Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa - Verohallinto
A56/200/2016
16.2.2017 - 20.3.2017
A19/200/2014, 7.2.2014
Tässä ohjeessa käsitellään matkakustannusten korvausten verotusta. Ohje korvaa 7.2.2014 annetun samannimisen ohjeen Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.
Tässä ohjeessa käsitellään matkakustannusten korvaamisen verotusta. Työnantaja voi korvata palkansaajalle kustannuksia, jotka ovat aiheutuneet matkasta, jonka palkansaaja on tehnyt työtehtäviensä vuoksi. Kustannusten korvausten verokohtelu vaihtelee matkan ja maksettujen korvausten luonteesta riippuen. Erilaisia korvauksia on käsitelty tarkemmin luvussa 15.
2 Matkakustannusten suorittamisen tavat
Työhön liittyvien matkojen kustannusten suorittaminen voidaan teknisesti toteuttaa kahdella vaihtoehtoisella tavalla. Lisäksi on mahdollista, että kustannukset jäävät kokonaan tai osittain matkan tehneen palkansaajan rasitukseksi.
1) Työnantaja maksaa kustannukset
Työnantaja voi maksaa matkan vuoksi tarpeellisista matkustamis- ja majoituspalveluista sekä muista matkaan liittyvistä palveluista ja hyödykkeistä suoraan niiden myyjälle. Palkansaajalle itselleen ei tältä osin aiheudu kustannuksia matkasta.
Esimerkki 1: Palkansaaja on tehnyt työmatkan. Työnantaja on ostanut hänelle matkaa varten matkalipun ja maksanut hotellimajoituksen. Palkansaajalle ei aiheudu tältä osin verotukseen vaikuttavia kustannuksia.
Työnantajan palvelun tai hyödykkeen myyjälle suoraan suorittamien kustannusten verotuskohtelua on käsitelty ohjeen kohdassa 3.
2) Työnantaja korvaa kustannukset palkansaajalle
Työnantaja voi maksaa palkansaajalle erillisen rahakorvauksen hänelle aiheutuneista kustannuksista. Työnantaja voi maksaa kustannusten korvausta esimerkiksi palkansaajan maksamista matkalipuista, majoituskuluista tai palkansaajan oman auton käytöstä.
Esimerkki 2: Palkansaaja on tehnyt työmatkan. Palkansaaja on ostanut matkaa varten matkalipun ja maksanut hotellimajoituksen. Työnantaja korvaa kustannukset palkansaajalle. Palkansaajalle ei aiheudu tältä osin verotukseen vaikuttavia kustannuksia.
Työnantajan palkansaajalle maksamien kustannusten korvausten verotuskohtelua on käsitelty ohjeen kohdassa 4.
3) Työnantaja ei erikseen korvaa kustannuksia
Työnantaja ei välttämättä maksa tai korvaa palkansaajalle työhön liittyvän matkan kustannuksia. Toisaalta työnantaja saattaa suorittaa tai korvata palkansaajalle ainoastaan osan matkasta aiheutuneista todellisista kuluista. Kustannukset jäävät tällöin joko kokonaan tai osittain palkansaajan rasitukseksi.
Palkansaajan rasitukseksi jääneiden kustannusten verokohtelua on käsitelty ohjeen kohdassa 5.
3 Työnantajan suorittamat kustannukset
3.1 Matkasta välittömästi aiheutuneet kustannukset
Työhön liittyvistä matkoista välittömästi aiheutuneet kustannukset ovat matkan tekevän henkilön näkökulmasta tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:ssä tarkoitettuja tulon hankkimisesta johtuneita menoja (luonnollisia vähennyksiä). Tällaisia kustannuksia ovat matkustamisesta ja majoittumisesta aiheutuneet kustannukset.
Kun työnantaja tai joku muu taho suorittaa matkan tekevän henkilön puolesta matkasta välittömästi aiheutuneita kustannuksia, hänen ei pääsääntöisesti katsota saavan veronalaista tuloa (KHO:1984-B-II-562). Esimerkiksi silloin, kun työnantaja ostaa palkansaajalle matkalipun työmatkaa varten, palkansaaja ei saa veronalaista etua. Vastaavasti palkansaajalla ei ole oikeutta vähentää omassa verotuksessaan kustannuksia, jotka työnantaja tai joku muu taho on suorittanut.
Esimerkki 3: Palkansaaja on tehnyt työmatkan. Työnantaja on ostanut hänelle matkaa varten matkalipun ja maksanut hotellimajoituksen. Mainitut kustannukset ovat työstä välittömästi aiheutuneita kustannuksia, jotka palkansaaja olisi ollut oikeutettu vähentämään tulon hankkimisesta johtuneina menoina. Palkansaaja ei siten saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa näitä kustannuksia.
Poikkeuksen edellä selostetusta pääsäännöstä muodostavat TVL 93 §:ssä tarkoitetut asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannukset. Palkansaaja voi vähentää näitä kustannuksia ainoastaan siltä osin kuin kustannukset ylittävät halvimman kulkuneuvon käytön mukaan laskettuna pykälässä säädetyn omavastuun määrän. Jos työnantaja tai joku muu taho suorittaa palkansaajan puolesta näitä kustannuksia, suoritettu määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa (palkkaa). Työnantajalta saatu työsuhdematkalippu ja yhteiskuljetus ovat kuitenkin verovapaita etuja (katso TVL 64 ja 69 §:t ja Verohallinnon ohje ”Luontoisedut verotuksessa”).
Työkomennuksen kestäessä tehty viikonloppu- ja muu vastaava matka asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan väliseen matkaan (TVL 72 § 4 momentti). Myös toissijaisen työpaikan ja majoituspaikan välinen matka rinnastetaan asunnon ja työpaikan väliseen matkaan. Jos työnantaja tai joku muu taho suorittaa palkansaajan puolesta näiden matkojen kustannuksia, suoritettu määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa (palkkaa).
3.2 Lisääntyneet elantomenot
Palkansaajalle voi aiheutua työmatkasta lisääntyneitä elantomenoja, joita ovat tavanomaiset menot ylittävät menot. Lisääntyneitä elantomenoja ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja ylimääräiset kustannukset vaatehuollosta ja muusta vastaavasta. Yleensä työnantaja korvaa palkansaajalle tällaiset menot päivärahalla. TVL 71 §:n 1 momentissa on säädetty verovapaaksi Verohallinnon vuosittain vahvistaman päivärahan määrä.
Vaihtoehtoisesti työnantaja voi korvata palkansaajalle työmatkan kannalta välttämättömät ja kohtuulliset lisääntyneet elantomenot todellisten kulujen mukaan palkansaajan antaman selvityksen perusteella. Jos työntekijä esittää selvityksen kaavamaista päivärahaa suuremmista lisääntyneistä elantomenoista ja kuinka menot ylittävät tavanomaiset elantomenot, myöskään verovapaan päivärahan ylittävistä kustannuksista ei muodostu palkansaajalle veronalaista ansiotuloa. Jos työnantaja korvaa palkansaajalle päivärahan lisäksi todelliset lisääntyneet elantomenot, palkansaajalle muodostuu veronalaista palkkatuloa todelliset kustannukset ylittävältä osalta. Vastaavia periaatteita sovelletaan ateriakorvaukseen.
Esimerkki 4: Palkansaaja tekee työmatkan, josta hänelle aiheutuu lisääntyneitä elantomenoja ruokailusta ja vaatteiden pesettämisestä, yhteensä 60 euroa.
Työnantaja voi maksaa palkansaajalle päivärahan (41 € vuonna 2017) ja lisäksi korvata päivärahan ylittävät lisääntyneet elantomenot (19 €) palkansaajan esittämän selvityksen perusteella. Tällöin palkansaajalle ei muodostu veronalaista etua. Jos työnantaja maksaisi päivärahan lisäksi todelliset elantokustannukset (60 €), palkansaajalle muodostuisi veronalaista etua 41 euroa.
Lisäksi on syytä huomata, että työnantajan palkansaajan työmatkaa varten kustantamaan majoitukseen saattaa liittyä palveluita, jotka luonteensa puolesta ovat palkansaajan elantomenoja. Hotellissa majoittuvalla palkansaajalla saattaa olla esimerkiksi olla oikeus käyttää vastikkeetta hotellin tarjoamia pesulapalveluita tai kuntosalia. Jos tällaiset palvelut sisältyvät majoituksen hintaan (eli niistä ei laskuteta erikseen), niitä ei pidetä palkansaajan elantomenojen kustantamisena, eikä niistä siten muodostu palkansaajalle veronalaista etua.
Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista johtuneet menot eivät ole lisääntyneitä elantomenoja, vaan niitä pidetään TVL 93 §:n perusteella ansiotulon hankinnasta johtuneita kustannuksia (katso kohta 3.1 edellä).
3.3 Työnantajalle kuuluvat kustannukset
Palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa sellaisia kustannuksia, jotka ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia, vaikka tällaiset kustannukset sinänsä kohdistuisivat osittain palkansaajan elantomenoihin. Tällaisia kustannuksia voi syntyä esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, markkinoinnista, edustamisesta taikka henkilökunnan virkistys- tai harrastustoiminnasta.
Esimerkki 5: Palkansaaja aterioi työmatkalla käymiensä neuvottelujen yhteydessä ravintolassa muiden saman yrityksen palveluksessa olevien henkilöiden kanssa. Työnantaja kustantaa tässä yhteydessä palkansaajalle 80 euron hintaisen aterian.
Neuvotteluihin liittyvän aterian kustannukset ovat työnantajalle kuuluvia kustannuksia, ei palkansaajan elantomenoja. Työnantajan kustantamasta ateriasta ei miltään osin muodostu palkansaajalle veronalaista etua.
Esimerkki 6: Palkansaaja edustaa työmatkalla työnantajaansa osallistumalla ravintolaillalliselle ja teatteriesitykseen yhdessä työnantajansa asiakasyritysten henkilökunnan kanssa. Työnantaja kustantaa tällöin palkansaajalle 100 euron hintaisen aterian ja 50 euron hintaisen teatterilipun.
Asiakasyhteistyöhön liittyvän aterian ja teatterilipun kustannukset ovat työnantajalle kuuluvia kustannuksia, ei palkansaajan elantomenoja. Työnantajan kustantamasta ateriasta tai teatterilipusta ei miltään osin muodostu palkansaajalle veronalaista etua.
Vaikka työnantajan kustantamista aterioista ei muodostu edellä käsitellyissä tilanteissa veronalaista etua, ateriat otetaan huomioon työmatkalla saatuina aterioina, jotka vaikuttavat tietyissä tilanteissa päivärahan verovapaaseen enimmäismäärään (katso tarkemmin kohta 14.3.3 jäljempänä).
4 Työnantajan palkansaajalle maksamat korvaukset
4.1 Ennakonpidätyksestä vapaat korvaukset
Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisina kustannuksina voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa ottaa huomioon työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot.
Ennakonpidätystä toimittamatta korvattavia kustannuksia ovat lähtökohtaisesti palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset. Palkansaajan on esitettävä työnantajalle edellä tarkoitetuista kustannuksista selvitys, esimerkiksi matkalasku. Jos selvitystä ei voida pitää luotettavana, kustannukset on arvioitava vastaavan laatuisissa olosuhteissa ja tehtävissä yleensä aiheutuvien kustannusten mukaisesti (EPL 15 § 2 momentti). Kustannukset voidaan korvata ennakonpidätystä toimittamatta aina silloin, kun korvausten verovapauden edellytykset täyttyvät.
Säännöstä sovelletaan sekä maksajaan työsuhteessa olevaan henkilöön että EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajaan. Säännöstä sovelletaan lisäksi urheilijan palkkion saajaan (EPL 15 § 5 momentti).
Ennakkoperintälain 15 §:n 3 momentin mukaan palkansaajalle maksettua välittömien kustannusten korvausta ei pidetä ennakkoperinnässä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää. Lainkohdassa ei kuitenkaan oteta kantaa korvausten verovapauteen palkansaajan verotuksessa, vaan tämä asia ratkaistaan tuloverolain säännösten perusteella.
4.2 Verovapaat työmatkakustannusten korvaukset
4.2.1 Verovapaaksi säädetyt korvaukset
Verovapaista matkakustannusten korvauksista säädetään TVL 71 §:ssä. Lainkohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Veronalaista tuloa ei ole myöskään matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus työtehtävistä johtuvasta matkasta toissijaiseen työpaikkaan. Erilaisia verovapaita korvauksia on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä ohjeen kohdassa 14.
TVL 71 §:n luettelo verovapaista korvauksista on tyhjentävä. Muut kuin lainkohdassa verovapaaksi säädetyt korvaukset ovat siten veronalaista tuloa. Työnantajan maksamat korvaukset voivat olla veronalaista tuloa myös niissä tilanteissa, joissa työnantaja voi maksaa kustannusten korvauksia ennakonpidätystä toimittamatta. Tämä johtuu siitä, että verovapaasti korvattavien kustannusten määritelmä on huomattavasti suppeampi kuin EPL 15 §:n perusteella ennakonpidätystä toimittamatta korvattavissa olevien kustannusten (katso kohta 4.1 edellä).
Lisäksi on huomattava, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voivat olla ainoastaan sellaiset kustannusten korvaukset, joita työnantaja maksaa palkansaajalle palkan lisäksi (vertaa jäljempänä kohdassa 5 tarkoitettu vähennys ennen ennakonpidätystä ja kohdan 16.4 tilanteet, joissa maksetaan vain matkakustannusten korvauksia).
Esimerkki 7: Palkansaajan kuukausipalkka on 2.000 euroa. Palkansaaja tekee työmatkan, josta hänelle aiheutuu 200 euroa verovapaisiin kustannusten korvauksiin oikeuttavia kustannuksia. Työnantaja korvaa sovitun kuukausipalkan lisäksi palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet kustannukset matkalaskun mukaisesti. Kustannusten korvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä ja korvaus on palkansaajalle verovapaata tuloa.
Palkansaajalla ei ole oikeutta vähentää omassa verotuksessaan sellaisia kustannuksia, jotka työnantaja on hänelle verovapaasti korvannut. Jos palkansaajalle aiheutuneiden todellisten kustannusten määrä ylittää työnantajan verovapaasti korvaaman määrän, palkansaaja voi vähentää ylimenevän osuuden TVL 95 §:ssä tarkoitettuna tulonhankkimiskuluna.
4.2.2 Verovapaisiin korvauksiin oikeutetut henkilöt
TVL 71 §:n 1 momentin perusteella verovapaista matkakustannusten korvauksista on kyse ainoastaan silloin, kun työnantaja korvaa työ- tai virkasuhteessa olevalle palkansaajalle kustannuksia. Työnantajaan rinnastetaan myös EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen henkilökohtaisten palkkioiden maksaja, vaikka korvauksen saaja ei olisikaan työ- tai virkasuhteessa maksajaan. Tällaisia henkilökohtaisia palkkioita ovat:
kokouspalkkiot,
henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot,
hallintoelimen jäsenyydestä saadut palkkiot,
toimitusjohtajan palkkio,
avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä
luottamustoimesta saatu korvaus.
Henkilökohtaisten palkkioiden luettelo on tyhjentävä. Matkakustannusten korvauksia voidaan kuitenkin TVL 71 §:n 3 momentin erityissäännöksen perusteella maksaa tietyin edellytyksin myös yleishyödyllisen yhteisön hyväksi tehdystä matkasta (katso tarkemmin kohta 15). Verotuskäytännössä on lisäksi vakiintuneesti katsottu urheilijan palkkion saajalle maksetut kustannusten korvaukset verovapaaksi, vaikka urheilijan palkkioon liittyviä korvauksia ei ole laissa nimenomaisesti säädetty verovapaaksi.
Osakeyhtiön osakkeenomistaja tai henkilöyhtiön osakas saattaa työskennellä yhtiössään nostamatta työstään palkkaa. Hänelle voidaan tästä huolimatta maksaa verovapaasti matkakustannusten korvauksia yhtiön lukuun tehdyistä työmatkoista. Edellytyksenä on myös tällöin, että kustannusten korvausten verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.
Palkansaaja saattaa tehdä työhön liittyvän matkan sellaisen yhtiön lukuun, joka kuuluu hänen oman työnantajansa kanssa samaan kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 6 §:ssä tarkoitettuun konserniin. Jos toinen konserniyhtiö korvaa tällaisen matkan kustannuksia, korvaus voidaan rinnastaa omalta työnantajalta saatuun korvaukseen. Kustannusten korvausten vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa on ratkaistava tästä erillisenä kysymyksenä.
Valtiolla saatetaan tietyissä tilanteissa menetellä niin, että työmatkasta aiheutuneet kustannukset korvaa muu kuin se valtion virasto tai laitos, johon palkansaaja on työ- tai virkasuhteessa. Valtio on kokonaisuudessaan yksi ja sama oikeushenkilö, joten näissäkin tilanteissa on kysymys oman työnantajan korvaamista kustannuksista. Vastaavat periaatteet soveltuvat myös silloin, kun kustannusten korvauksen suorittaa toinen saman kunnan tai kuntayhtymän virasto tai laitos.
Muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa muulta kuin omalta työnantajalta saatu matkakustannusten korvaus ei voi olla verovapaa. Esimerkiksi toimeksiantosuhteeseen liittyvä kustannusten korvaus ei ole verovapaa.
4.2.3 Verovapaan korvauksen enimmäismäärä
TVL 73 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä päätöksessä verovapaista matkakustannusten korvauksista (jäljempänä kustannuspäätös).
Kustannuspäätöksessä vahvistetut määrät ovat verovapaiden korvausten enimmäismääriä. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia päätöksen mukaisia määriä enemmän, työnantajan maksama korvaus on verovapaata tuloa vain päätöksen mukaista määrää vastaavalta osin. Tämän määrän ylittävä osuus korvauksesta on palkansaajalle veronalaista ansiotuloa (palkkaa).
Työnantaja saattaa maksaa palkansaajalle Verohallinnon päätöksen mukaisia enimmäismääriä pienemmät korvaukset. Työnantaja saattaa toisaalta soveltaa korvausten maksamisessa tiukempia edellytyksiä kuin kustannuspäätös edellyttää. Verovapaata on tällöin ainoastaan työnantajan palkansaajalle korvaama määrä.
Esimerkki 8: Palkansaaja tekee työmatkan, josta hänelle voitaisiin Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaan maksaa verovapaita korvauksia 500 euroa. Työnantaja kuitenkin maksaa palkansaajalle kustannusten korvausta ainoastaan 300 euroa. Tämä määrä on palkansaajalle verovapaata tuloa.
Jos palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset ovat edellä esimerkissä 8 kuvatussa tilanteessa suuremmat kuin työnantajan palkansaajalle maksama määrä, palkansaaja voi vähentää omassa verotuksessaan työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset siltä osin kuin ne ylittävät työnantajan maksaman korvauksen.
Esimerkki 9: Palkansaaja tekee työmatkan, josta hänelle aiheutuu TVL 95 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia todellisia tulonhankkimismenoja 500 euroa. Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaan hänelle voitaisiin korvata tämä määrä verovapaasti. Työnantaja kuitenkin maksaa palkansaajalle kustannusten korvausta ainoastaan 300 euroa.
Työnantajan maksama määrä on palkansaajalle verovapaata tuloa. Palkansaaja voi vähentää TVL 95 §:ssä tarkoitettuna tulonhankkimismenona ne työmatkasta aiheutuneet kustannukset, joita työnantaja ei ole korvannut hänelle verovapaasti, eli (500 - 300) 200 euroa.
4.2.4 Työ- ja virkaehtosopimukset ja kustannuspäätös
Työ- ja virkasuhteessa kustannusten korvauksia maksettaessa sovelletaan kahta eri normistoa. Maksettavat korvaukset määräytyvät työ- tai virkaehtosopimuksen perusteella. Korvausten verotus ratkaistaan kuitenkin tuloverolain ja Verohallinnon kustannuspäätöksen perusteella. Työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset eivät siis tee korvauksista verovapaita. Toisaalta kustannuspäätöksen määräykset eivät velvoita työnantajia maksamaan korvauksia.
Pääosin työ- ja virkaehtosopimukset ja kustannuspäätös ovat samansisältöisiä. Jos työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset ovat tiukemmat kuin kustannuspäätöksessä, käytännön ongelmia ei yleensä aiheudu. Maksettu korvaus on kokonaisuudessaan verovapaa. Jos taas työ- tai virka-ehtosopimuksen määräykset ovat lievemmät, maksettu korvaus tai sen osa on veronalainen.
On myös huomattava, että työ- tai virkaehtosopimuksen mukainen työhönottopaikka ei ole verotuksessa tarkoitettu varsinainen työpaikka, jos palkansaaja ei tosiasiassa työskentele tuossa paikassa. Päiväraha ei siis ole automaattisesti verovapaa sillä perusteella, että palkansaaja työskentelee muualla kuin työ- tai virkaehtosopimuksen mukaisella työhönottopaikkakunnalla.
4.3 Työnantajalle kuuluvien kustannusten korvaukset
Palkansaaja saattaa työhön liittyvällä matkallaan suorittaa sellaisia kustannuksia, jotka kuuluvat hänen työnantajalleen. Tällaisia kustannuksia voi aiheutua esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, markkinoinnista tai edustamisesta taikka työssä tarpeellisten työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien hankinnasta. Kyse on kustannuksista, jotka työnantaja tavallisesti maksaa suoraan tavaran tai palvelun myyjälle. Kun palkansaaja maksaa tällaisia kustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa hänelle korvauksia tällaisista kustannuksista.
Esimerkki 10: Palkansaaja osallistuu työmatkalla edustamistarkoituksessa ravintolaillalliselle ja teatteriesitykseen yhdessä työnantajansa asiakasyritysten henkilökunnan kanssa. Palkansaaja maksaa kaikkien osallistujien aterioinnin ja teatteriliput. Palkansaajan maksama määrä on yhteensä 900 euroa.
Asiakasyhteistyöhön liittyvän aterian ja teatterilipun kustannukset ovat työnantajalle kuuluvia kustannuksia. Työnantaja voi korvata nämä kustannukset palkansaajalle verovapaasti
Työnantajalle kuuluvien kustannusten korvauksia ei pidetä TVL 71 §:ssä tarkoitettuna verovapaina työmatkakustannusten korvauksina. Työnantajalle kuuluvien kustannusten korvauksia ei myöskään pidetä EPL 15 §:ssä tarkoitettuina palkansaajalle välittömästi työstä aiheutuneina kustannuksina, vaikka ne aiheutuvat vastaavanluonteisesta toiminnasta, esimerkiksi työnantajan edustamisesta. Työnantaja voi siten korvata työnantajalle kuuluvia kustannuksia palkansaajalle ilman euromääräistä ylärajaa tai muita rajoituksia.
5 Työnantaja ei korvaa erikseen kustannuksia – vähennys ennen ennakonpidätystä
5.1 Palkansaajan rasitukseksi jäävät kustannukset
Työnantaja ei välttämättä maksa tai korvaa palkansaajalle työhön liittyvän matkan kustannuksia. Työnantaja saattaa toisaalta suorittaa tai korvata palkansaajalle ainoastaan osan matkasta aiheutuneista todellisista kuluista. Kustannukset jäävät tällöin joko kokonaan tai osittain palkansaajan rasitukseksi.
5.2 Ennakonpidätyksestä vapaa korvaus
Työnantaja voi edellä kohdassa 5.1 kuvatussa tilanteessa soveltaa ennakkoperinnässä EPL 15 §:n säännöstä, jonka perusteella työnantaja vähentää kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Työnantaja toimittaa tällöin ennakonpidätyksen kustannusten korvauksilla vähennetystä palkan määrästä.
Esimerkki 11: Palkansaaja tekee työmatkan, joka oikeuttaisi hänen työnantajansa korvaamaan matkasta aiheutuneita kustannuksia 200 euron arvosta. Palkansaajan ja työnantajan kesken ei ole sovittu kustannusten korvaamisesta. Työnantaja ei siten korvaa palkansaajalle kustannuksia, vaan vähentää niiden osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista.
Palkansaajan kuukausipalkka on 2.000 euroa. Työnantaja vähentää tästä määrästä työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset 200 euroa ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Työnantaja toimittaa siten ennakonpidätyksen 1.800 eurosta.
Työnantaja voi soveltaa ennakkoperintälain 15 §:ssä tarkoitettua menettelyä sekä työsuhteessa olevaan henkilöön että EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajaan, esimerkiksi hallituksen jäseneen ja toimitusjohtajaan. Menettelyä voidaan lisäksi soveltaa urheilijan palkkion saajaan.
5.3 Veronalaista tuloa palkansaajalle
Jos työnantaja vähentää palkanmaksun yhteydessä matkakustannusten osuuden sovitusta kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista, verotusta toimitettaessa vähennettyjen kustannusten määrä lisätään palkansaajan ennakonpidätyksen alaiseen palkkaan. Tällöin palkansaaja saa omassa verotuksessaan vaatimuksesta vähentää matkakustannukset tulonhankkimismenoina (TVL 95 §). Vähennys ei kuitenkaan ole samansuuruinen kuin verovapaasti korvattavissa oleva määrä.
Vähennyksen saadakseen palkansaajan on vaadittava veroilmoituksellaan kustannusten vähentämistä ja esitettävä tarvittava selvitys syntyneistä kustannuksista. Palkansaaja voi tällöin vähentää todellisten kustannusten määrän. Jos palkansaaja pystyy osoittamaan, että hänelle on aiheutunut kustannuksia, mutta ei kustannusten tarkkaa määrää, palkansaaja voi vähentää Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa vuosittain vahvistettavan kaavamaisen määrän.
Esimerkki 11 (jatkuu): Palkansaajalle ei kyseessä olevassa tilanteessa makseta verovapaita korvauksia. Hänen saamansa veronalaisen tulon määrä 2.000 euroa. Palkansaaja voi veroilmoituksellaan vaatia vähennettäväksi TVL 95 §:ssä tarkoitettuna tulonhankkimismenona työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset 200 euroa.
Työmatkasta aiheutuneet kustannukset ovat TVL 95 §:ssä tarkoitettuja tulonhankkimismenoja. Tämän vuoksi vähennyskelpoiset matkakustannukset vaikuttavat verotettavan tulon laskentaan vasta silloin, kun palkansaajalla on verovuoden aikana vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja enemmän kuin pykälässä tarkoitetun kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen verran. Jos palkansaajan todellisten tulonhankkimismenojen yhteismäärä ei ylitä tätä määrää, niiden sijaan vähennetään automaattisesti kaavamainen tulonhankkimisvähennys.
6 Työhön liittyvät matkat verotuksessa
6.1 Matkojen ryhmittely ja sen merkitys
Työhön liittyvät matkat on verolainsäädännössä ryhmitelty kolmeen pääryhmään:
asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin (katso kohdat 7 ja 13),
toissijaiseen työpaikkaan tehtyihin matkoihin (katso kohta 8) ja
työmatkoihin (katso kohdat 9, 10 ja 11).
Edellä mainittuihin kolmeen pääryhmään luokiteltavien matkojen ohella on olemassa eräitä muita tulon hankintaan liittyviä matkoja, joita ei ole erikseen määritelty lainsäädännössä. Näistä voidaan mainita esimerkkinä kahden varsinaisen työpaikan väliset matkat (katso kohta 13).
6.2 Asunnon käsite
Tuloverolaissa ei ole asunnon määritelmää. Asunnolla tarkoitetaan lähtökohtaisesti paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti asuu. Tyypillisesti kyseessä on palkansaajan koti.
6.3 Työpaikan käsite
Yksittäisellä palkansaajalla voi olla yksi tai useampia työpaikkoja. Yksi työpaikka on esimerkiksi rakennus, jossa sijaitsevassa toimistossa tai liiketilassa työntekijä työskentelee. Yhtenä työpaikkana voidaan pitää aidattua rakennustyömaata tai voimala-aluetta ja sen välittömässä läheisyydessä olevia paikkoja, jotka muodostavat työmaakokonaisuuden, vaikka alueella toimisi useita yrityksiä. Esimerkiksi keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 17/2007 katsottiin, että palkansaajan siirtyessä Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin, hänelle ei syntynyt uutta erityistä työntekemispaikkaa.
Kun arvioidaan työpaikkojen yhtenäisyyttä, ratkaisevaa ei ole työskentelypaikkojen fyysinen etäisyys toisistaan, vaan kohteiden erillisyys ja riippumattomuus toisistaan. Esimerkiksi putkiremonttityömaat kahdessa saman kadun varrella sijaitsevassa asunto-osakeyhtiössä ovat kaksi erillistä työpaikkaa. Myös esimerkiksi uudella asuinalueella olevat kahden eri asunto-osakeyhtiön erilliset rakennuskohteet ovat eri työpaikkoja. Jos sama asunto-osakeyhtiö tilaa viisi rakennusta samalle alueelle, ne ovat yksi työpaikka.
Palkansaajalla voi olla työpaikkoja eri paikkakunnilla. Toisaalta myös samalla paikkakunnalla voi olla useita eri työpaikkoja. Esimerkiksi Helsingin keskustassa, Vuosaaressa ja Salmisaaressa olevat työmaat ovat eri työpaikkoja. Palkansaajan työskentelyn kestosta ja muista olosuhteista riippuu, onko yksittäinen työpaikka kyseessä olevan palkansaajan varsinainen, toissijainen vai erityinen työntekemispaikka.
6.4 Palkansaajakohtainen tarkastelu
Kustannusten korvausten käsittely verotuksessa ratkaistaan aina palkansaajakohtaisesti. Samassa työpaikassa työskentelevien palkansaajien oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin voi siten olla erilainen. Tämä voi johtua esimerkiksi työskentelyn kestosta kyseessä olevalla työpaikalla tai asunnon ja työpaikan välisestä etäisyydestä. Ero voi johtua myös siitä, että toisella palkansaajalla on varsinainen työpaikka muualla ja toisella palkansaajalla ei.
7 Asunnon ja varsinaisen työpaikan välinen matka (TVL 93 §)
7.1 Keskeinen sääntely
Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista säädetään tuloverolain 93 §:ssä. Lainkohdan mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään matkakustannuksia asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Tämän laajemmin palkansaaja ei voi vähentää asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä kustannuksia verotuksessa.
Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja ei pidetä työmatkoina (TVL 72 §:n 4 momentti). Työnantaja ei siten voi verovapaasti korvata asunnon ja varsinaisen työpaikan välisen matkan kustannuksia, lukuun ottamatta työntekijöiden yhteiskuljetuksen järjestämisestä aiheutuneita kustannuksia sekä hälytysluonteisten käyntien ja toissijaiselle (varsinaiselle) työpaikalle tehtyjen matkojen kustannuksia.
Asunnon ja työpaikanvälisten matkojen kustannuksia ei myöskään pidetä 15 §:ssä tarkoitettuina työstä välittömästä aiheutuneina kustannuksina, jotka työnantaja voi korvata ennakonpidätystä toimittamatta. Jos työnantaja korvaa kustannuksia, kyse on työntekijän veronalaisesta palkkatulosta (EPL 15 § 3 ja 4 momentit).
7.2 Varsinaisen työpaikan käsite
Varsinaisen työpaikan käsite on määritelty TVL 72b §:ssä. Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Varsinainen työpaikka voi olla esimerkiksi toimisto, liiketila, teollisuushalli tai työmaa-alue.
Esimerkki 12: Konsultti työskentelee päivittäin työnantajansa toimistossa Helsingin keskustassa ja satunnaisesti työnantajan asiakkaiden toimipaikoissa. Toimisto on hänen varsinainen työpaikkansa.
Esimerkki 13: Logistiikkatyöntekijä työskentelee päivittäin työnantajansa tehtaalla Vantaalla. Tehdas on hänen varsinainen työpaikkansa.
Työskentelypaikka voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka, vaikka hän työskentelisi siellä vain lyhyen aikaa. Esimerkiksi silloin, kun yritys palkkaa tiettyyn toimipaikkaan ruuhka-apulaisen tai sairausloman sijaisen, hänen varsinainen työpaikkansa on pääsääntöisesti tuo toimipaikka.
Esimerkki 14: Pikaruokaravintola palkkaa Tampereella sijaitsevaan toimipaikkaansa opiskelijan kahden kuukauden määräaikaiseen työsuhteeseen kesän ajaksi. Toimipaikka on hänen varsinainen työpaikkansa.
Varsinainen työpaikka on tyypillisesti palkansaajan oman työnantajan tai tämän kanssa samaan konserniin tai muuhun intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikka. Varsinainen työpaikka voi muodostua myös työnantajan asiakasyrityksen tiloihin. Esimerkiksi telakka voi olla telakalla työskentelevän aliurakoitsijan palveluksessa olevan henkilön varsinainen työpaikka (KHO:1987-B-562, KHO:1987-B-563 ja KHO:2006:45). Varsinainen työpaikka voi muodostua myös palkansaajan kotiin (katso tarkemmin kohta 7.5 jäljempänä).
TVL 72 b §:n 3 momentissa on selvyyden vuoksi säädetty, että varsinaisena työpaikkana ei pidetä työntekemispaikkaa, jonne palkansaaja tekee TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työmatkan (katso tarkemmin kohta 9).
7.3 Useita varsinaisia työpaikkoja
Palkansaajalla voi olla useita varsinaisia työpaikkoja samanaikaisesti. Tällainen tilanne syntyy muun muassa silloin, kun palkansaajan työtehtäviin samassa työ- tai virkasuhteessa kuuluu säännöllinen työskentely useammassa paikassa. Esimerkiksi erityisopettajan ja kouluterveydenhoitajan tehtäviin voi kuulua työskentely useassa eri koulussa. Saman työnantajan toisessa toimipaikassa työskentelyyn rinnastetaan työskentely toisen samaan konserniin kuuluvan yhtiön toimipaikassa.
Jos työpaikat, joissa palkansaaja säännöllisesti työskentelee, ovat saman kunnan alueella, ne ovat kaikki hänen varsinaisia työpaikkojaan. Esimerkiksi silloin, kun opettaja käy säännöllisesti työpäivän aikana useissa eri kouluissa saman kunnan alueella, koulut ovat hänen varsinaisia työpaikkojaan. Matkat kotoa eri työpaikoille ovat tällöin asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Matkat varsinaiselta työpaikalta toiselle ovat puolestaan kahden varsinaisen työpaikan välisiä matkoja.
Esimerkki 15: Vantaalla asuvan myymäläpäällikön tehtäviin kuuluu säännöllinen työskentely X Oy:n Helsingin Kampissa sijaitsevassa toimipaikassa noin kolmena päivänä viikossa ja X Oy:n Helsingin Herttoniemessä sijaitsevassa toimipaikassa noin kahtena päivänä viikossa. Kumpikin Helsingissä sijaiseva toimipaikka on myymäläpäällikön varsinainen työpaikka.
Jos palkansaaja työskentelee säännöllisesti useissa eri kunnissa sijaitsevilla työpaikoilla, yksi tai useampi työpaikoista on hänen varsinainen työpaikkansa ja yksi tai useampi työpaikoista hänen toissijainen työpaikkansa. Esimerkiksi silloin, kun opettaja opettaa kuntien tekemän sopimuksen mukaisesti eri kunnissa sijaitsevissa kouluissa, muun kuin asuinkunnan alueella olevat koulut ovat pääsääntöisesti hänen toissijaisia työpaikkojaan. Toissijaista työpaikkaa on käsitelty jäljempänä kohdassa 8.
Palkansaajalla voi olla useita varsinaisia työpaikkoja myös silloin, kun hän työskentelee usean eri työnantajan palveluksessa. Palkansaaja saattaa esimerkiksi samanaikaisesti työskennellä osa-aikaisesti kahden eri työnantajan palveluksessa.
Esimerkki 16: Palkansaaja A työskentelee säännöllisesti osa-aikaisena myyjänä X Oy:n toimipaikassa X1 ja osa-aikaisena myyjänä Y Oy:n toimipaikassa Y1. Kumpikin toimipaikoista on palkansaaja A:n varsinainen työpaikka.
Varsinaisen ja erityisen työntekemispaikan välistä rajanvetoa on käsitelty tarkemmin kohdassa 9.
7.4 Virka- tai muun vastaavan vapaan aikainen työskentely toisen työnantajan palveluksessa
Palkansaaja voi ottaa virka- tai muuta vastaavaa vapaata vakituisesta päätoimestaan ja työskennellä tämän ajan päätoimisesti toisen työnantajan palveluksessa tämän toimipaikassa. Viimeksi mainitun työnantajan toimipaikka on tällöin palkansaajan varsinainen työpaikka (KHO 24.1.2002 taltio 168).
Oikeuskäytännössä on katsottu varsinaisen työpaikan muodostuvan myös tilanteessa, jossa palkansaajan yhdysvaltalainen työnantaja, suomalainen samaan jäsenyritysten ketjuun kuuluva yritys ja palkansaaja olivat sopineet, että palkansaaja siirtyy suomalaisen yrityksen palvelukseen kahdeksi vuodeksi. Työsopimus yhdysvaltalaisen yrityksen kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelyn ajan ja palkansaaja palasi työskentelemään kyseisen yrityksen palvelukseen. Suomalaisen yrityksen tilat olivat palkansaajan varsinainen työpaikka, koska hän työskenteli suomalaisenyrityksen johdon alaisena ja osana suomalaisen yrityksen organisaatiota. Palkan maksoi suomalainen yritys. (KHO 27.3.2009 taltio 757).
Samanaikaista työskentelyä useiden eri työnantajien palveluksessa on käsitelty jäljempänä kohdassa 9.2.4.
7.5 Oma asunto varsinaisena työpaikkana
Palkansaajan asunto voi olla hänen varsinainen työpaikkansa. Esimerkiksi myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajan tuotteita, katsottiin hänen varsinaiseksi työpaikakseen (KHO 18.11.2003 taltio 2882). Oma asunto on tietyissä tilanteissa varsinainen työpaikka myös silloin, kun palkansaaja tekee asunnossaan etätyötä (katso tarkemmin kohta 16.7 jäljempänä).
7.6 Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka
Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisesta työpaikasta säädetään TVL 72 b §:n 2 momentissa. Liikkuvaa työtä tekevänä pidetään palkansaajaa, jolla ei ole työn liikkuvuuden vuoksi paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee. Liikkuvasta työstä on kyse silloin, kun palkansaaja työskentelee useilla eri työskentelypaikoilla saman työnantajan palveluksessa, työskentelypaikat vaihtuvat usein ja yksittäisellä työskentelypaikalla työskentely kestää vain lyhyen aikaa.
Liikkuvassa työssä palkansaajan työskentelypaikat tyypillisesti vaihtuvat jatkuvasti päivittäin tai viikoittain (HE 112/2008 vp s. 14). Esimerkiksi ratkaisussa KHO:2016:42 palkansaajia pidettiin liikkuvaa työtä tekevinä kun heillä oli usein saman työpäivän aikana useita eri työkohteita.
Tyypillisiä liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia ovat esimerkiksi kotisairaanhoitajat, autonkuljettajat ja konsulentit. Toimiala tai ammattinimike ei ratkaise sitä, onko kysymys liikkuvasta työstä, vaan asia ratkaistaan työskentelyolosuhteiden perusteella. Esimerkiksi päivittäin useilla vaihtuvilla työpaikoilla kiertävä siistijä saattaa tehdä liikkuvaa työtä ja yksittäisessä kohteessa vakituisesti työskentelevä siistijä ei. Samoin esimerkiksi sähkö- tai putkiasennus on sinänsä luonteeltaan erityisen alan työtä, mutta työkohteet saattavat vaihtua niin usein, että sähkö- tai putkiasentajan katsotaan tekevän liikkuvaa työtä.
Esimerkki 17: Sähköasentaja A tekee huoltotöitä työnantajansa asiakasyritysten toimipaikoissa. Hän hakee aamuisin työnantajansa varastolta auton ja työvälineet ja siirtyy työkohteelle. Työkohteet vaihtuvat usein ja työskentely yksittäisellä työkohteella kestää kohteesta riippuen muutamasta tunnissa muutamiin päiviin. Sähköasentaja tekee liikkuvaa työtä. Työnantajan varasto on sähköasentajan varsinainen työpaikka.
Esimerkki 18: Sähköasentaja B tekee asennustöitä työnantajansa asiakasyrityksen uudis- ja saneerauskohteissa. Sähköasentaja säilyttää työssään käyttämäänsä autoa ja työvälineitä kotonaan. Hän siirtyy pääsääntöisesti päivittäin työkohteille kotoaan ja käy ainoastaan satunnaisesti työnantajansa toimipaikassa. Työskentely yksittäisellä työkohteella kestää yleensä useista viikoista kuukausiin.
Kun otetaan huomioon työskentely rakennusalalla ja yksittäisillä työpaikoilla työskentelyn tyypillinen kesto, sähköasentaja ei tee liikkuvaa työtä. Sähköasentajaan sovelletaan erityisellä alalla työskentelevää koskevia säännöksiä, eikä hänellä lähtökohtaisesti ole varsinaista työpaikkaa.
Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, taikka muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa (TVL 72 b § 2 momentti). Esimerkiksi rekka-autonkuljettajan varsinainen työpaikka on varikko tai terminaali, jossa rekkaa säilytetään. Vastaavasti lentohenkilöstön varsinainen työpaikka on kotiaseman miehistötila, jossa lentohenkilöstö ilmoittautuu työvuoroon ja josta he saavat työmääräykset.
Pelkät sosiaalitilat eivät muodosta varsinaista työpaikkaa (KHO 31.3.2004 taltio 733). On myös mahdollista, että liikkuvaa työtä tekevällä ei ole lainkaan varsinaista työpaikkaa.
Oma asunto (koti) voi olla liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka. Tällainen tilanne voi olla kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja säilyttää kotonaan työssään tarvitsemaansa materiaalia (esimerkiksi KHO 18.11.2003 taltio 2882) tai tekee työhönsä liittyviä tehtäviä.
Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka saattaa sijaita myös muualla kuin palkansaajan oman työnantajan tiloissa tai palkansaajan kotona. Esimerkiksi ulkomaisessa matkakohteessa työskentelevien matkaoppaiden työnantajalla ei ole välttämättä toimipaikkaa matkakohteessa eivätkä matkaoppaat välttämättä työskentele työnantajansa toimipaikassa tai kotonaan. Matkaoppaat ovat tällöin liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia, joille muodostuu muun selvityksen puuttuessa varsinainen työpaikka matkakohteessa sijaitsevaan hotelliin tai muuhun majoituspaikkaan.
Liikkuvasta työstä ei ole kyse silloin, kun palkansaaja työskentelee työnantajansa asiakasyritysten toimipaikoissa muutoin kuin lyhytaikaisesti. Esimerkiksi palkansaajaa, joka työskentelee useita kuukausia kestäviä ajanjaksoja työnantajansa asiakasyrityksen toimipaikoissa, ei pidetä liikkuvaa työtä tekevänä.
7.7 Vuokratun työntekijän varsinainen työpaikka
Sellaisten vuokrattujen työntekijöiden, jotka eivät työskentele lainkaan työvoimaa vuokralle antavan yrityksen tiloissa, varsinainen työpaikka on käyttäjäyrityksen (vuokralle ottajan) toimipaikka (KHO 4.7.2005 taltio 1707). Jos vuokrattava työntekijä työskentelee myös vuokralle antajan (työvoimaa vuokraava yritys) toimipaikassa, käyttäjäyritysten toimipaikat voivat olla hänen erityisiä työntekemispaikkojaan yleisten säännösten mukaan.
Erityisellä alalla toimivan käyttäjäyrityksen vuokralle ottamiin työntekijöihin sovelletaan erityisalan säännöksiä samoin perustein kuin käyttäjäyritykseen työsuhteessa oleviin työntekijöihin.
7.8 Urheilijan varsinainen työpaikka
Urheilijalla voi olla varsinainen työpaikka. Esimerkiksi superpesis-sarjassa päätoimisesti pelaavien pesäpalloilijoiden varsinaisia työpaikkoja olivat seuran säännölliset harjoittelupaikat ja kotiottelupaikka (KHO:2003:50).
7.9 Matkakustannusten korvausten veronalaisuus
7.9.1 Pääsääntö
Palkansaajan asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat eivät oikeuta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, korvaus on koko määrältään palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Verovapaata voi olla ainoastaan työnantajan järjestämä yhteiskuljetus (TVL 69 § 1 momentti 5 kohta).
Palkansaajalla on oikeus vähentää asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista johtuneet kustannukset verotuksessaan. Vähennys tehdään halvimman kulkuneuvon käytön mukaisesti laskettuna (TVL 93 §).
Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta aiheutuneet pysäköintikulut eivät ole TVL 93 §:ssä tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneita vähennyskelpoisia kustannuksia tai TVL 95 §:ssä tarkoitettuja tulon hankkimisesta aiheutuneita vähennyskelpoisia menoja. Työnantaja ei voi siten korvata näitä pysäköintikuluja verovapaasti tai ennakonpidätystä toimittamatta. Työnantaja voi kuitenkin järjestää pysäköinnin työpäivän aikana varsinaisella työpaikalla tai sen läheisyydessä ilman, että siitä muodostuu palkansaajalle veronalaista palkaksi katsottavaa etua.
7.9.2 Hälytys- ja varallaolotehtäviin liittyvä matka
Hälytys- ja muissa varallaolotehtävissä oleva palkansaaja saattaa joutua menemään varsinaiselle työpaikalleen nopeasti ja muulloin kuin normaalina työaikana. Työnantaja voi näissä tilanteissa korvata palkansaajalle verovapaasti esimerkiksi taksimatkan tai maksaa kilometrikorvauksen, vaikka kysymyksessä on sinänsä asunnon ja varsinaisen työpaikan välinen matka.
Korvausten katsominen verovapaaksi edellyttää, että käynnit ovat satunnaisia ja hälytysluonteisia. Jos matkoja on runsaasti ja ne ovat säännöllisiä, matkat katsotaan tavanomaisiksi asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiksi matkoiksi, jolloin työnantaja ei voi maksaa korvauksia verovapaasti.
7.9.3 Työasioiden hoitaminen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisellä matkalla
Jos palkansaaja hoitaa kotimatkallaan työasioita, hänelle voidaan korvata verovapaasti työasiasta aiheutunut matkakustannusten lisäys. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja vie työnantajan lähetyksiä postiin.
Esimerkki 19: Palkansaajan kodin ja varsinaisen työpaikan välinen matka on 30 kilometriä. Hän kulkee matkan omalla autollaan ja poikkeaa matkalla postiin, jolloin matkan pituudeksi tulee 32 kilometriä. Palkansaajalle voidaan maksaa verovapaa kilometrikorvaus 2 kilometriltä.
Jos taas palkansaaja käy esimerkiksi asiakkaan luona neuvottelussa niin, että hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan asiakkaan tiloihin ja sieltä kotiin, sekä matka varsinaiselta työpaikalta asiakkaan luo että asiakkaan luota kotiin ovat työmatkoja (katso tarkemmin kohta 9 jäljempänä).
8 Toissijaiselle työpaikalle tehty matka (TVL 71 § 1 momentti)
8.1 Toissijaisen työpaikan käsite
Toissijaisen työpaikan käsite on määritelty tuloverolain 71 §:ssä. Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan määritelmän mukaan palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin palkansaajan ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijaisen työpaikan muodostuminen edellyttää siten, että palkansaajalla on vähintään kaksi varsinaista työpaikkaa: ensisijainen ja toissijainen varsinainen työpaikka (HE 129/1998 vp).
Toissijainen työpaikka on palkansaajan toinen varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka voi siten olla vain sellainen paikka, jossa palkansaaja työskentelee säännöllisesti (TVL 72 b §). Jos työskentely ei ole säännöllistä, kyseessä on erityinen työntekemispaikka.
Toissijainen työpaikka voi syntyä ainoastaan muulle paikkakunnalle kuin palkansaajan ensisijaisen varsinaisen työpaikan sijaintipaikkakunnalle. Paikkakunnalla tarkoitetaan kuntaa.
Esimerkki 20: Toimitusjohtaja työskentelee 3 päivää viikossa Rovaniemellä, jossa hänellä on vakituinen asunto. Hänen toimenkuvaansa kuuluu myös työnantajayhtiön Kemijärven ja Sodankylän toimipisteiden pysyvät johtotehtävät. Hän työskentelee säännöllisesti päivän viikossa kummallakin paikkakunnalla. Tällöin hän yöpyy hotellissa. Toimitusjohtajan varsinainen työpaikka on Rovaniemellä. Kemijärvi ja Sodankylä ovat toissijaisia työpaikkoja.
Toissijainen työpaikka voi syntyä vain silloin, kun työnantajalla tai samaan intressipiiriin kuuluvalla on vähintään kaksi toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana pidetään tyypillisesti työnantajan omistamaa tai vuokraamaa toimitilaa tai muuta toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana voidaan pitää myös muuta toimipaikkaa, jossa työnantaja tosiasiallisesti harjoittaa toimintaa vakituisesti ja säännöllisesti. Esimerkiksi ratkaisussa KHO:2013:137 työnantajan toimipaikaksi katsottiin yhteistyökumppanin tilat, joissa työnantaja sopimuksen perusteella tarjosi palveluitaan.
Samaan intressipiiriin kuuluvat muun muassa saman konsernin yhtiöt. Oikeuskäytännön mukaan myös yhtiöt, jotka eivät muodosta konsernia, mutta joilla on yhteinen omistuspohja ja joiden yhteistoiminta on kiinteää, voivat muodostaa intressipiirin (KHO 1.2.2001 taltio 176). Samoin esimerkiksi kunnat voivat keskinäisellä sopimuksella muodostaa laissa tarkoitetun intressipiirin.
Esimerkki 21: Yhtiön henkilöstöjohtajan työsopimuksen ehtoihin kuuluu, että hän hoitaa myös tytäryhtiön henkilöstöjohtajan tehtävät. Hän käy tytäryhtiössä viikoittain, ei kuitenkaan tiettynä päivänä. Tällöinkin tytäryhtiö on toissijainen työpaikka. Jos kysymyksessä olisi esimerkiksi yhden vuoden määräajan kestävä järjestely sairausloman ajalle, tytäryhtiö olisi erityinen työntekemispaikka.
Palkansaajan koti ei voi olla toissijainen työpaikka, koska se ei ole työnantajan tai työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon vakituinen toimipaikka. Myöskään työnantajan asiakkaan toimitiloista ei voi muodostua toissijaista työpaikkaa, jos asiakas ei kuulu työnantajan kanssa samaan intressipiiriin.
Esimerkki 22: Konsultti työskentelee keskimäärin kolmena päivänä viikossa kotonaan Tampereella ja kahtena päivänä työnantajansa toimipaikassa Helsingissä. Lisäksi hän käy satunnaisesti työnantajan muissa toimipaikoissa eri puolilla Suomea.
Konsultti työskentelee säännöllisesti ainoastaan yhdessä työnantajansa toimipaikassa (koti ei ole työnantajan toimipaikka), joten hänelle ei voi muodostua toissijaista työpaikkaa. Konsultin työnantajan Helsingissä sijaitseva toimipaikka on siten hänen varsinainen työpaikkansa ja työnantajan muut toimipaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan.
Intressipiiri muodostuu työnantajien tekemästä järjestelystä. Intressipiiriä ei tämän vuoksi muodostu silloin, kun palkansaaja tekee itse työsopimuksen usean toisistaan riippumattoman työnantajan kanssa.Tällöin työntekijällä on useita varsinaisia työpaikkoja.
Työntekemispaikan luonne (varsinainen vai toissijainen työpaikka) määräytyy sen perusteella, millaiset olosuhteet ovat silloin, kun palkansaaja tekee matkan. Kuntaliitokset voivat siten vaikuttaa siihen, ovatko kustannusten korvaukset verovapaita.
Esimerkki 23: Eri kuntien alueella sijainneet verotoimistot A, B ja C yhdistetään A:n verotoimistoksi. B ja C jäävät sivutoimipisteiksi. Verojohtaja työskentelee 3 päivää viikossa A:ssa ja päivän viikossa sekä B:ssä että C:ssä. A on hänen varsinainen työpaikkansa. B ja C ovat toissijaisia työpaikkoja.
Myöhemmin toteutetaan kuntaliitoksia siten, että A ja C kuuluvat kuntaan AA ja B kuntaan BB. Tämän jälkeen A ja C ovat verojohtajan varsinaisia työpaikkoja ja B on toissijainen työpaikka
8.2 Toissijainen vai ensisijainen varsinainen työpaikka
Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan varsinaista työpaikkaa, johon kuitenkin sovelletaan TVL 71 §:n 1 momentin perusteella erityissäännöksiä. Kun palkansaajalla on varsinainen työpaikka kahdessa eri kunnassa, ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella, mitä työpaikkaa on pidettävä ensisijaisena ja mitä toissijaisena työpaikkana. Pääsääntöisesti ensisijaisena varsinaisena työpaikkana pidetään sitä työpaikkaa, jossa palkansaaja pääasiallisesti työskentelee ja jonka läheisyydessä on hänen vakituinen asuntonsa (HE 29/1998 vp). Muissa kunnissa sijaitsevat varsinaiset työpaikat ovat palkansaajan toissijaisia työpaikkoja.
Kokonaisarvioinnissa otetaan lisäksi huomioon työtehtävien luonne. Ratkaisussa KHO 14.10.2004 taltio 2563 liiton toimitusjohtaja työskenteli 3 päivää viikossa liiton pääkonttorissa ja 2 päivää viikossa perheen asuinpaikkakunnalla olevassa liiton toimipaikassa. Toimitusjohtajan (ensisijaiseksi) varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin pääkonttori. Ratkaisu tehtiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisinä ratkaisuperusteina olivat työtehtävien hoitoon liittyvät seikat kuten työskentelyaika ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritettiin. Perheen asuinpaikalla ei ollut näitä perusteita kumoavaa vaikutusta.
Jos tehtävien laatu ja hoito eivät painotu erityisesti toiseen työskentelypaikkaan, perheen asuinpaikalla on ratkaiseva merkitys. Näin esimerkiksi ratkaisussa KVL 48/2006, jossa palkansaajat työskentelivät noin kolmena päivänä viikossa Ruotsissa ja 1–2 päivää Suomessa. Työtehtävät eivät erityisesti painottuneet kumpaankaan tomipisteeseen ja työntekijöiden kodit olivat Suomessa. Suomessa sijaitseva työnantajan toimipaikka oli heidän varsinainen työpaikkansa.
8.3 Verovapaat matkakustannusten korvaukset toissijaiselle työpaikalle
Työnantaja voi korvata palkansaajalle verovapaasti toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset ja kohtuullisen majoituksen kustannukset (TVL 71 § 1 momentti). Kohtuullisena majoituksena voidaan pitää paitsi hotellimajoitusta niin myös työtehtävien vuoksi tarpeellista vuokra-asuntoa.
Työnantaja ei voi verovapaasti maksaa päivärahaa, ateriakorvausta tai yömatkarahaa toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta. Mainitut suoritukset eivät myöskään ole sellaisia työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten korvauksia, joita työnantaja voisi maksaa ennakonpidätystä toimittamatta (EPL 15 §). Jos työnantaja maksaa palkansaajalle mainittuja suorituksia esimerkiksi työ- tai virkaehtosopimuksen määräysten velvoittamana, työnantajan maksama määrä on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.
Toissijaiselle työpaikalle tehtynä matkana pidetään (1) palkansaajan kodin ja toissijaisen työpaikan välistä matkaa, (2) palkansaajan varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan välistä matkaa sekä (3) kahden toissijaisen työpaikan välistä matkaa. Lisäksi toissijaiselle työpaikalle tehtynä matkana pidetään (4) palkansaajan kodin ja toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan välistä matkaa sekä (5) palkansaajan varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan välistä matkaa.
Toissijaisen työpaikan ja siihen liittyvän majoituspaikan väliset matkat rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Palkansaajan verotuksessa toissijaisen työpaikan ja majoituspaikan välisten matkojen kustannukset lisätään asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksiin ja tähän yhteismäärään sovelletaan tuloverolain 93 §:n 1 momentissa säädettyjä omavastuuta, vähennyskelpoisuuden ylärajaa ja halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, työnantajan maksama korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.
Jos työnantaja ei korvaa toissijaiselle työskentelypaikkakunnalle tehtyjen matkojen kustannuksia, palkansaaja voi vähentää matkustamisesta ja majoittumisesta aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskustannuksina todellisten kustannusten mukaisesti (TVL 95 §).
9 Työmatka erityiselle työntekemispaikalle (TVL 72 § 1 momentti)
9.1 Pääsäännön mukaisen työmatkan edellytykset
TVL 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Lainkohdasta ilmenee, että matkan katsominen verotuksessa työmatkaksi edellyttää seuraavien kolmen edellytyksen täyttymistä:
matka tehdään erityiselle työntekemispaikalle
matka on tilapäinen ja
matka tehdään työtehtävien suorittamiseksi.
Seuraavaksi tarkallaan yksityiskohtaisesti sitä, milloin nämä edellytykset täyttyvät.
9.2 Erityiselle työntekemispaikalle tehty matka
9.2.1 Varsinaisen työpaikan ulkopuolella oleva paikka
Työmatkana voidaan tuloverolain 72 §:n 1 momentin perusteella pitää ainoastaan sellaista matkaa, jonka palkansaaja on tehnyt erityiselle työntekemispaikalle. Mainitussa lainkohdassa ei ole tämän tarkemmin määritelty erityisen työntekemispaikan käsitettä.
Työmatkan käsitettä tarkennetaan Verohallinnon kustannuspäätöksessä. Päätöksen 3 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle. Matkan katsominen työmatkaksi edellyttää siis pääsäännön mukaan sitä, että verovelvollisella on varsinainen työpaikka, jonka ulkopuolelle matka tehdään. Varsinaisen työpaikan käsitettä on käsitelty tarkemmin edellä kohdassa 7.
Erityisiä työntekemispaikkoja ovat tyypillisesti muun muassa sellaiset palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan konserniin tai muuhun intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikat taikka työnantajan asiakkaan toimipaikat, joissa palkansaaja ei vakituisesti työskentele. Samoin erityisiä työntekemispaikkoja ovat tyypillisesti erilaiset messu-, koulutus- ja kokouspaikat, joissa palkansaaja satunnaisesti vierailee.
Esimerkki 24: Logistiikkatyöntekijä työskentelee päivittäin työnantajansa tehtaalla Vantaalla. Hän tekee kaksi päivää kestävän koulutusmatkan työnantajansa tehtaalle Ouluun. Vantaan tehdas on logistiikkatyöntekijän varsinainen työpaikka ja Oulun tehdas hänen erityinen työntekemispaikkansa.
Esimerkki 25: Konsultti työskentelee päivittäin työnantajansa toimistossa Helsingin keskustassa. Hän tekee kolme päivää kestävän kokousmatkan työnantajansa asiakasyrityksen tiloihin Jyväskylään. Helsingissä sijaitseva toimisto on konsultin varsinainen työpaikka ja Jyväskylässä sijaitsevat asiakasyrityksen tilat hänen erityinen työntekemispaikkansa.
Esimerkki 26: Myyntiedustaja kiertää päivittäin työnantajansa asiakkaiden toimipaikoissa. Myyntiedustaja säilyttää työssään tarvitsemaansa materiaaleja ja ajoneuvoaan kotonaan. Hän käy työnantajansa toimipaikassa vain satunnaisesti, keskimäärin kerran kuukaudessa. Myyntiedustajan koti on hänen varsinainen työpaikkansa. Työnantajan toimipaikka ja asiakkaiden toimipaikat ovat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan.
9.2.2 Erityisen alan päivittäiset matkat
Tuloverolain 72 §:n 3 momentissa tarkoitetulla erityisellä alalla työskentelevällä palkansaajalla ei ole välttämättä varsinaista työpaikkaa. Mainitun lainkohdan mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Erityisellä alalla työskentelevälle palkansaajalle voi siis muodostua erityinen työntekemispaikka, vaikka hänellä ei ole varsinaista työpaikkaa.
Erityisen alalla työskentelevän palkansaajan matkoja on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä kohdassa 11.
9.2.3 Useilla saman työnantajan toimipaikoilla työskentely
Palkansaajan työsuhteen ehtoihin saattaa kuulua myös säännöllinen työskentely kahdessa tai useammassa työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan organisaation toimipaikassa. Jos toimipaikat ovat samalla paikkakunnalla, ne ovat varsinaisia työpaikkoja. Jos toimipaikat ovat eri paikkakunnilla, palkansaajalla on (ensisijainen) varsinainen työpaikka ja yksi tai useampi toissijainen työpaikka.
Tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella ratkaistaan, milloin on kyse satunnaisesta ja milloin säännöllisestä työskentelystä. Työskentelyä työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiirin kuuluvan yhteisön toimipaikassa voidaan pitää satunnaisena silloin, kun palkansaaja käy mainitussa toimipaikassa epäsäännöllisesti tarpeen mukaan. Työskentelyä voidaan pitää säännöllisenä ainakin silloin, kun palkansaajansaaja ja työnantaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee tietyssä toimipaikassa jatkuvasti viikoittain taikka keskimäärin viikon kuukaudessa tai enemmän ja olosuhteet ovat myös todellisuudessa tällaiset.
Esimerkki 27: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja osallistuu tarvittaessa toimipaikassa Y pidettäviin kokouksiin. Kokouksia on 2–3 kertaa kuukaudessa. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y erityinen työntekemispaikka.
Esimerkki 28: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja joka toinen perjantai toimipaikassa Y. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y erityinen työntekemispaikkansa.
Esimerkki 29: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja neljänä päivänä kuukaudessa toimipaikassa Y, ei kuitenkaan viikoittain. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y erityinen työntekemispaikka.
Esimerkki 30: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee noin 4 päivää viikossa työnantajan toimipaikassa X ja noin yhden päivän viikossa toimipaikassa Y. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y hänen toissijainen työpaikkansa.
Esimerkki 31: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja yhden viikon kuukaudessa samaan konserniin kuuluvan yhtiön toimipaikassa Y. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y hänen toissijainen työpaikkansa.
Jos palkansaajan kanssa sovitaan määräaikaisesta työskentelystä muussa kuin hänen varsinaisena työpaikkanaan pidettävässä työnantajan toimipaikassa, eri työntekemispaikkojen luonne ratkaistaan tuloverolain 72 a §:ssä säädettyjen tilapäisen työskentelyn aikarajojen (2 tai 3 vuotta) perusteella. Jos aikarajat eivät ylity, palkansaajalla säilyy eri työpaikalla työskentelypäivien lukumääristä riippumatta varsinainen työpaikka siinä työnantajan toimipaikassa, jossa hän alkujaan työskenteli. Vastaavasti työpaikkaa, jossa palkansaaja määräaikaisesti työskentelee, pidetään hänen erityisenä työpaikkanaan. Sinne tehdyt matkat ovat siten työmatkoja.
Esimerkki 32: Diplomi-insinöörin varsinainen työpaikka on Espoossa. Hänet komennetaan 1,5 vuodeksi käynnistämään työnantajayhtiön uutta tuotantolaitosta Jyväskylään. Hän työskentelee 2 päivää viikossa Espoossa ja 3 päivää viikossa Jyväskylässä. Komennuksen jälkeen hän jatkaa työskentelyä Espoossa.
Diplomi-insinöörin Jyväskylässä työskentely on tilapäistä, joten hänellä säilyy Jyväskylässä työskentelyn ajan varsinainen työpaikka Espoossa. Diplomi-insinöörin Jyväskylään tekemät matkat ovat siten työmatkoja. Hänelle voidaan korvata verovapaasti Jyväskylään tehdyistä matkoista aiheutuneet kustannukset, myös päiväraha.
Esimerkki 33: Viraston X palveluksessa olevan virkamiehen varsinainen työpaikka on Turussa. Hänet määrätään vuodeksi työskentelemään saman viraston toimipaikkaan Kuopioon. Tämän ajan hän on virkavapaalla vakituisesta virastaan.
Virkamiehen Kuopiossa työskentely on tilapäistä, joten hänellä säilyy Kuopiossa työskentelyn ajan varsinainen työpaikka Turussa. Virkamiehen Kuopioon tekemät matkat ovat siten työmatkoja. Hänelle voidaan korvata verovapaasti Kuopioon tehdyistä matkoista aiheutuneet kustannukset, myös päiväraha.
Tilapäisyyden aikarajoja on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdissa 9.3 ja 11.3.
9.2.4 Useiden eri työnantajien palveluksessa työskentely
Palkansaaja saattaa työskennellä samaan aikaan kahden tai useamman työnantajan palveluksessa, jotka eivät kuulu toistensa intressipiiriin. Palkansaajalla on tällöin tyypillisesti useita eri työpaikkoja eri työnantajien palveluksessa.
Pääsääntöisesti työpaikkojen luonnetta arvioidaan kunkin työnantajan osalta erikseen. Työskentelyä toisen työnantajan toimipaikassa ei siten oteta huomioon, kun ratkaistaan, onko kysymyksessä varsinainen, toissijainen vai erityinen työntekemispaikka. Esimerkiksi silloin, kun palkansaaja työskentelee osa-aikaisesti kahden eri työnantajan palveluksessa kummankin työnantajan toimipaikassa, kumpikin näistä on hänen varsinainen työpaikkansa.
Esimerkki 34: Palkansaaja A työskentelee säännöllisesti osa-aikaisena myyjänä X Oy:n toimipisteessä X1 ja osa-aikaisena myyjänä Y Oy:n toimipaikassa Y1. Kumpikin toimipaikoista on palkansaaja A:n varsinainen työpaikka.
Esimerkki 35: Palkansaaja B työskentelee suunnittelijana konsulttitoimiston Z:n toimipaikassa. Lisäksi hän työskentelee viikoittain urheiluvalmentajana urheiluseuran X palloiluhallilla. Kumpikin työskentelypaikka on B:n varsinainen työskentelypaikka.
Palkansaaja saattaa myös tällaisessa tilanteessa tehdä matkoja erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle. Palkansaaja, joka työskentelee vakituisesti osa-aikaisena työntekijänä tietyssä työnantajan toimipaikassa (varsinainen työpaikka), saattaa esimerkiksi tehdä matkan työnantajan toiseen toimipaikkaan tai työnantajan asiakasyrityksen toimipaikkaan.
9.3 Työskentelyn tilapäisyys
9.3.1 Työskentelyn keston määräajat
Tuloverolain 72 a §:ssä säädetään täsmälliset aikarajat sille, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voidaan pitää tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Määräaikoja on kaksi: yleinen kahden vuoden määräaika ja rajatun ajan kestävissä työkohteissa työskentelyyn sovellettava kolmen vuoden määräaika. Määräaikoja sovelletaan kaikkiin kustannuspäätöksessä mainittuihin matkakustannusten korvauksiin kuten päivärahoihin, kilometrikorvauksiin, ateriakorvauksiin ja majoittumiskorvauksiin.
Määräaikoja sovelletaan myös kansainvälisiin tilanteisiin. Suomeen tulevan ulkomaisen palkansaajan matkakustannusten korvausten veronalaisuus ratkaistaan samoin perustein kuin suomalaisten palkansaajien.
Määräajat perustuvat palkansaajakohtaiseen olosuhteiden arviointiin. Määräaikojen laskemisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että saman työnantajan palveluksessa ollut toinen palkansaaja on aikaisemmin työskennellyt tai tulee työskentelemään samalla työntekemispaikalla. Vastaavasti merkitystä ei ole sillä, että palkansaaja vaihtaa työnantajaa, jos hän jatkaa työskentelyä samalla työntekemispaikalla. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että työnantajan on uutta työntekijää palkatessaan selvitettävä, onko tämä jo työskennellyt samassa paikassa, milloin ja kuinka kauan.
Jos työskentelyn kestoa ei ole mitenkään rajattu, työskentelypaikka on palkansaajan varsinainen työpaikka, koska määräaikojen pituutta ei voi todeta. Toisaalta jos työnantajan tietyssä toimipaikassa suorittaman toimeksiannon kesto on rajattu, työnantajan sopima määräaika on myös palkansaajan työskentelyn määräaika, vaikka palkansaajan kanssa ei olisi erikseen sovittu työskentelyn kestosta.
Määräajoilla on merkitystä vain silloin, kun kyseessä on erityinen työntekemispaikka. Jos palkansaaja työskentelee varsinaisella työpaikallaan, hänellä ei ole oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin, vaikka työskentely kestäisi alle edellä mainittujen määräaikojen (esimerkiksi KHO 27.3.2009 taltio 757).
9.3.2 Varsinaisen työpaikan vaatimus
Kahden vuoden määräaika koskee työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla. Muilla kuin erityisellä alalla työskentelevällä tai liikkuvaa työtä tekevällä tai tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetulla työkomennusmatkalla olevalla palkansaajalla pitää siten olla varsinainen työpaikka muualla, jotta määräaikaa sovellettaisiin. Määräajan tarkoituksena ei siis ole, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voitaisiin aina maksaa aloitettaessa työskentely uudella työskentelypaikalla riippumatta siitä, onko kysymys lainkaan tilapäiseksi katsottavista olosuhteista.
9.3.3 Pääasiallinen työskentelypaikka
Määräaikoja laskettaessa otetaan huomioon työskentelyjaksot, joiden aikana työkohde on ollut palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka (TVL 72 a § 4 momentti). Erityinen työntekemispaikka on työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka, jos hänen kahden tai kolmen vuoden työskentelyjakson aikana tekemistään työskentelypäivistä yli puolet on suoritettu samalla työntekemispaikalla. Pääasiallista työskentelyä arvioitaessa otetaan huomioon myös osatyöpäivät ja työtunnit, jotka kyseisessä paikassa on työskennelty. Jos työntekijä on työskennellyt yli puolet yhteenlasketusta työajastaan kyseisessä työskentelypaikassa, työskentelyä voidaan pitää TVL 72 a §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla pääasiallisena.
Esimerkki 36: Työnantajan toimipaikassa A työskennelleen palkansaajan kanssa sovitaan, että hän työskentelee yhden päivän viikossa työnantajan toimipaikassa B kahden vuoden ajan. Kahden vuoden työskentelyn jälkeen palkansaajan ja työnantajan kesken kuitenkin sovitaan, että palkansaaja työskentelee toimipaikassa B kolme päivää viikossa kolmen seuraavan vuoden ajan.
Toimipaikka A on palkansaajan varsinainen työntekemispaikka niiden kahden ensimmäisen vuoden ajan, jotka hän työskentelee toimipaikassa B. Toimipaikka B on tämän ajan hänen erityinen työntekemispaikkansa. Seuraavien kolmen vuoden ajan palkansaaja työskentele pääasiallisesti toimipaikassa B, joten sitä pidetään tämän ajan hänen varsinaisena työpaikkanaan.
Esimerkki 37: S Oy:n palkansaaja työskentelee kolmena tai neljänä päivänä viikossa työkomennuksella samassa työpaikassa X yli kahden vuoden ajan kahdesta kolmeen tuntia päivässä. Hän työskentelee muun ajan S Oy:ssä varsinaisella työpaikalla ja vaihtuvissa muissa työkohteissa. Työpäivien perusteella palkansaaja työskentelee työpäivistä yli kahden vuoden ajan suurimman osan työkohteessa X, mutta ei työtuntien perusteella. Tässä tapauksessa palkansaaja työskentelee vähemmän kuin puolet työajasta paikassa X, joten työskentely ei ole pääasiallista.
Pääasiallinen työskentelypaikka voi olla erityinen työntekemispaikka silloin, kun tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetut aikarajat eivät ylity. Varsinainen työpaikka siitä tulee vasta silloin, kun tuloverolain 72 a §:n aikarajat ylittyvät.
Määräaikoja ei sovelleta, jos työskentelypaikka ei ole palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka. Jos palkansaaja käy esimerkiksi kerran viikossa yhden päivän työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, tuloverolain 72 a §:ssä säädetty määräaika ei rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. Jos palkansaaja käy samalla tavalla kerran viikossa oman työnantajansa toisessa toimipaikassa, tuo toinen toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa.
Tilanne voi kuitenkin muuttua. Palkansaaja saattaa esimerkiksi aluksi työskennellä viiden vuoden aikana joka kolmannen viikon tietyllä työntekemispaikalla. Tällöin tästä työntekemispaikasta ei tule kahden tai kolmen vuoden työskentelyn jälkeen hänen varsinaista työpaikkaansa. Mutta jos työskentely kyseisellä työntekemispaikalla lisääntyy niin, että muodostuu yli 2 tai 3 vuoden jakso, jonka aikana yli puolet työskentelystä tapahtuu samassa paikassa, kysymyksessä on pääasiallinen työskentelypaikka.
Esimerkki 38: Palkansaaja on käynyt asiakkaan luona päivän kestävissä IT-projektipalavereissa kaksi kertaa kuukaudessa. Käytäntö on jatkunut 4 vuotta. Uuden projektin alkaessa sovitaan, että hän työskentelee asiakkaan tiloissa kolme viikkoa kuukaudessa. Projektin kesto on 2,5 vuotta.
Palkansaajalle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia uuden projektin ajalta. Palkansaaja työskentelee asiakkaan tiloissa yli puolet työpäivistä, joten noista tiloista tulee hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa. Tässä tilanteessa kolmen vuoden määräajan soveltamisen edellytykset eivät täyty ja kahden vuoden määräajan tiedetään ylittyvän. Aikaisempien projektien ajalta maksetut korvaukset ovat verovapaita, jos myös muut verovapauden edellytykset ovat täyttyneet.
9.3.4 Kahden vuoden määräaika
Työskentelyn tilapäisyyttä arvioitaessa pääsääntönä pidetään kahden vuoden määräaikaa. Tilapäistä työskentelyä voi olla enintään kaksi vuotta kestävä työskentely samassa työntekemispaikassa. Jos työskentely kestää pidempään, palkansaajalle muodostuu työntekemispaikalle varsinainen työpaikka.
Kahden vuoden määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät. Siten esimerkiksi toisella työskentelypaikalla työskentelypäivät, vapaapäivät tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa. Määräaikaa sovelletaan arvioitaessa matkan tilapäisyyttä riippumatta siitä, onko kysymys verovapaiden matkakorvausten maksamisesta vai työmatkaan liittyvien tulonhankkimiskulujen vähentämisestä.
Kun kahden vuoden määräaikaa lasketaan, merkitystä ei ole esimerkiksi sillä, onko kysymys työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa vai suorittaako palkansaaja pysyvässä työkohteessa lyhytaikaista työvaihetta. Määräaika on yleinen ja sitä voidaan soveltaa kaikilla aloilla. Siten samassa asemassa ovat esimerkiksi erilaiset projektiluonteiset työt, hanketyöt, rakennustyöt, purkutyöt, raivaustyöt ja asennustyöt. Määräaikaa sovellettaessa ei myöskään ole merkitystä verovelvollisen perhesuhteilla tai sillä, onko verovelvollinen yöpynyt tilapäisissä majoitustiloissa.
Esimerkki 39: Huoltoalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas kahden vuoden ajaksi. Tämän komennuksen päätyttyä hän käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen työntekijä jatkaa työskentelyä Oulussa uudella komennuksella vuoden ajan. Oulussa työskennellessään hän yöpyy tilapäismajoituksessa. Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan.
Työntekijälle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia ensimmäiseltä Oulussa työskentelyn ajalta. Helsingissä työskentelyn ajalta verovapaita korvauksia ei voi maksaa. Korvauksia ei voi maksaa verovapaasti myöskään toisen Oulussa työskentelyn ajalta. Oulussa oleva tehdas on jo ollut hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa kahden vuoden ajan, eikä työskentely siellä ole keskeytynyt TVL 72 a § 4 momentin edellyttämäksi vähintään puolen vuoden ajaksi (katso jäljempänä kohta 9.3.7). Ensimmäisen Oulun työskentelyjakson ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset säilyvät verovapaina.
9.3.5 Kolmen vuoden määräaika
9.3.5.1 Erityiset edellytykset
TVL 72 a §:n 2 momentissa säädetään pääsääntöä pidemmästä kolmen vuoden määräajasta. Sitä sovelletaan ainoastaan silloin, kun kaikki 2 momentissa säädetyt erityiset edellytykset täyttyvät. Matkakustannusten korvaukset ovat lainkohdan perusteella verovapaita kolmen vuoden ajalta, jos
kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa, jolla suoritetaan luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen kyseisellä työntekemispaikalla päättyy, kun tilapäinen työ saadaan valmiiksi;
työskentelypaikka on yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta; ja
työntekijä yöpyy tilapäismajoituksessa.
Vaatimukset 2 ja 3 koskevat vain kolmatta työskentelyvuotta.
9.3.5.2 Rajatun ajan kestävä työkohde
Rajatun ajan kestäviä työkohteita on kahdentyyppisiä. Kyseessä voi ensinnäkin olla paikka, jossa työskentely päättyy kohteen valmistuttua (esimerkiksi asuintalon rakentaminen). Toiseksi kyse on rajatun ajan kestävästä työkohteesta myös silloin, kun palkansaaja tekee sinänsä pysyvässä työkohteessa sellaista työtä, jonka tekeminen päättyy kun työ saadaan valmiiksi. Esimerkiksi silloin, kun tehtaalla tehdään peruskorjaus, kyse on rajatun ajan kestävästä työkohteesta. Samoin esimerkiksi uudisrakentamista, purku- ja raivaustöitä sekä erilaisia pitkäkestoisia asennustöitä voidaan pitää rajatun ajan kestävinä työkohteina.
Työskentelyn tilapäisyys ei ole sidottu mihinkään alakohtaisiin rajauksiin (esimerkiksi erityiset alat), vaan arviointi tehdään sen perusteella, päättyykö kysymyksessä olevan luonteinen työ työntekemispaikassa sen jälkeen, kun tilapäinen työkohde saadaan valmiiksi. Esimerkiksi työmaaruokalan työntekijöiden katsotaan työskentelevän rajatun ajan kestävällä työkohteella, kun ruokala liittyy välittömästi tilapäiseen rakennustyömaahan ja työmaaruokalan toiminta päättyy rakennustyömaan valmistuttua. Samoin työmaalla työskentelevän logistiikkapäällikön ja hänen sihteerinsä työt voivat olla sidoksissa työmaan kestoon, jolloin heidän katsotaan työskentelevän rajatun ajan kestävällä työkohteella.
Rajatun ajan kestävinä työkohteina ei pidetä erilaisia projektiluonteisia töitä, joissa tehdään kysymyksessä olevalle työskentelypaikalle tyypillistä työtä, vaikka projektit itsessään kestäisivätkin rajoitetun ajan. Tällöin on usein kysymys tilanteesta, jossa luonteeltaan samantyyppisten projektien tekeminen samalla työskentelypaikalla jatkuu. Esimerkiksi telakalla kunkin laivan rakentaminen kestää ainoastaan rajoitetun ajan, mutta laivan rakentaminen on luonteeltaan sellaista työtä, jota tyypillisesti tehdään telakalla, eikä tämän luonteinen työ telakalla pääty yhden laivan valmistumisen jälkeen. Laivanrakennustyö kuuluu siten kahden vuoden säännön piiriin. Samoin esimerkiksi suunnittelutyö voidaan jakaa erikseen nimettyihin määrätyn ajan kestäviin projekteihin, mutta toiminta on jatkuvaa.
Jotkut työkohteet kuten satama-, ydinvoimala- tai moottoritietyömaa taikka asunto-alueen rakentamistyömaa voivat olla hyvinkin pitkäkestoisia. Siitä huolimatta ne ovat luonteeltaan rajatun ajan kestäviä työkohteita. Tällöin palkansaajan työskentely on tilapäistä työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla, jos hänen työskentelynsä kestää enintään kolme vuotta ja kolmen vuoden määräajan soveltamisen edellytykset täyttyvät.
9.3.5.3 Etäisyysvaatimus
Erityisen työntekemispaikan on oltava yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta. Etäisyys lasketaan käyttäen lyhintä käytössä olevaa yleistä tietä. Etäisyys lasketaan palkansaajan asunnolta erityiselle työntekemispaikalle, esimerkiksi toimitilan pihaan taikka suljetun työmaa-, kaivos-, telakka tai muun vastaavan alueen portille.
Etäisyysvaatimuksen täyttymistä vaaditaan vasta kolmannen työskentelyvuoden aikana. Esimerkiksi jos palkansaaja on ensimmäisen työskentelyvuoden aikana asunut 50 kilometrin etäisyydellä työskentelypaikasta ja muuttanut sittemmin 110 kilometrin etäisyydelle työskentelypaikasta, hänelle voidaan muiden edellytysten täyttyessä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia myös kolmannen vuoden ajalta.
Jos palkansaajalla ei ole varsinaista työpaikkaa, matkakustannusten korvausten verovapaus määräytyy vain kodin ja erityisen työntekemispaikan välisen etäisyyden perusteella. Tämä tulee sovellettavaksi silloin, kun palkansaaja työskentelee erityisellä alalla tai kyse on tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetusta työkomennusmatkasta (katso kohta 10).
9.3.5.4 Yöpyminen tilapäismajoituksessa
Kolmen vuoden määräaika on säädetty ajatellen palkansaajia, jotka joutuvat pitkän työmatkansa vuoksi yöpymään tilapäisissä majoitustiloissa erityisellä työntekemispaikalla. Tilapäisissä majoitustiloissa yöpyminen osoittaa matkan olevan luonteeltaan tilapäinen, vaikka työskentely samalla työskentelypaikalla kestäisi pitkän ajan.
Matkakustannusten korvaukset katsotaan verovapaaksi tuloksi kahden vuoden ylittävältä ajalta ainoastaan niiltä matkavuorokausilta, joina palkansaaja on yöpynyt erityisen työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.
Tilapäismajoitusta ovat esimerkiksi hotellimajoitus, parakkimajoitus, soluasunto tai asuntovaunu. Myös vuokra-asunto voi olla tilapäismajoitusta, jos palkansaajalla on varsinainen koti muualla. Tilapäismajoituksessa voi asua samanaikaisesti useita henkilöitä. Sillä ei ole merkitystä, onko asunto työnantajan järjestämä vai palkansaajien itsensä vuokralle ottama.
Tilapäismajoituksesta syntyy palkansaajalle yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia. Tilapäismajoituksen tunnusmerkkinä on myös, että palkansaajan perhe ei asu kyseessä olevissa majoitustiloissa. Asuinhuoneisto tai omakotitalo, jossa palkansaaja asuu perheineen, ei ole lain tarkoittama tilapäismajoitus. Myöskään palkansaajan työskentelypaikkakunnalta ostama asunto ei ole tilapäismajoitusta.
9.3.6 Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen
Työskentelyaikaa ei aina voida etukäteen arvioida tarkasti, joten työskentelyn kestäessä voi ilmetä, että palkansaajan työskentely tulee jatkumaan sovittua määräaikaa pidempään. Palkansaaja ei menetä jo maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta, jos alun perin sovittu työskentely jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia (TVL 72 a § 3 momentti). Tällainen syy voi olla esimerkiksi työnantajan saama uusi toimeksianto kohteessa, jossa palkansaaja on työskennellyt.
Esimerkki 40: IT-konsultti on työskennellyt pääosin työnantajansa toimipaikassa. Hänen työnantajansa määrää hänet työskentelemään kaksi vuotta kestävän valmisohjelmistohankkeen ajaksi työnantajan asiakasyrityksen toimipaikkaan. Työkomennuksen kestäessä kuitenkin ilmenee, että valmisohjelmistohanke tulee kestämään ainakin seitsemän vuotta.
IT-konsultin katsotaan työskentelevän erityisellä työntekemispaikalle komennuksen kahden ensimmäisen vuoden ajan. Tältä ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset ovat hänelle verovapaita. Asiakasyrityksen toimipaikkaa pidetään kolmannen työskentelyvuoden alusta alkaen IT-konsultin varsinaisena työpaikkana. Kolmannen vuoden alusta alkaen maksetut kustannusten korvaukset eivät siten ole verovapaita.
Työskentelyn suunniteltu kesto voidaan todeta palkansaajan kanssa tehdystä sopimuksesta. Jos työnantajan saaman urakan tai toimeksiannon kesto on rajattu tietyksi ajaksi, pidetään tätä aikaa myös tuossa urakassa tai toimeksiannossa työskentelevien työntekijöiden työskentelyn oletettuna kestoaikana, vaikka heidän kanssaan ei olisi asiasta erikseen sovittu.
Ennakoimattomana syynä voidaan pitää myös urakan tai toimeksiannon keston pidentymistä sovitusta ajasta esimerkiksi tavarantoimituksissa olleiden häiriöiden, lakon tai muun ulkopuolisen syyn vuoksi.
Joskus voi olla vaikea selvittää, milloin tieto työskentelyn jatkumisesta on saatu. Tälläisissa tilanteissa verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa tuloverolain 72 a §:n määräaikojen ajan. Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei kuitenkaan voi maksaa kahta tai kolmea vuotta pidemmältä ajalta, vaikka työskentelyaika pidentyisi ennakoimattomasta syystä.
Esimerkki 41: Työnantaja tekee kalenterivuosittain sopimuksen tehtaan kunnossapidosta. Sama palkansaaja on työskennellyt tuossa tehtaassa seuraavasti: 2 päivää viikossa vuonna 2008, 4 päivää viikossa vuonna 2009 ja vuoden 2010 sopimuksen mukaan 3 päivää viikossa.
Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei voida enää maksaa 2.1.2010 jälkeen, koska vuosina 2008 ja 2009 tehdyistä työpäivistä on jo muodostunut 2 vuoden jakso, jonka aikana toimeksiantajan tilat ovat olleet palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka (keskimäärin kolme päivää viikossa). Vuosilta 2008 ja 2009 maksetut kustannusten korvaukset ovat verovapaita muiden edellytysten täyttyessä, koska työskentelyn jatkuminen ja työskentelypäivät eivät olleet etukäteen tiedossa.
Esimerkki 42: Kauppaketjun kassahenkilön varsinainen työpaikka on myymälä A. Kassahenkilö käy hoitamassa sairauslomien sijaisuuksia toisella paikkakunnalla sijaitsevassa myymälässä B seuraavasti:
- Vuonna 2009 hän työskentelee myymälä B:ssä tammi-helmikuun kokonaan, huhtikuussa viikon, toukokuun kokonaan ja loka-marras-joulukuun kokonaan. Työpäiviä myymälä B:ssä kertyy vuonna 2009 siis 6 kuuden kuukauden ja yhden viikon verran.
- Vuonna 2010 työskentely jatkuu niin, että kassahenkilö työskentelee myymälässä B maaliskuun alusta kesäkuun loppuun (4 kuukautta) ja uudelleen lokakuun alusta vuoden 2011 tammikuun loppuun. Vuonna 2010 hän siis työskentelee myymälä B:ssä 7 kuukautta.
Kassahenkilölle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia enää 1.10.2010 alkavalta työskentelyjaksolta. Vuosina 2009 ja 2010 hän on työskennellyt yli puolet työpäivistä myymälässä, joten se on hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa. Kun vuoden 2010 lokakuun työskentelyjakso alkaa, tiedetään, että kahden vuoden aikaraja tulee ylittymään. Kysymyksessä ei siis ole työskentelyn kestäessä ilmennyt syy, jonka ennakointia ei voi kohtuudella vaatia.
9.3.7 Uusi määräaika
Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos palkansaajan työskentely samassa työntekemispaikassa on yhtäjaksoisesti keskeytynyt vähintään kuuden kuukauden ajaksi ja palkansaaja on työskennellyt muualla. Tätä lyhyemmillä katkoilla ei ole vaikutusta. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, esimerkiksi työskentelystä toisella työntekemispaikalla, sairaudesta tai lomautuksesta.
Esimerkiksi silloin, kun viimeinen työskentelypäivä työmaalla on 25.1.2017, kuuden kuukauden määräaika alkaa 26.1.2017 ja päättyy 25.7.2017. Siten verovapauden edellytyksenä oleva kuuden kuukauden edellytys täyttyy, jos työmaalle palataan 26.7.2017 tai tämän jälkeen. Jos kuukaudessa ei ole järjestysnumeroltaan vastaavaa päivää, määräaika päättyy kuukauden viimeisenä päivänä.
Toisessa työskentelypaikassa työskentelyn kestolla ei ole merkitystä. Siten yhdenkin päivän ajan kestänyt työskentely toisessa työntekemispaikasta täyttää vaatimuksen muualla työskentelystä. Sillä, minkä työnantajan palveluksessa palkansaaja työskentelee, ei ole merkitystä. Työskentelyvaatimus täyttyy myös siinä tapauksessa, että palkansaaja työskentelee yrittäjänä. Työskentely voidaan tällöin todeta yrityksen kirjanpidosta.
Esimerkki 43: Konsulttiyhtiön palveluksessa oleva konsultti on työskennellyt työnantajansa toimipaikassa. Hänen työnantajansa määrää hänet työskentelemään asiakkaan A tiloissa 2 kuukautta ja sen jälkeen asiakkaan B tiloissa 5 kuukautta. Tämän jälkeen konsultti palaa asiakkaan A tiloihin 1,5 vuoden työskentelyjaksolle.
Konsultille ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta asiakkaan A tiloissa. Työskentely A:n tiloissa ei ole keskeytynyt kuuden kuukauden ajaksi, joten myös ensimmäinen työskentelyjakso otetaan huomioon tarkasteltaessa toiselta työskentelyjaksolta maksettavien korvausten verovapautta. Ensimmäisen työskentelyjakson alkamisen ja toisen jakson päättymisen välinen aika on kaksi vuotta 1 kuukausi, joten muodostuu yli kahden vuoden jakso, jonka aikana A:n toimitilat on ollut konsultin pääasiallinen työskentelypaikka.
Kyseessä ei ole työskentelyn jatkuminen syystä, jota ei ole voitu kohtuudella ennakoida. Jos jälkimmäinen työskentelyjakso ei ollut tiedossa ensimmäisen työskentelyjakson aikana, ensimmäisen jakson ajalta maksetut kustannusten korvaukset säilyvät verovapaina.
Esimerkki 44: Sairaanhoitaja on työskennellyt sairaalakuntainliiton sairaalassa A viisi vuotta. Sairaala on hänen varsinainen työpaikkansa. Sairaanhoitaja komennetaan saman kuntainliiton toisella paikkakunnalla olevaan sairaalaan B kahden vuoden määräajaksi. Tämän jälkeen hän jää äitiyslomalle ja hoitovapaalle 12 kuukauden ajaksi, jonka jälkeen hän aloittaa yhden vuoden määräaikaisen työskentelyn sairaalassa B.
Sairaanhoitajalle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta. Hän on jo työskennellyt pääasiallisesti sairaalassa B kahden vuoden ajan eikä hän ole yli puoli vuotta kestäneen keskeytyksen aikana työskennellyt muualla. Ensimmäiseltä työskentelyjaksolta maksetut korvaukset ovat verovapaita, koska työskentelyn jatkuminen sairaalassa B ei ollut tiedossa äitiysloman alkaessa.
Esimerkki 45: Telakka-alan alihankintatyötä tekevä yritys palkkaa hitsaajan, joka työskentelee ensin yrityksen kokoonpanohallissa 1 kuukauden ajan. Tämän jälkeen hän työskentelee perättäisillä työkomennuksilla A:n telakalla yhteensä 8 kuukautta, jonka jälkeen hän palaa työskentelemään työnantajayrityksen kokoonpanohalliin 4 kuukauden ajaksi. Sitten hän saa taas perättäisiä komennuksia A:n telakalle yhteensä 1 vuodeksi. Komennuksen jälkeen hän työskentelee kokoonpanohallilla 4 kuukautta ja saa komennuksen B:n telakalle 3 kuukaudeksi. Tämän jälkeen hitsaaja työskentelee taas A:n telakalla 5 kuukautta.
Telakkakomennusten ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset ovat muiden edellytysten täyttyessä kaikki verovapaita. Hitsaajan varsinainen työpaikka on työnantajan kokoonpanohalli. Ensimmäisen komennuksen alun ja toisen komennuksen lopun välisenä aikana A:n telakka on hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa, mutta kahden vuoden aikaraja ei ylity. Komennus B:n telakalle ja sitä edeltävä työskentely kokoonpanohallilla kestävät yhteensä 7 kuukautta, joten työskentely A:n telakalla keskeytyy yli puoleksi vuodeksi. Hitsaaja on myös työskennellyt muualla keskeytyksen aikana, joten määräajan seuranta A:n telakan osalta katkeaa. Näin ollen hitsaajalle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia myös esimerkin viimeisen työskentelyjakson ajalta.
9.4 Työtehtävien hoitamiseksi tehty matka
Työmatkana voidaan TVL 72.1 §:n perusteella pitää ainoastaan sellaista matkaa, jonka palkansaaja on tehnyt työtehtävien hoitamiseksi. Työtehtävien vuoksi tehtyinä matkoina pidetään muun muassa palkansaajan tavanomaisten työtehtävien hoitamiseksi tekemiä matkoja, kokouksiin, edustamiseen ja kouluttautumiseen liittyviä matkoja sekä henkilökunnan yhteisiin virkistäytymis- ja työyhteisötilaisuuksiin tehtyjä matkoja. Palkansaajan vapaa-ajan matkat tai muut yksityisasioihin liittyvät matkat eivät ole työmatkoja.
9.5 Työmatkan alkaminen ja päättyminen
Työmatka alkaa, kun palkansaaja lähtee erityiselle työntekemispaikalle varsinaiselta työpaikaltaan, kotoaan taikka tuloverolain 95 a §:ssä tarkoitetulta työasunnoltaan. Työmatka päättyy, kun palkansaaja palaa johonkin näistä paikoista. Työmatka voi alkaa myös toissijaiselta työpaikalta tai toissijaista työpaikkaa varten hankitusta majoituspaikasta ja päättyä näistä jompaankumpaan.
Jos palkansaaja menee ensin kotoaan varsinaiselle työpaikalleen ja jatkaa sieltä erityiselle työntekemispaikalle, työmatka alkaa, kun hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan. Samoin, jos palkansaaja käy ennen matkaa erityiselle työntekemispaikalle kotonaan esimerkiksi vaatteita vaihtamassa, työmatka alkaa palkansaajan lähtiessä kotoaan. Työmatka alkaa varsinaiselta työpaikalta myös silloin, kun palkansaajat kokoontuvat varsinaisen työpaikan pihaan ja lähtevät siitä erityiselle työntekemispaikalle.
Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan myös silloin, kun ratkaistaan työmatkan päättymistä.
Esimerkki 46: Konsultti tekee työmatkan työnantajansa asiakasyrityksen toimipaikkaan (erityinen työntekemispaikka). Hän lähtee aamulla kotoaan työnantajansa toimipaikkaan (varsinainen työpaikka) ja hakee sieltä kannettavan tietokoneen ja asiakirjoja. Tämän jälkeen hän jatkaa välittömästi asiakkaan toimipisteelle. Konsultin työmatka alkaa työnantajan toimipisteeltä.
Esimerkki 47: Työmatkalla ollut palkansaaja käy työmatkansa päätteeksi viemässä kannattavan tietokoneen varsinaiselle työpaikalleen. Hän jatkaa välittömästi tämän jälkeen matkaa kotiinsa. Palkansaajan työmatka päättyy varsinaiselle työpaikalle.
Työmatka ei katkea, jos palkansaaja käy kesken työmatkan varsinaisella työpaikallaan vain työvälineiden vaihtamisen, uusien työmääräysten hakemisen tai muun samankaltaisen työn kannalta välttämättömän lyhytaikaisen tehtävän hoitamisen vuoksi. Tällaisena lyhyenä pistäytymisenä varsinaisella työpaikalla voidaan pitää noin tunnin ajanjaksoa.
Esimerkki 48: Asentaja on työmatkalla työnantajansa asiakasyrityksen toimipaikassa (erityinen työntekemispaikka). Asentaja huomaa puolenpäivän aikaan, että häneltä puuttuu työn kannalta tarpeellisia työvälineitä. Hän käy kesken työpäivän noutamassa työvälineet työnantajansa toimipisteeltä (varsinainen työpaikka) ja palaa takaisin asiakasyrityksen toimipisteelle. Asentajan työmatka ei katkea kesken työnantajan toimipisteellä käynnin vuoksi.
Jos työmatkalla oleva palkansaaja palaa muutoin kuin hyvin lyhytaikaisen tehtävän hoitaakseen varsinaiselle työpaikalleen ja jatkaa sieltä myöhemmin toiselle erityiselle työntekemispaikalle, työmatka päättyy palkansaajan saapuessa varsinaiselle työpaikalle ja uusi työmatka alkaa jälleen hänen lähtiessään varsinaiselta työpaikalta.
9.6 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työmatkoilta
Kun palkansaaja tekee työmatkan erityiselle työntekemispaikalle, työnantaja voi kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä korvata matkasta verovapaasti kaikki tuloverolain 71 §:ssä mainitut kustannukset. Verovapaasti maksettavia korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.
Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat kaikki työmatkalla tehtyjen työhön liittyvien matkojen kustannukset. Verovapaata on siten myös palkansaajan erityisellä työntekemispaikalla käyttämän majoituspaikan ja erityisen työntekemispaikan välisten matkojen kustannukset. Verovapaata ei kuitenkaan ole korvaus palkansaajan työmatkan aikana tekemien vapaa-ajan matkojen kustannukset.
Palkansaajalla on oikeus vähentää omassa verotuksessaan tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuina tulonhankkimiskuluina sellaiset työmatkasta aiheutuneet kustannukset, joita työnantaja ei ole hänelle verovapaasti korvannut.
10 Työmatka komennustilanteessa (TVL 72 § 2 momentti)
10.1 Työmatkan käsitteen laajennus
Palkansaaja, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa oman työnantajan toimitiloissa, saattaa työskennellä pidemmän aikaa työnantajansa asiakkaan toimipaikassa. Palkansaajan ei tällöin katsota tekevän liikkuvaa työtä. Työnantajan asiakkaan toimipaikkaan tehtyä matkaa ei siten voida pitää tuloverolain 72 §:n 1 momentissa tarkoitettuna matkana erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle.
Työmatkan käsitettä on edellä selostusta syystä laajennettu tuloverolain 72 §:n 2 momentin säännöksellä, joka koskee työkomennuksella työskentelevän palkansaajan oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin.
Tuloverolain 72 §:n 2 momentin mukaan työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos:
työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa;
työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla;
työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta; ja
verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.
Kaikkien yllä mainittujen edellytysten on täytyttävä, jotta matkaa voidaan pitää verotuksessa työmatkana.
Edellä mainittujen edellytysten täyttäessä verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa myös sellaiselle palkansaajalle, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa. Tyypillisesti tällaisia palkansaajia ovat telakoilla työskentelevät henkilöt. Tuloverolain 72 §:n 2 momentin sääntelyä sovelletaan kuitenkin kaikilla toimialoilla.
10.2 Muualla kuin työnantajan toimipaikassa työskentely
Tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumisen edellytyksenä on ensinnäkin se, että palkansaaja työskentelee muualla kuin hänen oman työnantajansa tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa.
Työnantajan toimipaikalla tarkoitetaan työnantajan omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa muuta kuin tilapäistä tilaa. Tällaisia paikkoja ovat esimerkiksi toimisto, varasto, tuotantolaitos, myymälä tai muu pysyvä liikepaikka. Sen sijaan asiakasyrityksen hallitsemat tilat eivät ole edellä tarkoitettu toimipaikka, vaikka siellä työskentelisi työnantajan palveluksessa olevia palkansaajia pitkänkin aikaa. Työnantajan toimipaikka muodostuu vain, jos työnantaja vuokraa tai saa käyttöönsä työskentelytiloja asiakasyritykseltä. Pelkistä sosiaalitiloista ei kuitenkaan muodostu toimipaikkaa.
Työnantajan toimipaikka ei tarkoita samaa kuin kiinteä toimipaikka. Esimerkiksi rakennustyömaasta ei yleensä muodosta yritykselle toimipaikkaa, koska toiminta siellä on tilapäistä. Samasta syystä myöskään rakennustyömaalle tuotu parakki ei ole tässä tarkoitettu työnantajan toimipaikka.
Tuloverolain 72 §:n 2 momentin esitöiden mukaan vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työn teettäjä rinnastetaan tuloverolain 72 §:n 2 momentin sovellettaessa työnantajaan (HE 112/2008 vp). Lainkohdassa tarkoitettua työmatkan käsitettä ei siten sovelleta vuokrattuihin työntekijöihin silloin, kun he työskentelevät käyttäjäyrityksen toimipaikassa.
Esimerkki 49: Konsultointiyritys vuokraa työvoimanvuokrausyritykseltä Tampereella asuvan konsultin konsultointiyrityksen Vaasan toimipaikkaan. Kun tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumisen edellytyksiä ratkaistaan, konsultointiyritys rinnastetaan konsultin työnantajaan. Täten Vaasan toimipaikka rinnastetaan hänen työnantajansa toimipaikkaan. Konsultin työskentelyyn Vaasassa ei siten sovelleta tuloverolain 72 §:n 2 momenttia. Vaasan toimipaikka on konsultin varsinainen työpaikka.
Työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikkaa käsitellään samoin kuin työnantajan toimipaikkaa. Intressipiirin käsite on sama kuin toissijaista työpaikkaa koskevassa tuloverolain 71 §:n 1 momentin säännöksessä. Intressipiirillä tarkoitetaan esimerkiksi konsernia (katso kohta 8.1 edellä).
Työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikan rinnastaminen työnantajan toimipaikkaan johtaa siihen, että palkansaajalle, joka aloittaa työsuhteensa alussa työskentelyn työnantajansa kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yhtiön tiloissa, ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka tuloverolain 72 §:n 2 momentin etäisyys- ja yöpymisvaatimus täyttyisivät.
10.3 Työskentelyn tilapäisyys
Toinen edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tilapäisenä työskentelynä pidetään pääsääntöisesti enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa.
Pääsäännöstä poiketen tilapäisenä työskentelynä pidetään enintään kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa, jos kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa, jolla suoritetaan luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen työntekemispaikalla päättyy, kun työ saadaan valmiiksi.
Tilapäisyyden aikarajoja on käsitelty yksityiskohtaisesti edellä kohdassa 9.3.
10.4 Työntekemispaikka vähintään 100 kilometrin etäisyydellä asunnosta
Kolmas edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta. Mainitun etäisyysvaatimuksen täyttyminen ratkaistaan samojen periaatteiden mukaisesti kuin tuloverolain 72a §:n 2 momentin kolmen vuoden aikarajaa sovellettaessa. Etäisyys lasketaan siten lyhintä käytössä olevaa yleistä tietä käyttäen. On kuitenkin huomioitava, että etäisyysvaatimusta koskevaa edellytystä sovelletaan tuloverolain 72 §:n 2 momentin edellytysten täyttymistä ratkaistaessa komennuksen alusta alkaen. Siten myös kahden vuoden määräajan soveltaminen edellyttää etäisyysvaatimuksen täyttymistä.
Etäisyysvaatimusta on käsitelty yksityiskohtaisesti edellä kohdassa 9.3.5.3
10.5 Tilapäismajoitus
Neljäs edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että palkansaaja on matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Tilapäismajoituksella tarkoitetaan lainkohdassa samaa kuin tuloverolain 72 a §:n 2 momentin kolmen vuoden aikarajaa koskevassa säännöksessä (katso kohta 9.3.5 edellä).
On kuitenkin huomioitava, että tilapäismajoituksessa yöpymistä koskevaa edellytystä sovelletaan tuloverolain 72 §:n 2 momentin edellytysten täyttymistä ratkaistaessa komennuksen alusta alkaen. Siten myös kahden vuoden määräajan soveltaminen edellyttää yöpymistä tilapäismajoituksessa.
Tilapäismajoitusta on käsitelty yksityiskohtaisesti edellä kohdassa 9.3.5.4
10.6 Esimerkkitilanteita
Tuloverolain 72 §:n 2 momentin säännösten nojalla voidaan lainkohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä jo ensimmäisellä työskentelypaikalla työskentelystä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Seuraava esimerkki havainnollistaa tällaista tilannetta.
Esimerkki 50: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas kahden vuoden ajaksi. Hitsari yöpyy parakissa, joka on käytettävissä myös viikonloppuisin. Vuoden työskentelyn jälkeen työnantaja komentaa työntekijän Helsingissä sijaitsevalle telakalle vuodeksi töihin. Hän kulkee matkat päivittäin kotoaan.
Helsingissä työskentelyn ajalta verovapaita korvauksia ei voida maksaa, koska etäisyysvaatimus ei täyty, eikä palkansaaja yövy tilapäismajoituksessa. Oulussa työskentelyn aikana hitsari on työmatkalla, koska Oulu sijaitsee yli 100 kilometrin päässä palkansaajan kotoa, ja hän yöpyy tilapäismajoituksessa. Hänelle voidaan siten maksaa verovapaina matkakustannusten korvauksina matkat komennuksen alkaessa ja päättyessä sekä päiväraha Oulussa oleskelun ajalta.
Jos palkansaaja kulkee päivittäin kotoaan työntekemispaikalle, hänelle ei tämän säännöksen nojalla voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Poikkeuksena on tilanne, jossa palkansaaja joutuu komennuksen kestäessä siirtymään toiseen kohteeseen ja palaa sen jälkeen jatkamaan työtään alkuperäisessä komennuspaikassa. Tällaiselle toisen komennuksen keskeyttävälle uudelle komennukselle ei ole säädetty enimmäisaikaa. Palkansaajan on kuitenkin ehdittävä palata alkuperäiseen komennuspaikkaansa.
Jos palkansaaja komennetaan eri työskentelypaikkoihin niin, että hänen ei voida tietää palaavan aikaisempaan kohteeseen, matkakustannusten korvausten verovapaus ratkaistaan työskentelypaikkakohtaisesti etäisyyden ja yöpymisen perusteella.
Esimerkki 51: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas kahden vuoden ajaksi. Kesken Oulussa työskentelyjakson hitsari käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen hän jatkaa työskentelyä Oulussa alkuperäisen suunnitelman mukaan. Oulussa työskennellessään hän yöpyy tilapäismajoituksessa, Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan.
Hitsarille voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia molemmilta esimerkin mukaisilta työskentelypaikoilta. Helsingissä työskentelyn katsotaan tapahtuvan erityisellä työntekemispaikalla, sillä hitsarilla oli komennus kesken Oulussa, ja hän palasi sinne, kun tilapäinen työskentely Helsingissä päätyi.
Esimerkki 52: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas yhden vuoden ajaksi. Oulun työskentelyjakson päätyttyä hitsari käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen hän jatkaa työskentelyä Oulun uudella 6 kuukauden komennuksella. Oulussa työskennellessään hitsari yöpyy tilapäismajoituksessa, Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan. Hitsarille voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vain Oulussa työskentelyn ajalta.
10.7 Työnantajan toimipaikassa komennusten välillä työskentelevät palkansaajat
Jos työnantajalla on toimipaikka, esimerkiksi kokoonpanohalli tai verstas, se on niiden palkansaajien varsinainen työpaikka, jotka työskentelevät siellä vakituisesti tai säännöllisesti komennusten välillä. Tällöin palkansaajan työmatkoihin sovelletaan edellä kohdassa 9 selostettua erityiselle työntekemispaikalle tehtyjä matkoja koskevaa sääntelyä. Tällaisen palkansaajan työmatkoja ovat ne matkat, jotka hän tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle.
Pelkästään työnantajan toimipaikan olemassaololla ei ole merkitystä, jos palkansaaja ei työskentele siellä lainkaan. Muutaman päivän perehdytysjaksoa ennen komennukselle lähtöä ei pidetä työskentelynä. Tässä tilanteessa työntekijän oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin määräytyy edellä kohdissa 10.1–10.6 selostettujen työkomennusmatkaa koskevien periaatteiden mukaisesti.
Laissa ei ole täsmällistä määräaikaa sille, kuinka paljon työnantajan toimipaikassa komennusten välillä olisi työskenneltävä, jotta se olisi varsinainen työpaikka. Työnantajan toimipaikassa työskentely voi olla vähäisempää kuin komennuksilla. Samoin palkansaaja voi olla perättäisillä komennuksilla työskentelemättä välillä työnantajan toimipaikassa. Jos palkansaaja ei palaa työskentelemään työnantajan toimipaikkaan tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettujen tilapäisyyden aikarajojen puitteissa, työnantajan toimipaikka ei enää ole hänen varsinainen työpaikkansa. Hänen työskentelyynsä aletaan tällöin soveltaa tuloverolain 72 § 2 momenttia.
Esimerkki 53: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin yrityksen kokoonpanohallille Helsinkiin. Hitsari työskentelee kokoonpanohallilla kuukauden, jonka jälkeen työnantaja komentaa työntekijän puoleksi vuodeksi Turun telakalle työskentelemään. Tämän jälkeen hän palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille. Kun hitsari on työskennellyt kuukauden kokoonpanohallilla, työnantaja komentaa hänet Rauman telakalle vuodeksi työskentelemään ja heti sen jälkeen puoleksi vuodeksi Turkuun. Tämän jälkeen hitsari palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille. Kokoonpanohalli on hitsarin varsinainen työpaikka. Turun ja Rauman telakat ovat hänen erityisiä työntekemispaikkoja.
Esimerkki 54: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin. Hän työskentelee työsuhteen aluksi työnantajan kokoonpanohallilla Helsingissä kuukauden. Tämän jälkeen työnantaja komentaa hänet ensin puoleksi vuodeksi Turkuun telakalle ja sen jälkeen vuodeksi Helsinkiin telakalle työskentelemään. Hitsarin työskentely jatkuu vuorovuosin Turun ja Helsingin telakoilla, ja on tiedossa, että hän ei palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille.
Työnantajan kokoonpanohalli ei ole hitsarin varsinainen työpaikka Turussa ja Helsingin työskentelyn aikana. Turussa työskenneltäessä hitsari yöpyy viikot työskentelypaikkakunnalla ja palaa viikonlopuiksi kotiin. Turun telakalla hän on työmatkalla, Helsingin telakalla ei. Verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa Turussa työskentelyn ajalta, mutta ei Helsingin.
Työnantaja ei aina voi etukäteen tietää, missä työkohteet tulevat olemaan tai kuinka usein tiettyä palkansaajaa tarvitaan omassa toimipaikassa. Jos ei ole selvää, että palkansaaja ei palaa oman työnantajan toimipaikkaan, sitä pidetään hänen varsinaisena työpaikkanaan sen komennuksen alkuun asti, jota ennen kahden tai kolmen vuoden määräaika on ylittynyt.
Esimerkki 55: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja työntekijä työskentelee työsuhteen aluksi työnantajan kokoonpanohallilla kuukauden. Tämän jälkeen työnantaja komentaa työntekijän ensin puoleksi vuodeksi Turun telakalle ja sen jälkeen vuodeksi Helsinkiin telakalle työskentelemään. Työntekijän työskentely jatkuu vuorovuosin Turun ja Helsingin telakalla.
Kokoonpanohalli on työntekijän varsinainen työpaikka. Ensimmäisten Turkuun ja Helsinkiin suuntautuneiden komennusten aikana nämä paikat ovat erityisiä työntekemispaikkoja siksi, että työntekijällä on varsinainen työpaikka koonpanohallilla. Nämä komennukset kestävät yhteensä 1,5 vuotta. Seuraava komennus Turkuun kestää vuoden, joten työntekijä tulee olleeksi yli 2 vuotta poissa kokoonpanohallilta tuon komennuksen aikana. Toisen Turun komennuksen ajalta voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka työntekijä ei yöpyisikään työmatkalla, koska komennus alkoi ennen aikarajan ylittymistä.
Seuraavilta Helsinkiin suuntautuvilta komennuksilta ei voida maksaa verovapaita korvauksia, koska palkansaaja kulkee töihin kotoaan. Jatkossa myös Turun komennusten ajalta maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja yöpyy tilapäismajoituksessa.
10.8 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työkomennusmatkoilta
Kun palkansaaja tekee tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työkomennusmatkan, työnantaja voi kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä korvata matkasta verovapaasti kaikki tuloverolain 71 §:ssä mainitut kustannukset. Verovapaasti suoritettavia korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.
Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat kaikki työmatkalla tehtyjen työhön liittyvien matkojen kustannukset. Verovapaata on siten myös palkansaajan tilapäismajoituspaikan ja erityisen työntekemispaikan välisten matkojen kustannusten korvaukset. Verovapaata ei kuitenkaan ole korvaus palkansaajan työmatkan aikana tekemien vapaa-ajan matkojen kustannuksia.
11 Erityisellä alalla työskentelevän matkat (TVL 72 § 3 momentti)
11.1 Erityisen alan määritelmä
Erityisillä aloilla työskentelevien palkansaajien työmatkakustannusten korvauksiin sovelletaan tiettyjä erityissäännöksiä. Erityisillä aloilla tarkoitetaan TVL 72 §:n 3 momentin mukaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi.
Erityisiä aloja ovat tyypillisesti rakennus-, maanrakennus- ja metsäala. Sen sijaan esimerkiksi myyntiedustajan (KHO 18.11.2003 taltio 2882) ja linja-autonkuljettajan (KHO:2003:67) ei oikeuskäytännössä ole katsottu työskentelevän erityisellä alalla, vaan he ovat liikkuvaa työtä tekeviä. Pelkän ammattinimikkeen perusteella ei voida ratkaista, työskenteleekö palkansaaja erityisellä alalla. Ratkaisu tehdään työskentelyolosuhteiden perusteella. Esimerkiksi sähkö- ja putkiasentajiin sovelletaan tilanteesta riippuen joko erityistä alaa tai liikkuvaa työtä tekevää koskevia säännöksiä.
Erityisellä alalla palkansaajat työskentelevät tyypillisesti pidemmän aikaa yhdellä rakennustyömaakohteella. Jos palkansaajalla on tavanomaisesti saman työpäivän aikana useita eri työkohteita, hänen katsotaan tekevän liikkuvaa työtä, vaikka hänen tekemänsä työ olisi luonteeltaan rakennus- tai maanrakennustyötä (KHO:2016:42).
11.2 Työmatka erityisellä alalla
Tuloverolain 72 §:n 3 momentin mukaan erityisellä alalla työmatkana pidetään myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Erityisellä alalla työskentelevällä palkansaajalla ei siis tarvitse olla tuloverolain 72 §:n 1 momentin pääsäännön edellyttämällä tavalla varsinaista työpaikkaa toisaalla, jotta matkaa voidaan pitää työmatkana.
Erityisellä alalla työskentelevä palkansaaja voi tehdä myös tuloverolain 72 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisen työmatkan. Tällainen työmatka on kysymyksessä silloin, kun erityisellä alalla työskentelevällä palkansaajalla on varsinainen työpaikka, jonka ulkopuolelle hän tekee matkan. Esimerkiksi rakennusliikkeen toimistossa työskentelevällä rakennusmestarilla voi olla varsinainen työpaikka rakennusliikkeen toimistossa, jolloin hänen yksittäisille rakennustyömaille tekemänsä matkat ovat jo tuloverolain 72 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisia erityiselle työntekemispaikalle tehtyjä työmatkoja.
11.3 Tilapäisyyden aikarajat
Tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettuja tilapäisyyden aikarajoja (2 tai 3 vuotta) sovelletaan myös erityisillä aloilla työskenteleviin. Työskentelypaikat ovat yleensä rajatun ajan kestäviä, joten työskentelyyn voidaan useimmissa tapauksessa soveltaa kolmen vuoden aikaraja.
Esimerkki 56: Joensuussa asuva kirvesmies työskentelee satamarakennustyömaalla Helsingin Vuosaaressa kaksi vuotta. Sen jälkeen hänet komennetaan 7 kuukaudeksi toiselle työmaalle Helsingissä, Pasilassa. Hän palaa samalle satamarakennustyömaalle 2,5 vuodeksi. Helsingissä työskentelyn aikana hän yöpyy tilapäismajoituksessa.
Kirvesmiehelle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia molemmilta satamatyömaan työskentelyjaksoilta. Hänen työskentelynsä kyseisellä työmaalla on keskeytynyt yli puoleksi vuodeksi ja hän on työskennellyt muualla. Kysymyksessä on kestoltaan rajattu työmaa, palkansaaja asuu yli 100 kilometrin päässä työmaalta ja yöpyy tilapäis-majoituksessa. Myös Pasilassa työskentelyn ajalta voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.
11.4 Verovapaat korvaukset erityisellä alalla
Tuloverolain 72 §:n 3 momentissa on rajoitettu erityisellä alalla työskentelevälle palkansaajalle maksettavien päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten korvausten verovapautta. Työnantaja voi korvata verovapaasti vain päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista aiheutuneet matkustamiskustannukset, jos työntekijällä ei ole varsinaista työpaikkaa.
Työnantaja voi lisäksi tietyin edellytyksin maksaa päivittäin asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle kulkevalle palkansaajalle verovapaasti myös ateriakorvauksen. Verovapaan ateriakorvauksen maksaminen edellyttää, että työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Välittömässä läheisyydessä on verotuskäytännössä katsottu tarkoittavan yhtä kilometriä.
Erityisellä alalla työskentelevälle palkansaajalle maksettavan ateriakorvauksen verovapautta arvioitaessa otetaan lain sanamuodon perusteella huomioon ainoastaan palkansaajan oman työnantajan järjestämä ruokailu. Esimerkiksi aliurakoitsijatyönantajan järjestämänä ruokailuna ei ole pidetty työmaalla olevaa rakennuttajayhtiön työntekijöiden työmaaruokalaa, jota myös aliurakoitsijoiden työntekijät saivat tosiasiassa käyttää (KHO 7.10.2005 taltio 2538). Aliurakoitsijalla ei ollut sopimusta rakennuttajan kanssa ruokailumahdollisuudesta.
Työnantaja ei voi maksaa päivittäin asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle kulkevalle erityisellä alalla työskentelevälle palkansaajalle päivärahaa verovapaasti. Päiväraha voidaan edellytysten täyttessä maksaa verovapaasti silloin, kun palkansaaja yöpyy erityisellä työntekemispaikalla, koska tällöin ei ole kysymys päivittäisistä matkoista. Näissä tilanteissa sovelletaan yleisiä kustannusten korvausten verovapautta koskevia säännöksiä.
Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO:2012:85 katsonut, että päivittäisinä matkoina pidetään myös niin sanotun kakkosasunnon ja erityisen työntekemispaikan välisiä matkoja. Näiltä matkoilta ei voida maksaa verovapaasti päivärahaa. Kakkosasunnon muodostumista ja erityisillä aloilla työskentelevien verotusta on muutoinkin käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa ”Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen”. Ohje on ensisijainen suhteessa tähän ohjeeseen.
Erityisiä aloja koskevia säännöksiä sovelletaan ainoastaan sellaiseen palkansaajaan, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos palkansaajalla on varsinainen työpaikka, sovelletaan häneen yleisiä säännöksiä. Esimerkiksi rakennusmestarille, joka työskentelee päivän viikossa rakennusliikkeen toimistossa (varsinainen työpaikka) ja muutoin rakennustyömailla (erityinen työntekemispaikka), voidaan maksaa verovapaana myös päivärahat niiltä päiviltä, jotka hän työskentelee työmailla, jos päivärahan maksamisen edellytyksenä olevat aika- ja etäisyysvaatimukset täyttyvät. Samoin myös suunnittelutyötä tekevillä työntekijöillä, jotka työskentelevät vuorotellen työnantajan toimipaikassa ja rakennustyömailla, on varsinainen työpaikka työnantajan toimipaikassa.
11.5 Vuokratyövoima erityisillä aloilla
Edellä esitettyjä erityisiä aloja koskevia säännöksiä sovelletaan myös alalla työskenteleviin vuokrattuihin työntekijöihin. Työmaa voi olla tällaisen palkansaajan erityinen työntekemispaikka, jolloin hänelle voidaan maksaa kustannusten korvauksia samoin perustein kuin urakoitsijaan suoraan työsuhteessa oleville työntekijöille.
12 Viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat (TVL 72 § 4 momentti)
12.1 Verovapauden rajoitukset
Työmatkan käsitteen ulkopuolelle on rajattu työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat (TVL 72 § 4 momentti). Viikonloppumatkoilla tarkoitetaan palkansaajan työviikon alkaessa tekemiä asunnon ja työskentelypaikan välisiä matkoja sekä työviikon päättyessä työskentelypaikan ja asunnon välisiä matkoja.
Viikonloppumatkoja vastaavia muita matkoja ovat esimerkiksi muut kuin viikonloppuun ajoittuvat vapaa-ajan matkat. Myös tilanteessa, jossa työntekijät tekevät pidennettyä työviikkoa tai työaikaa ja saavat esimerkiksi joka neljännen viikon vapaata, tuon vapaaviikon ajaksi kotiin tehty matka on viikonloppumatkaan rinnastettava matka.
Viikonloppumatkoja ei pidetä työmatkoina, joten työnantaja ei voi korvata palkansaajalle niistä aiheutuneita kustannuksia verovapaasti. Esimerkiksi viikonloppumatkasta aiheutuneiden matkustamiskustannusten korvaus tai viikonloppumatkan ajalta maksettu päiväraha ei ole verovapaata tuloa.
Esimerkki 57: Joensuussa asuva kirvesmies työskentelee vuoden kestävällä työkomennuksella Vantaalla sijaitsevalla rakennustyömaalla. Kirvesmiehen työnantaja on vuokrannut hänen käyttöönsä asunnon Vantaan Korsosta. Asunto on kirvesmiehen käytössä myös viikonloppuisin.
Kirvesmies käy työkomennuksen aikana viikonloppuisin kotonaan Joensuussa. Matkat Vantaalta Joensuuhun ja takaisin ovat viikonloppumatkoja, joista maksetut matkakustannusten korvaukset eivät ole verovapaita.
Viikonloppumatkojen tai muiden vastaavien matkojen osalta päivärahaoikeus loppuu, kun palkansaaja lähtee erityiseltä työntekemispaikalta tai sen läheisyydessä olevalta majoituspaikalta, riippuen siitä kummasta viikonloppumatkalle on lähdetty. Vastaavasti päivärahaoikeus alkaa, kun palkansaaja palaa jompaankumpaan mainitusta paikoita. Jos palkansaaja viettää viikonlopun erityisellä työntekemispaikkakunnalla, hänelle tältä ajalta maksettu päiväraha on verovapaa.
Palkansaaja voi vähentää verotuksessaan työkomennuksen aikana tekemiensä viikonloppumatkojen matkustamiskustannukset samalla tavalla kuin kodin ja varsinaisen työpaikan väliset matkat. Vähennys tehdään tällöin halvimman kulkuneuvon kustannusten mukaisesti (TVL 93 §).
Viikonloppumatkoja koskevan rajauksen tarkoituksena on sulkea työmatkan käsitteen ulkopuolelle työkomennuksen kestäessä tehdyt matkat. Tämän vuoksi työmatkoja ovat matkat erityiselle työntekemispaikalle työskentelyn alkaessa ja päättyessä sekä matkat erityiseltä työntekemispaikalta toiselle. Viikonloppumatka tai muu vastaava matka on työmatka myös silloin, kun komennus katkeaa seuraavassa kohdassa selostetulla tavalla viikonlopun tai muun vastaavan ajanjakson ajaksi.
12.2 Komennuksen katkeaminen
Viikonloppumatkoja ja muita vastaavia matkoja koskevia verovapauden rajoituksia ei sovelleta silloin, kun työkomennus katkeaa. Jos komennus katkeaa viikonlopun ajaksi, viikonloppumatkaa pidetään palkansaajan työmatkana. Viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista maksettujen kustannusten korvausten verotuksen kannalta on siten olennaista se, jatkuuko työkomennus yhtäjaksoisesti vai katkeaako se viikonlopuiksi.
Työkomennus katkeaa silloin, kun työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle majoitusta viikonlopun ajaksi. Työkomennus katkeaa esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu hotellissa tai matkustajakodissa ja huone on varattu vain työpäivien välisiksi öiksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2015:122 perusteella työnantajan ei voida katsoa järjestäneen majoitusta myöskään silloin, kun:
työnteko on viikonlopun ajan keskeytyksissä;
olosuhteista ilmenee palkansaajan ja työnantajan käsityksenä olevan komennuksen katkeaminen; ja
palkansaaja on tosiasiallisesti poistunut majoitus-/työntekemispaikalta viikonlopun ajaksi.
Osapuolten käsitys komennuksen katkeamisesta voi ilmetä esimerkiksi nimenomaisesti työskentelyä koskevan sopimuksen ehdoista tai siitä, että viikonlopuilta ei ole maksettu päivärahoja.
Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan myös viikonloppumatkoihin rinnastuviin muihin matkoihin (katso edellä kohta 12.1).
Majoituksen järjestämisestä riippumatta työkomennuksen on tulkittu katkeavan sairas- ja vuosilomien sekä juhlapyhien ajaksi. Näistä matkoista aiheutuneet kustannukset työnantaja voi korvata ennakonpidätystä toimittamatta.
Esimerkki 58: Tampereella asuva insinööri työskentelee puolitoista vuotta kestävällä työkomennuksella työnantajansa tehtaalla Oulussa. Insinöörin varsinainen työpaikka on työnantajan Tampereella sijaitseva toimipaikka ja erityinen työntekemispaikka Oulussa sijaitseva tehdas.
Työnantaja on järjestänyt insinöörille hotellimajoituksen Oulussa työskentelypäiville. Työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle majoitusta muulle ajalle.
Insinöörin työkomennus Ouluun katkeaa viikonloppujen ajaksi, koska työnantaja ei ole järjestänyt hänelle majoitusta. Matkat Oulusta Tampereelle ja takaisin ovat työmatkoja, joiden kustannukset työnantaja voi verovapaasti korvata.
Komennus ei katkea viikonlopun ajaksi esimerkiksi silloin, jos palkansaaja viettää viikonlopun työskentelypaikkakunnalla työnantajan järjestämässä asunnossa. Jos työnantaja tällaisessa tilanteessa esimerkiksi työehtosopimuksen määräyksistä johtuen korvaa komennuspaikkakunnan ja palkansaajan kodin väliset matkustamiskustannukset tai maksaa päivärahaa, korvaukset ovat verotuksessa palkkaa.
13 Kahden varsinaisen työpaikan väliset matkat
Palkansaajalla saattaa olla kaksi varsinaista työpaikkaa (katso kohta 7.3). Kaksi varsinaista työpaikkaa syntyy esimerkiksi sellaiselle palkansaajalle, joka työskentelee vakituisesti kahdessa samassa kunnassa sijaitsevassa oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikassa. Kaksi varsinaista työpaikkaa voi syntyä myös silloin, kun palkansaaja työskentelee kahden eri työnantajan palveluksessa (katso kohta 9.2.4).
Esimerkki 59: Vantaalla asuvan myymäläpäällikön tehtäviin kuuluu säännöllinen työskentely X Oy:n Helsingin Kampissa sijaitsevassa toimipaikassa noin kolmena päivänä viikossa ja X Oy:n Helsingin Herttoniemessä sijaitsevassa toimipaikassa noin kahtena päivänä viikossa. Kumpikin Helsingin toimipaikka on myymäläpäällikön varsinainen työpaikka.
Työnantaja ei voi verovapaasti korvata kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksia. Jos työnantaja maksaa palkansaajan korvauksia tällaisesta matkasta, työnantajan maksama määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannukset ovat toisaalta tulon hankkimisesta johtuneita menoja (KHO:1982-B-II-547). Koska kysymys ei ole asunnon ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta, työnantaja voi ennakkoperintälain 15 §:n perusteella korvata matkasta aiheutuneet kustannukset ennakonpidätystä toimittamatta tai vähentää kustannusten osuuden silloin, kun kustannukset ovat välittömästi työstä johtuvia.
Kahden varsinaisen työpaikan välisiltä matkoilta syntyviä kustannuksia voidaan pitää ennakkoperintälain 15 §:ssä tarkoitettuina välittömästi työstä aiheutuneina menoina silloin, kun molemmat varsinaiset työpaikat ovat saman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikkoja. Työnantaja voi siten maksaa näiltä matkoilta palkansaajalle kustannusten korvaukset ennakonpidätystä toimittamatta.
Esimerkki 60: Edellisen esimerkin myymäläpäällikkö joutuu usein kesken työpäivän siirtymään Kampissa sijaitsevalta toimipaikalta X Oy:n Herttoniemessä sijaitsevaan toimipaikkaan tai päinvastoin. Työnantaja maksaa myymäläpäällikölle matkustamiskustannusten korvaukset näistä matkoista. Työnantajan maksamat korvaukset ovat myymäläpäällikölle veronalaista ansiotuloa. Työnantaja voi maksaa korvaukset ennakonpidätystä toimittamatta. Työnantajan on ilmoitettava korvaukset veronalaisina kustannusten korvauksina vuosi-ilmoituksella.
Jos työnantaja antaa palkansaajan käyttöön matkalipun edellä mainittuja varsinaisten työpaikkojen välisiä matkoja varten tai muutoin järjestää kuljetuksen varsinaisten työpaikkojen välillä, palkansaaja ei saa veronalaista etua (KHO:1984-B-II-562).
Jos varsinaiset työpaikat eivät ole saman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikkoja, matkojen kustannuksia ei katsota sillä tavoin välittömästi työstä aiheutuneiksi kustannuksista, että ne voitaisiin korvata ennakonpidätystä toimittamatta. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia tällaisista matkoista, työnantajan maksamat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.
Palkansaajalla on oikeus vähentää varsinaisten työpaikkojen välisten matkojen kustannukset tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuina tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina (KHO:1982-B-II-547). Kustannukset ovat vähennyskelpoisia silloin, kun työnantaja ei ole maksanut matkasta korvausta tai korvaus on palkansaajan veronalaista tuloa. Vähennys tehdään palkansaajan verotuksessa todellisten kulujen suuruisena. Jos palkansaaja on tehnyt matkan omalla tai hallitsemallaan autolla, kustannusten määränä voidaan pitää muun selvityksen puuttuessa Verohallinnon matkakuluvähennyksen määrästä vuosittain antaman päätöksen mukaista euromäärää.
Esimerkki 60 (jatkuu): Myymäläpäällikkö voi vaatia Helsingin Kampissa sijaitsevan toimipaikan ja Helsingin Herttoniemessä sijaitsevan toimipaikan välisten kustannusten vähentämistä tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuina tulonhankkimismenoina. Jos hän on tehnyt matkat omalla autollaan, vähennys voidaan myöntää Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen mukaisena.
14 Matkakustannusten korvaukset
14.1 Yleistä kustannusten korvauksista
TVL 71 §:n 1 momentissa on lueteltu verovapaat matkakustannusten korvaukset. Lainkohdassa mainittuja matkakustannusten korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Lainkohdan luettelo verovapaista korvauksista on tyhjentävä. Muut korvaukset ovat siten veronalaista tuloa.
TVL 73 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä. Matkustamiskustannusten korvausten verovapaat enimmäismäärät vahvistetaan vuosittain annettavassa Verohallinnon päätöksessä verovapaiden matkakustannusten korvauksista (niin sanottu kustannuspäätös).
Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2017
14.2 Matkustamiskustannukset
14.2.1 Matkustamiskustannusten korvaukset
Verohallinnon kustannuspäätöksen 7 §:n 1 momentin perusteella matkustamiskustannusten korvauksia ovat korvaukset matka-, paikka- ja makuupaikkalipuista sekä muista niihin verrattavista välttämättömistä varsinaiseen matkustamiseen kuuluvista maksuista.
Matkustamiskustannusten korvauksia ovat myös kustannuspäätöksen 9 §:ssä määritellyt palkansaajan omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta suoritettavien matkustamiskustannusten korvaukset eli kilometrikorvaukset.
Kustannuspäätöksen 7 §:n 2 momentin mukaan matkustamiskustannusten korvauksena pidetään myös korvausta työvälineiden ja muiden sellaisten esineiden kuljetuksesta, joita palkansaajan on pidettävä mukanaan.
Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat myös työmatkalla syntyneet pysäköintikulut.
14.2.2 Korvaukset matkalipuista
Kustannuspäätöksen 8 §:n mukaan palkansaajan muulla kuin omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta suoritettavan matkustamiskustannusten korvauksen enimmäismäärä on liikenteenharjoittajan antaman tositteen tai muun luotettavan selvityksen mukainen määrä, jonka palkansaaja osoittaa matkustamiskustannuksista suorittaneensa. Säännöstä sovelletaan esimerkiksi julkisella kulkuneuvolla tai taksilla tehtyihin työmatkoihin.
14.2.3 Verovapaa kilometrikorvaus oman auton käytöstä
Verohallinto vahvistaa kilometrikorvausten määrät erikseen palkansaajan omaa tai hallitsemaa autoa ja käyttöetuautoa varten. Oman auton kilometrikorvaus voidaan maksaa myös silloin, kun työajoja ajetaan esimerkiksi perheenjäsenen tai tuttavan autolla. Olennaista on, että kyseessä ei ole korvauksia maksavan työnantajan vapaana autoetuna tai muutoin palkansaajan käyttöön antama auto.
14.2.4 Kilometrikorvauksen korotus
Oman auton käytöstä maksettavaa kilometrikorvausta voidaan tietyissä tapauksissa korottaa. Korotuksen perusteet on mainittu kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentissa. Korotuksen perusteita ovat muun muassa perävaunun, asuntovaunun, taukotuvan tai vastaavan raskaan kuorman kuljettaminen autoon kiinnitettynä, liikkuminen metsäautotiellä sekä raskaiden esineiden kuljettaminen autossa.
Kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentin mukaiset korotukset ovat enimmäismääriä eli kutakin korotuksen perustetta voidaan soveltaa vain kertaalleen jokaista ajettua kilometriä kohden. Senttimäärää ei siis kerrota esineiden lukumäärällä, vaikka palkansaaja kuljettaisi useita painavia esineitä.
Poikkeus edellä mainittuun on henkilöiden kuljettamisesta maksettava korotus, johon vaikuttaa kuljetettavien henkilöiden lukumäärä.
Korotus koskee vain palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla autolla ajetuista työajoista maksettavia korvauksia. Käyttöetuauton kilometrikorvausta ei koroteta.
14.2.5 Autoetu ja kilometrikorvaukset
Työnantaja, joka on antanut palkansaajalle vapaan autoedun, ei voi maksaa verovapaita kilometrikorvauksia sellaisista työajoista, jotka palkansaaja on ajanut luontoisetuna saamallaan autolla.
Vapaan autoedun saanut palkansaaja saattaa tehdä autoetuna saamallaan autolla työmatkoja muiden työnantajien lukuun. Palkansaaja saattaa esimerkiksi ajaa päätoimen työnantajalta saamallaan autolla sivutoimen työmatkoja. Päätoimen työnantajalta saadun autoedun arvoa laskettaessa tällaiset ajot ovat yksityisajoa.
Oikeuskäytännössä on katsottu, että edellä mainituista matkoista sivutoimen työnantajalta saadut kilometrikorvaukset eivät ole veronalaista tuloa silloin, kun ajettujen kilometrien kokonaismäärä ei ole vuoden aikana ylittänyt autoedun arvon laskennassa käytettyä 18.000 kilometrin määrää (KHO:1991-B-520). Kilometrikorvaukset voidaan katsoa verovapaaksi myös tämän ylittäviltä osin, kunhan ajetut kilometrit on asianmukaisesti otettu huomioon yksityisajoina autoedun arvoa laskettaessa.
Jos palkansaajalla on luontoisetupäätöksessä tarkoitettu auton käyttöetu ja hän maksaa itse työmatkasta aiheutuneet polttoainekulut, työnantaja voi maksaa hänelle kustannuspäätöksen 9 §:n 3 momentin mukaisen kilometrikorvauksen.
14.2.6 Muu oma kulkuneuvo kuin auto
Palkansaaja saattaa tehdä verovapaiden kustannusten korvausten maksamiseen oikeuttavan matkan myös muulla kulkuneuvolla kuin autolla. Kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentissa on vahvistettu verovapaiden korvausten enimmäismäärät moottoriveneelle, moottorikelkalle, mönkijälle, moottoripyörälle ja mopolle sekä luettelossa erikseen mainitsemattomalle kulkuneuvolle. Erikseen mainitsemattomia kulkuneuvoja ovat muun ohessa polkupyörä, lentokone, helikopteri ja kuorma-auto.
Kustannuspäätöksen 9 §:n mukainen senttimäärä on verovapaan korvauksen enimmäismäärä myös siinä tapauksessa, että päätöksessä erikseen mainitsemattoman kulkuneuvon käytöstä palkansaajalle aiheutuneet kustannukset ovat huomattavasti mainittua määrää suuremmat. Tällainen tilanne on tyypillinen silloin, kun palkansaaja käyttää työmatkoihin lentokonetta, helikopteria tai kuorma-autoa.
14.3 Päiväraha
14.3.1 Verovapauden edellytykset
Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutunutta kohtuullista ruokailu- ja muiden elantokustannusten lisäystä (kustannuspäätös 10 §). Kustannuspäätöksessä on vahvistettu kaksi eri verovapaan päivärahan enimmäismäärää: kokopäiväraha (yli 10 tuntia kestävä työmatka) ja osapäiväraha (yli 6 tuntia kestävä työmatka). Päivärahan verovapauden edellytyksenä on kustannuspäätöksessä säädetyn etäisyysvaatimuksen täyttyminen ja tietty työmatkan ajallinen kesto (kustannuspäätös 11 §).
Päivärahan verovapaus edellyttää, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä siitä paikasta, josta matka on tehty. Työmatka voi alkaa asunnolta, työasunnolta, toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta taikka varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta. Jos palkansaaja käy saman työmatkan aikana eri kohteissa, etäisyysvaatimus täyttyy koko työmatkan osalta, jos kauimpana oleva kohde on yli 15 kilometrin etäisyydellä lähtöpaikasta. Lisäksi erityisen työntekemispaikan on aina oltava yli 5 kilometrin etäisyydellä kaikista edellä luetelluista paikoista. Kunnan rajan ylittäminen ei ole edellytyksenä verovapaan päivärahan maksamiselle.
Päivärahan verovapaus edellyttää lisäksi, että työmatka kestää tietyn ajan. Kokopäiväraha on verovapaa, kun työmatka on kestänyt yli 10 tuntia. Osapäiväraha on verovapaa, kun työmatka on kestänyt yli 6 tuntia. Jos työmatka on kestänyt yli vuorokauden (24 peräkkäistä tuntia), työnantaja voi maksaa palkansaajalle verovapaasti päivärahan kultakin matkavuorokaudelta. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin pituista ajanjaksoa, joka alkaa palkansaajan lähtiessä työmatkalle.
Esimerkki 61: Palkansaaja tekee työmatkan, joka alkaa maanantaina kello 8.00 ja päättyy torstaina kello 9.00. Työmatka kestää yhteensä 73 tuntia. Työmatkaan sisältyy siten kolme matkavuorokautta, joilta kultakin työnantaja voi maksaa päivärahan verovapaasti.
Matkan päättyessä voidaan viimeiseltä vajaalta matkavuorokaudelta maksaa osapäiväraha kun matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden vähintään kahdella tunnilla. Kokopäiväraha voidaan maksaa, jos vajaa matkavuorokausi on yli 6 tuntia.
Esimerkki 62: Palkansaaja tekee työmatkan, joka alkaa maanantaina kello 8.00 ja päättyy torstaina kello 19.00. Työmatka kestää yhteensä 83 tuntia. Työmatkaan sisältyy siten kolme täyttä matkavuorokautta joilta kultakin voidaan maksaa päiväraha verovapaasti. Lisäksi viimeinen täysi matkavuorokausi ylittyy yli 6 tunnilla, joten palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti vielä neljäs kotimaan päiväraha.
14.3.2 Vapaa-ajan yhdistäminen työmatkaan
Palkansaaja saattaa yhdistää työmatkaansa myös vapaa-ajan viettoa, esimerkiksi jäädä viikonlopuksi erityiselle työntekemisaikkakunnalle. Jos viipyminen ei ole tarpeellista työtehtävien takia, mainitulta ajalta ei voi maksaa verovapaata päivärahaa eikä korvata majoitusta. Päivärahaoikeus loppuu tällaisissa tapauksissa työtehtävien päättyessä. Päivärahaoikeuteen voidaan kuitenkin laskea palkansaajan erityiselle työntekemispaikalle tekemään matkaan ja paluumatkaan käyttämä aika. Matkustamiskustannukset voidaan korvata todellisten kustannusten mukaan.
Esimerkki 63: Helsingissä asuva palkansaaja tekee työmatkan Rovaniemelle. Matka alkaa keskiviikkona kello 19.00. Palkansaaja osallistuu torstaina neuvotteluihin työnantajan asiakkaiden kanssa. Neuvottelut päättyvät torstaina kello 20.00. Palkansaajalla ei tämän jälkeen ole muita työasioita hoidettavana Rovaniemellä.
Palkansaaja ei lähde kotimatkalle heti neuvottelujen päättyä, vaan hän päättää jäädä viettämään pitkää viikonloppua Rovaniemelle. Palkansaaja matkustaa takaisin Helsinkiin sunnuntaina illalla. Paluumatka kestää yhteensä 4 tuntia.
Verovapaaseen majoitukseen ja päivärahaan oikeuttava työmatka alkaa edellä kuvatussa tilanteessa keskiviikkona kello 19.00 ja päättyy torstaina kello 20.00. Lisäksi matka-ajaksi luetaan paluumatkaan kulunut aika eli neljä tuntia.
Työnantaja voi korvata palkansaajalle verovapaasti majoituksen keskiviikon ja torstain väliseltä yöltä sekä maksaa hänelle verovapaat päivärahat 29 tuntia (25+4) kestäneeltä työmatkalta (matkavuorokauden ylittyessä viidellä tunnilla, työnantaja voi maksaa yhden kokopäivärahan ja yhden osapäivärahan). Lisäksi työnantaja voi korvata verovapaasti keskiviikkoisen menomatkan Rovaniemelle ja sunnuntaisen paluumatkan Helsinkiin.
Jos matka-ajan pidentämisestä ei synny työnantajalle lisäkustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua myöskään siitä, että palkansaaja viettää vapaa-aikaa kohteessa, jonne hän on tehnyt työmatkan. Esimerkiksi kun yhtiö lähetti työntekijänsä Lontooseen 3 päivän opintomatkalle reittilentoja halvemmalla 8 päivän seuramatkalla, ei palkansaaja saanut veronalaista etua. Työnantaja maksoi päivärahaa vain kurssipäiviltä ja kahdelta matkapäivältä (KHO:1982-II-579).
Jos palkansaaja joutuu jäämään työmatkakohteeseen työnantajan määräyksestä, hänelle ei synny veronalaista etua myöskään työnantajan maksamasta majoituksesta ja päivärahasta. Jos palkansaaja jää työmatkakohteeseen viettämään vapaa-aikaa muutoin kuin työnantajan määräyksestä, palkansaajalle ei voi maksaa päivärahaa kyseisiltä päiviltä verovapaasti.
14.3.3 Päivärahan puolittaminen
Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia. Huomattavin päivärahalla korvattava kustannuserä on ruokailusta aiheutuneet kustannukset.
Ruokailusta aiheutuneita kustannuksia ei katsota syntyvän, jos palkansaaja saa työmatkalla ilmaiset ateriat. Ilmaisten aterioiden lukumäärä vaikuttaa päivärahan määrään. Ilmaisilla aterioilla tarkoitetaan kokopäivärahaan oikeuttavalla työmatkalla kahta ilmaista ateriaa. Yhdellä ilmaisella aterialla ei siis ole vaikutusta kokopäivärahan määrään eikä päivärahaa puoliteta. Osapäiväraha puolitetaan jo yhdestä ilmaisesta ateriasta.
Verovapaan päivärahan määrään vaikuttava ilmainen ateria on esimerkiksi kurssipaketin tai matkalipun hintaan sisältyvä ateria. Matkalipun hintaan sisältyvä ateria on esimerkiksi lennon aikana saatu lounas tai päivällinen. Samoin palkansaajan työnantajan edustajana asiakkaan kanssa nauttima ateria on otettava huomioon päivärahan verovapaata enimmäismäärää selvitettäessä. Sen sijaan, jos palkansaaja ruokailee työmatkan aikana ravintoetuna saamallaan lounassetelillä, tuo ateria ei vaikuta päivärahan verovapaaseen määrään.
Jos palkansaaja maksaa itse osan ateriasta, kysymyksessä ei ole ilmainen ateria. Työnantajan ateriasta maksama osuus vähennetään tällöin siitä määrästä, jonka työnantaja voi verovapaasti maksaa päivärahana palkansaajalle. Esimerkiksi silloin, kun työnantajan maksama osuus ateriasta on 10 euroa, vähenee palkansaajalle verovapaasti päivärahana maksettavissa oleva määrä 10 eurolla.
Työnantaja ei voi aina tietää ilmaisista, esimerkiksi asiakkaansa palkansaajalle tarjoamista aterioista. Palkansaajan on oma-aloitteisesti otettava nämä ateriat huomioon matkalaskua tehdessään.
14.3.4 Hotelliaamiainen tai matkalipun hintaan sisältyvä aamiainen
Hotelliaamiainen ei ole edellä tarkoitettu ateria. Tämän vuoksi kokopäivärahan verovapaata enimmäismäärää ei puoliteta, vaikka palkansaaja saisi työmatkalla aamiaisen ja ilmaisen lounaan.
Aamiaisen kustannukset ovat kuitenkin päivärahalla katettavia kustannuksia. Työnantaja ei voi lähtökohtaisesti maksaa verovapaasti täysimääräistä päivärahaa ja erillisen aamiaisen kustannuksia. Hotellihuoneen tai matkalipun hintaan sisältyvää aamiaista ei kuitenkaan oteta huomioon päivärahalla katettavana eränä. Hotellihuoneen tai matkalipun hintaan sisältyvän aamiaisen hintaa ei siten vähennetä verovapaasti päivärahana maksettavissa olevasta määrästä.
Aamiainen sisältyy hotellihuoneen hintaan silloin, kun hotelli laskuttaa aamiaisen riippumatta siitä, käyttääkö asiakas tätä palvelua. Tällöin ei ole merkitystä sillä, että hotelli arvonlisäverolain säännöksien vuoksi erittelee huoneen ja aamiaisen osuuden. Aamiaisen voidaan katsoa sisältyvän huoneen hintaan myös silloin, kun työnantaja on sopinut hotellin tai hotelliketjun kanssa listahinnoista poikkeavan kokonaishinnan, joka sisältää myös aamiaisen.
Jos aamiainen ei sisälly hotellihuoneen tai matkalipun hintaan, aamiaisen hinta on päivärahalla katettava kustannus. Työnantajan maksaman aamiaisen hinta vähennetään tällöin siitä määrästä, jonka työnantaja voi verovapaasti maksaa päivärahana palkansaajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle täysimääräisen verovapaan päivärahan ja korvaa aamiaisen hinnan, aamiaisen hinta on palkansaajan veronalaista palkkaa.
14.4 Ulkomaanpäiväraha
14.4.1 Yleistä
Ulkomaille tehdystä työmatkasta maksettavan päivärahan enimmäismäärät vahvistetaan vuosittain. Suurin osa päivärahoista on vahvistettu valtioille. Jos valtioon kuuluu alue, jonka kustannustaso poikkeaa olennaisesti kyseisen valtion tasosta, voidaan näille alueille vahvistaa eri päiväraha. Tällaisia alueita ovat esimerkiksi Madeira (Portugali) ja Kanarian saaret (Espanja).
Eräille kaupungeille on myös vahvistettu oma päiväraha. Tällaisia kaupunkeja ovat esimerkiksi Lontoo, Pietari, New York ja Hongkong. Päiväraha on kaikissa tapauksissa suurempi kuin sijaintivaltion päiväraha. Kaupunkien päivärahoja sovelletaan kuten maiden ja alueiden päivärahoja. Jos esimerkiksi Venäjälle suuntautuvalla työmatkalla matkavuorokausi päättyy Pietarissa, palkansaaja on tältä matkavuorokaudelta oikeutettu Pietarin päivärahaan, vaikka työ tehtäisiin muualla Venäjällä.
14.4.2 Ulkomaanpäivärahan määrä
Kustannuspäätöksen mukaan päivärahan määrä määräytyy sen maan tai alueen mukaan, missä matkavuorokausi ulkomailla päättyy. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin ajanjaksoa. Se ei ole sidottu kalenterivuorokauteen. Matkavuorokaudet lasketaan lähtömaan ajan mukaan eikä aikavyöhykkeeltä toiselle siirtyminen vaikuta laskentaan.
Jos matkavuorokausi päättyy laivassa tai lentokoneessa, päiväraha määräytyy sen maan mukaan, mistä laiva tai lentokone on viimeksi lähtenyt ja Suomesta lähdettäessä sen maan mukaan, johon laiva tai lentokone ensiksi saapuu.
Kun Suomeen palataan siten, että viimeinen täysi matkavuorokausi on päättynyt ulkomailla tai sieltä lähteneessä laivassa tai lentokoneessa, palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti lähtömaan päiväraha, jos matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden yli 10 tunnilla tai puolet lähtömaan päivärahasta, jos edellä mainittu ylitys on enemmän kuin 2 tuntia.
Jos viimeinen täysi matkavuorokausi päättyy Suomessa, palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti viimeisen täyden matkavuorokauden ylittävältä ajalta kotimaan päivärahan maksuperusteiden mukainen korvaus.
Esimerkki 64: Palkansaaja tekee työmatkan Saksaan. Matka alkaa Joensuussa sijaitsevasta asunnosta sunnuntaina kello 17.00 ja päättyy samaan paikkaan seuraavan keskiviikkona kello 20.00. Työmatka kestää siten yhteensä 75 tuntia ja viimeinen täysi matkavuorokausi ylittyy 3 tunnilla.
Ensimmäinen täysi matkavuorokausi päättyy Saksassa ja viimeinen täysi matkavuorokausi Suomessa. Palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti Saksan päiväraha kolmelta päivältä ja yksi kotimaan osapäiväraha.
Lentomatkoilla niin sanottu tekninen välilasku tai koneen vaihto niin, että matkustaja ei poistu terminaalista, eivät vaikuta matkavuorokauden ja päivärahan määräytymiseen.
Esimerkki 65: Palkansaaja tekee työmatkan Suomesta Australiaan. Tällä matkalla ensimmäinen matkavuorokausi päättyy Thaimaan Bangkokiin tehdyn välilaskun aikana. Palkansaaja odottaa välilaskun ajan jatkolentoa terminaalissa. Palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti Australian päiväraha tältä matkavuorokaudelta.
Alle 24 tuntia kestäviltä ulkomaille suuntautuvilta työmatkoilta palkansaajalla on oikeus kohdevaltion mukaan määräytyvään ulkomaanpäivärahaan, jos matka on kestänyt vähintään 10 tuntia. Jos matkan kokonaisaika on alle 10 tuntia, sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia määräyksiä.
Esimerkki 66: Palkansaaja tekee 9 tuntia kestävän työmatkan Ruotsiin. Matka kestää alle 10 tuntia, joten työnantaja ei voida maksaa matkasta verovapaasti Ruotsin päivärahaa. Sen sijaan työnantaja voi maksaa verovapaasti kotimaan osapäivärahan.
Jos palkansaajalla on varsinainen työpaikka ulkomailla, hänelle voidaan maksaa ulkomailla tehdystä työmatkasta ulkomaan päivärahaa, jos työmatka kestää yli kymmenen tuntia. Jos matkan kokonaisaika on alle 10 tuntia, palkansaajalle voidaan maksaa Suomen osapäiväraha.
14.4.3 Ulkomaanpäivärahan puolittaminen
Ulkomaanpäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa kaksi ilmaista taikka matkalipun tai hotellihuoneen hintaan sisältyvää ateriaa matkavuorokauden aikana. Kustannuspäätöksessä ei ole ulkomaan osapäivärahan puolitussääntöä. Tämän vuoksi vajailta matkavuorokausilta maksettavaa ulkomaan osapäivärahaa ei tarvitse puolittaa, vaikka palkansaaja saisi edellä tarkoitetun ilmaisen ateria tuona aikana.
Jos palkansaaja tekee alle 10 tuntia kestävän työmatkan ulkomaille, hän on oikeutettu kotimaan osapäivärahaan. Tällöin sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia säännöksiä, joten osapäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa yhden ilmaisen aterian.
14.4.4 Hotelliaamiainen ulkomailla
Hotelliaamiainen ei välttämättä sisälly ulkomailla hotellihuoneen hintaan. Näissä tilanteissa hotelliaamiainen on päivärahalla katettava kustannus. Ulkomailla saatu hotelliaamiainen ei ole luontoisetupäätöksessä tarkoitettu ateria. Katso tarkemmin kohta 14.3.4 edellä.
14.5 Rajanylitysraha
Rajanylitysrahan verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja on tehnyt päivittäin työmatkan Suomen alueen ulkopuolelle työskennelläkseen siellä suomalaisen työnantajan lukuun poikkeuksellisissa olosuhteissa. Lisäksi edellytetään, että matkasta ei makseta päivärahaa.
Tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettuja aikarajoja (2 ja 3 vuotta) sovelletaan myös rajanylitysrahaan. Jos työskentely jatkuu yli aikarajojen, kyseessä ei enää ole erityiselle työntekemispaikalle tehty työmatka, eikä rajanylitysrahaa voi maksaa verovapaasti.
14.6 Ateriakorvaus
Ateriakorvaus voidaan maksaa työmatkoilta, joilta palkansaajalle ei voida maksaa päivärahaa, esimerkiksi kun päivärahan edellytyksenä olevat aika- tai etäisyysvaatimukset eivät täyty. Edellytyksenä on, että palkansaajalla ei ole mahdollisuutta aterioida ruokailutauon aikana tavanomaisella ruokailupaikallaan eikä ruokailua ole järjestetty esimerkiksi kurssipakettiin kuuluvana työnantajan kustantamana ruokailuna.
Kustannuspäätöksessä ei ole ateriakorvauksen osalta matkan kestoa tai etäisyyttä koskevia vaatimuksia. Verovapaan ateriakorvauksen suorittaminen voi siten tulla kyseeseen silloin, kun työmatka ei täytä päivärahan verovapautta koskevaa etäisyysvaatimusta tai työmatka ei kestä osapäivärahan maksamiseen vaadittavaa 6 tuntia.
Jos työmatka kestää niin kauan, että palkansaajalla on työaikalain (605/1996) 28 §:n mukaan oikeus toiseen puolen tunnin ruokailutaukoon, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kaksi ateriakorvausta. Oikeus tähän syntyy, kun työaika ylittää vuorokaudessa 10 tuntia. Kaksi verovapaata ateriakorvausta voi siis maksaa, kun työpäivän kokonaispituus ruokailutauot huomioon ottaen on yli 11 tuntia.
Jos palkansaajalla on ravintoetuna lounasseteli tai -kortti taikka muu kohdennettu maksuväline, hänelle ei voi maksaa verovapaata ateriakorvausta. Tällöin hänen tavanomaisena ruokailupaikkanaan pidetään mitä tahansa ruokailupaikkaa, jossa voi maksaa kohdennetulla maksuvälineellä.
14.7 Majoittumiskustannusten korvaukset
14.7.1 Majoittumisesta aiheutuneet kustannukset
Työnantaja voi korvata verovapaasti majoittumiskustannukset työmatkalla. Majoittumisesta aiheutuneita kustannuksia ovat tyypillisesti hotelli- tai muusta vastaavasta tilipäismajoituksesta aiheutuneet kustannukset. On kuitenkin huomattava, että mahdolliset puhelin- tai minibaarikulut ovat päivärahalla katettavia kustannuksia, vaikka ne sisältyisivät hotellilaskuun. Jos työnantaja maksaa myös ne, päivärahan verovapaa enimmäismäärä pienenee tuolla määrällä.
Majoittumisesta aiheutuneina kustannuksia voidaan pitää myös työmatkalla käytössä olevasta vuokra-asunnosta aiheutuneita kustannuksia. Jos työmatkalla olevan palkansaajan perhe asuu asunnossa, palkansaajalle ei synny luontoisetua, jos työnantajalle ei aiheudu lisäkustannuksia perheen mukana olosta.
Perheen majoituksesta aiheutuneista lisäkustannuksista syntyy palkansaajalle veronalainen luontoisetu. Veronalaisen luontoisedun määräksi voidaan tällaisessa tapauksessa katsoa muun selvityksen puuttuessa puolet kyseessä olevalle asunnolle laskettavasta luontoisetuarvosta. Perheenjäsenten satunnaiset käynnit asunnossa eivät kuitenkaan johda luontoisedun muodostumiseen.
14.7.2 Yömatkaraha
Yömatkaraha voidaan maksaa silloin, kun päivärahaan oikeuttavasta matkavuorokaudesta vähintään 4 tuntia on kello 21.00–7.00 välisenä aikana. Lisäksi edellytetään, että työnantaja ei ole kustantanut palkansaajalle majoitusta tai makuupaikkalippua.
Yömatkaraha on tarkoitettu tilanteisiin, joissa palkansaaja yöpyy työmatkan aikana esimerkiksi sukulaisten luona. Yömatkaraha ei ole verovapaa korvaus yöllä työskenteleville henkilöille, esimerkiksi vartijoille ja muusikoille. Myöskään yölentojen ajalta ei voi maksaa verovapaasti yömatkarahaa.
15 Yleishyödyllisen yhteisön toimeksiannosta tehty matka (TVL 71 § 3 momentti)
Pääsääntöisesti verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa vain palkansaajalle. Kustannusten korvausten verovapaus on kuitenkin tuloverolain 71 §:n 3 momentissa laajennettu koskemaan yleishyödylliseltä yhteisöltä sen toimeksiannosta tehdyistä matkoista saatuja matkakustannusten korvauksia tilanteessa, jossa korvauksen saaja ei ole työsuhteessa maksajaan tai muutoin saa palkkaa. Lainkohdan perusteella verovapaata tuloa on:
päiväraha enintään 20 päivältä kalenterivuodessa;
majoittumiskorvaus; ja
matkustamiskustannusten korvaus, julkisen kulkuneuvon mukaan rajoituksetta ja kilometrikorvaukset enintään 2.000 euron määrään.
Matkat julkisilla kulkuneuvoilla ja majoittumiskustannukset voidaan korvata rajoituksetta tositteita vastaan.
Kustannusten korvausten verovapauden edellytykset ovat pääosin samat kuin palkansaajalle korvatuissa kustannuksissa. Korvausten verovapaus edellyttää esimerkiksi sitä, että niiden maksaminen perustuu asianmukaiseen matkalaskuun. Korvausten verovapaus ei kuitenkaan edellytä, että tuloverolain 72 §:ssä säädetyt työmatkan edellytykset täyttyisivät.
Yleishyödyllisen yhteisön ja julkisyhteisön maksamia matkakustannusten korvauksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset.
16 Erityiskysymyksiä
16.1 Hallintoelimen kokoukseen tehty matka
Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle maksettu korvaus on palkkaa, vaikka hallintoelimen jäsen ei ole työsuhteessa siihen yhteisöön tai muuhun organisaatioon, jonka hallintoelimen jäsenenä hän toimii. Hallintoelimen jäsenelle voidaan siten maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vastaavin edellytyksin kuin muillekin palkansaajille. Esimerkiksi osakeyhtiön hallituksen jäsenelle voidaan maksaa verovapaasti päiväraha hallituksen kokoukseen tehdystä matkasta, jos hallituksen kokouspaikka on hänen erityinen työntekemispaikkansa ja kustannuspäätöksen mukaiset kilometri- ja tuntirajat täyttyvät.
Jos hallintoelimen jäsen työskentelee vakituisesti siinä toimipaikassa, jossa yhteisön tai muun organisaation hallintoelimen kokoukset pidetään, kyseessä on hänen varsinainen työpaikkansa. Matka mainitussa paikassa pidettyyn kokoukseen on siten hallintoelimen jäsenen asunnon ja työpaikan välinen matka, josta maksetut kustannusten korvaukset eivät ole verovapaita. Jos hallintoelimen kokous pidetään muualla kuin jäsenen varsinaisella työpaikalla, kyse on erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta.
Hallintoelimen jäsenenä työskentelevät eläkeläiset ja hallitusammattilaiset, jotka eivät muutoin työskentele kyseisessä yhteisössä tai organisaatiossa, työskentelevät kokouksiin osallistuessaan yleensä erityisellä työntekemispaikalla. Näissä tilanteissa heille maksetut kustannusten korvaukset ovat verovapaita.
16.2 Työhaastatteluun osallistuvalle maksetut korvaukset
Työvoimaa rekrytoiva työnantaja saattaa korvata työhönottohaastatteluun tulosta aiheutuneet matkakustannukset kaikille haastatteluun kutsutuille. Jos hakija otetaan palvelukseen, työnantaja voi haastattelumatkalta verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka osapuolten välillä ei vielä tuolloin ole työsuhdetta.
Matkakustannukset voidaan korvata ennakonpidätystä toimittamatta myös niille työhaastatteluun kutsutuille, joita ei oteta palvelukseen. Heille maksettavat kustannusten korvaukset eivät kuitenkaan ole verovapaata tuloa.
16.3 Työharjoittelijalle maksetut korvaukset
Eräisiin ammattiopintoihin kuuluu pakollisena osana työharjoittelu yrityksissä. Tällöin matkat asunnolta harjoittelupaikkaan rinnastetaan kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Tämän vuoksi niistä maksettu korvaus ei ole verovapaata tuloa. Jos opiskelija tekee harjoittelunsa aikana työmatkan, hänelle voidaan korvata matkakustannukset kuten työsuhteessa olevalle.
Jos opiskelija saa työharjoittelupaikassa ilmaisen ruoan, hänelle ei synny veronalaista ravintoetua, jos hän on opiskeluaikana oikeutettu ilmaiseen kouluruokailuun.
16.4 Maksetaan ainoastaan matkakustannusten korvauksia
Omistajayrittäjä saattaa työskennellä yhtiössään nostamatta palkkaa. Hänelle voidaan kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia yhtiön asioissa tehdyistä työmatkoista. Samoin esimerkiksi luennoitsija voi luopua luentopalkkioista ja laskuttaa pelkät matkakustannukset. Matkakustannusten korvauksia voidaan pitää näissä tilanteissa verovapaana, jos verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.
Matkakustannusten korvaukset voidaan lisäksi katsoa verovapaaksi tiettyjen erityislaissa tarkoitettujen korvausten saajille. Edellytyksenä on, että korvauksen saajan katsottaisiin olevan työsuhteessa, jos häneen ei sovellettaisi erityislakia. Esimerkiksi rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta annetussa laissa (1015/2005) tarkoitetuissa sovittelutehtävissä työskentelee henkilöitä, jotka eivät saa palkkaa, mutta heille maksetaan arviomääräinen kulukorvaus ja pitemmistä matkoista matkakustannusten korvauksia matkalaskun perusteella. Nämä matkalaskun perusteella maksettavat korvaukset ovat verovapaita kustannuspäätöksessä esitetyin edellytyksin.
16.5 Työ- ja käyttökorvauksen saajan matkakustannusten korvaukset
Tuloverolaissa on säädetty verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työ- tai käyttökorvauksen saajalle maksetut matkakorvaukset eivät siten ole milloinkaan verovapaita.
Luonnollisen henkilön saamaan työ- ja käyttökorvaukseen liittyvät korvaukset on kuitenkin Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetussa päätöksessä vapautettu ennakonpidätyksestä. Jos työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, koska saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, luonnolliselle henkilölle maksetut matkakustannusten korvaukset voidaan kuitenkin maksaa ennakonpidätystä toimittamatta.
Verotusta toimitettaessa ennakonpidätystä toimittamatta maksetut korvaukset lisätään työkorvauksen saajan tuloon ja hän saa vähentää kustannukset esittämänsä selvityksen perusteella. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa tehdä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle tehdyistä työmatkoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 55 §:ssä tarkoitetun lisävähennyksen.
16.6 Työmatkat palkansaajan vapaa-ajan asunnolta
Palkansaaja saattaa aloittaa työmatkan vapaa-ajan asunnoltaan tai muusta vastaavasta paikasta taikka päättää työmatkansa mainittuun paikkaan. Hänelle voidaan maksaa verovapaita kustannusten korvauksia myös tällaisesta matkasta. Matkaa voidaan kuitenkin pitää työmatkana enintään siltä osin kuin palkansaajan kulkema matka ja matka-aika eivät muodostu pidemmäksi kuin tilanteessa, jossa matka olisi tehty palkansaajan asunnosta. Siltä osin kuin kuljettu matka tai matka-aika pitenee, kysymys on palkansaajan elantomenojen korvaamisesta.
Esimerkki 67: Palkansaajalla on vakituinen asunto ja koti Tampereella. Hän tekee 14 tuntia kestävän matkan työnantajansa asiakasyrityksen toimipisteeseen Jyväskylään (erityinen työntekemispaikka). Palkansaaja lähtee matkalle Keuruulla sijaitsevalta kesäasunnoltaan ja palaa työpäivän päätteeksi sinne. Palkansaaja tekee matkan omalla autollaan. Työnantaja maksaa hänelle matkasta kilometrikorvausta 300 kilometriltä eli yhteensä (2 x 150 km x 0,41 €/km) 123,00 euroa ja kotimaanpäivärahaa 41 euroa.
Palkansaajan Tampereella sijaitsevan kodin ja Jyväskylässä sijaitsevan asiakkaan toimipisteen välinen etäisyys on 150 kilometriä. Keuruulla sijaitsevan kesämökin ja asiakkaan toimipisteen välinen etäisyys puolestaan on 60 kilometriä. Matkan tekeminen kesäasunnolta ei siten pidennä matkaa.
Työnantajan maksamat kilometrikorvaukset ovat verovapaata tuloa siltä osin kuin matkaa voidaan pitää työmatkana. Verovapaata tuloa on siten kesäasunnolta asiakkaan toimipisteelle ja takaisin tehdyistä matkoista maksetut korvaukset. Verovapaata matkakustannusten korvausta on (2 x 60 km x 0,41 €/km) 49,20 euroa. Loppuosa kilometrikorvauksista on veronalaista palkkatuloa. Päiväraha on kokonaisuudessaan verovapaata tuloa.
Esimerkki 68: Palkansaajalla on vakituinen asunto ja koti Helsingissä. Hän tekee 11 tuntia kestävän matkan työnantajansa asiakasyrityksen toimipisteeseen Porvooseen (erityinen työntekemispaikka). Palkansaaja lähtee matkalle Lammilla sijaitsevalta kesäasunnoltaan ja palaa työpäivän päätteeksi sinne. Palkansaaja tekee matkan omalla autollaan. Työnantaja maksaa hänelle matkasta kilometrikorvausta 200 kilometriltä eli yhteensä (2 x 100 km x 0,41 €/km) 81,00 euroa ja päivärahaa 41 euroa.
Palkansaajan Helsingissä sijaitsevan kodin ja Porvoossa sijaitsevan asiakkaan toimipisteen välinen etäisyys on 50 kilometriä. Lammilla sijaitsevan kesämökin ja asiakkaan toimipisteen välinen etäisyys puolestaan on 100 kilometriä. Matkan aloittaminen ja päättäminen kesäasunnolle pidentää matkaa yhteensä 100 kilometrillä ja puolellatoista tunnilla.
Työnantajan maksamat kilometrikorvaukset ovat verovapaata tuloa siltä osin kuin matkaa voidaan pitää työmatkana. Verovapaata tuloa on siten Helsingissä sijaitsevan asunnon ja Porvoossa asiakkaan toimipisteen välistä matkaa vastaavalta matkalta maksettu osuus korvauksista. Verovapaata matkakustannusten korvausta on (2 x 50 km x 0,41 €/km) 41,00 euroa. Verovapaaseen päivärahaan oikeuttava matka on tässä tapauksessa kestänyt (11 - 1,5) 9,5 tuntia, joten päivärahasta on verovapaata osapäivärahan määrä eli 19 euroa. Loppuosa korvauksista on veronalaista palkkatuloa.
Palkansaaja saattaa erityisellä työntekemispaikalla työskennellessään majoittua vapaa-ajan asunnollaan tai muussa vastaavassa paikassa. Tämä ei estä pitämästä matkaa työmatkana. Työnantajan maksamat matkakustannusten korvaukset vapaa-ajan asunnon tai muun vastaavan paikan ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista ovat verovapaata tuloa. Matkat ovat kuitenkin työmatkoja enintään siltä osin kuin palkansaajan kulkema matka ja matka-aika eivät muodostu pidemmäksi kuin tilanteessa, jossa matka olisi tehty palkansaajan asunnosta.
Vapaa-ajan asunnolla tai muussa vastaavassa paikassa oleskelua ei pidetä työmatkalla olemisena. Tältä ajalta maksettu päiväraha ei siten ole verovapaata tuloa, vaan veronalaista palkkatuloa.
Esimerkki 69: Palkansaajalla on Helsingissä varsinainen asunto ja koti. Palkansaajan työnantaja määrää hänet kolme kuukautta kestävälle työkomennukselle asiakasyrityksen toimipisteeseen Tampereelle (erityinen työntekemispaikka). Palkansaaja majoittuu koko tämän komennuksen ajan Lempäälässä sijaitsevalla vapaa-ajan asunnollaan, josta hän kulkee päivittäin asiakasyrityksen toimipaikkaan ja takaisin. Yksittäinen edestakainen matka on noin 50 kilometriä pitkä ja työpäivä matkoineen kestää noin 9 tuntia.
Matkoja palkansaajan vapaa-ajan asunnolta asiakasyrityksen toimipisteeseen ja takaisin pidetään verotuksessa työmatkoina. Työnantajan näiltä matkoilta maksamat kustannusten korvaukset ovat palkansaajalle verovapaata tuloa. Kultakin työpäivältä voidaan maksaa verovapaasti kilometrikorvausta (50 km x 0,41 €/km) 20,50 euroa ja osapäivärahaa 19 euroa. Jos palkansaajalle maksetaan tätä enemmän, ylimenevä osuus on veronalaista palkkatuloa.
Jos erityisalalla työskentelevä palkansaaja käyttää vapaa-ajan asuntoaan tai muuta vastaavaa asuntoaan erityisellä työntekemispaikalla työskentelynsä aikana, pidetään tätä asuntoa niin sanottuna kakkosasuntona. Tältä osin katso tarkemmin Verohallinnon ohje Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalalla työskentelevän verotukseen.
16.7 Etätyötä tekevän matkat työnantajan toimipisteeseen
Etätyöllä tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee ainakin osan työajastaan kotonaan tai muussa itse hankkimassaan työskentelytilassa.
Jos palkansaaja tekee etätyötä vain osan työajastaan, esimerkiksi muutaman päivän viikossa, ja työskentelee viikoittain myös työnantajan toimipaikassa, matkat tuohon toimipaikkaan ovat edelleen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja.
Jos taas työskentely työnantajan toimipaikassa on satunnaista tai harvoin tapahtuvaa, esimerkiksi keskimäärin päivän kuukaudessa, työnantajan toimipaikka on palkansaajan erityinen työntekemispaikka. Työnantaja voi siis maksaa näistä matkoista matkakustannusten korvaukset verovapaasti. Koti on tällöin varsinainen työpaikka.
16.8 Freelancer-työntekijät
Freelancer-työntekijällä tarkoitetaan henkilöä, jolla on vuoden aikana, jopa samanaikaisesti, useita työn- tai toimeksiantajia. Tällä tavoin voivat toimia esimerkiksi toimittajat, valokuvaajat, kääntäjät ja teatterityöntekijät.
Jos freelancer on työsuhteessa tai hänelle maksetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua henkilökohtaista palkkiota, hänelle voidaan korvata matkakustannukset samoin perustein kuin muillekin palkansaajille. Jos taas hänelle maksetaan työ- tai käyttökorvausta, matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia. Luonnolliselle henkilölle maksetuista matkakustannusten korvauksista ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä silloin, kun ne on maksettu kustannuspäätöksen mukaisesti (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 17 kohta). Freelancer saa vähentää verotuksessaan kustannukset selvityksen mukaan tai Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaiset määrät.
Oikeuskäytännön perusteella toisella paikkakunnalla asuvan vierailevan ohjaajan varsinainen työpaikka oli teatteri, jossa hän vieraili (KHO:1985-B-II-614). Siten hänelle ei voinut maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Hänellä ei ollut varsinaista työpaikkaa muualla, joten tuo teatteri oli hänen varsinainen työpaikkansa.
16.9 Yhteispalvelupisteessä työskentely
Valtio ja muut julkishallinnon toimijat tarjoavat nykyisin palveluitaan niin sanotuissa yhteispalvelupisteissä. Tällöin on tyypillisesti kysymys tilanteesta, jossa yhden viranomaisen toimitiloissa tarjotaan muiden viranomaisten palveluita.
Jos virkamiehen tai muun palkansaajan työnantaja tarjoaa omia palveluitaan toisen viranomaisen tai muun julkishallinnon organisaation toimipaikassa säännöllisesti, voidaan toimipaikka rinnastaa palkansaajan oman työnantajan toimipisteeseen. Yhteispalvelupiste on siten tilanteesta riippuen palkansaajan varsinainen, toissijainen tai erityinen työntekemispaikka.
Varsinaisesta työpaikasta on kyse silloin, jos työskentely yhteispalvelupisteellä on säännöllistä ja yhteispalvelupiste on samassa kunnassa kuin palkansaajan oman työnantajan toimipiste, jossa palkansaaja pääsääntöisesti työskentelee. Vastaavasti erityisestä työntekemispaikasta on kysymys esimerkiksi silloin, kun yhteispalvelupisteessä työskentely on satunnaista.
16.10 Verotusyhtymän ja kuolinpesän osakkaalle maksamat korvaukset
Verotusyhtymä ja kuolinpesä voivat maksaa palkkaa osakkaalleen. Siten ne voivat maksaa osakkaalleen myös verovapaita työmatkakustannusten korvauksia. Osakkaalle maksettujen korvausten verovapaus edellyttää verovapauden yleisten edellytysten täyttymistä. Korvauksia voidaan siten maksaa esimerkiksi silloin, kun osakas tekee matkan erityiselle työntekemispaikalle.
Verotusyhtymään tai kuolinpesään kuuluva metsä ei ole osakkaan erityinen työntekemispaikka. Verotusyhtymä tai kuolinpesä ei siten voi maksaa osakkeelleen verovapaita työmatkakustannusten korvauksia metsään tehdystä matkasta. Muulle kuin osakkaalle maksettu korvaus voi kuitenkin olla verovapaata tuloa verovapauden yleisten edellytysten täyttyessä.
16.11 Matkakustannusten korvaukset laskutuspalveluyrityksen kautta työskenteleville
16.11.1 Laskutuspalveluyritysten toiminta
Markkinoilla toimii erilaisia yrityksiä, jotka hoitavat työn suorittajan puolesta tämän lakisääteisiä, verotusta ja vakuuttamista koskevia velvoitteita. Nämä yritykset käyttävät tarjoamastaan palvelusta erilaisia nimityksiä kuten laskutuspalvelu, laskutuskanava tai palkkiopalvelu.
Laskutuspalvelut toimivat pääpiirteissään seuraavasti:
Luonnollinen henkilö (työntekijä) tekee työsopimuksen laskutuspalvelua tarjoavan yrityksen (laskutuspalveluyritys) kanssa, joka on oikeudelliselta muodoltaan osakeyhtiö tai osuuskunta.
Työntekijä tarjoaa omaan ammattitaitoonsa perustuvaa palvelua rajoittamattomalle asiakasjoukolle (toimeksiantajat), joka koostuu kotitalouksista ja/tai yrityksistä.
Työntekijä vastaa itse työn suorittamisesta asiakkaalle.
Työntekijä vastaa itse palvelunsa markkinoinnista ja asiakkaiden hankinnasta.
Asiakkaat maksavat korvauksen tehdystä työstä laskutuspalveluyritykselle.
Laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan maksaman korvauksen edelleen omalla palkkiollaan vähennettynä palkansaajalle.
Laskutuspalveluyrityksen palkansaajalle maksama korvaus on palkkaa, josta laskutuspalveluyritys hoitaa työnantajan velvoitteet eli toimittaa ennakonpidätyksen, maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun ja antaa ilmoitukset Verohallinnolle.
Laskutuspalveluyritysten toiminta eroaa esimerkiksi tilitoimistoista siinä, että laskutuspalvelussa työntekijä ja laskutuspalveluyritys sopivat yleensä nimenomaisesti työsuhteen muodostumisesta välilleen (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Palkka ja työkorvaus verotuksessa).
16.11.2 Kustannusten korvaukset
Jos palkansaajan ja laskutuspalveluyrityksen välille muodostuu työsuhde, laskutuspalveluyritys voi maksaa palkansaajalle verovapaita matkakustannusten korvauksia vastaavin edellytyksin kuin työsuhteessa yleensä. Matkakustannusten korvauksia maksettaessa on otettava huomioon erityisesti, että verovapaita korvauksia ovat ainoastaan tuloverolain 71 §:ssä verovapaaksi säädetyt matkakustannusten korvaukset, jotka maksetaan sovitun palkan lisäksi. Jos työnantaja vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista, kyseessä ei ole verovapaa kustannusten korvaus, vaikka tuloverolain 71 §:ssä tarkoitetun verovapaan korvauksen maksamisen edellytykset sinänsä täyttyisivätkin.
Laskutuspalvelussa tavallinen menettely on se, että asiakas ja työntekijä sopivat kokonaisveloituksesta, jonka asiakas maksaa laskutuspalveluyritykselle. Laskutuspalveluyritys maksaa saamansa määrän edelleen työntekijälle omalla palkkiollaan ja muilla kuluilla (esimeriksi eläke- ja työttömyysvakuutusmaksu) vähennettynä. Järjestelyssä työntekijälle maksettu kokonaiskorvaus ei lisäänny, vaikka hänelle aiheutuisi matkakustannuksia, jotka olisivat sinänsä verovapaisiin korvauksiin oikeuttavia. Matkakustannuksia ei järjestelyssä korvata sovitun palkan lisäksi, joten ne eivät ole verovapaita.
Edellä kuvatussa järjestelyssä matkakustannusten korvaukset ovat siten ennakonpidätyksestä vapaata veronalaista tuloa työntekijälle. Ennakonpidätyksen toimittamatta jättäminen edellyttää, että työntekijä esittää laskutuspalkkioyritykselle selvityksen kustannusten määrästä. Laskutuspalveluyrityksen on ilmoitettava maksamansa veronalaiset kustannusten korvaukset vuosi-ilmoituksella ennakonpidätyksestä vapaina kustannusten korvauksina.
Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus on aina palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Palkansaajan on vaadittava kustannusten korvausta vastaavaa vähennystä omalla veroilmoituksellaan.
17 Kansainväliset tilanteet
Tätä ohjetta sovelletaan myös valtioiden rajat ylittävissä tilanteissa. Ulkomailla tehtyjen matkojen luonne asunnon ja varsinaisen työntekemispaikan välisinä matkoina, työmatkoina tai toissijaiselle työntekemispaikalle tehtyinä matkoina ratkaistaan siis samojen sääntöjen ja periaatteiden mukaisesti kuin Suomessa tehtyjen matkojen luonne. Vastaavasti ulkomailla asuvan henkilön Suomeen tekemien matkojen luonne verotuksessa ratkaistaan samojen sääntöjen ja periaatteiden mukaisesti kuin Suomessa tehtyjen matkojen luonne.
Kansainvälisissä tilanteissa on myös huomattava, että toisen valtion verolainsäädännössä ei välttämättä ole Suomen lainsäädäntöä vastaavia säännöksiä työmatkakustannusten verovapaudesta. Tämän vuoksi on mahdollista, että Suomen verotuksessa verovapaa korvaus saattaa olla veronalaista tuloa toisessa valtiossa. Myös päinvastainen tilanne on luonnollisesti mahdollinen.
17.2 Yleisesti verovelvollisen verotus
17.2.1 Ulkomailta Suomeen työskentelemään tuleva palkansaaja
Kun ulkomailla asunut palkansaaja tulee Suomeen suomalaisen työnantajan palvelukseen, hänen työnantajansa Suomessa sijaitsevaa toimipaikkaa pidetään pääsääntöisesti hänen varsinaisena työpaikkanaan. Tällaisessa tilanteessa hänelle ei voida maksaa varsinaisella työpaikalla työskentelystä johtuvia matkakustannusten korvauksia verovapaasti.
Esimerkki 70: Suomalainen insinööritoimisto palkkaa Saksassa asuneen insinöörin Suomessa sijaitsevaan toimipaikkaan. Insinööri muuttaa työskentelyn vuoksi Suomeen. Hän asuu Suomessa yhteensä kaksi vuotta. Insinöörin työskentely tapahtuu pääosin insinööritoimiston toimipaikassa.
Insinööritoimiston Suomessa sijaitseva toimipaikka on insinöörin varsinainen työpaikka. Hänelle ei siten voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti insinööritoimiston toimipaikassa työskentelyn ajalta.
Jos tällainen palkansaaja tekee työmatkanerityiselle työntekemispaikalle, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä. Jos hän tekee matkan toissijaiselle työpaikalle, hänelle ei kuitenkaan voida maksaa päivärahaa tällaiselta matkalta.
Esimerkki 70 (jatkuu): Insinööri tekee satunnaisesti neuvottelumatkoja insinööritoimiston asiakasyritysten toimipisteisiin. Matkat asiakasyritysten toimipisteillä ovat työmatkoja erityisille työntekemispaikoille. Näistä matkoista voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Suomeen erityiselle alalle työskentelemään tuleva palkansaaja työskentelee erityisellä työntekemispaikalla vastaavin edellytyksin kuin muutkin erityisellä alalla työskentelevät palkansaajat. Samoin muualla kuin oman työnantajan toimipaikassa työskentelevä palkansaaja voi olla Suomeen tullessaan tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetulla työkomennusmatkalla.
Ulkomailta Suomeen tuleva palkansaaja saattaa työskennellä Suomessa ulkomaisen työnantajan palveluksessa. Jos tällaisella palkansaajalla säilyy varsinainen työpaikka ulkomailla ja hänen Suomessa työskentelynsä on tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla tilapäistä, hänen katsotaan olevan Suomessa työmatkalla. Jos Suomessa työskentely ei ole tilapäistä, Suomeen muodostuu olosuhteista riippuen joko varsinainen tai toissijainen (varsinainen) työpaikka.
Esimerkki 71: Kaksi liikkeenjohdon konsultointia harjoittavan saksalaisen yrityksen Saksassa asunutta konsulttia tulee Suomeen hoitamaan konsultointitoimeksiannon suomalaisen asiakasyrityksen Suomessa sijaitsevaan toimipaikkaan. Tämän jälkeen he palaavat takaisin Saksaan. Konsultti A:n Suomessa työskentelyn on sovittu kestävän vuoden ja konsultti B:n Suomessa työskentelyn neljä vuotta. Molemmat heistä oleskelevat koko toimeksiannon ajan pääosin Suomessa.
Konsultti A:lla säilyy Suomessa työskentelyn ajan varsinainen työpaikka Saksassa ja hänen Suomessa työskentelynsä on tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla tilapäistä. Hän työskentelee siten Suomessa erityisellä työntekemispaikalla. Hänelle voidaan maksaa kustannusten korvauksia verovapaasti Suomessa työskentelyn ajalta.
Konsultti B:n Suomessa työskentely ylittää tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetut aikarajat, joten hänelle muodostuu Suomessa työskentelyn alusta alkaen varsinainen työpaikka Suomessa sijaitsevan asiakasyrityksen tiloihin. Hänelle ei voida maksaa kustannusten korvauksia verovapaasti Suomessa varsinaisella työpaikalla työskentelyn ajalta.
Konserni voidaan rajat ylittävissä työskentelytilanteissa rinnastaa yhteen työnantajaan vastaavin edellytyksin kuin Suomen sisäisissä työskentelytilanteissa. Siten suomalaisen konserniyhtiön palvelukseen tuloverolain 72 a §:ssä säädetyissä aikarajoissa tilapäisesti työskentelemään tuleva palkansaaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla, jos hän on ollut aikaisemmin ulkomaisen konserniyrityksen palveluksessa ja palaa Suomen komennuksen jälkeen takaisin alkuperäiseen työpaikkaansa.
Esimerkki 72: Kansainväliseen konserniin kuuluvan espanjalaisen yhtiön palveluksessa oleva talousjohtaja siirtyy työskentelemään samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön palvelukseen 18 kuukauden ajaksi. Tämän jälkeen hän palaa takaisin espanjalaisen yhtiön palvelukseen aikaisempaan työpaikkaansa. Työskentely tapahtuu suomalaisen yhtiön Suomessa sijaitsevassa toimipaikassa. Talousjohtaja asuu Suomessa työskentelynsä ajan Suomessa. Muutoin hän asuu ja työskentelee Espanjassa.
Talousjohtaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla. Hänelle voidaan siten maksaa verovapaita korvauksia Suomessa työskentelyn ajalta.
Muualla kuin oman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa työskentelevä palkansaaja voi olla tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetulla työkomennusmatkalla myös siinä tapauksessa, että hänellä ei ole Suomessa työskentelyn aikana varsinaista työpaikkaa muualla. Siten esimerkiksi ulkomaisen yrityksen lukuun Suomessa sijaitsevan asiakasyrityksen toimipaikassa työskentelevä henkilö on tuloverolain 72 §:n 2 momentin edellytysten täyttyessä työmatkalla (katso kohta 10 edellä).
17.2.2 Suomesta ulkomaille työskentelemään siirtyvä palkansaaja
Suomalainen työnantaja saattaa lähettää Suomessa asuvan työntekijänsä komennukselle toiseen valtioon. Jos palkansaajalle jää komennuksen ajaksi varsinainen työpaikka Suomeen eikä komennuksen kesto ylitä TVL 72 a §:ssä tarkoitettuja tilapäisyyden aikarajoja, palkansaaja on ulkomailla työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Työmatkana pidetään myös TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitettua työkomennusmatkaa tai erityisellä alalla työskentelevän matkaa, jos matkan kesto ei ylitä tilapäisen työskentelyn aikarajoja.
Esimerkki 73: Suomalainen konevalmistaja lähettää Suomessa asuvan asentajansa valmistelemaan teollisuusnosturin käyttöönottoa Kiinassa sijaitseviin asiakasyrityksen toimitiloihin. Komennus kestää kolme kuukautta, minkä jälkeen asentaja palaa takaisin Suomeen. Asentaja työskentelee Kiinassa erityisellä työntekemispaikalla. Hänelle voidaan siten maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia Kiinassa työskentelyn ajalta.
Kun Suomessa asunut palkansaajan siirtyy työskentelemään ulkomaisen työnantajan palvelukseen ulkomaille eikä kyse ole tilapäinen komennus saman konsernin yhtiön palveluksessa, hänen ulkomailla sijaitseva työpaikkansa on varsinainen työpaikka. Hänelle maksetut työmatkakustannusten korvaukset eivät tällöin ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita korvauksia. Korvaukset saattavat kuitenkin olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaata tuloa TVL 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus).
Esimerkki 74: Suomessa asunut asianajaja siirtyy kahdeksi vuodeksi brittiläisen asianajotoimiston palvelukseen Lontooseen. Häntä pidetään tuloverolain 11 §:n 1 momentissa tarkoitetun niin sanotun kolmen vuoden säännön perusteella Suomeen yleisesti verovelvollisena koko hänen ulkomailla työskentelynsä ajan. Hänen ulkomailla työskentelyynsä soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
Lontoossa sijaitsevaa asianajotoimisto on asianajajan varsinainen työpaikka. Asianajotoimiston maksamat kustannusten korvaukset eivät siten ole TVL 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita korvauksia, vaan palkkatuloa. Asianajajan ulkomailla työskentelystä saama palkka, mukaan lukien kustannusten korvaukset, on kuitenkin verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön perusteella.
Eri valtiossa sijaitsevat saman konsernin yritykset voidaan rinnastaa yhteen työnantajaan. Suomessa asuva palkansaajaa työskentelee erityisellä työntekemispaikalla silloin, kun hän siirtyy tilapäisesti työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yrityksen ulkomailla sijaitsevaan toimipaikkaan.
Esimerkki 75: Kansainväliseen teknologiakonserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön palveluksessa oleva diplomi-insinööri siirtyy neljän kuukauden ajaksi työskentelemään samaan konserniin kuuluvan intialaisen yhtiön toimipaikkaan Intiaan. Diplomi-insinööri työskentelee Intiassa erityisellä työntekemispaikalla. Hänelle voidaan siten maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia Intiassa työskentelyn ajalta.
17.2.3 Ulkomaantyöskentelyyn liittyvät muutto- ja matkakustannukset
Tuloverolain 76 §:n 1 momentissa säädetään eräistä ulkomaantyöskentelyyn liittyvistä korvauksista. Mainitun säännöksen 5 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole muun muassa ulkomailla tapahtuvasta työskentelystä johtuvat, työnantajan maksamat verovelvollisen ja hänen perheenjäsenensä muutto- ja matkakustannukset. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus.
Työnantaja voi korvata lainkohdassa mainitut kustannukset silloin, kun ne liittyvät ulkomailla työskentelyyn. Ulkomailta Suomeen työskentelemään tulevalle henkilölle ei siten voi maksaa verovapaasti lainkohdassa mainittuja korvauksia. Kuitenkin, jos muutto on tapahtunut työnantajan aloitteesta ja intressissä, työnantajan muuttokustannusten korvauksia ei ole oikeuskäytännössä pidetty veronalaisena (KVL 10/2006).
17.3 Rajoitetusti verovelvollisten matkakustannukset
17.3.1 Verovapaat kustannusten korvaukset
Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavien matkakustannusten korvausten verotuksesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL) 4 §:ssä. Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle voidaan lainkohdan perusteella korvata verovapaasti matkakustannuksia vastaavin edellytyksin kuin yleisesti verovelvolliselle palkansaajalle.
Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on siten, että palkansaaja on Suomessa työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Tämän edellytyksen täyttyminen ratkaistaan samojen periaatteiden mukaisesti kuin yleisesti verovelvollisen palkansaajan osalta.
Esimerkki 76: Ruotsissa asuva vero-oikeuden professori pitää suomalaisessa yliopistossa kansainvälistä verotusta käsittelevän vierailuluennon. Professori oleskelee Suomessa yhteensä 3 päivää. Hänellä on varsinainen työpaikka Ruotsissa sijaitsevassa ylipistossa.
Professorin Suomessa työskentelyä voidaan pitää tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Suomeen tehtyä matkaa pidetään siten työmatkana, josta maksetut kustannusten korvaukset ovat verovapaita.
Jos rajoitetusti verovelvollisella palkansaajalla ei ole työpaikkaa ulkomailla, hänen varsinainen työpaikkansa on se paikka, jossa hän Suomessa vakituisesti työskentelee. Tällainen tilanne on esimerkiksi opiskelijalla tai harjoittelijalla, jolla ei ole kotivaltiossaan varsinaista työpaikkaa. Hänelle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia Suomessa sijaitsevalle varsinaiselle työpaikalle tehdystä matkasta.Vastaava tilanne voi koskea myös palkansaajaa, joka on virka- tai muulla vastaavalla vapaalla varsinaisesta toimestaan ulkomailla. Jos tällainen palkansaaja tekee työmatkan, matkakustannusten korvaukset ovat kuitenkin verovapaita samaan tapaan kuin yleisesti verovelvolliselle maksetut korvaukset.
Esimerkki 77: Virossa asuva lääkäri tulee neljäksi kuukaudeksi työskentelemään suomalaisen lääkäriaseman Suomessa sijaitsevaan toimipaikkaan. Muun ajan hän oleskelee Virossa. Lääkäri tekee satunnaisesti kotikäyntejä työnantajan asiakkaiden koteihin.
Suomessa sijaitseva lääkäriasema on lääkärin varsinainen työpaikka. Lääkäriasemalle työskentelystä maksetut kustannusten korvaukset eivät siten ole verovapaata tuloa. Kotikäynnit ovat työmatkoja, joilta voidaan maksaa korvauksia verovapaasti, jos kustannusten korvausten verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.
Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksetut matkakustannusten korvaukset ovat palkkaa, jos korvaukset eivät liity työn suorittamiseen. Esimerkiksi vapaa-ajan viettoon liittyvistä matkoista ei siten voida maksaa verovapaita korvauksia. Siltä osin kuin rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavat kustannusten korvaukset ovat veronalaista tuloa, työnantajan on perittävä niistä lähdevero.
17.3.2 Erityisellä alalla työskentelevä rajoitetusti verovelvollinen
Erityisellä alalla työskentelevälle rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle työmaa on erityinen työntekemispaikka. Hänelle voidaan siten maksaa verovapaasti matkustamis- ja majoituskustannusten korvaukset sekä ateriakorvaus. Jos rajoitetusti verovelvollinen yöpyy työmatkalla eikä kysymys ole asumisesta niin sanotussa kakkosasunnossa, hänelle voidaan maksaa verovapaasti myös päiväraha. Samat korvaukset voidaan maksaa verovapaasti myös erityisellä alalla työskenteleville vuokratuille työntekijöille.
Erityisellä alalla työskentelevän rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan verotuksessa sovelletaan lisäksi Verohallinnon ohjetta ”Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirja-ratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen”.
17.3.3 Verovuosi 2013 ja sitä aikaisemmat vuodet
Ennen vuoden 2014 voimaantullutta rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:n muutosta (L 887/2013) kaikki kustannuspäätöksen mukaiset korvaukset eivät olleet verovapaita rajoitetusti verovelvolliselle silloinkaan, kun hän työskenteli erityisellä työntekemispaikalla Suomessa. Oman auton käytöstä maksettu kilometrikorvaus ei ollut verovapaata. Myöskään työnantajan palkansaajan käyttöön hankkimalla autolla tehdyt matkat eivät kuuluneet verovapauden piiriin. Veronalaista tuloa olivat lisäksi ateriakorvaus ja yömatkaraha. Jos palkansaaja teki Suomessa työskentelyn aikana työmatkan ulkomaille, verovapaata oli vain kotimaan päivärahan suuruinen määrä.
18 Sairausvakuutuksen maksut
Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 5 §).
Ennakkoperintälain 15 §:n 2 momentin mukaan palkansaajalle maksettua välittömien kustannusten korvausta ei pidetä palkkana, jos se ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää.
Verovapaista matkakustannusten korvauksista ei edellä mainituin perustein suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua tai vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Ennakonpidätyksestä vapaista veronalaisista korvauksista ei suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä päivärahamaksua. Esimerkiksi kustannuspäätöksen mukaista verovapaata enimmäismäärää suurempien todellisten kustannusten suuruisena maksetusta korvauksesta ei siten suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä päivärahamaksua. Tällaiset korvaukset luetaan kuitenkin vakuutetun sairaanhoitomaksun perusteeseen.
Palkkana pidettävistä kustannusten korvauksista on suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu ja päivärahamaksu. Esimerkiksi työnantajan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista korvaamista kustannuksista on suoritettava maksut.
19 Työnantajan tiedonantovelvollisuus
19.1 Yleistä
Työnantaja on velvollinen antamaan Verohallinnolle ilmoituksia palkansaajalle maksamistaan suorituksista ja muista palkansaajalle antamistaan veronalaisista eduista. Velvollisuudesta säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995, VML) ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa (768/2016, OVML).
Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut verokausittain annettavalla ”työnantajasuoritusten veroilmoituksella” (OVML 16 §). Veroilmoitus työnantajansuorituksista annetaan Oma- Vero-palvelussa tai sähköisenä tiedonsiirtona. Ennen vuotta 2017 tiedot annettiin kausiveroilmoituksella.
Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut kultakin kalenterivuodelta annettavalla vuosi-ilmoituksella (VML 15 §). Suoritukset ilmoitetaan ”Työnantajan ja suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801). Jos suorituksen saaja on rajoitetusti verovelvollinen, suoritukset ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).
19.2 Veroilmoitus työnantajasuorituksista
19.2.1 Verovapaat matkakustannusten korvaukset
Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei ilmoiteta työnantajasuoritusten veroilmoituksella. Tällaisia korvauksia ovat palkansaajalle kustannuspäätöksen mukaisin perustein ja määräisenä maksetut korvaukset.
19.2.2 Veronalaiset matkakustannusten korvaukset
Veronalaisia matkakustannusten korvauksia ei ilmoiteta työnantajasuoritusten veroilmoituksella, jos niistä ei ole pitänyt toimittaa ennakonpidätystä. Tällaisia korvauksia ovat esimerkiksi ennakkoperintärekisteriin merkitylle henkilölle maksettu kustannusten korvaus. Toisena esimerkkinä voidaan mainita luonnolliselle henkilölle maksettuun työkorvaukseen liittyvä matkakustannusten korvaus, joka on maksettu kustannuspäätöksen mukaisin edellytyksin.
Veronalaiset kustannusten korvaukset, joista on pitänyt toimittaa ennakonpidätys, on sen sijaan ilmoitettava työnantajasuoritusten veroilmoituksella.
19.3 Vuosi-ilmoitus
19.3.1 Yleisesti verovelvollisen vuosi-ilmoitus
Työnantajan tai muun matkakustannusten korvausten maksajan on ilmoitettava yleisesti verovelvolliselle henkilölle maksamansa työmatkakustannusten korvaukset ”Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801).
Palkansaajalle (suorituslajit P, 1, PT, P3 jne.) maksetut verovapaat matkakustannusten korvaukset ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella kohdissa 50–56. Jos korvaukset on maksettu kustannuspäätöksen enimmäismääriä suurempana, veronalainen osa lisätään kohdassa 14 ilmoitettavaan rahapalkkaan. Verovapaa osa merkitään myös tällöin kohtiin 50–56.
Esimerkki 78: Palkansaaja tekee vuonna 2017 työmatkan omalla autollaan. Matkan kokonaispituus on 500 kilometriä. Työnantaja maksaa tästä matkasta kilometrikorvausta 0,60 euroa kilometriltä. Korvaus on verovapaata tuloa kustannuspäätöksen mukaista määrää vastaavalta osin ja veronalaista palkkatuloa tämän määrän ylittäviltä osin.
Kilometrikorvauksesta on verovapaata (500 km x 0,41 €/km) 205 euroa ja veronalaista palkkatuloa ((500 km x 0,60 €/km - (50 km x 0,41 €/km)) 95 euroa. Verovapaa osuus sisällytetään vuosi-ilmoituksen kohtaan 56 ja veronalainen osuus kohtaan 14.
Jos matkakustannusten korvaukset on maksettu kustannuspäätöstä lievemmin perustein, korvaukset ovat kokonaisuudessaan veronalaista tuloa ja ne lisätään kokonaisuudessaan rahapalkan määrään kohtaan 14.
Esimerkki 79: Palkansaaja tekee vuonna 2017 työmatkan työnantajansa toimipaikasta 7 kilometrin päässä sijaitsevaan asiakasyrityksen toimipaikkaan. Matka kestää neljä tuntia. Työnantaja maksaa matkasta 41 euron suuruisen päivärahan.
Päiväraha on kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa, koska kustannuspäätöksen 12 §:n mukaiset verovapauden edellytykset eivät täyty. Veronalainen päiväraha sisällytetään kokonaisuudessaan kohdassa 14 ilmoitettavaan palkan määrään.
Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennettävien matkakustannusten määrä ilmoitetaan vuosi-ilmoituksen kohdassa 17. Kustannusten osuus sisällytetään lisäksi kohdassa 14 ilmoitettavaan rahapalkkaan.
Ennakkoperintärekisteriin merkitylle työkorvauksen saajalle maksettuun työkorvaukseen liittyviä kustannusten korvauksia ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella. Muulle henkilölle (ei ennakkoperintärekisterissä oleva henkilö) maksettuun työkorvaukseen liittyvät korvaukset ilmoitetaan vuosi-ilmoituksen kohdassa 14, johon sisällytetään sekä maksetun työkorvauksen että kustannusten korvausten määrät.
Esimerkki 80: X Oy maksaa siihen toimeksiantosuhteessa olevalle yrittäjälle 5.000 euroa työkorvausta ja 500 euroa kilometrikorvausta. Korvaus on maksettu kustannuspäätöksen mukaisin perustein. Yrittäjä ei ole ennakkoperintärekisterissä, joten hänelle maksetuista työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys ja annattava vuosi-ilmoitus.
Kilometrikorvaukset ovat veronalaista tuloa. Korvauksista ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, koska ne on maksettu kustannuspäätöksen mukaisin perustein. Korvaukset sisällytetään vuosi-ilmoituksen kohtaan 14, jossa ilmoitetaan siten työkorvauksen ja kilometrikorvausten yhteismäärä (5.000 + 500) 5.500 euroa.
Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun käyttökorvaukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset ilmoitetaan samalla tavoin kuin työkorvaukseen liittyvät korvaukset.
Yleishyödyllisten yhteisöjen maksamat matkakustannusten korvaukset ilmoitetaan suorituslajilla H5 (Yleishyödyllisen yhteisön maksama korvaus). Korvausten määrät ilmoitetaan kohdissa 50–56. Verovapaiden enimmäismäärien yli menevää osaa ei tarvitse eritellä veronalaisiin kustannusten korvauksiin. Suorituslajia H5 käytetään myös silloin, kun yleishyödyllinen yhteisö maksaa matkakustannuksia työkorvauksen saajalle, esimerkiksi erotuomarille.
Jos matkakustannuksia on korvannut joku muu kuin palkan tai työkorvauksen maksaja taikka yleishyödyllinen yhteisö, kustannusten korvaukset ilmoitetaan suorituslajilla H4 (Muu veronalainen ansiotulo). Maksettujen korvausten määrä merkitään tällöin kohtaan 14.
19.3.2 Rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoitus
Työnantajan on ilmoitettava rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksamansa työmatkakustannusten korvaukset Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista (7809). Työnantajan maksamat verovapaat matkakustannusten korvaukset ilmoitetaan vuosi-ilmoituksen kohdassa 22.
Jos matkakustannukset on maksettu kustannuspäätöksen enimmäismääriä suurempana, veronalainen osa lisätään rahapalkkaan ja ilmoitetaan kohdassa 19. Verovapaa osa ilmoitetaan kohdassa 22. Jos matkakustannusten korvaukset on maksettu päätöstä lievemmin perustein, korvaukset ovat kokonaisuudessaan veronalaista tuloa, jolloin ne ilmoitetaan kokonaisuudessaan rahapalkkana kohdassa 19.
Luonnolliselle henkilölle maksettuun työkorvaukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset ilmoitetaan osana kohdassa 19 suorituslajilla A4 ilmoitettavaa työkorvausta. Matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia, ja korvauksen saajan on vaadittava vähennystä omassa verotuksessaan.
20 Matkalasku
Palkansaajan on esitettävä työnantajalle ennakkoperintäasetuksen 17 §:n 2 momentin tarkoittama selvitys (matkalasku) työmatkoista aiheutuneista kustannuksista. Matkalasku voidaan laatia myös erilaisilla sähköisillä sovelluksilla, jos se sisältää asetuksessa määritellyt tiedot.
Matkalaskusta on selvittävä:
matkan tarkoitus ja kohde (osoite)
tarvittaessa matkareitti
matkustamistapa (kulkuneuvo)
matkan alkamis- ja päättymisajankohdat (päivämäärät ja kellonajat) sekä
ulkomaanmatkoista maa tai alue, jossa matkavuorokausi on päättynyt.
Kilometrikorvauksia laskutettaessa matkalaskusta on selvittävä ajettu kilometrimäärä ja yksikköhinta.
Palkansaajan on liitettävä matkalaskuun tositteet tai muu selvitys. Mukaan liitetään hotellilasku, junaliput tai muut vastaavat dokumentit. Sähköisestä lentolipusta liitetään matkatoimiston tai lentoyhtiön varmistus, josta näkyy myös lipun hinta. Joistakin kuluista, esimerkiksi pysäköintimaksuista, ei saa minkäänlaista tositetta. Tällöin palkansaaja vakuuttaa allekirjoitetulla matkalaskulla kustannusten määrän olevan oikea. Myös sähköistä allekirjoitusta voidaan käyttää.
veroasiantuntija Minna Palomäki
Sivu on viimeksi päivitetty 3.3.2017