text:
2 Palvelun suorittaja
2.1 Julkinen terveydenhuollon yksikkö
2.2 Yksityinen terveydenhuollon yksikkö
2.2.1 Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa
2.2.2 Terveydenhuollon ammattihenkilöt
2.3 Itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja
2.4 Palvelun myyjän määräytyminen ja myydyn palvelun arvonlisäverokäsittely
3 Palvelun luonne
3.1 Terveydenhuollon ammattihenkilön koulutukseen kuuluva hoito
3.1.1 Jalkojenhoito
3.2 Työterveyshuoltopalvelut
3.3 Työvoiman luovuttaminen terveydenhoitoalalla
3.4 Työnohjaus
3.5 Esteettiset hoidot
3.5.1 Esteettinen kirurgia ja muu esteettinen lääketiede
3.5.2 Esteettinen hammashoito
3.6 Hieronta
3.7 Vaihtoehtohoidot
4 Eräät terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tavarat ja palvelut
4.1 Hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat
4.2 Sairaankuljetuspalvelut
4.3 Tutkimus- ja laboratoriopalvelut
4.4 Hammasproteesit ja hammastekniset työsuoritukset
4.5 Elinten luovuttaminen
4.6 Lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten itsenäisiltä terveydenhuollon ammatinharjoittajilta perimät korvaukset
5 Arvonlisäveron vähennysoikeus
Ohje on päivitettävänä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2017:29 jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverotuksesta muutti verotuskäytäntöä. Lisätietoa 6.3.2017 julkaistusta uutisesta.
Ohjeen kohtaan 2.2 on tehty täsmennys.
Ohjeen kohtaan 2.2.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 18.2.2014 T 496.
Ohjeeseen on lisätty uusi palvelun myyjän määräytymistä koskeva kappale 2.4.
Ohjeen kohtaan 3 on lisätty esimerkkejä siitä, mitä EUT:n oikeuskäytännön mukaisella sairauden diagnostisoinnilla ja hoitamisella voidaan tarkoittaa.
Ohjeen kohtaan 3.1 on lisätty psykoterapeuttien koulutusta koskeva lause ja musiikkiterapiaa, kuvataideterapiaa, ratsastusterapiaa ja akupunktuuria koskeva kappale.
Ohjeen kohtaan 3.1.1 on lisätty esimerkki.
Ohjeeseen on lisätty uusi työterveyshuoltopalveluja koskeva kappale 3.2.
Ohjeen työvoiman luovuttamista terveydenhuoltoalalla koskevaa kohtaa (kohta 3.3) on täsmennetty liittyen terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamiin palveluihin.
Ohjeen kohtaa 3.4 on päivitetty yksittäisen potilaan hoitoon liittyvän työnohjauspalvelun verokohtelulla. Päivitys on tehty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2.10.2014 T 2934 perusteella.
Ohjeeseen on lisätty esteettisiä hoitoja koskeva yläotsikko (kappale 3.5). Tämän alaotsikkoja ovat esteettinen kirurgia ja muu esteettinen lääketiede (3.5.1) ja esteettinen hammashoito (3.5.2).
Ohjeeseen on lisätty uusi hierontaa koskeva kappale 3.6.
Ohjeen vaihtoehtohoitoja koskevaan kappaleeseen (kappale 3.7) on lisätty kappale, joka koskee palvelun arvonlisäverokäsittelyä silloin, kun annettava hoito sisältää sekä lääketieteellisesti perusteltua hoitoa että vaihtoehtohoitoa.
Ohjeen kohtaan 4.1 on lisätty viittaus EUT:n tuomioon asiassa C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH)
Ohjeen kohtaan 4.6 on lisätty lainkohdan soveltamisedellytyksiä koskeva täsmennys.
Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain (AVL) 34 -36 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklassa.
Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy erityisesti sillä perusteella:
kuka palvelun suorittaa ja
millainen palvelu on luonteeltaan.
Palvelu on arvonlisäverolain 35 §:n mukaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, jos kyseessä on:
valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito (julkinen terveydenhuollon yksikkö)
yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/90) tarkoitettu hoito (yksityinen terveydenhuollon yksikkö)
sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity (itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja)
Julkisia terveydenhuollon yksikköjä ovat esimerkiksi julkisyhteisön ylläpitämät sairaalat sekä terveyskeskukset. Julkisyhteisön ylläpitämässä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito on arvonlisäverotonta.
Julkisen terveydenhuollon yksikön antamaan hoitoon rinnastetaan yksityisen terveydenhuollon yksikön antama yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen hoito. Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja voi olla esimerkiksi yhtiö, osuuskunta, yhdistys tai säätiö (laki yksityisestä terveydenhuollosta 2 § 2 mom). Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja ylläpitää yksityistä terveydenhuollon yksikköä.
Yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (2 § 1 mom) terveydenhuollon palveluilla tarkoitetaan:
laboratoriotoimintaa
radiologista toimintaa ja muita siihen verrattavia kuvantamis- ja tutkimusmenetelmiä
muita terveydentilan ja sairauden toteamiseksi taikka hoidon määrittelemiseksi tehtäviä tutkimuksia ja toimenpiteitä
fysioterapeuttista toimintaa ja muita suorituskykyä parantavia ja ylläpitäviä toimenpiteitä ja terapioita
lääkäri- ja hammaslääkäripalveluja ja muuta terveyden- ja sairaanhoitoa sekä näihin rinnastettavia palveluja
sairaankuljetuspalveluja
Yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito on arvonlisäverotonta. Yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito kuuluu yhteiskunnan valvonnan piiriin, kun kumpikin seuraavista edellytyksistä täyttyy:
Yksityinen terveydenhuollon yksikkö harjoittaa toimintaansa yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla (ks. kohta 2.2.1). Tästä säännöstä on kuitenkin kaksi poikkeusta:
Lupaa ei tarvita, jos:
a) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksikössä tai sellaisessa yksityisen terveydenhuollon yksikössä, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (ks. kohta 3.3).
b) palvelut suorittaa yksityisessä terveydenhuollon yksikössä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) itsenäisenä ammatinharjoittajana merkitty henkilö (ks. kohta 2.3).
Yksityisessä terveydenhuollon yksikössä palveluja suorittava henkilö on terveydenhuollon ammattihenkilö (ks. kohta 2.2.2).
Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen hoidon antaminen edellyttää, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §).
Kahden tai useamman aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomainen on sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (Valvira). Yhden aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomaisia ovat aluehallintovirastot (Avi). Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on asianmukaiset tilat ja laitteet sekä asianmukaisen koulutuksen saanut henkilökunta. Toiminnan tulee olla lääketieteellisesti asianmukaista ja siinä tulee ottaa huomioon potilasturvallisuus (laki yksityisestä terveydenhuollosta 3 §).
Jos yksityisellä terveydenhuollon palvelujen tuottajalla on useita yksiköitä, joissa se toimii, luvan tulee kattaa kaikki nämä yksiköt. Jokainen yksikkö tulee mainita luvassa. Jos palvelujen tuottajalle tulee uusia yksiköitä, sen tulee hakea muutosta aiemmin saamaansa lupaan. Luvassa määritellään ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita lupa koskee. Ainoastaan luvassa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
Edellä esitettyyn pääsääntöön on kuitenkin kaksi poikkeusta, joita käsitellään tämän ohjeen kohdissa 2.3 ja 3.3.
Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat olla laillistettuja ammattihenkilöitä, luvan saaneita ammattihenkilöitä tai nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.
Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on ammatinharjoittamisoikeus. Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat lääkärit, hammaslääkärit, proviisorit, psykologit, puheterapeutit, ravitsemusterapeutit, farmaseutit, sairaanhoitajat, kätilöt, terveydenhoitajat, fysioterapeutit, laboratoriohoitajat, röntgenhoitajat, suuhygienistit, toimintaterapeutit, optikot ja hammasteknikot.
Luvan saaneita ammattihenkilöitä ovat ne terveydenhuollon ammattihenkilöt, joille Valvira on laillistuksen sijasta myöntänyt ammatinharjoittamisluvan. Valvira voi myöntää ammatinharjoittamisluvan ulkomaalaiselle, joka on Euroopan talousalueen ulkopuolisen valtion kansalainen ja joka on suorittanut ammattiin johtavan koulutuksen muussa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa maassa. Luvan saaneella terveydenhuollon ammattihenkilöllä on oikeus työskennellä Suomessa ennen laillistamisen edellytyksenä olevan tutkinnon suorittamista.
Terveydenhuollon ammattihenkilö (laillistettu ammattihenkilö tai luvan saanut ammattihenkilö) on oikeutettu toimimaan asianomaisessa terveydenhuollon ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä.
Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä. Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat apuvälineteknikot, jalkaterapeutit, koulutetut hierojat, kiropraktikot, naprapaatit, osteopaatit, lähihoitajat, psykoterapeutit, sairaalafyysikot, sairaalageneetikot, sairaalakemistit, sairaalamikrobiologit ja sairaalasolubiologit.
Nimikesuojatun ammattihenkilön antamia hoitoja saavat antaa sellaiset muutkin kuin nimikesuojatut ammattihenkilöt, joilla on siihen riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.
Myös aiemmin nimikkeen saaneet apuhoitajat, hammashoitajat, jalkojenhoitajat, kuntohoitajat, lastenhoitajat, lääkintävahtimestari-sairaankuljettajat, mielenterveyshoitajat, mielisairaanhoitajat ja perushoitajat ovat nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.
Laillistetut terveydenhuollon ammattihenkilöt merkitään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki). Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden osalta tietojen ilmoittaminen on vapaaehtoista. Terhikki-rekisteriin merkitty terveydenhuollon ammattihenkilön nimi ja ammattipätevyys ovat julkisia tietoja. Näistä julkisista tiedoista on muodostettu oma erillinen julkinen rekisteri, jota kutsutaan nimellä JulkiTerhikki. Linkki JulkiTerhikkiin löytyy osoitteesta www.valvira.fi. Jos nimikesuojattua ammattihenkilöä ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin, hänen tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys terveydenhuollon ammattitutkinnon suorittamisesta.
Jotta yksityisessä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito voi olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua, hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö. Jos hoidon antaja ei ole terveydenhuollon ammattihenkilö, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.2.2014 T 496 oli kyse urheiluhierojakoulun opiskelijoiden suorittamista hierontapalveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska urheiluhierojakoulun opiskelijat eivät olleet vielä nimikesuojattuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä, heidän suorittamansa hierontapalvelut olivat arvonlisäverollisia palveluja. Urheiluhierojakoulun opiskelijoiden antama hoito ei ollut arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 18.2.2014 T 496 sovelletaan ainoastaan nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskeleviin. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 3 momentin mukaan laillistetun ammattihenkilön tehtävissä voi sen sijaan toimia tilapäisesti myös kyseiseen ammattiin opiskeleva. Laillistetun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevan antama hoito on edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.
KHO 18.2.2014 T 496
A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna järjestäen vuosittain 4-5 hierojakurssia. A Oy sai tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. A Oy:llä ei ollut vuosina 2007-2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n palveluksessa olevat opettajat olivat koulutettuja hierojia. Opiskelijat toimivat hierontapalveluja suorittaessaan näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.
Koska A Oy:ssä hierontapalveluja suorittivat koulun opiskelijat, joilla ei ollut oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu KVL:005/2013 koski tilannetta, jossa samaa palvelua suorittivat sekä terveydenhuollon ammattihenkilöt että sellaiset henkilöt, jotka eivät olleet terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Ainoastaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittama palvelu oli arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
X Oy suoritti silmänpohjan valokuvausta sekä omissa tiloissaan että julkisen terveydenhuollon toimintayksiköissä. Julkiselle terveydenhuollolle yhtiö myi kokonaispalvelun, joka kuvauksen lisäksi sisälsi mm. esitietojen keräämisen, kuvattavien kutsumisen kuvauksiin, laajennustippojen annostelun, silmänpohjakuvien tallentamisen X Oy:n tietojärjestelmään, lääkärinlausuntojen laatimisen ja lausuntojen toimittamisen kuvattaville. X Oy käytti kuvaukseen omia laitteitaan ja kuvauksen jälkeen tiedot siirrettiin yhtiön omaan tietojärjestelmään. Kuvauksen saattoi suorittaa optikko tai muu kuin terveydenhuollon ammattihenkilö. X Oy:llä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukaisia lupia silmänpohjan valokuvauksen suorittamiseen.
Kun silmänpohjan valokuvauksen toteutti terveydenhuollon ammattihenkilö, kyse oli AVL 35 §:ssä tarkoitetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta, jonka myynnistä ei AVL 34 §:n 1 momentin perusteella tullut suorittaa arvonlisäveroa. Kun palvelun suorittaja ei ollut terveydenhuollon ammattihenkilö, edellä tarkoitetun palvelukokonaisuuden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.
Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki) merkityt terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat suorittaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluja myös itsenäisinä ammatinharjoittajina. Ennen kuin terveydenhuollon ammattihenkilö voi aloittaa palvelujen antamisen itsenäisenä ammatinharjoittajana, hänen on tehtävä tästä kirjallinen ilmoitus aluehallintovirastolle. Ilmoituksesta on käytävä ilmi ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita ammatinharjoittaja suorittaa sekä paikka, jossa palveluja suoritetaan (yksityisestä terveydenhuollosta annettu laki 9a §). Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat merkitään yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri).
Ainoastaan ne palvelut, joiden suorittamisesta terveydenhuollon ammattihenkilö on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri), ovat arvonlisäverottomia. Nämä palvelut käyvät ilmi itsenäisen terveydenhuollon ammattihenkilön saamasta rekisteriotteesta. Ainoastaan rekisteriotteessa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
Jos yksityinen terveydenhuollon yksikkö myy terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joita suorittaa yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) merkitty itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja, ovat yksityisen terveydenhuollon yksikön myymät terveyden- ja sairaanhoitopalvelut arvonlisäverottomia, vaikka yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä ei olisi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 7.3.2013 T 820 oli kyse yhtiöstä A Oy, jolla ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. A Oy:n myymät psykologipalvelut olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska palvelujen suorittaja B oli psykologi, joka oli merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.
KHO 7.3.2013 T 820
A Oy oli vuosina 2006-2008 myynyt muun toimintansa ohella pääosakkaansa B:n suorittamia psykologin palveluja. B oli koulutukseltaan psykologi ja hän oli ollut tuona aikana merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta.
Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja sitä edeltäneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n pääosakkaan B:n tuottamia psykologin palveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, koska kysymys oli sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli B:n antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa B:n suorittamista psykologin palveluista.
Terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat toimia yksityisessä terveydenhuollon toimintayksikössä itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun lääkäri harjoittaa itsenäisesti elinkeinotoimintaansa lääkäriasemalla. Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat ja yksityiset terveydenhuollon toimintayksiköt voivat myydä myös toisilleen palveluja, jotka myydään edelleen asiakkaalle. Edellä kuvatuissa tilanteissa on tiedettävä, kuka palvelun myy kenellekin, ja miten myydyn palvelun luonnetta tulee kussakin tilanteessa arvonlisäverotuksessa arvioida. Jos palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa, on tiedettävä, kuka on palvelun myynnistä arvonlisäverovelvollinen ja miten suoritettavan arvonlisäveron peruste määräytyy.
Terveydenhuollon ammattihenkilö voi työskennellä terveydenhuollon toimintayksikössä palkkasuhteessa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei ole tällöin arvonlisäverovelvollinen, vaikka hänen antamansa hoito olisikin arvonlisäverollista. Terveydenhuollon yksikkö myy palvelun asiakkaalle. Terveydenhuollon yksikkö suorittaa myynnistä arvonlisäveron, jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen.
Toiminta voidaan järjestää myös siten, että terveydenhuollon yksikkö ostaa palvelun ensin itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta ja myy tämän jälkeen palvelun edelleen asiakkaalle omissa nimissään. Jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen sekä terveydenhuollon ammatinharjoittaja että terveydenhuollon toimintayksikkö suorittavat palvelun myynnistä arvonlisäveroa. Kumpaakin myyntiä arvioidaan itsenäisesti ja kummankin myynnin arvonlisäverokäsittely määräytyy myydyn palvelun luonteen mukaan.
Esimerkki 1: A on itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. A myy anestesiapalveluja B Oy:lle. B Oy myy arvonlisäverollisia esteettisen kirurgian palveluja. B Oy myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. B Oy myy asiakkaalle yhden palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.
A myy anestesiapalvelun B Oy:lle. A:n myymä palvelu on arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. A ei suorita palvelun myynnistä arvonlisäveroa. B Oy:n myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. B Oy suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveroa. B Oy suorittaa siten arvonlisäveroa sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta.
Esimerkki 2: A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. Sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.
B myy työnohjauspalvelun A Oy:lle. B suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle X osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. A Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron.
Esimerkki 3: Lääkäriasemalla lääkärit toimivat itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Lääkäri A suorittaa arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun, lääkäri B suorittaa tähän arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun liittyvän anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.
Lääkäri A myy arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. A suorittaa palvelun myynnistä arvonlisäveron. Lääkäri B suorittaa anestesiapalvelun. B:n myymä palvelu on arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Lääkäriaseman myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. Lääkäriasema suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. Lääkäriasema suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta.
Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä (AVL 35 § 1 mom).
Arvonlisäverodirektiivissä terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ”sairaalahoitoa” ja ”lääkärinhoitoa” sekä ”lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle” (arvonlisäverodirektiivin 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta). Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-86/09, Future Health Technologies Ltd) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidetään palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. EUT:n (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-307/01, Peter d’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd) mukaan myös palvelu, joka koskee henkilön terveyden suojelemiseksi annettua hoitoa, on terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tähän kuuluu myös terveyden ylläpitämistä ja palauttamista koskeva hoito. Hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö.
EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta sairauden diagnosoinnista on kyse esimerkiksi silloin, kun röntgenlääkäri antaa lausunnon röntgenkuvista. Röntgenlääkärin röntgenkuvista antamat lausunnot ovat arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Vastaavasti esimerkiksi silmän taittovirheleikkausta voidaan pitää terveydellisen poikkeavuuden hoitamisena ja luomen poistamista terveyden suojelemiseksi annettuna hoitona. Näiden toimenpiteiden suorittaminen on aina arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
Terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito voi olla sellaista, että sitä annetaan ainoastaan lääketieteellisellä perusteella. Hoidon tarkoituksena on silloin sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen. Tällaiset hoidot ovat luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.
Monet hoidot ovat kuitenkin sellaisia, että niitä annetaan sekä lääketieteellisellä että myös muulla perusteella. Jälkimmäisessäkin tapauksessa hoidolla voi olla terveyttä edistävä vaikutus, mutta kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesti sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoimisesta, hoitamisesta tai parantamisesta. Tällaiset hoidot ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun niitä annetaan lääketieteellisellä perusteella. Hoitoa annetaan lääketieteellisellä perusteella, jos sen antaminen perustuu lääkärin lääketieteellisin perustein antamaan määräykseen tai lähetteeseen. Lisäksi edellytyksenä on, että hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 26.1.1999 T 123 oli kyse terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta laihdutusterapiahoidosta. Laihdutusterapiahoitoa voidaan antaa sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annettu laihdutusterapiahoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
KHO 26.1.1999 T 123
Yhtiön toimialana oli terveiden elintapojen edistäminen yksilö- ja ryhmäkohtaisen neuvonnan ja terapian avulla. Yhtiö antoi muun muassa laihdutusterapiahoitoa. Hoidosta vastasivat terveydenhuollon ammattihenkilöt. Asiakkaat tulivat yhtiön hoitoon joko lääkärin lähetteellä, lääkärin tai muun hoitohenkilökunnan ohjauksesta tai itse hakeutuen. Lääninhallitus oli myöntänyt yhtiölle luvan yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen ja yhtiö oli siten yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu palvelujen tuottaja. Yhtiön myymästä laihdutusterapiahoidosta oli kuitenkin arvonlisäverolain 34 § ja 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua vain luvanvarainen, yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Tällaiseksi katsottiin lääkärin tutkimus- ja hoitomääräykseen perustuva hoito. Muunlainen laihdutusterapiahoito oli verollista.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.1.2000 T 69 oli kyse kuntoremonttilomista. Päätöksessä katsottiin, että ainoastaan kuntoremonttilomiin sisältyvät yksittäiset terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat tutkimukset ja hoidot olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Kyse oli palveluista, joiden tarkoituksena on sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen tai parantaminen.
KHO 18.1.2000 T 69
Yhdistys oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli toimia vanhusten ja muiden kuntoutusta tarvitsevien sosiaalisen aseman ja hoitomahdollisuuksien parantamiseksi sekä heidän henkisen ja terveydellisen kuntonsa ylläpitämiseksi. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys ylläpiti kuntoutuslaitosta. Yhdistyksellä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettu lupa luvanvaraisten terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen. Yhdistyksen ylläpitämässä kuntoutuslaitoksessa järjestettiin muun ohella niin sanottuja kuntoremonttilomia, joiden tarkoituksena oli innostaa työntekijöitä aktiivisempaan liikkumiseen sekä terveempiin elintapoihin. Kuntoremonttilomien rahoittajina olivat lähinnä kuntoutettavat itse sekä Raha-automaattiyhdistyksen tuella ammattiliittojen lomaliitot, jotka myös valitsivat kuntoremonttilomille osallistujat. Valintaperusteet olivat lähinnä sosiaalisia. Työterveyshuolto ei osallistunut loman saajien valintaan.
Kuntoremonttilomien järjestäminen ei ollut arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua verotonta sosiaalihuoltoa eikä lain 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa muilta osin kuin kuntoremonttilomiin sisältyvien terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta. Yhdistyksen oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa kuntoremonttilomien myynnistä saadusta tulosta muutoin kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta.
Terveydenhuollon ammattihenkilöiden peruskoulutus on laissa säädettyä, opetusviranomaisten vahvistamiin tutkintoihin perustuvaa terveydenhuollon koulutusta. Terveydenhuollon täydennyskoulutusta voivat tarjota useat eri tahot, eikä tämä täydennyskoulutus välttämättä ole, kuten peruskoulutus, laissa säädettyä tai opetusviranomaisten vahvistamaa.
Jotkut hoitomuodot ovat sellaisia, että ne voivat kuulua terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen tai terveydenhuollon ammattihenkilö voi myöhemmin täydentää opintojaan näiden hoitomuotojen osalta. Jos hoitomuoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta. Hoidon antamisen arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä. Psykoterapeutin laillistettuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus rinnastetaan terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, vaikka se muodollisesti annetaankin täydennyskoulutuksena.
Jos hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen voi olla arvonlisäverotonta, jos terveydenhuollon ammattihenkilö on hankkinut asianmukaisen kyseistä hoitomuotoa koskevan täydennyskoulutuksen. Terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutusta ja täydennyskoulutusta arvioidaan tällöin kokonaisuutena ja niiden tulee yhdessä antaa vaadittava pätevyys kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla. Terveydenhuollon ammattihenkilön tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys suorittamastaan perus- ja täydennyskoulutuksesta.
Edellä esitetyn asianmukaisen täydennyskoulutuksen hankkimisen lisäksi hoidon antamisen arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on silloin, kun kyseinen hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, että hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.
Esimerkiksi musiikkiterapia, kuvataideterapia ja ratsastusterapia sekä akupunktuuri ovat hoitomuotoja, jotka eivät koskaan kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen. Jos terveydenhuollon ammattihenkilö täydentää opintojaan jonkin edellä mainitun hoitomuodon osalta, voi hoidon antaminen kuitenkin olla arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Lisäksi edellytetään, että terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutus ja täydennyskoulutus yhdessä antavat pätevyyden kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 10.6.2004 T 1408 oli kyse lymfaterapeutin pätevyyden suorittaneen sairaanhoitajan antamasta lymfaterapiahoidosta. Lymfaterapia ei kuulunut sairaanhoitajan peruskoulutukseen, vaan sairaanhoitaja oli suorittanut tähän hoitomuotoon liittyviä täydentäviä opintoja. Päätöksen mukaan lymfaterapiahoidon arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa keskeinen merkitys oli annettava sille, voitiinko hoidon tarvetta pitää hoidettavan näkökulmasta lääketieteellisesti perusteltuna. Tämä edellytys toteutui silloin, kun hoidettavat tulivat hoitoon lääkärin määräyksen tai lähetteen perusteella.
KHO 10.6.2004 T 1408
A:lla oli oikeus harjoittaa sairaanhoitajan ammattia laillistettuna ammattihenkilönä ja hänet oli merkitty sairaanhoitajana Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen pitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. A oli lisäksi hankkinut lymfaterapeutin pätevyyden erään säätiön järjestämällä lymfaterapiakoulutuksella. A:n asiakkaat tulivat lymfaterapiahoitoon joko lääkärin lähetteellä, ostopalvelusopimuksella paikallisesta keskussairaalasta tai lähikuntien terveyskeskuksista lääkinnällisen kuntoutuksen lähetteellä. Lisäksi hänen hoidettavanaan oli avokuntoutuksessa valtion varoin olevia sotaveteraaneja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sen arvioinnissa, mitä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetulla terveydenhuollon ammattihenkilön antamalla hoidolla tarkoitettiin tilanteissa, joissa kyseinen hoitomuoto ei kuulunut ammattihenkilön normaaliin peruskoulutukseen, oli keskeistä, oliko hoidon tarve lääketieteellisesti perusteltua. Hoitoa voitiin tällöin pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana ja sen antaminen edellytti terveydenhuollon ammattihenkilön koulutusta. Lymfaterapiaa voitiin näin ollen pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana rajatuissa käyttötarkoituksissa ja ammattitaitoisen henkilön antamana. Sairaanhoitajan antaman lymfaterapian kohdalla hoito täytti edellä mainitut edellytykset, jos potilaat tulivat lymfaterapiaan esimerkiksi lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen/lähetteen perusteella. Kun A antoi ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua, hoidon saajalle lääketieteellisin perustein määrättyä lymfaterapiahoitoa terveydenhuollon ammattihenkilönä, hoito rahoitettiin julkisin varoin ja se kuului yhteiskunnan valvonnan piiriin, A:n sairaanhoitajana harjoittama lymfaterapiatoiminta oli arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoa.
Jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä, joiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myös lähihoitajilla on mahdollisuus suuntautua opinnoissaan jalkojenhoitoon. Jalkojenhoidon koulutusohjelman/osaamisalan suorittaneen lähihoitajan antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Edellä mainittujen terveydenhuollon ammattihenkilöiden antaman jalkojenhoidon arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä.
Muu terveydenhuollon ammattihenkilö, joka on suorittanut oman peruskoulutuksensa lisäksi asianmukaisia täydentäviä jalkojenhoitoa koskevia opintoja, voi antaa arvonlisäverotonta jalkojenhoitoa, jos hänen suorittamansa peruskoulutus yhdessä täydennyskoulutuksen kanssa antaa pätevyyden jalkojenhoitoon. Lisäksi jalkojenhoidon antamisen tulee olla lääketieteellisesti perusteltua. Jalkojenhoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Muussa tapauksessa jalkojenhoidon antaminen on arvonlisäverollista.
Jalkojenhoidon ammattitutkinto suoritetaan täydennyskoulutuksena. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaminen ei anna oikeutta jalkaterapeutin tai jalkojenhoitajan ammattinimikkeen käyttämiseen. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin määräyksen tai lähetteen perusteella. Muussa tapauksessa jalkojenhoidon antaminen on arvonlisäverollista.
Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverollista.
Työterveyshuoltopalveluista säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Suoritettavista työterveyshuoltopalveluista sovitaan työterveyshuoltoa koskevassa sopimuksessa. Sopimuksessa sovitaan työterveyshuoltoon sisältyvien palvelujen määrästä ja laadusta. Sopimuksessa voidaan sopia kiinteästä perusmaksusta tai kuukausimaksusta. Tämän lisäksi jokaisesta suoritetusta palvelusta veloitetaan yleensä erikseen.
Vaikka työterveyshuollon järjestäminen onkin työnantajan lakisääteinen velvollisuus, ei tämä kuitenkaan tarkoita sitä, että kaikki työterveyshuoltoon kuuluvat palvelut olisivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy samoilla perusteilla kuin muidenkin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen. Jos työterveyshuoltoon kuuluva palvelu ei ole yksittäisenä palveluna myytynä arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, se ei ole arvonlisäveroton palvelu myöskään osana työterveyshuoltoa. Arvonlisäveroa suoritetaan esimerkiksi työterveyshuollon osana myydystä ensiapukurssista.
Kiinteän perusmaksun tai kuukausimaksun arvonlisäverokäsittely määräytyy sen perusteella, minkä palvelun suorittamisesta perusmaksu tai kuukausimaksu on vastike. Jos perusmaksu tai kuukausimaksu on vastike sekä arvonlisäverottomien että arvonlisäverollisten palvelujen suorittamisesta, perusmaksu tai kuukausimaksu tulee jakaa arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.
Työterveyshuoltopalvelut perustuvat työpaikkaselvitykseen (työterveyshuoltolaki 12 §). Työpaikkaselvitykset ovat työterveyshuollon keskeinen osa. Työpaikkaselvityksellä hankitaan tietoa työolosuhteista sekä työn riski- ja vaaratekijöistä ja arvioidaan näiden vaikutusta työntekijän terveyteen. Työpaikkaselvityksen tekeminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Työpaikkaselvityksen tekemisestä ei suoriteta arvonlisäveroa, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö.
Työterveyshuollon osana voidaan myydä palveluja, joiden tavoitteena on työhyvinvoinnin edistäminen, mutta joita ei voida pitää kuitenkaan arvonlisäverottomina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Tällaisia ovat esimerkiksi erilaiset terveydenhuollon ammattihenkilön pitämät luennot ja muut koulutustilaisuudet.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 9.7.2014 T 2192 oli kyse eräiden työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverokäsittelystä. Päätöksessä katsottiin, että luennointi, ryhmävalmennus, koulutus, esimiesvalmennus, ryhmäkonsultaatio, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset ovat arvonlisäverollisia palveluja.
KHO 9.7.2014 T 2192
A Oy harjoitti arvonlisäverosta vapautettua terveyden- ja sairaanhoitotoimintaa. Yhtiö myi muun ohella työterveyshuoltopalveluja yritysasiakkaille. Yhtiö oli käsitellyt myös työterveyspsykologien ja –fysioterapeuttien suorittamat luennot, ryhmävalmennukset, koulutukset, esimiesvalmennukset, ryhmäkonsultaatiot, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelut oli laskutettu ja hinnoiteltu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen.
Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä kysymyksessä olevien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa näiden palvelujen myynnistä.
Työterveyshuollon yhteydessä palveluja voidaan suorittaa myös ryhmille. Kyseessä voi olla esimerkiksi painonhallintaryhmä tai työstressinhallintaryhmä. Yleensä tällaiset ryhmille suoritetut palvelut ovat arvonlisäverollisia. Ryhmillekin suoritetut palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.
Korkein hallinto-oikeus antoi 7.3.2013 oikeuskäytäntöä muuttaneen päätöksen T 819 (vrt. KHO 29.4.2009 T 1043). Tämän päätöksen mukaan terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen on luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
KHO 7.3.2013 T 819
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle tämän ylläpitämässä toimintayksikössä kunnan terveyskeskuksessa, kun B Oy myi nämä palvelut edelleen kunnalle osana tuottamaansa palvelukokonaisuutta. A Oy:n palveluksessa olevat terveydenhoitopalveluja suorittavat lääkärit olivat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjä laillistettuja ammattihenkilöitä.
Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n tuottamia ja B Oy:lle myymiä lääkäripalveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle.
Terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamista pidetään edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisen jälkeen arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntinä vaikka palvelun luovuttajalla ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, jos palvelu luovutetaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle tai sellaiselle yksityisen terveydenhuollon yksikölle, joka harjoittaa toimintaansa tällaisen luvan perusteella. Alihankintana tuotetut palvelut ovat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, kun palvelut potilaalle luovuttava yksikkö on julkinen terveydenhuollon yksikkö tai sellainen yksityinen terveydenhuollon yksikkö, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Edellytyksenä on lisäksi, että ne henkilöt, joiden työvoimaa luovutetaan, ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja että heidän suorittamansa palvelut ovat terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Näissä olosuhteissa potilaalle luovutetun hoidon voidaan katsoa olevan yhteiskunnan valvonnan piirissä olevaa hoitoa.
Jos terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoimaa luovutetaan suorittamaan jotain muita palveluja kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, suoritetaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisesta arvonlisäveroa. Terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen esimerkiksi sosiaalihuoltopalvelujen suorittamista varten on arvonlisäverollista palvelun myyntiä.
Työnohjauksen käsitettä käytetään terveyden- ja sairaanhoitoalalla erilaisista palveluista. Nämä työnohjaukseksi kutsutut palvelut eivät muodosta yhtä yhtenäistä kokonaisuutta, eikä niitä voida pitää keskenään samanlaisina palveluina. Pääsääntö kuitenkin on, että työnohjauspalvelut ovat arvonlisäverollisia palveluja.
Työnohjaus voi olla osa työterveyshuoltoa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa työntekijöitä joko yksin tai ryhmässä arvioimaan ja kehittämään omaa työtään. Työhön liittyviä kokemuksia jäsennetään keskusteluiden avulla. Tavoitteena on vahvistaa työntekijöiden ammatti-identiteettiä ja auttaa työssä jaksamisessa. Edellä tarkoitettua työnohjausta voidaan antaa sekä työntekijöille, jotka ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä että muiden alojen työntekijöille. Tällainen työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Sen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL:151/1997 oli kyse työnohjauspalvelun myynnistä. Työnohjauksen myynnin katsottiin olevan arvonlisäverollisen palvelun myyntiä.
KVL:151/1997
Ennakkoratkaisun hakija oli koulutukseltaan sairaanhoitaja, psykiatrinen erikoissairaanhoitaja ja terveydenhuollon maisteri. Hakija antoi työnohjausta, joka sosiaali- ja terveysministeriön määritelmän mukaan oli oman alan kokeneemman tai ihmissuhdealan asiantuntijan antamaa säännöllistä ja prosessiluontoista ohjausta ja tukea oman työn arvioinnissa, työongelmien erittelyssä sekä tarvittavien toimenpiteiden suunnittelussa sellaisille henkilöille ja työryhmille, joissa asiakas- ja potilassuhteiden käsittely on keskeisellä sijalla. Työnohjausta ei voitu rekisteröidä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdan osoittamalla tavalla terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa. Työnohjaus oli arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettu verollinen kokonaispalvelu, josta hakija palvelun myyjänä lain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 §:n 1 momentin ja 18 §:n 2 momentin säännösten nojalla oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa. Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohta ei soveltunut hakemukseen myöskään siltä osin kuin hakemus koski terveyden- ja sairaanhoidon henkilöstölle annettua työnohjausta, koska hakijan antama työnohjaus ei liittynyt lainkohdan edellyttämällä tavalla välittömästi palvelujen ostajan harjoittamaan terveyden- ja sairaanhoitoon.
Mielenterveyslain 4 §:n 3 momentin mukaan mielenterveyspalvelujen antaminen edellyttää toimivaa työnohjauksen järjestelmää. Mielenterveysasetuksen 1 §:ssä todetaan, että työnohjauksen on oltava sisällöltään sellaista, että se edistää valmiuksia antaa väestön tarvitsemia mielenterveyspalveluja. Mielenterveyslaissa tarkoitettua työnohjausta toteutetaan terveyden- ja sairaanhoitoalalla eri tavoin.
Mielenterveyslaissa tarkoitettu työnohjaus voi olla työnohjausta, joka ei liity minkään tietyn potilaan hoitoon. Kyse on mielenterveyspalvelujen antamiseen liittyvästä ohjauksesta ja konsultoinnista yleisemmällä tasolla. Kokeneempi terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa ja konsultoi kokemattomampaa terveydenhuollon ammattihenkilöä. Ohjaus ja konsultointi kohdistuvat potilaiden hoitoon yleisellä tasolla, mutta ne eivät kohdistu nimenomaisesti minkään tietyn potilaan hoitoon. Tavoitteena on edistää potilasturvallisuutta ja terveydenhuollon ammattihenkilöiden työssä jaksamista. Ohjaus- ja konsultaatiopalvelun muodossa annettu työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.
Korkein hallinto-oikeus antoi 2.10.2014 päätöksen KHO 2.10.2014 T 2934. Päätöksessä oli kyse ohjaus- ja konsultaatiopalvelun muodossa annetusta työnohjauksesta, joka kohdistui yksittäisen potilaan hoitoon. Työnohjauspalvelussa oli kyse tämän potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon liittyvien kysymysten käsittelystä. Työnohjauksen tulokset välittyivät tämän yksittäisen potilaan hoitoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että työnohjauspalvelua oli näissä olosuhteissa pidettävä arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna.
KHO 2.10.2014 T 2934
A, joka oli terveydenhuollon ammattihenkilöiden rekisteriin merkitty laillistettu psykologi ja psykoterapeutti, tarjosi konsultaatio- ja ohjauspalveluja suoraan potilastyöhön julkisen ja yksityisen sektorin aikuis-, lasten- ja nuorisopsykiatriseen toimintaan osallistuville terveydenhuollon henkilökunnalle joko yksityisesti tai potilaan hoitoon osallistuville työpareille ja tiimeille. Konsultaation ja ohjauksen tulokset välittyivät potilasta hoitavan henkilökunnan kautta yksittäisen potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon.
Vaikka A ei välittömästi osallistunutkaan itse potilaan hoitotyöhön, A:n potilasta hoitavalle henkilökunnalle antamat yksittäisiin potilaisiin ja potilastapauksiin liittyvät konsultaatio- ja ohjauspalvelut olivat sellaisia palveluja, joilla oli yhteys potilaan saamaan hoitoon. Palveluilla pyrittiin diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Konsultaatio- ja ohjauspalveluja oli siten pidettävä arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A:n ei ollut suoritettava näiden potilaiden hoitoon kohdistuvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan yksittäisen potilaan lääketieteellisesti perusteltuun hoitoon liittyvä työnohjaus on arvonlisäverotonta. Työnohjauksen antajan pitää tietää, ketä työnohjaus koskee. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Arvonlisäveroton työnohjauspalvelu liittyy ensisijaisesti psykoterapiaan ja on osa psykoterapian hoitokokonaisuutta.
EUT:n tuomio asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) koski terveydenhuollon ammattihenkilöiden antamia esteettisiä hoitoja. Tuomiossa oli kyse yhtiöstä, joka suoritti sekä esteettisiä että korjaavia plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö teki muun muassa rintojen pienennys-, suurennus- ja kohotusleikkauksia, vatsan muotoiluja, rasvaimuja, kasvojen ja otsan kohotusleikkauksia, silmien ja korvien leikkauksia, nenäleikkauksia ja muita plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö myi lisäksi muita hoitoja, kuten pysyviä karvanpoistoja ja ihon nuorennushoitoja valoimpulssein, selluliittihoitoja sekä botox- ja restylaneinjektioita.
Tuomion mukaan arvioitaessa edellä mainittujen palvelujen arvonlisäverokäsittelyä on annettava merkitystä palvelun tarkoitukselle. Ainoastaan palvelut, joiden tarkoituksena on sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosointi, hoitaminen ja parantaminen tai henkilöiden terveyden suojelu, ylläpitäminen tai palauttaminen, ovat arvonlisäverottomia. Näin ollen jos palvelun tarkoituksena on hoitaa henkilöitä, jotka tarvitsevat sairauden, vamman tai synnynnäisen fyysisen vajavaisuuden vuoksi esteettisiä plastiikkakirurgisia toimenpiteitä, palvelu on arvonlisäveroton. Jos palvelun tarkoitus on sen sijaan puhtaasti kosmeettinen, palvelu on arvonlisäverollinen. Tuomiossa todetaan edelleen, että arvioinnin siitä, kummasta edellä mainitusta vaihtoehdosta on kyse, on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tekee tähän pätevöitynyt henkilö.
Esteettisellä kirurgialla tarkoitetaan plastiikkakirurgiaa, jossa palvelun ostajan ulkonäkö pyritään muuttamaan palvelun ostajan toiveiden mukaiseksi. Esteettisen kirurgian piiriin kuuluvia toimenpiteitä ei pääsääntöisesti tehdä julkisissa terveydenhuollon yksiköissä. Esteettinen kirurgia on erotettava korjaavasta kirurgiasta, jolla tarkoitetaan ulkonäön palauttamista mahdollisimman lähelle alkuperäistä tilannetta esimerkiksi sairauden jälkeen tai synnynnäisten epämuodostumien korjaamista. Esteettisen kirurgian ja korjaavan kirurgian välinen rajanveto ei ole kuitenkaan aina selvä.
Korjaavan kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat pääsääntöisesti arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Esteettisen kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia palveluja. Esteettisen kirurgiankin palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Ne korjaavan ja esteettisen kirurgian palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen, ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.
Erilaisten pistoshoitojen, kuten täyteaine- ja botuliinitoksiinipistokset, samoin kuin erilaisten kuorintahoitojen antaminen on yleensä arvonlisäverollista. Näidenkin hoitojen antaminen voi kuitenkin olla arvonlisäverotonta, jos palvelujen suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Sellaiset pistos- ja kuorintahoidot, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.
Annettu esteettinen hoito on arvonlisäverotonta, vaikka Kansaneläkelaitos ei myöntäisikään hoidosta sairausvakuutuskorvausta, jos kyse on hoidosta, joka voitaisiin antaa myös julkisessa terveydenhuollon yksikössä. Hoidot, jotka täyttävät julkaisussa Yhtenäiset kiireettömän hoidon perusteet 2010 määritellyt kiireettömän hoidon antamisen kriteerit, ovat arvonlisäverottomia.
Ennaltaehkäisevät hoidot ovat aina arvonlisäverottomia. Esimerkiksi hyvälaatuisen ihomuutoksen poistaminen on arvonlisäverotonta. Samoin sairauden- tai vamman hoitoon liittyvät jatkotoimenpiteet ovat arvonlisäverottomia. Esimerkiksi leikkaus- tai palovamma-arven laserkäsittely on arvonlisäverotonta. Myös hoitovirheen, komplikaation tai muun hoidon kulkuun normaalisti kuulumattoman seikan takia annettava hoito on arvonlisäverotonta. Nämä hoidot ovat arvonlisäverottomia, vaikka esimerkiksi komplikaation aiheuttanut hoito olisi ollut arvonlisäverollinen. Tällainen hoito voi olla esimerkiksi siirtyneen rintaproteesin hoito.
Esteettisen hoidon tarkoituksena voi olla jonkin psyykkisen tai fyysisen oireen hoitaminen. EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) todetaan, että kun arvioinnissa on mukana lääketieteellisiä seikkoja, arvioinnin on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tähän pätevöitynyt henkilö tekee. Henkilön psyykkisten ja fyysisten oireiden arvioinnin tulee siten perustua kulloinkin kyseessä olevan lääketieteen alan lääkärin lääketieteellisellä perusteella tekemään arvioon näiden oireiden laadusta ja syntytavasta sekä esteettisen hoidon vaikutuksesta näiden oireiden hoitokeinona. Esteettinen hoito on siten näissä tapauksissa arvonlisäveroton, jos potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Kyse voi olla esimerkiksi rintojen suurennus- tai pienennysleikkauksesta, runsaan karvoituksen hoidosta, laihdutuksen jälkeisistä korjausleikkauksista tai tuli- ja verisuoniluomien poistamisesta.
Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.
EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) lausutut periaatteet soveltuvat myös esteettiseen hammashoitoon. Esteettisen hammashoidon palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia. Esimerkiksi hammaskorun asentamisesta suoritetaan aina arvonlisäveroa. Myös hampaiden valkaisu on arvonlisäverollinen palvelu. Esteettisen hammashoidon palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on hammaslääketieteellisesti perusteltua. Ne esteettisen hammashoidon palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.
Hieronnan antamiseen asianmukaisen koulutuksen saaneen terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten koulutetun hierojan, antama hieronta on arvonlisäverotonta. Myös urheiluhieronnan antaminen on arvonlisäverotonta, jos urheiluhieronnan antaja on asianmukaisen koulutuksen saanut terveydenhuollon ammattihenkilö.
Hieronnassa käytettävän hierontaöljyn tarkoituksena on estää hierottavan ihon vahingoittuminen. Hierontaöljyt ovat erilaisia. Niihin voidaan esimerkiksi lisätä niiden tuoksua parantavia ainesosia. Hieronnan antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hierontaöljynä käytetään esimerkiksi suklaaöljyä tai aromaattisia öljyjä, jos kyse on muutoin lääketieteellisellä perusteella annettavasta hoidosta.
Vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävän hieronnan antaminen ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Esimerkiksi kuuma kivi –hieronta ja intialainen päänhieronta ovat arvonlisäverollisia palveluja. Tällaisten palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa silloinkin, kun hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.
Jos annettava hoito sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hierontaa että vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävää hoitoa, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hieronnan osalta. Vaihtoehtohoidon tai hemmotteluhoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.
Vaihtoehtohoitoja on käsitelty vaihtoehtohoitoja koskevan lainsäädännön tarpeita selvittäneen työryhmän raportissa (Sosiaali- ja terveysministeriön selvityksiä 2009:17). Vaihtoehtohoidoilla tarkoitetaan hoitoja, joiden antaminen ei perustu lääketieteelliseen tietoon. Vaihtoehtohoitojen vaikuttavuutta ei ole osoitettu tieteellisin tutkimuksin. Vaihtoehtohoidot eivät kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen.
Vaihtoehtohoidot eivät ole arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Vaihtoehtohoitojen myynnistä suoritetaan arvonlisävero silloinkin, kun palvelun suorittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.
Hoito, joka sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hoitoa että vaihtoehtohoitoa on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hoidon osalta. Vaihtoehtohoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.
Palvelun antajan hoidon yhteydessä luovuttamista hoitoon tavanomaisesti liittyvistä palveluista ja tavaroista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 34 § 2 mom). Tällaisia palveluja ja tavaroita ovat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet, ateriat ja majoitus. Majoituksella tarkoitetaan esimerkiksi leikkauksen jälkeisen toipumisen ajaksi järjestettyä tilapäistä majoitusta, joka on välttämätön leikkaukseen liittyvän hoidon kannalta.
Alihankkija, joka hoidon antajan lukuun luovuttaa arvonlisäverollisia palveluja ja tavaroita, suorittaa myynnistään arvonlisäveroa. Esimerkiksi itsenäisen ravintolayrittäjän tulee suorittaa arvonlisäveroa hoidon saajille luovutetuista aterioista. Sillä ei ole merkitystä, veloitetaanko hoidon antajaa vai hoidon saajaa.
Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 31.12.1996 T 4151, että sairaalan kanttiinissa tapahtuvasta tavaroiden myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.
KHO 31.12.1996 T 4151
Sairaanhoitopiirin kuntayhtymä harjoitti sairaalassa kanttiinitoimintaa omakustannusperiaatteella. Asiakkaina olivat sairaalan potilaat ja heidän vieraansa. Kanttiinimyynti ei ollut arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettua hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden tai palvelujen luovuttamista. Koska myynti suuntautui rajoittamattomaan asiakaspiiriin ja tapahtui muutoinkin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, siitä oli suoritettava arvonlisäveroa.
Myös EUT:n tuomiossa asiassa C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH) oli kyse tilanteesta, jossa hoitoon liittyvien tavaroiden luovuttaja ei ollut hoidon antaja. Klinikum Dortmund gGmbH oli sairaala, jossa oli myös sairaala-apteekki. Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat lääkärit antoivat sairaalassa syöpähoitoja omilla vastaanotoillaan siten, että kyse ei ollut sairaalan antamista syöpähoidoista. Klinikum Dortmund gGmbH:n oli suoritettava arvonlisäveroa, kun se luovutti solunsalpaajalääkkeitä, jotka liittyvät näihin syöpähoitoihin. Kyse ei ollut tilanteesta, jossa hoitotoimenharjoittaja olisi luovuttanut lääkkeet hoidon yhteydessä.
Ainoastaan hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden myynti on arvonlisäverotonta. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 29.11.2002 T 3146, että apuvälineet eivät ole hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.
KHO 29.11.2002 T 3146
Yhtiön fysioterapiapalvelujen yhteydessä myymiä, hoidon yhteydessä asiakkaiden tarpeiden mukaan yksilöllisesti valmistettuja tukiortooseja eli erikoistukipohjallisia ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuina hoidon yhteydessä luovutettavina hoitoon tavanomaisesti liittyvinä arvonlisäverottomina tavaroina, vaan kysymys oli proteeseihin ja apuvälineisiin rinnastettavien tavaroiden myynnistä, josta oli arvonlisäverolain sääntöjen mukaan suoritettava arvonlisäveroa.
Sairaankuljetuspalveluista erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 1 kohta). Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että palvelun antajalla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun antajalla on asianmukainen sairaankuljetusajoneuvo varusteineen. Lisäksi muiden yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa luvan myöntämiselle säädettyjen edellytysten tulee täyttyä.
Sairaankuljetusta varten varustettuja kuljetusvälineitä ovat esimerkiksi ambulanssit ja sairaankuljetukseen varustetut helikopterit. Ambulanssilla ja sairaankuljetukseen varustetulla helikopterilla tapahtuvista kuljetuksista ei suoriteta arvonlisäveroa. Invataksi ei ole sairaankuljetusta varten varustettu kuljetusväline, joten invataksilla tapahtuvista kuljetuksista suoritetaan arvonlisäveroa.
Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 2 kohta). Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut. Arvonlisäverottomuus ei koske ympäristö- ja elintarviketutkimuksia.
Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 7.10.1996 T 3120, jossa myydyt palvelut katsottiin arvonlisäverottomiksi tutkimus- ja laboratoriopalveluiksi.
KHO 7.10.1996 T 3120
Kansanterveyslaitoksen toisen valtion viranomaisen tai laitoksen toimeksiannosta suorittamat laboratorio- ja tutkimuspalvelut olivat valtion sisäisinä toimituksina arvonlisäverottomia. Muut laboratoriotutkimukset, jotka kansanterveyslaitos suoritti huumausaineiden ja muiden väärinkäytettyjen aineiden selvittämiseksi päihdehuollon ja terveydenhuollon asiakkaille, olivat arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 lauseessa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joiden myynti oli lain 34 §:n 1 momentin mukaisesti verotonta.
Hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymistä hammasproteeseista ja niihin kohdistuvista hammasteknisistä työsuorituksista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 3 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta e alakohta).
EUT:n tuomiossa asiassa C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) oli kyse Alankomaihin sijoittautuneesta yhtiöstä, joka teetti hammaslääkärien tilauksesta hammasteknisiä töitä, kuten hammasproteeseja, EU:n ulkopuolelle sijoittautuneilla hammasteknikoilla. Yhtiön palveluksessa ei ollut hammasteknikkoja tai hammaslääkäreitä. Tuomiossa katsottiin, että luovuttaessaan hammasteknikoilla teettämänsä hammasproteesit edelleen nämä proteesit tilanneille hammaslääkäreille, yhtiö ei toiminut hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuudessa. Hammasproteesien myynti oli siten arvonlisäverollinen myynti.
Ainoastaan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit ovat arvonlisäverottomia. Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjä on hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko. Jos hammasproteesit ostetaan toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta ostajan tulee selvittää, missä ominaisuudessa hammasproteesien myyjä toimii. Jos ostaja ostaa hammasproteesit toisesta EU-maasta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, kyse on yhteisöhankinnasta, josta ostaja suorittaa arvonlisäveron. Jos ostaja ostaa hammasproteesit EU:n ulkopuolelta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, ostaja suorittaa ostosta arvonlisäveron maahantuonnin yhteydessä.
Arvonlisäveroa ei suoriteta äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudoksien luovuttamisesta (AVL 36 § 4 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta d alakohta).
Lääkäri- ja hammaslääkärikeskuksissa itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat ostaa lääkäri- ja hammaslääkärikeskukselta erilaisia palveluja. Sellaisista ammattihenkilöiden lääkäriasemilta ostamista palveluista, jotka käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa, ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 5 kohta). Korvaukset, jotka lääkäriasemat perivät ammatinharjoittajilta hallintokustannuksista sekä koneiden ja laitteiden käytöstä ja huollosta, ovat arvonlisäverottomia.
Lääkäri voi esimerkiksi tehdä lääkäriaseman kanssa sopimuksen, joka sisältää oikeuden käyttää hoitohuonetta tiettyinä aikoina sekä laskutus-, ajanvaraus- ja muut hallinnolliset palvelut sekä oikeuden käyttää potilastietojärjestelmää. Lääkäriasema ei suorita sopimukseen sisältyvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan tavaroita ja palveluja, joita käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa. Esimerkiksi kirjanpitopalvelut eivät ole välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettäviä palveluja. Lääkärin lääkäriasemalta ostamista kirjanpitopalveluista suoritetaan siten arvonlisäveroa.
Tavaroiden ja palvelujen myynnin arvonlisäverottomuus edellyttää, että sekä myyjän että ostajan on oltava joko yksityinen terveydenhuollon yksikkö tai itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. Jos palvelun myyjä ei ole yksityinen terveydenhuollon yksikkö tai itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero. Esimerkiksi jos itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimiva hammaslääkäri ostaa hammaslääkäritoiminnassa käytettävien välineiden puhdistus- ja sterilointipalvelun muulta taholta kuin yksityiseltä terveydenhuollon yksiköltä tai itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta, sisältää palvelun ostohinta arvonlisäveron.
Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myynti on osa myyjän harjoittamaa arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myyjän harjoittaman pääasiallisen toiminnan tulee siten olla arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä.
Silloin kun kunta myy edellä tarkoitettuja palveluja yksityiselle terveydenhuollon yksikölle tai itsenäiselle terveydenhuollon ammatinharjoittajalle, palvelun hintaan sisältyy arvonlisävero.
Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan veroa ei suoriteta välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä tavaroista ja palveluista, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle, ei sovelleta kuntiin. Tämän vuoksi kunnan oli suoritettava arvonlisäveroa hammashoitovälineiden ja –tarvikkeiden vuokrauksesta yksityisille hammaslääkäreille.
Arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia.
Tämä ohje tulee voimaan musiikkiterapiaa koskevan arvonlisäverokäsittelyn osalta 1.8.2015.
johtava veroasiantuntija Kati Tamminen

matches:
§ 2
§ 1
§ 1
§ 2
§ 1
§ 2
§ 3
§ 4
§ 5


text:
Tänään, 23.3.
Eilen, 22.3.Tänään, 23.3.Huomenna, 24.3.Lauantai 25.3.Sunnuntai 26.3.Maanantai 27.3.Tiistai 28.3.Keskiviikko 29.3.Torstai 30.3.Perjantai 31.3.Lauantai 1.4.Sunnuntai 2.4. Yle TV1 Torstai 23.3.
MOT : Likaisen rahan pesula
Rikollista rahaa pumpattiin laittomasti Venäjältä Eurooppaan 20 miljardin dollarin edestä. Rahaa päätyi myös kymmeniin yrityksiin Suomessa suomalaispankkien kautta. Toimittajana Minna Knus-Galán. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Äänitekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Vieraana kasari-diskon henkiin puhaltanut Ville Leinonen. Kuulutko sinä siihen ikäluokkaan, joka vielä herkuttelee kiisselillä? Juontajina Susanna Laine ja Totti Toivonen. #puoli7 HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Kausi 7, 6/10. Asiat tuntuvat riistäytyvän käsistä, sillä Danny on vankilassa. Du Plessis on päättänyt hankkia todisteet ystävänsä syyttömyydestä. Tutkintojensa lomassa hän huomaa Edin salailevan jotain. (U) Äänitekstitys: suomi. K7 (ahdistus).
(Suomi 1949, 87') O: Toivo Särkkä. N: Eeva-Kaarina Volanen, Matti Ranin, Uuno Laakso, Henny Valjus, Rauha Rentola. Viidellä Jussilla palkittu idyllinen kuvaus 1800-luvun Helsingistä. Mv. Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.Arviot: IMDb 6.4Lue lisää: IMDb ∙ Leffatykki ∙ Wikipedia
Puheenjohtaja Li Anderssonin puhe. Ohjelman juontaa Marja Sannikka. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Puheenjohtaja Li Andersson kuntavaalitentissä, toimittajana Kirsi Heikel. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Vieraana vapaa kirjoittaja Rosa Meriläinen. Selvitämme millaista kansalaisaktivismia voi tehdä ristipistoilla ja pitääkö oletus raskausaivoista paikkansa? Juontajina Susanna Laine ja Totti Toivonen. #puoli7 HD
Ostettu onni. Liikematkalta palaava Markus Steinbeck ehtii iloita vain hetken vaimonsa raskaudesta, sillä tämä joutuu pian ammutuksi. Ylikomisario Voss kuulee uhria tutkineelta lääkäriltä yllättävän tiedon. (U) HD Äänitekstitys: suomi. K12 (väkivalta, ahdistus).
Puheenjohtaja Anna-Maja Henrikssonin puhe. Ohjelman juontaa Marja Sannikka. HD
Puheenjohtaja Anna-Maja Henriksson kuntavaalitentissä, toimittajana Jan Andersson. HD
Erdogan nousi Turkissa valtaan lupaamalla kitkeä korruptiota ja tiivistää EU-suhteet. Kävikin päinvastoin: kriitikot vaiennetaan ja EU-suhteet ovat viileät. Haastateltavana mm. oppositiojohtaja Fethullah Gülen. HD Äänitekstitys: suomi.
Kausi 15. Perheväkivaltaa 2/2. Pystyykö koomasta heräävä teini valaisemaan traagisia tapahtumia perheessään? Leo rekonstruoi kuolemantuottamuksissa käytettyä erikoista murha-asetta. Onko siinä avain hankalaan juttuun? HD Äänitekstitys: suomi. K12 (väkivalta, ahdistus).
Torstai 23. maaliskuuta 2017, vko 12
iZombie saa jatkoa - esimakua uusista jaksoistaFindance.com (Televisio) | 23:31, 22.3.Kuoleman porteilla ja takaisinV2.fi (Televisio) | 22:00, 22.3.Olli Lindholm: Käytin TVOF-laulajia viime vuonna Yön keikoillaIltalehti (Televisio) | 20:45, 22.3.TVOF-kilpailija Aksel Kankaanranta: Isäni soittaa humoristibändissäIltalehti (Televisio) | 20:44, 22.3.Tältä näyttää Eva Wahlströmin ja nyrkkeilijäpuolison kotona: "Olemme koko ajan yhdessä"MTV.fi (Televisio) | 20:37, 22.3.

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Barcelona tapetti hd HD
Kotiin / Lisää / Barcelona tapetti hd HD
lähettänyt: Jeya elokuuta 16, 2016 sisään Lisää Jätä kommentti 1,750 näkymät 0
Tässä on paras kokoelma Ofbarcelona tapetti HD HD työasemien, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täällä DownloadWallpaper.org saat lakhs ilmaisia taustakuvia laitteelle. Kaikki kuvat ovat aikajärjestyksessä, suosio, värejä ja näytön koon ja ar alati päivitetty. valitsevat vapaa taustakuvia yli kahdestakymmenestä luokista sekä Eläimet, Sarjakuva, Flower ja Urheilu. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! Jos Like This Barcelona tapetti HD HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
Edellinen: harmaa raidallinen tapetti HD
seuraava: hevoset tapetti HD
söpö syksyllä taustakuva

matches: hd hd HD HD HD HD


text:
Anaalin Levitys Porno Top HD XXX - adidasoutletshoes.com
Anaalin Levitys Porno Top HD XXX
Nainen on riekaleina, sill mies ei edes loukattuaan aseta maistaan etusijalle. Wau, kiitos kommentista. Ja sarjakuvasta, vaikuttaa tosi hauskalta. Pit tutustua huomenna vhn paremmilla silmill. Ja tutkimuksesta. Tuo matemaattinen, mrllinen tutkimus ja tilastot ovat vain yksi Anaalin Levitys Porno Top HD XXX tutkimuksen haara. Mys laadullinen tutkimus on Afrikkalainen Porn Katsotuimmat porno, ja ihmisten kertomat tarinat voivat toimia aineistona.
Tllhn sit matskua olisi… Monet ovat jakaneet tnne kokemuksiaan, linkkej keskusteluihin ja tutkimuksiin ja niist mielestni hahmottuu, kuinka ison ongelman rell tss todellisuudessa ollaan.
Parasta asiantuntijuutta asioihinhan kuitenkin yksinkertaisesti on asioiden kokeminen. Joku ehdottelikin, ett mikli tutkimuksen kaltaiselle lytyy materiaalia niin vinkata. tllhn tt alkaa olemaan ja tulevaisuudessa tulee todennkisesti todella paljon lis, vaikka vhemmistn ongelma ehk onkin, en todellakaan usko ett puhutaan en kovin pienest Anaalin Levitys Porno Top HD XXX. Joo, tuo nofap on sittenkin vhn arveluttavampi sivusto kuin mit ensi nkemlt ymmrsin. Moni muukin on tll kritisoinut sen outouksia.
Itse lysin sen Gary Wilsonin The Great Porn Experiment TEdTalkin myt. Siin hn siis mainitsee sen. Muutama onkin vinkannut reddittin Anaalin Levitys Porno Top HD XXX -foorumista, joka tuntuu olevan hieman enemmn tolkun ihmisille suunnattu. Hienoa kun toit tunnelatauksen mukaan thn keskusteluun. Kun ei se ole pelkstn porno, joka rajaa tunteet seksin ulkopuolelle. Mun mielest tieteellinen asiantuntijakeskustelu syyllistyy usein samaan. Ett seksist puhutaan mriss ja tilastoissa, ja sitten toistellaan samoja lauseita, mit kaikki muutkin toistelee.
Pornon katsominen on normaalia ja terveellist ja suomalaiset harrastavat seksi keskimrin niin ja niin monta kertaa viikossa ja keskustele kumppanisi kanssa (usein j kokonaan ottamatta huomioon se osa vest, jolla kumppania ei ole). Kukaan Tyttö Orgasmeja Katsella Pornoa puhu kokemuksesta ja tunteesta, ei siit ett MINKLAISTA harrastettu seksi on tai MITEN kumppanin kanssa keskustellaan ja ents jos keskustelu ajautuu umpikujaan.
Olen menneell viikolla nuo kolme neitokaista kertaalleen harjannut ja kammannut. Aikamoinen mr pohjavillaa on tullut muovipussiin sujautettua. Kolmesta koirasta saisi koottua ihan varmasti yhden kokonaisen sheltin. (Ja mielelln urossheltin, kun ksittkseni uroksilla ei moista noin kokonaisvaltaista karvanlht ole) Lesbot Milf - videot - Start 2 Jerk ole ehtinyt penkoa, mutta kunhan aikaa on, niin tytyy kyll tutustua mit kaikkia tutkimuksia mrllisi tai laadullisia aiheesta on jo tehty.
Varmasti niitkin nimittin lytyy Aada ja Ada olivat viikko sitten hoidossa meill. Eivt onneksi paria tuntia kauempaa yht aikaa olleet, kun Adahan ei tyknnyt yhtn Aadasta eik Aada Adasta. Hammasta nyttelivt toisilleen, kun lhietisyydelle psivt. Kiitos kommenteistasi.
Ne kdet, jotka voisivat rikkoa vampyyri puoli tuntui liukua Clara ruumis, ja hn imenyt intiaani n paljon pienempi rinnat kuin jos hn ei ole huolen hiv. Se oli aika raivostuttavaa, joten hn painoi hnen tissit kovaa vastaan SHAMIRA suuhun, joka ainakin sai tytt kytt hampaita hieman. Muutama Love Bites Nnni myhemmin, ja asiat olivat aivan kuin niiden pitisi olla.
Jumala, iti. Tm on niin saastainen ja likainen Alasti porno tähteä ja porno videoita, tarinoitailmainen kierretty. Karen Anaalin Levitys Porno Top HD XXX. Clara oli yli puolella sngyn ja tarttui laukku, joka SHAMIRA ei muista olleeni siell, kun hn oli lhti taistelemaan muurahaisia.
He toweled toisiaan pois enntysvauhdilla, Clara tehd niin paljon kanssa SHAMIRA n valtavia mri hiuksia kuin hn voisi lyhyess ajassa hn oli valmis maksamaan.
Hn hyppsi suurempi naisen syliin, kietoi jalat noin, ett nisen vytrll ja pitneet huulet Anaalin Levitys Porno Top HD XXX jossain muodossa tai toisessa, kunnes ne laskivat kursailematta plle SHAMIRA iso snky. Nhd se, Karen alkoi kyykisty yli altaan, mutta ennen kuin hn voisi tuoda itsens oikea kyykky, vedenpaisumus yhtkki alkoi purkautua ulos shithole kuin hnen sulkijalihaksen viimein vistyi ja levelahkeiset auki.
Vuorovesi voitaisiin jrjest takaisin en. Aluksi se oli rjhtv aalto mutainen ruskea vesi repimss ulos peraukon, torrent CSS ulos persuolen sellaisella voimalla, ett se roiskuu villisti, koska se osui altaan.
Halvat sopii minulle. Hei, jos joskus haluat pukeutua kuin huora - Clara pyshtyi, kun hn nki outo ilme kaipuu flash poikki SHAMIRA kasvot. Et, eik niin. En muista nhneeni, ett yksi listalla. Ja tm tuntuu viel parempi, hn sanoi katsellen tyttj hieman ilkikurisesti kuin ni massiivihirsi pudota kulhoon kaikuivat.
Tytt katsoin heidn itins kanssa niin kateudesta, nhd Ellen paskaa niin helposti, kun he olivat niin eptoivoisesti tukossa ja pakko ottaa nm suuret enemas ne nyt silytt. Voi, olen pahoillani babe, anna minulle toinen sitten. Anaalin Levitys Porno Top HD XXX nousi yls ja meni vasta kun hnen mielessn kihelmi nopeaa toinen.
Hn osti toisen hampurilainen, tm yksi kone, ja istui takaisin alas antoi sen hnelle. Kokeile tt. Nyt voit kuvitella Ellen jrkyttynyt ja jrkyttynyt, ja hn oli. Mutta ei aivan yllttynyt. Tai edes rsyyntynyt. Sill koska hnen alkuajoista hallinnoinnista enemas ett kokonaisvaltainen klinikalla, hn oli Anaalin Levitys Porno Top HD XXX salainen mieltymys, jopa fetissi likaantuminen, joka vistmtt tulee hallitsematon paskova ja karkottamista uncontainable enemas.
Totta, hn oli ankara hnen Kuva maailman suurimmista munaa - Videot at Lotostube, koska ne valitti ja valitti, kuinka suuri heidn enemas olivat, ja miten ne on pakko silytt ne, mutta se oli noin kuria ja valvontaa.
Mutta silloinkin hn oli tietoinen siit, ett he eivt voi vitt, ett valvonta ikuisesti, ei yksi 3 litran perruiske ja suoliston kietoutunut kanssa tiivistetty paskaa voisi.
81156616
9057723
81773936

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD


Suomen Judoliitto - Viralliset sääntömuutokset vuodelle 2009
Viralliset sääntömuutokset vuodelle 2009
SJuL tuomarikomissio
Vuoden 2009 sääntömuutokset ja tarkennukset tulkinnoissa
VIRALLINEN TOTEUTUSOHJE
Pohjana toteutusohjeelle on käytetty USAn judoliiton vastaavaa ohjetta, joka on muokattu vastaamaan EJU:n nykyistä linjaa, joka eroaa osittain USAn versiosta (kohta 1 Koka ja kohta 11. judopuku). 9. joulukuuta 2008
Nämä uudet sääntömuutokset ja tulkintojen tarkastukset otetaan käyttöön kaikissa SJuL:n kilpailutapahtumissa. Käyttöönottopäivä on 1.1.2009. Lukekaa tarkasti seitsemän IJF:n sääntöuudistusta.
Selitteet: Uusi = täysin uusi sääntö
Tulkinta = Tulkintamuutos olemassa olevaan sääntöön
Osittain uusi = Osa säännöstä on ollut käytössä, mutta sitä on laajennettu tai muutettu
Selvennys = Tämä ei ole muutos vaan ohje siitä, miten sääntöä pitäisi tulkita. Selvennystarpeet johtuvat pääsääntöisesti virheellisistä tulkinnoista.
1. Kokaa ei enää julisteta eikä kirjata pistetauluihin UUSI
Tuomarikomission kommentit:
1. Alastuloista (pakaralle tai reiden sivulle), joista aikaisemmin annettiin koka, jätetään nyt suorituspisteet julistamatta. Huomattavaa on kuitenkin se, että ko. kaadot on huomioitava hanteissa.
2. Mikäli alastulo on entisen kokan ja yukon rajalla, voidaan julistaa yuko. Tällaisia alastuloja ovat esim. tilanteet, joissa pakaran tai reiden kastumisen lisäksi myös kylki mahdollisesti kosketti tatamia.
3. On huomattava, että alastuloja mahan puolelle ei tule arvostella.
2. Osaekomiajat OSITTAIN UUSI
1 -14.9 sek. = Ei pistettä (Kinsa Golden Scoressa)
15 – 19.9 sek. = Yuko
20 – 24.9 sek. = Waza-ari
25 sek. = Ippon
3. Edelleen neljä shidoa, ensimmäisestä ei pisteitä OSITTAIN UUSI
1. Ensimmäinen shido julistetaan ja näytetään pistetaululla, mutta vastustajalle ei anneta kokaa. Elektroniset pistetaulut on muokattava säännön mukaisiksi. Rangaistuksen syytä ei tarvitse näyttää kuin epäselvissä tilanteissa.
2. Golden Scoressa ensimmäinen shido voidaan julistaa ilman tuomarineuvottelua.
3. Ensimmäistä shidoa ei saa ottaa huomioon hantei-tuomiossa ellei se ole tosiasiassa ainoa ero kilpailijoiden välillä (periaatteessa mahdotonta).
4. Golden Scoressa toinen shido annetaan vasta tuomarineuvottelun jälkeen, jos 2/3 tuomarista hyväksyy rangaistuksen. Neuvottelun jälkeen rangaistus julistetaan ja ottelu päättyy. Tuomareilla on mahdollisuus konsultoida jurya asiassa.
5. Jos tuomarineuvottelussa äänet jakautuvat 2-1 rangaistusta vastaan, mattotuomari ei julista varoitusta ja Golden Score jatkuu. Tuomareilla on mahdollisuus konsultoida jurya asiassa.
4. Golden Scoren kesto kolmeen minuuttiin. OSITTAIN UUSI
Tuomarikomission kommentti:
1. Hantei-päätös perustuu kinsoihin, jotka suoritetaan Golden Scoren aikana.
5. Dynaaminen raja (suora IJF sanamuoto) OSITTAIN UUSI ”Antakaa ottelijoiden otella”
”Kaikki toiminta arvostellaan ja saa jatkua (ei Matea) niin kauan kuin kumman tahansa ottelijan joku ruumiinosa koskettaa ottelualuetta”. (Ne-wazaa vastaava tulkinta).
1. Toimintaa on, kun kilpailijoilla on ote toisistaan ja he liikkuvat aktiivisesti. Hyökkäys tai sisään meno ei ole välttämätön, mutta sen on oltava mahdollinen.
2. Aktiivinen kilpailija saa otella suoja-alueella niin kauan kuin kumman tahansa ottelijan joku ruumiinosa koskettaa ottelualuetta. Viivytyksistä ja katkoista aktiivisuudessa komennetaan Mate. Tämä eroaa varsin selvästi siitä, miten olemme toimineet aikaisemmin. Tämä on vapaampi käytäntö. Tuomareiden on oltava tietoisia turvallisuusriskeistä, joita muutos aiheuttaa.
3. Seurattavana periaatteena on liikkeen jatkuvuus ja dynaamisuus.
4. Alkuperäisen hyökkäyksen jälkeen, julista pisteet (tarvittaessa) kaikista seuraavista renraku- ja kaeshi-wazoista, jos toinen ottelija on ottelualueella tai vaikka molemmat ovat suoja-alueella, kunhan liike on jatkuvaa eikä siinä ole selviä katkoja.
5. Jos tuomari komentaa virheellisesti Mate ja kulmat tulkitsevat liikkeen ja hyökkäyksen hyväksytyksi, he voivat mitätöidä Maten ja arvostella heiton. Jurya voi konsultoida.
6. Hyökkäyksellä dynaamisen rajan tilanteessa on oltava välitön tulos (järkevä suoritusaika).
Tulkinnallisia tarkennuksia
Negatiivisesta judosta on rankaistava aikaisempaa tiukemmin. Rangaistusta annettaessa on kuitenkin oltava varma, että se on aiheellinen. Tuomarien ei pidä saalistaa rangaistuksia. Jos rikkeitä tapahtuu, niistä on rankaistava. Älkää liioitelko.
Yleinen trendi kahden viimevuoden aikana joiltain osin on ollut, että shido annetaan vasta, kun rike on erittäin selvä. Tämä ei ole sitä, mitä IJF tai tuomarikomissio haluaa!
Pääsääntöisesti yli 5 sekuntia tarkoittaa 6-8 sekuntia, ei 15-20 tai pidempään! Toistuvista rikkeistä pitäisi rangaista jopa nopeammin (4-5 sekunnissa). Ottelemattomuus on edelleen 20-30 sekuntia.
6. § 27.1 Otteen vältteleminen TULKINTA
(vältellä oman otteen ottamista tai estää vastustajaa ottamasta ote)
Tämä sisätää blokkaamisen otteen estämiseksi, suojaamisen (otteen ottaminen omasta kauluksesta vastustajan otteen estämiseksi), kaukana pidon (vastustajan työntäminen kauluksesta niin, että hän ei ylety ottamaan otetta) jne.
Nyt tämä sisältää myös alistamisen (liiallinen obi-tori-ote) eli vastustajan pitäminen linkkarissa käyttäen selän yli ulottuvaa alistavaa otetta, jolla estetään vastustajan kumi-kata.
Aikasääntö näissä on pääsääntöisesti yli 5 sekuntia.
Kaikki rangaistukset negatiivisesta judosta, kuten otteen pakoilusta, tulisi antaa loogisesti oman harkinnan mukaan ottaen huomioon ottelun henki.
7. § 27.2 Liiallisen puolustava asento (yli 5 sekuntia) SELVENNYS
Puolustavasta asennosta rankaistaan nopeammin (6-8 sekunnissa). Tavoitteena on välttää painiminen ja painityylisen taktiikan käyttäminen.
8. § 27.3 Valehyökkäys SELVENNYS
Tuomarin tulee olla valppaampi tarkkaillessaan valehyökkäyksiä. Tämä tarkoittaa sukellusta jalkoihin tai polville tippumista ilman selvää yritystä heittää ja muita vastaavia taitamattomia tekniikoita. Nämä pitää tietenkin erottaa vastustajan selvästä puolustuksesta. Epäonnistunut oikea hyökkäys ei ole valehyökkäys.
9. § 27.8 Mattoonveto SELVENNYS (taitamaton mattoonvienti Ne-wazan aloittamiseksi)
Tämä sisältää taitamattomat tomoe-naget, sumi-gaeshit ja vastaavat hyökkäykset, kun tarkoitus on päästä ne-wazaan eikä heittää vastustajaa. Nämä hyökkäykset tulisi rangaista shidolla.
Tomoe-nagen tai vastaavan tekniikan (Hikkomi-gaeshi) käyttäminen juji-gatameen pääsemiseksi on hyväksyttävää, kunhan hyökkäys on jatkuva ja taidokas.
10. § 27.14 Ote lahkeesta OSITTAIN UUSI
Ottelija ei saa ensin ottaa otetta lahkeesta ja sitten hyökätä, mutta saa ottaa otteen lahkeesta auttaakseen jo alkanutta hyökkäystä. Lahkeesta tarttuminen johtaa välittömään Mateen (ja Shidoon). Hyökkäystä, jossa lahkeeseen tartutaan sen aikana, tai samanaikaisesti sen alkaessa, sen loppuunsaattamiseksi, ei pidä keskeyttää eikä siitä pidä rangaista.
Jalkojen (ei housujen) koukkaaminen kämmenellä tai kädellä, kuten Morote-garissa tai Kibisu-gaeshissa, ilman otetta housuista on edelleen sallittua. Näiden tekniikoiden annetaan jatkua rankaisematta ja niistä ja niiden jatkotilanteista annetaan tarvittavat pisteet.
11. § 3 Judopuku UUSI
Judogin kriteereitä tullaan tulkitsemaan tarkemmin. Kansallisissa ja kansainvälisissä kilpailuissa judogisäännön noudattaminen on valmentajan, joukkueen johtajan ja kilpailijan vastuulla.
Uusi judogimitta (Sokuteiki) on käytettävissä kansallisen- ja valiotason kilpailuissa. Kansallisissa kilpailussa voidaan käyttää judogimittana myös puista ”palikkamittaa” tai vastaavaa mittausvälinettä.
Ennen kilpailuun tulemista kilpailijan ja hänen valmentajansa pitäisi varmistaa, että kilpailijan judoki on IJF:n ottelusääntöjen 3 §:n mukainen kaikilta osin.
Ennen kuin kilpailija tulee ottelualueelle, pukumitta on käytössä kaikilla ottelualueilla, jotta kilpailija tai valmentaja voi tarkastaa judokin.
Kun kilpailija tulee ottelualueelle, hän on vastuussa judokinsa sääntöjenmukaisuudesta.
Virallinen tarkastus tehdään vain, jos joku tuomareista on ennen ottelua (ottelualueen ulkopuolelta) tekemänsä silmämääräisen tarkastuksen perusteella sitä mieltä, että judoki ei välttämättä täytä sille asetettuja vaatimuksia.
Jos mittauksen jälkeen kaikki tuomarit toteavat puvun sääntöjen vastaiseksi, ottelija häviää Hansoku Makella.
Jos kaksi tuomareista pitää pukua sääntöjen vastaisena, he konsultoivat jurya. Jos vain yksi tuomareista pitää pukua sääntöjen vastaisena, ottelu saa jatkua.
Jos kilpailijalle annetaan Hansoku Make sääntöjen vastaisen puvun takia, hän saa jatkaa seuraavissa otteluissa.
Tuomarikomissio keskustelee jatkossa tämän säännön soveltamisesta paikallisissa ja alueellisissa kilpailuissa.
12. Alastulon jatkuvuus (tilanne ei ole ohi ennen kuin se on kokonaan pysähtynyt) SELVENNYS
Arvio siitä, miten heitto pitäisi pisteyttää, perustuu koko alastuloon sen alkupisteestä jatkuen kunnes heiton kaikki kontrolloitu liike lakkaa.
Pisteytystä varten on arvioitava koko heittotekniikkaa seuraava alastulo, vaikka liike olisikin hidas, epätasainen (pientä epäröintiä) tai virheellinen (esim. väärälle puolelle), olettaen, että tekniikassa ei ole selvää katkosta. Alastulon tulee olla jatkuva.
2009RuleChangeAnnouncement2008.11.25_FINAL.pdf (Suomentaja: Juhani Sammalahti)
1) IJF: Nuorten maailmamestaruuskilpailuissa 2008 kokeillut ja käyttöönotetut uudet sääntötulkinnat.
2) Shidotulkinnat
Nuorten maailmamestaruuskilpailuissa 2008 kokeillut ja käyttöönotetut uudet sääntötulkinnat (suomennos).
Tulkinnat otetaan käyttöön virallisesti 1.1.2009.
Kokeilut mahdollisia kansallisissa kilpailuissa jo sitä ennen.
Jatkossa käytetään vain seuraavia pisteitä: YUKO, WAZA-ARI ja IPPON
OSAEKOMI-WAZAN AJANOTTO
Sidonnasta saatava ippon on edelleen 25 sekuntia.
15 s. = Yuko
20 s. = Waza-ari
25 s. = Ippon
1. Shido = Rangaistukseton huomautus!!!
2. Shido = Yuko vastustajalle
3. Shido = Waza-ari vastustajalle
4. Shido = Ippon vastustajalle
( Neljäs shido tarkoittaa luonnollisesti Hansoku-makea)
Golden scoren aika vähennetään 3 minuuttiin sekä aikuisille että junioreille.
1. Shido = Rangaistukseton huomautus!!! (Ei päätä ottelua)
RAJASÄÄNNÖT
Liike voi pystyssä jatkua (ilman Mate-komentoa) siihen saakka, kunnes kummankaan ottelijan mikään osa kehoa ei enää kosketa ottelualuetta. (Sama tulkinta kuin Ne-wazassa)
Shidotulkinnat


text:
Homo Thai Kalu Pieni Kalu / Homo Prostituoituja
Joten se siitä suosituksesta. Oliko keskustelusta sinulle hyötyä? Aapo, sä et taaskaan vaan tajua. Ylläpito on poistanut tästä viestin sääntöjen vastaisena. Velttona sellaiset 6cm kovana 9. Isomunaiset eivät osaa oikein käyttää omaa perseen halkojaa, luulevat et lujaa sisään ja raakaa rynkytystä tuntuu mukavalle:
Porno mujeresmasturbandose videos ver videos gratis de lisa ann hd mujeres fallando sexo en español anal porno maduras gratis porno chocho mojado xxx videos porno xxxl videos famosas jovenes video porno xxl parejas porno gratis cumlauder españa petardass videos pornos españoles gratis redporn chicas trans porno porno en castellano web cam xxx abuelas videos porno gratis sexo amateur porn tube mujeres maduras videos de coño porno gratis peluda follando pajas videos de maduras ver videos sexo negro gangbang mujeres maduras video porno gratis videos porno putas videos pornos de maduras xxx peliculas porno putas espanolas follando dos hombres porno en castellano hd embarazada follando tias fallando sexo videos xxx webcam porn porno gratis películas pornográficas gratis videos pprno follando embarazada alexistexas orgasmo xxx gordas videos de putas videos porno duros milf porno.
cumlouder hd puta xxx en español travestis con polla larga porno bueno negros trios porno de putas sexo amateur porn tube guarras amateur ashton pierce follar videos viejas video de guarras chicas cumloude gordasputas corridas cara videos porno castellano follar en la playa brutal español porno analporn sexo latinas follandose travestis follando con enanas follando porno español anal video porno videos porno completos porno en español videos porno de solteras tetonas españolas gratis travestis follando a su madre se la calle videos prono gratis videos maduras putitas gratis negras folladoras porno pelirojas sexo anal duro peliculas porno con pene videos masajes eróticos bibi jones videos porno follando vídeos xxx francheska jaimes ver vídeos porn tube viejas follar hoy nuria tetona xxx pelirrojas xxx videos gratis brutal tetas grandes xxx videos porno gratis sexo asiatico sexo x videos x vidros xxx glory hole porn videos gratis anime porn señoras follando descargar gratis maduras x videos porno de chinas gorditas españolas videos pornos gratis porno de bdsm follar abuelas porn 18 años 70 videos pornos grati videos porno travestis follando con asiaticas rubias follando gordas naturales follar video xxx videosporno gratis porno es porno castellano xxx videos embarazada porno gra videos xxx follar con viejos follando chochos porno sadomaso video xxx brutal lesbianas maduras xx gratis videos sexo maduras torbe porno gartis porno maduritas porotube porrno español momxxx sonia baby follando muizoras amateur porno viejas haciendo pajas a su hija latinas vecinas follando videos de trios gratis porno para chicas desnudas mujeres maduras videos de hombres negros melani rios videos porno de lesvianas folladas chochos porno videos maduritas xxx porno italianas transexual tube chicas 19 ver vídeos de madres pelicula porno árabe porno español triple penetracion anal maduras porno culos de virgenes ver porno pollas mamadas de mujeres haciendo el culo putasgratis xxx castellano xxx porno gratis vidos porno tetas muy peludas peliculas porno con videos porno rubias fontanero tetona follando mujeres tetonas películas porno lesbianas viejas peludas seso duro sexo xxx videos porno gratis mayores chicas follando como locas películas porno gratis paris hilton porn es.
con jovenes rubuas 19 pirno español sexo maduro porno. cumlouder xxx videos de maduras ver porno gratis pormo pollas enormes follando cumloder español xxx negras sasha grey lesbianas españolas porno masajes eróticos videos pprno gratis en español putas alexis texas desnudos el coño maduras follando video porno orgias amater sexo xxx trios polla paris hilton porn tube hd free pono gratis bbw video porno pelirrojas desnudas mujeres hermosas porno hd porn video pelos en tanga masaje y tetonas tori black videos hd cumlauder españa porno españolas vidio porno pornogratis ver peliculas porno español sexo trans runias 19 squirt video porno español porno americanas ancianos follando follada videos porno manga videos pornos video porno de putas porno gratis sexo tube milf follando videos actrices porno espanol gratis peluda follando milfxxx videos lesbianas videos manga follar por webcam coumluder pelicula porno interracial chicas con virgenes porno español gratis videos xxx porno gratis sexo trios amateur xexo gratis videos de lesbianas vicky storm super mamada latinas culonas maduras con tetas follando coños peludos videos xxx madura cumlowder videos porno en la ducha videos muy guarras amateur negras videos maduritas xxx mujeres corriendose follando en español gratis hentai maduras.
con jovenes follando escenas porno sexo gratis videos maduros videos hombres peludos desnudos porno masturbacion videos trans videos porno español cumlouder video porno gratis videos putas mamando xxx españolas cachondas gratis videos teens viejos free hombres follando putas japonesas videos porno viejas tetonas porno porno porno abuelas porno free videos grandes follando porno vintage orgias porno videos potno porno.
: Homo thai kalu pieni kalu
Homo thai kalu pieni kalu 395
Homo thai kalu pieni kalu 393
Mies laukeaminen homo work sex turku Gay tantrahieronta vlc dieetti
Homo thai kalu pieni kalu 810
citysauna jyväskylä homo dikiviihde
gay live gay chat suomi 24 seksi
Maksullista seuraa thai massage homoseksuaaliseen helsinki finland
Helsinki pojat koukussa homo pornoon

matches: hd hd hd hd hd hd


Valtioneuvoston asetus valtion talousarviosta… 118/2016 - Säädökset alkuperäisinä - FINLEX ®
Olet tässä: Finlex › Lainsäädäntö › Säädökset alkuperäisinä › 2016 › 118/2016
muutetaan valtion talousarviosta annetun asetuksen (1243/1992) 4 §, 38 §:n 1 momentti, 66 h §:n 7 kohta, 66 i §:n 4 momentti, 67 §:n edellä oleva väliotsikko, 68 a ja 68 b § sekä 71 §:n 2 momentti,
sellaisina kuin ne ovat, 4 § ja 38 §:n 1 momentti asetuksessa 1786/2009, 66 h §:n 7 kohta, 67 §:n edellä oleva väliotsikko ja 68 a § asetuksessa 1435/2014, 66 i §:n 4 momentti ja 71 §:n 2 momentti asetuksessa 254/2004 sekä 68 b § asetuksissa 254/2004 ja 1435/2014, sekä
lisätään 68 a §:n edelle uusi luvun otsikko seuraavasti:
Ennen kuin virasto tai laitos tekee tilauksen, sopimuksen tai muulla tavoin sitoutuu menon maksamiseen (menopäätös), sen on varmistettava menon laillisuus ja tarkoituksenmukaisuus sekä määrärahan tai arviomäärärahan ylitysluvan ja valtuuden riittävyys. Menopäätösten mukaiset menot eivät saa ylittää tarkoitukseen käytettävissä olevan määrärahan tai arviomäärärahan ylitysluvan taikka valtuuden määrää.
7) selvitys kansallis- ja käyttöomaisuuden sekä muiden pitkävaikutteisten menojen poistoista tase-erien mukaan eriteltyinä, jos poistojen yhteismäärä on vähintään 1 000 000 euroa;
Ministeriön on lähetettävä kannanottonsa tiedoksi valtiovarainministeriölle sekä valtiontalouden tarkastusvirastolle ja valtiokonttorille. Kannanotot sijoitetaan valtiokonttorin ylläpitämään yleisessä tietoverkossa saatavilla olevaan tietopalveluun, jollei kannanoton joidenkin osien osalta julkisuuslaista muuta johdu.
Hallituksen vuosikertomukseen otetaan valtion, valtion talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen ja valtion liikelaitosten tilinpäätösten lisäksi:
1) katsaus hallituksen keskeisistä politiikkakokonaisuuksista ja arvio niiden kehityksestä;
2) katsaus julkisen talouden ja valtiontalouden tilasta sekä arvio valtion toiminnan keskeisimmistä taloudellisista riskeistä ja niiden merkityksestä;
3) katsaus valtion yhtiöomistuksen kehitykseen ja omistajapolitiikkaan;
4) katsaus talousarviotalouden, valtion liikelaitosten ja talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen muodostaman kokonaisuuden tuottoihin ja kuluihin sekä varallisuusasemaan ja taseen ulkopuolisiin vastuisiin;
5) ministeriöiden toimialan tuloksellisuuden kuvaukset sen mukaan kuin 68 b §:ssä tarkemmin säädetään;
6) tiedot hallituksen toimenpiteistä eduskunnan lausumien ja kannanottojen johdosta.
Hallituksen vuosikertomukseen sisällytetään myös valtiovarain controller -toiminnon lausuma valtion talousarviosta annetun lain 18 §:ssä tarkoitettujen tietojen oikeellisuudesta ja riittävyydestä.
Hallituksen vuosikertomuksen valmistelua varten ministeriön on annettava ehdotuksensa valtion talousarviosta annetun lain 18 §:ssä säädetyllä tavalla oikeat ja riittävät tiedot antavaksi toimialansa toiminnan tuloksellisuuden kuvaukseksi sekä muut hallituksen vuosikertomuksen laadinnan edellyttämät ehdotuksensa vuosikertomukseen otettaviksi selvityksiksi valtioneuvoston kanslian asettamien määräaikojen ja muiden määräysten mukaisesti.
Ministeriön on annettava hallinnonalansa liikelaitosten ja talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen vahvistetut tilinpäätökset valtioneuvoston kanslian asettamien määräaikojen ja muiden määräysten mukaisesti.
1) katsaus toimialan toiminnan ja toimintaympäristön keskeisimpiin muutoksiin;
2) arvio toimintaympäristön ja toimialan keskeisimmistä riskeistä ja niiden merkityksestä;
3) arvio yhteiskunnallisten vaikuttavuustavoitteiden saavuttamisesta ja vaikuttavuuden kehityksestä sekä toimenpiteiden kustannustehokkuudesta ministeriön toimialalla;
4) tärkeimmät yhteenvetotiedot ministeriön hallinnonalan sekä sen virastojen ja laitosten 65 §:ssä tarkoitettujen toiminnallisten tulostavoitteiden saavuttamisesta;
5) tärkeimmät yhteenvetotiedot ja arviot ministeriön hallinnonalalla toimivien valtion liikelaitosten ja rahastojen talouden ja toiminnan tuloksellisuuden kehityksestä;
6) tärkeimmät yhteenvetotiedot ja tulokset valtion toiminnan ja rahoituksen vaikutusten arvioinneista toimialalla, jos varainhoitovuoden aikana on tehty laajempi vaikutusten arviointi.
Edellä 1 momentin 3—5 kohdassa tarkoitetut tuloksellisuustiedot sekä soveltuvin osin muut 1 momentissa tarkoitetut tiedot esitetään mahdollisuuksien mukaan käyttämällä asianmukaisia tunnuslukuja, joita täydennetään tarvittavilla laadullisilla selvityksillä. Tuloksellisuutta koskevien tietojen tulee sisältää myös vertailut talousarvioesityksen perusteluissa esitettyihin alustaviin tulostavoitteisiin sekä vahvistettuihin tulostavoitteisiin.
1) seurata ja arvioida sisäisen valvonnan ja sen osana olevan riskienhallinnan järjestämisen tilaa ja menettelyitä valtionhallinnossa, menetelmiä ja yleistä kehitystä sekä sisäisen valvonnan toimivuutta ja menettelyiden hyödyntämistä talouden ja toiminnan ohjauksessa ja johtamisessa;
2) tehdä aloitteita sisäisen valvonnan ja sen osana olevan riskienhallinnan kehittämiseksi;
3) sovittaa yhteen eri viranomaisten, virastojen ja laitosten menettelyitä sisäisessä valvonnassa ja taloudenhoidon hallinnollisessa valvonnassa sekä valmistella tässä tarvittavia toimenpiteitä;
4) seurata ja arvioida sisäisen tarkastuksen järjestämisen tilaa, toiminnan laatua ja tuloksellisuutta, hyödyntämistä johtamisessa ja ohjauksessa sekä sisäisen tarkastuksen menetelmiä ja yleistä kehitystä samoin kuin tehdä aloitteita sisäisen tarkastuksen ja sen hyödyntämisen kehittämiseksi;
5) järjestää eri virastojen ja laitosten sisäisen tarkastuksen yhteistyötä ja sovittaa tarpeen mukaan yhteen eri virastojen ja laitosten sisäisen tarkastuksen toimintaa ja tulosten hyödyntämistä;
6) seurata ja arvioida valtion virastojen ja laitosten toiminnassa tehtyjen tai valtion tai sen vastuulla oleviin varoihin tai omaisuuteen kohdistuneiden väärinkäytösten ja rikosten tilannetta sekä sovittaa yhteen ja kehittää eri viranomaisten, virastojen ja laitosten toimintaa ja menettelyitä niissä sekä väärinkäytöksiä ja virheitä koskevaa raportointia;
7) koota yhteen ja levittää hyviä käytäntöjä samoin kuin valmistella ehdotuksia suosituksiksi ja antaa lausuntoja toimialansa asioissa.
Asetuksen 68 a ja 68 b §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2015 laadittavaan hallituksen vuosikertomukseen. Asetuksen 68 a §:n 1 momentin 4 kohdassa säädettyä velvoitetta ottaa hallituksen vuosikertomukseen talousarviotalouden, valtion liikelaitosten ja talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen muodostaman kokonaisuuden sisältämät taseen ulkopuoliset vastuut sovelletaan kuitenkin ensimmäisen kerran vuodelta 2016 laadittavaan hallituksen vuosikertomukseen.
4 §38 §66 h §66 i §67 §8 a luku - Hallituksen vuosikertomus68 a §68 b §71 §