text:
Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa - vero.fi
30.3.2020 - Toistaiseksi
Tässä ohjeessa käsitellään eläketulojen verottamista tilanteissa, joissa henkilö asuu Suomessa ja saa eläkettä ulkomailta, tai henkilö asuu ulkomailla ja saa eläkettä Suomesta. Ohje korvaa vuonna 2019 annetun samannimisen ohjeen.
Ohjeen kohtia 5.3, 5.4, 5.10.1 sekä 6.3.3.1 on täsmennetty. Lisäksi ohjeeseen on tehty joitain teknisluonteisia tarkistuksia.
Tässä ohjeessa käsitellään erityisesti verosopimusten vaikutusta eläketulojen verottamiseen Suomessa tilanteissa, joissa henkilö asuu Suomessa ja saa eläkettä ulkomailta, tai kun henkilö asuu ulkomailla ja saa eläkettä Suomesta. Ohjeessa käsitellään lyhyesti myös eläkkeestä perittävää sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua.
Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. TVL 11 §:n 1 momentin mukaan henkilö asuu Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai hän jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamistaan tuloista.
Henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, on rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat ulkomaan kansalaiset. Jos ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen tulee Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi, hän pysyy rajoitetusti verovelvollisena. Rajoitetusti verovelvollisia ovat myös sellaiset ulkomaille asettuneet Suomen kansalaiset, joiden muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta tai jotka tätä ennen ovat esittäneet selvityksen, että heillä ei verovuonna ole ollut olennaisia siteitä Suomeen (TVL 11 § 1 momentti). Laissa ei ole määritelty, mitä olennaisilla siteillä tarkoitetaan, vaan niiden määritelmä on muodostunut lähinnä oikeuskäytännössä. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista.
Vaikka henkilö on tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, hän voi samanaikaisesti olla myös toisessa valtiossa asumisen perusteella maailmanlaajuisesti verovelvollinen. Tällöin henkilöä pidetään niin sanottuna kaksoisasujana. Verosopimukset edellyttävät, että kaksoisasujan osalta jompikumpi valtio joutuu luopumaan oikeudestaan maailmanlaajuisten tulojen verottamiseen. Verosopimuksen 4 artiklan 2 kohdassa ovat pääsääntöisesti säännökset kaksoisasumistilanteen ratkaisemiseksi. Verosopimukset on rakennettu niin, että henkilö voi olla verosopimuksen mukaan vain yhdessä valtiossa asuva.
Suomen eläkejärjestelmä koostuu pääasiassa ansiotyöhön perustuvasta työeläkkeestä sekä vähimmäisturvan tarjoavista kansaneläkkeestä ja takuueläkkeestä. Pakollista eläketurvaa täydentää vapaaehtoinen eläkevakuutus. Verolainsäädännössä ei ole täsmällisesti määritelty sitä, millaisia tuloja on käsiteltävä verotuksessa eläkkeenä. Tulkintatilanteita saattavat aiheuttaa esimerkiksi pitkäaikaisiksi tarkoitetut ansionmenetyskorvaukset. Epäselvissä tilanteissa tukeudutaan suorituksia koskevaan sääntelyyn sekä sen soveltamisessa muodostuneeseen käytäntöön.
Verosopimuksissa ei ole määritelty, mikä tulo katsotaan eläketuloksi, vaan jokainen sopimusvaltio määrittelee sen oman sisäisen lainsäädäntönsä perusteella. Tämän takia sopimusvaltiot voivat päätyä määrittelemään tulon eri tavalla esimerkiksi siten, että lähdevaltio pitää tuloa eläketulona ja asuinvaltio sosiaalietuutena. Tulon määrittely vaikuttaa siihen, mitä tulotyyppiä koskevaa artiklaa sopimusvaltiot tuloon soveltavat. Lisäksi tulon määrittely vaikuttaa Suomessa siihen, mihin vähennyksiin tulonsaajalla on oikeus. Jos tulo katsotaan lähdevaltiossa eläketuloksi ja Suomessa sosiaalietuudeksi, tulonsaajalla ei ole oikeutta esimerkiksi eläketulovähennykseen.
Verosopimustilanteissa eläkkeiden verotukseen vaikuttaa yleensä se, onko kyseessä julkisyhteisön vai yksityisen palveluksen perusteella maksettu eläke. Myös eläkkeensaajan kansalaisuudella voi joskus olla vaikutusta eläkkeen verosopimuksen mukaiseen verotusoikeuteen. Verosopimukset eivät vaikuta sairausvakuutusmaksujen määräämiseen. Suomella on verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verohallinnon sivuilla on lista voimassaolevista verosopimuksista. Valtiovarainministeriön sivuilla on nähtävissä ajankohtainen verosopimustilanne, myös neuvoteltavana olevat verosopimukset.
Pääsääntöisesti määräykset julkisyhteisön palveluksessa ansaitun eläkkeen verottamisesta ovat verosopimusten 19 artiklassa. Julkisyhteisön palveluksessa ansaitun eläkkeen verotusoikeus on yleensä lähdevaltiolla. Jos eläkkeensaaja kuitenkin on asuinvaltionsa kansalainen, julkiyhteisöltä saatu eläke verotetaan usein vain saajan asuinvaltiossa. Verosopimuksissa säännellään usein, että julkisesta palveluksesta ansaitun eläkkeen määräyksiä ei sovelleta julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehdystä työstä saatuun eläkkeeseen.
Joskus voi olla epäselvää, sovelletaanko eläkkeeseen verosopimuksen julkista palvelusta koskevaa 19 artiklaa vai eläkkeitä koskevaa 18 artiklaa. Useimmissa Suomen solmimissa verosopimuksissa julkista palvelusta koskeva määräys on ensisijainen ja eläkkeitä koskevan artiklan määräys toissijainen. Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että julkisten alojen eläkelain (81/2016) mukaisen eläkkeen verotus määräytyy julkisen palveluksen 19 artiklan mukaisesti , vaikka eläkeperustuu sosiaalilainsäädäntöön. Poikkeuksen tähän muodostaa julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä ansaittu eläke, johon useimmiten sovelletaan nimenomaisen määräyksen perusteella eläkkeitä koskevaa 18 artiklaa.
Lakisääteiset vanhuus-, työkyvyttömyys- ja työttömyyseläkkeet ovat sosiaalilainsäädäntöön perustuvia eläkkeitä ja niihin sovelletaan verosopimuksen 18 artiklaa. Verosopimuksissa on toisistaan hieman poikkeavia ilmaisuja sosiaalilainsäädäntöön perustuvasta eläkkeestä, mutta niiden voidaan yleensä katsoa tarkoittavan samaa. Sopimusvaltion sosiaalilainsäädäntöön perustuvat eläkkeet verotetaan yleensä vain lähdevaltiossa.
Työtapaturma- ja ammattitautilakiin (459/2015, aiempi 31.12.2015 saakka voimassa ollut laki tapaturmavakuutuslaki 608/1048) perustuvaa eläkettä pidetään sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä. Siihen sovelletaan siten verosopimuksen 18 artiklaa.
Jos eläkettä ei ole aikanaan rekisteröity työntekijäin eläkelain 11 §:n mukaisesti, ei lisäetua pidetä sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä vaan elinkorkona. Jos verosopimuksessa ei ole mainintaa elinkorosta, katsotaan rekisteröimättömän lisäetuuden perustuvan aikaisempaan palvelukseen. Rekisteröimätön lisäetuus voi kuitenkin muuttua sosiaalilainsäädännön mukaiseksi eläkkeeksi eläkeiän saavuttamisen johdosta, jolloin lisäetuus lakkaa ja lakisääteinen eläke alkaa.
Myös muita eläkkeen tai elinkoron nimellä kulkevia toistuvia suorituksia voidaan pitää sosiaalilainsäädäntöön perustuvina. Tällaisia ovat esimerkiksi sotilasvammalakiin (404/1948) tai ammattitautilakiin (1343/1988, kumottu) perustuvat suoritukset. Yleensä muutkin sosiaalilainsäädäntöön perustuvat suoritukset kuin eläkkeet kuuluvat saman verosopimuksen määräyksen (yleensä 18 artikla) piiriin. Tällaisia suorituksia ovat esimerkiksi työttömyyspäiväraha, työmarkkinatuki tai sairausvakuutuspäiväraha.
Vaikka suoritus perustuisi sosiaalilainsäädäntöön, ei sitä voida pitää verosopimuksessa tarkoitettuna sosiaalilainsäädäntöön perustuvana suorituksena, jos kyseessä on vastike työsuorituksesta. Tällainen työsuoritukseen perustuva vastike on esimerkiksi omaishoitajan tuki. Näissä tilanteissa tosiasiassa hyödyn sosiaalisesta palvelusta saa muu henkilö kuin se, joka saa rahallisen korvauksen.
Liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä ei pidetä sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä. Liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä ei voida pitää myöskään aikaisempaan palvelukseen perustuvana eläkkeenä, vaan siihen sovelletaan pääsääntöisesti muu tulo -artiklaa (yleensä 21 artikla).
Yksityiseen palvelukseen perustuvat eläkkeet verotetaan vain asuinvaltiossa, jos sopimuksessa ei ole määräystä sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä. Tällöin verosopimuksen 18 artiklaa ei voida soveltaa esimerkiksi kansaneläkkeeseen, yrittäjäeläkkeeseen (YEL) tai maatalousyrittäjien eläkkeeseen (MYEL). Näihin eläkkeisiin sovelletaan muu tulo -artiklaa, koska eläkkeiden ei katsota perustuvan aikaisempaan työskentelyyn. Tämä koskee myös tilanteita, joissa eläke on kertynyt palkattomilta ajoilta eli esimerkiksi tutkintoon johtaneen opiskelun ajalta.
Useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa 18 artiklaan on sisällytetty määräys elinkorosta sekä elinkoron määritelmä. Määritelmän mukaan elinkorko on toistuva suoritus, joka saadaan vastikkeena suoritetusta maksusta (elinkorko on eräänlainen ”ostettu eläke”). Joissain tilanteissa toistuvaissuoritus maksetaan elinkoron nimellä, mutta se ei ole verosopimuksen määritelmän mukainen elinkorko. Elinkoron nimellä maksettu suoritus voi myös olla esimerkiksi sosiaalilainsäädäntöön perustuva suoritus. Vanhemmassa lainsäädännössä ja sopimuksissa elinkorko tarkoittaa suunnilleen samaa kuin eläke.
4.4.1 Vapaaehtoinen eläkevakuutus ja muut vapaaehtoiset eläkejärjestelyt
Useimmiten vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvat suoritukset ovat verosopimuksen tarkoittamaa elinkorkoa. Vapaaehtoinen eläkevakuutus voi olla itse otettu tai se voi olla työnantajan ottama. Jos kyse on henkilön itse ottamasta vapaaehtoisesta yksilöllisestä eläkevakuutuksesta ja verosopimuksen eläkeartiklassa on määräys vain aikaisempaan palvelukseen perustuvasta eläkkeestä eikä mainintaa elinkorosta ole, sovelletaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvaan eläkkeeseen muu tulo -artiklaa.
Jos verosopimuksessa on määräys elinkorosta, sitä sovelletaan työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuvaan suoritukseen. Lisäksi sitä sovelletaan muihin työnantajan järjestämiin vapaaehtoisiin eläkkeisiin, jotka on toteutettu esimerkiksi kapitalisaatiosopimuksen, eläkesäätiön tai eläkekassan kautta. Lisäeläketurvaa, joka on rekisteröity työntekijäin eläkelain (395/1961, kumottu) 11 §:n mukaisena lisäetuutena, pidetään sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä (ohjeen luku4.2.3)
Eläkettä verotetaan usein sekä eläkkeen lähdevaltiossa että eläkkeensaajan asuinvaltiossa. Eläkkeen kaksinkertainen verotus poistetaan henkilön asuinvaltiossa. Jos Suomi on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio, poistetaan eläkkeen kaksinkertainen verotus Suomessa verosopimuksen määräysten mukaisesti joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä (hyvitys- ja vapautusmenetelmästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Harvinaisemmissa tapauksissa verosopimus voi määrätä eläkkeen olevan Suomessa kokonaan verosta vapautettua tuloa, jolloin eläke ei vaikuta muiden tulojen verotukseen.
Asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen vain silloin, kun veroa on pidätetty lähdevaltiossa verosopimuksen määräysten mukaisesti. Jos eläkettä verotetaan verosopimuksen mukaan vain asuinvaltiossa, mutta eläkkeestä on peritty veroa myös lähdevaltiossa, asuinvaltio ei poista kaksinkertaista verotusta. Tällöin henkilön on haettava lähdevaltiossa aiheettomasti perityn veron palauttamista kyseisen valtion verohallinnolta. Henkilön on selvitettävä veron takaisin hakemisen oikea menettelytapa asianomaisen valtion veroviranomaiselta. Ulkomailla verosopimuksen vastaisesti tapahtuneen verotuksen vaikutusta Suomen verotukseen on selostettu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verosopimuksen vastainen verotus ulkomailla.
Jos kyse on Suomesta maksetuista sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä ja eläkkeensaajan asuinvaltio on Italia, Sveitsi tai Thaimaa, Suomi poistaa poikkeuksellisesti kaksinkertaisen verotuksen lähdevaltiona. Myös silloin, kun eläkkeensaajan asuinvaltio on Suomi ja lähdevaltio Thaimaa tai Italia, lähdevaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen, kun on kyse sosiaalilainsäädäntöön perustuvasta eläkkeestä. Tällaisessa tilanteessa on kyse niin sanotusta käänteisestä hyvityksestä.
Käänteistä hyvitystä sovelletaan vuodesta 2019 alkaen myös Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 17 artiklan 2 kappaleessa tarkoitettuihin eläkkeisiin. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että käänteistä hyvitystä sovelletaan julkisyhteisön maksamaa eläkettä lukuun ottamatta kaikkiin Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettaviin eläkkeisiin. Käänteistä hyvitystä sovelletaan myös julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneisiin eläkkeisiin. Liikennevakuutuksen perusteella maksettavaan eläkkeeseen ei sovelleta käänteistä hyvitystä, koska se verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa.
Käänteinen hyvitys tarkoittaa sitä, että Suomesta toisessa valtiossa asuvalle henkilölle maksettava eläke, etuus tai elinkorko verotetaan Suomessa siten, että Suomen verotuksessa hyvitetään samasta tulosta asuinvaltioon maksettu vero. Hyvitys ei voi kuitenkaan ylittää samasta tulosta Suomessa menevän veron määrää. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain tarkoittamaa käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevat säännökset eivät tule sovellettavaksi, koska kyseinen laki koskee vieraasta valtiosta saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamista.
Verotuksen kattosäännöstä säädetään TVL 136 §:n 3 momentissa. Kattosääntöä sovelletaan, kun Suomessa asuvalla henkilöllä on ulkomailta ansiotuloa, jonka kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä. Säännöksellä varmistetaan, että tällaista tuloa saava henkilö ei Suomen verotuksen johdosta tule ankarammin verotetuksi kuin henkilö, joka saa vastaavat tulot yksinomaan Suomesta (TVL 136 § 4 momentti).
TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa asuva henkilö on velvollinen suorittamaan veroa sekä Suomesta että muualta saamistaan tuloista. Myös ulkomailta saatu eläketulo on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa, vaikka tulo olisi verotettu lähdevaltiossa.
Suomen ja lähdevaltion välinen verosopimus vaikuttaa ulkomailta saadun eläketulon verotukseen. Verosopimusten sisällöt vaihtelevat verosopimuksittain ja jokaisen sopimuksen yksityiskohtainen sisältö on syytä tarkistaa soveltuvasta verosopimuksesta.
Seuraavissa kappaleissa on nostettu eläkkeensaajien näkökulmasta tyypillisimpiä tilanteita yksityiskohtaisempaan tarkasteluun ja selvitetty, miten eri eläkkeitä kohdellaan Suomen ja lähdevaltion välisen verosopimuksen mukaan. Eri valtioissa on hyvin erilaisia eläkejärjestelmiä, joten aina ei ole selvää, mitä tuloa ulkomailta maksettu tulo on Suomen verojärjestelmän kannalta ja mitä verosopimusmääräystä tuloon on sovellettava. Tulon verotuskohtelu joudutaan näissä tapauksissa ratkaisemaan tapauskohtaisesti kulloisetkin olosuhteet huomioon ottaen. Tätä näkökulmaa on tuotu esiin myös tässä luvussa. Lisäksi tässä luvussa käsitellään erityistapauksia, kuten ulkomaisten vapaaehtoisten eläkevakuutusten ja muiden eläkesäästösopimusten sekä eläkevakuutusmaksujen palautusten verotusta.
Toisesta Pohjoismaasta saatu eläke on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa. Pohjoismaista saadun eläketulon verotuksen Suomessa ratkaisee Pohjoismaiden verosopimuksen (SopS 26/1997) 18 artikla. Verosopimuksessa ei ole erikseen artiklaa, joka koskisi julkisyhteisön palveluksessa ansaittua eläkettä vaan 18 artiklan määräyksiä sovelletaan kaikkiin eläkkeisiin. Artiklan mukaan lähdevaltio voi aina verottaa eläketuloa. Tällöin Suomen on asuinvaltiona poistettava kaksinkertainen verotus. Kaksinkertainen verotus poistetaan pääsääntöisesti hyvitysmenetelmällä.
Poikkeus yllä mainittuun pääsääntöön on sopimuksen 26 artiklan 2 kappaleessa, jossa säännellään toissijaisesta verotusoikeudesta. Kyseisen artiklan mukaan, jos verotusoikeus on sopimuksen mukaan annettu lähdevaltiolle eikä lähdevaltio käytä sisäisen lainsäädäntönsä vuoksi verotusoikeuttaan, vain asuinvaltiolla on oikeus verottaa tulo eikä kaksinkertaisen verotuksen poistamiselle ole tarvetta.
Pohjoismaiden välillä tehtyä verosopimusta muutettiin 4.4.2008. Muutoksesta johtuen kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa käytetään vapautusmenetelmää, jos eläkkeensaaja on asunut Suomessa 4.4.2008 tai sitä ennen ja hän on saanut jo tuolloin eläkettä toisesta Pohjoismaasta. Vapautusmenetelmää käytetään niin kauan kuin eläkkeensaaja keskeytyksettä asuu Suomessa. Vapautusmenetelmää käytetään myös sellaiseen uuteen eläkkeeseen, joka alkaa 4.4.2008 jälkeen, jos eläkkeensaaja on asunut Suomessa ja saanut eläkettä toisesta Pohjoismaasta jo ennen 4.4.2008, toisin sanoen henkilö on jo aikaisemmin saanut vapautusmenetelmällä huomioitavaa eläketuloa Pohjoismaasta.
Ruotsista maksettava Sjuk- och aktivitetsersättning niminen korvaus on työkyvyttömyyteen perustuva suoritus, jota Ruotsissa pidetään eläketulona. Myös Suomessa tällaista tuloa pidetään verotuksessa eläketulona.
Eläketulon verotukseen Ruotsissa vaikuttaa se, pidetäänkö henkilöä Ruotsissa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena. Rajoitetusti verovelvollisen eläkkeestä peritään Ruotsiin yleensä niin sanottu SINK-vero. Osa eläkkeestä voi olla verovapaata Ruotsissa, jos eläkkeensaaja saa sosiaalivakuutuksen perusteella yleistä eläkettä (allmän pension). Jos Ruotsista maksettava eläke jää kokonaan alle verovapaan osan, Ruotsi ei pidätä eläkkeestä lainkaan veroa.
Virosta saadun eläketulon verotuksen Suomessa ratkaisee Suomen ja Viron välisen verosopimuksen (SopS 96/1993) 18 artikla tai 19 artiklan 2 kappale. Virosta saatu sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva eläke on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa, jonka kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä. Samoin menetellään, jos on kyse julkisyhteisön palveluksessa tehdystä työstä maksettavasta eläkkeestä, kun saaja asuu Suomessa, mutta ei kuitenkaan ole Suomen kansalainen (19 artikla 2 kappale a kohta).
Suomessa asuvan Viron kansalaisen saama eläke, joka ei perustu Viron sosiaaliturvalainsäädäntöön, verotetaan Suomessa ja mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä.
Viron Sotsiaalkindlustusametin maksamia eläkkeitä pidetään lähtökohtaisesti Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 18 artiklan mukaisina eläkkeinä. Kyse ei siten yleensä ole julkisyhteisön palvelukseen perustuvasta eläkkeestä. Tähän pääsääntöön on kuitenkin olemassa poikkeuksia ja verotusoikeus tulee siksi aina ratkaista tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella.
Suomessa asuvan henkilön Saksasta saama sosiaalivakuutuslainsäädäntöön tai julkiseen sosiaaliturvaan perustuva eläke verotetaan Suomessa. Eläke voidaan verottaa myös Saksassa. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa hyvitysmenetelmällä.
Myös Suomessa asuvan henkilön Saksasta saamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen tai vastaavantyyppiseen sopimukseen perustuva eläke verotetaan Suomessa. Eläke voidaan verottaa myös Saksassa. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa hyvitysmenetelmällä.
Saksasta saatu julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke verotetaan vain Saksassa. Suomi ottaa tällaisen eläkkeen kuitenkin huomioon muiden tulojen verojen määrää laskettaessa. Eläke verotetaan tällöin Suomessa vapautusmenetelmän mukaisena tulona. Julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke verotetaan kuitenkin vain Suomessa, jos eläkkeensaaja asuu Suomessa ja on Suomen kansalainen. Tällöin Saksalla ei ole oikeutta verottaa eläkettä. Jos eläke perustuu julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehtyyn työhön, eläke verotetaan Suomessa ja kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä.
Jos julkisyhteisön palvelukseen perustuvan eläkkeen maksaa yksityinen eläkelaitos ja Saksa soveltaa eläkkeeseen verosopimuksen 17 artiklaa, eläke voidaan verottaa myös Saksassa. Kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa hyvitysmenetelmällä.
Vuoden 2017 loppuun asti voimassa olleen verosopimuksen mukaan toimitettavasta verotuksesta kerrotaan tämän ohjeen vuonna 2017 voimassa olleesta versiossa, jonka löytää ohjeen ylälaidassa olevasta versiohistoriasta.
Yhdysvalloista saadun eläketulon verotusta koskevat määräykset ovat Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen (SopS 2/1991) 18 ja 19 artikloissa. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukaan Suomessa asuvan henkilön yksityiseen palvelukseen perustuvaa eläkettä verotetaan yksinomaan Suomessa (18 artikla 1 kappale a kohta).
Suomessa asuvan henkilön Yhdysvalloista saama eläke, joka perustuu julkisyhteisön palvelukseen, verotetaan Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukaan vain Yhdysvalloissa, jos eläkkeensaaja ei ole Suomen kansalainen (19 artikla 2 kappale a ja b kohdat). Myös Yhdysvaltojen sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva eläke verotetaan vain Yhdysvalloissa (18 artikla 1 kappale b kohta). Suomi ottaa tällaisen Yhdysvalloista maksetun eläkkeen kuitenkin huomioon muiden tulojen veroja määrätessään, mikä tarkoittaa käytännössä sitä, että eläketulo verotetaan vapautusmenetelmän mukaisena tulona.
Yhdysvalloissa käytetään yleisesti 401(k)-nimistä eläkesäästöohjelmaa, jonne sekä työntekijä että työnantaja voivat maksaa suorituksia. Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan työntekijä voi siirtää osan palkastaan 401(k)-tilille ennen veroja (pre-tax-menetelmä). Työntekijä voi siirtää 401(k)-järjestelmään varoja myös verojen jälkeisestä nettopalkastaan (after-tax-menetelmä), jolloin järjestelystä käytetään Yhdysvalloissa termiä Roth 401(k).
Kun Suomessa asuva henkilö nostaa varoja 401(k)-järjestelmästä tai muusta työnantajan eläkesäästöohjelmasta siten, että ohjelman ehtojen mukainen varojen nostoikä ja muut edellytykset täyttyvät, verotetaan nosto Suomessa eläketulona siltä osin kuin kyse on työnantajan järjestelmään sijoittamista varoista tai työntekijän järjestelmään ennen veroja (pre-tax-menelmä) siirtämistä varoista tai tällaisille varoille kertyneestä tuotosta. Jos työntekijä on sijoittanut eläkesäästöohjelmaan varoja verojen jälkeisestä nettopalkastaan (after-tax-menetelmä), sijoitettujen varojen nosto ei ole veronalaista tuloa, mutta sijoitetuille varoille kertyneen tuoton nosto on veronalaista pääomatuloa.
IRA-järjestelmästä (Individual Retirement Account) nostetut varat verotetaan samalla tavalla kuin 401(k)-järjestelmästä nostetut varat, jos IRA-tilillä olevat varat on siirretty sinne 401(k)-järjestelmästä. Jos IRA-tilillä olevat varat eivät perustu 401(k)-järjestelyyn, vaan henkilö on sijoittanut sinne suoraan varoja, verotetaan varojen nosto Suomessa eläketulona. Samoin eläketulona verotetaan se osuus IRA-tililtä nostetuista varoista, joka perustuu työnantajan tekemiin sijoituksiin. Jos IRA-tilille on tehty sijoituksia verojen jälkeisillä varoilla (after-tax-menetelmä), varojen nosto on verolaista tuloa (pääomatuloa) vain sijoitetuille varoille kertyneen tuoton osalta. Järjestelyä, jossa IRA-tilille siirretään varoja verojen jälkeen (after-tax-menetelmä), kutsutaan Yhdysvalloissa nimellä Roth IRA.
Suomessa asuvan henkilön Yhdysvalloista saamat 401(k)-järjestelmään tai IRA-järjestelmään perustuvat eläketulot verotetaan yksinomaan Suomessa. Yhdysvalloilla ei ole tuloon verosopimuksen mukaan verotusoikeutta. On kuitenkin mahdollista, että yhdysvaltalainen suorituksen maksaja perii tulosta maksuvaiheessa Yhdysvaltojen sisäisen 30 prosentin veron siinäkin tapauksessa, että tulonsaaja esittää maksajalle Yhdysvaltojen verohallinnon lomakkeen W-8BEN. Kyseessä ei kuitenkaan ole lopullinen vero. Suomessa asuvalla tulonsaajalla on oikeus hakea veron palauttamista Yhdysvalloista, koska Yhdysvalloilla ei ole tuloon verosopimuksen mukaan verotusoikeutta. Suomen verotuksessa ei hyvitetä Yhdysvaltoihin maksettua veroa sellaisesta tulosta, jota Yhdysvalloilla ei ole verosopimuksen mukaan oikeutta verottaa.
Ulkomailta otettuun vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen sovelletaan tuloverolain vapaaehtoisia eläkevakuutuksia koskevia säännöksiä, jos vakuutus täyttää tuloverolain 34a §:ssä säädetyt edellytykset. Vakuutuksesta saadut suoritukset ovat tällöin ansiotuloa siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomessa ansiotulojen verotuksessa, tai jos suoritukset perustuvat työnantajan ottamaan vakuutukseen. Muilta osin vakuutuksen suoritukset ovat pääomatuloa.
Vapaaehtoisesta eläkesäästöohjelmasta sen ehtojen mukaisesti nostetut varat ovat Suomessa asuvalle henkilölle eläketulona verotettavaa ansiotuloa. Varojen nosto on veronalaista tuloa siitä riippumatta, perustuvatko varat työntekijän vai työnantajan tekemiin sijoituksiin. Siltä osin kuin työntekijä on sijoittanut eläkesäästöohjelmaan varoja verojen jälkeisestä nettopalkastaan (after-tax-menetelmä), eläkesäästöohjelmasta nostetut varat ovat veronalaista tuloa (pääomatuloa) vain varoille kertyneen tuoton osalta (KHO 2018:55). Myös eläkkeen lähdevaltiolla voi olla oikeus verottaa tällaista tuloa. Tällöin Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen verosopimuksessa määrätyllä tavalla, joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.
Ulkomaisten eläkevakuutusmaksujen palautus on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista ansiotuloa. Suoritus on veronalaista tuloa siitä riippumatta, perustuvatko palautetut varat työntekijän vai työnantajan maksamiin eläkevakuutusmaksuihin. Suoritusta ei pidetä palkkana eikä siihen voida soveltaa TVL 77 §:n mukaista ulkomaantyötulon verovapautta, vaikka työntekijä olisi työskennellyt ulkomailla eläkevarojen kertymisaikana (KHO 15.5.2001 taltio 1133). Jos työntekijä on maksanut eläkevakuutusmaksut verojen jälkeisellä nettopalkallaan (after-tax-menetelmä), vakuutusmaksujen palautus on veronalaista tuloa (pääomatuloa) vain vakuutusmaksuille kertyneen tuoton osalta.
YK:n ja sen erityisjärjestöjen palveluksessa olevien virkamiesten palkat ja palkkiot ovat Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen (SopS 24/1958) mukaan vapautettu veroista. Tämä vapautus ei koske YK:n tai sen erityisjärjestön palveluksessa toimineen virkamiehen eläkettä, vaikka eläke olisi YK:n tai sen erityisjärjestön maksama. Eläketulo on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa (KHO 1990-B-528 ja KHO 1978-B-II-556).
Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 12 artiklan (aikaisemmin 13 artikla) mukaan unionin virkamiehet ja muu henkilöstö on vapautettu suorittamasta kansallisia veroja unionin maksamista palkoista ja palkkioista. Neuvoston asetuksen (Euratom, EHTY ja ETY N:o 549/69) 2 artiklan mukaan verosta on vapautettu myös unionin maksaman työkyvyttömyyseläkkeen saajat, vanhuuseläkkeen saajat tai jälkeenjääneen eläkkeen saajat. EU:n entiselle henkilöstölleen (virkamiehet ja toimihenkilöt) maksamia eläkkeitä ei veroteta Suomessa, jos niistä maksetaan veroa EU:lle. Eläkkeet eivät myöskään vaikuta muiden ansiotulojen verotukseen (Jean Humblet v. Belgian valtio C-6/60).
Euroopan parlamentin jäsenten eläkkeet maksetaan EU:n varoista ja eläkkeistä suoritetaan veroa EU:lle. Uuden parlamentin jäsenten ohjesäännön (2005/684/EY) mukaan jäsenvaltioille on annettu mahdollisuus soveltaa parlamentaarikon edustajanpalkkioon sekä eläkkeisiin kansallista verolainsäädäntöään, kunhan vältetään kaksinkertainen verotus. Suomessa asuvan henkilön Euroopan parlamentin jäsenyyden perusteella saama eläke on hänelle veronalaista tuloa Suomessa. Kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain 9a §:n mukaan hyvitysmenetelmällä.
Euroopan unionin henkilöstöön kuuluva henkilö voi tietyin edellytyksin siirtää palveluksen päätyttyä eläkeoikeutensa Suomen eläkejärjestelmään. Asiaa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Euroopan unionin henkilöstön eläkeoikeuden siirto verotuksessa.
Kun henkilö on saanut päätöksen eläkkeen maksamisesta ulkomailta tai hän muuttaa Suomeen ja saa eläkettä ulkomailta, hänen on syytä ottaa yhteyttä Verohallintoon. Verotuksen selvittämiseksi henkilön on toimitettava Verohallinnolle selvitys siitä, mistä eläkkeestä on kyse (selvitys voi olla esimerkiksi kopio eläkepäätöksestä). Ulkomailta saatu eläketulo otetaan huomioon Suomessa ennakkoperinnässä. Tällöin verot kertyvät tasaisesti jo ansaintavuoden aikana, eivätkä ne jää kokonaan maksettavaksi jäännösverona korkoineen verotuksen päätyttyä.
Ulkomainen eläkkeenmaksaja ei ole ennakonpidätysvelvollinen Suomessa, joten ulkomailta saadulle eläkkeelle ei tehdä omaa verokorttia. Ulkomaisen eläketulon perusteella määrätään lähtökohtaisesti ennakkovero. Määrätty ennakkovero otetaan ennakonpidätyksen tavoin huomioon, kun verovuoden verotusta toimitetaan. Ulkomaisesta eläkkeestä aiheutuva veron tarve voidaan ottaa huomioon myös muiden tulojen ennakonpidätysprosentissa asiakkaan sitä erikseen pyytäessä.
Ruotsista saadut eläkkeet ovat Suomessa yleensä merkittyinä jo esitäytetyllä veroilmoituksella. Ruotsalainen eläkkeenmaksaja lähettää vuoden alussa eläkkeensaajalle selvityksen (kontrolluppgift) hänen edellisenä vuonna saamistaan eläkkeistä. Selvityksen avulla henkilö voi tarkistaa esitäytetyllä veroilmoituksella näkyvän Ruotsin eläkkeen ja mahdollisen Ruotsiin maksetun veron määrän.
Jos eläketulon määrä tai suoritettu vero ovat virheellisiä tai tieto Ruotsin eläketulosta puuttuu veroilmoitukselta kokonaan, Ruotsista saatu eläketulo ja eläkkeestä mahdollisesti Ruotsiin peritty vero on ilmoitettava veroilmoituksella.
5.10.4 Valuuttakurssi- ja valuutanmuuntokulut
Jos eläke maksetaan muussa valuutassa kuin euroissa, muuntaminen euroiksi tapahtuu muun selvityksen puuttuessa kyseisen valuutan maksuvuoden keskikurssin mukaan. Keskikurssit julkaistaan vuosittain muun muassa Suomen Pankin sivuilla ja Verohallinnon sivuilla Valuuttakurssit.
Eläkkeensaaja voi itse laskea eläkkeen euromäärän myös maksupäivien kurssien perusteella, esimerkiksi selvittämällä eläkkeen maksupäivät ja pankin muuntamiseen käyttämän kurssin. Tällöin veroilmoituksen lisätiedoissa on hyvä ilmoittaa, että eläke on muunnettu euroiksi maksupäivien kurssien mukaan. Pankin perimät valuutan vaihtamiseen liittyvät kulut voidaan vähentää eläkkeen määrästä ennen veronalaisen tulon vahvistamista. Ilman muuta selvitystä valuutanvaihtokuluina vähennetään 60 euroa vuodessa.
Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun määräämisestä ulkomailta saadun eläketulon perusteella säädetään sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 19a §:ssä. SVL 18 luvun 19a §:n 1 momentin mukaan ulkomailta Suomeen maksettu eläke otetaan tulona huomioon sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua määrättäessä.
henkilö on työskennellessään ulkomaaneläkettä maksavassa maassa maksanut työtulojensa perusteella vakuutusmaksuja eläkeaikaisten sairaanhoitokulujen rahoittamiseksi.
Sairaanhoitomaksun määrälle on asetettu SVL 18 luvun 19a §:n 4 momentissa enimmäismäärä. EU- tai ETA-maasta tai Sveitsistä ja Suomesta maksettavien sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaisten eläkkeiden perusteella määrättävän sairaanhoitomaksun määrä ei saa ylittää Suomesta maksettavien sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaisten eläkkeiden määrää.
Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi vuonna 2006 ratkaisun C-50/05. Kyseisessä tapauksessa Suomessa asuva henkilö sai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Tuomiossa todettiin, että asuinvaltiolla on oikeus sisällyttää sairausvakuutusmaksujen määräämisperusteeseen myös toisen jäsenvaltion laitoksien maksamat eläkkeet, sikäli kuin maksut eivät ylitä asuinvaltiosta saatujen eläkkeiden määrää.
Lisäksi tuomiossa todettiin seuraavaa: ”Neuvoston asetuksen (EY) 39 artikla (nykyään SEUT 45) on kuitenkin esteenä sille, että toisen jäsenvaltion laitoksista saatujen eläkkeiden määrä otetaan huomioon, jos tässä toisessa jäsenvaltiossa on jo suoritettu maksuja tässä viimeksi mainitussa valtiossa saaduista työtuloista. Asianomaisten on osoitettava se, että maksuja on todellisuudessa aikaisemmin suoritettu.”.
Verohallinto pyysi alkuvuonna 2007 Ruotsin verohallinnolta lausunnon siitä, ovatko Ruotsissa asuneet ja työskennelleet henkilöt maksaneet Ruotsiin sairausvakuutusmaksuja. Saadun lausunnon mukaan työntekijät maksoivat Ruotsissa maksuja vuosina 1963−1974 ja 1993−1997. Maksuja ei Ruotsissa kuitenkaan kerätty siinä tarkoituksessa, että niillä katettaisiin vakuutetun omia sairaudenhoitokustannuksia eläkkeelle siirtymisen jälkeisenä aikana. Eläkkeensaaja ei siis joudu maksamaan kaksinkertaisia maksuja samojen etujen kattamiseksi, kun Suomi eläkeaikana sisällyttää myös Ruotsista saadun eläkkeen sairaanhoitomaksun maksuperusteeseen.
Suomi lähdevaltiona verottaa yleensä ulkomaille maksettavat eläkkeet. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verosopimuksen rajoittava vaikutus ilmenee joko niin, että verosopimus estää eläkkeen verottamisen Suomessa tai eläkkeestä Suomeen maksettavalle verolle on määrätty prosentteina ilmaistu enimmäismäärää. Silloin, kun eläkkeensaaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, Suomen verotusoikeuteen vaikuttaa myös sisäinen lainsäädäntö.
Jos ulkomailla asuva henkilö on Suomen kansalainen, hän voi olla Suomessa yleisesti verovelvollinen muuttovuoden ja kolme sitä seuraavaa vuotta. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen niin Suomesta kuin muualta saamistaan tuloista. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta, jos henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muu kuin Suomi. Tällöin Suomi on sopimusta sovellettaessa lähdevaltion asemassa.
Ulkomailla asuvat rajoitetusti verovelvolliset ovat verovelvollisia Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista. Tällöin tuloa voidaan verottaa Suomessa vain, jos se on tuloverolain mukaan Suomesta saatua. TVL 10 §:ssä on luettelo Suomesta saaduista tuloista. Luettelo on ainoastaan esimerkkiluettelo, mutta sitä on vakiintuneesti pidetty tyhjentävänä niiden tulojen osalta, jotka luettelossa on mainittu. Suomesta saatu eläketulo on lähtökohtaisesti säännöksen tarkoittamaa Suomesta saatua tuloa. Rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saatujen eläketulojen verotukseen vaikuttavat sisäisen lainsäädännön lisäksi verosopimukset.
henkilö oli työskentelyn aikana rajoitetusti verovelvollinen eikä hän ollut Suomen kansalainen,
Muu kuin julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke on Suomesta saatua tuloa, jos se välittömästi tai välillisesti perustuu työhön, tehtävään tai palvelukseen, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun (TVL 10 § 5 kohta).
Myös muu eläketulo, joka perustuu Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen, on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 5 kohta).
Suomesta saatua tuloa on Suomesta otettuun vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke (TVL 10 § 5 kohta). Suomesta saatua tuloa on myös eläketulo tai muu suoritus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomen verotuksessa (TVL 10 § 12 kohta).
Rajoitetusti verovelvollisten eläkkeiden verotukseen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisten tulon verottamisesta annettua lakia (627/1978, lähdeverolaki). Ulkomailla asuvien rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saatuja eläkkeitä verotetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvien eläkkeitä (856/2005). Myös ennakkoperintä toimitetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvilla.
Eläkkeen verotus toimitetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan. Henkilöllä, joka on muuttanut asumaan ulkomaille yhtä vuotta pidemmäksi ajaksi, ei ole kotikuntaa Suomessa. Verotuksessa henkilön kotikunta ei kuitenkaan muutu sinä aikana, jona häntä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena. Vaikka henkilö on vain osan verovuodesta yleisesti verovelvollinen, suorittaa hän kunnallisverotuksessa verotettavasta tulosta veroa koko verovuodelta sille kunnalle, joka oli hänen asuinkuntansa muuttoa edeltävän vuoden viimeisenä päivänä (VML 5 § 2 momentti ja kotikuntalaki 5 §).
Koko vuoden rajoitetusti verovelvollisen kunnallisveron osuus määräytyy keskimääräisen kunnallisveroprosentin mukaan. Vuonna 2020 keskimääräinen kunnallisveroprosentti on 19,97. Rajoitetusti verovelvollisen kaikki verot menevät valtiolle (lähdeverolaki 15 § 2 momentti).
Seuraavissa kappaleissa on nostettu eläkkeensaajien näkökulmasta tyypillisimpiä tilanteita yksityiskohtaisempaan tarkasteluun. Niissä on selvitetty, miten Suomesta maksettavia eläkkeitä kohdellaan verosopimuksen mukaan, kun Suomi on lähdevaltion asemassa ja verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muu kuin Suomi.
Silloin, kun henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on toisessa Pohjoismaassa ja hänelle maksetaan Suomesta eläkettä, voi Suomi aina lähdevaltiona verosopimuksen mukaan verottaa eläkettä. Näissä tilanteissa henkilön asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.
Suomen ja Espanjan välistä uutta verosopimusta on sovellettu vuoden 2019 alusta lukien. Uuden verosopimuksen 17 artiklan 2 kappaleen ja 18 artiklan 2 kappaleen nojalla Suomessa voidaan verottaa lähes kaikki Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettavat eläkkeet, etuudet ja elinkorot. Tässä jaksossa kerrotaan uuden verosopimuksen mukaisesta verotuksesta. Vuoden 2018 loppuun asti sovellettavasta vanhasta Espanjan verosopimuksesta kerrotaan tämän ohjeen aiemmissa versioissa, jotka löytyvät ohjeen ylälaidassa olevasta versiohistoriasta.
Suomella on oikeus verottaa Suomesta maksettavat yksityissektorin työeläkkeet, työkyvyttömyyseläkkeet, vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuvat eläkkeet, yrittäjäin eläkelakiin (1727/2006, YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelakiin (1280/2006, MYEL) perustuvat eläkkeet.
Suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa kertyneet eläkkeet verotetaan Suomessa. Jos eläkkeensaaja asuu Espanjassa ja on sen kansalainen, verotetaan julkisyhteisön palveluksessa kertynyt eläke kuitenkin vain Espanjassa. Jos eläke on kertynyt suomalaisen julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä, sovelletaan siihen yksityistä eläkettä koskevan 17 artiklan määräyksiä, jolloin Suomesta maksettava eläke verotetaan Suomessa eikä eläkkeensaajan kansalaisuudella ole merkitystä.
Suomessa verotetaan myös kansaeläke, takuueläke ja muut sosiaalivakuutuslainsäädännön tai julkisen sosiaaliturvan mukaan maksettavat eläkkeet ja etuudet, esimerkiksi äitiys- isyys- ja vanhempainpäiväraha sekä työttömyyspäiväraha. Liikennevakuutuslain nojalla maksettavaan eläkkeeseen sovelletaan kuitenkin verosopimuksen muu tulo -artiklaa ja se verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa.
Espanjan verosopimuksen 17 artiklan kappaleen tarkoittamien eläkkeiden, etuuksien ja elinkorkojen kaksinkertainen verotus poistetaan niin sanottua käänteistä hyvitystä käyttämällä. Käänteistä hyvitystä sovelletaan siten esimerkiksi Suomesta maksettaviin yksityissektorin työeläkkeisiin, työkyvyttömyyseläkkeisiin, vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuviin eläkkeisiin, yrittäjäin eläkelakiin (YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelakiin (MYEL) perustuviin eläkkeisiin.
Käänteistä hyvitystä sovelletaan myös suomalaisen julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä kertyneeseen eläkkeeseen. Samoin sitä sovelletaan Suomen sosiaaliturvalainsäädännön perusteella maksettaviin etuuksiin.
Käänteinen hyvitys tarkoittaa sitä, että Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettava eläke, etuus tai elinkorko verotetaan Suomessa siten, että Suomen verotuksessa hyvitetään samasta tulosta Espanjaan maksettu vero. Hyvitys ei voi kuitenkaan ylittää samasta tulosta Suomessa menevän veron määrää. Menetelmälain tarkoittamaa käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevat säännökset eivät tule sovellettavaksi, koska kyseinen laki koskee vieraasta valtiosta saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamista.
Espanjan uudessa verosopimuksessa on kolmen vuoden siirtymäsäännös, jonka mukaan vuosina 2019-2021 Suomella ei ole oikeutta verottaa vanhan verosopimuksen 18 artiklan tarkoittamia aikaisempaan palvelukseen perustuvia eläkkeitä eikä suomalaisen julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneita eläkkeitä siltä osin kuin eläke on veronalaista tuloa eläkkeensaajan asuinvaltiossa Espanjassa.
Aikaisempaan palvelukseen perustuvia eläkkeitä ovat lakisääteisten työeläkkeiden lisäksi esimerkiksi työnantajan työntekijälleen ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuva eläke sekä työntekijän eläkelain (TyEL) ja työtapaturma- ja ammattitautilain perusteella maksettava työkyvyttömyyseläke.
Jos Suomesta maksettava aikaisempaan palvelukseen perustuva eläke tai julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä ansaittu eläke ei ole veronalaista tuloa Espanjassa, siirtymäsäännös ei sovellu ja eläke verotetaan Suomessa vuoden 2019 alusta lähtien. Jos esimerkiksi työkyvyttömyyseläke on Espanjassa tiettyyn euromäärään asti verovapaata tuloa ja tämän ylittävältä osalta veronalaista tuloa, Suomessa verotetaan eläkkeestä se määrä, joka on Espanjassa verovapaata tuloa. Jos Suomi vastaa eläkkeensaajan sairaanhoidon kustannuksista, sairaanhoitomaksu määrätään koko työkyvyttömyyseläkkeen perusteella.
Jos eläketulo on veronalaista tuloa Espanjan lainsäädännön nojalla, mutta tulosta ei mene veroa esimerkiksi vähennysten huomioimisen jälkeen tai siitä syystä, että tulon määrä jää alle verotettavan tulon määrän, voidaan siirtymäsäännöstä soveltaa ja jättää tulo Suomessa verottamatta. Siirtymäsäännös soveltuu vuoden 2021 loppuun asti siitä riippumatta, milloin eläkkeen maksaminen on alkanut tai missä vaiheessa henkilöstä on tullut Espanjassa asuva. Siirtymäsäännöksen perusteella Suomessa verottamatta jäävää eläkettä ei oteta huomioon laskettaessa Suomessa verotettavasta eläkkeestä menevän veron määrää. Tällaisesta eläkkeestä määrätään kuitenkin sairaanhoitomaksu, jos Suomi vastaa eläkkeensaajan sairaanhoidon kustannuksista.
Espanjan verosopimuksen kolmen vuoden siirtymäsäännös ei sovellu muihin kuin aikaisempaan palvelukseen perustuviin yksityissektorin eläkkeisiin ja julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneisiin eläkkeisiin. Siirtymäsäännös ei siten sovellu esimerkiksi yrittäjäin eläkelakiin (YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelakiin (MYEL) perustuviin eläkkeisiin, kansaneläkkeeseen eikä henkilön itsensä ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvaan eläkkeeseen.
Jos Portugalissa asuva henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, hän on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta. Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on Suomessa verovelvollinen kaiken tyyppisistä eläketuloista ja riippumatta siitä, mistä ne maksetaan.
Jos Portugalissa asuva henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, hän on velvollinen suorittamaan Suomessa veroa täältä saamastaan tulosta. Edellä kohdissa 6.2.1-6.2.3 on käsitelty sitä, milloin eläketulo on rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomesta saatua tuloa.
Vuoden 2018 loppuun asti voimassa olleen verosopimuksen mukaan tapahtuvasta verotuksesta kerrotaan tämän ohjeen aiemmissa versioissa, jotka löytyvät ohjeen ylälaidassa olevasta versiohistoriasta.
Ranskan ja Suomen välisen verosopimuksen mukaan eläkkeen verotusoikeus on vain asuinvaltiolla, jos kyse ei ole julkista tehtävää hoidettaessa tehdystä palveluksesta saadusta eläkkeestä. . Lähdevaltiossa voidaan verottaa julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke, jos kyseessä on ollut julkinen tehtävä (19 artikla 1 kappale). Ranskan verosopimuksen mukaan muut kuin aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet verotetaan vain asuinvaltiossa ja näihin eläkkeisiin sovelletaan verosopimuksen muu tulo-artiklaa (21 artikla). Tällöin esimerkiksi kansaneläke, henkilön itse ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen ja liikennevakuutukseen perustuva eläke, verotetaan vain asuinvaltiossa.
Eläkkeensaajan kansalaisuudella on eräissä sopimuksissa merkitystä myös, kun muidenkin kuin julkiseen tehtävään perustuvien eläkkeiden verotusoikeutta jaetaan. Suomen ja Italian välisen verosopimuksen (SopS 55/1983) mukaan, jos Italiassa asuva henkilö, joka ei ole Suomen kansalainen, saa Suomesta sosiaalilainsäädäntöön perustuvaa eläkettä, ei Suomella lähdevaltiona ole verotusoikeutta eläkkeeseen. Tällainen eläke verotetaan vain asuinvaltiossa (18 artikla 2 kappale).
Takaisinostettavat eläkevakuutukset ovat yleensä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia. Eläkevakuutuksen takaisinosto liittyy useimmiten tilanteeseen, jossa vakuutusyhtiö yksipuolisesti muuttaa vakuutusehtoja tai vakuutuskanta siirretään toiseen vakuutusyhtiöön. Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen takaisinostosuoritus on ansiotuloa siltä osin kuin se perustuu Suomessa ansiotulosta vähennettyihin vakuutusmaksuihin. Muilta osin suoritus on pääomatuloa.
Ulkomaille muuttovuotta seuraavan kolmen vuoden aikana henkilölle määrätään Suomessa vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka vahvistetaan vuosittain. Sairaanhoitomaksu määrätään, vaikka eläketulo verotettaisiin vain asuinvaltiossa, koska verosopimukset eivät vaikuta sairausvakuutusmaksujen määräämiseen.
Sairaanhoitomaksun maksuvelvollisuus poistuu, jos henkilö esittää Kelan todistuksen, jonka mukaan hän ei ole Suomessa vakuutettu eikä Suomi EU:n sosiaaliturva-asetuksen 883/2004 perusteella vastaa hänen sairaanhoitokustannustensa korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle silloin, kun uusi asuinvaltio on EU/ETA-alueella tai Sveitsi.
Kun muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta, sairaanhoitomaksua ei määrätä EU/ETA-alueen tai Sveitsin ulkopuolella asuvalle. Sen sijaan EU/ETA-alueella tai Sveitsissä asuvalle maksu voidaan määrätä, jos Suomi vastaa henkilön sairaanhoitokustannusten korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle (SVL 18 luku 6 §).
Jos henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja hän saa eläkettä Suomesta ulkomaille muuttohetkellä, hänen on haettava muutosta verokorttiin, jos ulkomaille muutolla on vaikutusta eläkkeen verotukseen Suomessa. Myös yleisesti verovelvollisen, joka asuu ulkomailla ja jolle aletaan maksaa eläkettä Suomesta, on haettava muutosta verokorttiin.
Suomesta saatu eläke on yleensä ilmoitettava myös asuinvaltiossa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa silloin, kun Suomella on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa eläkettä, poikkeuksena edellä kappaleessa 4.5.2 mainitut tilanteet. Tarkemmat tiedot ja ohjeet Suomesta maksettavan eläkkeen verotuksesta asuinvaltiossa saa asuinvaltion veroviranomaisilta.
Suomesta ulkomaille muuttava eläkkeensaaja on usein ainakin aluksi yleisesti verovelvollinen sekä Suomessa että uudessa asuinvaltiossa eli henkilö on niin sanottu kaksoisasuja. Tällöin verosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossa henkilön katsotaan asuvan verosopimusta sovellettaessa.
Säännökset kaksoisasumistilanteen ratkaisemiseksi ovat verosopimuksen 4 artiklan 2 kappaleessa. Artiklan mukaan kaksoisasuja asuu sopimusta sovellettaessa siinä valtiossa, jossa hänellä on pysyvä asunto varattuna käyttöönsä.
Jos eläkkeensaajan käyttöön on varattu asunto molemmissa valtioissa, hän asuu siinä valtiossa, jossa hänellä on elinetujenkeskus (kiinteimmät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet). Verotuskäytännössä henkilökohtaisten siteiden merkitystä on korostettu. Esimerkiksi silloin, kun henkilö asuu perheineen pääasiallisesti toisessa valtiossa olevassa asunnossa, voidaan elinetujen keskuksen katsoa olevan toisessa sopimusvaltiossa siitä huolimatta, että Suomessa olisi merkittäviä taloudellisia siteitä.
Jos verovelvollisella ei ole pysyvää asuntoa kummassakaan sopimusvaltiossa tai ei pystytä ratkaisemaan kummassa valtiossa elinetujen keskus on, ratkaistaan verosopimuksen tarkoittama asuinvaltio sen perusteella, missä henkilö pysyvästi (tavanomaisesti) oleskelee. Verotuskäytännössä on ratkaisevana pidetty sitä, kummassa valtiossa oleskelua on enemmän.
Silloin kun henkilö oleskelee pysyvästi useassa valtiossa tai ei oleskele pysyvästi missään niistä, katsotaan hänen asuvan siinä valtiossa, jonka kansalainen hän on. Harvinaista on, että verosopimuksen tarkoittama asuinpaikka jouduttaisiin ratkaisemaan kansalaisuuden perusteella.
Eläkkeen verotusoikeuden siirtyminen Suomesta eläkkeensaajan asuinvaltiolle edellyttää, että henkilön katsotaan asuvan toisessa valtiossa verosopimuksen tarkoittamalla tavalla. Tämä edellyttää, että muutto toiseen maahan on ollut todellinen ja pysyvä. Jos eläkkeensaajalle ei jää kotia Suomeen, edellytysten täyttyminen on yleensä selvää.
selvitys eläkkeensaajan asunnosta:
On osoitettu, että eläkkeensaajalla on pysyvä asunto käytettävänään toisessa valtiossa (verotuskäytännössä pysyvänä asuntona on yleensä pidetty vähintään vuoden ajaksi omaan käyttöön varattua asuntoa). Selvityksenä käy esimerkiksi kopio kauppakirjasta tai vuokrasopimuksesta.
On annettu selvitys siitä, että Suomessa olevasta kodista on luovuttu, esimerkiksi kopio kauppakirjasta, todistus vuokrasopimuksen irtisanomisesta tai selvitys asunnon antamisesta vuokralle.
Tästä seuraa, että asuinvaltiossa voidaan verottaa Suomesta ja muualta saatuja tuloja (maailmanlaajuinen verotusoikeus). Asumisen todistamiseen voi käyttää esimerkiksi lomaketta Todistus henkilön verotuksellisesta asuinpaikasta Suomen veroviranomaisia varten (6132f). Monella valtiolla on oma todistuslomakkeensa, jonka avulla kyseisen valtion veroviranomainen todistaa henkilön verotuksellisen asuinpaikan olevan kyseisessä valtiossa.
On annettu Kelan todistus siitä, että eläkkeensaaja ei kuulu Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan tai todistus Kela-kortin luovuttamisesta.
eläkkeensaaja on tehnyt Suomessa väestörekisteriviranomaiselle ilmoituksen pysyvästä muutosta ulkomaille
Ulkomaille muuttanut eläkkeensaaja voi hakea Suomesta maksettavan eläkkeensä verotusoikeuden siirtoa uudelle asuinvaltiolleen lomakkeella Lähdeverokortti- tai verokorttihakemus – ulkomaille muuttava tai siellä asuva henkilö (6207a).
Esimerkki 1: Suomen kansalainen Y on vuokrannut asunnon Espanjasta kahdeksaksi kuukaudeksi, syyskuun alusta (vuosi 1) huhtikuun loppuun (vuosi 2). Y tekee Suomessa muuttoilmoituksen maistraattiin ja ilmoittaa uudeksi osoitteekseen syyskuun alusta alkaen Espanjan asuntonsa osoitteen. Vuoden 2 kesän aikana asunto on vuokranantajan käytössä, mutta Y vuokraa asunnon uudestaan syyskuun alusta vuonna 2. Y:n puoliso on jäänyt asumaan Suomen asuntoon ja Y tulee kesäksi Suomeen toukokuun alusta elokuun loppuun. Suomesta Y saa aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuvaa eläkettä.
Ensimmäisenä vuonna (1) Espanja ei katso Y:n olevan siellä asuva, eikä Espanja verota Y:n Suomesta saamaa eläkettä, koska Y on oleskellut Espanjassa alle 183 päivää kalenterivuoden aikana. Seuraavana vuonna (vuosi 2) Y saa Espanjasta asuinpaikkatodistuksen, koska on oleskellut Espanjassa yli 183 päivää kalenterivuoden aikana. Lisäksi hän saa Kelalta päätöksen siitä, että hän ei kuulu enää Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan, koska hän asuu ulkomailla. Y vaatii Suomen verotuksessa, että hänet on katsottava verosopimuksen mukaan Espanjassa asuvaksi, koska hän oleskelee Suomessa vain kesäisin.
Y:n katsotaan olevan Suomessa verosopimuksen mukaan asuva ja maailmanlaajuisista tuloistaan verovelvollinen koko ajanjaksolta, koska Y:llä on Suomessa käytössään pysyvä asunto ja Y:n perhe asuu Suomessa eikä hänellä ole Espanjassa käytössään pysyvää asuntoa.
Esimerkki 2: A ilmoitti väestötietoviranomaiselle muuttaneensa Espanjaan 1.7.2015. Espanjan veroviranomaiselta saadun todistuksen mukaan A on verotuksellisesti Espanjassa asuva 1.1.2015 alkaen. Verotusoikeus siirtyy Espanjalle 1.7.2015 alkaen.
Henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio vaihtuu usein kesken vuotta. Asuinvaltio vaihtuu yleensä heti muuttohetkellä, jos muutto on pysyvä. Asuinvaltion määrittämiseen vaikuttaa verosopimuksen lisäksi uuden asuinvaltion sisäinen lainsäädäntö.
Jos henkilö katsotaan sisäisen lainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa asuvaksi, tulee lisäksi ratkaista mikä on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Verosopimuksen mukainen asuinvaltio ratkaistaan yleensä verosopimuksen 4 artiklan perusteella.
Esimerkki 3: Jos henkilö muuttaa kesken vuotta Suomesta Espanjaan, eläkkeensaajan muuttovuoden verotukseen vaikuttaa muuton ajankohta. Jos eläkkeensaaja muuttaa Espanjaan loppuvuodesta siten, että muuttovuonna Espanjassa oleskelu jää korkeintaan 183 päivään kalenterivuonna, ei Espanja pidä sisäisen lainsäädäntönsä perusteella eläkkeensaajaa verovelvollisena Espanjassa miltään ajalta kyseisen kalenterivuoden aikana, eikä henkilö ole myöskään verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Espanjassa asuva.
Koska henkilö ei ole verosopimuksen mukaan Espanjassa asuva, ei Suomen ja Espanjan välinen verosopimus rajoita Suomen verotusoikeutta kyseisenä kalenterivuonna. Suomessa voidaan määrätä vero eläkkeensaajan tuloista, niin eläketuloista kuin kaikista muistakin tuloista, koko vuodelta. Samoin on myös silloin, jos henkilö muuttaa kesken vuotta Espanjasta Suomeen ja eläkkeensaaja on oleskellut kyseisen kalenterivuoden aikana Espanjassa enintään 183 päivää. Poikkeuksena tällöin on, että Suomella ei ole verotusoikeutta tuloihin, jotka henkilö ennen ulkomailta muuttoa on saanut muualta kuin Suomesta, jos eläkkeensaaja on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ennen paluumuuttoa.
Jos eläkkeensaaja muuttaa Espanjasta Suomeen tai on muuttanut Suomesta Espanjaan niin, että henkilö oleskelee kalenterivuoden aikana Espanjassa yli 183 päivää, Espanja pitää sisäisen lainsäädäntönsä perusteella eläkkeensaajaa siellä verovelvollisena koko kalenterivuoden ajalta. Verosopimuksen mukaan henkilö katsotaan kuitenkin Espanjassa asuvaksi ainoastaan sieltä muuttoon saakka tai vasta sinne muuttohetkestä alkaen. Verosopimus rajoittaa siten Suomen verotusoikeutta muuttoon saakka tai muuttohetkestä alkaen. Suomessa ei esimerkiksi määrätä veroa muuttoon mennessä saaduista eläketuloista, jos eläke on muun kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke. Vasta Suomeen muuton jälkeen saadut tulot verotetaan Suomessa.
Filippiinit5), Itävalta, Kiina, Korea, Kreikka, Kypros, Unkari, USA ja Uusi Seelanti
Luxemburg, Malesia
14) Eläke verotetaan Suomessa ja Espanjassa hyvitetään Suomen vero (käänteinen hyvitys). Vuosina 2019-2021 aikaisempaan palvelukseen perustuva eläke verotetaan yksinomaan Suomessa
15) Eläke verotetaan Suomessa ja Espanjassa hyvitetään Suomen vero (käänteinen hyvitys). Vuosina 2019-2021 aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet mukaan luettuna työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttunut eläke verotetaan yksinomaan Suomessa.
Malesia, Bulgaria x x – –
7) vero eläkkeestä enintään 20 %. Ostetusta eläkkeestä (elinkorosta) vero on enintään 15 %, jos maksut eivät ole olleet verotuksessa kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia
12) vero enintään 25 %

matches:
§ 1
§ 1
§ 4
tuomioistuin
§ 5
§ 5
§ 5
§ 12
§ 2
§ 2


text:
lentokone taustakuvat HD
Mene...Kotiin3DAbstraktiAeroArkkitehtuuriEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetKaupunkiViileäVärikäsTietokoneetSöpöLiputKukkaRuoka & JuomatHauskaPelitTytötteLomaKuumaElääLogoRakkausMuutElokuvatmusiikkiluontopaikatavaruusUrheiluteknologiaMaailmanLisäämobile	Kotiin / HD / lentokone taustakuvat HD	lentokone taustakuvat HD
0	lentokone taustakuvat HD
Tässä on kaunein Valinta lentokone taustakuvia HD työasemien, PC, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. Tässäwallpapermad.com Taustakuva tietokanta voit ladata miljoonia korkealaatuisia taustakuvia . Kaikki taustakuvat ovat ilmaisia ladata. Meillä on paljon taustakuvia yli kolmekymmentä Plus kategoriat Like Eläimet, Sarjakuva, Kukka, avaruus , Pelit ja Urheilu ,Jne. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa Kaikki taustakuvat ovat ilmaisia henkilökohtaiseen käyttöön. Jos Like This lentokone taustakuvia HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook ja muut sosiaalisen median.
piipittää noin Maha Edellinen: musta tapetti HD
seuraava: Happy Tree Friends tapetti HD
raamattu tapetti HDIntiaani tapetti HDDark Angel tapetti HDThe Hobbit taustakuvat HDxfce tapetti HDEVGA tapetti HDsininen perhonen tapetti HDRapunzel tapetti HDyksiosainen tapettiSly Cooper tapetti HD Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Luokka bed sukupuoli Young Sex HD Tube Sivu 1 - jemaimeenronde.com
jemaimeenronde.com
VR-porno
Luokka bed sukupuoli Young Sex HD Tube Sivu 1
Ja silt matkalta ei palata. Kvin seuraavalla viikolla kvelemss pennun talon ohitse. WLAN-antenni oli mystisesti kadonnut talon katolta, ilmeisesti Internetin multimediaseikkailut olivat menettneet hohtonsa. Oikeastaan ihan hyv, koska ryyppminen onkin paljon parempi harrastus. Raahustin lopulta firmalle, toivoin kaikesta sydmestni, ett PP:n nkeminen voisi auttaa tt oloa, hnell kun tuntui olevan aivan uskomattoman hyv vaikutus minuun.
En ehtinyt edes kaivaa magneettikorttiani esille, kun vartija jo avasi oven, Torspo oli opettanut vkens hyvin. Tukikohdassa PP lhsi koneensa rell luuri pydll ja kntyi katsomaan minua pamautettuani oven kiinni. Astuin kaljapullo kdess ovesta rappukytvn ja potkaisin oven kiinni tuskissani. Edellisest kohtaamisesta oli kulunut sen verran aikaa, etten uskonut en syyttvn sormen osoittavan ensimmisen minua, jos jotain hmr tapahtuisi.
Tss olemattoman kokoisessa kaupungin tekosyyss oli puolensa, tll kaikki tuntuivat tietvn toistensa asiat ja puhuvan niist muille seln takana niin paljon kuin ehtivt. Itse vihaan normaaleissa olosuhteissa tt juoruamista, mutta nyt sillkin oli kntpuolensa, sill aivan minimaalisella vaivalla Luokka bed sukupuoli Young Sex HD Tube Sivu 1 kuulla kaiken Pjehusta mit halusin.
- Ja siit me emme voi olla varmoja. Siksi pomomme pttivt ett tarvitsemme varoittavan esimerkin ja se on sinun irti leikattu psi sopivan keihn nenss. Tyypit eivt tarvinneet toista kehotusta; pullokassit tippuivat siihen paikkaan ja he painattivat mink jaloistaan psivt pois metsikst. Nostin pennun puuta vasten.
PP kaivoi taskulampun ja osoitti sill pin pennun naamaa, joka alkoi menn aika vakavaksi onnistuttuaan yhdistmn pikku tempauksensa tilanteeseen.
EVVK:n tunne pysyttelee depressiokauden alussa tiukasti poissa - aivan kuin hrntkseen. Se on kuin krapula sen kaiken aiheutetun pahan mielen ja ahdistuksen jlkeen.
Kaikelta tippuu pohja, kaikki toimintani nytt niin pirun lapselliselle ja typerlle. Koko helvetin IT-ala on paskaa, tynn itsestn liikoja luulevia idiootteja, jotka paperit liehuen luulevat voivansa tehd, mit lystvt vain, koska on tullut kyty lpi muutama slittv alan laitos.
Trendi on: mit enemmn paskaa pystyt puhumaan, sit suuremman fanikunnan saat ja sinulle vain maksetaan enemmn ja enemmn. Hyvn esimerkkin vaikka tiedt-kyll-kuka ATK-kirjojen kirjoittaja. - T on tllnen aidon nknen muovikuula-ase, nit myytiin Kouvolan Prismassa, selitti PP ja ampui yhden kuulan viereiseen puuhun. Kaivelin playerin esille ja pistin ptkn pyrimn. PP:ll oli yleens joko tysin mauttomia tai sitten noloja otoksia levylln.
Hn olikin kaupungin numero yksi puheenaihe, Luokka bed sukupuoli Young Sex HD Tube Sivu 1 juttujen mukaan hnell tuntui olevan kone kynniss mutta nppis irti; moottori pll muttei ketn ratissa.
Siis suoraan sanottuna valmiina pehmustettuun huoneeseen. Pstyni kotiin minut valtasi aivan uskomaton Rasvaa ja porno kuva Suihinotto tuulen puuska; jokainen tuon Luokka bed sukupuoli Young Sex HD Tube Sivu 1 sielusta irrotettu pala korjasi oloani pitkksi aikaa.
Mit enemmn kynttilit kakussa, sit valoisampi on juhlapivsi. Hyv syntympiv. Ei ole kysymys siit, miten vanha olet, vaan siit, miten olet vanha. Hyv syntympiv. Elon polku tasainen vailla myrskyn hetki. Kylmyys ei teit en vaivaa, sill lmmittte toisianne. Te olette nyt kaksi ihmist, mutta edessnne on vain Lukoka elm. mutta saisiko ystvni viel yhden rypyttmn vuoden. kun kynttilt maksavat enemmn kuin kakku… miten joku voi vanheta muuttumatta miksikn.
Vaan toivomasta ei meit se est, ett kukkia aina tiellsi ois. silkin ja koristenauhojen, kukkien ja kynttiliden, Ja olkoon elmnne Maan pll hyv ja pitk. Toivon, tm runoni sulle sen hetken luo; No, ainakaan tm kortti ei hukkunut niiden. trkeint on, ett asiat tehdn yhdess.
Tnn ette vain kntneet uutta lehte elmssnne. Kaikki yhdess tekee tst Luokka bed sukupuoli Young Sex HD Tube Sivu 1 aivan erityisen Ranta Tirkistelijä Vakooja Piilotettu Kamera Videoita Onnellista tulevaisuutta yhteiselle elmlle.
Parin kanssa voimavarat kaksinkertaistuvat. … mutta postimies kski minun tulla pois postilaatikosta. Kaikki se peitt.
Kaikki se Luokks. Kaikki se toivoo. Kaikki se krsii. ja jokaisella kirjaimella on oma merkityksens: Siin on teille aarre onneen ja tienviitta rakkauteen.
337974
92075316
1571449
40089479
7174109
24198690
jemaimeenronde.com - 2018 ©

matches: HD HD HD HD HD HD


Laki yleisistä kokouksista 6/1907 - Säädökset alkuperäisinä - FINLEX ®
Olet tässä: Finlex › Lainsäädäntö › Säädökset alkuperäisinä › 1907 › 6/1907
Laki yleisistä kokouksista
Hänen Majesteettinsa Keisari on, Suomenmaan Valtiosäätyjen alamaisesta esityksestä, Tsarskoje Selossa ollessaan 7 (20) p:nä helmikuuta 1907 suvainnut Armossa, kumoten Rikoslain 16 luvun 9 §:n, vahvistaa seuraavan lain yleisistä kokouksista:
Yleiseksi kokoukseksi ei katsota sitä, johon vain niillä on pääsy, jotka ovat mieskohtaisesti kutsutut tahi kuuluvat yhdistykseen, joka sellaisenaan on saanut kutsun.
Jos yleinen kokous on aiottu pidettäväksi yleisessä paikassa taivasalla, on kirjallinen tahi suullinen ilmoitus siitä viimeistään kuusi tuntia ennen kokouksen määräaikaa tehtävä, kaupungissa poliisikamariin tahi, missä sellaista ei ole, pormestarille tahi järjestysmiehelle, ja maalla [kruununvoudille tahi] nimismiehelle. Kuitenkin saa myöhemminkin tehdyn ilmoituksen pitää pätevänä, jos viranomainen ei harkitse siitä olevan haittaa.
Ilmoituksessa yleisestä kokouksesta mainittakoon kokouksen aika ja paikka sekä sen toimeenpanija.
Mitä 3 §:ssä säädetään yleistä kokousta koskevasta ilmoituksesta älköön sovellettako kokouksiin, joita valitsijat pitävät keskustellakseen valtiopäivämies- tahi muista yleisistä vaaleista tahi neuvotellakseen tällaisissa vaaleissa valittujen valtuusmiesten kanssa, älköönkä myöskään kokouksiin, joita pidetään oppikurssien tai esitelmäin kuulemista varten opettavaisessa tarkoituksessa, keskustelun yhteydessä tai ilman sitä.
Asianmukaisesti tehdystä yleisen kokouksen ilmoituksesta on viranomaisen pyydettäessä annettava todistus maksutta.
Yleiseen kokoukseen älköön kukaan tulko aseellisena. Tämä älköön kuitenkaan koskeko virkapukuun kuuluvan aseen pitämistä.
Yleisessä kokouksessa älköön keskusteltako tahi päätöksiä tehtäkö, ennenkuin puheenjohtaja on valittu. Puheenjohtajan tulee ylläpitää järjestystä kokouksessa eikä sallia puheen pitämistä tahi päätöksen tekemistä, joka sisältää ilmeisesti rangaistavan teon tahi kehoituksen siihen.
Jos puheenjohtajan 1 momentin kukaan antamaa määräystä ei noudateta, taikka jos häiritään yleistä järjestystä eikä puheenjohtaja kykene sitä palauttamaan, on hänen julistettava kokous hajoitetuksi.
Siksi kuin puheenjohtaja on valittu, olkoon yleisen kokouksen toimeenpanijan tehtävänä mitä tässä ylempänä on sanottu.
Mitä tässä laissa säädetään yleisessä paikassa taivasalla pidettävästä kokouksesta, koskekoon myöskin, 15 §:n 4 kohdassa mainituin poikkeuksin, julkisia juhlasaattoja ja kulkueita, joita toimeenpanevat yhdyskunnat, yhdistykset taikka yksityiset henkilöt. Kuitenkaan älköön ilmoitusta tarvittako tehdä kunniatervehdyksistä ja tavanmukaisista juhlakulkueista.
Julkisten huvien toimeenpanemisesta olkoon voimassa mitä siitä on säädetty tahi säädetään.
Jos yleinen kokous, josta 3 §:ssä säädetään, on tapahtunut varteenottamatta sen pitämisestä siinä olevaa määräystä taikka jos kokous on pidetty muussa paikassa tai muuna aikana kuin ilmoituksessa on mainittu, niin rangaistakoon toimeenpanijaa sekä myös puheenjohtajaa, jos hänellä on rikkomuksesta ollut tietoa, kumpaakin [enintään kolmensadan markan] sakolla. Sama olkoon laki toimeenpanijasta, jos yleisessä paikassa taivasalla on pidetty kokous noudattamatta kokouksen varalta annettuja määräyksiä.
Jos puheenjohtaja tahi toimeenpanija jättää yleisessä kokouksessa noudattamatta jotakin siitä, mihin 7 §:n mukaan on velvollinen, sakotettakoon [enintään kaksisataa markkaa].
Joka vastoin 6 §:n säännöstä saapuu yleiseen kokoukseen aseellisena taikka ei noudata asianmukaista käskyä kokouksen hajautumisesta, rangaistakoon [enintään kahdensadan markan] sakolla.
Jos asianomaiselta viranomaiselta tahi sen alaiselta virka- tai palvelusmieheltä kielletään pääsy yleiseen kokoukseen, sakotettakoon jokaista sellaiseen kieltoon tahi sen päättämiseen osallista [enintään kolmesataa markkaa].
min.val.siht. A. Langhoff
1 § 3 §4 §5 §6 §7 § 10 §11 §12 §13 §14 §


text:
Muu päätös 1547/2015 - Korkein hallinto-oikeus
Etusivu » Päätöksiä » Muita päätöksiä » Muupaatos » Muu päätös 1547/2015
Taltionumero: 1547
Diaarinumero: 341/1/14
Vaasan hallinto-oikeus 30.12.2013 nro 13/0394/1
Pohjois-Suomen aluehallintovirasto on päätöksellään 23.5.2012 nro 42/12/1 ympäristönsuojelulain (86/2000) perusteella tarkistanut Turveruukki Oy:lle Ranuan kunnassa Siuruanjoen vesistöalueella sijaitsevaa Sääskisuon turvetuotantoaluetta varten 3.12.2001 myönnetyn toistaiseksi voimassa olevan ympäristöluvan nro 69/01/1 lupamääräykset. Tarkistetut lupamääräykset korvaavat aikaisemmat lupamääräykset kokonaisuudessaan. Lupamääräyksistä 3, 11 ja 14 kuuluvat seuraavasti:
3. Pintavalutuskenttien 1 ja 2 puhdistustehon on vuosikeskiarvona ilmaistuna oltava vähintään seuraava:
Aine, %
Kiintoaine,	50
Kokonaisfosfori,	50
Kokonaistyppi,	20
Mikäli tarkkailun perusteella pintavalutuskentän puhdistusteho on kahtena peräkkäisenä vuotena edellä mainittuja lukuarvoja pienempi, on luvan haltijan tehtävä seuraavan vuoden helmikuun loppuun mennessä aluehallintovirastolle vesienkäsittelyn tehostamista koskeva suunnitelma, jonka perusteella aluehallintovirasto voi tarvittaessa täsmentää lupamääräyksiä tai täydentää lupaa.
11. Käyttö- ja päästötarkkailua on toteutettava päätöksen liitteenä 3 olevan suunnitelman mukaisesti.
Tarkkailusuunnitelmaa voidaan tarkentaa Lapin elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen (ELY-keskuksen) hyväksymällä tavalla edellyttäen, että muutokset eivät heikennä tulosten luotettavuutta tai tarkkailun kattavuutta.
14. Luvan haltijan on maksettava vuodesta 2012 alkaen vuosittain kalatalousmaksua 960 euroa Lapin ELY-keskukselle käytettäväksi vesistöön johdettavien päästöjen vaikutusalueen kalastolle ja kalastukselle aiheutuvan haitan ehkäisemiseen. Ennen päätöksen lainvoimaiseksi tulemista erääntyneet (31.1.) maksut on maksettava kuukauden kuluessa päätöksen lainvoimaiseksi tulemisesta. Muutoin maksu on suoritettava kunkin vuoden tammikuun loppuun mennessä. Kalatalousmaksu on maksettava vielä kahtena tuotannon päättymisvuotta seuraavana vuotena, mikäli tuotanto päättyy lupakaudella. Maksun käytöstä on kuultava hankkeen vaikutusalueella toimivia osakaskuntia ja Metsähallitusta.
Aluehallintoviraston päätöksen liitteen 3 mukaisen Sääskisuon turvetuotantoalueen käyttö- ja päästötarkkailusuunnitelman jakson päästötarkkailu alajakso tuotantovaiheen tarkkailu kuuluu seuraavasti:
Tuotantovaiheen päästötarkkailua tehdään vuodesta 2013 alkaen vuosittain. Virtaama mitataan jatkuvatoimisin laittein ympäri vuoden pintavalutuskentän 1 alapuoliselta mittapadolta.
Vesinäytteet otetaan laskuojaan johdettavista vesistä. Vesienkäsittelyn tehoa tarkkaillaan ottamalla näytteet ennen pintavalutuskenttiä 1 ja 2 sekä niiden jälkeen. Vesinäytteet otetaan 15.5.–30.9. kahden viikon välein ja 1.10.–14.5. kuukauden välein.
Näytteistä määritetään alla mainittu suppea analyysivalikoima. Kesä-, heinä- ja elokuun ensimmäisellä havaintokerralla määritetään laaja analyysivalikoima.
Laaja analyysivalikoima	Suppea analyysivalikoima
kiintoaine,	kiintoaine
CODMn,	CODMn
kok.P,	kok.P
kok.N,	kok.N
pH,	pH
PO4-P, -
NH4-N, -
NO2+3-N, -
Fe, -
Lisäksi määritetään kiintoaineen hehkutushäviö, kun kiintoainepitoisuus on yli 20 mg/l.
Aluehallintovirasto on perustellut päätöstään lupamääräysten tarkistamisen edellytysten osalta seuraavasti:
Kyseessä on Sääskisuon turvetuotantoalueen ympäristöluvan lupamääräysten tarkistaminen. Lupaharkinta on tehty ja luvan myöntämisen edellytykset on ratkaistu Pohjois-Suomen ympäristölupaviraston 3.12.2001 antamalla päätöksellä nro 69/01/1. Toiminta ei muutu. Tätä päätöstä ja siinä annettuja lupamääräyksiä noudattaen Sääskisuon turvetuotanto täyttää ympäristösuojelulain ja jätelain sekä niiden nojalla annettujen asetusten vaatimukset.
Toimittaessa lupamääräysten tarkistamista koskevassa hakemuksessa esitetyn ja tämän luvan tarkistettujen määräysten mukaisesti toiminnan voidaan katsoa olevan parhaan käyttökelpoisen tekniikan mukaista.
Kalastolle ja kalastukselle aiheutuvia haittoja ehkäistään kalatalousmaksulla tehtävillä toimenpiteillä.
Oulujoen-Iijoen vesienhoitoalueen vesienhoitosuunnitelma on otettu huomioon määräämällä käytettäväksi Sääskisuon turvetuotantoalueen olosuhteissa parasta käyttökelpoista tekniikkaa vesien käsittelyssä. Vesienhoitoalueen toimenpideohjelmassa ei ole esitetty lisätoimenpiteitä olemassa oleville turvetuotantoalueille.
Toimittaessa tarkistettujen lupamääräysten mukaisesti toiminnasta ei ennalta arvioiden aiheudu terveyshaittaa, merkittävää muuta ympäristön pilaantumista tai sen vaaraa, kiellettyä maan tai pohjaveden pilaantumista, erityisten luonnonolosuhteiden huonontumista, vedenhankinnan tai yleiseltä kannalta tärkeän virkistys- tai muun käyttömahdollisuuden vaarantumista eikä toiminnan vaikutusalueella eräistä naapuruussuhteista annetun lain 17 §:n mukaista kohtuutonta rasitusta.
Aluehallintovirasto on perustellut päätöstä lupamääräysten osalta muun ohella seuraavasti:
Vesistöön joutuvien päästöjen rajoittamiseksi määrätään turvetuotantoalueen valumavedet puhdistettavaksi, minkä vuoksi ovat tarpeen määräykset 1–5.
Sääskisuolla turvetuotanto on aloitettu vuonna 1995 ja tuotannon arvioidaan kestävän pitkään eli vuoteen 2040 saakka.
Turvetuotantoalueen vesienkäsittelyrakenteita ovat sarkaojien lietesyvennykset ja lietteenpidättimet, kymmenen laskeutusallasta ja neljä ympärivuotista pintavalutuskenttää (1, 2, 3 ja 4), joista pintavalutuskentälle 3 johdetaan pelkästään tuotantoalueen eristysojan vesiä. Laskeutusaltaiden ja pintavalutuskenttien mitoitukset vastaavat turvetuotannon vesiensuojeluohjeiston suosituksia lukuun ottamatta pintavalutuskenttää 2.
Pintavalutuskenttä,	Tuotantoalue (ha)
1,	104,4
2,	103,9
4,	103,4
Edellisellä lupakaudella pintavalutuskenttä 1 on ollut tehon tarkkailussa. Tarkkailun mukaan pintavalutuskentän reduktio on hyvä kokonaisfosforin ja kokonaistypen osalta, mutta pintavalutuskenttä lisää kiintoainepitoisuutta erityisesti tuotantokauden lopussa. (---)
Sääskisuon turvetuotantoalueen vedet johdetaan Suoperänojan ja Iso-ojan kautta Luiminkajokeen ja edelleen Siuruanjokeen. Oulujoen-Iijoen vesienhoitoalueen toimenpideohjelman mukaan Luiminkajoki on luokiteltu tyydyttävässä tilassa olevaksi. Vedenlaatuaineiston perusteella kokonaisfosforipitoisuus ilmentää tyydyttävää tasoa, ajoittain esiintyy myös happamuutta. Suurin este hyvän ekologisen tilan saavuttamiselle on liian suuri ravinne- ja kiintoainekuormitus Luiminkajoessa.
Kun otetaan huomioon turvetuotannon jäljellä oleva tuotantoaika, ongelmat vesien käsittelyssä erityisesti kiintoaineen osalta ja Luiminkajoen tila, on tarpeen asettaa pintavalutuskenttien 1 ja 2 vesien käsittelylle puhdistustehovaatimukset. Näin varmistetaan, että kyseiset pintavalutuskentät toimivat riittävän tehokkaasti ja että tuotantoalueelta vesiin johdettavat päästöt alenevat nykyisestä. (---)
Luvan saajan on oltava selvillä toimintansa päästöistä ja niiden vaikutuksesta ympäristöön. Lupamääräyksissä 11 ja 12 annetut tarkkailu- ja raportointimääräykset ovat tarpeen valvontaa varten ja ennakoimattomien vahinkojen varalta. Sääskisuon päästötarkkailun yhteydessä on määrätty toteutettavaksi pintavalutuskenttien 1 ja 2 tehon tarkkailua kenttien toimivuuden toteamiseksi. Valvonnan perusteella valvontaviranomainen voi tarvittaessa edellyttää toimenpiteitä vesien käsittelyn tehostamiseksi. Vuosittain tehtäviin yhteenvetoraportteihin on sisällytettävä selostukset vesien käsittelyssä havaituista puutteista, jo tehdyistä toimenpiteistä niiden poistamiseksi ja suunnitelma tulevista parannustoimenpiteistä.
Lupamääräys 14 on tarpeen kalastolle ja kalastukselle aiheutuvien haittojen ehkäisemiseksi. Kalatalousmaksun suuruutta määrättäessä on otettu huomioon Sääskisuon turvetuotannon ennakoitua suuremmat päästöt.
Ympäristönsuojelulaki 43 § 1 ja 3 momentti (506/2002), 44 §, 45 § 1 momentti, 45 a §, 46 § 1–4 momentti, 50 § 2 momentti, 52 § 3 momentti, 55 § 2 momentti, 90 § 1 momentti ja 103 a §
Vesilaki (264/1961) 2 luku 22 §
Vaasan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin nyt on kysymys, hylännyt Tervaruukki Oy:n valituksen aluehallintoviraston päätöksestä.
Ympäristönsuojelulain 43 §:n 1 momentin mukaan luvassa on annettava tarpeelliset määräykset muun muassa päästöistä, päästöraja-arvoista, päästöjen ehkäisemisestä ja rajoittamisesta sekä päästöpaikan sijainnista (1 kohta) ja muista toimista, joilla ehkäistään, vähennetään tai selvitetään pilaantumista, sen vaaraa tai pilaantumisesta aiheutuvia haittoja (5 kohta).
Ympäristönsuojelulain 55 §:n 2 momentin mukaan toistaiseksi voimassa olevassa luvassa tulee määrätä, mihin mennessä hakemus lupamääräysten tarkistamiseksi on tehtävä ja mitkä selvitykset tuolloin on esitettävä, jollei tällaista määräystä ole pidettävä ilmeisen tarpeettomana. Tarkistamista koskevaa määräystä tai luvan määräaikaisuutta harkittaessa on otettava huomioon vesienhoidon ja merenhoidon järjestämisestä annetun lain mukaiset vesienhoitosuunnitelmat ja merenhoitosuunnitelma sekä niiden toimenpideohjelmat. Luvan myöntäneen viranomaisen on käsiteltävä asia soveltuvin osin kuten lupahakemus.
Saman pykälän 3 momentin mukaan luvassa voidaan erityisestä syystä määrätä, että lupaviranomainen voi täsmentää lupamääräystä tai täydentää lupaa 43 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisen selvityksen perusteella.
Sääskisuon turvetuotantoalue sijaitsee Ranuan kunnassa Luiminkajoen valuma-alueeseen (61.47) kuuluvalla Luiminkajoen alaosan alueella (61.471) ja muodostuu 21 lohkosta, joiden tuotantoala on 311,7 ha, sekä kahdeksasta yhteisalaltaan 7 ha:n auma-alueesta. Sääskisuo on kunnostettu turvetuotantoon vuosina 1989–1999 ja vuosina 1995–1999. Turvetuotanto on aloitettu vuonna 1995 ja tuotannon on arvioitu jatkuvan vuoteen 2040 saakka. Sääskisuon turvetuotantoalueen vedet johdetaan laskeutusaltaiden ja ympärivuotisesti kolmen pintavalutuskentän avulla Suoperänojaan ja Iso-ojaan, joista vedet laskevat Luiminkajoen ja Siuruanjoen kautta Iijokeen. Pintavalutuskentän 1 pinta-ala on noin 6,3 % kentän valuma-alueesta ja pintavalutuskentän 2 pinta-ala noin 2,9 % kentän valuma-alueesta.
Sääskisuolta lähtevän veden laatu on vuosien 2004, 2007 ja 2011 kesällä tehtyjen tarkkailujen tulosten perusteella vastannut tuotantokaudella raudan, kokonaisfosforin ja kokonaistypen osalta normaalia pintavalutuskentälliseltä suolta lähtevää vettä. Keskimääräinen ammoniumtyppipitoisuus on ollut selvästi vähäisempi kuin Lapin alueen turvetuotantoalueilla keskimäärin, mutta Sääskisuon vedessä on ollut keskimääräistä enemmän kiintoainetta ja humusta. Pintavalutuskentän 1 tehoa on tarkkailtu vuosina 2004, 2007 ja 2011. Pintavalutuskentän avulla on saatu vähennettyä parhaiten valumaveden ammoniumtypen pitoisuuksia, ja se on poistanut vedestä hyvin myös muita ravinteita, mutta lisännyt veden kiintoaine- ja humuspitoisuutta vuosina 2007 ja 2011. Vuoden 2011 tehon tarkkailun perusteella pintavalutuskentälle tulevan veden keskimääräinen kiintoainepitoisuus oli 5,0 mg/l ja kentältä lähtevän 5,6 mg/l. Humuspitoisuus oli kentälle tulevassa vedessä keskimäärin 26 mg/l ja kentältä lähtevässä vedessä 31 mg/l. Hakijan mukaan kiintoaineen reduktiotaso on jäänyt pintavalutuskentällä 1 vähäiseksi kentälle johdettava veden hyvän laadun vuoksi. Tarkkailutulosten perusteella pintavalutuskenttä on pääsääntöisesti toiminut hyvin kiintoaineen osalta eikä kentän toiminnassa ole ollut havaittavissa epäkohtia.
Luiminkajoen alaosan alueella ei ole Sääskisuon ohella muuta turvetuotantoa. Vuonna 2009 Siuruanjoen vesistöalueen turvetuotannon kokonaispinta-ala oli 3 460 ha, josta kunnostusvaiheessa oli 18 ha ja tuotannossa 3 170 ha. Tuotannosta poistunutta alaa oli yhteensä 243 ha ja tuotantokunnossa 29 ha. Vesistöjen käyttökelpoisuusluokituksen mukaan Siuruanjoen pääuoma ja Luiminkajoki on luokiteltu tyydyttäviksi. Ekologisen luokituksen mukaan Siuruanjoen ja sen sivujokien tila on tyydyttävä. Oulujoen-Iijoen vesienhoitoalueen toimenpideohjelman 2010–2015 mukaan Luiminkajoen vedenlaatuaineiston kokonaisfosforipitoisuus ilmentää tyydyttävää tasoa. Happamuutta esiintyy ajoittain. Suurin este hyvän ekologisen tilan saavuttamiselle on liiallinen ravinne- ja kiintoainekuormitus Luiminkajoessa.
Hakijalla on ollut vuodesta 1996 lähtien velvoite tarkkailla Sääskisuon turvetuotantoalueen vaikutuksia alapuolisen Luiminkajoen kalastoon ja kalastukseen. Tarkkailua on toteutettu vuosina 1996–2000 vuosittaisina sähkökoekalastuksina, minkä jälkeen niitä on tehty 2000-luvulla vuosina 2002, 2004 ja 2007. Sittemmin sähkökoekalastukset on toteutettu vuosille 2006–2012 laaditun Iijoen ja Siuruanjoen turvetuotantoalueiden käyttö-, päästö- ja vaikutustarkkailuohjelman mukaisesti. Sähkökoekalastus on tehty tarkkailuohjelman mukaisesti Sääskisuon yläpuolisessa Seipikoskessa ja alapuolisessa Heinikoskessa vuonna 2011. Kalataloustarkkailun sähkökalastusten perusteella harjuksen luontainen lisääntyminen on säilynyt Sääskisuon turvetuotantoalueen toiminnan aikana vakaalla tasolla eikä turvetuotannon voida katsoa heikentäneen harjuksen lisääntymisedellytyksiä. Sääskisuon turvetuotantoalueen ravinne- ja kiintoainekuormitus voi osaltaan lisätä vesistössä esiintyviä kalastukseen ja kalojen käyttökelpoisuuteen liittyviä haittoja, kuten veden tummuutta, pyydysten likaantumista, vesikasvien runsastumista ja pohjan liettymistä. Kalataloustarkkailun tulosten perusteella Sääskisuon turvetuotantoalue ei ole merkittävissä määrin heikentänyt alapuolisen vesistön kalaston tilaa. Sääskisuon tulevien vaikutusten voidaan arvioida pysyvän kohtuullisella tasolla.
Pohjapadot, puhdistustehomääräys ja tarkkailu
Kun otetaan huomioon Sääskisuolta lähtevää vettä koskevat tarkkailutulokset erityisesti kiintoaineen osalta, alapuolisten vesistöjen tila, Siuruanjoen vesistöalueen turvetuotannon määrä ja Oulujoen-Iijoen vesienhoitoalueen toimenpideohjelma 2010–2015 Luiminkajoesta edellä selostetuin osin, hallinto-oikeus katsoo, että Sääskisuon turvetuotantoalueen
kuivatusvesien puhdistuksen on oltava tehokasta ja puhdistustehoa on tarkkailtava.
Sääskisuon turvetuotantoalueelta lähtevän veden laatu on vuosien 2004 ja 2007 tarkkailutulosten mukaan vastannut kokonaisfosforin ja kokonaistypen suhteen normaalia vuosien 2001–2009 tarkkailutulosten mukaista Lapin alueen pintavalutuskentälliseltä suolta lähtevän veden keskimääräistä laatua. Kiintoainepitoisuudet olivat kuitenkin keskimääräistä korkeampia. Myös kiintoaineen ominaispäästöjä tarkasteltaessa ovat Sääskisuon turvetuotantoalueen ominaispäästöt olleet Lapin pintavalutuskentällisten tarkkailusoiden ominaispäästöjä selvästi korkeampia.
Ottaen huomioon edellä todettu on Sääskisuolta aiheutuvien päästöjen, etenkin kiintoainepäästöjen vähentäminen perusteltua. Pintavalutuskentän kiintoaineen reduktioita mitattaessa on havaittu, että kentälle tulevan veden pitoisuudet ovat olleet tavanomaista laimeampia, jolloin reduktioprosentit ovat jääneet alhaisiksi, jopa miinusmerkkisiksi. Yhtiö ei ole kuitenkaan valituksessaan esittänyt toimivampaa vaihtoehtoa asetettavaksi päästörajaksi.
Ympäristönsuojelulain 43 §:n 1 momentin mukaan luvassa on annettava tarpeelliset määräykset muun muassa päästöraja-arvoista. Hallinto-oikeus toteaa, että pintavalutuskentän puhdistustehon vaatimukset on määrätty tasolle, joka on yleisesti saavutettavissa. Kun otetaan edellä olevan lisäksi huomioon lupamääräyksen 3 ehdollinen muotoilu, jossa edellytetään vesienkäsittelyn tehostamissuunnitelmaa, mikäli asetettuihin puhdistusteholukuarvoihin ei päästä, on hallinto-oikeus hylännyt yhtiön vaatimuksen lupamääräyksen 3 kumoamisesta. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö voi lupamääräyksen 3 tarkoittaman suunnitelman yhteydessä tehdä perustellun esityksen muun ohessa kiintoainepäästöjen vähentämiseksi ja tarvittaessa kiintoainepäästöjä koskevaksi uudeksi raja-arvoksi, kuten vesienkäsittelyjärjestelmän jälkeistä jätevettä koskevaksi pitoisuusraja-arvoksi ja/tai ehdotuksen vesienkäsittelyjärjestelmän puhdistustehoksi. Aluehallintoviraston päätöksen liitteenä 3 olevaa tarkkailusuunnitelmaa ei ole perusteltua muuttaa tässä vaiheessa.
Kun otetaan huomioon aluehallintoviraston päätöksen perustelut, joiden mukaan kalatalousmaksun suuruutta määrättäessä on otettu huomioon Sääskisuon turvetuotannon ennakoitua suuremmat päästöt sekä Sääskisuon koko ja jäljellä oleva tuotantoaika, lupamääräyksen 14 kumoamiseen ei ole syytä.
Edellä mainituilla perusteilla ja kun otetaan huomioon aluehallintoviraston päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, aluehallintoviraston päätöksen kumoamiseen (---) tai muuttamiseen valituksen johdosta ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Marjatta Korsbäck, Yrjänä Honkavaara, Varpu Kujanpää ja Pirjo-Liisa Saloranta. Esittelijä Janika Gummerus.
Turveruukki Oy on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös siltä osin kuin nyt on kysymys kumotaan. Aluehallintoviraston päätöksen lupamääräys 3 on kumottava tai toissijaisesti muutettava kuulumaan seuraavasti (muutos kursivoituna):
"Pintavalutuskentillä on saavutettava vuosikeskiarvona ilmaistuna vähintään seuraavat puhdistustehot tai vaihtoehtoisesti enintään seuraavat lähtevän veden pitoisuudet:
Kiintoaine,	50 %,	12 mg/l
Kokonaisfosfori,	50 %,	80 ug/l
Kokonaistyppi,	20 %,	1 400 ug/l
Mikäli tarkkailun perusteella kahtena peräkkäisenä tarkkailuvuotena pintavalutuskentän puhdistusteho on edellä mainittuja lukuarvoja pienempi tai lähtevän veden pitoisuudet suurempia, on luvan saajan tehtävä seuraavan vuoden helmikuun loppuun mennessä aluehallintovirastolle vesienkäsittelyn tehostamista koskeva suunnitelma, jonka perusteella aluehallintovirasto voi tarvittaessa täsmentää lupamääräyksiä tai täydentää lupaa."
Aluehallintoviraston päätöksen liitteen 3 mukaisen Sääskisuon turvetuotantoalueen käyttö- ja päästötarkkailusuunnitelman jakson "Päästötarkkailu" alajakso "Tuotantovaiheen tarkkailu" on muutettava kuulumaan seuraavasti:
"Pintavalutuskenttä 1:
Tuotantovaiheen päästötarkkailua tehdään vuodesta 2014 alkaen ympärivuotisesti. Virtaama mitataan jatkuvatoimisin laittein ja näytteet otetaan
ympäri vuoden pintavalutuskentän 1 alapuoliselta mittapadolta. Näytteenotto-ohjelma toteutetaan muilla ympärivuotisilla kohteilla käytössä olevan ohjelman mukaisesti, jotta tuloksia voidaan hyödyntää ympärivuotisen laskennan laskenta-aineistona. Näytteenotto tehdään Pohjois-Pohjanmaan alueen turvetuotannon tarkkailua koskevan ympärivuotisen ohjelman mukaisesti seuraavasti:
Ajanjakso; Näytteenottotiheys
Touko–syyskuu; 1 näyte/2 viikkoa
Kevättulva, 2–3 viikon ajan; 1 näyte/viikko
Muutoin loka–huhtikuussa; 1 näyte/kuukausi
Näytteistä määritetään aina alla kerrottu suppea analyysivalikoima. Kesä-, heinä- ja elokuun ensimmäisellä näytteenottokerralla määritetään laaja analyysivalikoima.
Laaja analyysivalikoima,	Suppea analyysivalikoima
Pintavalutuskenttä 2:
Päästötarkkailua tehdään pintavalutuskentän 2 alapuolisella mittapadolla kahtena vuotena eli vuosina 2015 ja 2018 lupakaudella ympärivuotisesti edellä esitetyn pintavalutuskenttä 1:n tarkkailua koskevan ohjelman mukaisesti. Virtaamatietona käytetään pintavalutuskenttä 1:n virtaamaa, jolla voidaan määrittää luotettavasti koko alueen valuma.
Tarkkailuvuodet ovat Iijoen ja Siuruanjoen turvetuotantoalueiden käyttö-, päästö- ja vaikutustarkkailuohjelma vuosille 2013–2019 -ohjelman mukaiset tarkkailuvuodet. Viranomaiset ovat hyväksyneet em. tarkkailuohjelman (liite 2).
Tehon tarkkailu (pvk 1 ja pvk 2):
Vesienkäsittelyn tehoa tarkkaillaan ottamalla näytteet ennen pintavalutuskenttiä 1 ja 2 sekä niiden jälkeen. Tehoa tarkkaillaan kahtena vuotena lupakauden aikana avovesikaudella kerran kuukaudessa huhti–marraskuussa niinä vuosina (vuodet 2015 ja 2018), joina alue on em. Iijoen-Siuruanjoen yhteistarkkailuohjelman mukaisessa laajassa tarkkailussa. Tällöin näytteet otetaan myös alapuolisesta vesistöstä. Tehon tarkkailunäytteestä määritetään sama analyysivalikoima kuin alapuolisesta näytteestä. Ohjelmasta poiketen tarkkaillaan lisäksi pintavalutuskenttien 1 ja 2 päästöjä ja tehoa lupapäätöksen lainvoimaiseksitulovuotta seuraavina kahtena vuonna."
Kalatalousmaksua koskeva lupamääräys 14 on kumottava.
Lupamääräys 3 koskee tuotantoalueella käytössä olevista peräkkäisistä puhdistusmenetelmistä vain viimeistä eli pintavalutuskenttää eikä siinä siten ole otettu huomioon pintavalutuskenttää edeltävät vesiensuojelurakenteet käsittävää kokonaisuutta. Raja-arvon asettaminen pintavalutuskentän puhdistusteholle ei kannusta tuotantoalueen vesien puhdistamiseen jo pintavalutuskentän yläpuolisella osalla tuotantoaluetta, koska puhdistustehon saavuttaminen pintavalutuskentällä on sitä vaikeampaa, mitä puhtaampaa vesi kentälle tullessaan on. Pintavalutuskentälle johdettavien vesien alhaisten pitoisuuksien vuoksi ja pintavalutuskenttää edeltävien vesiensuojelutoimien tehokkuus huomioon ottaen aluehallintoviraston lupamääräyksen 3 mukainen reduktiovaatimus on kohtuuton ja voi pahimmillaan johtaa puhdistustuloksen heikkenemiseen. Päästöjä tarkasteltaessa tulisikin keskittyä tuotantoalueelta lähteviin vesiin, erityisesti niiden laatuun.
Sääskisuon turvetuotantoalueelle asetetut reduktiovaatimukset ovat kohtuuttomia myös suhteessa vesistöalueella toimiviin muihin pistekuormittajiin, kuten jätevedenpuhdistamoihin. Esimerkiksi Ranuan jätevedenpuhdistamoa koskevasta ympäristölupapäätöksestä puuttuu typpeä koskeva päästöraja-arvo, vaikka jätevesien vaikutus alapuolisen vesistön veden laatuun on ollut selvä etenkin alivirtaamatilanteessa. Ympäristöluvan mukaan puhdistamolla on vain pyrittävä mahdollisimman hyvään typenpoistoon. Sääskisuon kuivatusvesille sen sijaan on asetettu typpi- ja fosforipäästöjä koskevat raja-arvot, vaikka kuivatusvesien pitoisuudet ovat olleet Lapin soiden keskimääräisiin nähden korkeampia vain kiintoaineen osalta. Vesistöjä merkittävästi kuormittavaa metsätaloutta ojituksineen eivät koske minkäänlaiset puhdistus- ja tarkkailuvelvoitteet.
Sääskisuon turvetuotantoalueelle asetettuja vaatimuksia on perusteltu muun ohella keskiarvoa suuremmilla ominaispäästöillä. Ominaispäästöihin vaikuttaa kuitenkin merkittävästi virtaaman suuruus. Myös laboratorioanalyysien mittaustarkkuus voi vaikuttaa tulokseen.
Turvetuotantoon liittyy tekijöitä, joihin toiminnanharjoittaja ei voi vaikuttaa. Pintavalutuskentät on rakennettu aikoinaan parhaaseen mahdolliseen paikkaan ja mitoitettu silloisen tietämyksen mukaan. Kenttien paikkaa ei enää voida vaihtaa, ja kentillä tehtävät toimenpiteet heikentäisivät jo vakiintuneiden kenttien toimivuutta. Sääskisuon saravaltaisuus voi aiheuttaa sen, että sieltä lähtevien vesien pitoisuudet ovat luontaisesti korkeampia kuin vähäravinteisilta rahkasammalsoilta lähtevien vesien. Virtaaman suuruus riippuu pääasiassa sadannasta.
Turvetuotantoalueen kuivatusvesien vesistöjä kuormittavat aineet ovat samoja kuin luonnontilaisilta soilta lähtevien vesien. Alapuolisessa vesistössä ei ole havaittu Sääskisuon turvetuotantoalueen vaikutusta.
Viitaten hallinto-oikeuden päätöksen perusteluihin lupamääräyksen 3 osalta yhtiö on todennut nyt käyttävänsä perusteluissa mainitun mahdollisuuden raja-arvojen esittämiseen ja esittävänsä lupamääräyksen mukaisten reduktiovaatimusten vaihtoehdoksi pitoisuusrajoja. Esitettyjen raja-arvojen perusteena ovat tarkkailutulokset ja vastaanottavan vesistön tila.
Aluehallintoviraston päätöksen mukainen tarkkailuvelvoite on kohtuuttoman laaja ja hyötyynsä nähden kallis. Ranuan jätevedenpuhdistamoa koskevan ympäristöluvan mukainen tarkkailu perustuu neljästi vuodessa otettaviin näytteisiin ja jatkuvatoimiseen virtaaman mittaukseen. Yhtiölle tässä tapauksessa myönnetyn ympäristöluvan mukaan näytteet otetaan kahtena vuotena 38 kertaa kumpanakin ja muina vuosina 19 kertaa kunakin. Lisäksi virtaamaa mitataan vuosittain jatkuvatoimisesti. Näytteenottoa tihennetään kevättulvan aikaan ja poikkeustilanteissa. Tuollaiselle eroavaisuudelle jätevedenpuhdistamon ympäristöluvassa edellytettyyn nähden ei löydy selvää perustetta. Turvetuotannossa on kysymys luonnonvesistä, ja vesien pitoisuudet ovat huomattavasti alhaisempia kuin jätevedenpuhdistamojen vesien. Tarkkailun kustannukset ovat turvetuotannossa suuremmat, koska tarkkailupiste on kaukana vaikeakulkuisessa paikassa. Tarkkailua on myös vaikeampi toteuttaa luonnonoloissa kuin laitosolosuhteissa.
Edellytetyn tarkkailun määrää on perusteltu kuormituksen voimakkaalla vaihtelulla. Vuosittain toteutettavalla säännöllisellä näytteenotolla tulevat kuitenkin havaituiksi kaikenlaiset virtaamaolosuhteet. Olennaista on, että tuotantoalueelta tulevien vesien laatu vaihtelee samansuuntaisesti kuin luonnontilaiselta alueelta tulevien vesien. Myös jätevedenpuhdistamosta aiheutuvan kuormituksen määrä vaihtelee voimakkaasti, ja niidenkin toimintaan liittyy häiriötilanteita. Yhtiön esitys tarkkailuksi on kohtuullinen, kun verrataan turvetuotannon aiheuttaman kuormituksen määrää jätevedenpuhdistamojen vastaavaan ja otetaan huomioon lupamääräykset.
Kalatalousvelvoitteen osalta yhtiö on viitannut asiassa aikaisemmin esittämäänsä.
Lapin elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskus kalatalousviranomaisena on selityksessään todennut, ettei sillä ole lisättävää asiassa aikaisemmin esittämäänsä.
Lapin elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen ympäristö ja luonnonvarat -vastuualue on selityksessään viitannut asiassa aikaisemmin esittämäänsä.
Pohjois-Suomen aluehallintovirasto on ilmoittanut, ettei sillä ole valituksesta lausuttavaa.
Simojoen kalastusalue on antanut selityksen.
Turveruukki Oy on antanut vastaselityksen.
Jos pintavalutuskenttien 1 ja 2 puhdistusteho todetaan lupamääräyksen 3 mukaista tasoa alemmaksi, aluehallintovirasto voi valittajan esittämän suunnitelman perusteella täsmentää lupamääräyksiä tai täydentää lupaa. Tämän vuoksi lupamääräystä 3 ei ole tässä vaiheessa syytä muuttaa valituksessa esitetyllä tavalla.
Lupa-asian ratkaisu perustuu tapauskohtaiseen harkintaan, eikä muissa yksittäistapauksissa annetuilla ratkaisuilla ole välitöntä oikeudellista merkitystä valituksenalaisessa asiassa. Lupamääräyksen 11 mukaan lupamääräyksessä tarkoitettua tarkkailusuunnitelmaa voidaan tarkentaa Lapin elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen hyväksymällä tavalla edellyttäen, että muutokset eivät heikennä tulosten luotettavuutta tai tarkkailun kattavuutta.
Mainituilla perusteilla ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, niissä mainitut aluehallintoviraston päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen yhtiön valituksesta ei ole perusteita.

matches:
§ 1
§ 1
§ 1
§ 2
§ 3
§ 2
§ 1


text:
31.03.2018 31.03.2018 - ja hd porn vids miehelle orgasmi - 1 kommentti
Squirt-orgasmeja - uskomattomimmat videot! Free Ruiskinta, porn Videos. Just being fucked by two tempters at the same time subtle Japanese girl reaches squirting orgasm. Just being fucked by two. Divine blonde Nicole Aniston greedily swallows lucky guy s stick in POV video for adults,. Ilmaiset Porno Videot Divine blonde Nicole Aniston greedily. HD -tasoiset, täyspitkät hardcore porno videot, kokoillan pornofilmit, anaaliseksi, suomalaiset amatörivideot, ryhmäseksi, pornotähdet. Sidottu aasian beibi saa orgasmin. Squirt-orgasmeja - uskomattomimmat videot! Free Ruiskinta, porn Videos. Just being fucked by two tempters at the same time subtle Japanese girl reaches squirting orgasm. Just being fucked by two. Divine blonde Nicole Aniston greedily swallows lucky guy s stick in POV video for adults,. Ilmaiset Porno Videot Divine blonde Nicole Aniston greedily. HD -tasoiset, täyspitkät hardcore porno videot, kokoillan pornofilmit, anaaliseksi, suomalaiset amatörivideot, ryhmäseksi, pornotähdet. Sidottu aasian beibi saa orgasmin.
Tytöt: Hd porn vids miehelle orgasmi
Venner med fordeler hvordan oulu 769
Lahti amarillo kontiolahti 852
Thai hieronta joensuu live sex chat 433
Biggest dildo porno pelit Vain parhaat runkkausvideot sinua varten! Horny housewife oral sex orgasm. New videos added every day!
Hd porn vids miehelle orgasmi - Live
TabooLittleBoo's Spotlight, tabooLittleBoo may look small, but she has a huge appetite for naughty fetishes while Chaturbating. Coffe Tube Hot Sex Tube Happy Porn HQ Sex Tube Jerk Hour Nasty Video Tube Real Movies Porn Wanted Mature Tube Tube Clips New Sex TV 40 Porn Tube Beeg Free Private XXX Tube Zombi Porn We Love Tube Live Home Made Lips Porn Porn4k. On NudeLive you can sex chat with cam girls, watch free cam shows, or private chat with cam girls that will do just about anything you ask them.
Hd porn vids miehelle orgasmi - Free xxx cams
Usein tällaisen orgasmin jälkeen nainen haluaa kiittä kumppaniaan ja tyydyttä hänet myös. Helmikuu Coffe Tube Hot Sex Tube Happy Porn HQ Sex Tube Jerk Hour Nasty Video Tube Real Movies Porn Wanted Mature Tube Tube Clips New Sex TV Private XXX Tube Beeg Free 40 Porn Tube We Love Tube Live Home Made Zombi Porn Private Movies. Tällainen kalun hyväily tuo vaihtelua seksielämän ja mahdollistaa uuden kokeilun.
Suomiporno tube miehelle: Hd porn vids miehelle orgasmi
She Eye Rolls When She Cums 4 5 vuotta sitten 17:41 PornHub orgasmi kooste orgasmi MRY compilation of leg shaking female orgasms 8 kuukautta wilma esbo beautiful shemales sitten 06:59 PornoXO orgasmi kooste orgasmi koosteet Hot Intense Orgasm COmpilation 8 kuukautta sitten 05:58 YouPorn orgasmi kooste orgasmi Horny Amateur. Once you use NudeLive's free cam shows, we are sure you will never watch porn tube videos again. 2 vuotta sitten 14:23 xHamster orgasmi kooste orgasmi HD Ultimate BBW Chubby Orgasm Compilation 2 vuotta sitten 37:32 YouPorn orgasmi kooste Real orgasm compilation with pretty girls 3 vuotta sitten 12:28 JizzBunker orgasmi kooste koosteet orgasmi Unbelievable squirting orgasms compilation P2 3 vuotta sitten 32:22. HD-tasoiset, täyspitkät hardcore porno videot, kokoillan pornofilmit, anaaliseksi, suomalaiset amatörivideot, ryhmäseksi, pornotähdet. No Registration Required - 100. My Best Amateur Orgasm Compilation 2 - Slowmen17 2 päivä sitten 50:01 xHamster orgasmi koosteet amatöri orgasmi kooste ruiskinta, hD Orgasm compilation hot girls 1 vuosi sitten 08:05 NuVid orgasmi kooste ultimate teen masturbation orgasm compilation HD 2018 4 kuukautta sitten 42:07 xHamster orgasmi kooste. Big tits blonde with fat pussy orgasm on cam. Ilmaiset Porno Videot m:sta löydät suomen suurimman kokoelman ilmaisia seksivideoita. The number tops the charts. Runkkauksen avulla tyttö myös oppii, mistä hänen kumppaninsa pitä ja hän oppii tyydyttämän häntä täysin uudella tavalla. M - ilmaiset seksivideot! Videos, anne Hathaway Sex Scenes in One Day. Miehen orgasmi seksikkän runkkauksen jälkeen on erityisen voimakas.
Noin hd porn vids miehelle orgasmi
Näytä kaikki viestit hd porn vids miehelle orgasmi →
Kommentti “Hd porn vids miehelle orgasmi”
hd porn vids miehelle orgasmi sanoo:
Seksikäs sihteeri Samantha Bentley.
mies etsii miestä osoitetiedot ilmaiseksi eniro
rakasteluvideot g pisteen stimulointi
viivi pumpanen peppu seksikäs alaston nainen
fressi kuopio ryhmäliikunta escort service helsinki
Hd porn vids miehelle orgasmi päälle Hd porn vids miehelle orgasmi

matches: hd HD HD Hd Hd Hd Hd HD hD HD hd hd hd Hd Hd