuvia 1080p työpöydälle Kokoelma Anna Tykkää ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Venkatesh warner Edellinen: pokemon punainen tapetti
seuraava: Freddie Mercury tapetti
kaveri Harvey tapetti HDkaksi taustakuva HDlumimyrsky taustakuvia HDdisney tapetti tumblr HDffxiv tapettitapetti naarmutustyökalu HDLEGO Batman tapetti HDLCARS tapetti HDladattavia taustakuvia HDWalking Dead peli tapetti HD Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
KHO:2019:81 - Korkein hallinto-oikeus
Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2019:81
Vuosikirjanumero: KHO:2019:81
Diaarinumero: 5937/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:81
A Oy oli kansainvälisen konsernin emoyhtiö, joka oli myynyt arvonlisäverotettavia hallintopalveluja tytäryhtiöilleen. Konsernissa oli toteutettu uudelleenjärjestelyjä vuosina 2012 ja 2013 muun ohella siten, että yhtiö oli myynyt kolmen tytäryhtiönsä osakekannat sekä toimitilakiinteistönsä osakkeet. Yhtiö oli hankkinut palveluja näiden myyntien suunnittelua ja käytännön toteuttamista varten. Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiöllä oikeus vähentää osakkeiden myyntiä varten hankkimiinsa asiantuntijapalveluihin sisältyneet arvonlisäverot.
Liiketoimintaa harjoittaneiden tytäryhtiöiden osakkeiden myyntien osalta korkein hallinto-oikeus totesi, että kun A Oy oli myynyt osakkeet konsernin toimintojen uudelleenjärjestelyn yhteydessä ja kun myynnistä saadut tulot oli käytetty A Oy:n tai konsernin verolliseen liiketoimintaan, tytäryhtiöosakkeiden myynnin oli katsottava olleen A Oy:n verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke ja siten kuuluneen arvonlisäveron soveltamisalaan. Asiassa katsottiin selvitetyksi, että tytäryhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eivät olleet sisältyneet kyseisten osakkeiden myyntihintaan, vaan osakkeiden myyntihinta oli määräytynyt markkinoilla. Näin ollen myyntikulut eivät olleet olleet osa osakemyynnin hinnanmuodostusta eivätkä kyseiset palvelut näin ollen olleet kohdistuneet suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin, vaan niiden oli katsottava olleen A Oy:n taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnanosatekijöitä ja siten yleiskuluja, jotka A Oy:llä oli oikeus vähentää arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetyllä tavalla.
A Oy:n toimitilakiinteistön omistavan keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnin kulujen osalta korkein hallinto-oikeus totesi, että myynnin verottomuus ei perustunut arvonlisäverolain 41 §:ssä säädettyyn rahoituspalvelujen verosta vapauttamiseen vaan lain 27 §:n 1 momentin säännökseen. Myynnin katsottiin kuuluvan arvonlisäveron soveltamisalaan ja kulujen olevan A Oy:n yleiskuluja samoin perustein kuin liiketoimintaa harjoittaneiden tytäryhtiöosakkeiden myynnin kulujen. Kulujen liittymistä A Oy:n verolliseen liiketoimintaan korosti edelleen se, että osakkeiden ostajan kanssa tehdyn sale and lease back -järjestelyn johdosta kiinteistössä olevat tilat eivät poistuneet A Oy:n verollisen liiketoiminnan käytöstä. A Oy:llä oli oikeus vähentää myös nämä kulut arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetyin edellytyksin. Äänestys 4–1 tytäryhtiöosakkeiden myyntiin liittyvien kulujen osalta.
Arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1.–31.12.2012 ja 1.1.–31.12.2013.
Arvonlisäverolaki 27 § 1 momentti, 41 §, 42 § 1 momentti 6 kohta ja 3 momentti, 43 §, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sekä 117 §
Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta f alakohta, 168 artikla a alakohta ja 173 artikla
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-29/08, SKF, C-502/17, C&D Foods Acquisition ja C-201/18, Mydibel
Helsingin hallinto-oikeus 26.10.2017 nro 17/0777/4
Verohallinto on 4.12.2015 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.1.–31.12.2012 ja 1.1.–31.12.2013 kohdekausilta 12/2012 ja 12/2013 verotarkastuskertomuksen perusteella. Yhtiön vähennettävistä veroista on poistettu tytäryhtiöiden ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myynteihin ja myyntien valmisteluun välittömästi kohdistuviin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot. Osakkeiden myynteihin ja myyntien valmisteluun välittömästi kohdistuvia kuluja ovat olleet esimerkiksi asianajotoimistojen valmistelutyöt, kokous- ja neuvottelukulut, atk- ja muut hallintokulut, tekniset selvitystyökulut ja matkakulut.
Veroja on korotettu viidellä prosentilla, koska yhtiö on antanut veroilmoitukset olennaisesti vaillinaisina.
Yhtiöon valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan siltä osin kuin Verohallinto oli katsonut, että yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta tytäryhtiöosakkeidensa myyntiin ja oman liikekiinteistönsä sale and lease back -järjestelyyn liittyvien hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta.
Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön tytäryhtiöiden ja toimistokiinteistön sekä siihen liittyvien pysäköintiyhtiön osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja ja vähennyskelpoisia siltä osin kuin palvelut on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian vähennysoikeuden laajuuden määrittämiseksi Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:
A Oy toimii konsernin emoyhtiönä. Sen liikevaihto koostuu konsernin sisäisistä rojalteista ja palveluveloituksista. A Oy:n kotimaan arvonlisäverollinen myynti muodostuu hallintopalvelujen myynnistä kotimaisille konserniyhtiöille sekä verollisessa käytössä olevien liiketilojen vuokrauksesta. Yhtiö on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Arvonlisäverottomana myyntinä on käsitelty työsuhdeasunnon vuokraveloitukset sekä erilliset käteismyynnit. Yhtiö on edelleen veloittanut ilman arvonlisäveroa vakuutuskuluja toisilta konserniyhtiöiltä sekä siirtyneiden työntekijöiden lomapalkkakustannuksia.
Yhtiön liiketoiminta on arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, lukuun ottamatta laissa mainittuja vähennysoikeuden rajoituksia koskevia kuluja sekä kiinteistöön kohdistuvia kuluja siltä osin kuin yhtiö vuokraa tai myy kiinteistöjä, asuntoja tai toimitiloja ilman arvonlisäveroa.
Tarkastettuna aikana yhtiö on myynyt sekä tytäryhtiöiden että kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Yhtiö on myynyt marraskuussa 2013 konsernin ulkopuoliselle pääomasijoittajalle toimitilakiinteistön sekä yhtiön omistaman 50 prosentin osuuden toimitilan viereisestä pysäköintitalosta. Lisäksi yhtiö on myynyt kolmen tytäryhtiönsä osakkeita. Osakkeiden myynnit on käsitelty arvonlisäverottomina myynteinä. Näiden osakkeiden myynteihin ja niiden valmisteluun on välittömästi kohdistunut kuluja, joiden sisältämät verot on vähennetty yhtiön arvonlisäverotuksessa. Näitä kuluja ovat olleet esimerkiksi asianajotoimistojen valmistelutyöt, osakekauppoihin liittyvät onnistumispalkkiot, kokous- ja neuvottelukulut, atk- ja muut hallintokulut, tekniset selvitystyökulut ja matkakulut. Välittömästi verottomiin osakemyynteihin kohdistuvat palvelulaskut on palvelutuottajien toimesta kirjattu erillisillä ja yksilöidyillä projektitunnuksilla ja -nimillä, joiden avulla ne ovat olleet kohdennettavissa näihin projekteihin.
Ensimmäisen tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyen yhtiö on muun muassa ostanut kauppakirjan laadintaan liittyviä palveluja. Lisäksi yhtiö on ostanut datahuoneen ylläpitopalveluja. Datahuoneen ylläpitäminen liittyy kaupan kohdetta koskevan tiedon tuottamiseen mahdollisille osakkeiden ostajille.
Toisen tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyen yhtiö on ostanut oikeudellisia palveluja ulkomaiselta yrityksestä. Palvelut ovat liittyneet muun muassa osakkeiden siirtoon ja rekisteröintiin. Yhtiö on suorittanut ostoista käännetyn arvonlisäveron ja vähentänyt käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritetun arvonlisäveron.
Kolmannen tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyen yhtiö on ostanut oikeudellisia palveluja ulkomaiselta yritykseltä. Kyse on ollut osakkeiden myyntiin liittyvistä oikeudellisista palveluista. Palvelut ovat liittyneet osakkeiden myynnin järjestelyyn sekä kauppaneuvotteluissa avustamiseen ja kauppasopimuksen laatimiseen.
Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntiin liittyen yhtiö on ostanut erilaisia asiantuntijapalveluja. Kyse on ollut yhtiön pääkonttorikiinteistön myynnistä sekä pääkonttorikiinteistön vieressä sijaitsevan pysäköintitalon myynnistä. Osakkeet on myyty rahastolle, joka on vuokrannut tilat takaisin yhtiölle. Ostetut palvelut ovat olleet kauppaneuvotteluissa avustamiseen ja kauppakirjan laadintaan liittyviä palveluja. Lisäksi on ostettu kiinteistön kuntokartoituspalvelu.
Yhtiön kirjanpidosta on tarkastuksen aikana tehty tositekohtaiset listaukset osakkeiden myynteihin liittyvistä kuluista. Lisäksi yhtiö on varsinaisen tarkastuksen jälkeen toimittanut erillisen selvityksen ja kannanoton osakekauppaan liittyvien kulujen arvonlisäverokäsittelystä. Tässä kannanotossa yhtiö toteaa, että sillä on ollut oikeus vähentää osakkeiden myyntiin liittyviin palveluihin sisältyvä arvonlisävero verollisen liiketoimintansa yleiskustannuksina. Yhtiö katsoo, että se on myynyt tytär- ja kiinteistöyhtiöidensä osakkeet osana verollisen liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä. Osakekaupan kustannuksia ei yhtiön mukaan ole sisällytetty osakkeiden hintaan, vaan niillä on katsottu olevan suora ja välitön yhteys koko taloudelliseen toimintaan, mikä yhtiön tilanteessa tarkoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiön kannanoton mukaan vuosikirjaratkaisulla KHO 2011:52 ei ole vaikutusta yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa harjoittavan yhtiön käyttöomaisuusosakkeiden myyntiin liittyvien kulujen vähennyskelpoisuuteen.
Verotarkastuskertomuksessa on todettu, että oikeuskäytäntö sekä uusin ohjeistus vaikuttavat keskeisesti siihen, että yhtiön tulkintaa osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen käsittelemisestä verollisen liiketoiminnan kustannuksena ei voida tässä tilanteessa pitää viimeaikaisimman verotuskäytännön mukaisena. Verotarkastuksessa on katsottu, että olennaista tulkinnan kannalta yhtiön tilanteessa on se, että kyseiset palveluhankinnat on tarkastushavaintojen mukaan tehty sen vuoksi, että ne ovat mahdollistaneet ja edesauttaneet kyseisten osakemyyntien toteutumista ja kohdistuvat näin ollen suoraan ja välittömästi arvonlisäverottomaan toimintaan. Nämä arvonlisäveroa sisältäneet kulut ovat siis kohdistuneet lähemmin osakkeiden verottomiin myyntihintoihin kuin varsinaiseen verolliseen liiketoimintaan. Edellä esitetyn perusteella verotarkastuskertomuksessa on esitetty yhtiön vähennettävistä veroista poistettavaksi verottomiin osakkeiden myynteihin välittömästi liittyviin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot.
Yhtiö on konsernin emoyhtiö. Yhtiö on myynyt hallintopalveluja tytäryhtiöilleen. Konsernissa on toteutettu uudelleenjärjestelyjä vuosina 2012 ja 2013. Yhtiö on toteuttanut liiketoimintojen uudelleen järjestelyn myymällä kolmen tytäryhtiönsä osakekannat ja toimitilakiinteistönsä osakkeet ja siihen liittyvän osuuden pysäköintiliiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeista. Yhtiö on hankkinut palveluja tytäryhtiöiden myynnin suunnittelua ja käytännön toteuttamista varten. Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää arvonlisäverot, jotka ovat sisältyneet näihin tytäryhtiöiden osakkeiden ja toimistokiinteistön osakkeiden sekä siihen liittyvän pysäköintiliiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakeosuuden myyntejä varten hankittuihin palveluihin.
Hallinto-oikeus toteaa, että asiassa on riidatonta, että yhtiö on osallistunut omistamiensa tytäryh-tiöiden hallintoon ja on siten arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen.
Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. Edellä mainitut periaatteet ilmenevät muun ohella EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antamasta tuomiosta.
Yhtiön mukaan tytäryhtiöiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eivät sisälly kyseisten osakkeiden myyntihintaan, vaan osakkeiden myyntihinta määräytyy markkinoilla. Hallinto-oikeus pitää uskottavana, että osakkeiden myyntikulut eivät ole osa osakemyyntien hinnanmuodostusta, vaan osakkeiden myyntihinta määräytyy markkinoilla. Näin ollen kyseiset palvelut eivät kohdistu suoraan ja välittömästi osakemyynteihin.
Koska tytäryhtiöistä luopuminen on liittynyt yhtiön verollisen liiketoiminnan uudelleen järjestelyyn, on kuluilla suora ja välitön yhteys yhtiön koko taloudelliseen toimintaan. Yhtiön tytäryhtiöiden osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut ovat siten yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja. Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin mukaan nämä palveluista aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin palvelut on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Yhtiön toimistokiinteistön ja siihen liittyvän pysäköintitoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden myyntiä koskevien kulujen osalta yhtiö on valituksessaan vedonnut siihen, että kyse on ollut sale and lease back -järjestelystä. Yhtiön mukaan toimitila oli ennen myyntiä yhtiön arvonlisäverollisessa käytössä ja osin tilat oli arvonlisäverovelvollisen ominaisuudessa vuokrattu yhtiön tytäryhtiöille. Uusi omistaja vuokraa toimitilaa arvonlisäverollisena yhtiölle. Hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole osoitettu, että kuluissa olisi ollut kyse rahoituksen järjestämisestä aiheutuneista kuluista. Valituksenalaisissa päätöksissä kuluilla on katsottu olevan suora ja välitön yhteys osakekauppaan. Hallinto-oikeus pitää uskottavana, että osakkeiden myyntikulut eivät tässä tapauksessa ole osa osakemyyntien hinnanmuodostusta. Näin ollen kyseiset palvelut eivät kohdistu suoraan ja välittömästi osakemyynteihin. Lisäksi kun otetaan huomioon, että ostetussa palvelukokonaisuudessa ei ole ollut kyse vain ja ainoastaan osakkeiden myynnistä vaan myös tilojen vuokraamisesta, ei kulujen ole voitu katsoa kokonaisuudessaan kohdistuvan osakkeiden myyntiin.
Toimistokiinteistön ja siihen liittyvän pysäköintitoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja. Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin mukaan nämä palveluista aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin palvelut on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Marianne Lastikka ja Anni Tuomaala, joka on myös esitellyt asian.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja Verohallinnon päätökset saatetaan voimaan. Asiassa on pyydettävä ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:
Asiassa on kysymys siitä, onko konsernin emoyhtiöllä oikeus vähentää arvonlisäverot, jotka ovat sisältyneet kolmen tytäryhtiön osakekannan sekä toimitilakiinteistön osakkeiden ja kiinteistöön liittyvän pysäköintiliiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakeosuuden myyntejä varten hankittuihin palveluihin. Konsernin emoyhtiö on osallistunut omistamiensa tytäryhtiöiden hallintoon ja on arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen.
Ennakkoratkaisua on pyydettävä siitä, miten arvonlisäverodirektiivin vähennysoikeutta koskevaa sääntelyä sovelletaan asianmukaisesti osakkeiden myyntiä varten hankittuihin palveluihin.
Osakkeiden myyntikulujen vähennysoikeutta koskeva oikeuskäytäntö on ristiriitaista. Hallinto-oikeuden vähennysoikeutta koskeva ratkaisukäytäntö samankaltaisissa tilanteissa on epäyhtenäistä. Oikeustila aiheuttaa epävarmuutta verotuskäytännössä. Koska asia on tulkinnanvarainen ja myös tulkinnat vaihtelevat eri jäsenvaltioissa, ennakkoratkaisun pyytämisen edellytykset täyttyvät käsillä olevassa asiassa.
Yhtiön vähennysoikeus
EUT:n tuomiossa asiassa C-29/08, SKF, otettu tulkinta osakkeiden myynnistä rahoitusliiketoimena ei koske pelkkää rahoituksellisen aseman parantamista. Sen sijaan kysymys on sen selvittämisestä, mihin liiketoimilla hankittu pääoma on käytetty (tuomion 72 kohta).
Yhtiön tilinpäätöksestä 2013 ilmenee, että yhtiö käytti toimistokiinteistön myynnistä saadun vastikkeen pääosin velkojen takaisinmaksuun. Yhtiön tilinpäätökset osoittavat lisäksi, että yhtiön liikevaihto muodostuu konsernin sisäisistä rojalteista ja palveluveloituksista.
Myyntikulut on kohdistettava luovutettujen osakkeiden hintaan, jos myynnistä saatua pääomaa ei näytetä käytetyn yksinomaan verollisen liiketoimen/liiketoiminnan rahoittamiseen. Näyttövelvollisuus on tässä kohtaa verovelvollisella. Yritykset voivat maksaa velkojaan pois myymällä omaisuuttaan, joka sinällään vaikuttaa suoraan velkojen määrään. Tämä ei ole kuitenkaan peruste sille, että verottomaan tuloon kohdistuvista kuluista olisi vähennysoikeus. Yhtiön tilinpäätösinformaation perusteella ei ole mahdollista osoittaa osakkeiden myyntitulon kohdistuneen suoraan ja välittömästi arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan liiketoimeen/liiketoimintaan tämän toiminnan yleiskuluna.
Sillä seikalla, että yhtiö on myynyt tytäryhtiöilleen hallintopalveluja, ei ole asiassa merkitystä. Vähennysoikeus osakkeiden myyntikuluista ei muodostu pelkästään sillä perusteella, tulkitaanko yhtiön koko toiminnan olevan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista toimintaa. Sen sijaan osakkeiden myyntikulujen vähennysoikeuden kannalta merkitystä on sillä, että osakkeiden myynti tulisi voida rinnastaa taloudellisen toiminnan pääoman hankintaan.
Oikeuskäytännöstä ei ole pääteltävissä, että liiketoiminnan osan luovuttamisesta seuraavat osakkeiden myyntikulut olisivat liiketoiminnan lopettamiskuluihin rinnastettavia kuluja. Merkitystä käsillä olevan asian ratkaisemisessa ei siten ole arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetun liikkeen luovutuksesta aiheutuneiden ja liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeutta koskevalla oikeuskäytännöllä.
Hallinto-oikeuden mukaan osakkeiden myyntikulut eivät ole osa osakemyynnin hinnanmuodostusta, vaan osakkeiden myyntihinta määräytyy markkinoilla. On tulkinnanvaraista, voidaanko tällä perusteella katsoa, etteivät kulut kohdistu suoraan ja välittömästi osakemyyntiin. Lähtökohtaisesti tavaroiden ja palvelujen hinnat määräytyvät vapailla markkinoilla. Esimerkiksi kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvat kulut eivät muutu luonteeltaan välillisiksi yleiskuluiksi sen vuoksi, että kiinteistön myyntihinta määräytyy markkinoilla. Vastaava pätee suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin liittyviin kuluihin, joita ovat esimerkiksi sopimusneuvotteluihin ja sopimuksen laatimiseen liittyvät kulut. Vähennysoikeus tulee ratkaista ensivaiheessa suoran kohdistamisen perusteella.
Osakkeiden myyntikulujen osalta asian tosiseikoista ei ole pääteltävissä, että kysymys olisi ollut yhtiön suorittamasta pääomanhankinnasta, josta näkökulmasta osakkeiden myyntikuluilla yksinomaan voi olla vähennysoikeus unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella. Asiassa ei ole myöskään osoitettu, että osakkeiden myyntikulut olisivat osa yhtiön palveluveloitusten hinnanmuodostusta.
Kysymyksessä olevia kuluja ei voida pitää välillisen kulun luonteisina yleiskuluina, sillä tämä edellyttäisi sitä, että kulut eivät ole kohdistettavissa mihinkään tiettyyn liiketoimeen. Kulut liittyvät läheisesti juuri osakekauppojen toteuttamiseen. Yhtiö ei olisi ostanut kysymyksessä olevia palveluja osakkeiden myyntitarkoituksesta huolimatta. Kuluilla on suora ja välitön yhteys verottomaan osakkeiden myyntiin. Tästä seuraa, että osakkeiden myyntikuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista ei ole vähennysoikeutta.
Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeuskäytäntöön sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:
Yhtiön asiantuntijapalveluhankintojen kulut eivät ole muodostaneet osaa osakkeiden myyntihinnoista. Ne eivät ole myöskään tyypiltään sellaisia, että niitä voitaisiin veloittaa myydyiltä tytäryhtiöiltä tai muilta konserniin jääviltä yhtiöiltä, vaan kysymys on yhtiön verolliseen toimintaan liittyvistä kuluista.
Yhtiö on luopunut tietyistä tytäryhtiöistä keskittyäkseen pääliiketoiminta-alueisiinsa ja uudelleenjärjestellyt toimistotalonsa omistuksen parantaakseen velkaantumisastettaan. Jos kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta on ratkaisevaa, mihin saatu pääoma on käytetty, lienee selvää, että pääoma on hyödyttänyt vain yhtiön verollista toimintaa, sillä yhtiö ei harjoita muuta kuin verollista liiketoimintaa. Oikeuskäytännöstä ei saa tukea Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön väitteelle, että osakkeiden myyntikuluista on vähennysoikeus vain silloin, kun kyse on pääoman hankinnasta. Vaikka näin olisikin, on selvää, että myynti on hyödyttänyt yhtiön verollista liiketoimintaa.
On keinotekoista ja turhaa lähteä arvioimaan, mihin yhtiön osakemyynnistä saadut tulot on käytetty, sillä yhtiöllä on ainoastaan verollista liiketoimintaa. Toiminta käsittää konsernin emoyhtiönä toimimisen, jolloin tehtävänä on koko konsernin toiminnan ja strategian suunnittelu, toteutus ja valvonta. Konsernin toiminnan arviointi kokonaisuutena, uudelleenjärjestely ja kannattamattomista toiminnoista luopuminen ovat juuri tällaisia emoyhtiön tehtäviin kuuluvaa ydinaluetta. Tytäryhtiöiden myynnissä oli kyse kannattamattomista ja ydinliiketoiminnan ulkopuolisista toiminnoista luopumisesta. Tämä toteutettiin myymällä näiden tytäryhtiöiden osakkeet. Konsernissa on toteutettu kannattamattomien toimintojen karsimista myös sulkemalla tiettyä liiketoiminta-aluetta harjoittava osasto olemassa olevan yhtiön sisältä silloin, kun liiketoimintakokonaisuus on ollut vain osa kyseisen yhtiön harjoittamaa toimintaa toisin kuin nyt valituksen kohteena olevat liiketoiminnot. Vaihtoehtoina olisi nyt kyseessä olevassa tilanteessa voinut olla myös toiminnan alasajo tai toimintojen myynti liiketoimintakaupalla, jolloin kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole haastettu. Arvonlisäverotuksen ei tulisi olla vaikuttava tekijä sen suhteen, minkä teknisen toteutustavan verovelvollinen valitsee toteuttaessaan liiketoimintojensa uudelleenjärjestelyjä.
Yhtiön toteuttaman toimitilakiinteistön ja pysäköintilaitoksen osakkeiden myynnissä on ollut kysymys tarpeettomasti kiinteään omaisuuteen sidotun pääoman vapauttamisesta konsernin ydinliiketoiminnan käyttöön. Toimitiloista ei haluttu luopua, mutta koska kiinteistöjen omistus ei ole yhtiön ydinliiketoimintaa tai tarpeellista varsinaisen toiminnan kannalta, voitiin sale and lease back -järjestelyllä parantaa yhtiön taloudellista asemaa ja säilyttää tilat yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä. Kiinteistön myynti itsessään ei ollut järjestelyn tavoite. Järjestelyn myötä yhtiö jatkaa tiloissa päävuokralaisena, ja vuokraa osaa tiloista edelleen verollisena muille yhtiöille. Yhtiö on siis myynyt kiinteistön vain vuokratakseen tilat itselleen takaisin verollista liiketoimintaa varten.
Kuten tytäryhtiöosakkeiden myynnin kulut, myös toimitilakiinteistön osakkeiden myyntiin liittyvät kulut ovat liittyneet yhtiön verolliseen liiketoimintaan konsernin emoyhtiönä ja lisäksi verolliseen tytäryhtiöille tapahtuvaan tilojen vuokraustoimintaan. Esimerkiksi asianajotoimiston kuluja ei voida kohdistaa suoraan osakkeiden myyntiin, sillä kulut ovat liittyneet kiinteistön takaisin vuokraukseen. Kysymys on siis emoyhtiön yleiskuluista eikä suoraan kohdistettavissa olevista kuluista.
Yhtiölle tulisi joka tapauksessa antaa asiassa luottamuksensuojaa, sillä yhtiö on toiminut vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaisesti tilikausilla 2012 ja 2013 vähentäessään uudelleenjärjestelyistä aiheutuneiden kulujen arvonlisäverot. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2001:45 katsottiin, että verovelvollisuusryhmällä oli oikeus vähentää ryhmään kuuluvan yhtiön omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot siltä osin kuin myytävät kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöiden osakkeet olivat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä.
Yhtiö on antanut lausuman.
Arvonlisäverolaki ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:129 A Oy oli X-konsernin alakonsernin emoyhtiö, joka veloitti tytäryhtiöiltään tuotekehitys- ja hallinnointipalveluja. Konsernin liiketoimintaa lopetettaessa A Oy myi useissa maissa sijaitsevien tytäryhtiöidensä osakkeet konsernin ulkopuoliselle ostajalle. Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiöllä oikeus vähentää osakkeiden myyntiä varten hankkimiinsa asiantuntijapalveluihin sisältyneet tai käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritetut arvonlisäverot. Asiassa oli selvitetty, etteivät mainitut kulut sisältyneet osakkeiden myyntihintoihin. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa kulut oli unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-29/08, SKF, viitaten katsottu A Oy:n yleiskuluiksi ja tuomioon asiassa C-408/98, Abbey National, viitaten toiminnan lopettamiseen liittyvinä kuluina vähennyskelpoisiksi. Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy:llä oli oikeus arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 117 §:n nojalla oikeus vähentää kulut siltä osin kuin A Oy:n toiminta ennen toiminnan lopettamista oli ollut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.
A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on ollut emoyhtiönä konsernissa, jonka toimialana on tuottaa strategisen neuvonannon, suunnittelun ja projektien toteutuspalveluja usealla eri toimialalla. Yhtiön liikevaihto on muodostunut pääasiassa hallintopalvelujen myynnistä tytäryhtiöille sekä arvonlisäverollisista ja -verottomista tilojen vuokraveloituksista.
Asiassa on kysymys siitä, onko konsernin emoyhtiöllä A Oy:llä ollut oikeus käsitellä arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisina ostoina kolmen tytäryhtiönsä (liiketoimintatytäryhtiöt) myyntiin liittyvät veloitukset, jotka ovat koskeneet asianajotoimistojen valmistelutöitä, kokous- ja neuvottelukuluja, atk- ja muita hallintokuluja sekä teknisiä selvitystöitä. Asiassa saadun selvityksen mukaan tytäryhtiöiden osakkeiden myynti on liittynyt konsernin liiketoimien uudelleenjärjestelyyn konsernin kannattavuuden ja rahoitusaseman parantamiseksi.
Asiassa on lisäksi kysymys siitä, onko A Oy:llä ollut oikeus vähentää toimitilakiinteistönsä hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja sen lähistöllä sijaitsevan pysäköintilaitoksen osakkeiden myyntiin liittyviin kuluihin sisältyvä arvonlisävero, kun osakkeiden ostaja on näiden keskinäisten yhtiöiden osakkaana vuokrannut tilat ja pysäköintioikeudet välittömästi A Oy:lle niin sanotussa sale and lease back -järjestelyssä. Transaktioihin liittyvät kulut on tarkemmin yksilöity valituksenalaisessa hallinto-oikeuden päätöksessä. Yhtiön antaman selvityksen mukaan järjestelyn tarkoituksena on ollut yhtiön rahoitusaseman parantaminen ja taseen keventäminen.
Liiketoimintatytäryhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvät kulut
Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö on osallistunut omistamiensa tytäryhtiöiden hallintoon ja myynyt näille hallintopalveluja. Yhtiö on siten arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen.
Asiassa on seuraavaksi arvioitava, kuuluvatko nyt kysymyksessä olevien tytäryhtiöosakkeiden myynnit arvonlisäveron soveltamisalaan.
Unionin tuomioistuin (EUT) on asiassa C-29/08, SKF, antamassaan tuomiossaan todennut tältä osin, että tytär- ja osakkuusyhtiöiden osakkeiden luovutuksen, jossa emoyhtiö lakkauttaa omistuksensa näissä yhtiöissä ja jonka emoyhtiö toteuttaa konsernin rakenteen uudistamista varten, voidaan katsoa olevan liiketoimi, jolla pyritään saamaan jatkuvaluonteisia tuloja toiminnasta ja joka menee pelkkää osakkeiden myyntiä pidemmälle. Tuomion mukaan tällä liiketoimella on suora yhteys konsernin harjoittaman toiminnan organisointiin, ja sitä on näin ollen pidettävä verovelvollisen verollisen liiketoiminnan välittömänä, pysyvänä ja välttämättömänä jatkeena. Tällainen liiketoimi kuuluu näin ollen arvonlisäveron soveltamisalaan. Tuomiossa todetaan edelleen, että tämä toteamus on yhteensopiva yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaatteiden kanssa, jotka edellyttävät, että sellaiset arviot, joissa myönnetään emoyhtiön sellaisten osuuksien hankintojen taloudellinen luonne, joihin liittyy emoyhtiön osallistuminen tytäryhtiöiden ja osakkuusyhtiöiden hallinnointiin, ulotetaan koskemaan tällaisten osuuksien sellaisia luovutustilanteita, joiden yhteydessä tällainen osallistuminen päättyy (tuomion 33 ja 34 kohta).
EUT on täsmentänyt osakkeiden myynnin kuulumista arvonlisäveron soveltamisalaan asiassa C-502/17, C&D Foods Acquisition, seuraavasti:
”Tästä seuraa, että edellytyksenä sille, että osakkeiden luovutustoimi voi kuulua arvonlisäveron soveltamisalaan, on lähtökohtaisesti, että tämän liiketoimen välittömänä yksinomaisena syynä on oltava kyseisen emoyhtiön verollinen liiketoiminta tai sen on katsottava olevan tämän liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke. Näin on silloin, kun mainittu liiketoimi toteutetaan aikomuksena käyttää tästä myynnistä saatu tuotto suoraan kyseisen emoyhtiön verolliseen liiketoimintaan tai sen konsernin, johon emoyhtiö kuuluu, harjoittamaan liiketoimintaan.” (tuomion 38 kohta).
EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti, kun A Oy on myynyt tytäryhtiöidensä osakkeet konsernin toiminnan uudelleenjärjestelyn yhteydessä, jolloin osallistuminen tytäryhtiöiden hallinnointiin on päättynyt, ja kun myynnistä saatu tuotto on käytetty A Oy:n tai konsernin verolliseen liiketoimintaan, tytäryhtiöosakkeiden myynnin on katsottava olleen yhtiön verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke ja siten kuuluvan arvonlisäveron soveltamisalaan. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että myynnistä saatujen tuottojen mahdollisen käytön konsernin ulkopuolelta olevien lainojen maksuun on katsottava palvelevan konsernin verollista liiketoimintaa.
Mitä tulee nyt kysymyksessä olevien kulujen vähennyskelpoisuuteen, niin EUT:n oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla on nimittäin suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. Edellä mainitut periaatteet ilmenevät muun muassa EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antamasta tuomiosta (tuomion 57 ja 58 kohta).
Edellä mainitussa tuomiossa on todettu edelleen, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa rahoitusliiketoimien yhteydessä toteutetuista palveluista suoritetun arvonlisäveron vähennysoikeus syntyy, jos näillä liiketoimilla hankittu pääoma on kohdistettu asianomaisen taloudelliseen toimintaan. Lisäksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettuihin palveluihin liittyvillä kuluilla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen taloudelliseen toimintaan, jos ne voidaan kohdistaa yksinomaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun taloudelliseen toimintaan ja ovat vain kyseiseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä. Oikeus vähentää osakkeiden luovutuksen yhteydessä hankituista palveluista maksettu arvonlisävero syntyy direktiivin 2006/112 168 artiklan nojalla, jos aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin palveluihin liittyvien kustannusten ja verovelvollisen koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys. Tuomion mukaan ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on selvitettävä, ottaen huomioon kaikki olosuhteet, joissa pääasiassa kysymyksessä olevat liiketoimet ovat tapahtuneet, voidaanko kyseiset kustannukset sisällyttää myytyjen osakkeiden hintaan vai ovatko ne vain verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä (tuomion 72 ja 73 kohta).
Asiassa ei ole edes väitetty, että A Oy:n osakkeiden myynneistä saama pääoma olisi kohdistettu konsernin liiketoiminnan ulkopuolisiin tarkoituksiin. Asiassa on katsottava selvitetyksi, että tytäryhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eivät ole sisältyneet kyseisten osakkeiden myyntihintaan, vaan osakkeiden myyntihinta on määräytynyt markkinoilla. Näin ollen myyntikulut eivät ole olleet osa osakemyynnin hinnanmuodostusta eivätkä kyseiset palvelut näin ollen ole kohdistuneet suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin, vaan niiden on katsottava olevan verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä ja siten yhtiön yleiskuluja.
Toimitilakiinteistöyhtiön ja pysäköintiyhtiön osakkeiden myynnin kulut
Arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin mukaan keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden myyntiä ei pidetä rahoituspalveluna eikä niiden myynnin verottomuus siten perustu lain 41 §:ssä säädettyyn rahoituspalvelujen verosta vapauttamiseen. Sen sijaan kysymyksessä on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen, josta ei ole suoritettava veroa.
Korkein hallinto-oikeus katsoo, että mitä edellä on selostettu liiketoimintayhtiöiden osakkeiden myynnin kuulumisesta arvonlisäveron soveltamisalaan ja niiden myyntiin liittyvien kulujen luonteesta verollisen toiminnan yleiskuluina, soveltuu myös yhtiön toimitilan omistavan keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden ja siihen liittyvien pysäköintiyhtiön osakkeiden myyntiin. Lisäksi on todettava, että toimitila- ja pysäköintiosakkeiden nojalla hallittavien tilojen käyttö yhtiön verollisessa liiketoiminnassa ei sale and lease back -järjestelyn johdosta pääty vaan jatkuu entisellään. EUT on asiassa C-201/18, Mydibel, antamassaan tuomiossa katsonut, että kyseisenlaisen järjestelyn johdosta myyjälle ei synny velvollisuutta oikaista alkujaan vähennettyjä arvonlisäveroja arvonlisäverodirektiivin 187 ja 188 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Vaikka nyt ei ole kysymys vähennysten oikaisusta, tämä seikka on omiaan korostamaan sitä, että kiinteistön säilyessä yhtiön verollisen liiketoiminnan käytössä myyntiin liittyvien kulujen on katsottava olevan yhtiön verollisen toiminnan yleiskuluja.
Yleiskulujen vähennyskelpoisuudesta
Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan palvelusta, jonka verovelvollinen on ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin palvelua on käytetty tähän tarkoitukseen. Säännöstä on sovellettava myös A Oy:n yleiskulujen vähennysoikeuteen. Asiassa ei aiemmissa vaiheissa ole selvitetty yhtiön mahdollisesti harjoittaman vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan vaikutusta yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuden määrään, eikä korkein hallinto-oikeus ota ensi asteena asiaa ratkaistavakseen.
Edellä esitetyillä perusteilla ja kun muutoin otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen, jolla hallinto-oikeus on palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, muuttamiseen ei ole perusteita.
”Olen enemmistön kanssa samaa mieltä valitusluvan myöntämisestä ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ennakkoratkaisun pyytämistä koskevan vaatimuksen hylkäämisestä.
Hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen osittain. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen siltä osin kuin kysymys on liiketoimintatytäryhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvistä kuluista ja saatan Verohallinnon päätöksen tältä osin voimaan.
Enemmistön toteamin perustein katson, että asiassa kysymyksessä olevat osakkeiden myynnit kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan. Tämän jälkeen kysymys on siitä, onko osakkeiden myyntiin liittyviä kuluja pidettävä harjoitetun arvonlisäverollisen liiketoiminnan yleiskuluina vai kyseisiin arvonlisäverottomiin osakemyynteihin suoraan kohdistettavina kuluina.
Unionin tuomioistuin on oikeuskäytännössään katsonut, että holdingyhtiölle tytäryhtiöiden osuuksien hankinnasta aiheutuneiden kulujen katsotaan liittyvän sen taloudelliseen toimintaan, jos se osallistuu tytäryhtiöi-densä hallinnointiin ja tätä varten harjoittaa taloudellista toimintaa, jolloin näistä kuluista maksettu arvonlisävero on oikeus vähentää täysimääräisesti (esimerkiksi yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, annetun tuomion 25 kohta). Nyt ei kuitenkaan ole kysymys osto- vaan myyntiliiketoimeen liittyvien kulujen vähennysoikeudesta. Vaikka osakkeiden hankintaan liittyviä kuluja, jotka eivät ole kohdistettavissa mihinkään tiettyyn myyntiliiketoimeen, pidetään yleiskuluina, asiaa on mahdollista arvioida toisin osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen osalta, koska ne on mahdollista, paitsi katsoa yleiskuluiksi, myös kohdistaa suoraan tiettyyn myyntiliiketoimeen.
Unionin tuomioistuin on jättänyt asiassa C-29/08, SKF, antamassaan tuomiossa kansallisen tuomioistuimen selvitettäväksi, ottaen huomioon kaikki olosuhteet, joissa tuolloin kysymyksessä olevat liiketoimet ovat tapahtuneet, voidaanko osakkeiden luovutuksen yhteydessä hankituista palveluista aiheutuneet kustannukset sisällyttää myytyjen osakkeiden hintaan vai ovatko ne vain verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä (tuomion 73 kohta). Tuomioistuin on näin lausuessaan edellyttänyt, että kysymystä siitä, ovatko tietyt kustannukset koko taloudelliseen toimintaan kohdennettavia yleiskuluja, on arvioitava täsmälleen saman hinnanosatekijyyskriteerin perusteella kuin kysymystä siitä, ovatko kulut suoraan tiettyyn liiketoimeen kohdennettavia. Silloin, kun kysymys on yleiskuluista, ei ole mielekästä edes asettaa kysymystä siitä, ovatko tällaiset kustannukset vaikuttaneet liiketoiminnassa tarjottavien eri tuotteiden myyntihintoihin vai onko tuotteiden myyntihinta määräytynyt markkinoilla. Näin ollen myöskään kysymystä siitä, ovatko kulut suoraan tiettyyn liiketoimeen kohdennettavia, ei voida ratkaista tällaisen kriteerin avulla eikä unionin tuomioistuimen voida katsoa tätä tarkoittaneen.
Totean, että osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen kohdentamista on arvioitava yksin A Oy:n liiketoiminnan kannalta. Merkitystä ei voida antaa sille, millaista arvonlisäverollista liiketoimintaa koko konsernissa on harjoitettu.
A Oy:n arvonlisäverollinen liiketoiminta on koostunut hallintopalveluiden myymisestä konserniyhtiöille ja verollisessa käytössä olevien liiketilojen vuokraamisesta. Sitä, että osakkeiden myyntiin liittyvissä kuluissa olisi kysymys tämän toiminnan yleiskuluista, tukee jossain määrin yhtiön ilmoitus siitä, että tytäryhtiöistä luopumisen syynä on ollut keskittyminen pääliiketoiminta-alueisiin olkoonkin, että tällä lausumallaan yhtiön on katsottava viittaavan konsernitason tarkasteluun. Tytäryhtiöistä luopuminen on nimittäin ollut omiaan johtamaan liiketoiminta-alueiden karsimiseen vain konsernin tasolla mutta ei sen sijaan emoyhtiön näkökulmasta, jonka arvonlisäverollisen liiketoiminnan ala ei ole osakemyyntien johdosta muuttunut.
Katson, että vahvemmat perusteet tukevat käsitystä, jonka mukaan kysymys on suoraan osakemyynteihin kohdennettavista kuluista. Maksettuihin kustannuksiin sisältyy muun ohessa onnistumispalkkioita. Ei ole perusteltua katsoa, että kustannukset olisivat pienentäneet voittoa, jonka emoyhtiö on myymistään hallintopalveluista ja toimitilojen vuokrauksesta saanut, vaan huomattavasti perustellumpaa on katsoa, että kysymys on osakemyyntien kustannustekijöistä.
Koska hankinnat eivät ole tapahtuneet verollista liiketoimintaa varten, vähennysoikeutta ei tältä osin arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan ole. Kun otan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ennen vuosia 2012 ja 2013 syntyneen ratkaisukäytännön kokonaisuutena arvioituna, en katso aiheelliseksi päätyä toiseen lopputulokseen myöskään yhtiön esittämien luottamuksensuojanäkökohtien perusteella.
Toimitilakiinteistön ja pysäköintiyhtiön osakkeiden myynnin kulut
Viitaten enemmistön mainitsemaan unionin tuomioistuimen asiassa C-201/18, Mydibel, antamaan tuomioon katson, että sale and lease back -järjestelyssä ei ole arvonlisäveron kannalta tavaran tai palvelun myynnistä. Tällaiseen järjestelyyn liittyvät kulut eivät voi siten olla suoraan verottomaan kiinteistön luovuttamiseen kohdennettavia kuluja.
Yhtiö on ilmoittanut järjestelyn syyksi velkaantumisasteensa parantamisen ja pääoman vapauttamisen konsernin ydinliiketoiminnan käyttöön. Katson, että kustannuksilla on riittävä yhteys A Oy:n harjoittamaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan.
Hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen tältä osin ei ole perusteita.”

matches:
§ 1
§ 1
§ 1
tuomioistuin
tuomioistuin
tuomioistuin
Tuomioistuin


Tärkeitä kohtia Valjakkoajon kilpailusääntöihin 2009 [Valjakko.net]
Jäljet: • Tärkeitä kohtia Valjakkoajon kilpailusääntöihin 2009
Tärkeitä kohtia Valjakkoajon kilpailusääntöihin 2009
3.2 Keltainen varoituskortti. ks. SRL KS I § 60.
6. Keskeyttäminen (R)
7. Vetäytyminen (W)
4. Kilpailupaikan
2. Kilpailukelpoisuudella
908 - 909 § LÄÄKINTÄHUOLTO / TURVALLISUUS
913 § KILPAILIJA - AVUSTAJA - MAINOKSET
914 § HEVONEN / PONI
915 § REKISTERÖINTI
916 § TUNNUSNUMEROT
917 § OSANOTTO
2. Avustajan vaihto
3. Ajopiiska A- ja C-kokeessa
4. Ajopiiska B-kokeessa
5. Pukeutuminen A ja C-kokeessa
6. Pukeutuminen B-kokeessa
7. Kilpailun ulkopuolella
918 § VAUNUT
2. Osuuksien ajat B-kokeessa
3. Ajanotto
AV 28.4.2009
Lue huolella Valjakkoajosäännöt sekä www.valjakko.net/kisatietopankki
8. Valjastetun ponin ja vaunujen etäisyyden tulee olla riittävä vapaaseen liikkumiseen.
9. Poneilla vaaka tai puominkannatin tulee olla riittävän mittainen antamaan vapaan liikehdinnän.
10. Kaikkien edellä mainittujen sääntöjen rikkomuksesta on tuomariston annettava suullinen varoitus tai keltainen kortti. Rikkeen toistosta samassa kisassa on seurauksena toinen keltainen kortti.
60.4 Keltainen kortti eli kirjallinen varoitus voidaan antaa tahallisesta sääntöjen vastaisesta toiminnasta tai toistuvasta lajisääntöjen rikkomisesta, lievästä hevosen sopimattomasta kohtelusta tai lievästä epäurheilijamaisesta käytöksestä. Kilpailutilanteessa keltaisen kortin antaa tuomariston puheenjohtaja tai stewardi yhdessä tuomariston puheenjohtajan kanssa. Keltainen kortti kirjataan tulostietoihin ja kilpailijan tietoihin KIPA:an siten, että saman kalenterivuoden aikana uutta rangaistusta määrättäessä aiempi keltainen kortti voidaan ottaa huomioon koventavana tekijänä.
Kilpailija joka jostain syystä ei halua jatkaa osakoetta voi keskeyttää. Osakokeen keskeyttänyt tai A-kokeessa alle 50 % tuloksen saanut kilpailija voi tuomariston luvalla jatkaa seuraavassa osakokeessa.
Kilpailijan katsotaan vetäytyneen kisasta jos hän jostain syystä ei lähde osakokeeseen. Hän ei voi osallistua sen jälkeen muihinkaan osakokeisiin.
Em. voidaan tulkita myös siten, että kilpailija ei voi ilmoittautua kolmiosaiseen valjakkoajokilpailuun ainoastaan esim. koulu- ja tarkkuuskokeeseen.
muodostaa koko kilpailualueiden maapohja, verryttelyalueet, talli- ja pysäköintialueet.
2.1 Tarkoitetaan kilpailijan ja/tai hevosen oikeutta osallistua kilpailuihin tai luokkaan kilpailusääntöjen ja kutsun perusteella. Kilpailija tai alle 15-vuotiaan kilpailijan vanhemmat ovat vastuussa kilpailijan ja hevosten kilpailukelpoisuudesta.
2.2 Osallistuakseen kansalliseen luokkaan (helppo/vaativa), pitää valjakolla olla hyväksytty tulos aluekilpailusta (sis. kaikki osakokeet samasta kilpailusta). Osallistuakseen kansalliseen vaikeaan luokkaan, pitää valjakolla olla hyväksytty tulos vaativasta luokasta (sis. kaikki osakokeet samasta kilpailusta).
2.3 Voidakseen osallistua SM-luokkaan, on ajurin ja hevosten pitänyt osallistua vähintään yhteen vaikean luokan kilpailuun edellisellä tai kuluvalla kilpailukaudella ja saada hyväksytty tulos kokonaiskilpailusta sekä enintään 65 virhepistettä koulukokeesta.
3. Hevonen saa osallistua kerran yhdistettyyn kilpailuun (jossa kaikki osakokeet).
4. Ajuri, vaunut ja valjaat saavat osallistua B-kokeeseen kerran per 20 osallistujaa.
3. Kestävyyskokeen aikana ajurilla ja avustajalla on oltava mukana terveyskortti. Kortti on kiinnitettävä ajuriin/avustajaan helposti havaittavaan paikkaan. Ks. www.valjakko.net/kisatietopankki
4. Kilpailualueella on käytettävä hevosta talutettaessa kuolaimia.
1.1 Saman kilpailijan on ajettava yhdistetyn kilpailun kaikki osakokeet samalla hevosella. Valjakon miehistöön kuuluvan avustajan ei tarvitse olla sama kaikissa osakokeissa. SM-luokkaan osallistuva kilpailija saa ajaa ainoastaan kerran luokassa.
1.2 Hevosparivaljakon ajurin alaikäraja on 16 vuotta. Hevosvaljakon ajurin alaikäraja on 14 vuotta. Ponivaljakon ajuri voi olla alle 14-, mutta yli 12-vuotias, jos kilpailu suoritetaan yleiseltä liikenteeltä suljetulla alueella. Ponivaljakon ajurilla ei ole yläikärajaa
1.3 Alle 18-vuotiaan ajurin avustajan on oltava vähintään 18-vuotias.
Yli 18-vuotiaan ajurin avustajan on oltava kilpailuissa vähintään 14-vuotias.
1.4 Osallistumisoikeus on sen vuoden alusta jonka aikana ko. iät saavutetaan.
1.5 II-ponivaljakoilla ei vaadita avustajaa.
1.6 Kansallisiin kilpailuihin osallistuvalla ajurilla on oltava SRL:n kilpailulupa ja avustajan on oltava SRL:n seuran jäsen.
1. Nelivuotias hevonen saa osallistua alueluokkiin ja 5-vuotias kansallisiin luokkiin. Kansainvälisissä kisoissa yksikköjen on oltava vähintään kuusivuotiaita. Erivapauksia ei myönnetä.
2.1 Hevosen säkäkorkeus on yli 148 cm. 148 cm ja sitä pienemmät eläimet luokitellaan poneiksi.
2.2 Ponit jaetaan kahteen kokoluokkaan: I ponit; säkäkorkeus yli 120 cm. sekä II ponit; säkäkorkeus 120 cm ja alle.
3. SM- ja kansainvälisissä kilpailuissa yksikköluokassa ponin korkeuden tulee olla yli 120 cm ja kv. pariluokissa yli 108 cm.
4. Yhdistetyssä valjakkoajokilpailussa, joka käsittää kaikki kolme osakoetta hevonen saa kilpailla ainoastaan kerran samassa osakokeessa. Jos kilpailu käsittää ainoastaan kokeet A ja/tai C voi sama hevonen kilpailla kahdessa luokassa.
Hevosen tulee olla rekisteröity KS I mukaisesti.
Rokotustodistus vaaditaan. Ilman asianmukaisia rokotuksia hevonen ei voi majoittua eikä startata kilpailupaikalla. Ks. SRL KS I § 19.1-1.5
1. Jokainen kilpailija hankkii ennen ilmoittautumistaan valjakkokohtaisen kilpailunumeron, jonka on oltava näkyvillä kiinnitettynä vaunuun koko kilpailun ajan, myös verryttelyssä.
2. Kilpailupaikalle saavuttaessa kullakin hevosella on kilpailijan hankkima hevosnumero tunnistamista varten (tämä on sama kuin vaununnumero + pareilla A. B, jollei kilpailukutsussa toisin mainita). Numeron tulee olla näkyvissä kaikkialla missä hevosta liikutetaan, yksiköillä vasemmalla puolella ja pareilla ulkopuolella.
3. Tunnusnumeron puuttumisesta voidaan ensimmäisellä kerralla antaa varoitus. Toistuvasta tapauksesta seuraa puheenjohtajatuomarin tai päästewardin antama keltainen kortti.
1.1 Ks. § 913. Kukin kilpailija saa käyttää omaa ajotyyliään.
1.2 Kilpailijan tulee käyttää samaa hevosta kaikissa osakokeissa. Poikkeuksena § 921 määräykset.
1.3 kilpailija saa osallistua ainoastaan kerran kun kilpailussa on enintään 20 lähtijää B-kokeessa. § 940.1.1
1.4 Avustaja voi osallistua useamman kerran A- ja C-kokeeseen.
2.1 B-kokeen E-osuudelle lähdön jälkeen on kaikissa tapauksissa kielletty.
3.1 Kilpailijalla on oltava valjakkoajoon soveltuva ajopiiska. Siiman voi sitoa helposti irrotettavasti piiskan varteen. Kokonaisuuden on oltava tarpeeksi pitkä jotta sillä ylettää kaikkiin hevosiin.
3.2 Ilman kädessä olevaa piiskaa radalle tulevaa kilpailijaa rangaistaan 10 virhepisteellä.
3.3 Jos radalla oleva kilpailija pudottaa tai ei pidä piiskaa kädessä seuraa 10 virhepistettä.
3.4 Pudonnutta piiskaa ei tarvitse nostaa, mutta avustaja voi ojentaa ajurille varapiiskan.
Jos muu kuin ajuri käyttää piiskaa on seurauksena 20 virhepistettä.
5.1 Ajurin ja avustajan pukeutumisen tulee soveltua vaunujen ja valjaiden tyyliin.
5.2 Takki tai kansallispuku, ajoesiliina, päähine, käsineet ovat pakolliset kilpailijalle.
5.3 Avustajalla on oltava takki tai kansallispuku, päähine ja käsineet.
5.4 Päätuomari voi antaa kuumalla tai sateisella säällä poikkeusluvan.
5.5 Väärästä pukeutumisesta seuraavat virhepisteet § 937 ja § 957.
6.1 B-kokeessa pukeutuminen on vapaampaa. Shortsien käytöstä seuraa 10 vp. jokaista tapausta kohden.
6.2 Vaunumiehistön on käytettävä hyväksyttyä, kiinnitettyä turvakypärää. Väärinkäytöksestä on seurauksena osakokeen hylkäys.
Kilpailija ei saa osallistua kilpailuun sen ulkopuolella.
1.1 Vaunujen mitat A- ja C-kokeessa
Luokka Pyörät Avustaja Minimileveys Vaikea/Vaativa /Helppo
I Poniyksiköt 2 tai 4 1 vieressä tai takana 138 cm / 125 cm / 125 cm
(Valjakkoajojaoston päätöksellä kilpailukaudella 2009 hyväksytän vaikeissa luokissa 125 cm)
II Poniyksiköt 2 tai 4 1 Ei pakollinen ks. edell. 120 cm / 120 cm / 110 cm
1.2 Vaunujen mitat B-kokeessa
Poniparit 4 225 kg 1 takana 125 cm
I Poniyksiköt 4 90 kg 1 takana 125 cm
II Poniyksiköt 2 tai 4 50 kg 1 vieressä tai takana (Ei pakollinen) 120 cm / 110 cm / 110 cm
1.3 Kaikkien luokkien jarruttomien vaunujen hevosilla tulee olla mäkivyö
1.10 Kilpailija jonka vaunut eivät täytä sääntöjen määräyksiä, eivätkä ole turvalliset, hylätään ko. osakokeesta.
2.1 Enimmäisaika lasketaan jokaiselle osuudelle kilpailun tason mukaisten nopeuksien mukaan
2.2 Vähimmäisaika A- (ja C-) osuudella on kaksi minuuttia ja E-osuudella kolme minuuttia enimmäisaikaa pienempi. (B- ja) D-osuudella ei ole vähimmäisaikaa.
2.3 Sallittu aika A- (ja C-) osuuksilla on enimmäisaika +20 %. (B-), D- ja E-osuuden sallittu aika on kaksinkertainen enimmäisaika.
2.4 Sallitun ajan ylittänyt kilpailija hylätään.
3.1 Kilpailujen matka-ajat otetaan EMIT laitteistolla.
3.2 Kilpailijat saavat varmistusvälineeksi ”GreenmCard:in” johon merkitsevät osuuksiensa ajoajat.
4. Lähtö ja maali
4.1 Kilpailijoiden tulisi olla valmiina lähtöön 10 min ennen aikatauluaikaa.
4.2 Kilpailijan on lähdettävä A-osuudelle aikataulunsa mukaisessa lähtöajassa. Avustaja leimaa EMIT-kortin. Lähettäjä antaa myöhästyneelle kilpailijalle uuden, sopivan lähtöajan. Tuomariston hyväksymä myöhästymisaika ilmoitetaan tulospalveluun. Kilpailijaa rangaistaan 0,2 vp:llä alkavalta myöhästymissekunnilta.
4.3 Kilpailijat lähtevät A-osuudelle, lähtölinjan taakse pysähdyksestä, ajanottajan käskystä. Muille osuuksille lähtö tapahtuu itsenäisesti aikatauluajalla.
5. Aikavirheet matkaosuuksilta
5.1 Kilpailijaa rangaistaan A-, (C-) ja E-osuuksilla 0,2 virhepisteellä jokaista alkavaa sekuntia kohden alitetusta vähimmäisajasta. Kaikilla osuuksilla kilpailija saa 0,2 virhepistettä alkavista enimmäisajan ylittävistä sekunneista. Sallitun ajan ylittämisestä seuraa B-kokeen hylkääminen. Estetuomarin pöytäkirja ks. www.valjakko.net/kisatietopankki
2009/huomioita.txt · Viimeksi muutettu: 2016/07/25 09:42 (ulkoinen muokkaus)


text:
Thai Hieronta Myyrmäki Seksiterffit Homo / Online Gay Dating
15-01-2018 | Beula Harbaugh | Homo
En ztod videos sexuales gratis videos d sexo con putas mamando penes videos porn tube viejas muy guarras modelos rubias desnudas poprno milfs porno.
cumlouder videos porno para follar en la playa corridas xxx madura follando tias buenas folladas abuela follando negro video de rubias tetonas parejas videos porno pene enorme chicas porno gratis maduras lesbiana gorda follando parejas porno español follando tetonas mujeres eyaculando porno masaje con virgenes porno gratis alexi texas porno xxx masage peliculas gratis parejas cleopatra xxx hd super xxx sexo anal ver vídeos porno es.
cumlouder xxx videosx maduras follando tetonas peliculas sexo masajes lesbianas besandose porno en accion chicas porno lesviana pollas gordas videos porno de maduras calientes vídeos de tetonas jovenes porno espanol gratis porn videos porno gratis xxmaduras películas porno tube masaje anal videos sexis porno gratis diario ver porno pollas sexo gratis porno gratis videos demaduras lenceria porno pelirrojas maduras folladoras videos españoles porno gratis porno viejas videos porno lesbiana web cam xxx amater nacho vidal video de gordas follando xxx videos gratis free maduras cachondas pareja amateur español hd gratis de trios gratis follando chochos porno bisexual porno pollas enormes porno eyaculacion femenina videos porno pelirojas videos películas porno gratis juegos porno videos gratis para chicas buenas desnudas porno tube chicas tocandose moras xxx videos de pies video porno bisexuales ruvias 19 ver videos porno gratis video porno grstis videos porno hd tias masturbandose xxx faking sexp gratis tias buenas desnudas playa brutal anal hd videos hentai x ver películas porno milfs porno.
Seksi sivustot pillua tallinnasta, Tallinnan. Videos Massage by girl in bangkok joulukuu Hierojatar pyytää sinua käymään vatsallesi ja aloittaa hieronnan, jossa yleensä käytetään käsivoimien lisäksi myös hierojan omaa painoa. Tätä Wilmaa käyttävät Jyväskylän aikuisopisto, Jyväskylän ammattiopisto ja Jämsän. Joka tapauksessa nyt tullaan alueelle, joka periaatteessa on vain sinun ja hierojattaren välinen, paikan järjestäjä ei tästä puolesta "tiedä" mitään. Kun sitä huomaa, että vuotias poika penis selkeästi kasvanut, hivenen karvoitusta muttei vielä paljon paras deittipalsta seksiseuraa porvoo äitinsä jalkoväliä vähän väliä vaivihkaa. Joskus hierontaan Hierojatar saattaa suorasukaisesti tarttua kaluun ja kysyä, että hierotaanko tämä tai antaa muuten ymmärtää saman asian. Download video 53 Mb.
Maduras team skeet porno chicas asiaticas red porn porno español joven porno española tríos porno español mejores actrices porno de masajes streaming porn negras embarazadas lesbianas hd como chupar un coño putas cachondas follando videos de viejos follando xxx sexo maduras con virgenes ver video x sexo trio sasha gray porno twink porn videos porno abuelas amateurs follando videos maduras julia de maduras follando rusas porno de maduras videos hentai videos de eyaculaciones femeninas doble penetracion paris hilton videos x rubias fontanero follando en accion chicas enseñando el amor videos xxx viejos follando coños peludos chica porno fiestas videos pornos travestis follando tetonas ver porno pelirojas videos porno manga hentay xxx spanish porn tubias 19 lesbianas tetonas maduras negras videos de mujeres haciendo el mejor porno coños eyaculando folladoras pornoxxx gangbang videos poeno video x videos porno travesti webcam tube lesbianas petardas viejas peludas follando vodeos xxx porno juegos porn videos videos voyeur seso gratis porno con porn es.
con amor videos primera vez anal hd masturbaciones el mejor pagina porno xxx xxx viejos videos pornos de porno gratis películas porno alemán pelis porno maduras porno español los mejores folladas videos porno anal hd mujeres gordas tetonas películas porno africano las tetas perfectas las mas putas party sado tube chicas follando nenas calientes videos de travestis follando lisa ann hd vidio porno con los mejores actrices porno gratis maduras.
cumlouder xxx videos bdsm extremo corrida vaginal chicas sexy xxx rubias tetonas morenas porno gold porno masage rooms orgias vintagexxx canaltravesti videos porno alexis texas anal porno de lesbianas porno peludos novias follando porno hd las mejores tetas grandes porno duro actrices x porn mujeres haciendo el coño videos muy calientes ver videos follar porno videos pporno follando pollas negras folladoras videos porno asiatica casting sexo gorditas folladoras pornoxxx gangbang porn chupando pollas mejores tetas películas porno español amater tube chicas fallando mujeres chupando pollas calientes vídeos porno videos porno de masajes xx gratis los mejores tetas tias con x porno juegos porno madura con tetas viejasfollando negra culona superguarras anal alexis texas porno gratis maduras en linares mature putillas follando videos putas porno gratis abuelas franceska jaime videos porno de maduras xx gratis haciendo pajas con enanas porno madura lesbiana chicascalientes prno gratis haciendo el amor porno de lesvianas amater videos gratis nacho vidal masturbandose trios videos gratis videos tetonas videos xxx tias desnudas videos porno x lesbianas negras despedida de soltera porno ver peliculas xxx en español grati poeno gratis casting español maduras.
con madura se folla a tope porno de porno anal sexo duro anal videos porno españoles gratis tetona masturbandose desnudas porno masturbacion femenina videos porno gratis video porno maduraa maduritas. cumlouder porno cam gratis videos de casa cachonda porno español porn videos folladas romanticas xxx castellano tetas tias con su hija cunnilingus videos porno de porno de tios follando gratis videos porno español porno con porno gratis porno lesbianas películas porno espqñol universitarias follando tetas naturales videos de pies xxx trans runias 19 lesbianas seso duro sexo porno con embarazadas porno gordas enculadas video porn playboy xxx colegialas maduras pajas fetichismo pies xxx español chicas porn porno masaje porn free video vídeos de pie rubias x shizuka desnuda sofia rose xxx putas negras x video porn party corridas de sexo hentai porno con viejas lesbianas follar en tanga masaje porno de lesbianas pornstars famosas follando maduras trios de parejas amateur interracial videos gorda follando follando es.

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd hd