text:
Naisseuraa Itsetyydytys Keinoja Gay / Casual Homoseksuaali Dating
Posted on 12.05.2018 12.05.2018 By Patrick Dionisio
Sasha corrida vaginal videos porno mujeres hentaixxx viejas tetonas parejitas porno lesbico maduras gratis xxx porno travestis españoles porno años pornostar tube hd chicas tocandose viejas guapas follando coños tia buena follando a hombres negros pollones seso grati porno hd porn viejas peludas chupar un coño brutal anal videos porno gratis bidios porno español porno tias buenas tetas naturales chicas espiadas secretarias camaras porno gratis corridasenlaboca jasmine webb hentai video pirno casting porno ver videos x supertetas sexo duro peliculas porno con jovenes nenas calientes chicas lesvianas cosplay babes porno madre caliente xxx madura videos porno espanol fotos porno actrices porno chochas peludas porno gratis videos sasha grey xxx cumlouder vídeos porno masturbacion maduras.
con x españoles chicas porn sexo grati jinx maze porno gorditas cumlouder lesvianas gratis trios amateur porno porno gratuito videos de travestis peliculas porno putas maduras sexo sado xxx gratis follando cachondas pareja española videos porno español hd viejas tetudas maduras videos porno porno masage peliculas gratis bideos de dibujos porno negros porno gratis español porno madura española videos porno porno gratis de porno sexo con maduras maserati xxx cumlouder español sonia baby porno asiaticas cachondas masaje porn hd porn chat porno con bideos de lesvianas tetonas porno gai sonia baby porno gratis abuela follando películas porno videos porno con su boca porno en español parejas follando blanca nieves porno pollas porno gordas videos porno cono peludo porn petardas lesbianas sexys porno en español anal videos de madura sexo transexuales follando asiaticas travestis muy viejas folladas videos hombres chica cachonda videos porno casting pelis porno con potno gratis en español actrices españolas striptease xxx madres xxx maduras culitos calientes enanas porn videos porno de putas cumlouder videos peludas videos porno eyaculacion femenina porno duro teens corridas follando videos pollas grande vaya culos del porno viejas paris porn videos xx maduras nacho vidal en la calle videos pornod putas porno hd videos porno video porno de tios buenos follando culonas los mejores vídeos de travestis gratis de mujeres negras putas viejas folladoras hombres pajas masculinas como chupar un coño porno xxx rubias 19 años follada negras desnudas los mejores vídeos xxx japonesas videos folladas videos xxx follando xxx gratis xxx cumlouder pollas grandes páginas porno tube milf porn hentai pollas peludas chinos follando zorrras páginas porno gratis porno esperanza gomez vintagexxx videos x porno asiatico porno gratis videos transexual tube hannah montada videos ver videos amateur culonas xxx maduras peludas descargar videos de solteras follando latinas follada xexo gratis videos porno en playas nudistas porno lesbianas porn bien videos de porno en accion videos de trios porno asiatica corridas femeninas anal brutal virgenes xxx franceska jaime mujeres coños eyaculando mujeres tragando semen videos hentai x de maduras videos de gordas tetonas desnudas videos tias desnudas prno gratis porno ver videos porno videos porno anal videos de tetonas chicos maduras caliente chicas espiadas secretarias calientes videos heroticos videos tetonas morenas x videos de tranxesuales xxx porno amateur madre se folla porno amateur porno fiestas petardas tube porno en español hd gratis sofia rose porno videos pornos de maduras videos de maduras culos chicas sexo con jovenes porno con maduras porns porno videos de madurasxxx porno gratis enormes follando pajas de intercambio de abuelas masturbandose nekane porn videos masajes videos amateur follando lesbianas follando gordo follando en playas nudistas follando rubia española follando en castellano gratis peludas gratis doble penetracion anal gratis tetas maduras porno gratis videos de xxx viejos follando cumlauder españa trios videos de gordas folladas chochos jovenes super tetonas julia de negros follando maduras grandes y chicos follando duro gratis videos xxx tube videos porno espanol cumloader xxx rubias tetonas porno con tios follando tios follando películas pornos gratis porno 3d mature videos porno con tetas grandes gratis coños preciosos videoporno gratis de gorditas el culo xxx trans videos porno español maduras.
Hyvä, sillä olet oikealla sivustolla — 6 paikkaa saada lahdessa. Gratis Seksi Naiset Luokiteltu - Iisalmi kuuma seksistä pitävä Lady salaista mukavista herrasmiehistä kivojen kajaani varatulle; seksiseura lahti. Haen seikkailu seuraa ainoastaan, olen varattu joten vain seksiä profiilin luominen ilmaista. Löydä mieleisesi seksikumppani järjestä seksitreffit olemme keränneet tähän palveluun kymmenien naisten tiedot suorat puhelinnumerot, jotta rauhassa punnita valita ne oikeat sinulle. En tiedä vielä mihin maailma mua by tuhmia tarinoita seksin tuhman haku ehdottomasti kielletty!.
Espñaol porno maduras gratis morena follando streaming porn videos porno alemán pelis porno gordas lesvianas videos porno gratis videos porno español tetas grandes tetas grandes eyaculaciones femeninas porno castingcouch-x moms xxx mujeres corriendose kitty jane pareja amateur vídeos travestis follando masage erotico video porno en el amor videos bdsm videos bondage video trio xxx videos porno gratis paris porn porno gordas amateur enanos follando actrices porno videos gratis porno dibujos manga porno viejas haciendo pajas con mujeres embarazadas mejores páginas porno con el coño abierto petardas asiaticas porno romanticos sun porn videos cumlauder en hd puta xxx pollas chicas corriendose de sexo xxx videos porno negras desnudas culonas sexo arabe gratis juegos porn milf porno.
cumlouder videos manga porn porno trios videos porno rubias putas videos de embarazadas porno video porno de viejos phorno gratis videos pormo gratis cumlouder porno enanos follando free hd travestis españoles mui zorras asiaticas follando peliculas porno gratis alexis texas porn videos porno gratis amateur cumlouder xxx brutal anal paginas de lesbianas xx videos de abuelas peludas vidios pormo español porn playboy xxx bideos de tranxesuales voyeur maduras. cumlouder videos porno español vidios porno madura cumlowder videos porno chicas porno.
con porno árabe riley steele vidios pornos lesbianas follando con abuelos porno gratis porno de putas porno anal extremo corrida anal brutal tetas buenas desnudas trio con virgenes porno de porno pollas mamis cachondas pareja joven follando videos de trios x peliculas porno videos porno videos tetonas porno columber en castellano gratis porno follando interracial mujeres follando xxx maduras maduras porno videos de porno español tetonas videos x masajes madura tube videos porno para follar bien videos sexo trans porno de parejas rusas porno manga porn videos manga porno gratis rubias videos porno travesti porno clasic desvirgacion anal hd español videos pornos gratis porn porno videos porno para mujeres haciendo pajas femeninas doble penetracion vaginal actriz porno español vidios maduras sex porn tube chicas tetonas follando asiaticas travestis desnudas porno coños muy grandes pollas porno gratis maduras tube vídeos porno porno hd follando chicas masturvandose abuelas x porno en español grati videos porno lesbianas viejas maduras x videos videos porno xxx video porno ver videos vídeos porno sexo suave paja xxx sexotube videos de lesbianas asiaticas anal porno maduros videos de putas españolas xxx follando jovenes videos porno cratis porno gratis maduritas gratis vintage orgias lesbicas video porno madre porno.
Seksi homo sivustot turku thai hieronta
Kalu nuoleminen seksiseuraa homo jyväskylä
seksi alusvaatteet hd porn gay
seksivälineet helsinki homoseksuaaliseen ilmaiset sex


text:
HD - Videoita suuseksiä - pokkercards.com
HD - Videoita suuseksiä
HD - Videoita suuseksiä ennen kuin nostaa Kauneus venäjän Amatööri tyttö tekee BJ ja cum suussa lasillista seuraavalle yritykselle puolueen ja hert krapulassa ja pahoillaan aamuna, ottaa oppia muiden ihmisten puolue pratfalls suojata itsesi, maine, ja ehk jopa tysi.
Yksi vuosi, joku sai todella humalassa ja alkoi puhua ei se outoa, miten joskus vihaat perheesi ja haluat tappaa heidt. Hn mainitsi asetta. Ikn kuin se yhteinen ajatus on. Hn mys badgered kaksi ihmist (uros ja naaras) noin asemasta heidn suhteensa. (Ne ovat vain ystvi. ) Hn toimii edelleen meille, mutta ei en kutsuttu illanviettoihin. Tuoreessa raportissa Harvardin paljastaa, ett miehet, jotka kyttvt 30 minuuttia pivss, ovat 40 prosenttia vhemmn todennkisesti kehitt ED kuin sohvaperunoita.
Ja viel lis. Raportin viisi luonnollista vinkkej nhneet jatkuvasti vahvoja tuloksia: Suunnittele osallistua puolue, mutta muistan sit tyt ja toimia ammattimaisesti. Pt etukteen, kuinka kauan aiot pysy ja pysy suunnitelmassa. Aseta raja jos aiot juoda. Sovi ystvsi pit toisiaan HD - Videoita suuseksiä joissa ei ole enemp kuin yksi tai kaksi juomia. Vlt osapuoli ksitell tunteita, joita ei saada Anal Sex Suositut videot toimistossa.
Jos se auttaa, on ksikirjoitus valmis ohjaamaan mit sanot ja kenelle. Suunnittele post-puolue kuljetus vaihtoehtoja etukteen. Naiset haluavat olla kohderyhmn ja HD - Videoita suuseksiä, niin pyrki pitmn jahdata hengiss, vaikka olet ollut yhdess jo vuosia. Lhet hnelle kukkia ja kohteliaisuus hnen seksiks pikkumusta - se auttaa muistuttaa hnelle, ett olet enemmn kuin vain kmppkaverini, olet mys ystville. He varmaan hpeissni ja pahoitteli tilannetta, hn sanoi hairahtunut partiers.
Ja puututaan asiaan jollain tavalla voi olla avuksi, koska silloin se ei ole elefantti huoneessa, jossa se ei ole koskaan puhuttu. Hn kuitenkin varoitti lhettmll maailmanlaajuinen anteeksipyynt tai laajeneminen tapaus, joka voi pahentaa tilannetta.
Pidit typaikkajuhlissa tai et pid HD - Videoita suuseksiä, se auttaa on suunnitelma, sanoi Sack. Operatiivinen Usko: En pelk hyltyksi, kun minulla on seksuaalisia fantasioita.
Olen saanut teilt niin mahtavia viestej, ett niiden avulla voisi lent ;) KIITOS. Minustakin sinun kotisi on aivan ihana. Just tuollaisena, siell on niin paljon mielikuvitusta kiehtovia kauniita juttuja tulee ihana sadunomainen olo ja saa itsens innostumaan mys tekemn kaikenlaista. HD - Videoita suuseksiä ne muut talot oli kovin steriilin oloisia.
olivat kai piilottaneet kaiken persoonallisen tavaran kaappiin -tuli mieleen!. Itsellni on kans ISO pyt just, et ystvt mahtuu ja on kauheesti isoja kasveja ja sit sun tt.
vierailijat sanovat, ett tlt huokuu rakkaus. Sinunkin talosi huokuu niin paljon rakkautta ja innostusta ja onnellisuutta. Kodikkuutta. Olette kyll merkillisi - voimanne on melkoisen ihana nhd. Hymytellen. StyleRoom on sisustusyhteis, jossa pset kurkistamaan tuhansien suomalaisten koteihin, kymmenien tuhansien valokuvien vlityksell. Kotisi on todella kaunis ja persoonallinen, niinkuin emntkin. Hyv jatkoa. Tepa Seinjoelta.
Ja miten uskomattoman kaunis keitti olikaan. Juuri tydellinen ison pydn kanssa-ison pydn reen mahtuu enemmn rakkaita ihmisi symn.
Kaikkia ei voi miellytt, eik onneksi tarvikkaan :) Olen iloinen ett sin ja muutkin olette uskaltautuneet esittelemn omaa kotianne. Varmaan moni saa siit intoa ja uskallustakin toteuttaa omassa kodissaan omia visioitaan.
Ehkp sisustaa oman viaton Intian Nari nainen imee Farid jäsen audio Hindi mukaisesti itselle eik yleisen trendin mukaisesti muita ajatellen. Teidn koti on ihana, juuri teidn nkinen HD - Videoita suuseksiä myskin maailman (ei HD - Videoita suuseksiä suomen) kaunein koti.

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Mene...Kotiin3DHDAbstraktianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetVärikäsSöpöviileäKukkaPelitTytötteKuumaElääLogoRakkausElokuvatluontopaikatavaruusUrheiluMaailmanmobileLisää	Kotiin / Eläimet / susi taustakuvia HD	susi taustakuvia HD
1,863 näkymät
0	susi taustakuvia HD
Here is a best collection Of wolf wallpapers HD For Desktops, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täälläDownloadWallpaper.org saat lakhs ilmaisia taustakuvia laitteelle. Kaikki kuvat ovat aikajärjestyksessä, suosio, värejä ja näytön koon ja ar alati päivitetty. valitsevat vapaa taustakuvia yli kahdestakymmenestä luokista sekä Eläimet, Sarjakuva, Flower ja Urheilu. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! If you Like This wolf wallpapers HD Collection Give us a Like And Share On Facebook.
piipittää Tietoja Jeya Edellinen: pystysuora taustakuva HD
seuraava: 3d tapetti seinille HD
näkymät (36) taustakuvat luonto
näkymät (31) Söpö anime tapetti HD
näkymät (23) 1280×1024 tapetti
näkymät (23) Final fantasy 15 HD tapetti
näkymät (23) Kaunis luonto tapetti HD
näkymät (22) Yksivärinen tapetti HD
näkymät (21) Tumblr iPhone tapetti
näkymät (21) anime tapetti
näkymät (20) Satunnainen virkaa
Desktop Iron Man Taustakuva HDkaupunkikuvan tapetti HDFC Barcelona taustakuvat HDilmaiseksi live taustakuvia Android HDBooks tapettiSteve Jobs tapetti HDparas Android tapetti HDgangsteri taustakuvatperhonen live tapettielää sää tapetti Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


Laki säästöpankkilain muuttamisesta 123/2007 - Säädökset alkuperäisinä - FINLEX ®
Olet tässä: Finlex › Lainsäädäntö › Säädökset alkuperäisinä › 2007 › 123/2007
muutetaan 28 päivänä joulukuuta 2001 annetun säästöpankkilain (1502/2001) 1 §:n 2 momentti, 41 §:n 1 ja 2 momentti, 64 §:n 2 momentin 4 kohta, 75 §, 77 §:n 1 ja 3 momentti, 86 §:n 2 momentti, 91 §:n 3 momentti, 95 ja 106 §, 107 §:n 1 momentti ja 124 §:n 1 momentti, seuraavasti:
Säästöpankki ja säästöpankkiosakeyhtiö ovat luottolaitostoiminnasta annetussa laissa (121/2007) tarkoitettuja talletuspankkeja, joiden erityistarkoituksena on säästämisen edistäminen.
Säästöpankin voittona saadaan, jollei 40 §:n 2 momentista taikka luottolaitostoiminnasta annetun lain 88 §:stä muuta johdu, jakaa kantarahasto-osuuksille ja pääomalainoille enintään hallituksen esittämä määrä, joka ei ylitä viimeksi kuluneelta tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen voiton ja säästöpankin muun vapaan oman pääoman yhteenlaskettua määrää, vähennettynä taseen osoittamalla tappiolla, muilla 2 momentissa tarkoitetuilla jakokelvottomilla erillä, määrällä, jolla säästöpankin tilinpäätöksessä tehdyt, kirjanpitolain (1336/1997) 5 luvun 15 §:ssä tarkoitetut varaukset sekä tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen erotus on tilinpäätöksessä merkitty vapaaseen omaan pääomaan, sekä määrällä, joka lain tai sääntöjen mukaan on merkittävä vararahastoon tai muuten jätettävä jakamatta. Kantarahasto-osuuksille voidaan voitto-osuutena jakaa vain voittoa ja muuta vapaata omaa pääomaa, joka on syntynyt kantarahaston muodostamisen jälkeen.
Siitä osasta säästöpankin voittoa, jota ei käytetä vararahaston korottamiseen, voiton jakamiseen kantarahasto-osuuksille tai pääomalainoille tai jätetä säästöpankin vapaaseen omaan pääomaan, voidaan varoja isäntien päätöksellä hallituksen esittämää määrää ylittämättä käyttää säästäväisyyden edistämiseen tai muihin yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Voittovaroja ei kuitenkaan ilman rahoitustarkastuksen suostumusta saa käyttää tässä momentissa tarkoitettuihin säästäväisyyttä edistäviin tai yleishyödyllisiin tarkoituksiin ennen kuin säästöpankin luottolaitostoiminnasta annetun lain 113 §:ssä tarkoitetusta vakuusrahastosta saama avustuslaina on korkoineen maksettu takaisin.
4) selvitys pääomalainoista sekä luottolaitostoiminnasta annetun lain 46 §:n 1 momentin 3 ja 4 kohdassa sekä 47 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista sitoumuksista, joiden velkojat voivat vastustaa 73 §:ssä tarkoitetun luvan myöntämistä;
Mitä edellä 73 ja 74 §:ssä säädetään velkojasta, ei sovelleta tallettajaan. Sulautuvan säästöpankin on kuitenkin ilmoitettava sulautumisesta tallettajalle viimeistään kolme kuukautta ennen rekisteriviranomaisen 74 §:n nojalla muille velkojille asettamaa määräaikaa. Ilmoituksessa on mainittava vastaanottavan säästöpankin toiminimi ja osoite.
Edellä 1 momentissa tarkoitetusta ilmoituksesta on käytävä ilmi, että mikäli tallettajan sulautumiseen osallisissa säästöpankeissa olevien talletusten yhteenlaskettu määrä ylittää luottolaitostoiminnasta annetun lain 105 §:ssä säädetyn talletussuojan enimmäisrajan, talletussuojaan sovelletaan, mitä mainitun lain 112 §:ssä säädetään. Tallettajalla on oikeus kuuden kuukauden kuluessa ilmoituksen vastaanottamisesta irtisanoa alkuperäisten sopimusehtojen estämättä sellainen talletus, joka luottolaitostoiminnasta annetun lain 105 §:n nojalla jää kokonaan tai osittain talletussuojan ulkopuolelle. Mitä tässä momentissa säädetään, ei sovelleta, jos sulautuvia talletuspankkeja pidetään luottolaitostoiminnasta annetun lain 105 §:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla yhtenä talletuspankkina mainitun pykälän 1 momentissa tarkoitettua talletussuojan ylärajaa sovellettaessa.
Mitä edellä tässä pykälässä säädetään tallettajasta, sovelletaan vastaavasti vastaanottavan säästöpankin tallettajiin edellyttäen, että vastaanottavan säästöpankin velkojia on 74 §:n 1 momentin perusteella kuultava.
Sulautuvan säästöpankin varat ja velat, lukuun ottamatta luottolaitostoiminnasta annetun lain 167 §:ään ja tilintarkastuslain (936/1994) 44 §:ään perustuvaa vaatimusta, siirtyvät selvitysmenettelyttä vastaanottavalle säästöpankille, kun sulautumisen täytäntöönpano on rekisteröity. Samanaikaisesti sulautuva säästöpankki purkautuu.
Sulautuvan säästöpankin hallituksen ja toimitusjohtajan on annettava sulautuvan säästöpankin isäntien kokouksessa lopputilitys. Lopputilityksessä on oltava tilinpäätös ja konsernitilinpäätös ajalta, jolta tilinpäätöstä ei vielä ole esitetty ylimmän päättävän elimen kokouksessa sekä selvitys vastikkeen jaosta. Lopputilityksen tarkastamiseen sovelletaan soveltuvin osin, mitä tilinpäätöksen tilintarkastuksesta luottolaitostoiminnasta annetussa laissa säädetään. Isäntien kokoukseen sovelletaan, mitä isäntien kokouksesta tässä laissa säädetään. Vastikkeen jaon ja lopputilityksen moittimiseen, jako-osuuden nostamiseen sekä selvityksen jatkamiseen sulautuvan säästöpankin purkauduttua sovelletaan soveltuvin osin, mitä tämän lain 8 luvussa säädetään. Lopputilitys on ilmoitettava rekisteröitäväksi siten kuin luottolaitostoiminnasta annetun lain 156 §:ssä säädetään.
Jakautumisessa vastaanottavat säästöpankit vastaavat yhteisvastuullisesti jakautuvan säästöpankin velasta, joka on syntynyt ennen kuin jakautumisen täytäntöönpano on rekisteröity. Sellaisista jakautuvan luottolaitoksen veloista, joista toinen yritys vastaa jakautumissuunnitelman mukaan, luottolaitoksen vastuun kokonaismäärä on kuitenkin enintään sille jäävän tai siirtyvän netto-omaisuuden arvo. Jakautumissuunnitelmassa mainitusta velasta velkoja voi vaatia suoritusta yhteisvastuun perusteella vasta, kun on todettu, ettei hän saa suoritusta velalliselta tai vakuudesta. Mitä edellä tässä momentissa säädetään velasta, ei sovelleta velkaan tai velan osaan, joka voidaan korvata luottolaitostoiminnasta annetun lain 95 §:ssä tarkoitetusta talletussuojarahastosta tai sijoituspalveluyrityksistä annetun lain (579/1996) 6 luvussa tarkoitetusta korvausrahastosta.
Säästöpankin toimintaa jatkamaan perustettavan talletuspankin yhtiöjärjestykseen voidaan ottaa määräys, jonka mukaan pankin erityistarkoituksena on säästäväisyyden edistäminen. Tällaisesta pankista käytetään tässä laissa nimitystä säästöpankkiosakeyhtiö. Säästöpankkiosakeyhtiön on käytettävä pankin yhteisömuotoa osoittavan tunnuksen lisäksi toiminimessään sanaa tai yhdysosaa "säästöpankki".
Säästöpankkitarkastuksen ja sen edustajan oikeuksista, vastuusta ja esteellisyydestä on niiden hoitaessa 93 §:n 1 momentin mukaista valvontatehtäväänsä voimassa, mitä Rahoitustarkastuksesta ja sen edustajasta säädetään Rahoitustarkastuksesta annetussa laissa (587/2003).
Tilintarkastajan tehtävä ei lakkaa säästöpankin joutuessa selvitystilaan. Mitä luottolaitostoiminnasta annetun lain 9 luvussa säädetään tilintarkastuksesta, on soveltuvin osin voimassa selvitystilan aikana. Tilintarkastuskertomuksen tulee lisäksi sisältää lausuma siitä, onko selvitystilaa tilintarkastajan mielestä aiheettomasti pitkitetty.
Kun säästöpankki on asetettu selvitystilaan, hallituksen ja toimitusjohtajan on viivytyksettä laadittava tilinpäätös ja konsernitilinpäätös sitä selvitystilaa edeltäneeltä ajalta, jolta tilinpäätöstä ei ole vielä esitetty säästöpankin isäntien kokouksessa. Tilinpäätös on esitettävä mahdollisimman pian säästöpankin isäntien kokouksessa. Tilinpäätökseen ja tilintarkastukseen on sovellettava luottolaitostoiminnasta annetun lain 9 luvun säännöksiä.
Säästöpankin lukuun luottolaitostoiminnasta annetun lain 167 §:n nojalla ajettavaa kannetta ei voida nostaa, ellei kanne perustu rangaistavaan tekoon:
1) perustajaa vastaan kolmen vuoden kuluttua siitä, kun perustamiskokouksessa tehtiin päätös pankin perustamisesta;
2) hallintoneuvoston tai hallituksen jäsentä, toimitusjohtajaa tai isäntää vastaan kolmen vuoden kuluttua sen tilikauden päättymisestä, jona se päätös tehtiin tai siihen toimenpiteeseen ryhdyttiin, johon kanne perustuu; eikä
3) tilintarkastajaa taikka hallintoneuvoston tai hallituksen määräämää tarkastajaa vastaan kolmen vuoden kuluttua siitä, kun se tilintarkastuskertomus, lausunto tai todistus, johon kanne perustuu, esitettiin.
1 §41 §64 §75 §77 §86 §91 §95 §106 §107 §124 §


text:
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus: merkki NEUSCHWANSTEIN ei kuvaa maantieteellistä alkuperää - IPRinfoJulkisasiamiehen ratkaisuehdotus: merkki NEUSCHWANSTEIN ei kuvaa maantieteellistä alkuperää - IPRinfo
Etusivu Uutiset Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus: merkki NEUSCHWANSTEIN ei kuvaa maantieteellistä alkuperää
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus: merkki NEUSCHWANSTEIN ei kuvaa maantieteellistä alkuperää
Tapauksessa oli kyse sanamerkkistä NEUSCHWANSTEIN ja siitä, oliko merkki erottamiskykyinen ja siitä, voitiinko se rekisteröidä vai kuvasiko se maantieteellistä alkuperää. Nimitys ”NEUSCHWANSTEIN” viittaa Schwangaun kunnassa (Saksa) sijaitsevaan kuuluisaan Neuschwansteinin linnaan.
Sanamerkki NEUSCHWANSTEIN oli rekisteröity Baijerin vapaavaltiolle. Bundesverband Souvenir – Geschenke – Ehrenpreise eV (jäljempänä BSGE) vaati valituksessaan unionin tuomioistuinta kumoamaan unionin yleisen tuomioistuimen tuomion T-167/15 NEUSCHWANSTEIN (jäljempänä valituksenalainen tuomio), jolla viimeksi mainittu tuomioistuin hylkäsi BSGE:n kanteen, jossa vaadittiin EUIPO:n viidennen valituslautakunnan BSGE:n ja Baijerin vapaavaltion välisessä mitättömyysmenettelyssä tekemän päätöksen (asia R 28/2014-5) kumoamista. Julkisasiamies otti kantaa BSGE:n kanneperusteisiin, jotka koskivat asetuksen N:o 207/2009 (tavaramerkkiasetus) 7 artiklan 1 kohdan b ja c alakohtia.
Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteen kokonaisuudessaan ja perusteli ratkaisuaan seuraavasti. Ensiksi, koska Neuschwansteinin linna on ennen kaikkea museokohde, se ei ole paikka, jossa valmistetaan tavaroita tai tarjotaan palveluja, minkä vuoksi riidanalainen tavaramerkki ei voinut osoittaa kattamiensa tavaroiden ja palvelujen maantieteellistä alkuperää. Toiseksi, kyseiset tavarat ja palvelut olivat päivittäistavaroita ja ‑palveluja, jotka erottuvat muistoesineistä ja matkailutoimintaan liittyvistä palveluista jo nimensä perusteella, ja että riidanalaisen merkin muodostava sanaosa oli fantasianimi, jolla ei ollut kuvailevaa yhteyttä kaupan pidettyihin tai tarjottuihin tavaroihin ja palveluihin.
Maantieteellisen alkuperän osoittaminen
Kanteessaan unionin tuomioistuimelle BSGE moitti unionin yleistä tuomioistuinta ensinnäkin siitä, ettei se ollut ottanut huomioon tavaramerkkiasetuksen 7 artiklan 1 kohdan c alakohdan taustalla olevaa yleistä etua ja erityisesti tuomioon Windsurfing Chiemsee (C-108/97 ja C-109/97, EU:C:1999:230) perustuvaa oikeuskäytäntöä.
Tämän yleiseen etuun liittyvän näkökohdan perusteella oikeuskäytännössä on päätelty, että on arvioitava, onko maantieteellinen nimi sellaisen paikan nimi, joka tosiasiallisesti tai mahdollisesti yhdistetään asianomaisessa kohderyhmässä kyseisen tyyppisiin tavaroihin tai palveluihin, ja jos näin on, kyseistä nimeä ei saada rekisteröidä EU-tavaramerkiksi.
Julkisasiamiehen mielestä kysymys siitä, oliko Neuschwansteinin linna maantieteellinen paikka, kuten BSGE väittää, tai oliko se niin kuuluisa, että kohdeyleisön näkökulmasta nimi ”Neuschwanstein” oli tärkeämpi kuin linnan sijaintipaikan nimi (nimittäin Schwangaun kunta), ei ollut ratkaiseva. Merkityksellistä oli sitä vastoin se, että EU-tavaramerkin muodostavia merkkejä tai ilmaisuja voidaan käyttää kyseisen tavaramerkin kattamien tavaroiden tai palvelujen maantieteellisen alkuperän ilmaisemiseen.
Julkisasiamiehen mukaan nyt käsiteltävässä valituksessa ei ollut kyse muistoesineiden vaan päivittäistavaroiden maantieteellisestä alkuperästä. Lisäksi julkisasiamies lausui, että riidanalaisella tavaramerkillä varustetun esineen myyntipaikka ei välttämättä ollut kyseisen esineen Neuschwansteinin linnaan yhdistävä tekijä. Lopuksi julkisasiamies totesi, ettei myyntipaikka sinänsä voi osoittaa maantieteellistä alkuperää.
BSGE väitti toiseksi kanteessaan, että unionin yleinen tuomioistuin oli tulkinnut väärin, kun se katsoi, että riidanalainen tavaramerkki oli erottamiskykyinen, koska pelkkä merkin NEUSCHWANSTEIN kiinnittäminen muistoesineisiin ei voinut BSGE:n mukaan riittää erottamaan riidanalaisen tavaramerkin kattamia tavaroita ja palveluja Neuschwansteinin linnan ympäristössä myytävistä tavaroista ja suoritettavista palveluista.
Lisäksi BSGE väitti, että unionin yleinen tuomioistuin oli tehnyt kehäpäätelmän todetessaan, ettei merkki NEUSCHWANSTEIN osoittanut ainoastaan linnaa museokohteena vaan myös riidanalaista tavaramerkkiä itsessään. Sama koski kohtaa, jossa unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että riidanalaisella tavaramerkillä voitiin pitää kaupan tavaroita ja toimittaa palveluja, joiden laatua Baijerin vapaavaltio voi valvoa, vaikka tämä ei ollut osoitus merkin NEUSCHWANSTEIN erottamiskyvystä vaan oli seurausta sen rekisteröimisestä EU-tavaramerkiksi. Näin tehdessään unionin yleinen tuomioistuin oli sen mukaan ennakoinut päätöstä siitä, voiko kyseinen merkki olla EU-tavaramerkki.
EUIPO ja Baijerin vapaavaltio katsoivat, ettei toisen valitusperusteen ensimmäistä osaa voitu ottaa tutkittavaksi, koska siinä ei nostettu esiin oikeuskysymystä ja koska sillä pyrittiin saamaan unionin tuomioistuimelta uusi arviointi merkin NEUSCHWANSTEIN erottamiskyvystä.
Julkisasiamies päätyi asiassa samaan lopputulokseen ja totesi, ettei tällainen päättely voinut olla muutoksenhaun kohteena, jollei tosiseikastoa ja todisteita ollut esitetty tuomiossa vääristyneellä tavalla, mihin ei ollut vedottu nyt käsiteltävässä asiassa. Lisäksi julkisasiamies totesi toisen valitusperusteen toiseen osaan, ettei unionin yleisen tuomioistuimen päätelmä ollut kehäpäätelmä.
Jos merkki NEUSCHWANSTEIN ei nyt käsiteltävässä asiassa kuvaillut kattamiensa tavaroiden ja palvelujen maantieteellistä alkuperää, lähtökohtaisesti mikään ei estä Baijerin vapaavaltiota rekisteröimästä omistamansa museokohteen nimeä EU-tavaramerkiksi. Tällöin siinä, että paikka ja tavaramerkki olivat identtiset, ei ollut mitään epätavanomaista. Unionin yleinen tuomioistuin oli julkisasiamiehen mukaan menetellyt oikein tutkiessaan, kuvaileeko merkki NEUSCHWANSTEIN päivittäistavaroita ja ‑palveluja eikä muistoesineitä. Julkisasiamies totesi lisäksi, että unionin yleinen tuomioistuin oli aivan oikein katsonut, että koska merkki NEUSCHWANSTEIN on fantasianimi, joka merkitsee ”uutta joutsenkiveä”, se ei voinut kuvailla riidanalaisen tavaramerkin kattamia tavaroita ja palveluja, koska se ei kuvaillut niiden ominaispiirteitä.
Näin ollen ei julkisasiamiehen mukaan ollut mitään vaikeuksia ymmärtää unionin yleisen tuomioistuimen päättelyä, jonka mukaan pelkkä merkin NEUSCHWANSTEIN, joka ei ollut kuvaileva, kiinnittäminen tekee mahdolliseksi sen, että kohdeyleisö voi erottaa kyseiset tavarat ja palvelut muiden yritysten tavaroista ja palveluista.
Julkisasiamies katsoi ratkaisuehdotuksessaan, että unionin tuomioistuimen tulisi hylätä ensimmäisen valitusperusteen toisen osan ja toisen valitusperusteen ensimmäisen osan, tämän rajoittamatta muiden valitusperusteiden tutkimista.
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=198382&pageIndex=0&doclang=FI&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=540354

matches: tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin


Suomen Hallitusmuoto (kumottu) 94/1919
480/1998
1113/1997
647/1997
198/1997
1641/1995
976/1995
973/1995
969/1995
579/1995
267/1995
1119/1993
1116/1993
1418/1992
1717/1991
1077/1991
1074/1991
1221/1990
724/1989
1098/1987
637/1987
575/1987
573/1987
570/1987
754/1986
279/1983
738/1981
607/1980
105/1979
490/1977
334/1976
592/1972
662/1970
518/1967
176/1957
588/1956
539/1947
258/1944
277/1933
79/1922
537/1994
1396/1992
404/1975
236/1920
196/1993
1507/1992
1285/1992
1403/1991
816/1991
879/1990
711/1990
136/1990
480/1989
437/1989
660/1988
369/1988
143/1988
1141/1987
191/1987
108/1987
144/1986
796/1985
198/1985
813/1984
217/1984
804/1983
753/1983
571/1983
223/1982
151/1981
337/1980
123/1980
214/1979
636/1978
1121/1977
828/1977
208/1977
367/1976
143/1975
194/1974
171/1974
115/1974
751/1973
546/1973
210/1973
188/1973
74/1973
72/1973
147/1972
356/1971
158/1971
527/1968
515/1968
405/1968
165/1967
124/1967
444/1966
435/1966
200/1964
567/1963
413/1963
102/1963
127/1961
93/1961
691/1956
442/1955
267/1953
357/1952
588/1948
219/1947
148/1947
184/1946
1198/1945
969/1945
355/1945
299/1945
909/1944
687/1944
598/1944
277/1944
828/1943
640/1943
309/1943
355/1939
285/1939
457/1938
438/1937
241/1936
357/1935
82/1931
418/1929
196/1928
61/1928
58/1926
370/1925
37/1923
315/1922
175/1995
306/1994
285/1994
231/1994
138/1993
317/1992
78/1991
262/1990
72/1990
250/1989
232/1988
132/1987
253/1984
252/1984
251/1984
238/1984
194/1982
197/1981
173/1975 vp II
118/1970
88/1967
54/1956
19/1944
Antopäivä: 17.7.1919
731/1999
480/1998MuutossäädösSäädöskokoelmaHallituksen esitys: HE 49/1998Antopäivä: 26.6.1998Julkaisupäivä: 1.7.1998Voimassa: 15.8.1998 - Huomautus: kum. 31 §
1113/1997MuutossäädösSäädöskokoelmaHallituksen esitys: HE 129/1997Antopäivä: 11.12.1997Julkaisupäivä: 15.12.1997Voimassa: 1.1.1998 - Huomautus: muutt. 49 §:ää ja 59 §
647/1997MuutossäädösSäädöskokoelmaHallituksen esitys: HE 42/1997Antopäivä: 27.6.1997Julkaisupäivä: 4.7.1997Voimassa: 1.8.1998 - Huomautus: muutt. 87 ja 89 §
198/1997MuutossäädösSäädöskokoelmaHallituksen esitys: HE 131/1996Antopäivä: 11.3.1997Julkaisupäivä: 14.3.1997Voimassa: 1.12.1997 - Huomautus: muutt. 46 §:ää, lis. 60 a §
1641/1995MuutossäädösSäädöskokoelmaHallituksen esitys: HE 175/1995Julkaisupäivä: 28.12.1995Voimassa: 1.1.1996 - Huomautus: muutt 11 §:ää
976/1995MuutossäädösHallituksen esitys: HE 306/1994Antopäivä: 17.7.1995Voimassa: 1.1.1996 - Huomautus: muutt. 38 §:ää
973/1995MuutossäädösHallituksen esitys: HE 248/1994Antopäivä: 17.7.1995Voimassa: 1.1.1996 - Huomautus: lis. 51 a §
969/1995MuutossäädösHallituksen esitys: HE 94/1993, HE 309/1993Antopäivä: 17.7.1995Voimassa: 1.8.1995 -
579/1995MuutossäädösHallituksen esitys: HE 94/1993Antopäivä: 21.4.1995Voimassa: 1.9.1995 - Huomautus: muutt. 47 §:ää
270/1995MuutossäädösHallituksen esitys: HE 284/1994Antopäivä: 3.3.1995Voimassa: 1.4.1995 - Huomautus: lis. 36 c §:n
267/1995MuutossäädösHallituksen esitys: HE 231/1994Antopäivä: 3.3.1995Voimassa: 1.5.1995 - Huomautus: muutt. 54 §:ää
128/1994MuutossäädösHallituksen esitys: HE 138/1993Antopäivä: 18.2.1994Voimassa: 1.3.1994 - Huomautus: lis. IV a luvun
1119/1993MuutossäädösHallituksen esitys: HE 184/1992Antopäivä: 10.12.1993Voimassa: 1.1.1994 - Huomautus: kum. 41,1 § ja 87 § 7 k., muutt. 40 §:n
1116/1993MuutossäädösHallituksen esitys: HE 317/1992Antopäivä: 10.12.1993Voimassa: 15.12.1993 - Huomautus: lis. 33 a §:n
1418/1992MuutossäädösHallituksen esitys: HE 131/1992Antopäivä: 18.12.1992Voimassa: 1.12.1993 - Huomautus: muutt. 90 §:ää
1717/1991MuutossäädösHallituksen esitys: HE 78/1991Antopäivä: 30.12.1991Voimassa: 1.1.1992 - Huomautus: muutt. 51 §:n 3 mom:n
1077/1991MuutossäädösHallituksen esitys: HE 262/1990Antopäivä: 22.7.1991Voimassa: 1.3.1992 - Huomautus: muutt. HM:n VI luvun
1074/1991MuutossäädösHallituksen esitys: HE 232/1988Antopäivä: 22.7.1991Voimassa: 1.10.1991 -
1221/1990MuutossäädösHallituksen esitys: HE 72/1990Voimassa: 1.1.1991 -
432/1990MuutossäädösHallituksen esitys: HE 250/1989
343/1990MuutossäädösHallituksen esitys: HE 9/1990
724/1989MuutossäädösHallituksen esitys: HE 6/1989
1098/1987MuutossäädösHallituksen esitys: HE 132/1987
637/1987MuutossäädösHallituksen esitys: HE 29/1986Voimassa: 1.12.1993 - Huomautus: ks. L 1417/92
575/1987MuutossäädösHallituksen esitys: HE 253/1984Antopäivä: 26.6.1987Voimassa: 1.7.1987 - Huomautus: muutt. 27 ja 36 § sekä 19 ja 68 §:ää
573/1987MuutossäädösHallituksen esitys: HE 252/1984Antopäivä: 26.6.1987Voimassa: 1.7.1987 - Huomautus: muutt. 23 ja 24 §
570/1987MuutossäädösHallituksen esitys: HE 251/1984Antopäivä: 26.6.1987Voimassa: 1.7.1987 - Huomautus: lis. III a luku
754/1986MuutossäädösHallituksen esitys: HE 238/1984
279/1983MuutossäädösHallituksen esitys: HE 194/1982
738/1981MuutossäädösHallituksen esitys: HE 197/1981
607/1980MuutossäädösHallituksen esitys: HE 41/1980
105/1979MuutossäädösHallituksen esitys: HE 106/1978
490/1977MuutossäädösHallituksen esitys: HE 51/1977
334/1976MuutossäädösHallituksen esitys: HE 173/1975 vp II
592/1972Muutossäädös
19/1971MuutossäädösHallituksen esitys: HE 118/1970
662/1970MuutossäädösHallituksen esitys: HE 14/1970
518/1967MuutossäädösHallituksen esitys: HE 88/1967
176/1957MuutossäädösHallituksen esitys: HE 13/1957
588/1956MuutossäädösHallituksen esitys: HE 54/1956
539/1947MuutossäädösHallituksen esitys: HE 42/1947
258/1944MuutossäädösHallituksen esitys: HE 19/1944
277/1933Muutossäädös
79/1922MuutossäädösHallituksen esitys: HE 7/1921Huomautus: VNratkL, muutt. ristiriit. osin 28, 40 ja 41 §:ää
537/1994Valtioneuvoston päätös yrityksiin sovellettavien kilpailusääntöjen täytäntöönpanosta tehdyn ETA-sopimuksen pöytäkirjan 21 muuttamista koskevan ETA:n sekakomitean päätöksen N:o 3/94 eräiden määräysten hyväksymisestä
1396/1992Eduskunnan päätös talousarvioesityksen noudattamisesta väliaikaisesti talousarviona vuoden 1993 alusta
404/1975K Tasavallan Presidentin avoin kirje ja käsky uusien edustajanvaalien toimittamisesta ja Eduskunnan kokoontumisesta uusille valtiopäiville
236/1920J erinäisten sotatilaan julistetulla alueella Karjalan kannaksella tehtyjen rikosten rankaisemisesta sekä niitä koskevain asiain käsittelystä
6/1920S Valtiontilintarkastajain johtosääntö
2/1920Eduskunnan oikeusasiamiehen johtosääntö
1598/1993Asetus sisäasiainministeriöstä (kumottu)
326/1993Asetus ympäristöministeriöstä (kumottu)
317/1993Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä (kumottu)
225/1993Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä (kumottu)
196/1993Asetus valtiovarainministeriöstä
1507/1992Asetus liikenneministeriöstä
1285/1992Asetus maa- ja metsätalousministeriöstä
1403/1991Asetus valtion perintönä saaman omaisuuden luovuttamisesta
1176/1991Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
816/1991Asetus liikenneministeriöstä
382/1991Asetus valtioneuvoston kansliasta
206/1991Asetus sisäasiainministeriöstä
879/1990Asetus valtiovarainministeriöstä
711/1990Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
485/1990Asetus ulkoasiainhallinnosta
474/1990Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
136/1990Asetus opetusministeriöstä
88/1990Asetus valtioneuvoston kansliasta
480/1989Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
437/1989Asetus työministeriöstä
237/1989Asetus oikeusministeriöstä
660/1988Asetus liikenneministeriöstä
369/1988Asetus sisäasiainministeriöstä
143/1988Asetus ympäristöministeriöstä
1141/1987Asetus valtiovarainministeriöstä
191/1987Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
108/1987Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
144/1986Asetus valtiovarainministeriöstä
796/1985Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
198/1985Asetus liikenneministeriöstä
813/1984Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
217/1984Asetus valtioneuvoston kansliasta
804/1983Asetus maa- ja metsätalousministeriöstä
753/1983Asetus sisäasiainministeriöstä
571/1983Asetus ympäristöministeriöstä
223/1982Asetus puolustusministeriöstä
143/1982Asetus valtiovarainministeriöstä
151/1981Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
337/1980Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
123/1980Asetus maa- ja metsätalousministeriöstä
214/1979Asetus valtiovarainministeriöstä
636/1978Asetus sisäasiainministeriöstä
1121/1977Asetus työvoimaministeriöstä
828/1977Asetus oikeusministeriöstä
208/1977Asetus työvoimaministeriöstä
367/1976Asetus valtiovarainministeriöstä
143/1975Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
194/1974Asetus työvoimaministeriöstä
171/1974Asetus opetusministeriöstä
115/1974Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
751/1973Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
546/1973Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
210/1973Asetus opetusministeriöstä
188/1973Asetus valtioneuvoston kansliasta
74/1973Asetus valtiovarainministeriöstä
72/1973Asetus sisäasiainministeriöstä
147/1972Asetus liikenneministeriöstä
356/1971Asetus ulkoasiainministeriöstä
167/1971Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
158/1971Asetus maa- ja metsätalousministeriöstä
120/1970Asetus valtiovarainministeriöstä
100/1970Asetus liikenneministeriöstä
46/1970Asetus työvoimaministeriöstä
527/1968Asetus sisäasiainministeriöstä
515/1968Asetus eräiden asioiden ratkaisemisesta opetusministeriössä
405/1968Asetus sosiaali- ja terveysministeriöstä
165/1967Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
124/1967Asetus ulkoasiainministeriöstä
444/1966Asetus sosiaaliministeriöstä
435/1966Asetus sisäasiainministeriöstä
50/1966Asetus opetusministeriöstä
14/1965Asetus kulkulaitosten ja yleisten töiden ministeriöstä
200/1964Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
567/1963Asetus valtioneuvoston autoja koskevain asiain siirtämisestä valtioneuvoston kanslian ratkaistaviksi
413/1963Asetus sisäasiainministeriöstä
102/1963Asetus valtiovarainministeriöstä
686/1962Asetus oikeusministeriöstä
127/1961Asetus sisäasiainministeriön väestönsuojeluasiainosastosta
93/1961Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
691/1956Asetus valtioneuvoston autoja koskevain asiain siirtämisestä valtiovarainministeriön ratkaistavaksi
442/1955Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
267/1953Asetus maatalousministeriöstä
357/1952Asetus puolustusministeriöstä
579/1951Asetus sosiaaliministeriöstä
42/1949Asetus valtiovarainministeriöstä
588/1948Asetus valtioneuvoston kansliasta
219/1947Asetus valtiovarainministeriön ylimääräisestä järjestelyosastosta
148/1947Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä
184/1946Asetus kulkulaitosten ja yleisten töiden ministeriöstä
1198/1945Asetus eräiden säännöstelyrikoksista tuomittujen henkilöiden pitämistä pakkotyössä koskevien asiain uskomisesta sisäasiainministeriön ratkaistaviksi
969/1945Asetus maatalousministeriöstä.
355/1945Asetus valtiovarainministeriön korvausasiainosastosta
299/1945Asetus eräiden kauppa- ja teollisuusministeriössä käsiteltävien asioiden uskomisesta esittelijän ratkaistaviksi
909/1944Asetus sisäasiainministeriöstä.
687/1944Asetus eräiden sisäasiainministeriön yleisellä ja kunta-asiain osastoilla käsiteltävien asiain uskomisesta esittelijäin ratkaistaviksi (kumottu)
598/1944Asetus sisäasiainministeriön poliisiasiain osastosta (kumottu)
277/1944Asetus eräiden sisäasiainministeriössä käsiteltävien asiain uskomisesta esittelijän ratkaistaviksi (kumottu)
828/1943Asetus eräiden valtioneuvostolle kuuluvien asioiden siirtämisestä asianomaisen ministeriön ratkaistavaksi
640/1943Asetus eräiden kulkulaitosten ja yleisten töiden ministeriössä käsiteltäväin asiain uskomisesta esittelijän ratkaistaviksi
309/1943Asetus valtiovarainministeriöstä
355/1939Asetus eräiden valtioneuvostolle kuuluvien asioiden siirtämisestä sosiaaliministeriön ratkaistavaksi
285/1939Asetus kansanhuoltoministeriön perustamisesta valtioneuvostoon.
236/1939Asetus eräiden valtioneuvostolle kuuluvien asioiden siirtämisestä sisäasiainministeriön sekä kauppa- ja teollisuusministeriön ratkaistavaksi
457/1938Asetus valtioneuvoston kansliasta
438/1937Asetus maatalousministeriöstä
241/1936Asetus ulkoasiainministeriöstä
357/1935Asetus sisäasiainministeriöstä
38/1933Asetus oikeusministeriöstä
25/1933Asetus sosialiministeriöstä
82/1931Asetus valtiovarainministeriöstä
418/1929Asetus maatalousministeriöstä
196/1928Asetus puolustusministeriöstä
61/1928Asetus Ulkoasiainministeriöstä
58/1926Asetus sisäasiainministeriöstä
370/1925Asetus kauppa- ja teollisuusministeriöstä.
37/1923Asetus Ulkoasiainministeriöstä
315/1922Asetus oikeusministeriöstä
HE 1/1998Hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi Suomen Hallitusmuodoksi (Uusi nimike: Suomen perustuslaki, PeVM 10/1998 vp)Hyväksytty muutettuna 731/1999
HE 49/1998Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi Suomen Hallitusmuodon 31 §:n kumoamisesta ja kansalaisuuslain muuttamisestaHyväksytty 480/1998
HE 129/1997Hallituksen esitys eduskunnalle Suomen Hallitusmuodon ja muiden perustuslakien muuttamisesta kahden apulaisoikeusasiamiehen järjestelmään siirtymiseksiHyväksytty 1113/1997
HE 42/1997Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi Suomen Hallitusmuodon 87 ja 89 §:n sekä korkeakoulun professorin ja apulaisprofessorin viran täyttämisestä annetun lain muuttamisestaHyväksytty 647/1997
HE 131/1996Hallituksen esitys eduskunnalle Suomen Hallitusmuodon ylintä syyttäjää koskevien säännösten muuttamisesta sekä laiksi yleisistä syyttäjistä ja eräiksi niihin liittyviksi laeiksiHyväksytty 198/1997
HE 175/1995Hallituksen esitys eduskunnalle vaaleja ja kansanäänestyksiä koskevan lainsäädännön muuttamisestaHyväksytty 1641/1995
HE 306/1994Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi Suomen Hallitusmuodon 38 §:n, valtioneuvostosta annetun lain ja valtion talousarviosta annetun lain muuttamisestaJätetty lepäämään 976/1995
HE 285/1994Hallituksen esitys eduskunnalle ylimpien valtioelinten eräitä valtaoikeuksia koskevaksi lainsäädännöksiHylätty
HE 284/1994Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi Suomen Hallitusmuodon ja valtiopäiväjärjestyksen muuttamisestaHyväksytty 270/1995
HE 248/1994Hallituksen esitys eduskunnalle saamelaisten kulttuuri-itsehallintoa koskevien säännösten ottamisesta Suomen Hallitusmuotoon ja muuhun lainsäädäntöönJätetty lepäämään 973/1995
HE 231/1994Hallituksen esitys eduskunnalle korkeimman oikeuden päätösvaltaisuutta koskevien säännösten muuttamisestaHyväksytty 267/1995
HE 309/1993Hallituksen esitys eduskunnalle perustuslakien perusoikeussäännösten muuttamisestaJätetty lepäämään 969/1995
HE 138/1993Hallituksen esitys eduskunnalle Ahvenanmaan maakuntaa koskevien säännösten ottamisesta Suomen Hallitusmuotoon ja valtiopäiväjärjestykseenHyväksytty 128/1994
HE 94/1993Hallituksen esitys eduskunnalle rikoslainsäädännön kokonaisuudistuksen toisen vaiheen käsittäviksi rikoslain ja eräiden muiden lakien muutoksiksiHyväksytty 579/1995
HE 94/1993Hallituksen esitys eduskunnalle rikoslainsäädännön kokonaisuudistuksen toisen vaiheen käsittäviksi rikoslain ja eräiden muiden lakien muutoksiksiHyväksytty 969/1995
HE 317/1992Hallituksen esitys eduskunnalle Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen johdosta tehtävistä muutoksista Suomen valtiosääntöönHyväksytty 1116/1993
HE 184/1992Hallituksen esitys eduskunnalle asioiden ratkaisemista valtioneuvostossa koskevan lainsäädännön muuttamisestaHyväksytty 1119/1993
HE 131/1992Hallituksen esitys eduskunnalle maistraattien lakkauttamiseen liittyväksi lainsäädännöksiHyväksytty 1418/1992
HE 78/1991Hallituksen esitys eduskunnalle ulkomaalaisten kunnallista äänioikeutta ja vaalikelpoisuutta koskevaksi lainsäädännöksiHyväksytty kiireellisenä 1717/1991
HE 262/1990Hallituksen esitys eduskunnalle Suomen Hallitusmuodon ja valtiopäiväjärjestyksen valtiontaloutta koskevien säännösten muuttamisestaJätetty lepäämään 1077/1991
HE 72/1990Hallituksen esitys eduskunnalle eräiden valtioneuvoston oikeuskansleria ja eduskunnan oikeusasiamiestä koskevien säännösten muuttamista koskevaksi lainsäädännöksiHyväksytty kiireellisenä 1221/1990
HE 9/1990Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi Suomen Hallitusmuodon 87 §:n muuttamisestaHyväksytty kiireellisenä 343/1990
HE 250/1989Hallituksen esitys eduskunnalle vaalilakeja koskevan lainsäädännön muuttamisestaHyväksytty kiireellisenä 432/1990
HE 6/1989Hallituksen esitys eduskunnalle ulkomaalaisen kelpoisuutta virkaan koskevaksi lainsäädännöksiHyväksytty kiireellisenä 724/1989
HE 232/1988Hallituksen esitys eduskunnalle tasavallan presidentin vaalitavan muuttamista ja eräiden valtaoikeuksien tarkistamista koskevaksi lainsäädännöksiHyväksytty muutettuna 1074/1991
HE 132/1987Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi Suomen Hallitusmuodon 87 §:n muuttamisesta, laiksi tasavallan presidentin kansliasta ja eräiksi niihin liittyviksi laeiksi.Hyväksytty 1098/1987
HE 29/1986Hallituksen esitys eduskunnalle yleisten alioikeuksien tuomareiden nimitysjärjestelmän uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi.Jätetty lepäämään 637/1987
HE 253/1984Hallituksen esitys eduskunnalle tasavallan presidentin eräiden valtaoikeuksien tarkistamista koskevaksi lainsäädännöksi.Jätetty lepäämään 575/1987
HE 252/1984Hallituksen esitys eduskunnalle tasavallan presidentin vaalitapaa koskevaksi lainsäädännöksi.Jätetty lepäämään 573/1987
HE 251/1984Hallituksen esitys eduskunnalle neuvoa-antavaa kansanäänestystä koskevaksi lainsäädännöksiJätetty lepäämään 570/1987
HE 238/1984Hallituksen esitys eduskunnalle valtion virkamieslainsäädännön uudistamisestaHyväksytty kiireellisenä 754/1986
HE 194/1982Hallituksen esitys laiksi valtiopäiväjärjestyksen muuttamisesta ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksiHyväksytty 279/1983
HE 197/1981Hallituksen esitys eduskunnalle Tasavallan presidentin valitsijamiesten lukumäärän muuttamista koskeviksi laeiksi.Hyväksytty kiireellisenä 738/1981
HE 41/1980Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi Suomen Hallitusmuodon 20 ja 28 §:n muuttamisesta.Hyväksytty 607/1980
HE 106/1978Hallituksen esitys eduskunnalle muutoksenhakua korkeimpaan oikeuteen koskevien säännösten uudistamisesta.Hyväksytty 105/1979
HE 51/1977Hallituksen esitys eduskunnalle Eräiden valtiollisten vaalien aikataulua koskevien säännösten muuttamisesta.Hyväksytty kiireellisenä 490/1977
HE 173/1975 vp IIHallituksen esitys eduskunnalle Pohjoismaisen kunnallisen äänioikeuden ja vaalikelpoisuuden toteuttamista tarkoittavaksi lainsäädännöksi.Hyväksytty 334/1976
HE 118/1970Hallituksen esitys eduskunnalle Eräiksi muutoksiksi eduskunnan oikeusasiamiestä koskevaan lainsäädäntöönHyväksytty kiireellisenä 19/1971
HE 14/1970Hallituksen esitys eduskunnalle valtion virkamiesten palvelussuhteen ehtoja koskevaksi neuvottelu-, sopimus- ja sovittelulainsäädännöksi.Hyväksytty kiireellisenä 662/1970
HE 88/1967Hallituksen esitys n:o 88 (1967vp) aviovaimon kansalaisuutta koskevien säännösten muuttamisesta.Hyväksytty 518/1967
HE 13/1957Hallituksen esitys n:o 13 (1957vp) laiksi hallitusmuodon 49 §:n muuttamisesta.Hyväksytty 176/1957
HE 54/1956Hallituksen esitys n:o 54 (1956vp) eräiden Tasavallan presidentin ja pääministerin sijaisuutta koskevien säännösten muuttamisesta.Hyväksytty 588/1956
HE 42/1947Hallituksen esitys n:o 42 (1947vp) Suomen hallitusmuodon 90 §:n muuttamisesta.Hyväksytty 539/1947
HE 19/1944Hallituksen esitys n:o 19 (1944vp) laiksi Suomen hallitusmuodon 54 §:n väliaikaisesta muuttamisesta.Hyväksytty 258/1944
HE 7/1921Hallituksen esitys n:o 7 (1921vp) laiksi valtioneuvostosta sekä laiksi valtiosihteerien asettamisesta valtioneuvostoon ja esittelijäin oikeudesta lopullisesti ratkaista eräitä asioita.Hyväksytty 79/1922


text:
Kotiin / HD / Zlatan Ibrahimovic tapetti HD
lähettänyt: Jeya elokuuta 24, 2016 sisään HD Jätä kommentti 3,426 näkymät 0
Tässä on paras kokoelma Ofzlatan Ibrahimovic tapetti HD työasemien, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täällä DownloadWallpaper.org saat lakhs ilmaisia taustakuvia laitteelle. Kaikki kuvat ovat aikajärjestyksessä, suosio, värejä ja näytön koon ja ar alati päivitetty. valitsevat vapaa taustakuvia yli kahdestakymmenestä luokista sekä Eläimet, Sarjakuva, Flower ja Urheilu. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! Jos Like This Zlatan Ibrahimovic taustakuva HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
Edellinen: yksiosainen iPhone tapetti HD
Colossus tapetti
Beyonce tapetti

matches: HD HD HD HD HD HD


text:
Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa - Verohallinto
Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa
VH/2674/00.01.00/2018
1.4.2019 - Toistaiseksi
Tässä ohjeessa käsitellään hallintaoikeuden ja hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden luovutustilanteiden verotusta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa.
Hallintaoikeudella eli käyttöoikeudella tarkoitetaan tässä ohjeessa oikeutta käyttää toisen henkilön omaisuutta ja saada sen tuotto. Esimerkiksi perintökaaren (40/1965, PK) 12 luvussa on käyttöoikeuden määritelmä ja tarkempia määräyksiä haltijan ja omistajan oikeuksista. Tässä ohjeessa hallintaoikeudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti tilannetta, jossa hallintaoikeuden haltijan oikeudet vastaavat perintökaaren12 luvun mukaisia oikeuksia.
Myös muunlaisista omistusoikeutta rajoitetummista oikeuksista on mahdollista sopia. Muunlaisen oikeuden tarkemmasta sisällöstä on suositeltavaa sopia lahja-, kauppa- tai muussa asiakirjassa, jolla oikeus perustetaan. Näiden oikeuksien verotuksessa tätä ohjetta noudatetaan soveltuvin osin.
Hallintaoikeuden kohteena olevalla omaisuudella tarkoitetaan omaisuutta, jonka omistus- ja hallintaoikeus ovat eri henkilöillä. Hallintaoikeuden kohteena voi olla sekä kiinteä että irtain omaisuus. Tyypillistä hallintaoikeuden kohteena olevaa omaisuutta ovat kiinteistöt sekä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet.
Hallintaoikeus omaisuuteen kuuluu lähtökohtaisesti omaisuuden omistajalle. Hallintaoikeus voi kuitenkin tietyissä tilanteissa olla eri henkilöllä kuin omistusoikeus. Tällaisia tilanteita syntyy esimerkiksi, kun
omaisuuden luovuttaja pidättää itselleen tai yhdelle tai useammalle henkilölle määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden omaisuuden luovutuksen yhteydessä. Omaisuuden luovutus voi olla vastikkeellinen (kauppa tai vaihto), vastikkeeton (lahja) tai näiden yhdistelmä (lahjanluonteinen kauppa).
hallintaoikeus on testamentissa määrätty muulle henkilölle kuin omaisuuden omistajalle.
eloonjäänyt puoliso käyttää oikeuttaan pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon ja koti-irtaimiston, jos lesken varallisuuteen ei sisälly kodiksi sopivaa asuntoa (PK 3:1a § 2 momentti).
Omistaja ei voi vapautua omaisuuden tuoton verotuksesta luovuttamalla omaisuuden tulevat tuotot toiselle henkilölle. Tuotto verotetaan omistajan tulona ja tuoton saajaa verotetaan omistajalta saadusta lahjasta (KHO 1986 B II 547, KHO 25.10.1990 taltio 3642 ja KHO 1979 B II 505). Tällaisessa järjestelyssä ei ole kyse tässä ohjeessa tarkoitetusta hallintaoikeudesta.
Tässä ohjeessa käsitellään tuloverolain (1535/1993, TVL) sekä perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) soveltamista hallintaoikeuden ja hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden luovutustilanteiden verotuksessa. Ohje kattaa tulo-, perintö- ja lahjaverotuksen perustilanteet, joissa luovutuksen kohteena on hallintaoikeuden kohteena oleva omaisuus tai pelkkä hallintaoikeus. Lisäksi ohjeessa kerrotaan hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden sekä hallintaoikeuden hankintamenosta luovutuksensaajan verotuksessa. Ohjeessa ei oteta kantaa esimerkiksi muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön osinko-oikeuden erityiskysymyksiin.
Hallintaoikeudesta sukupolvenvaihdostilanteissa on kerrottu Verohallinnon ohjeissa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa, Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa, Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.
Ohjeen esimerkeissä on yksinkertaisuuden vuoksi jätetty huomioimatta mahdolliset omaisuuden osto- ja myyntikulut.
2 Hallintaoikeus perintö- ja lahjaverotuksessa
2.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden vastikkeeton saanto
Perintöveroa on suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa (PerVL 4 § 1 momentti 1 kohta). Lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle, jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa (PerVL 18 § 1 momentti). Näiden pääsääntöjen mukaisesti omistusoikeuden saajaa verotetaan perinnöstä tai lahjasta silloinkin, kun omaisuuden hallintaoikeus jää tai siirtyy toiselle henkilölle.
Verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta vähennetään sellaisen velvoitteen arvo, jonka perusteella verovelvollisen tulee antaa toisen henkilön vastikkeetta käyttää jollakin tavoin hyväkseen saamaansa omaisuutta (PerVL 9 § 3 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuja velvoitteita ovat esimerkiksi lahjoittajan pidättämä tai testamentilla perustettu hallintaoikeus. Lahjavero määrätään siten lahjan käyvästä arvosta, josta on tehty tämä hallintaoikeusvähennys. Hallintaoikeusvähennyksen määrä lasketaan erilailla elinikäiselle ja määräaikaiselle hallintaoikeudelle.
PerVL 10 § 2 momentin mukaan elinikäisen hallintaoikeuden arvo lasketaan kertomalla edusta saatavan vuositulon määrä etuun oikeutetun henkilön iän mukaan määräytyvällä kertoimella seuraavasti:
Verovelvollisen ikä
53–58 vuotta 10
59–63 vuotta 9
64–68 vuotta 8
69–72 vuotta 7
73–76 vuotta 6
77–81 vuotta 5
82–86 vuotta 4
87–91 vuotta 3
Määräaikainen hallintaoikeus arvostetaan siihen pääoma-arvoon, joka sillä on verovelvollisuuden alkaessa laskettuna etuuden voimassaoloajasta jäljellä olevien täysien vuosien luvun ja 8 prosentin korkokannan mukaan (PerVL 10 § 3 momentti).
Tarkempia tietoja hallintaoikeuden arvon laskemisesta on esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (luku 6.2 Tuotto-oikeuden pidätys) ja asiakasohjeessa Hallintaoikeuden arvo lahjaverotuksessa.
2.2 Hallintaoikeuden vastikkeeton saanto
2.2.1 Hallintaoikeuden saaminen
Hallintaoikeuden saavan henkilön varallisuus lisääntyy, kun hän saa hallintaoikeuden toisen omaisuuteen vastikkeetta tai käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan. Kun hallintaoikeus siirtyy lahjana tai perintönä eri henkilölle kuin omistusoikeus, hallintaoikeuden saaja ei pääsääntöisesti joudu maksamaan perintö- tai lahjaveroa saamastaan oikeudesta. PerVL 2 § 2 momentin mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta.
A oli testamentissa määrännyt kiinteistön omistusoikeuden B:lle ja elinikäisen hallintaoikeuden C:lle. C:lle ei määrätä perintöveroa hänen saamastaan hallintaoikeudesta.
A lahjoittaa asunto-osakeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden B:lle ja määräaikaisen hallintaoikeuden C:lle. Hallintaoikeus on C:lle verovapaa lahja.
Hallintaoikeuden saanto on verovapaa myös silloin, kun henkilö, jolle omistusoikeus on testamentattu, ottaa omistusoikeuden sijaan vastaan pelkän hallintaoikeuden omaisuuteen. Tätä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa.
A oli testamentannut kiinteistön B:lle. B otti vastaan ainoastaan hallintaoikeuden kiinteistöön, jolloin kiinteistön omistusoikeus siirtyi B:n lapsille C:lle ja D:lle. B:lle ei aiheudu perintöveroseuraamuksia hänen saamastaan hallintaoikeudesta.
Jos leski saa keskinäisen testamentin perusteella hallintaoikeuden vainajan omaisuuteen, leskelle ei määrätä perintöveroa tästä oikeudesta (PerVL 8 § 1 momentti).
Esimerkki 4:
Aviopuolisoilla A ja B oli keskinäinen hallintaoikeustestamentti. Kun A kuoli, hänen omaisuutensa siirtyi testamentin määräyksellä lapsille C:lle ja D:lle. Leski B sai omaisuuteen hallintaoikeuden. B:lle ei määrätä perintöveroa tästä hallintaoikeudesta.
Leski ei ole velvollinen suorittamaan perintöveroa myöskään PK 3 luvun 1 a §:n 2 momentissa tarkoitetusta oikeudesta pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn asunnon (PerVL 8 § 2 momentti).
Kun A kuolee, leski B käyttää oikeuttaan jäädä asumaan A:n omistamaan puolisoiden yhteisenä kotina käytettyyn asuntoon. B:lle ei määrätä perintöveroa asumisoikeudesta.
2.2.2 Hallintaoikeuden päättyminen
Hallintaoikeuden haltija voi luopua elinikäisestä hallintaoikeudestaan elinaikanaan tai määräaikaisesta hallintaoikeudestaan ennen määräajan päättymistä. Tällainen hallintaoikeudesta luopuminen omaisuuden omistajan hyväksi on veronalainen lahja.
A myi kiinteistön B:lle ja pidätti itselleen elinikäisen hallintaoikeuden kiinteistöön. Myöhemmin A luopuu hallintaoikeudestaan, jolloin hallintaoikeus siirtyy B:lle. B saa hallintaoikeuden veronalaisena lahjana A:lta.
Omaisuutta voidaan myydä siten, että toisella siihen oleva hallintaoikeus lakkaa kaupan yhteydessä. Jos hallintaoikeuden haltija ei saa osaa omaisuuden kauppahinnasta vastikkeena hallintaoikeudestaan luopumisesta, hallintaoikeudesta luopumista pidetään hänen antamana veronalaisena lahjana omaisuuden myyjälle.
A omistaa kiinteistön, johon B:llä on elinikäinen hallintaoikeus. A myy kiinteistön C:lle. Kaupan ehtojen mukaan B:llä ei enää ole hallintaoikeutta C:n omistamaan kiinteistöön. Kiinteistön koko kauppahinta on maksettu A:lle. A saa hallintaoikeuden veronalaisena lahjana B:ltä.
Lahjan arvo määräytyy hallintaoikeuden luovutusajankohdan mukaan riippumatta siitä, mikä hallintaoikeuden arvo oli hallintaoikeuden alkamishetkellä. Hallintaoikeuden arvon määrittämisestä on kerrottu edellä luvussa 2.1. Hallintaoikeuden vastikkeetonta luovutusta on käsitelty myös Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa (luku 8 Hallintaoikeudesta luopuminen).
Hallintaoikeus lakkaa, kun hallintaoikeuden haltija kuolee tai määräaikaisen hallintaoikeuden määräaika kuluu umpeen ja hallintaoikeus siirtyy omaisuuden omistajalle. Jos hallintaoikeudelle on määrätty toissijainen saaja, hallintaoikeus ei lakkaa, vaan siirtyy toissijaiselle saajalle. Kun hallintaoikeus lakkaa, eikä toissijaista saajaa ole määrätty, hallintaoikeus siirtyy omaisuuden omistajalle.
Hallintaoikeuden lakkaamisesta ei aiheudu veroseuraamuksia hallintaoikeuden haltijan, omaisuuden omistajan tai toissijaisen saajan verotuksessa. Myöskään omaisuuden hankintameno ei omistajan verotuksessa muutu.
A myi kiinteistön B:lle 150 000 euron kauppahinnalla ja pidätti itselleen hallintaoikeuden kymmeneksi vuodeksi. Kun hallintaoikeus määräajan päättymisen jälkeen lakkaa ja siirtyy B:lle, tästä ei aiheudu veroseuraamuksia kummallekaan osapuolelle. Kiinteistön hankintameno B:n verotuksessa on hallintaoikeuden lakkaamisen jälkeen edelleen 150 000 euroa.
Vastikkeellisesti hankitun hallintaoikeuden hankintamenosta ei muodostu vähennyskelpoista luovutustappiota, jos hallintaoikeus lakkaa hallintaoikeuden haltijan kuoleman tai määräaikaisen hallintaoikeuden määräajan päättymisen johdosta.
A myi osakkeiden omistusoikeuden B:lle ja osakkeiden määräaikaisen hallintaoikeuden C:lle. Määräajan päättymisen jälkeen hallintaoikeus siirtyy B:lle. C:n verotuksessa ei vahvisteta hallintaoikeuden hankintamenon suuruista luovutustappiota, koska hallintaoikeuden lakkaaminen ei ole luovutus.
Jos hallintaoikeus perustuu lesken oikeuteen pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käyttämä asunto, hallintaoikeus lakkaa, jos vainajan omistama asunto siirtyy osituksessa lesken omistukseen.
3 Hallintaoikeus tuloverotuksessa
3.1 Luovutusvoiton verotus
3.1.1 Hallintaoikeuden pidättäminen vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä
Omaisuutta voidaan luovuttaa vastikkeellisesti siten, että myyjä pidättää itselleen tai toiselle henkilölle taikka henkilöille elinikäisen tai määräaikaisen hallintaoikeuden luovutettavaan omaisuuteen. Omistusoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (TVL 45 §).
3.1.2 Hallintaoikeuden vastikkeellinen luovutus
Pelkän hallintaoikeuden haltija voi luovuttaa oikeutensa vastikkeellisesti omaisuuden omistajalle. Oikeuskäytännössä hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen on sovellettu luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2009:13 mukaan hallintaoikeus on rahanarvoista omaisuutta, johon on aikoinaan kohdistunut osa omaisuuden hankintamenosta, eikä hallintaoikeuden luovuttamista ole rajattu TVL 45 §:ssä tarkoitetun omaisuuden ulkopuolelle.
KHO 2009:13
A oli 9.2.1984 lahjoittanut kolmelle lapselleen omistamansa 0,3145 osaa X:n kaupungissa sijaitsevasta tontista siten, että hän oli samalla pidättänyt elinikäisen oikeuden lahjoituksen kohteen hallintaan ja tuottoon. Edellä oleva kiinteistöosuus oli myyty 31.1.2002 yhteisomistussuhteen purkamiseksi ja A:n lahjoittaman tontin osalle tullut kauppahinta oli ollut 265 615,61 euroa. A oli 15.3.2003 lastensa kanssa tekemässään sopimuksessa vahvistanut vuonna 2002 tekemänsä sopimuksen, jolla hän oli luopunut pidättämästään elinikäisestä hallinta- ja tuotto-oikeudesta 132 808 euron korvausta vastaan. Tämä korvaus oli laskettu siten, että vuotuinen tuotto oli laskettu 5 prosentin mukaan edellä mainitusta kauppahinnasta ja käytetty ikäkerrointa 10, koska A oli kaupan tapahtuessa ollut 54-vuotias. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n pidättäessä 1984 kiinteistöosuuden lahjoituksen yhteydessä kiinteistöosuuden elinikäisen hallinta- ja tuotto-oikeuden, omaisuus oli jäänyt tuota oikeutta vastaavilta osin A:lle. Koska kysymyksessä oleva oikeus oli A:n kädessä ollut hänen rahanarvoista omaisuuttaan, johon myös osan A:n kiinteistöosuuden hankintamenosta oli katsottava aikoinaan kohdistuneen ja jollaisen oikeuden luovuttamista ei ollut rajattu tuloverolain 45 §:ssä tarkoitetun omaisuuden ulkopuolelle, kysymyksessä olevan oikeuden luovutukseen oli sovellettava luovutusvoittoa koskevia oikeusohjeita. Kun otettiin huomioon tuloverolain 46 §:n 1 momentti A:lla oli oikeus vähentää luovutushinnasta 50 prosenttia, kun hän oli luopunut tuotto- ja hallintaoikeudesta vuonna 2002 eli yli kymmenen vuotta hankinta-ajankohdan jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Verovuosi 2002.
Hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoverosäännöksiä silloinkin, kun hallintaoikeuden luovuttaja ei ole missään vaiheessa omistanut luovutuksen kohteena olevaa omaisuutta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun hallintaoikeuden haltija luopuu vastiketta vastaan testamentilla saamastaan hallintaoikeudesta.
3.1.3 Hallintaoikeus ja vakituisen asunnon luovutus
Vakituisen asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48 § 1 momentti 1 kohta). Tätä vakituisen asunnon verovapaussäännöstä voidaan soveltaa omistusoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen myös silloin, kun myyjä pidättää itselleen hallintaoikeuden asuntoon.
A osti asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet vuonna 2012. Hän asui huoneistossa vuodesta 2012 vuoteen 2016. A myi osakkeet vuonna 2017 ja pidätti itselleen hallintaoikeuden huoneistoon. Koska asunnon omistus- ja asumisaikaa koskevat edellytykset täyttyivät, omistusoikeuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto oli A:lle verovapaata tuloa.
Pelkän hallintaoikeuden luovutuksesta syntyvä voitto sen sijaan ei ole TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista verovapaata tuloa, koska luovutuksen kohteena ei ole omistusoikeus.
KHO 2011:102
A oli vuonna 1996 lahjoittanut omistamansa vuonna 1958 hankkimansa ja omana asuntona käyttämänsä omakotitalokiinteistön osuuden tyttärelleen ja pidättänyt itsellään sen hallintaoikeuden. A oli vuonna 2008 luovuttanut pidättämänsä hallintaoikeuden tyttärelleen 21 500 euron kauppahinnalla. Koska luovutuksen kohteena oli ainoastaan hallintaoikeus, luovutuksesta saatuun voittoon ei voitu soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä. Verovuosi 2008. Äänestys 3-2.
Vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaudesta on tarkempia tietoja Verohallinnon ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.
3.2 Hankintameno
3.2.1 Hankintameno hallintaoikeuden pidättävän myyjän verotuksessa
3.2.1.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden hankintameno
Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä (TVL 46 § 1 momentti). Pidätetyn hallintaoikeuden huomioimisesta luovutusvoiton laskennassa ei ole erillisiä säännöksiä.
Omaisuuden myyjä voi myynnin yhteydessä pidättää itselleen omaisuuden määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden. Verohallinnon käsityksen mukaan luovutushinnasta ei voida vähentää sitä osaa hankintamenosta, joka kohdistuu hallintaoikeuteen (katso edellä luvussa 3.1.2 käsitelty KHO 2009:13). Hallintaoikeuteen kohdistuva suhteellinen osuus hankintamenosta lasketaan jakamalla PerVL 10 §:n 2 tai 3 momentin mukainen hallintaoikeuden arvo luovutetun omaisuuden käyvällä arvolla.
A myy kiinteistön 200 000 euron kauppahinnalla ja pidättää itselleen määräaikaisen hallintaoikeuden kiinteistöön. Kiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 250 000 euroa ja pidätetyn hallintaoikeuden arvo 50 000 euroa.
A on itse hankkinut kiinteistön 150 000 eurolla. Tästä kiinteistön hankintamenosta pidätettyyn hallintaoikeuteen kohdistuva osuus on (50 000 : 250 000 x 150 000 =) 30 000 euroa. Kiinteistön luovutusvoitoksi A:n verotuksessa tulee (200 000 – [150 000 - 30 000] =) 80 000 euroa.
Jos A pitää hallintaoikeuden määräajan päättymiseen saakka tai luopuu siitä vastikkeetta, hallintaoikeuden osuus kiinteistön hankintamenosta jää kokonaan vähentämättä.
Lahjanluonteisella kaupalla tarkoitetaan omaisuuden luovutusta siten, että luovutushinta on enintään 75 prosenttia (3/4) omaisuuden käyvästä arvosta (PerVL 18 § 3 momentti). Kun myyjä pidättää omaisuuden hallintaoikeuden itselleen kaupan yhteydessä, 75 prosentin osuus lasketaan hallintaoikeudella vähennetystä omaisuuden arvosta. Jos vastike on enintään 75 prosenttia, luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta (TVL 47 § 5 momentti).
Esimerkki 12:
A myy kiinteistön B:lle 200 000 euron kauppahinnalla ja pidättää itselleen määräaikaisen hallintaoikeuden. Hallintaoikeuden arvo kaupantekohetkellä on 50 000 euroa ja kiinteistön arvo 370 000 euroa. Kauppahinta on (200 000 : [370 000 – 50 000] x 100 =) 62,5 prosenttia luovutetun omistusoikeuden käyvästä arvosta.
A oli ostanut kiinteistön 220 000 euron kauppahinnalla. Tästä hankintamenosta vähennetään ensin hallintaoikeuteen kohdistuva osuus (50 000 : 370 000 x 220 000 =) 29 739 euroa. Omistusoikeuden hankintamenoksi jää (220 000 - 29 730 =) 190 270 euroa. Koska omistusoikeuden luovutuksen vastikkeellinen osuus on 62,5 prosenttia, luovutushinnasta vähennetään tämä osa hankintamenosta, joten luovutusvoiton määrä A:n verotuksessa on (200 000 – 190 270 x 62,5 % =) 81 081 euroa.
3.2.1.2 Hallintaoikeuden hankintameno
Hallintaoikeuden itselleen pidättänyt omaisuuden myyjä tai lahjoittaja voi myöhemmin luopua hallintaoikeudesta vastikkeellisesti omistajan hyväksi.
Jos hallintaoikeuden hankintameno on jätetty vähentämättä omistusoikeuden vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä edellisessä luvussa kerrotulla tavalla, hallintaoikeuden luovutusvoitto tai -tappio lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hallintaoikeuden osuus hankintamenosta.
Esimerkki 13:
A myy kiinteistön 200 000 euron kauppahinnalla ja pidättää itselleen määräaikaisen hallintaoikeuden kiinteistöön. Kiinteistön hankintameno on 150 000 euroa. Kiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 250 000 euroa ja hallintaoikeuden arvo 50 000 euroa. Hallintaoikeuteen kohdistuva osuus hankintamenosta on (50 000 : 250 000 x 150 000 =) 30 000 euroa.
A myy hallintaoikeuden ennen määräajan päättymistä 40 000 eurolla. Hallintaoikeuden luovutuksesta syntyy A:lle (40 000 - 30 000 =) 10 000 euron luovutusvoitto.
Hallintaoikeuden hankintameno määritetään vastaavalla tavalla, jos omistusoikeus on luovutettu vastikkeettomasti ja omistusoikeuden luovuttaja on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden luovutettuun omaisuuteen. Jos hallintaoikeuden haltija myöhemmin luovuttaa hallintaoikeuden vastikkeellisesti, hallintaoikeuden hankintameno on omistusoikeuden luovutushetken suhteellinen osuus alkuperäisestä hankintamenosta.
Esimerkki 14:
A lahjoitti kiinteistön B:lle ja pidätti itselleen elinikäisen hallintaoikeuden kiinteistöön. A oli ostanut kiinteistön 230 000 euron kauppahinnalla. Kiinteistön lahjaverotusarvo oli 300 000 euroa. Tästä määrästä vähennettiin lahjaveroa laskettaessa hallintaoikeuden arvo 30 000 euroa. Myöhemmin A luovuttaa hallintaoikeuden B:lle 25 000 eurolla.
Hallintaoikeuteen kohdistuva osuus kiinteistön hankintamenosta on (30 000 : 300 000 x 230 000 =) 23 000 euroa. Hallintaoikeuden luovutuksesta syntyy A:lle (25 000 - 23 000 =) 2 000 euron luovutusvoitto.
Hallintaoikeuden luovutusvoitto lasketaan samalla tavalla myös silloin, kun omaisuus myydään kolmannelle ja hallintaoikeuden haltija luopuu kaupan yhteydessä oikeudestaan vastiketta vastaan.
Esimerkki 15:
A lahjoitti kiinteistön B:lle ja pidätti itselleen elinikäisen hallintaoikeuden kiinteistöön. A oli ostanut kiinteistön 230 000 euron kauppahinnalla. Kiinteistön lahjaverotusarvo oli 300 000 euroa. Tästä määrästä vähennettiin lahjaveroa laskettaessa hallintaoikeuden arvo 30 000 euroa. Myöhemmin kiinteistö myydään C:lle. A saa kauppahinnasta 25 000 euron osuuden korvaukseksi hallintaoikeudesta luopumisesta.
Todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijaan luovutushinnasta voidaan vaihtoehtoisesti vähentää hankintameno-olettama. Hankintameno-olettaman määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama on 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).
Hallintaoikeuden pidättäneen henkilön verotuksessa hallintaoikeuden hankinta-ajankohta on hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden alkuperäinen hankinta-aika.
Esimerkki 16:
A osti kiinteistön vuonna 2005. Vuonna 2013 A myi kiinteistön ja pidätti siihen elinikäisen hallintaoikeuden. A kuitenkin luopui hallintaoikeudesta vastikkeellisesti vuonna 2018. Hallintaoikeuden luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta voidaan vähentää 40 prosentin hankintameno-olettama, koska hallintaoikeuden hankinta-ajankohta on vuosi 2005.
3.2.2 Hankintameno perinnön tai lahjan saajan verotuksessa
3.2.2.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden hankintameno
Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). PerVL 9 § 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaveron perusteena käytetään sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Kun perintöverotuksen kohteena olevaan varallisuuteen kuuluu asunto, johon leskellä on PK 3:1a §:n mukainen asumisoikeus, perintöverotuksessa tehdään laskennallinen hallintaoikeusvähennys. Myös testamentilla tai lahjana saatua omaisuutta rasittavan hallintaoikeuden perusteella voidaan tehdä hallintaoikeusvähennys (PerVL 9 § 3 momentti).
Oikeuskäytännössä perintönä saadun omaisuuden hankintamenona on vähennetty perintöverotusarvo ennen hallintaoikeuden arvon vähentämistä. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden luovutushinnasta vähennetään hankintameno, johon sisältyy myös hallintaoikeuteen kohdistuva osuus.
KHO 1998:27
Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 2 ja 3 momentissa luetellaan eriä, jotka saadaan perintöverotusta toimitettaessa lukea perinnön arvon vähennykseksi. Perinnön arvosta saadaan muun ohella vähentää perinnönjättäjän puolison saaman perintökaaren 3 luvun 1 a §:ssä tarkoitetun hallintaoikeuden arvo. Hallintaoikeuden arvo on perintöverotukseen liittyvä erillinen vähennyserä, joka otetaan huomioon perintöveroa laskettaessa ja vähennetään perilliselle tulevan omaisuuden arvosta eikä kiinteistön arvosta. Se ei vaikuta myöskään sen arvon vahvistamiseen, jota on pidettävä kiinteistön verotusarvona, minkä vuoksi hallintaoikeuden arvolla ei voitu pienentää kiinteistön hankintamenon määrää verotettavaa luovutusvoittoa tuloverolain 45 ja 46 §:n mukaan vahvistettaessa. Verovuosi 1994.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa oli kyseessä tilanne, jossa kuolinpesä ja leski myivät asunnon, johon leskellä oli hallintaoikeus, ja ostivat uuden asunnon, johon lesken hallintaoikeus siirrettiin.
Esimerkki 17:
A sai perinnöksi kiinteistön, jonka perintöverotusarvo oli 300 000 euroa. Kiinteistön hallintaoikeus oli määrätty testamentilla B:lle. Perintöverotusta toimitettaessa koko perintöosuuden arvosta oli tehty 80 000 euron hallintaoikeusvähennys.
A myy kiinteistön omistusoikeuden 330 000 euron kauppahinnalla. Hallintaoikeus jää edelleen B:lle. Luovutusvoiton määräksi A:n verotuksessa tulee (330 000 - 300 000 =) 30 000 euroa.
Vastaavasti lahjana saadun omaisuuden hankintameno on kyseisen omaisuuden lahjaverotusarvo.
Esimerkki 18:
A sai B:ltä lahjaksi kiinteistön, jonka lahjaverotusarvo oli 300 000 euroa. Koska B pidätti kiinteistöön elinikäisen hallintaoikeuden, lahjaverotusarvosta vähennettiin hallintaoikeuden arvo 80 000 euroa. Myöhemmin A myi kiinteistön omistusoikeuden C:lle 280 000 eurolla. Samalla B myi hallintaoikeuden C:lle. A:n verotuksessa kiinteistön hankintameno on 300 000 euroa ja luovutustappio (280 000 - 300 000 =) 20 000 euroa.
3.2.2.2 Hallintaoikeuden hankintameno
Kun muu kuin omaisuuden omistaja saa hallintaoikeuden lahjana, testamentilla tai leskensuojasäännöksen (PK 3:1a § 2 momentti) perusteella, lahja tai perintö on PerVL 2 § 2 momentin mukaan saajalle verovapaa. Koska tällaisella hallintaoikeudella ei ole hankintamenoa, luovutushinnasta vähennetään hankintameno-olettama.
Esimerkki 19:
A oli vuonna 2015 saanut keskinäisen testamentin perusteella hallintaoikeuden kiinteistöön. A ei ollut velvollinen suorittamaan perintöveroa saamastaan hallintaoikeudesta. Kun A vuonna 2017 luopui hallintaoikeudesta 30 000 euron vastiketta vastaan, hallintaoikeuden luovutushinnasta vähennettiin 20 prosentin hankintameno-olettama. Hallintaoikeuden luovutuksesta syntyi (30 000 - 30 000 x 20 % =) 24 000 euron luovutusvoitto.
Kun hallintaoikeus on saatu testamentin perusteella, hallintaoikeuden hankinta-ajankohta on perinnönjättäjän kuolinhetki.
Esimerkki 20:
A oli saanut keskinäisen testamentin perusteella hallintaoikeuden puolisonsa jäämistöön kuuluneisiin asunto-osakeyhtiön osakkeisiin. Perinnönjaon jälkeen kuolinpesän osakkaat myivät asunto-osakkeet. Myynnin yhteydessä A luopui hallintaoikeudesta 20 000 euron vastiketta vastaan. A:n verotuksessa hallintaoikeuden luovutushinnasta vähennetään 20 prosentin hankintameno-olettama, koska A:n puolison kuolinhetkestä on kulunut alle 10 vuotta. A:n saaman veronalaisen luovutusvoiton määrä on (20 000 – [20 000 x 20 %] =) 16 000 euroa.
Kuolinhetki on myös lesken hallintaoikeuden hankinta-ajankohta silloin, kun leski on käyttänyt PK 3:1a § 2 momentin mukaista oikeuttaan pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisen kodin. Lahjana saadun hallintaoikeuden hankinta-ajankohta on lahjoitushetki.
Kun omaisuus on hankittu vastikkeellisesti siten, että myyjä on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden ja myöhemmin hallintaoikeuden haltija luopuu oikeudesta omistajan hyväksi, omaisuudella on kaksi erillistä hankintamenoa. Omaisuuden hankintameno on omistusoikeuden ostohinnan ja hallintaoikeuden lahjaverotusarvon yhteismäärä.
Esimerkki 21:
A osti kiinteistön B:ltä 250 000 euron kauppahinnalla vuonna 2012. B pidätti kaupan yhteydessä itselleen kymmenen vuoden määräaikaisen hallintaoikeuden kiinteistöön. Vuonna 2016 B luopui hallintaoikeudesta A:n hyväksi. Hallintaoikeudesta luopuminen oli veronalainen lahja A:lle. Hallintaoikeuden lahjaverotusarvo oli 25 000 euroa. Kun A myi kiinteistön vuonna 2017, kiinteistön hankintameno oli (250 000 + 25 000 =) 275 000 euroa.
Kun omaisuus on saatu perintönä siten, että perintöverotusarvosta on vähennetty hallintaoikeuden arvo ja hallintaoikeuden haltija luopuu myöhemmin hallintaoikeudesta vastikkeetta omistajan hyväksi, perintö- ja lahjaverotusarvojen yhteen laskeminen johtaisi siihen, että yhteenlasketussa hankintamenossa olisi hallintaoikeuden osuus kahteen kertaan. Tästä syystä hankintameno lasketaan siten, että omaisuuden perintöverotusarvosta vähennetään perintöverotuksessa käytetty hallintaoikeuden arvo ja sen tilalle lisätään hallintaoikeuden lahjaverotusarvo.
Esimerkki 22:
A sai kiinteistön perintönä vuonna 2012. B sai kiinteistöön elinikäisen hallintaoikeuden. Kiinteistön perintöverotusarvo oli 300 000 euroa. Perintöveroa laskettaessa vähennettiin hallintaoikeuden arvo 40 000 euroa. Vuonna 2014 B luopui hallintaoikeudesta vastikkeetta A:n hyväksi. Hallintaoikeuden lahjaverotusarvo oli 42 000 euroa. Kun A myi kiinteistön vuonna 2017, kiinteistön hankintameno oli (300 000 - 40 000 + 42 000 =) 302 000 euroa.
Jos kuitenkin hallintaoikeuden lahjaverotusarvo on pienempi kuin hallintaoikeusvähennys, omaisuuden hankintamenona vähennetään alkuperäinen perintöverotusarvo, jota ei pienennetä hallintaoikeuden arvolla.
Esimerkki 23:
A sai kiinteistön perintönä vuonna 2012. B sai kiinteistöön elinikäisen hallintaoikeuden. Kiinteistön perintöverotusarvo oli 300 000 euroa ja perintöveroa laskettaessa siitä tehtiin 40 000 euron hallintaoikeusvähennys. Vuonna 2014 B luopui hallintaoikeudesta vastikkeetta A:n hyväksi. Hallintaoikeuden lahjaverotusarvo oli 38 000 euroa. Kun A myi kiinteistön vuonna 2017, kiinteistön hankintameno oli 300 000 euroa.
Jos hallintaoikeuden kohteena oleva omaisuus on saatu lahjana ja myöhemmin myös hallintaoikeus on saatu lahjana, omaisuuden hankintameno on lähtökohtaisesti sen alkuperäinen lahjaverotusarvo.
Esimerkki 24:
A sai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden lahjana. Osakkeiden elinikäinen hallintaoikeus jäi lahjanantaja B:lle. Osakkeiden lahjaverotusarvo oli 400 000 euroa ja hallintaoikeuden arvo lahjoitushetkellä 90 000 euroa. Myöhemmin B luopui hallintaoikeudesta A:n hyväksi vastikkeetta. Hallintaoikeuden lahjaverotusarvo oli 70 000 euroa. Osakkeiden hankintameno A:n verotuksessa on alkuperäinen lahjaverotusarvo 400 000 euroa.
Jos kuitenkin hallintaoikeuden lahjaverotusarvo on suurempi kuin omaisuuden lahjaverotuksessa tehty hallintaoikeusvähennys, hankintameno on hallintaoikeuden arvolla vähennetyn lahjaverotusarvon ja hallintaoikeuden lahjaverotusarvon yhteismäärä.
Esimerkki 25:
A sai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden lahjana. Osakkeiden elinikäinen hallintaoikeus jäi lahjanantaja B:lle. Osakkeiden lahjaverotusarvo oli 400 000 euroa ja hallintaoikeuden arvo lahjoitushetkellä 90 000 euroa. Myöhemmin B luopui hallintaoikeudesta A:n hyväksi vastikkeetta. Hallintaoikeuden lahjaverotusarvo oli 100 000 euroa. Osakkeiden hankintameno A:n verotuksessa on (400 000 - 90 000 + 100 000 =) 410 000 euroa.
TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.
Yllä mainittua säännöstä ei sovelleta, jos luovutetun omaisuuden hallintaoikeus on saatu lahjana alle vuosi ennen omaisuuden edelleenluovutusta, mutta hallintaoikeuden rasittama omaisuus on saatu muulla saannolla kuin lahjana tai omaisuuden lahjasta on kulunut yli vuosi.
Silloin luovutuksen kohteena on omaisuuserä, jota sääntö ei koske ja hallintaoikeudesta luopumisen lahjaverotuksessa käytetty lahjaverotusarvo on vain lisäys luovutuksen kohteena olevan omaisuuden hankintamenoon.
Esimerkki 26:
A osti kiinteistön omistusoikeuden 200 000 eurolla vuonna 2012. Hallintaoikeuden haltija B luopui kiinteistön hallintaoikeudesta A:n hyväksi vastikkeetta 1.6.2016. Hallintaoikeuden lahjaverotusarvo oli 30 000 euroa. A myi kiinteistön 1.2.2017. A:n verotuksessa kiinteistön luovutushinnasta vähennettiin (200 000 + 30 000 =) 230 000 euron hankintameno. Vaikka A sai hallintaoikeuden lahjana alle vuosi ennen kiinteistön myyntiä, kiinteistön hankintamenoa ei lasketa osaksikaan B:n hankintamenosta.
3.2.3 Hankintameno ostajan verotuksessa
3.2.3.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden hankintameno
Kun verovelvollinen ostaa omaisuutta, jonka hallintaoikeus on toisella henkilöllä, omaisuuden ostohinta on hallintaoikeuden vuoksi yleensä käypää arvoa alhaisempi. Hallintaoikeuden arvoa ei kuitenkaan lueta omaisuuden hankintamenoon ostajan verotuksessa, vaan omaisuuden hankintameno on siitä maksettu vastike.
Esimerkki 27:
B osti kiinteistön 300 000 euron kauppahinnalla. Kaupan yhteydessä myyjä A pidätti itselleen elinikäisen hallintaoikeuden kiinteistöön. Myöhemmin B myi kiinteistön omistusoikeuden C:lle 320 000 eurolla. Samalla A myi hallintaoikeuden C:lle 25 000 eurolla. B:n verotuksessa kiinteistön luovutusvoitoksi tuli (320 000 - 300 000 =) 20 000 euroa.
Hallintaoikeuden arvoa ei lisätä omaisuuden hankintamenoon siinäkään tapauksessa, että hallintaoikeus lakkaa ennen omaisuuden myyntiä. Kun hallintaoikeus lakkaa hallintaoikeuden haltijan kuoleman tai määräajan päättymisen johdosta, hallintaoikeuden siirtymisestä omistajalle ei makseta vastiketta eikä määrätä perintö- tai lahjaveroa. Tästä syystä hallintaoikeuden siirtyminen ei kasvata omaisuuden hankintamenoa.
Esimerkki 28:
A oli ostanut asunto-osakeyhtiön osakkeet siten, että osakkeiden myyjä pidätti itselleen huoneistoon elinikäisen hallintaoikeuden. Osakkeiden ostohinta oli 250 000 euroa. Hallintaoikeuden arvo ostohetkellä oli 40 000 euroa. A myi osakkeet hallintaoikeuden haltijan kuoleman jälkeen 300 000 euron kauppahinnalla. Osakkeiden luovutusvoitto on (300 000 - 250 000 =) 50 000 euroa.
3.2.3.2 Hallintaoikeuden hankintameno
Omaisuuden omistaja voi maksaa vastiketta hallintaoikeuden haltijalle saadakseen hallintaoikeuden päättymään. Tällaisen vastikkeellisesti hankitun hallintaoikeuden hankintameno on hallintaoikeudesta maksettu vastike. Jos hallintaoikeuden ostaja on aiemmin ostanut sen kohteena olevan omaisuuden, hallintaoikeuden kohteena olevalla omaisuudella ja hallintaoikeudella on molemmilla erilliset hankintamenot.
Esimerkki 29:
A osti asunto-osakeyhtiön osakkeet 200 000 eurolla. Kaupan yhteydessä B pidätti huoneistoon elinikäisen hallintaoikeuden. Myöhemmin B luovutti hallintaoikeuden A:lle 40 000 euron kauppahinnalla. Tämän jälkeen osakkeiden hankintameno A:n verotuksessa on (200 000 + 40 000 =) 240 000 euroa.
Esimerkki 30:
A osti kiinteistön omistusoikeuden B:ltä 200 000 eurolla ja hallintaoikeuden C:ltä 40 000 eurolla. A:n verotuksessa kiinteistön hankintameno on (200 000 + 40 000 =) 240 000 euroa.
Kun omaisuus on saatu perintönä tai lahjana siten, että perintö- tai lahjaverotusarvosta on vähennetty hallintaoikeuden arvo ja hallintaoikeuden haltija luovuttaa hallintaoikeuden myöhemmin vastikkeellisesti omaisuuden omistajalle, perintö- tai lahjaverotusarvon ja hallintaoikeuden ostohinnan yhteen laskeminen johtaisi siihen, että yhteenlasketussa hankintamenossa olisi hallintaoikeuden osuus kahteen kertaan. Tästä syystä hankintameno lasketaan siten, että omaisuuden perintö- tai lahjaverotusarvosta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty hallintaoikeuden arvo ja sen tilalle lisätään hallintaoikeuden ostohinta.
Esimerkki 31:
A sai kiinteistön perintönä vuonna 2012. B sai kiinteistöön elinikäisen hallintaoikeuden. Kiinteistön perintöverotusarvo oli 300 000 euroa. Perintöveroa laskettaessa vähennettiin hallintaoikeuden arvo 40 000 euroa. Vuonna 2014 B luovutti hallintaoikeuden A:lle 42 000 eurolla. Kun A myi kiinteistön vuonna 2017, kiinteistön hankintameno oli (300 000 - 40 000 + 42 000 =) 302 000 euroa.
Jos hallintaoikeuden ostohinta on pienempi kuin hallintaoikeusvähennys, omaisuuden hankintamenona vähennetään kuitenkin alkuperäinen perintö- tai lahjaverotusarvo, jota ei pienennetä hallintaoikeuden arvolla.
Esimerkki 32:
A sai kiinteistön lahjana vuonna 2012. B sai kiinteistöön elinikäisen hallintaoikeuden. Kiinteistön lahjaverotusarvo oli 300 000 euroa. Lahjaveroa laskettaessa vähennettiin hallintaoikeuden arvo 40 000 euroa. Vuonna 2014 B luovutti hallintaoikeuden A:lle 38 000 eurolla. Kun A myi kiinteistön vuonna 2017, kiinteistön hankintameno oli 300 000 euroa.
Tässä luvussa on kokoavia esimerkkejä, joissa on huomioitu luovutusten kummankin osapuolen tuloverotus sekä perintö- ja lahjaverotus. Kunkin esimerkin lopussa on kerrottu ohjeen luvut, joissa on tarkempia tietoja esimerkkitilanteen verotuksesta.
Esimerkki 33, omaisuus myydään hallintaoikeuden haltijan kuoleman jälkeen:
A osti vuonna 1998 kiinteistön 300 000 euron kauppahinnalla. Vuonna 2010 hän lahjoitti kiinteistön B:lle ja pidätti itselleen elinikäisen hallintaoikeuden kiinteistöön. Kiinteistön arvo lahjaverotusta toimitettaessa oli 350 000 euroa. Tästä arvosta vähennettiin hallintaoikeuden pidätyksen perusteella 150 000 euron hallintaoikeusvähennys. B:lle määrättiin lahjavero 200 000 eurosta.
A kuoli vuonna 2016 ja hallintaoikeus siirtyi B:lle. Hallintaoikeuden siirtymisestä ei aiheutunut B:lle veroseuraamuksia.
B myi vuonna 2018 kiinteistön 400 000 euron kauppahinnalla. Kiinteistön myynnistä aiheutui B:lle (400 000 - 350 000 =) 50 000 euron luovutusvoitto.
(Tarkempia tietoja luvuissa 2.1, 2.2.2 ja 3.2.2.1)
Esimerkki 34, omistus- ja hallintaoikeus lahjoitetaan erikseen ennen omaisuuden myyntiä:
A luopui vuonna 2016 vastikkeetta hallintaoikeudesta B:n hyväksi. Hallintaoikeuden arvo luopumishetkellä oli 90 000 euroa. B:lle määrättiin lahjavero 90 000 euron arvoisesta lahjasta.
Esimerkissä kiinteistön hallintaoikeudesta luopumisesta syntynyt lahja ei vaikuta hankintamenon määrään, koska lahja on pienempi kuin kiinteistön lahjoituksen yhteydessä toimitetussa lahjaverotuksessa tehty hallintaoikeusvähennys.
(Tarkempia tietoja luvuissa 2.1, 2.2.2 ja 3.2.2.2)
Esimerkki 35, omistus- ja hallintaoikeus lahjoitetaan erikseen ennen omaisuuden myyntiä:
A luopui vuonna 2016 vastikkeetta hallintaoikeudesta B:n hyväksi. Hallintaoikeuden arvo luopumishetkellä oli 160 000 euroa. B:lle määrättiin lahjavero 160 000 euron arvoisesta lahjasta.
B myi vuonna 2018 kiinteistön 800 000 euron kauppahinnalla. Kiinteistön myynnistä aiheutui B:lle (800 000 - [350 000 - 150 000 + 160 000] =) 440 000 euron luovutusvoitto.
Esimerkissä kiinteistön hallintaoikeudesta luopumisesta syntynyt lahja vaikuttaa hankintamenon määrään, koska lahja on suurempi kuin kiinteistön lahjoituksen yhteydessä toimitetussa lahjaverotuksessa tehty hallintaoikeusvähennys.
Esimerkki 36, hallintaoikeuden haltija luopuu omaisuuden myynnin yhteydessä hallintaoikeudestaan vastikkeetta:
B myi vuonna 2018 kiinteistön 400 000 euron kauppahinnalla. Kaupanteon yhteydessä A luopui hallintaoikeudestaan vastikkeetta eli hän ei saanut osaakaan kiinteistön kauppahinnasta. Hallintaoikeuden arvo kaupantekohetkellä oli 80 000 euroa. Kiinteistön myynnistä aiheutui B:lle (400 000 - 350 000 =) 50 000 euron luovutusvoitto. Lisäksi B:lle määrättiin lahjavero 80 000 euron arvoisesta lahjasta.
Esimerkki 37, hallintaoikeuden haltija luopuu omaisuuden myynnin yhteydessä hallintaoikeudestaan vastikkeetta:
B myi vuonna 2018 kiinteistön 800 000 euron kauppahinnalla. Kaupanteon yhteydessä A luopui hallintaoikeudestaan vastikkeetta eli hän ei saanut osaakaan kiinteistön kauppahinnasta. Hallintaoikeuden arvo kaupantekohetkellä oli 160 000 euroa. Kiinteistön myynnistä aiheutui B:lle (800 000 - [350 000 - 150 000 + 160 000] =) 440 000 euron luovutusvoitto. Lisäksi B:lle määrättiin lahjavero 160 000 euron arvoisesta lahjasta.
Esimerkki 38, hallintaoikeuden haltija luopuu omaisuuden myynnin yhteydessä hallintaoikeudestaan vastiketta vastaan:
B myi vuonna 2018 kiinteistön 400 000 euron kauppahinnalla. Kaupanteon yhteydessä A luopui hallintaoikeudestaan ja sai kauppahinnasta 80 000 euroa. A:n saama korvaus vastasi hallintaoikeuden arvoa kaupantekohetkellä. Kiinteistön myynnistä aiheutui B:lle (320 000 - 350 000 =) 30 000 euron luovutustappio.
Hallintaoikeuden luovutuksesta syntyi A:lle (80 000 - [150 000 : 350 000 x 300 000] =) 48 571 euron luovutustappio.
(Tarkempia tietoja luvuissa 2.1, 3.1.2 ja 3.2.1.2)
Esimerkki 39, hallintaoikeuden haltija luovuttaa vastikkeetta saamansa hallintaoikeuden omaisuuden myynnin yhteydessä:
A sai vuonna 2010 kiinteistön perintönä. B sai kiinteistön hallintaoikeuden testamentin nojalla. Kiinteistön käypä arvo oli 400 000 euroa ja hallintaoikeuden arvo 80 000 euroa. A:lle määrättiin perintöveroa 320 000 eurosta. B:lle ei määrätty perintöveroa hänen saamastaan hallintaoikeudesta.
Vuonna 2018 kiinteistö myytiin 500 000 euron kauppahinnalla. A sai kauppahinnasta 450 000 euroa ja B 50 000 euroa. Kiinteistön myynnistä aiheutui A:lle (450 000 - 400 000 =) 50 000 euron luovutusvoitto.
Hallintaoikeuden luovutuksesta syntyi B:lle (50 000 - [50 000 x 20 %] =) 40 000 euron luovutusvoitto. Koska hallintaoikeudella ei ole hankintamenoa, luovutushinnasta vähennetään hankintameno-olettama.
(Tarkempia tietoja luvuissa 2.1, 2.2.1, 3.1.2 ja 3.2.2.2)
Esimerkki 40, omaisuuden myyjä pidättää itselleen hallintaoikeuden ja myöhemmin luopuu hallintaoikeudestaan vastiketta vastaan:
A osti vuonna 2010 kiinteistön 300 000 euron kauppahinnalla. Vuonna 2015 hän myi kiinteistön B:lle ja pidätti itselleen elinikäisen hallintaoikeuden kiinteistöön. Kiinteistön kauppahinta oli 200 000 euroa. Kaupantekohetkellä kiinteistön käypä arvo oli 350 000 euroa ja hallintaoikeuden käypä arvo 150 000 euroa. Kiinteistön myynnistä aiheutui A:lle (200 000 - [300 000 - 150 000 : 350 000 x 300 000] =) 28 571 euron luovutusvoitto. Hankintameno lasketaan siis siten, että kiinteistön ostohinnasta vähennetään hallintaoikeuteen kohdistuva osuus.
B myi vuonna 2018 kiinteistön 400 000 euron kauppahinnalla. Kaupanteon yhteydessä A luopui hallintaoikeudestaan ja sai kauppahinnasta 80 000 euroa. A:n saama korvaus vastasi hallintaoikeuden arvoa kaupantekohetkellä. Kiinteistön myynnistä aiheutui B:lle (320 000 - 200 000 =) 120 000 euron luovutusvoitto.
Hallintaoikeuden luovutuksesta aiheutui A:lle (80 000 - [150 000 : 350 000 x 300 000] =) 48 571 euron luovutustappio. Luovutushinnasta vähennetään siis vain hallintaoikeuteen kohdistuva osuus kiinteistön ostohinnasta.
(Tarkempia tietoja luvuissa 3.1.1, 3.1.2, 3.2.1.1 ja 3.2.1.2)
veroasiantuntija Hanna Arhonen
Sivu on viimeksi päivitetty 1.4.2019

matches:
§ 2
§ 1
§ 1
§ 3
§ 2
§ 3
§ 2
§ 1
§ 2
§ 1
§ 1
§ 3
§ 5
§ 1
§ 1
§ 3
§ 2
§ 2
§ 2