text:
A186/200/2015
7.12.2015 - 31.12.2016
A113/200/2013, 30.9.2014
Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella. Tässä ohjeessa käsitellään työsuhdeoptioiden verotusta palkansaajan tuloverotuksessa, työnantajan ennakkoperinnässä ja elinkeinotulon verotuksessa, varainsiirtoverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohje korvaa vuonna 2014 annetun samannimisen Verohallinnon ohjeen.
Tämä ohje korvaa vuonna 2014 annetun Verohallinnon ohjeen ”Työsuhdeoptioiden verotus” (Verohallinnon ohje dnro A113/200/2013, 30.9.2014). Tämän ohjeen sisältö vastaa aikaisempaa ohjetta, lukuun ottamatta kohtiin 5 ja 11 tehtyjä tarkennuksia ja eräitä teknisluonteisia täsmennyksiä.
Optiosta saatu etu perustuu siihen, että optio antaa mahdollisuuden hankkia kohde-etuuden sen käypää arvoa alempaan hintaan. Jos optio on luovutuskelpoinen ja sillä on jälkimarkkinat, optiota voidaan hyödyntää myös myymällä optio.
Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteen perusteella saatua optio-oikeutta. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 66 §:n 3 momentissa on työsuhdeoption määritelmä, jonka mukaisesti ratkaistaan, sovelletaanko optiojärjestelyyn työsuhdeoption verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä. Työsuhdeoption määritelmää on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä kohdassa 2.3.
lupaus option myöntämisestä (promise)
optioiden saaminen/merkitseminen (grant)
ansaintajakso (vesting period)
ansaintahetki (vesting)
käyttäminen (exercise)
Päätöksen työsuhdeoptioiden antamisesta tekee osakeyhtiössä lähtökohtaisesti yhtiökokous. Yhtiökokous voi myös antaa hallitukselle valtuutuksen päättää työsuhdeoptioiden antamisesta. Tämän jälkeen palkansaajalla on määrättynä aikana oikeus merkitä optioita. Optio-ohjelman ehtoihin saattaa myös sisältyä ansaintajakso, jonka aikana palkansaajalle asetetaan tiettyjä ehtoja, joiden täyttäminen ratkaisee hänen saamiensa optioiden määrän.
Työsuhdeoptiot ovat yksi keino palkita ja sitouttaa yrityksen palveluksessa olevia henkilöitä. Työsuhdeoptioita saanut henkilö tulee osakeomistuksen myötä yrityksen omistajien tapaan osalliseksi yrityksen arvonnoususta ja samalla myös yritystoiminnan riskeistä.
Yrityksen henkilöstölle suunnatut osakeoptiot ovat olleet kansainvälisesti tunnettu palkkausmuoto jo useiden vuosikymmenten ajan. Suomessa ensimmäiset henkilöstölle ja yritysjohdolle suunnatut optiolainat laskettiin liikkeelle vuonna 1989. Työsuhdeoptiojärjestelyt alkoivat kuitenkin yleistyä vasta 1990-luvun aikana.
2.2 Työsuhdeoption verotusta koskevien säännösten muutokset
Työsuhdeoptioiden verotuksesta on säädetty laissa vuodesta 1993 alkaen. Tällöin työsuhdeoption verotusta koskevat säännökset otettiin kyseisenä vuonna voimaantulleeseen nykyiseen tuloverolakiin. Tätä ennen voimassaolleessa tulo- ja varallisuusverolaissa (1240/1988) oli säädetty ainoastaan työsuhdeannin verotuksesta.
Työsuhdeoptioiden verotusta koskevia säännöksiä on tuloverolain voimaantulon jälkeen muutettu useita kertoja. Vuoden 1995 alusta alkaen tuloverolain 66 §:ään lisättiin työsuhdeoptiosta saadun edun verotusajankohdan määräytymistä koskeva säännös (laki 1465/1994). Vuoden 1997 aikana tuloverolain 66 §:ään lisättiin työsuhdeoptioiden lahjoittamista ja muuta luovuttamista koskeva säännös (laki 584/1997). Vuoden 2001 alusta tuloverolain 77 §:ään lisättiin ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneen työsuhdeoption verovapauden edellytyksiä koskeva säännös (laki 1165/2000).
2.3 Tuloverolain työsuhdeoption määritelmä
Työsuhdeoptioiden verotuksesta säädetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa. Kyseinen lainkohta kuuluu nykymuodossaan seuraavasti:
Tuloverolaki 66 § 3 momentti: Veronalaista ansiotuloa on myös etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan sen luovutus. Tällöin edun arvoksi katsotaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla. Työsuhdeoption perusteella saatua etua pidetään työsuhdeoption alkuperäisen saajan veronalaisena ansiotulona siinäkin tapauksessa, että hän on luopunut oikeudestaan lahjoittamalla työsuhdeoption edelleen tai muutoin luovuttanut työsuhdeoption intressipiirissään olevalle taholle. Näitä luovutuksia ei pidetä työsuhdeoption käyttämisenä.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentti sisältää itsenäisen vero-oikeudellisen työsuhdeoption määritelmän, joka on lain sanamuodon perusteella laaja. Lainkohdan perusteella työsuhdeoptiona pidetään työsuhteeseen perustuvaa etua saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella. Lain esitöissä on myös nimenomaisesti todettu, että työsuhdeoption käsite on säännöstä tulkittaessa ymmärrettävä laajasti (HE 175/1994 vp). Säännöstä on myös oikeus- ja verotuskäytännössä tulkittu laajasti (katso esimerkiksi KHO:2009:8 ja KHO:2014:66).
Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa on esimerkkeinä työsuhdeoptiosta mainittu vaihtovelkakirjalainaan, optiolainaan ja optio-oikeuteen perustuvat järjestelyt. Työsuhdeoptioksi voidaan näiden lisäksi katsoa esimerkiksi erilaiset osakepalkkiojärjestelyt ja rajoitettuihin osakkeisiin perustuvat järjestelyt. Esimerkkejä erilaisista työsuhdeoptiojärjestelyistä on jäljempänä ohjeen kohdassa 2.4.
Ensimmäinen keskeinen edellytys tuloverolain 66 §:n 3 momentin soveltamiselle on se, että järjestelyssä on mahdollisuus saada tai hankkia osakkeita. Jos tällaista mahdollisuutta ei ole, säännös ei sovellu. Tämän vuoksi esimerkiksi synteettiset optiot jäävät säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle. Osakkeita ei tarvitse saada palkansaajan työnantajalta eikä osakkeiden tarvitse olla sen yhtiön osakkeita, johon palkansaaja on työsuhteessa. Työsuhdeoptiota koskevaa säännöstä voidaan siten soveltaa esimerkiksi silloin, kun tytäryhtiön palveluksessa olevat palkansaajat saavat optiojärjestelyn perusteella oikeuden merkitä konsernin emoyhtiön osakkeita.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentin soveltamisalaa ei ole rajattu tietyssä oikeudellisessa muodossa toteutettuun järjestelyyn. Lainkohdassa tarkoitettu työsuhdeoptiojärjestely voidaan siten toteuttaa paitsi osakeyhtiölain (624/2006) 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja erityisiä oikeuksia antamalla, niin myös muulla tavalla. Työsuhdeoptiona voidaan pitää esimerkiksi merkintäoikeuksien antamista, jos osakkeiden merkintäaika on huomattavan pitkä (KHO:2009:8). Myös erilaiset holdingyhtiötä käyttäen toteutetut järjestelyt ovat pääsääntöisesti laissa tarkoitettuja työsuhdeoptioita (KHO:2014:66).
Tuloverolain 66 §:ssä on työsuhdeoptiota koskevien säännösten ohella säännökset työsuhdeannin verotuksesta. Säännökset ovat lainkohdan 1 ja 2 momenteissa. Niitä ei sovelleta työsuhdeoptioon. Työsuhdeanti eroaa työsuhdeoptiosta muun muassa siinä, miten palkansaajan järjestelystä saama etu muodostuu. Työsuhdeannissa palkansaajan saama etu perustuu siihen, että osakkeita myydään antihetken käypää hintaa alempaan hintaan. Työsuhdeoptiossa etu puolestaan perustuu option antamisen jälkeiseen arvonnousuun.
Tietyissä tilanteissa saattaa kuitenkin olla epäselvää, sovelletaanko järjestelyyn työsuhdeantia vai työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Tätä asiaa on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2009:8 (KHO 26.1.2009 taltio 163). Ratkaisun lyhennelmä on seuraavan sisältöinen:
KHO:2009:8 (KHO 26.1.2009 taltio 163)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Työsuhdeoptio - Avainhenkilö - Veronalainen etu - Oikeus merkitä yhtiön uusia osakkeita
A Oyj:n tarkoituksena oli tarjota B:lle ja yhtiön muille avainhenkilöille mahdollisuus merkitä yhtiön osakkeita. Merkittävien osakkeiden määrä määräytyisi avainhenkilölle kullekin mittausajanjaksolle asetettujen tavoitteiden toteutumisen perusteella. Mittausjaksot päättyisivät 31.12.2008, 31.12.2009 ja 31.12.2010. Osakkeita olisi mahdollisuus merkitä aina mittausjakson päätyttyä. Järjestelyssä olisi mahdollista käyttää uusien osakkeiden ohella myös jo olemassa olevia osakkeita. Mittausjaksojen päättyessä vuosina 2008 - 2010 käytettävä osakkeiden merkintähinta määrättiin osakeantipäätöksessä, jonka yhtiö teki vuonna 2008. Merkintähinta oli tätä osakeantipäätöstä edeltäneen kalenterikuukauden ajalta laskettu keskimääräinen hinta.
Kun kysymyksessä olevan järjestelyn tarkoituksena oli, että yrityksen avainhenkilöt voivat hyötyä yhtiön osakkeiden arvonnoususta merkitsemällä yhtiön osakkeita tulevaisuudessa merkintähetken käypää hintaa alempaan hintaan, järjestelyä oli pidettävä työsuhteeseen perustuvana tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona eikä saman lainkohdan 1 momentissa tarkoitettuna oikeutena. B:n merkitessä A Oyj:n osakkeita hänelle katsottiin syntyvän veronalainen etu, jos osakkeiden käypä arvo merkintähetkellä ylittää käytetyn merkintähinnan. B:n ansiotulona verotettavaksi eduksi katsottiin osakkeen käypä arvo sillä hetkellä, kun hän merkitsee osakkeet vähennettynä hänen osakkeesta maksamallaan hinnalla. Etuus verotetaan sen verovuoden tulona, jona B merkitsee osakkeet. Etuuden verotuksellisen käsittelyn kannalta ei ole merkitystä sillä, käytetäänkö järjestelyssä uusien osakkeiden sijasta jo olemassa olevia osakkeita.
Ennakkoratkaisu vuosille 2008 - 2009.
Tuloverolaki 66 § 3 momentti
Ratkaisussa työsuhteeseen perustuvaa etua ei annettu osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettua optio- tai muuta erityistä oikeutta käyttäen, vaan osakeannin muodossa. Tämä toteutettiin määrittelemällä osakkeen merkintähinta ja -aika niin, että merkintään oikeutetut saattoivat höytyä osakeantipäätöksen jälkeisestä osakkeen arvonnoususta.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että kun kysymyksessä olevan järjestelyn tarkoituksena oli, että yrityksen avainhenkilöt voivat hyötyä yhtiön osakkeiden arvonnoususta merkitsemällä yhtiön osakkeita tulevaisuudessa merkintähetken käypää hintaa alempaan hintaan, järjestelyä oli pidettävä työsuhteeseen perustuvana tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona eikä saman lainkohdan 1 momentissa tarkoitettuna oikeutena.
Ratkaisun perusteella palkansaajalle osakkeen muodossa annettua etua on pidettävä työsuhdeoptiona silloin, kun palkansaajalla on mahdollisuus hyötyä osakkeen arvonnoususta. Tämä on tyypillisesti mahdollista silloin, kun merkintähintana käytetään kannustinjärjestelmän alkamisajankohdan perusteella määriteltyä osakkeen käypää arvoa, mutta kannustinjärjestelmän alkamisajankohdan (merkintähinnan määrittämisen ajankohta) ja merkintäajan päättymisen välinen aika on useamman kuukauden mittainen tai tätä pidempi.
Osakeyhtiölain 10 luvussa tarkoitettua optio- tai muuta erityistä oikeutta (esimerkiksi osakeoptio, vaihtovelkakirjalaina ja optiolaina) käyttäen toteutetussa työsuhdeoptiojärjestelyssä optio on verotuksessa saatu sinä ajankohtana, jona palkansaaja on merkinnyt erityisen oikeuden. Sama periaate soveltuu myös vastaaviin ulkomaisiin järjestelyihin. Osakepalkkiojärjestelyissä tai rajoitettua osakeoikeutta taikka muuta vastaavaa järjestelyä käyttäen toteutetuissa työsuhdeoptiojärjestelyissä optiot on saatu sinä ajankohtana, jona palkansaaja on antanut suostumuksensa järjestelyyn liittymiselle.
2.4 Esimerkkejä työsuhdeoptiosta
Osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu optio-oikeus
Työsuhdeoptio toteutetaan perustilanteessa antamalla palkansaajalle osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja erityisiä oikeuksia. Mainitun lainkohdan mukaan yhtiö voi kyseisessä luvussa säädetyllä tavalla antaa erityisiä oikeuksia, jotka oikeuttavat maksua vastaan saamaan uusia osakkeita tai yhtiön hallussa olevia omia osakkeita. Oikeudenhaltijalla voi olla oikeus valita, merkitseekö hän osakkeita (optio-oikeus).
On huomattava, että käsitettä optio-oikeus voidaan käyttää paitsi osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitetusta rahoitusinstrumentista, niin myös yleisesti oikeudesta saada tai ostaa kohde-etuus ennalta määrätyin ehdoin (katso kohta 2.1.). Tässä ohjeessa käsitettä optio-oikeus käytetään nimenomaan yleisessä merkityksessä, jos asiayhteydestä ei toisin ilmene.
Osakepalkkiojärjestely toteutetaan usein sillä tavoin, että osa palkansaajan järjestelyn perusteella saamista osakkeista myydään välittömästi osakkeiden saamisen jälkeen osakepalkkiosta menevien verojen kattamiseksi. Tällaisessa järjestelyssä sekä palkansaajan saamien että verojen kattamiseksi myytyjen osakkeiden arvo on työsuhdeoptioetua. Jos osakepalkkiojärjestelyn ehdoissa määrätään, että verot katetaan työnantajan maksamalla erillisellä rahasuorituksella, tällainen rahasuoritus on tavallista rahapalkkaa.
Rajoitettu osake
Rajoitettuja osakkeita käyttäen toteutettua kannustinjärjestelmä pidetään työsuhdeoptiona, jos järjestelmään perustavat osakkeet kirjataan palkansaajan arvo-osuustilille tai muutoin luovutetaan palkansaajan nimiin ennen kuin hän on lopullisesti ansainnut osakkeiden omistusoikeuden. Kysymys ei sen sijaan ole työsuhdeoptiosta, jos palkansaajalle luovutettuihin osakkeisiin liittyy pelkästään ehto, jonka perusteella hän menettää osakkeiden omistusoikeuden, jos hänen työsuhteensa osakkeet antaneeseen työnantajaan päättyy ennen ehdoissa määrättyä ajankohtaa.
Rajoitettu osakeoikeus
Kannustinjärjestelmän toteuttamisessa vaihtovelkakirjalainaa voidaan hyödyntää siten, että palkansaaja antaa työnantajalleen rahalainan, jonka velkapääoman hän voi määrätyin ehdoin vaihtaa työnantajan osakkeisiin.
Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole vaihtovelkakirjalainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa (734/1978). Tämä ei kuitenkaan estä vaihtovelkakirjalainan käyttöä kannustinjärjestelmissä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa vaihtovelkakirjalainaan sovelletaan osakeyhtiölain 10 luvun erityisiä oikeuksia koskevia säännöksiä.
Kannustinjärjestelmän toteuttamisessa optiolainaa voidaan hyödyntää siten, että palkansaaja antaa työnantajalleen rahalainan, jota vastaan hän saa oikeuden lainan takaisinmaksuun ja optio-oikeuksia.
Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole myöskään optiolainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa. Tämä ei kuitenkaan estä optiolainan hyödyntämistä kannustinjärjestelmässä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa optiolainaan sovelletaan osakeyhtiölain 10 luvun erityisiä oikeuksia koskevia säännöksiä.
Holdingyhtiöjärjestely
Holdingyhtiön muodossa toteutettua osakkeisiin oikeuttavaa kannustinjärjestelmää käsitellään korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2014:66 perusteella työsuhdeoptiona silloin, kun järjestelyn tarkoituksena on ansiotulon verotuksen kiertäminen. Ratkaisun perusteella veron kiertämisen tarkoituksessa toteutettuna holdingyhtiöjärjestelmänä pidetään ainakin sellaisia järjestelyjä, jotka täyttävät seuraavat edellytykset:
Edellä mainitut tunnusmerkit täyttävissä järjestelyissä on ratkaisun KHO:2014:66 perusteella tavoitteena osakkeenomistajan ansiotuloverotuksen välttäminen verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Myös edellä kuvattua järjestelyä muistuttavassa, mutta siitä jossain määrin poikkeavassa järjestelyssä voi olla kysymys työsuhdeoptiosta.
Jos edellä kuvatut edellytykset täyttävään holdingyhtiöjärjestelyyn ei liity mahdollisuutta saada tai hankkia osakkeita, vaan järjestelyyn perustuva etu saadaan rahana, kysymys ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoptiosta. Holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on ratkaisun KHO:2014:66 perusteella myös tällaisessa tilanteessa veronalaista ansiotuloa.
Osakeyhtiölain 9 luvun 1 §:ssä tarkoitettu osakeanti
Työsuhdeoptiona pidetään tietyin edellytyksin myös osakeyhtiölain 9 luvun 1 §:ssä tarkoitetussa osakeannissa saatua etua (katso edellä selostettu KHO:2009:8).
Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan palkaksi. Työsuhdeoptiosta saatua etua käsitellään kuten luontoisetua.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptio on työsuhteen perusteella saatu etu. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että myös yhtiön toimitusjohtaja ja hallituksen jäsenet, jotka eivät ole työoikeudellisessa työsuhteessa yhtiöön, voivat saada työsuhdeoptiona verotettavan edun (KHO 20.5.1997 taltio 1221). Samaa periaatetta sovelletaan myös hallintoneuvoston jäseniin. Edun arvo on myös näissä tilanteissa luonteeltaan palkkatuloa.
Jos optioita annetaan vastikkeetta tai alihintaan muulle kuin työsuhteessa olevalle tai edellä mainitussa asemassa olevalle henkilölle, kyseessä ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio. Esimerkiksi yhtiön alihankkijana toimivalle yrittäjälle annettuun etuun ei siten sovelleta työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Jos tällainen etu on sovittua vastiketta työsuorituksesta, edun arvo on työkorvausta. Muutoin kyseessä on muu veronalainen ansiotulo.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Käyttöpäiväksi katsotaan se päivä, jona osakkeet merkitään, vaikka niiden merkintä ostajan arvo-osuustilille tapahtuisi myöhemmin. Merkitystä ei ole myöskään sillä, milloin yhtiön hallitus hyväksyy merkinnän.
Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption luovutus. Työsuhdeoption käyttöpäiväksi katsotaan tällaisessa tilanteessa kaupantekopäivä.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption käyttämistä ei ole option lahjoittaminen. Laissa ei ole millään tavoin rajattu lahjoituksen saajaa. Lahjoittamista ei siten pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, vaikka optio lahjoitettaisiin muulle kuin palkansaajan lähipiirissä olevalle henkilölle. Lahjoittamisena voidaan pitää lähtökohtaisesti kaikkia tilanteita, joissa optiot luovutetaan vastikkeesta, joka on enintään 3/4 osakkeiden käyvästä arvosta. Alkuperäistä option saajaa verotetaan optiosta saadusta edusta, kun lahjoituksen saaja käyttää optiota (optioiden saajan lahjaverotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 12.2).
Esimerkki 1: Palkansaaja A on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan X Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. A lahjoittaa vuonna 2014 puolisolleen B:lle 800 optiota ja serkulleen S 200 optiota. Kummassakaan tapauksessa ei ole kysymys työsuhdeoption käyttämisestä, vaan optiosta saatu etu on A:n veronalaista ansiotuloa siinä vaiheessa, kun B tai S käyttää optiota.
Työsuhdeoptioiden käyttämistä ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan myynti tai muu luovutus työsuhdeoption haltijan intressipiirissä olevalle taholle. Tällainen taho voi olla luonnollinen tai juridinen henkilö. Intressipiirin kuuluvaksi luonnolliseksi henkilöksi voidaan katsoa esimerkiksi palkansaajan puoliso, palkansaajaan alenevassa tai ylenevässä polvessa oleva henkilö taikka muu palkansaajalle läheinen henkilö kuten avopuoliso. Intressipiiriin kuuluvaksi juridiseksi henkilöksi voidaan katsoa esimerkiksi palkansaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön omistama osake- tai henkilöyhtiö.
Esimerkki 2: Palkansaaja A on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan X Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. Hän on vuonna 2013 luovuttanut kyseiset työsuhdeoptiot yhdessä puolisonsa B kanssa omistamalleen AB Holding Oy:lle. Kyseessä on ollut luovutus A:n intressipiiriin kuuluvalle taholle, joten siitä ei aiheutunut A:lle tuloveroseuraamuksia.
AB Holding Oy merkitsee vuoden 2014 helmikuussa työsuhdeoptioiden perusteella 500 X Oyj:n osaketta ja myy loput optiot intressipiiriin kuulumattomalle taholle. Sekä osakemerkinnässä että optioiden luovuttamisessa on kysymys työsuhdeoption käyttämisestä. Optiosta saatu etu verotetaan kummassakin tapauksessa kokonaisuudessaan A:n ansiotulona.
A ja B purkavat vuoden 2014 marraskuussa AB Holding Oy:n. A:n saamana työsuhdeoptiona verotettua etua vastaava määrä jako-osasta on A:n verovapaata tuloa. Loppuosaa jako-osasta verotetaan luovutusvoiton verotusta koskevien periaatteiden mukaisesti.
Esimerkki 3: Palkansaaja C on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan Y Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. Hän on vuonna 2013 luovuttanut kyseiset työsuhdeoptiot yhdessä puolisonsa D kanssa omistamalleen CD Holding Oy:lle. Kyseessä on ollut luovutus C:n intressipiiriin kuuluvalle taholle, joten siitä ei ole aiheutunut C:lle tuloveroseuraamuksia.
C ja D luovuttavat vuonna 2014 kaikki CD Holding Oy:n osakkeet intressipiiriin kuulumattomalle taholle. CD Holding Oy:n varat muodostuvat luovutushetkellä C:n saamista työsuhdeoptioista ja 2.500 euron suuruisesta pankkitalletuksesta.
CD Holding Oy:n osakkeiden luovutus on työsuhdeoptioiden käyttämistä, koska optiot siirtyvät C:n intressipiirin ulkopuoliselle taholle. Optioiden käypä arvo on siten kokonaisuudessaan C:n veronalaista ansiotulona vuoden 2014 tuloverotuksessa. Loppuosa CD Holding Oy:n osakkeista saadusta kauppahinnasta jaetaan omistusosuuksien suhteessa verottavaksi C:n ja D:n tulona luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.
Kun otetaan huomioon sääntelyn tarkoitus, sitä on tulkittava niin, että entisen puolison ei voida katsoa kuuluvan säännöksessä tarkoitettuun intressipiiriin. Avioero-osituksessa ei myöskään sen luonteen vuoksi voida lähtökohtaisesti katsoa olevan kyse veron kiertämisestä. Ositusta ei siten ole perusteltua pitää sellaisena luovutuksena, joka säilyttäisi ja lykkäisi verotuksen alkuperäiselle optionsaajalle vasta myöhemmin tapahtuvalla optioiden käyttöhetkellä. Tulkintaa tukee myös se, että myöskään palkansaajan kuolemaa ei ole oikeuskäytännössä pidetty intressipiiriluovutuksena (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Optioiden luovutusta avioero-osituksessa voidaan siten pitää normaalina option luovutuksena ja käyttämisenä.
Jos avioero-osituksessa luovutetun tasingon määrä ylittää avioliittolain 35 §:n mukaisen tasingon määrän, ylittävää määrää on pidettävä lahjana. Tällaisessa tilanteessa osa tasinkona annetuista optioista katsotaan edellä mainitusta poiketen lahjoitetuksi ja osa muutoin luovutetuksi. Lahjoitettujen optioiden osuus on työsuhdeoptioiden osuutta tasingon kokonaismäärästä vastaava osuus avioliittolain 35 §:n mukaisen tasingon ylittävän tasingon määrästä. Lahjoitettujen optioiden osuuteen sovelletaan aina intressipiiriluovutusta koskevia säännöksiä.
Tuloverolain 46 §:n 2 momentissa on erityissäännös osituksessa saadun omaisuuden omistusajan ja hankinta-ajankohdan määräytymisestä. Sen mukaan, jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Option tasinkona luovuttaneen puolison ansiotulona verotetun työsuhdeoptioedun määrä voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan lukea optioiden hankintamenoon option luovuttaneen puolison verotuksessa. Tämä määrä muodostaa yhdessä optiosta maksetun vastikkeen kanssa option hankintamenon option tasinkona saaneen puolison verotuksessa. Kun option osituksessa saanut puoliso luovuttaa option tai merkitsee sen perusteella osakkeita, option hankintamenoksi katsotaan hänen entisen puolisonsa ansiotulona verotetun edun määrä ja tämän mahdollisesti optiosta maksama merkintähinta.
Tuloverolain 45 §:n 2 momentin mukaan luovutuksena ei pidetä osakeyhtiölain (734/1978) 5 luvun 1 §:ssä mainitun vaihtovelkakirjan vaihtamista yhtiön osakkeisiin eikä siinä mainittuun optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttämistä. Tällaista osaketta luovutettaessa omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai osakkeiden merkintäoikeuden saannosta. Kyseistä säännöstä on verotuskäytännössä sovellettu myös optiolainaan liittymättömään optio-oikeuteen.
Osituksessa saatujen osakkeiden työsuhdeoptioluonne katkeaa ositukseen. Niihin ei siten enää osituksen jälkeen sovelleta työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä, vaan niitä verotetaan kuten muitakin työsuhteeseen perustumattomia optioita. Entisen puolison osituksessa saamilla optioilla tapahtuvaa osakemerkintää ei tämän vuoksi pidetä tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna optioiden käyttämisenä. Vasta optioilla merkittyjen osakkeiden luovutusta verotetaan entisen puolison pääomatulona.
Esimerkki 4: A on merkinnyt X Oyj:n työsuhdeoptioita 1 euron merkintähintaan vuonna 2012. Yhdellä optio-oikeudella voi merkitä yhden X Oyj:n osakkeen 10 euron merkintähintaan. A eroaa puolisostaan B vuonna 2013 ja luovuttaa tälle tasinkona 1.000 optio-oikeutta. X Oyj:n osakkeen arvo ositushetkellä on 21 euroa. A:n työsuhdeoptioiden luovutuksesta saama veronalainen ansiotulo on ((21 - 10 - 1) x 1.000) 10.000 euroa.
B merkitsee osituksessa saamillaan optio-oikeuksilla 1.000 X Oyj:n osaketta vuonna 2014. B myy kaikki merkitsemänsä osakkeet 15 euron kappalehintaan vuonna 2015. Hänelle syntyy osakkeiden luovutuksesta ((15 - (10 + 10 + 1)) x 1.000) 6.000 euron suuruinen vähennyskelpoinen luovutustappio.
Avioliittolain 85 §:n perusteella ositus voidaan toimittaa heti avioeron tultua vireille käräjäoikeudessa. Tämän vuoksi on mahdollista, että puolisoiden välillä toimitetaan ositus jo ennen avioeron vahvistamista. On myös mahdollista, että avioerohakemus raukeaa osituksen tekemisen jälkeen (AL 25–26 §). Ennen avioeron vahvistumista puolisoiden katsotaan kuuluvan samaan intressipiiriin. Option luovutus tasinkona ennen eron vahvistamista tehdyssä osituksessa on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu luovutus palkansaajan intressipiiriin kuuluvalle taholle. Optiosta saatu etu verotetaan tällöin option saaneen palkansaajan veronalaisena ansiotulona hänen puolisonsa käyttäessä optiota.
Ositus voi tulla toimitettavaksi myös perittävän kuoleman jälkeen (AL 85 § 1 momentti). Työsuhteen perusteella saatujen optioiden työsuhdeoptioluonteen voidaan katsoa lakkaavan optiot saaneen palkansaajan kuolemaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa ei tapahdu tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettua työsuhdeoptioiden käyttämisen rinnastuvaa luovuttamista palkansaajan kuolinpesän luovuttaessa optioita tasinkona eloonjääneelle puolisolle. Sen sijaan eloonjääneen puolison luovuttaessa työsuhteen perusteella saamiaan optioita ensiksi kuolleen perilliselle, kysymys on luovutuksesta intressipiiriin kuuluvalle taholle.
Palkansaaja saattaa luovuttaa työsuhdeoptionsa elinkeinotulon verottamisesta annetussa lain (360/1968, EVL) 52 a §:ssä tarkoitetussa sulautumisessa, 52 c §:ssä tarkoitetussa jakautumisessa tai 52 f §:ssä tarkoitetussa osakevaihdossa. Tällaista luovutusta pidetään pääsääntöisesti työsuhdeoption käyttäytymisenä.
Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa palkansaaja saa luovuttamistaan työsuhdeoptioista vastikkeena vastaanottavan tai osakkeet hankkivan yhtiön optioita. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 128/2000 on katsottu, että työsuhdeoptioiden luovuttamista sulautumisessa ei pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, jos optiot vaihdetaan ehdoiltaan samanlaisiin vastaanottavan yhtiön optioihin. Osakevaihdon osalta vastaa periaate on todettu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 29/2002, jossa optioiden vaihtoa ehdoiltaan samanlaisiin hankkivan yhtiön optioihin ei pidetty luovutuksena. Ratkaisusta ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa myös jakautumisen yhteydessä saatuihin ehdoiltaan samanlaisiin optioihin, koska jakautuminen on sulautumisen tapaan yleisseuraanto, jossa sovelletaan jatkuvuuden periaatetta.
Holdingyhtiön avulla toteutettuihin osakeperusteisiin kannustinjärjestelmiin sovelletaan pääsääntöisesti työsuhdeoption verotusta koskevia säännöksiä silloin, kun palkansaaja voi saada järjestelyssä osakkeita. Muutoin kuin osakkeiden muodossa järjestelystä saatu etu on tuloverolain 61 §:n 2 momentin perusteella veronalaista ansiotuloa. Holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on siten pääsääntöisesti veronalaista ansiotuloa riippumatta siitä, missä muodossa etu saadaan (KHO:2014:66 ja kohta 2.4 edellä).
Holdingyhtiön muodossa toteutettua työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän siinä vaiheessa, kun työnantajayhtiön osake siirtyy holdingyhtiöltä palkansaajan omistukseen osakeyhtiölain 20 luvussa tarkoitetun osakeyhtiön purkamisen taikka osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetun sulautumisen tai muun järjestelyn seurauksena. Palkansaajan holdingyhtiöjärjestelystä rahana saamat osingot ja muut suoritukset ovat veronalaista ansiotulona niiden maksuhetkellä.
Työsuhdeoptiosta saadun edun arvostamisesta säädetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa. Jos palkansaaja käyttää optiotaan merkitsemällä osakkeita tai osuuksia, edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä hinta vähennettynä palkansaajan osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu arvostetaan käyttöhetken tilanteen mukaan.
Esimerkki 5: Palkansaaja on saanut optio-oikeuden, jolla hän voi merkitä 1.000 työnantajanyhtiönsä osaketta 5 euron kappalehintaan. Hän on maksanut tästä optio-oikeudesta 1 euroa osaketta kohden eli 1.000 euroa. Merkintähetkellä osakkeen arvo on 10 euroa. Palkansaajalle syntyy yhteensä (1.000 x (10 - 5 - 1)) 4.000 euron suuruinen palkaksi katsottava etu.
Pörssissä tai muulla säännellyllä markkinalla noteeratun osakkeen (julkisesti noteerattu osake) käypänä arvona voidaan käyttää osakkeen merkintäpäivän keskikurssia, joka saadaan jakamalla kyseisen osakkeen päivän kokonaisvaihto kauppojen lukumäärällä. Muun kuin säännellyllä markkinalla noteeratun osakkeen (muu kuin julkisesti noteerattu osake) käypä arvo määritetään muun selvityksen puuttuessa Verohallinnon ohjeessa ”Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa” esitetyllä tavalla.
Osakkeet voidaan merkitä ja myydä edelleen välittömästi yhtenä kokonaisuutena (niin sanottu cashless exercise). Tällöin osakkeen käypänä hintana pidetään sitä hintaa, jolla osake osakemerkinnän jälkeen välittömästi myydään (KHO:2004:80/KHO 27.8.2004 taltio 2012).
Optioedun saaja saattaa pyrkiä suojautumaan osakkeiden tai optioiden arvonmuutoksilta johdannaissopimuksen avulla. Optioedun saajan pankkiiriliikkeen kanssa tekemällä termiinisopimuksella ei ole katsottu olevan vaikutusta siihen edun arvoon, jota tuloverolain 66 §:ssä 3 momentissa tarkoitetaan (KHO:2003:35/KHO 19.6.2003 taltio 1504). Myöskään muunlaista johdannaissopimusta ei oteta huomioon etua arvostettaessa.
Optio-oikeuden myynti muulle kuin palkansaajan intressipiirissä olevalle taholle rinnastuu työsuhdeoption käyttämiseen (katso kohta 3.2.1 edellä). Optio-oikeuden myynnistä saadun edun arvoksi katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla.
Esimerkki 6: Palkansaaja on saanut optio-oikeuden, jolla voi merkitä 2.000 hänen työnantajanyhtiönsä osaketta 10 euron kappalehintaan. Hän on maksanut tästä optio-oikeudesta 2 euroa osaketta kohden eli 4.000 euroa. Palkansaaja myy pörssissä 500 optio-oikeutta 8 euron kappalehintaan. Hänelle syntyy yhteensä (500 x (8 - 2)) 3.000 euron suuruinen palkaksi katsottava etu.
3.3.3 Henkilöstöantia koskevaa alennusta ei sovelleta
Henkilöstöantia koskevaa alennusta ei sovelleta
Työsuhdeoptiosta saatu etu on kokonaisuudessaan veronalaista ansiotuloa. Tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitettua henkilöstölle suunnattua osakeantia koskevaa 10 prosentin alennusta ei sovelleta, vaikka työsuhdeoption saisi koko henkilökunta.
Työsuhdeoption perusteella saatuihin osakkeisiin voi liittyä luovutusrajoituksia, joiden vuoksi palkansaaja ei voi luovuttaa osakkeita niiden merkintää seuraavalla rajoitusjaksolla (niin sanottu restriction period). Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt pörssissä noteeratun yhtiön osakkeen luovutusrajoitusten merkitystä vuosikirjaratkaisussaan KHO:2011:91 (KHO 9.11.2011 taltio 3256). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO:2011:91 (KHO 9.1.2011 taltio 3256)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Osakepalkkio - Osakepalkkion arvostamisajankohta - Käypä arvo - Luovutusrajoitus - Osakkeiden kurssilasku
Verovuodet 2006 ja 2007.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella työsuhdeoptiosta saadun edun arvo määritetään mahdollisista luovutusrajoituksista huolimatta sen ajankohdan mukaisesti, jona verovelvollinen saa tai hankkii osakkeet. Etu arvostetaan siten luovutusrajoitusten estämättä osakkeiden merkintähetken mukaiseen arvoon.
Ennen kyseistä ratkaisua työsuhdeoptiosta saadun edun arvo voitiin erittäin poikkeuksellisissa olosuhteissa arvostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 27.8.2002 taltio 1959 mukaisesti luovutusrajoitusten päättymisajankohdan arvon mukaisesti. Kyseisessä ratkaisussa työntekijät saivat 14.2.2000 merkitä osakkeita, joihin liittyi optiolainan ehtojen mukaan luovutusrajoitus 15.12.2000 asti. Yhtiö oli listautunut pörssiin ja yleisölle 1.3.2000 alkaneessa annissa käytetty hinta oli ollut 13 euroa. Osakkeen arvo oli vuoden loppuun mennessä laskenut 4–5 euroon. Osakkeen arvon alentuminen oli siten lyhyellä aikavälillä yli 60 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa työsuhdeoptioon perustuvan edun käyväksi arvoksi katsottiin osakkeen pörssiarvo luovutuskiellon päättyessä. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan jatkossa soveltaa listautumisantien yhteydessä silloin, kun osakkeen arvo on olennaisesti alentunut ennen luovutusrajoitusten päättymistä.
Lykkääväehtoinen osakeperusteinen kannustinjärjestelmä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio, jos palkansaaja on järjestelyn ehdoissa määritellyn ajanjakson päätyttyä oikeutettu ehdoissa määritellyin perustein määräytyvään osakemäärään. Jos palkkion ansaitsemisen ehdot ovat tällaisessa järjestelyssä täyttyneet, mutta palkansaaja ei ole saanut omistukseensa osakkeita, työsuhdeoptiosta saadun edun verotus lykkääntyy osakkeiden saamisajankohtaan. Palkansaajan saaman veronalaisen edun arvo määräytyy tällöin sen hetken mukaisesti, jona lykkäävä ehto täyttyy. Tämä ei välttämättä ole sama ajankohta kuin se, jolloin osakkeet merkitään palkansaajan arvo-osuustilille.
Esimerkki 7: Palkansaaja A liitetään 1.1.2013 X Oyj:n lykkääväehtoiseen kannustinjärjestelmään. Hänellä on järjestelmän ehdoissa määriteltyjen edellytysten täyttyessä oikeus saada ilmaiseksi 1.000 X Oyj:n osaketta. Edellytykset osakkeiden saamiseksi täyttyvät vuoden 2014 aikana, mutta osakkeet luovutetaan A:lle vasta 4.1.2015. A saa järjestelyssä työsuhdeoptiona verotettavan edun, jonka määrä on hänen saamiensa osakkeiden 4.1.2015 mukaisen käyvän arvon suuruinen.
Tällainen purkavaehtoinen kannustinjärjestelmä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio, jos osakkeiden luovuttamista edeltää ansaintajakso, joka mahdollistaa sen, että palkansaaja voi hyötyä osakkeen arvonnoususta. Työsuhdeoptiota käytetään tällaisessa järjestelyssä siinä vaiheessa, kun osakkeet luovutetaan palkansaajalle. Edun arvo määritetään kyseisen ajankohdan mukaisesti eikä osakkeiden myöhempiä arvonmuutoksia oteta huomioon (katso kohta 3.3.4 edellä).
Esimerkki 8: Palkansaaja A on mukana X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä. Hän on saanut järjestelmän perusteella omistukseensa 1.000 X Oyj:n osaketta vuonna 2012. Osakkeet on merkitty A:n nimissä olevalle arvo-osuustilille, joka on pantattu X Oyj:lle. Osakepalkkiojärjestelmän ehdoissa on määrätty, että A menettää osakkeet, jos hänen työsuhteensa X konserniin päättyy ennen vuoden 2014 loppua. Osakkeiden luovuttaminen on kiellettyä ennen kyseistä ajankohtaa. Muilta osin A:lla on täydellinen omistusoikeus osakkeisiin. A:n saamia osakkeita on vuoden 2012 tuloverotuksessa verotettu tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona.
Jos palkansaaja on saanut osakkeiden lisäksi rahasuorituksen ennakonpidätyksen suorittamista varten ja hän joutuu palauttamaan myös sen, palkansaajan veronalaisesta tulosta vähennetään myös rahasuorituksen osuus. Jos palkansaaja ei joudu palauttamaan rahasuoritusta, verotusta ei sen osalta oikaista.
Jos palkansaajalle luovutettujen osakkeiden lopulliselle ansaitsemiselle on kannustinjärjestelmän ehdoissa määrätty myös muita edellytyksiä kuin pelkkä työsuhteen jatkuminen edun antaneeseen työnantajaan, kyseessä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptioetu. Palkansaajan katsotaan tällaisessa järjestelyssä saaneen osakkeet vasta siinä vaiheessa, kun osakkeiden lopullisen ansaitsemisen edellytykset ovat täyttyneet. Tämä ajankohta on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu optioiden käyttämisen ajankohta.
Esimerkki 9: Palkansaaja B liitetään Y Oyj:n purkavaehtoiseen kannustinjärjestelmään. Järjestelmä on toteutettu niin, että Y Oyj siirtää vuoden 2013 alussa B:n nimissä olevalle arvo-osuustilille 1.000 osakettaan. Järjestelmän ehdoissa on määrätty, että A:lla ei ole oikeutta luovuttaa kyseisiä osakkeita. Osakkeet on pantattu Y Oyj:lle.
Esimerkki 11: Palkansaaja B on optio-ohjelman alkuperäisten ehtojen mukaan oikeutettu merkitsemään 1.000 työnantajayhtiönsä osaketta 16 euron kappalehintaan. Hän on maksanut optio-oikeudesta 4.000 euroa.
Työantajayhtiön osakkeen arvo jaetaan eli splitataan neljällä. Työsuhdeoption perusteella merkittävissä olevien osakkeiden määrää muutetaan vastaavasti. B on nyt oikeutettu merkitsemään 4.000 osaketta 4 euron kappalehintaan. Yhteen osakkeeseen kohdistuva osuus option merkintähinnasta on siten 1 euro.
Kun A merkitsee 1.000 osaketta, joiden käypä arvo on optioiden käyttöhetkellä 7 euroa osakkeelta, hän saa palkaksi katsottavaa etua (1.000 x (7 - 4 - 1)) 2 euroa osakkeelta eli yhteensä 2.000 euroa. Hänelle jää edelleen optio-oikeus 3.000 osakkeeseen. Tämän optio-oikeuden hankintameno on 3.000 euroa.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettavasta holdingyhtiöjärjestelystä saatua veronalaista ansiotuloa on muun muassa järjestelyssä mukana olevan palkansaajan holdingyhtiöstä saama osinko ja muu varojenjako. Veronalaista ansiotuloa on niin ikään palkansaajan holdingyhtiöjärjestelyn purkamisesta saama etu.
Holdingyhtiöjärjestely voidaan purkaa osakeyhtiölain 20 luvussa tarkoitetun purkamisen tai saman 16 luvussa tarkoitetun sulautumisen taikka muun yritysjärjestelyn avulla. Purkamisessa veronalaista ansiotuloa on jako-osana saadun omaisuuden käypä arvo vähennettynä palkansaajan yhtiöön sijoittamalla määrällä. Vastaavasti sulautumisessa veronalaista ansiotulotuloa on sulautumisvastikkeen käypä arvo vähennettynä palkansaajan yhtiöön sijoittamalla määrällä. Samoja periaatteita sovelletaan myös muulla tavoin purettuun järjestelyyn. Esimerkiksi palkansaajan osakevaihdossa saama vastike vähennettynä hänen järjestelyyn sijoittamallaan määrällä on hänen veronalaista ansiotuloaan.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2014:66 perusteella palkansaajan ansiotuloverotuksen piiriin kuuluvasta holdingyhtiöjärjestelystä saama veronalainen etu on aina koko määrältään veronalaista ansiotuloa. Sillä, onko palkansaaja sijoittanut järjestelyyn omia varojaan, ei siis ole vaikutusta verotettavan tulon tulolajiin.
Työsuhdeoptioon voi liittyä osakkeiden merkintähinnan ohella myös muita kustannuksia. Silloin, kun palkansaajalle aiheutuu kustannuksia työsuhdeoption käyttämisestä, kyse on ansiotulon hankkimisesta aiheutuneesta menosta, joka vähennetään esitetyn selvityksen perusteella palkansaajan verotusta toimitettaessa (TVL 29 ja 95 §). Tällainen työsuhdeoption käyttämisestä johtuva meno voi olla esimerkiksi palkansaajan maksama välittäjän palkkio tai varainsiirtovero.
Muita kuin työsuhdeoption käyttämisestä johtuvia työsuhdeoptioon liittyvä menoja ei voida vähentää ansiotulon hankinnasta johtuneina kuluina. Ansiotulosta vähennyskelvottomiksi on katsottu muun muassa työsuhdeoptioiden suojaamisesta aiheutuneet kulut. Esimerkiksi termiinijärjestelystä aiheutuneet tappiot ovat vähennyskelpoisia vain luovutustappioina (KHO:2003:35). Samoin ansiotulosta vähennyskelvottomaksi on katsottu työnantajasta riippumattoman luottolaitoksen kanssa tehdyn optiojärjestelyn perusteella maksettu määrä. Myös tällaiseen järjestelyyn on sovellettu luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (KVL 147/1999).
Jos palkansaaja on hankkinut työsuhdeoption vastikkeellisesti ja hän myy optio-oikeudet maksamaansa vastiketta alempaan hintaan tai antaa niiden raueta, järjestely voi muodostua palkansaajan näkökulmasta tappiolliseksi. Järjestelystä aiheutuneet tappiot voidaan tällöin vähentää tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuna tulonhankkimiskuluna (KHO:1997:33/KHO 24.4.1997 taltio 985). Jos optio-oikeudet on myyty, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeuden myyntihinnan ja optio-oikeudesta maksetun vastikkeen välinen erotus. Jos optio-oikeus on rauennut arvottomana, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeudesta maksetun vastikkeen määrä.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettava holdingyhtiöjärjestely voi olla kokonaisuutena arvioiden tappiollinen järjestelyyn osallistuvalle palkansaajalle. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun järjestelyn päätyttyä todetaan, että palkansaaja on sijoittanut järjestelyyn enemmän omia varojaan kuin hän saa järjestelystä koko sen voimassaoloaikana saanut. Palkansaaja voi vähentää tällaisen tappion tulonhankkimiskuluna ansiotuloistaan.
Työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Edun arvon määräytymisen perusteena on osakkeen käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoption käyttämisestä syntyvä etu määräytyy osakkeen hinnan vaihtelun mukaan. Etua ei siten voida pitää tuloverolain 128 §:ssä tarkoitettuna kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä kertatulona, minkä vuoksi tulontasauksen edellytykset eivät täyty (KHO:2002:59/KHO 26.9.2002 taltio 2288).
Kun palkansaaja myy työsuhdeoption perusteella hankkimansa osakkeet edelleen, sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (TVL 45–47 ja 50 §). Osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämällä luovutushinnasta osakkeiden hankintameno, joka on osakkeista ja optiosta maksetun hinnan sekä palkkana verotetun määrän summa. Myös se optioedun osa, joka on ollut tuloverolain 77 §:n nojalla verovapaata tuloa, luetaan osakkeiden hankintamenoon (KHO 18.3.2003 taltio 575). Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan soveltaa hankintameno-olettamaa.
Esimerkki 12: Palkansaaja A on merkinnyt työsuhteen perusteella saamillaan optio-oikeuksilla työnantajansa X Oyj:n osakkeita. A on maksanut osakkeista 20.000 euroa. Hänen työsuhdeoptiosta saamansa veronalainen etu on ollut 30.000 euroa.
A myy osakkeet 70.000 euron hintaan vuonna 2016. Myynnistä aiheutuu 200 euron suuruiset kulut. A:n saaman veronalaisen luovutusvoiton määrä on (70.000 - (20.000 + 30.000) - 200) 19.800 euroa.
Jos palkansaaja myy osakkeet niiden hankintamenoa alempaan hintaan, syntyy luovutustappio. Verovuonna 2016 tai myöhemmin syntynyt luovutustappio vähennetään ensisijaisesti verovuonna syntyneistä luovutusvoitosta. Jos verovelvollisella ei ole luovutusvoittoja, joista luovutustappio voitaisiin vähentää, luovutustappio vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Jos verovelvollisella ei ole verovuonna pääomatuloja, joista luovutustappio voitaisiin vähentää, vähentämättä jääneestä osuudesta vahvistetaan verovuoden luovutustappio, joka vähennetään viitenä seuraavana verovuonna luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista samalla tavalla kuin verovuoden tappio. Verovuonna 2015 tai sitä ennen syntynyt luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutusvoista tappion syntymisvuonna ja viitenä seuraavan verovuotena (TVL 50 §).
Synteettinen optio ei oikeuta osakemerkintään. Tämän vuoksi synteettiseen optioon ei sovelleta tuloverolain 66 §:n 3 momentin työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Tuloverolaissa ei ole synteettisen option verotusta koskevia erityissäännöksiä. Synteettiseen optioon sovelletaan siten tuloverolain ja ennakkoperintälain yleisiä rahapalkan verotusta ja ennakkoperintää koskevia säännöksiä. Synteettisestä optiosta saatu etu on siten veronalaista ansiotuloa ja työnantajalta saatua palkkaa (TVL 61 § 1 momentti ja EPL 13 § 1 momentti). Etu katsotaan rahasuorituksen maksuhetkellä palkkatuloksi.
Esimerkki 13: Palkansaaja A on mukana työnantajansa X Oyj:n kannustinjärjestelmässä. X Oyj maksaa A:lle rahasuorituksen, jonka määrä on määritelty vastaamaan 100.000 osakkeen arvonnousua 1.7.2015–1.12.2015 välisellä ajanjaksolla.
X Oyj:n osakkeen arvo on 10,00 euroa 1.7.2015 ja 10,50 euroa 1.12.2015. A:n saaman rahasuorituksen määrä on siten (100.000 x (10,50 - 10,00) 50.000 euroa. Tämä määrä on A:n saamaa veronalaista rahapalkkaa.
Synteettisestä optiosta saatu etu on palkansaajan rahapalkkaa, joten siitä on toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus (EPL 9 § 1 momentti). Synteettisestä optiosta maksettavat työnantajan ja palkansaajan maksut kuitenkin poikkeavat rahapalkasta normaalisti maksettavista maksuista (katso kohta 5.1.5 jäljempänä).
Oikeus synteettiseen optioon voi olla luovutettavissa. Jos palkansaaja myy oikeutensa, kyse on edelleen työnantajalta saadusta työsuhteeseen perustuvasta edusta. Synteettisen option luovutushinta on siten palkansaajan veronalaista palkkaa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus.
Palkansaajalle saatetaan antaa samanaikaisesti sekä synteettinen optio että niin sanottu normaali osakkeiden merkitsemiseen tai saamiseen oikeuttava osakeoptio, joista toisen käyttäminen sulkee toisen vaihtoehdon pois. Jos palkansaaja valitsee osakemerkinnän, järjestely katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetuksi työsuhdeoptioksi. Muussa tapauksessa kyseessä on synteettinen optio.
5.1 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
Sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteena olevaa palkkatuloa on sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 3–5 momentin mukainen palkka (SVL 18 luku 15 § 2 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuna palkkana pidetään muun muassa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa. Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa säädetään tietyistä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuun palkkaan luettavista eristä, joita ei kuitenkaan pidetä päivärahamaksun perusteena olevana palkkana.
Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (1963/366, StmL) 3 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu. Työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (StmL 4 §).
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 4 kohdan mukaan palkkana ei pidetä tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettua työsuhdeoption käyttämisestä syntyvää etua tai sellaista työsuhteeseen perustuvaa suoritusta, joka määräytyy yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohdan mukaan palkkana ei pidetä palkkiota, joka annetaan työnantajayhtiön tai sen kanssa samaan konserniin tai muuhun vastaavaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yhtiön viranomaisen valvonnan alaisessa arvopaperipörssissä noteerattuina osakkeina, sijoitustalletuksena tai muulla vastaavalla tavalla, taikka osakkeiden sijasta osin tai kokonaan rahana, edellyttäen, että tällaisen palkkiona saatavan edun arvo riippuu kyseisten osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisenä, vähintään vuoden mittaisena aikana.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohta on erityissäännös suhteessa saman momentin 4 kohtaan. Ensin mainittua säännöstä (5 kohtaa) sovelletaan siten myös niissä tilanteissa, joissa kannustinjärjestelmää pidetään verolainsäädäntöä sovellettaessa tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettuna työsuhdeoptiona ja johon muutoin sovellettaisiin 4 kohtaa.
Vakuutetun sairausvakuutusmaksu sisältyy verokortin ennakonpidätysprosenttiin. Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveroprosentti ei kuitenkaan sisällä sairaanhoitomaksua, sillä sairaanhoitomaksua maksavat ainoastaan ne rajoitetusti verovelvolliset, jotka ovat sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettuja (SVL 18 luku 5 §, 14 § 1 momentti ja 20 §).
Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhdeoptiosta saadusta edusta ei edellä mainittu sääntely huomioon ottaen pääsääntöisesti suoriteta päivärahamaksua tai työnantajan sosiaaliturvamaksua. Työsuhdeoptiosta saadusta edusta peritään ainoastaan vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luku 14 § 1 momentti ja 18 luku 20 §).
A merkitsee 1.10.2015 optio-oikeuksillaan 10.000 X Oyj:n osaketta. X Oyj:n osakkeen käypä arvo on merkintähetkellä 15 euroa. A saa osakkeiden merkintähetkellä (10.000 x (15 - 10) 50.000 euron suuruisen veronalaisen edun, jota pidetään verotuksessa tuloverolain 66:ssä tarkoitettuna työsuhdeoptioetuna. Edusta ei tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu sairaanhoitomaksu.
Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön voivat olla seuraavana käsiteltävät tilanteet, joissa työsuhdeoptiona verotettavaan etuun soveltuu sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohdan erityissäännös.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta edusta ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua, jos lainkohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät. Tällaisessa tilanteessa edusta peritään ainoastaan vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luku 14 § 1 momentti ja 18 luku 20 §).
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohtaa sovelletaan sellaisiin osakeperusteisiin kannustinjärjestelmiin, joissa palkansaajalle annetaan työnantajayhtiön tai sen kanssa samaan konserniin tai muuhun vastaavaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yhtiön osakkeita, jotka ovat kaupankäynnin kohteena arvopaperimarkkinalain (746/2012, AML) 2 luvun 5 §:ssä tarkoitetulla säännellyllä markkinalla, esimerkiksi pörssissä (AML 19 luku 1 § 3 momentti). Lainkohtaa sovelletaan lisäksi sijoitustalletuksena tai muulla vastaavalla tavalla annettuun palkkioon, jonka määrä riippuu työnantajayhtiön tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen arvon kehityksestä.
Kannustinjärjestelmän oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohdan soveltumisen kannalta. Säännös on tarkoitettu sovellettavaksi erityisesti osakepalkkiojärjestelmiin, mutta se soveltuu sanamuotonsa puolesta myös muihin lainkohdassa tarkoitetut edellytykset täyttäviin kannustinjärjestelmiin niiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. Säännöksen soveltamisala on määritelty siten, että säännöstä sovelletaan myös sellaiseen osakeperusteiseen kannustinjärjestelmään, jota pidetään verotuksessa tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettuna työsuhdeoptiona. Esimerkiksi osakepalkkiojärjestelmä voi olla tällainen kannustinjärjestelmä.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta kannustinjärjestelmästä saatu etu on rajattu päivärahamaksun ja työnantajan sosiaaliturvamaksun perusteen ulkopuolelle ainoastaan niissä tilanteissa, jossa edun arvo riippuu kohde-etuutena olevien osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisenä, vähintään vuoden mittaisena aikana. Säännöksen soveltumista ei estä se, että palkansaajalle annettavien osakkeiden lukumäärä määräytyy tilinpäätöstietojen tai osakekurssin perusteella laskettavien tunnuslukujen, palkansaajan suoriutumisen taikka muiden vastaavien seikkojen perusteella.
Esimerkki: 15: Palkansaaja A:lle on 1.1.2014 ilmoitettu, että hänet on liitetty hänen työnantajansa X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmään. A on järjestelmän ehtojen perusteella oikeutettu saamaan X Oyj:n pörssinoteerattuja osakkeita 31.12.2015 päättyvän mittausjakson päättyessä. Osakkeiden lupaamisen ja niiden antamisen välinen aika on siten kaksi vuotta.
A:llä on osakepalkkiojärjestelmässä mahdollisuus hyötyä X Oyj:n osakkeiden arvonnoususta merkitsemällä saamalla yhtiön osakkeita tulevaisuudessa osakepalkkion saantimerkintähetken käypää hintaa alempaan hintaan, joten järjestelyä pidetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona.
Osakepalkkiojärjestelmässä annettavat osakkeet on noteerattu pörssissä ja A:n järjestelystä saaman edun arvo riippuu osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisellä, yli vuoden kestävällä ajanjaksolla. Edun arvosta ei siten ole suoritettava päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu sairaanhoitomaksu.
Esimerkki: 16: Palkansaaja B:lle on 1.1.2013 ilmoitettu, että hänet on liitetty hänen työnantajansa Y Oyj:n osakepalkkiojärjestelmään. B on osakepalkkiojärjestelmän ehtojen perusteella oikeutettu saamaan tietyn määrän Y Oyj:n pörssissä noteerattuja osakkeita. Osakkaiden lukumäärä riippuu B:lle tilikausittain (kalenterivuosittain) asetettujen tavoitteiden saavuttamisesta.
Osakepalkkiojärjestelmässä annetut osakkeet on noteerattu pörssissä ja B:n järjestelystä saaman edun arvo riippuu osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisellä, yli vuoden kestävällä ajanjaksolla. Edun arvosta ei siten ole suoritettava päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu sairaanhoitomaksu.
Jos edun arvo riippuu kohde-etuutena olevien osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisenä, alle vuoden mittaisena aikana, edun perusteella on sairaanhoitomaksun lisäksi suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu. Sairaanhoitomaksua ei tällöin määrätä korotettuna.
Esimerkki: 17: Palkansaaja C:lle on 1.1.2015 ilmoitettu, että hänen on liitetty hänen työnantajansa Z Oyj:n osakepalkkiojärjestelmään. C on osakepalkkiojärjestelmän ehtojen perusteella tiettyjen edellytysten täyttyessä oikeutettu saamaan osakkeita 30.6.2015 päättyvän mittausjakson päättyessä. C:lle annettujen osakkeiden lukumäärä riippuu siitä, miten Z Oyj:n tulos kehittyy mainitun ajanjakson kuluessa. Osakkeiden lupaamisen ja niiden antamisen välinen aika on siten puoli vuotta.
Osakepalkkiojärjestelmässä annettavat osakkeet on noteerattu pörssissä ja C:n järjestelystä saaman edun arvo riippuu osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisellä, alle vuoden kestävällä ajanjaksolla. Edun arvosta on siten suoritettava sairaanhoitomaksun lisäksi päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohtaa sovelletaan myös silloin, kun palkkio saadaan osakkeiden sijasta osittain tai kokonaan rahana. Osa osakkeina maksettavasta palkkiosta voidaan maksaa osakkeiden sijasta rahana esimerkiksi verojen maksamista varten. Lisäksi palkkio voidaan maksaa osakkeiden sijasta kokonaan tai osaksi rahana myös silloin, kun tarvittavia osakkeita ei voidakaan luovuttaa kaikille kohderyhmään kuuluville työntekijöille (HE 68/2005 vp, s. 19). Siltä osin kuin etu on annettu rahana, etua ei pidetä verotuksessa tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona.
Esimerkki: 18: Palkansaaja A:lle on 1.1.2014 ilmoitettu, että hänet on liitetty hänen työnantajansa X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmään. X on osakepalkkiojärjestelmän ehtojen perusteella tiettyjen edellytysten täyttyessä oikeutettu saamaan osakkeita 31.12.2015 päättyvän mittausjakson päättyessä. Jos tavoitteet saavutetaan, A:llä on oikeus 10.000 X Oyj:n osakkeen arvoiseen osakepalkkioon. Tästä määrästä 50 prosenttia annetaan A Oyj:n osakkeina ja 50 prosenttia rahana verojen maksamista varten.
Osakepalkkiojärjestelmässä annettavat osakkeet on noteerattu pörssissä ja A:n järjestelystä saaman edun arvo riippuu osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisellä, yli vuoden kestävällä ajanjaksolla. Osakepalkkiojärjestelmään perustuvan rahasuorituksen arvo määräytyy vastaavin perustein. Osakkeiden tai rahasuorituksen arvosta ei siten ole suoritettava päivärahamaksua tai työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu sairaanhoitomaksu.
Rahana maksettu palkkio on lain sanamuodon perusteella rajattu päivärahamaksun ja työnantajan sosiaaliturvamaksun perusteen ulkopuolelle vain silloin, kun rahapalkkio annetaan osakkeiden sijaan. Myös lain esitöissä on nimenomaisesti todettu, että palkkiojärjestelmän tosiasiallinen luonne ei saa muuttua sen takia, että palkkio maksetaan osakkeiden sijasta rahana. Jos palkkiota ei alun alkaenkaan ole tarkoitettu maksettavaksi osakkeina, rahapalkkion osuudesta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu (HE 68/2005 vp, s. 19). Kysymyksessä ei tällöin ole miltään osin tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio.
Palkkiota ei ole alun alkaen tarkoitettu suoritettavaksi osakkeina. Palkkion perusteella on siten suoritettava sairaanhoitomaksun lisäksi päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu.
Kysymyksessä ei ole sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 4 kohdan soveltamisalaan kuuluva synteettinen optio, koska palkkion suuruus ei määräydy osakkeen arvon muutoksen perusteella (katso kohta 5.1.5 jäljempänä).
Rahapalkkiosta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu myös silloin, kun rahapalkkio maksetaan erillisenä eränä, josta ei ole sovittu osakepalkkiojärjestelmän ehdoissa. Esimerkiksi jälkikäteen sovitusta rahasuorituksesta on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu.
Jos rahapalkkiota ei ole kytketty osakekurssiin, rahapalkkion perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu. Esimerkiksi osakeperusteiseen kannustinjärjestelmään liittyvästä kiinteämääräisestä rahapalkkiosta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu.
Esimerkki 20: Palkansaaja C on mukana työnantajansa Z Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä. Hänellä on järjestelmän ehtojen perusteella oikeus saada puolitoista vuotta kestävän mittausjakson jälkeen ennalta määritelty määrä Z Oyj:n osakkeita, jotka on noteerattu pörssissä. C:lle maksetaan lisäksi 10.000 euron suuruinen rahasuoritus, jolla tarkoitus kattaa ennakonpidätykset.
Osakepalkkiojärjestelmässä annettavat osakkeet on noteerattu pörssissä ja C:n järjestelystä saaman edun arvo riippuu osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisellä, yli vuoden kestävällä ajanjaksolla. Osakkeiden arvosta ei siten ole suoritettava päivärahamaksua tai työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu sairaanhoitomaksu.
Osakepalkkiojärjestelmään perustuvan rahasuorituksen perusteella on suoritettava sairaanhoitomaksun lisäksi päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu, koska kysymyksessä ei osakkeiden sijaan saatu rahasuoritus.
Poikkeus edellä selostettuun rahapalkkioiden käsittelyyn on sijoitustalletuksen muodossa tai muulla vastaavalla tavalla toteutettu järjestely, jossa järjestelyn luonteesta johtuen palkkio tulee aina suoritettavaksi rahana. Sijoitustalletuksessa työnantaja lupaa maksaa palkansaajalle sijoitustalletuksen arvon muutoksen perusteella määräytyvän rahasuorituksen. Sijoitustalletukselle maksetaan tuotto, joka määräytyy työnantajan tai sen kanssa konserniin kuuluvan yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella. Sijoitustalletuksen muodossa annetusta rahasuorituksesta ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksu, jos siitä saatavan edun arvo riippuu kohde-etuutena olevien työnantajan säännellyllä markkinalla noteerattujen osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisenä, vähintään vuoden mittaisena aikana. Sijoitustalletusta ei verotuksessa pidetä tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 5 kohtaa sovelletaan ainoastaan silloin, kun palkansaajalle annettavat osakkeet ovat kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla. Mainittua säännöstä ei siten sovelleta esimerkiksi silloin, kun palkansaajalle annetaan noteeraamattoman yhtiön osakkeita.
Esimerkki: 21: Palkansaaja A on liitetty 1.1.2015 hänen työnantajansa X Oy:n osakepalkkiojärjestelmään. A on osakepalkkiojärjestelmän ehtojen perusteella tiettyjen edellytysten täyttyessä oikeutettu saamaan osakkeita 30.6.2015 päättyvän mittausjakson päättyessä. A:lle annettujen osakkeiden lukumäärä riippuu siitä, miten X Oy:n tulos kehittyy mainitun ajanjakson kuluessa. Osakkeiden lupaamisen ja niiden antamisen välinen aika on siten vähemmän kuin vuosi.
Osakepalkkiojärjestelmässä annetut osakkeet eivät ole kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla, joten velvollisuus suorittaa päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu ratkaistaan sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 4 kohdan perusteella. Etua pidetään verotuksessa tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettuna työsuhdeoptiona, joten edun perusteella ei ole suoritettava päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu sairaanhoitomaksu.
Velvollisuus suorittaa sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu noteeraamattoman yhtiön osakkeista ratkaistaan sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 3 ja 4 kohdan perusteella. Päivärahamaksua ja työnantajan sosiaaliturvamaksua ei ole suoritettava silloin, kun kysymyksessä on työsuhteeseen perustuva osakeanti, työsuhdeoptio tai synteettinen optio. Esimerkiksi työsuhdeoptiojärjestelyyn liittyvästä kiinteästä rahapalkkiosta on maksettava edellä mainitut maksut.
Osakkeen merkintähinnan alennuksen muodossa annettu hyvitys vaikuttaa siihen veronalaisen palkkatulon määrään, jonka palkansaaja saa työsuhdeoptiota käyttäessään, mutta hyvityksellä ei ole muutoin merkitystä päivärahamaksun tai työnantajan sosiaaliturvamaksun kannalta.
Rahana maksettu hyvitys ei ole sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 4 tai 5 kohdassa tarkoitettu erä, vaan normaalia rahapalkkaa, joten sen perusteella on maksettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 4 kohdan mukaan palkkana ei pidetä sellaista työsuhteeseen perustuvaa suoritusta, joka määräytyy yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella. Tällaisella suorituksella tarkoitetaan esimerkiksi palkansaajan synteettisestä optiosta saamaa etua (HE 68/2005 vp, s. 18). Synteettisestä optiosta ei siten suoriteta päivärahamaksua tai työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu vakuutetun sairausvakuutusmaksu.
Esimerkki 22: Palkansaaja A on mukana työnantajansa X Oyj:n kannustinjärjestelmässä. X Oyj maksaa A:lle rahasuorituksen, jonka määrä on määritelty vastaamaan 100.000 osakkeen arvonnousua 1.7.2015–1.12.2015 välisellä ajanjaksolla.
X Oyj:n osakkeen arvo on 10,00 euroa 1.7.2015 ja 10,50 euroa 1.12.2015. A:n saaman rahasuorituksen määrä on siten (100.000 x (10,50 - 10,00) 50.000 euroa. Tämä määrä on A:n saamaa veronalaista rahapalkkaa, josta ei ole suoritettava päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaan ainoastaan korotettu sairaanhoitomaksu.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 4 kohdassa on rajattu palkkakäsitteen ulkopuolelle ainoastaan sellainen rahasuoritus, jonka arvo perustuu osakkeen arvon muutokseen. Tämä ilmenee myös lain esitöistä. Siltä osin kuin rahasuoritus ei perustu osakkeen arvon muutokseen, siitä on suoritettava sairaanhoitomaksun lisäksi päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu. Esimerkiksi edellä kohdassa 5.1.3 käsitellystä synteettisestä osakepalkkiosta on siten suoritettava edellä mainitut maksut.
5.2 Työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu
Työeläkevakuutusmaksusta säädetään työeläkelainsäädännössä ja työttömyysvakuutusmaksusta työttömyysetuuksien rahoituksesta annetussa laissa. Työsuhdeoptioista ja muista osakeperusteisista kannustinjärjestelmistä suoritettavien työeläkevakuutusmaksujen kannalta keskeinen sääntely on työntekijän eläkelain (395/2006, TyEL) 70 ja 152 §:ssä. Työttömyysvakuutusmaksun osalta vastaava sääntely on työttömyysetuuksien rahoituksesta annetun lain (1998/555, rahoituslaki) 19 ja 19 a §:ssä.
Työntekijän työeläkevakuutusmaksu ja työttömyysvakuutusmaksu suoritetaan palkasta, tulospalkkiosta ja muusta vastikkeesta, joka maksettu tai sovittu maksettavaksi korvauksena työstä. Vastikkeena työstä ei kuitenkaan pidetä muun muassa:
tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettua työsuhdeoption käyttämisestä syntyvää etua tai sellaista työsuhteeseen perustuvaa suoritusta, joka määräytyy yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella; ja
palkkiota, joka annetaan työnantajayhtiön tai sen kanssa samaan konserniin tai muuhun vastaavaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yhtiön viranomaisen valvonnan alaisessa arvopaperipörssissä noteerattuina osakkeina, sijoitustalletuksena tai muulla vastaavalla tavalla, taikka osakkeiden sijasta osin tai kokonaan rahana, edellyttäen, että tällaisen palkkiona saatavan edun arvo riippuu kyseisten osakkeiden arvon kehityksestä palkkion lupaamisen jälkeisenä, vähintään vuoden mittaisena aikana (TyEL 70 ja 152 § sekä rahoituslaki 19 ja 19 a §).
Työeläkelainsäädännön ja työttömyysvakuutuslainsäädännön mukaiset palkkakäsitteet määräytyvät itsenäisesti työeläkelainsäädännön ja työttömyysvakuutusmaksua koskevan lainsäädännön perusteella. Työeläke- ja työttömyysvakuutuslainsäädännön palkkakäsite voi poiketa verotuksen palkan käsitteestä. Siten esimerkiksi osakeperusteiseen kannustinjärjestelmään perustuvaa etua saatetaan käsitellä mainittuja lakeja sovellettaessa eri tavoin kuin verotuksessa.
Työeläkevakuutusmaksua koskevaa ohjeistusta löytyy Eläketurvakeskuksen antamista ohjeista ja työttömyysvakuutusmaksua koskevaa ohjeista Työttömyysvakuutusrahaston antamista ohjeista.
Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa (EPL 13 § 3 momentti). Työnantajan on tämän vuoksi toimitettava työsuhdeoptiosta saadun edun arvosta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava, vaikka palkansaaja olisi hakenut optiosta saamaansa tuloa varten ennakkoverot tai maksanut ennakon täydennysmaksua. Jotta ennakonpidätys voitaisiin toimittaa, työnantajan on seurattava sitä, milloin palkansaaja käyttää työsuhdeoptiota.
Esimerkki 23: Palkansaajan syyskuun rahapalkka on 4.200,00 euroa. Hänellä on autoetu, jonka luontoisetuarvo on 630,00 euroa ja matkapuhelinetu, jonka luontoisetuarvo on 20,00 euroa. Tämän lisäksi palkansaaja on saanut työsuhdeoptioita.
Palkansaaja on myynyt optio-oikeutensa elokuun lopussa. Verotettavan työsuhdeoptioedun arvo on 40.000,00 euroa. Ennakkoperinnässä optioetu jaetaan tasaeriin loppuvuoden palkanmaksuihin. Erän suuruudeksi tulee 10 000,00 euroa kuukautta kohden..
Verokortin mukaan palkansaajan perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %. Ennakonpidätyksen määrä on siten (34 % x 4.850,00 + 51 % x 10.000,00) 6.749,00 euroa.
Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä pidätettävä määrä rahapalkasta. Ennakonpidätystä ei voida toimittaa rahapalkkaa suurempana, joten ennakonpidätys toimitetaan 4.200,00 euron määräisenä. Tämä summa merkitään toimitetuksi ennakonpidätykseksi kaikkiin Verohallinnolle annettaviin ilmoituksiin ja palkanlaskennan asiakirjoihin (kausiveroilmoitus, vuosi-ilmoitus ja palkansaajan tosite).
Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettavasta holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on työsuhteeseen perustuva etu, joten se on palkkaa palkansaajan verotuksessa ja ennakkoperinnässä (työsuhdeoptiosta saatu etu on lisäksi säädetty erikseen palkaksi EPL 13 §:n 3 momentissa). Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo on siten veronalaista palkkatuloa, josta järjestelyssä mukana olevan palkansaajan työnantajan on toimitettava ennakonpidätys. Ennakonpidätysvelvollisuus on sillä työnantajalla, jonka palveluksessa palkansaaja oli järjestelyyn liittyessään.
Ennakonpidätys toimitetaan palkasta ennen työntekijän työeläkevakuutusmaksun ja työttömyysvakuutusmaksun pidättämistä. Palkansaajan työsuhdeoptiosta saama veronalainen saattaa olla arvoltaan niin suuri, että palkansaajan koko rahapalkka on toimitettava ennakonpidätyksenä. Tällöin palkansaajalle ei jää lainkaan rahapalkkaa, josta voitaisiin periä työntekijän osuus työeläkevakuutusmaksusta ja työttömyysvakuutusmaksusta. Tämä on ongelmallista silloin, kun palkansaaja saa työsuhdeoption ohella sellaista palkkaa, josta on suoritettava kyseiset maksut.
Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoptiosta saadusta edusta suoritettavia työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksua on käsitelty edellä kohdassa 5.2.
Ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi palkansaajan vaatimuksesta vähentää työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia ovat työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Välittäjän palkkio ei ole luonteeltaan työn suorittamisesta aiheutunut kustannus, joten työnantaja ei saa vähentää sitä ennen ennakonpidätyksen toimittamista.
Työsuhdeoption suojaamisesta ja muista palkansaajan ja kolmannen osapuolen välisistä järjestelyistä johtuvat kustannukset eivät ole optioon välittömästi kohdistuvia kuluja (KHO:2003:35 ja KVL 147/1999). Työnantaja ei tämän vuoksi voi vähentää niiden osuutta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.
Oikeus osallistua työsuhdeoptiojärjestelyyn on yleensä sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli saadessaan option (työsuhdeoption antanut työnantaja). Viimeksi mainitulla yrityksellä on siten työnantajan vaihtumisesta huolimatta normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajan velvollisuudet. Tämä tarkoittaa velvollisuutta toimittaa ennakonpidätys sekä velvollisuutta antaa vuosi- ja kausiveroilmoitus (katso tarkemmin kohdat 3.1–3.3 edellä ja 6 jäljempänä).
Esimerkki 24: Kansainväliseen S konserniin kuuluvan suomalaisen S Oyj:n palveluksessa työskentelevä A merkitsee kyseisen yhtiön osakkeiden merkintään oikeuttavia työsuhdeoptioita. Optioiden merkinnän jälkeen S siirtyy X konserniin kuuluvan ruotsalaisen R AB:n palvelukseen. A jatkaa kuitenkin työskentelyä Suomessa. S Oy:llä on normaalit optiosta johtuvat työnantajavelvoitteet.
Jos palkansaaja muutoin siirtyy konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, mutta saa pitää työsuhdeoptionsa, siitä johtuvat työnantajavelvollisuudet eivät koske uutta työnantajaa. Työsuhdeoptioedun antaneella työnantajalla on sen sijaan työsuhteen päättymisen jälkeenkin normaalit työnantajavelvoitteet. Jos vanha työnantaja ei maksa palkansaajalle rahapalkkaa, kyseeseen tulee kuitenkin käytännössä ainoastaan kausivero- ja vuosi-ilmoituksen antaminen.
Kansainvälisiä tilanteita koskevia työnantajavelvoitteita on käsitelty yksityiskohtaisemmin jäljempänä kohdassa 7.8.
6.5 Palkansaajan menettely verovuoden aikana
Työsuhdeoption käyttämisestä saattaa seurata se, että palkansaajan kannattaa hakea muutosta verokorttiinsa. Verokortin ennakonpidätysprosentissa ei ole automaattisesti huomioitu työsuhdeoptiosta saadun tulon vaikutusta. Tämä saattaa johtaa siihen, että koko rahapalkka kuluu ennakonpidätyksen toimittamiseen tai ennakonpidätyksen määrä jää liian pieneksi. Jos toimitetun ennakonpidätyksen määrä jää liian pieneksi, palkansaaja saattaa joutua maksamaan jäännösveroa ja jäännösveron korkoa.
Palkansaaja voi välttyä jäännösveroilta myös maksamalla oma-aloitteisesti ennakon täydennysmaksua (EPL 2 § 2 momentti). Ennakontäydennysmaksu, joka on maksettu viimeistään kuukautta ennen verotuksen päättymistä, otetaan automaattisesti huomioon verojen suorituksena (VML 34 §).
Työnantaja toimittaa työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätyksen verokortin mukaisesti myös silloin, kun palkansaaja on hakenut ennakkoverojen määräämistä tai maksanut ennakontäydennysmaksua (katso kohta 6.1 edellä).
Jäännösverolle peritään korkoa, jonka määrä on porrastettu. Jäännösveron korko on Suomen pankin vahvistama viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä, kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Tätä korkoa sovelletaan 10.000 euroon saakka. Jos jäännösveron määrä on tätä suurempi, ylimenevästä osasta perittävä korko on viitekorko lisättynä kahdella prosenttiyksiköllä (VML 43 §).
Korko lasketaan verovuotta seuraavan helmikuun 1. päivästä jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään. Jos palkansaaja maksaa ennakon täydennysmaksua, tämä maksu pienentää myös jäännösveron korkoa. Luonnolliselta henkilöltä ei peritä koko laskettua korkoa, vaan ainoastaan 20 euron ylittävä osuus (VML 44 §).
7.1 Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus
Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta).
7.2 Suomessa veronalaisen edun määräytyminen
7.2.1 Kertymisperiaate jakoperusteena
Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa niin sanotun kertymisperiaatteen mukaisesti. Kertymisperiaate on vahvistettu useissa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ratkaisuissa. Kertymisperiaate ilmenee muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista KHO 6.10.1998 taltio 2148, KHO:1998:56/KHO 14.10.1998 taltio 2199, KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KHO 20.4.2010 taltio 823 sekä keskusverolautakunnan ratkaisusta KVL 55/2001.
Kertymisperiaatetta on vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. On kuitenkin tärkeää huomata, että kertymisperiaatteen soveltaminen on muuttunut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:93 myötä.
7.2.2 Kertymisperiaate ratkaisun KHO:2013:93 jälkeen
Korkein hallinto-oikeus on 16.5.2013 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:93 muuttanut kantaansa kertymisperiaatteen soveltamiseen. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO:2013:93 (KHO 16.5.2013 taltio 1704)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Suomen kansalainen - Paluu yleisesti verovelvolliseksi - Kolmen vuoden sääntö - Toinen muutto ulkomaille - Olennaiset siteet Suomeen - Työsuhdeoptio - Suomessa veronalainen optioetu - OECD:n malliverosopimuskommentaari
Tuloverolaki 9 § 1 momentti, 10 § 4 kohta, 11 § 1 momentti, 66 § 3 momentti ja 77 § 1 ja 2 momentti
Suomen ja Italian välinen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus 15 artikla 1 kappale
Suomen ja Ranskan välinen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus 15 artikla 1 kappale
Ratkaisussa KHO:2013:93 työsuhdeoptioista saadun edun katsottiin kertyneen optioiden käyttöoikeuden saamisen edellyttämän työskentelyn ajalta. Työsuhdeoptioiden kertymisaika oli siis ajanjakso optioiden myöntämisestä (grant) niiden ansaintaan (vesting). Työsuhdeoptioista saatu etu ei ollut korkeimman hallinto-oikeuden mukaan Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin palkansaaja oli tänä aikana rajoitetusti verovelvollinen.
Ratkaisussa KHO:2013:93 oli kyse työsuhdeoption kertymisajan määrittämisestä ainoastaan Suomen sisäistä lainsäädäntöä sovellettaessa. Ratkaisun lopputulosta kuitenkin perusteltiin Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin lausumilla. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon verojärjestelmän johdonmukaisuuden vaatimus, ratkaisusta ilmeneviä periaatteita on perusteltua soveltaa myös verosopimuksen rajoittaessa optiosta saadun edun verottamista.
Kertymisperiaatetta sovelletaan ratkaisun perusteella siten, että ensin määritetään työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen ansaitsemiseen tai työsuhteen päättymisen. Tämän jälkeen selvitetään, miltä osin kertymisajalta saatua palkkaa voidaan tuloverolain säännösten ja verosopimusten perusteella verottaa Suomessa. Vastaava osuus optiosta saadun edun arvosta on Suomessa veronalaista tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin sen kertymisajalta saatua palkkaa verotetaan Suomessa.
Ratkaisu KHO:2013:93 ei millään tavoin muuta työsuhdeoptiosta saadun edun arvostamista. Etu arvostetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaisesti siinä vaiheessa, kun osake merkitään tai optio luovutetaan.
Ratkaisun KHO:2013:93 mukaista kertymisperiaatetta sovelletaan verovuoden 2013 verotusta toimitettaessa ja ratkaisun jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Ratkaisun mukaista kertymisperiaatetta voidaan lisäksi palkansaajan tekemän oikaisuvaatimuksen perusteella soveltaa verotusmenettelystä annetun lain mukaisten muutoksenhakuaikojen puitteissa myös hänen verovuotta 2013 edeltävien verovuosien verotuksissaan.
7.2.3 Kertymisperiaate ennen ratkaisua KHO:2013:93
Ennen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO:2013:93 verotuskäytännössä tarkasteltiin kertymisperiaatetta sovellettaessa ajanjaksoa työsuhdeoption myöntämisestä sen käyttämiseen tai työsuhteen päättymiseen.
Työsuhdeoptiosta saadun veronalaisen edun määrä laskettiin ennen ratkaisua KHO:2013:93 siten, että ensin määritettiin työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen käyttämiseen tai työsuhteen päättymiseen. Tämän jälkeen selvitettiin se, miltä osin kertymisajalta saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Vastaava osuus optiosta saadun edun arvosta oli Suomesta saatua tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu oli toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin kertymisajalta saatu palkka oli Suomessa veronalaista tuloa. Työskentelyajanjaksot Suomessa ja muissa valtioissa otettiin huomioon pitemmältä ajalta verrattuna ratkaisun KHO:2013:93 mukaiseen laskentatapaan.
7.3 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
7.3.1 Pääsääntönä veronalaisuus
Työsuhdeoptiosta saatu etu on pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Etu on tällöin veronalaista tuloa riippumatta siitä, onko se saatu Suomessa vai ulkomailla asuvalta työnantajalta ja perustuuko etu Suomessa vai ulkomailla tehtyyn työhön. Tästä pääsäännöstä poiketen yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyttä etu ei kuitenkin veroteta Suomessa kahdessa tilanteessa: etuun soveltuu niin sanottu kuuden kuukauden sääntö tai verosopimus estää edun verottamisen.
7.3.2 Kuuden kuukauden sääntö
7.3.2.1 Verovapauden edellytyksistä
Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Verovapaus koskee tietyin edellytyksin myös työsuhdeoptiosta saatua tuloa.
Tuloverolain 77 §:n 1 momentin mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Ulkomaantyötulona ei pidetä palkkaa, jota työskentelyvaltio Suomen ja tämän valtion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei saa ensisijaisesti verottaa. Lainkohdan 2 momentin mukaan verovapaana ulkomaantyötulona pidetään 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta edusta saatua tuloa, jos:
Palkansaaja saattaa ulkomaantyöskentelyn aikana työskennellä useassa eri valtiossa. Vaikka ulkomaantyöskentelyn kestoa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon työskentelyajat eri valtioissa, kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa vain työskentelyyn niissä valtioissa, joiden osalta täyttyvät sekä kuuden kuukauden säännön soveltamisen yleiset edellytykset että työsuhdeoption verovapautta koskevat erityiset edellytykset.
Seuraavana tarkastellaan kuuden kuukauden säännön mukaisen verovapauden edellytyksiä. Niiden kaikkien on täytettävä, jotta etu on verovapaa.
7.3.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät
Työsuhdeoptiosta saadun edun verovapauden edellytyksenä on ensinnäkin se, että etu on kertynyt ajalta, jolta saatuun palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Toisin sanoen kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten on täytyttävä, jotta työsuhdeoptiosta saatu etu voisi olla verovapaa (VaVM 38/2002). Kuuden kuukauden säännön soveltumisen yleisiä edellytyksiä on selvitetty erillisissä Verohallinnon ohjeissa.
7.3.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely
Toinen edellytys työsuhdeoptiosta saadun edun verovapaudelle on, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus (verosopimus). Suppea verosopimus taikka tietojenvaihtoa tai säästötulojen verotusta koskeva sopimus ei ole lainkohdassa tarkoitettu verosopimus. Luettelo voimassaolevista verosopimuksista löytyy esimerkiksi Verohallinnon Internet-sivuilta, osoitteesta ”www.vero.fi”. Sopimustekstit löytyvät myös osoitteesta ”www.finlex.fi”.
7.3.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona
Kolmas edellytys verovapaudelle on se, että työskentelyvaltio verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua palkkatulona. Lain esitöiden ja vakiintuneen verotuskäytännön perusteella riittävää on, että optioetua verotetaan ansiotulona erotuksena siitä, että etua verotettaisiin pääomatulona (VaVM 38/2000).
Useimmat valtiot verottavat työsuhdeoptiosta saatua tuloa palkkatulona. Tämän vuoksi palkansaajan ei yleensä ole tarvetta esittää veroilmoituksensa liitteenä tai muutoin erityistä selvitystä siitä, että etua verotetaan toisessa verosopimusvaltiossa ansiotulona. Verohallinto voi kuitenkin tarvittaessa pyytää palkansaajaa esittämään selvityksen siitä, että etua verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona. Selvitys voi olla esimerkiksi työntekovaltion veroviranomaisen antama lausunto, ote paikallisen verohallinnon ohjeesta, asiantuntijan lausunto tai kopio verotuspäätöksestä.
Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei edellytä, että palkansaajaa olisi tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa optioedusta. Edellä selostetut verovapauden edellytykset voivat siten täyttyä, vaikka työskentelyvaltio ei olisi lainkaan verottanut kyseistä työsuhdeoptiosta saatua etua, kunhan työskentelyvaltio yleensä verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua palkkatulona.
7.3.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon
Neljäs verovapauden edellytys on se, että verovelvollinen antaa riittävän selvityksen siitä, että työsuhdeoptioon perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon. Tämä voidaan toteuttaa useilla eri tavoilla. Verovelvollinen voi esittää esimerkiksi työnantajansa antaman luettelon edun saajista ja työnantajan kirjallisen vakuutuksen siitä, että luettelo on annettu paikallisen veroviranomaisen tietoon. Selvitys voi olla myös esimerkiksi kansainvälisen tilintarkastusyhteisön antama sisällöltään vastaava selvitys. Palkansaajan on liitettävä selvitys Suomen esitäytettyyn veroilmoitukseen.
Selvityksestä on käytävä kaikissa tapauksissa ilmi se, että edusta kuhunkin asianomaiseen työskentelyvaltioon annettu tieto on riittävästi yksilöity. Yksilöimisen toteamiseksi voidaan selvitykseen liittää esimerkiksi englanninkielinen kopio kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle annetusta asiakirjoista. Jotta yksilöintivaatimuksen voitaisiin katsoa täyttyvän, kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle on tullut selvittää palkansaajan yksilöintitietojen lisäksi seuraavat seikat:
Tarvittaessa Verohallinto voi edellyttää, että edun ilmoittaminen työskentelyvaltion veroviranomaiselle selvitetään muulla luotettavalla tavalla. Tällainen selvitys voidaan antaa esimerkiksi esittämällä työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, jossa vahvistetaan, että työsuhdeoptio tullaan verottamaan työskentelyvaltiossa siellä tehtyä työskentelyä vastaavalta ajalta. Selvitys voi myös olla työskentelyvaltion verotusta koskeva verotuspäätös, josta ilmenee optioedun verottaminen.
Tuloverolain 77 §:n 2 momentin 2 kohdassa ei ole säädetty aikarajaa sille, missä ajassa optioetu on saatettava työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon, joten optioetu voidaan saattaa työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon vielä senkin jälkeen kun optioiden käyttövuoden verotus on toimitettu. Jos palkansaaja ilmoittaa jälkikäteen optioedun työskentelyvaltion veroviranomaiselle, hän voi tämän jälkeen pyytää oikaisuvaatimuksella Suomen verotuksen oikaisemista siten, että ulkomaan työskentelyn aikana kertyneeseen optioetuun sovelletaan kuuden kuukauden säännön verovapautta.
Kuuden kuukauden säännön verovapauden soveltaminen edellyttää kuitenkin kaikissa tapauksissa, että työsuhdeoptiosta saatu etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisena ajankohtana, että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi. Jos optioetu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle niin myöhään, että ilmoitusta ei voida ottaa työskentelyvaltiossa tutkittavaksi, optioetua ei ole saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon tuloverolain 77 §:n 2 momentin 2 kohdan tarkoittamalla tavalla. Tällöin kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu optioetuun.
Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei viimeksi mainitussakaan tapauksessa edellytä sitä, että työskentelyvaltio tosiasiallisesti verottaa sinne jälkikäteen ilmoitetun optioedun. Riittävää on, että optioetu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi, ja että muut kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttyvät. Palkansaajaa voidaan tarvittaessa pyytää esittämään työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, josta ilmenee, että optioetu on ilmoitettu työskentelyvaltion veroviranomaiselle sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa siellä tutkittavaksi.
7.3.2.6 Edun arvon jakaminen
Edellä selostettujen kuuden kuukauden säännön verovapauden edellytysten täyttyessä työsuhdeoptiosta saadun edun arvo jaetaan verovapaaseen ja veronalaisen osaan työskentelyaikojen suhteessa. Seuraava esimerkki havainnollistaa tätä asiaa:
Esimerkki 26: Palkansaajalle annetaan 1.7.2013 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 30.6.2014. Työnantaja lähettää palkansaajan vuoden kestävälle ulkomaankomennukselle, joka alkaa 1.1.2014. Ulkomaantyöskentelyyn soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan ulkomailla työskennellessään 1.9.2014. Suomessa veronalaista on 1.7.2013–31.12.2013 väliseltä ajalta kertynyt etu eli 184 / 365 edun arvosta.
Kuuden kuukauden säännön verovapaus saattaa soveltua ainoastaan osaan ulkomaantyöskentelyajasta. Tähän voi olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja oleskelee ulkomaantyöskentelyn aikana tietyllä ajanjaksolla Suomessa niin monena päivänä, että kyseiseltä ajanjaksolta saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Kuuden kuukauden säännön verovapautta ei sovelleta myöskään tällaiselta ajalta kertyneeseen työsuhdeoptioetuun.
7.3.2.7 Työnantajan vaihtuminen
Työsuhdeoptioiden kertymisaika päättyy, kun työskentely optiot antaneen työnantajan palveluksessa päättyy. Ratkaistaessa kuuden kuukauden säännön soveltumista työsuhdeoptiosta saatuun etuun konserni on kuitenkin oikeuskäytännössä rinnastettu yhteen työnantajaan (esimerkiksi KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KVL 57/2001). Kuuden kuukauden sääntö voi siten soveltua työsuhdeoptiosta saatuun etuun esimerkiksi silloin, kun Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja on saanut suomalaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskennellessään optioedun ja hän siirtyy edun kertymisaikana työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen ulkomaille.
Jos työnantaja vaihtuu konsernin ulkopuoliseen ja palkansaajan työsuhdeoptioetu säilyy, edun kertymisaika päättyy työsuhteen päättymiseen. Jos palkansaaja on edun kertymisaikana työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa vain Suomessa, kuuden kuukauden sääntö ei sovellu kyseiseen optioetuun. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällöin kokonaan veronalaista tuloa Suomessa, koska etu ei ole kertynyt ulkomaantyöskentelystä.
Palkansaaja saattaa saada työsuhdeoption ulkomailla työskennellessään. Optiojärjestelyn ehdoissa on voitu määrätä, että oikeus optioon säilyy, vaikka palkansaaja eroaa kyseisen yhtiön tai konsernin palveluksesta. Palkansaaja saattaa tällöin ulkomailla ollessaan erota yhtiön palveluksesta ja vasta Suomeen palattuaan käyttää optiota. Jos tuloverolain 77 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät, optioetua ei veroteta Suomessa, koska etu kertyy ulkomaantyöskentelystä, josta saatu palkka on ollut Suomessa verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (KVL 55/2001).
Esimerkki 27: Palkansaaja A on työskennellyt optioedun antaneen työnantajan palveluksessa ulkomailla kahden vuoden ajan. Ulkomailla työskentelyn ajalta saatu palkka on ollut TVL 77 §:n nojalla verovapaata. Palkansaaja on saanut ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajaltaan työsuhdeoptioedun.
Välittömästi Suomeen palattuaan palkansaaja A eroaa edun antaneen työnantajan palveluksesta ja siirtyy kilpailijan palvelukseen. Jos tuloverolain 77 §:n 2 momentissa tarkoitetut edellytykset täyttyvät, työsuhdeoptiosta saatu etu on kokonaisuudessaan verovapaata tuloa.
Esimerkki 28: X Oyj antaa palveluksessaan työskentelevälle palkansaaja B:lle 1.1.2010 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 31.12.2013. Palkansaaja B työskentelee tänä aikana X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2010–31.12.2011 välisen ajan ja ulkomailla 1.1.2012–31.12.2013 välisen ajan. Tämän jälkeen hän siirtyy X Oyj:n kilpailijan Y Oyj:n palvelukseen. Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
Palkansaaja B käyttää optio-oikeuttaan vuonna 2014 siirryttyään Y Oyj:n palvelukseen. Edun arvosta on veronalaista Suomessa työskentelyyn kohdistuva osuus eli 730 / 1.461 edun arvosta.
7.3.3 Verosopimustilanteet
7.3.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset
Vaikka yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on lähtökohtaisesti Suomessa verotettavaa tuloa, verosopimus saattaa estää Suomea verottamasta yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyttä optioetua. Työsuhdeoptiosta saatuun etuun sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Suomen tekemien verosopimusten mukaan yksityisestä palveluksesta saatua palkkatuloa voidaan yleensä verottaa ainoastaan henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Jos työ on tehty toisessa valtiossa, myös kyseisellä valtiolla on tietyin edellytyksin oikeus verottaa palkkatuloa (OECD 15 artikla).
7.3.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen
Verosopimus estää pääsääntöisesti Suomea verottamasta työsuhdeoptiosta saatua tuloa siltä osin kuin tulo on kertynyt sellaisen ulkomaantyöskentelyn ajalta, jolloin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö oli verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuva.
Esimerkki 29: Suomessa yleisesti verovelvollinen A siirtyy työskentelemään kanadalaisen X Ltd:n palvelukseen 1.7.2012–31.12.2014 väliseksi ajaksi. Hän muuttaa työskentelyn ajaksi perheineen Kanadaan. A:lle jää Suomeen omaan käyttöön varattu asunto. Ulkomaantyöskentelyn aikana A käy Suomessa työmatkoilla niin usein, että kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan. A on Kanadassa työskentelynsä ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Kanada.
A saa Kanadassa työskentelyn alkaessa vuonna 2012 X Ltd:ltä työsuhdeoptioedun, jota hän käyttää vuoden 2014 loppupuolella Kanadassa asuessaan. Suomen ja Kanadan välisen verosopimuksen 14 artiklan perusteella ainoastaan työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Verosopimus estää siten Suomea verottamasta työsuhdeoptiosta saatua tuloa.
Yksi poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa työsuhdeoptio on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta. Suomessa yleisen verovelvollisuuden, mutta verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asumisen ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on Suomessa verotettavaa tuloa siltä osin kuin etu on saatu Suomessa asuvalta työnantajalta tai ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevalta kiinteältä toimipaikalta ja se on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta.
Esimerkki 30: B työskentelee suomalaisen Y Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.10.2013 välisen ajanjakson. B on kyseisen ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Amerikan yhdysvallat. B:lla on Y Oyj:ltä saatu työsuhdeoptioetu.
Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työtä on tehty Suomessa.
Suomessa verotettavaa tuloa on myös Suomessa yleisen verovelvollisuuden, mutta verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asumisen ajalta kertynyt ulkomaiselta työnantajalta saatu työsuhdeoptioetu, jonka kertymisaika ajoittuu ajanjaksolle, jolloin Suomella oli oikeus verottaa palkkaa Suomessa työskentelyn kestoon perustuen (183 päivää Suomessa työskentelyä 12 kuukauden tai kalenterivuoden aikana).
Esimerkki 31: C työskentelee intialaisen Z Ltd:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.4.2014 välisen ajanjakson. Hän oleskelee koko tämän ajan Suomessa. C on Suomessa oleskelunsa ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Tanska. C:lla on Z Ltd:ltä saatu työsuhdeoptioetu.
Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä yli 183 päivää kahdentoista kuukauden ajanjaksolla oleskelevan henkilön kyseissä tehdystä työstä saamaa palkkaa, jonka maksaa toisessa valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa verotettavaa tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työtä on tehty Suomessa.
Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on erityisiä määräyksiä työvoiman vuokrauksesta. Nämä määräykset voivat antaa Suomelle oikeuden verottaa työsuhdeoption kertymisaikana Suomeen yleisesti verovelvollisen mutta verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuneen palkansaajan työsuhdeoptiosta saamaa etua siltä osin kuin palkansaaja on ollut edun kertymisaikana vuokrattuna Suomessa asuvan työnteettäjän käyttöön.
Toisessa verosopimusvaltiossa asumisen ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu voi olla edellä mainittujen tilanteiden lisäksi Suomessa verotettavaa tuloa myös silloin, kun verosopimuksessa on niin sanottu kolmen vuoden sääntö. Suomi voi tällöin verottaa yleisesti verovelvollista kansalaistaan hänen ulkomailta ja Suomesta saamastaan tulosta myös siltä ajalta, kun hän asuu verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällaisessa tilanteissa Suomessa verotettavaa tuloa, jos työskentelyyn ei soveltunut kuuden kuukauden sääntö.
7.3.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen
Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen
Verosopimus saattaa rajoittaa Suomen oikeutta verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua myös silloin, kun etu on kertynyt ajalta jolloin palkansaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Tällainen tilanne on mahdollinen, jos palkansaaja työskentelee toisessa valtiossa tässä valtiossa asuvalle työnantajalle tai oleskelee tässä valtiossa yli 183 päivän ajan työskennellessään muusta valtiosta olevalle työnantajalle tai jos tällä muusta valtiosta olevalla työnantajalla on kiinteä toimipaikka työntekovaltiossa. Tällöin työskentelyvaltiolla on oikeus verotta työsuhdeoptiosta saatua etua siltä osin kuin etu on kertynyt tässä valtiossa työskentelystä. Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.
7.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan täältä saamastaan tulosta. Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan muulta kuin julkisyhteisöltä saatu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Suomalaisena työnantajana pidetään muun muassa suomalaista osakeyhtiötä ja ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa.
Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on siis pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa ainoastaan siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta jolloin palkansaaja työskenteli pääasiallisesti Suomessa täällä asuvan työnantajan lukuun (KHO:1998:56/KHO14.10.1998 taltio 2199).
Esimerkki 32: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva C on saanut Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita. Hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Saksa. Optioiden myöntämisen jälkeen C työskentelee 3 kuukauden jakson Suomessa. Muutoin hän ei oleskele tai työskentele Suomessa.
Tuloverolain 10 §:n a) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Tulo on tällaisessa tilanteessa Suomesta saatua, vaikka työtä ei tehdä lainkaan Suomessa. Säännöstä sovelletaan muun muassa hallintoelimen jäsenelle annettuun optioetuun.
Esimerkki 33: Pysyvästi ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen Å toimii sivutoimisesti suomalaisen N Oy:n hallituksen jäsenenä. Hän hoitaa kyseistä tehtävää pääasiallisesti ulkomailla. Å saa N Oy:ltä optioedun. Kun Å käyttää työsuhdeoptiota, etu on kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa eikä verosopimus yleensä estä tässä tilanteessa tulon verottamista Suomessa.
Tuloverolain 10 §:n c) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on myös palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Useimmat Suomen tekemät verosopimukset kuitenkin estävät Suomea verottamasta ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän saamaa tuloa. Jos sovellettavan verosopimuksen määräykset eivät estä verottamasta suomalaisen käyttäjäyrityksen palvelukseen vuokratulle rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettua palkkaa, työsuhdeoptiosta saatu katsotaan Suomessa työskentelyn ajalta Suomesta saaduksi tuloksi.
Rajat ylittävää työvoiman vuokrausta on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa ”Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus”.
7.5 Yleisesti verovelvollisena käytetty optio
7.5.1 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
Yleisesti verovelvollisen palkansaajan työsuhdeoptiosta saama etu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta eikä kuuden kuukauden sääntö tai verosopimus estä verottamasta tuloa (katso kohta 7.3 edellä). Etu on lisäksi veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta ja kyse on Suomesta saadusta tulosta (katso kohta 7.4 edellä).
Yleisesti verovelvollisen työsuhdeoptiosta saamaa veronalaista etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti riippumatta siitä, onko kyseessä yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena olemisen ajalta kertynyt etu.
Esimerkki 34: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva palkansaaja C on saanut 1.1.2013 Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyy 31.12.2014. Palkansaaja C:n verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Saksa. Vuonna 2013 hän työskentelee noin 3 kuukauden (90 päivää) kestävän jakson Suomessa. Muutoin hän ei vuonna 2013 oleskele tai työskentele Suomessa.
Palkansaaja C aloittaa 1.1.2014 Suomessa työskentelyn, joka jatkuu useiden vuosien ajan. Hän käyttää vuonna 2015 Suomessa olleessaan työsuhdeoptiota. Suomessa veronalaista tuloa on sekä rajoitetun verovelvollisuuden aikana Suomessa työskentelyn ajalta kertynyt osuus että yleisesti verovelvollisena oloajalta kertynyt osuus edusta. Suomessa veronalainen osuus työsuhdeoptiosta saadusta edusta on siten (90 + 365) / 730 suuruinen osuus edun arvosta. Etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti.
7.5.2 Työsuhdeoptiot ja avainhenkilölain mukainen verotus
Ulkomailta Suomeen tuleva yleisesti verovelvollinen palkansaaja voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua normaalin verotusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen sijasta erityisen palkkatulon lähdeveron piiriin. Säännökset tästä ovat ulkomaisen palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995) eli niin sanotussa avainhenkilölaissa. Lain soveltamisalan piiriin kuuluva palkansaaja maksaa Suomessa tehdystä työstä saamastaan palkasta tuloverolain säännösten mukaisen progressiivisen veron sijaan 35 prosentin suuruisen lähdeveron (avainhenkilölaki 3 §).
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 9.12.2011 taltio 3521 katsonut, että työsuhdeoptioedusta kertynyttä Suomessa veronalaista tuloa on pidettävä osana verovelvollisen ulkomailta tulevana palkansaajana saaman palkkatulon lähdeveron alaisen palkan kokonaismäärää silloin, kun etu on saatu Suomessa asuvalta työnantajalta.
Jos työsuhdeoptioita käytetään sinä aikana, kun palkansaajaan sovelletaan avainhenkilölakia, Suomessa veronalaista osuutta työsuhdeoptiosta saadusta edusta verotetaan progressiivisen verotuksen sijaan 35 prosentin lähdeverokannalla. Jos palkansaajaan on sovellettu työsuhdeoption kertymisaikana avainhenkilölakia, mutta hän käyttää työsuhdeoptioita vasta sen jälkeen, kun lain soveltaminen loppunut, avainhenkilölain mukaista lähdeverotusta ei miltään osin sovelleta työsuhdeoptiosta saatuun etuun.
Ratkaisussa KHO 9.12.2011 taltio 3521 ei ollut kysymys ennakonpidätyksen toimittamisesta tai lähdeveron perimisestä, joten ratkaisulla ei ole vaikutusta työnantajavelvoitteisiin. Jos etu on saatu ennen siirtymistä suomalaisen työnantajan palvelukseen, suomalaisella työnantajalla ei ole velvollisuutta periä lähdeveroa palkasta.
7.6 Rajoitetusti verovelvollisena käytetty optio
7.6.1 Lähdeveron periminen ja maksuunpano
Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoptiosta saamastaan edusta veroa Suomeen siltä osin kuin optioetu on Suomesta saatua tuloa (katso kohta 7.4 edellä). Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on lisäksi velvollinen suorittamaan veroa työsuhdeoptiosta saamastaan edusta siltä osin kuin etu on kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta ja etu ei ole verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön nojalla eikä verosopimus estä tulon verottamista Suomessa (katso kohta 7.3 edellä).
Suomessa asuva työnantaja on velvollinen perimään rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomessa tehdystä työstä maksamastaan palkasta lähdeveron (LähdeVL 3 § 1 momentti ja 9 §). Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa, joten siitä on perittävä lähdevero. Lähdeveron määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 § 1 kohta). Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka.
Jos työsuhdeoptio on saatu ulkomaisen konserniyhtiön tai muun ulkomaisen työnantajan palveluksessa ollessa, Suomessa asuvalla työnantajalla ei kuitenkaan ole velvollisuutta periä lähdeveroa. Vastaavasti, jos palkansaaja on Suomessa asuvalta työnantajalta työsuhdeoption saatuaan siirtynyt samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen, lähdeveron perimisvelvollisuus ja työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvoitteet säilyvät Suomessa asuvalla työnantajalla.
Lähdeveron periminen ei ole kuitenkaan aina mahdollista. Tähän saattaa olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja on ennen työsuhdeoption käyttämistä siirtynyt toisen työnantajan (esimerkiksi samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön) palvelukseen tai palkansaajalle ei makseta rahapalkkaa. Tällaisessa tilanteessa Verohallinto maksuunpanee viranomaisaloitteisesti palkansaajalle lähdeveron (LähdeVL 16 § 2 momentti). Suomalaisella työnantajalla on kuitenkin aina vuosi-ilmoituksen antamisvelvollisuus.
7.6.2 Lähdeverosta tehtävät vähennykset
Esimerkki 35: Ulkomailla asuva rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja A on työskennellyt suomalaisen X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–31.12.2013. Hän on välittömästi Suomessa työskentelynsä jälkeen lopettanut työt X Oyj:n palveluksessa.
Palkansaaja A on 1.1.2013 saanut X Oyj:ltä 2.000 työsuhdeoptio-oikeutta, jotka oikeuttavat merkitsemään vastaavan määrän X Oyj:n osakkeita 31.12.2013 päättyneen ansaintajakson jälkeen. Palkansaaja A oli koko X Oyj:n palveluksessa työskentelynsä ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten kokonaisuudessaan kertynyt Suomesta tehdystä työstä.
Palkansaaja A käyttää 1.000 optio-oikeutta 1.7.2014 ja saa niistä 10.000 euron suuruisen edun. Loput 1.000 optio-oikeutta hän käyttää 1.12.2014 ja saa niistä 8.000 euron suuruisen edun. Optiot ovat kertyneet vuoden ajalta, joten palkansaaja A:lla on oikeus (12 x 510) 6.120 euron suuruiseen vähennykseen 1.7.2014 käytetyistä optioista saadusta tulosta. Vähennys voidaan myöntää vain kerran, joten hänellä ei ole oikeutta vähennykseen 1.12.2014 käytetyistä optioista saadusta tulosta.
Lähdevero on lopullinen vero, jota perittäessä ei voida lähtökohtaisesti tehdä muita vähennyksiä kuin edellä mainittu lähdeverovähennys. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin ratkaisussaan KHO 15.8.2006 taltio 1925 katsonut, että lähdevero työsuhdeoption käyttämisestä saadusta edusta lasketaan määrästä, josta on vähennetty edun käyttämisestä aiheutuneet kustannukset. Korkein hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan seuraavasti:
Kun TVL 66.3 §:n nojalla ansiotulona verotettavien erien verottamisesta rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain nojalla ei ole viimeksi mainitussa laissa erikseen säädetty, ei lain 6 §:ssä olevan vähennysten luettelon perusteella voida katsoa, että työsuhdeoption käytöstä saatu etu olisi määritelty rajoitetusti verovelvollisen verotuksen osalta toisin kuin tuloverolain nojalla toimitettavassa yleisesti verovelvollisen verotuksessa.
Ratkaisun lopputulos perustui siihen, että työsuhdeoptioiden käytöstä saatu etu on luonteeltaan luovutusvoittoa, mutta sitä verotetaan tuloverolain nimenomaisen säännöksen nojalla palkkana.
7.6.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan työsuhdeoptiosta saama tulo voidaan hänen vaatimuksestaan tietyin edellytyksin verottaa verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Verotusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen edellytyksistä säädetään 1.1.2014 alkaen voimaantulleella lailla 887/2013 muutetussa rajoitetusti verovelvollisen verottamisesta annetun lain 13 §:ssä. Muutettuja säännöksiä sovelletaan tuloon, joka saadaan mainitun lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.
Verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta voidaan soveltaa, jos palkansaaja asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai jos palkansaaja on niin sanotussa tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta).
Verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta voidaan soveltaa sekä ennakkoperinnässä että verotusta toimitettaessa. Soveltaminen ennakkoperinnässä edellyttää, että rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja hakee verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortin ja toimittaa sen suorituksen maksajalle (LähdeVL 13 § 3 momentti). Verotusta toimitettaessa verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta sovelletaan, jos sitä on sovellettu ennakkoperinnässä tai palkansaaja sitä vaatii (LähdeVL 13 § 4 momentti).
Ennen vuotta 2014 voimassaolleen lain 814/2008 mukaan verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta voitiin soveltaa ainoastaan Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvan tai tutkijadirektiivissä tarkoitetun rajoitetusti verovelvollisen vaatimuksesta hänen Suomesta saamansa ansiotuloon. Edellytyksenä tälle oli, että verovelvollisen verovuonna Suomesta saama puhdas ansiotulo on vähintään 75 prosenttia hänen Suomesta ja muualta verovuonna yhteensä saamastaan puhtaasta ansiotulosta. Lakia sovellettiin työsuhdeoptiosta saatuun etuun, jos optiota oli käytetty 31.12.2013 tai tätä ennen.
7.6.4 Sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
Suomen sairausvakuutukseen kuuluvan henkilön on suoritettava sairaanhoitomaksusta ja päivärahamaksusta koostuva vakuutetun sairausvakuutusmaksu Suomeen. Työnantajan on puolestaan suoritettava Suomen sosiaaliturvaan kuuluvalle henkilölle maksamansa palkan perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksu Suomeen.
Sairausvakuutusmaksu määrätään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitetun palkan perusteella. Sairausvakuutusmaksu on siten suoritettava myös työsuhdeoptiosta saadun edun perusteella. Työsuhdeoptiosta saatua etua ei kuitenkaan lueta päivärahamaksun maksuperusteeseen. Tämän vuoksi työsuhdeoptiosta saadusta edusta on suoritettava ainoastaan sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luku 16 § ja 20 §).
Työnantajan sosiaaliturvamaksua ei määrätä työsuhdeoptiosta saadusta edusta (StmL 4 § 3 momentti ja SVL 11 luku 2 § 4 momentti).
Sairaanhoitomaksu on suoritettava silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on työsuhdeoptiota käyttäessään Suomen sosiaaliturvaan kuuluva. Option kertymisajan tilanteella ei siis ole merkitystä. Jos palkansaaja on optioedun antaneen työnantajan palveluksessa option käyttöhetkellä, työnantajan on perittävä sairausvakuutusmaksun määrä palkansaajalle maksamastaan rahapalkasta. Jos palkansaaja ei ole optioedun antaneen työnantajan palveluksessa, Verohallinto maksuunpanee sairaanhoitomaksun samassa yhteydessä lähdeveron kanssa.
Sairaanhoitomaksu määrätään rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan bruttotulon perusteella. Kuuden kuukauden säännön mukainen verovapaus tai verosopimuksen määräykset eivät vaikuta sairaanhoitomaksun suorittamisvelvollisuuteen.
7.7 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Kun Suomi on ollut ulkomaantyöskentelyn aikana Suomessa yleisesti verovelvollisen palkansaajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio eikä kuuden kuukauden säännön verovapaus ole soveltunut ulkomaantyöskentelyyn, työsuhdeoption käyttämisestä saatu etu on Suomessa veronalaista tuloa myös siltä osin kuin optioetu on kertynyt ulkomaantyöskentelyn ajalta. Optiosta saatu etu on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka palkansaaja ei ole työsuhdeoptioita käyttäessään yleisesti verovelvollinen tai verosopimuksen mukaan Suomessa asuva.
Jos myös työskentelyvaltio on edellä kuvatussa tilanteessa verottanut työsuhdeoptiosta saadun edun siellä työskentelyn ajalta kertyneeltä osalta, syntyy kaksinkertaista verotusta. Suomi on palkansaajan asuinvaltiona velvollinen poistamaan tällaisen kaksinkertaisen verotuksen.
Esimerkki 36: Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja A työskentelee suomalaisen X Oyj:n palveluksessa. Hän on saanut X Oyj:ltä työsuhdeoptiota, joiden ansainta-aika on 1.1.2012–31.12.2013.
X Oyj lähettää A:n työskentelemään Ruotsiin 1.1.2013–31.12.2013 väliseksi ajaksi. A oleskelee tänä aikana Ruotsissa noin yhdeksän kuukauden ajan ja Suomessa noin 3 kuukauden ajan.
Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella myös Ruotsilla on oikeus verottaa siellä työskentelyn ajalta kertynyttä optioetua, koska A on oleskellut Ruotsissa yli 183 päivää peräkkäisten kahdentoista kuukauden aikana. Jos Ruotsi verottaa optioetua, Suomi poistaa A:n asuinvaltiona mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen. Edellytyksenä on, että Ruotsi on määrittänyt siellä veronalaisen edun osuuden OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaisesti.
Kaksinkertainen verotus poistetaan joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Käytettävä menetelmä riippuu verosopimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevasta määräyksestä.
Vapautusmenetelmää sovellettaessa Suomen verosta vähennetään laskennallinen määrä. Vähennettävä määrä on ulkomaantulon suhteellista osuutta kokonaistulosta vastaava määrää Suomen verosta. Hyvitysmenetelmässä vähennetään Suomen verosta ulkomailla todellisuudessa maksettua veroa vastaava määrä. Vähennys ei kuitenkaan voi olla suurempi kuin on ulkomaantulon suhteellista osuutta kokonaistulosta vastaava määrää Suomen verosta (hyvityksen enimmäismäärä). Kaksinkertaisen verotuksen poistamista on käsitelty tarkemmin erillisessä ohjeessa.
Jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä ei ole voimassa olevaa verosopimusta, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Tällöin ulkomaisena verona otetaan huomioon vain vieraalle valtiolle maksettu vero, eikä osavaltion tai muun paikallisviranomaisen kantamia veroja hyvitetä (laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995) 2 §).
Se, että työskentelyvaltio määrittelee työsuhdeoptiosta saadun edun arvon eri tavalla kuin Suomi tai työsuhdeoptiosta saatu etu realisoituu veronalaiseksi tuloksi eri ajankohtana, ei poista Suomelta velvollisuutta poistaa kaksinkertaista verotusta siltä osin kuin verotus työntekovaltiossa on tapahtunut työntekovaltion lainsäädännön ja verosopimuksen mukaisesti.
Jos työskentelyvaltio on sen sijaan verottanut työsuhdeoptiosta saadusta edusta suuremman osan kuin on kertynyt työskentelyvaltiossa työskentelyn aikana, Suomi ei ole velvollinen poistamaan kaksinkertaista verotusta. Palkansaaja voi tällöin kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi hakea muutosta työskentelyvaltion verotukseen.
Jos kaksinkertaista verotusta uhkaa syntyä tai on syntynyt sen vuoksi, että Suomessa on ennen Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO:2013:93 sovellettu erilaista laskutapaa verotusoikeuden jakautumiseen Suomen työskentelystä ja ulkomailla työskentelystä kertyneeseen osuuteen, kaksinkertainen verotus voidaan poistaa oikaisemalla Suomen verotusta. Tällöin Suomessa ja ulkomailla työskentelystä kertyneet osuudet määritetään edellä tämän ohjeen kohdissa 5.2–5.5 esitetyllä tavalla.
7.8 Ulkomaantyöskentely ja työnantajan velvollisuudet
7.8.1 Työnantajan velvollisuuksien määräytyminen ulkomaantyöskentelyn yhteydessä
Oikeus työsuhdeoptioon on yleensä sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli saadessaan option.
Edellä mainitusta seuraa muun muassa se, että jos palkansaaja oli option merkitessään konsernin ulkomaisen tytäryhtiön palveluksessa, mutta optiota käyttäessään suomalaisen yhtiön palveluksessa, työnantajana pidetään edelleen ulkomaista tytäryhtiötä. Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet eivät tällöin koske työsuhdeoptiosta saatua etua. Siitä ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä eikä antaa kausivero- tai vuosi-ilmoitusta.
Päinvastaisessa tilanteessa eli silloin, kun palkansaaja on option merkitessään Suomessa asuvan työnantajan palveluksessa, mutta optiota käyttäessään ulkomaisen yhtiön palveluksessa, Suomessa asuvalla työnantajalla on työsuhdeoption osalta työnantajan velvollisuudet. Velvollisuuksia ei kuitenkaan ole siltä osin kuin työsuhdeoptiosta saatu etu on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta eikä etu ole Suomesta saatua tuloa. Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka.
Palkansaaja saattaa käyttää työsuhdeoptiota sellaisen ulkomaantyöskentelyn aikana, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaajalle maksettava rahapalkka on tällaisessa tilanteessa yleensä kokonaisuudessaan verovapaata tuloa, minkä vuoksi työnantaja ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä, vaikka työsuhdeoptiosta saatu etu olisi osin veronalaista tuloa. Työnantajan on kuitenkin ilmoitettava etu kausivero- ja vuosi-ilmoituksella.
7.8.2 Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ennakkoperinnässä
Työnantajan on pääsääntöisesti toimitettava työsuhdeoptiosta ennakonpidätys sekä ilmoitettava työsuhdeoptio kausivero- ja vuosi-ilmoituksella. Tällaisessa tilanteessa palkansaaja voi vaatia kuuden kuukauden säännön verovapauden soveltamista hänen verotustaan toimitettaessa. Vaatimus esitetään veroilmoituksen antamisen yhteydessä. Samalla palkansaaja antaa verovapauden edellytysten ratkaisemiseksi tarvittavat tiedot.
Työnantaja voi kuitenkin tietyin edellytyksin soveltaa kuukauden sääntöä jo ennakkoperinnässä. Edellytyksenä tälle on, että työnantajalla on luotettava ja todisteellinen tieto siitä, että työsuhdeoptioetu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle ja että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi. Työnantajalla on luotettava tieto esimerkiksi silloin, kun työnantaja on järjestänyt palkansaajan puolesta veroilmoitusten antamisen työskentelyvaltioon. Työnantajan on tämän lisäksi oltava selvillä muiden kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytysten täyttymisestä.
Työnantajan on edellä mainitussa tapauksessa järjestettävä luotettava työskentelypäivien seuranta ja tarkistettava työsuhdeoptiota koskevaa vuosi-ilmoitusta antaessaan, että verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Jos tällöin havaintaan, että edellytykset eivät ole täyttyneet, työsuhdeoptio on ilmoitettava kausivero- ja vuosi-ilmoituksella kokonaisuudessaan veronalaisena palkkatulona.
Esimerkki 37: Suomessa työskentelevälle palkansaaja A:lle annetaan 1.5.2012 työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyy 12.12.2013. A siirtyy työnantajansa palveluksessa ulkomaille 17.11.2012 alkaen. Sekä palkkaan että optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
A käyttää optioita 1.4.2014. Hän saa optioista 90.000 euron suuruisen edun, joka jaetaan työskentelypäivien suhteessa Suomessa veronalaiseen ja verovapaaseen osuuteen. Suomessa veronalainen osuus on (200/600 x 90.000) 30.000 euroa.
Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella. Vuodelta 2014 annettavalle vuosi-ilmoitukselle merkitään edun veronalainen osa 30.000 euroa saajakohtaisen erittelyn kohtaan 35. Suorituslaji on P tai 1 riippuen siitä, onko kysymyksessä pää- vai sivutoimi. Ulkomaantyöskentelyn ajalle määritelty vakuutuspalkka ilmoitetaan suorituslajilla 5. Optioedun verovapaata osaa ei ilmoiteta. Työnantajan ulkomaanpalkasta antamalle ilmoitukselle VEROH 5053a merkitään kuitenkin rasti kohtaan muu etuus.
Esimerkki 38: Palkansaaja B merkitsee työsuhdeoptioita ollessaan ulkomaankomennuksella. Kuuden kuukauden sääntö soveltuu tältä ajalta rahana maksettavaan palkkaan. B käyttää optio-oikeuttaan Suomeen palattuaan.
Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoitukselle merkitään optioedun veronalainen osa kohtaan 35. Suorituslaji on P tai 1. Ulkomaantyöskentelyn ajalle määritelty vakuutuspalkka ilmoitetaan suorituslajilla 5. Optioedun verovapaata osaa ei ilmoiteta.
Jos edellä mainitut edellytykset (etu työskentelyvaltion veroviranomaisen tiedossa ja muut kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät sekä työnantaja on toteuttanut seurannan ja tarkistuksen ennen vuosi-ilmoituksen antamista) kuuden kuukauden säännön soveltamiselle eivät täyty, työnantajan on toimitettava työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätys ja ilmoitettava etu veronalaisena tulona kausivero- ja vuosi-ilmoituksella. Palkansaaja voi tällöin vaatia verovapautta verotuksen toimittamisen yhteydessä ja esittää selvitystä verovapauden perusteista.
Esimerkki 39: X Oyj lähettää palkansaaja C:n yli kuusi kuukautta kestävälle ulkomaankomennukselle. X Oyj maksaa C:lle palkkaa komennuksen ajalta. X Oyj ja C ovat sopineet, että C hoitaa itse ulkomaantyöskentelyyn liittyvät veroasiansa. X Oyj ei voi jättää ennakonpidätystä toimittamatta. X Oyj ilmoittaa kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella työsuhdeoptioedun koko määrän. C voi vaatia kuuden kuukauden säännön soveltamista veroilmoituksellaan.
7.9 Synteettinen optio ja ulkomaantyöskentely
7.9.1 Synteettinen optio ja kertymisperiaate
Kertymisperiaatetta sovelletaan synteettiseen optioon eri tavoin kuin tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuun työsuhdeoptioon, koska synteettisen option perusteella saatu etu on rahapalkkaa. Synteettisestä optiosta saadun edun katsotaan kertyneen synteettisen option myöntämisen ja siihen perustuvan rahasuorituksen maksamisen väliseltä ajalta.
7.9.2 Kuuden kuukauden sääntö
7.9.3 Verosopimuksen vaikutus
7.9.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu
7.10 Vakuutuspalkka ja työsuhdeoptio
Ulkomailla tilapäisesti työskentelevän suomalaisen palkansaajan eläketurva järjestetään usein Suomessa. Palkansaajalle vahvistetaan tällöin ulkomaantyöskentelyn ajaksi niin sanottu vakuutuspalkka, joka vastaa Suomessa tehdystä vastaavasta työstä maksettua palkkaa (TyEL 72 § §).
Vakuutuspalkka korvaa ulkomaantyöskentelytilanteissa kunnallisverotuksessa verotettavan tulon sairaanhoitomaksun määräytymisperusteena ja palkan päivärahamaksun määräytymisperusteena silloin, kun ulkomailla työskentelyyn sovelletaan kuuden kuukauden säännön verovapautta. Vakuutuspalkka korvaa myös rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaisen palkan rajoitetusti verovelvollisen henkilön sairaanhoito- ja päivärahamaksun maksuperusteena (SVL 18 luku 18 §).
Vakuutuspalkka korvaa edellä luetellut erät myös työnantajan sosiaaliturvamaksun määräytymisperusteena (StmL 4 § 4 momentti).
Vakuutuspalkkaan luetaan vain sellaiset erät, jotka kartuttaisivat eläkettä työntekijän eläkelain 70 §:n mukaisesti. Työsuhdeoptiosta saatu etu ei ole lainkohdassa tarkoitettua eläkettä kerryttävää työansiota, joten sitä ei ole huomioitu vakuutuspalkassa. Tämän vuoksi vakuutuspalkka ei korvaa työsuhdeoptiosta saatua etua sairaanhoitomaksun määräytymisperusteena. Työsuhdeoptiosta saadun edun Suomessa veronalaisesta osuudesta on siten aina suoritettava sairaanhoitomaksu riippumatta siitä, onko henkilölle määritelty vakuutuspalkka vai ei. Sairaanhoitomaksu määrätään korotettuna (SVL 18 luku 20 §)..
8 Työnantajan ilmoitusvelvollisuus
8.1 Kausiveroilmoitus
Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Ennakkoperintälain ilmoittamisvelvollisuutta koskevia säännöksiä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksetun lähdeveron alaisen suorituksen ilmoittamiseen (LähdeVL 8 §).
Työsuhdeoptiosta saatu veronalainen etu on ilmoitettava kausiveroilmoituksella. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602.
Esimerkki 40: Palkansaaja A:n syyskuun rahapalkka on 4.200,00 euroa. Hänellä on lisäksi toistuvina luontoisetuina puhelin- ja autoetu, joiden verotusarvo on yhteensä 650,00 euroa kuukaudessa. A:n verokortin perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %.
A on myynyt työnantajaltaan saamiaan optio-oikeuksia syyskuun alussa. Näistä saadun työsuhdeoptioedun arvo on 40.000,00 euroa. Ennakkoperinnässä etu jaetaan tasaeriin loppuvuoden palkanmaksuihin. Erän suuruudeksi tulee 10.000,00 euroa kuukautta kohden. Syyskuun ennakonpidätyksen määräksi muodostuisi verokortin pidätysprosentin perusteella yhteensä 6.749,00 euroa. Ennakonpidätystä ei kuitenkaan voida toimittaa rahapalkkaa suurempana, joten ennakonpidätyksen määräksi muodostuu elokuun osalta rahapalkan määrä 4.200 euroa.
Syyskuulta annettavalle kausiveroilmoitukselle merkitään A:n osalta ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi (kohta 601) 14.850,00, ennakonpidätyksen määräksi (kohta 602) 4.200,00 euroa ja työnantajan sosiaaliturvamaksun alaiseksi palkaksi (kohta 609) 4.850,00.
Rajoitetusti verovelvollisen työsuhdeoptiosta saaman edun arvo ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 605 ja edusta peritty lähdevero kohdassa 606. Työsuhdeoptiosta saatua etua ei ilmoiteta kohdassa 609.
Kausiveroilmoituksen antamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Kausiveroilmoituksen yksityiskohtainen täyttöohje”.
8.2 Vuosi-ilmoitus
Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka ja muu suoritus vuosi-ilmoituksella (VML 15 § 1 momentti). Velvollisuutta antaa vuosi-ilmoitus on rajattu Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antamalla päätöksellä.
Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (lomake 7801). Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo ilmoitetaan kohdassa 35 (Työsuhdeoptio ja osakepalkkio). Edun arvoa ei sisällytetä kohdassa 14 (Rahapalkka) ilmoitettavaan määrään, eikä sitä myöskään ilmoiteta kohdassa 36 (Palkkaerät, jotka eivät kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteeseen).
Esimerkki 41: Palkansaaja A:n kuukausittainen rahapalkka on 4.200,00 euroa ja vuotuinen rahapalkka kaikkine lisineen 52.500,00 euroa. Hänellä on lisäksi kuukausittain toistuvina luontoisetuina 20,00 euron arvoinen puhelinetu 630,00 euron arvoinen autoetu. A:n verokortin perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %. Hänellä on lisäksi 40.000,00 euron arvoinen työsuhdeoptioetu.
Vuosi-ilmoituksella palkka eritellään niin, että kohdassa 14 ilmoitetaan vuotuinen rahapalkka (52.500,00 euroa), kohdissa 20–25 vuotuinen autoetu (7.560,00 euroa) ja kohdassa 40 vuotuinen matkapuhelinetu (240,00 euroa). Työsuhdeoptiosta saadun edun määrä (40.000,00 euroa) merkitään kohtaan 35. Työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksu lasketaan (52.500,00 + 7.560,00 + 240,00) 60.300,00 eurosta ja niiden määrä merkitään kohtaan 16.
Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella vain siltä osin kuin etu on Suomessa veronalaista tuloa. Vakuutuspalkka ei korvaa työsuhdeoptiosta saatua etua sairaanhoitomaksua laskettaessa (katso kohta 7.10 edellä). Jos työsuhdeoptiosta saatu etu on kuuden kuukauden säännön perusteella verovapaa, etua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.
Esimerkki 42: Suomessa asuva ja työskentelevä palkansaaja B merkitsee työnantajansa N Oyj:n työsuhdeoptioita 1.1.2012. Hän siirtyy 1.1.2012–31.12.2012 väliseksi ajaksi työskentelemään N Oyj:n tytäryhtiön palvelukseen Kanadaan, minkä jälkeen hän palaa N Oyj:n palvelukseen Suomeen. Kanadassa työskentelyn ajalta maksettuun palkkaan ja optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
Optioiden ansaintajakso päättyy 31.12.2013. A käyttää optio-oikeuttaan 2.7.2014. Edun arvo on 200.000 euroa. Edun arvo jaetaan työskentelyaikojen suhteessa Suomessa veronalaiseen ja verovapaaseen osaan. Suomessa veronalainen osuus on (365 / (366 + 365) x 200.000) 99.863,20 euroa.
Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella. N Oyj:llä on tieto, että A:n Kanadassa työskentelyn ajalta kertyneeseen optioetuun soveltuu kuuden kuukauden säännön verovapaus. Vuodelta 2014 annettavan vuosi-ilmoituksen saajakohtaisen erittelyn kohtaan 35 merkitään siten edun veronalainen osuus 99.863,20 euroa. Suorituslaji on P tai 1 riippuen siitä, onko kysymyksessä pää- vai sivutoimi. Optioedun verovapaata osaa ei ilmoiteta.
Rajoitetusti verovelvollisen saama työsuhdeoptioetu ilmoitetaan ”Rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (lomake 7809). Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan suorituslajilla AS (Suomessa tehtyyn työhön perustuva työsuhdeoptio ja osakepalkkio). Edun arvo merkitään kohtaan 20 (Luontoisedut).
Lisäohjeita vuosi-ilmoituksen antamiseen löytyy vuosi-ilmoitusten täyttöohjeista ”Täyttöohje - Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoitus” sekä ”Täyttöohje - Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista”.
9 Palkansaajan veroilmoitus
9.1 Yleisesti verovelvollinen
Työsuhdeoptiosta saatu etu on yleensä merkitty palkansaajan esitäytetylle veroilmoitukselle työnantajan antamien tietojen perusteella silloin, kun etu on saatu suomalaiselta työnantajalta. Palkansaajan tulee tarkistaa tiedot ja korjata mahdolliset virheellisyydet. Jos etu on saatu ulkomaiselta työnantajalta, palkansaajan on täydennettävä veroilmoitusta ilmoittamalla myös työsuhdeoptiosta saatu etu (VML 7 §).
mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat (esimerkiksi X Oyj, kesäkuu 2014);
onko työsuhdeoptiot käytetty osakkeita merkitsemällä vai opioita myymällä.
9.2 Rajoitetusti verovelvollinen
Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan on ilmoitettava Suomessa veronalainen työsuhdeoptioetu veroilmoituksellaan. Jos rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja ei ole saanut esitäytettyä veroilmoitusta, hänen on ilmoitettava etu Verohallinnon internet-sivuilta tulostettavissa olevalla tyhjällä veroilmoituslomakkeella.
10 Työsuhdeoptiosta johtuvien kulujen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa
10.1 Palkansaajalle luovutetut osakkeet
Osakeyhtiön verotuksessa ei omien osakkeiden luovutuksesta pääsääntöisesti synny veronalaista tuloa eikä vähennyskelpoista menoa. Kun yhtiö luovuttaa omia osakkeitaan työsuhteen perusteella henkilökunnalleen, yhtiölle voi kuitenkin syntyä vähennyskelpoinen meno elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentissa säädetyin edellytyksin.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentin perusteella työntekijöille luovutettujen osakkeiden hankinnasta suoritettu hinta on vähennyskelpoista, jos yhtiö on hankkinut osakkeet kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla tai muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla. Vähennys on kuitenkin enintään osakkeiden antamis- tai merkintähetken käyvän arvon suuruinen. Jos osakkeiden käypä arvo on ennen niiden antamista laskenut hankinta-arvoon verrattuna, tämä arvon alentuminen ei ole vähennyskelpoista. Osakkeen saajan maksama merkintähinta vähennetään laskettaessa vähennyskelpoisen menon määrää.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 27 f §:n mukaan edellä tarkoitettu vähennyskelpoinen määrä vähennetään sinä verovuonna, jonka aikana osakkeet merkitään tai annetaan. Vastaavasti palkansaajan verotuksessa työsuhdeoptiosta saatu etu verotetaan, kun palkansaaja saa osakkeet tai käyttää oikeuttaan merkitä osakkeet.
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 16.1.2012 taltio 35 katsonut, että yhtiön osakkeista suorittama määrä on vähennyskelpoista myös silloin, kun palkansaaja on luovuttanut optionsa kolmannelle osapuolelle. Vähennys tehdään tällöinkin osakkeiden merkintävuoden verotuksessa.
KHO 16.1.2012 taltio 35
Elinkeinotulon verotus - Omien osakkeiden luovuttaminen - Työsuhdeoptiojärjestely - Menon vähennyskelpoisuus
Osakeyhtiön vähennyskelpoista menoa on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentissa mainituin edellytyksin yhtiön optio-ohjelmien perusteella luovuttamien osakkeiden hankintameno, kun yhtiön työntekijä tai jokin kolmas taho, jolle yhtiön työntekijä on myynyt optio-oikeuden, merkitsee option perusteella yhtiön hallussa olevan osakkeen.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu vuosilta 2011 ja 2012 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 16 § 9 kohta ja 18 § 3 momentti
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentti koskee ainoastaan julkisessa kaupankäynnissä hankittuja osakkeita. Muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö ei siten voi vähentää luovuttamiensa osakkeiden hankintamenoa.
Jos tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio toteutetaan luovuttamalla palkansaajalle työnantajayhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita, yhtiölle ei synny vähennyskelpoista menoa (KVL 11/2008, ei muutosta KHO 22.12.08 taltio 3462). Osakkeiden hankintameno voidaan myös katsoa veron kiertämistä koskevien säännösten perusteella vähennyskelvottomaksi silloin, kun työnantajayhtiö tekee omilla osakkeilla edestakaisia kauppoja saadakseen osakkeista suoritetun määrän vähennyskelpoiseksi (HE 176/2008 vp, s. 32).
Konsernissa osakeperusteinen kannustinjärjestelmä saatetaan toteuttaa myös niin, että työnantajayhtiö luovuttaa palkansaajalle omistamiaan toisen konserniyhtiön osakkeita. Esimerkiksi pörssissä noteeratun osakeyhtiön tytäryhtiön palveluksessa olevalle palkansaajalle saatetaan luovuttaa pörssissä noteeratun emoyhtiön osakkeita. Toisen konserniyhtiön osakkeiden hankintameno on työnantajalle vähennyskelpoinen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yleisten säännösten mukaan sen 6 b §:ssä säädetyin rajoituksin (HE 176/2008 vp, s. 44).
10.2 Toiselle konserniyhtiölle suoritettu korvaus
Konserneissa työsuhdeoption antaminen saatetaan toteuttaa siten, että työsuhdeoptiona luovutetaan muun kuin palkansaajan työnantajayhtiön osakkeita. Tällöin etuuden omille työntekijöilleen antava yhtiö saattaa suorittaa korvausta sille yhtiölle, jonka osakkeita työntekijät saavat. Korkein hallinto-oikeus on ottanut tällaisen suorituksen vähennyskelpoisuuteen kantaa vuosikirjaratkaisussaan KHO:2007:29 (KHO 9.5.2007 taltio 1194). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO:2007:29 (KHO 9.5.2007 taltio 1194)
Elinkeinotulon verotus - Menon vähennyskelpoisuus - Työsuhdeoptio - Kansainvälinen optio-ohjelma - Takaisinveloitussopimus
A Oy kuului A-konserniin Yhdysvalloista olevan A Corp:n tytäryhtiönä. A-konsernin tytäryhtiöiden henkilöstöllä oli oikeus osallistua A Corp:n optio-ohjelmaan. Ohjelman mukaan työntekijöillä oli oikeus saada optioita, jotka oikeuttivat merkitsemään Yhdysvalloista olevan emoyhtiön liikkeelle laskemia uusia osakkeita hintaan, joka vastasi osakkeen markkinahintaa option antamispäivänä. Tytäryhtiöt, joiden palveluksessa optioiden saajat olivat, maksoivat emoyhtiölle optioiden kohdeosakkeen käyvän arvon optioiden käyttämishetkellä ja työntekijän osakkeesta maksaman merkintähinnan välisen erotuksen määrän emoyhtiön takaisinveloitussopimuksen nojalla tekemän veloituksen mukaisesti. Emoyhtiö A Corp:n tytäryhtiöltään A Oy:ltä näin veloittama määrä, joka vastasi A Oy:n työntekijöiden merkitsemien emoyhtiö A Corp:n osakkeiden käyvän arvon ja merkintähinnan erotusta, oli A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Äänestys 4-1.
Ennakkoratkaisu vuosilta 2006 - 2008 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § ja 8 §:n 1 momentin 4 kohta
Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että suomalaisen tytäryhtiön ulkomaiselle emoyhtiölle maksama option käyttämishetken mukaisen osakkeen käyvän arvon ja palkansaajan osakkeesta maksaman merkintähinnan välinen erotus oli tytäryhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Emoyhtiö oli veloittanut tämän määrän tytäryhtiöltä, joten kysymyksessä oli tytäryhtiön verotuksessa tavanomainen, reaalisesti syntynyt meno, joka oli vähennyskelpoinen elinkeinoverolain yleisten säännösten mukaisesti. Ratkaisun perusteella tytäryhtiön emoyhtiölle suorittama korvaus tytäryhtiön työntekijöiden oikeudesta osallistua konsernin optio-ohjelmaan voi olla tytäryhtiölle vähennyskelpoista menoa.
Ratkaisussa KHO:2007:29 oli kysymys uusien osakkeiden luovuttamisesta suoritetusta korvauksesta. Vastaavanlainen yhtiön suorittama korvaus, jolla korvattiin toiselle yhtiölle olemassa olevien osakkeiden hankkimisesta aiheutuneita kustannuksia, on katsottu vähennyskelpoiseksi keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 66/2002 (ei muutosta KHO 5.6.2003 taltio 1398).
KVL 26/2002
Amerikkalaisen emoyhtiön suomalaisen tytäryhtiön henkilöstölle myönnettiin oikeus osallistua emoyhtiön kansainväliseen optio-ohjelmaan. Optio-ohjelma antoi siihen osallistuvalle työntekijälle oikeuden ostaa emoyhtiöltä tulevaisuudessa sen osakkeita tiettyyn ennalta määrättyyn hintaan. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt olivat sitoutuneet erillisillä sopimuksilla korvaamaan emoyhtiölle ne kustannukset, jotka sille aiheutuivat optio-ohjelmaan kuuluvien osakkeiden hankkimisesta. Emoyhtiö hankki työntekijöille myytävät omat osakkeensa ostamalla ne markkinahintaan ulkomaisesta pörssistä, mikä yleensä tapahtui option käyttämispäivänä. Kustannukset, jotka emoyhtiö veloitti tytäryhtiöiltä, saatiin, kun käytettyjen optioiden kohdeosakkeen käyvästä arvosta option käyttöhetkellä vähennettiin työntekijän osakkeesta maksama hinta ja näin saatu luku kerrottiin optio-ohjelman perusteella hankittujen osakkeiden lukumäärällä. Suomalaisen tytäryhtiön suorittamaa korvausta, joka vastasi edellä tarkoitettuja, kyseisen yhtiön työntekijöille annettujen optioiden käyttämisestä emoyhtiölle syntyneitä kustannuksia, pidettiin yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisena elinkeinotoiminnan menona.
Ennakkoratkaisu vuosille 2002 - 2003. Äänestys 7-1.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 8 § 1 momentti 4 kohta
10.3 Synteettisestä optiosta aiheutuneet menot
Synteettinen optio toteutetaan palkansaajalle maksettavalla rahasuorituksella. Synteettisen option perusteella maksettu määrä on siten työnantajalle vähennyskelpoista palkkamenoa (EVL 8 § 1 momentti 4 k.).
11 Työsuhdeoptio varainsiirtoverotuksessa
Varainsiirtoverolain (931/1996, VSVL) 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Varainsiirtoverolaissa tarkoitettuja arvopapereita ovat muun ohessa osakkeet ja merkintäoikeudet. Arvopaperina pidetään myös arvopaperia vastaavaa arvo-osuutta (VSVL 17 §). Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava ulkomaisen yhteisön liikkeeseen laskeman arvopaperin luovutuksesta (VSVL 18 § 1 momentti).
Varainsiirtoverolain 15 a §:n 1 momentin mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava luovutettaessa kiinteää rahavastiketta vastaan arvopapereita, jotka on otettu kaupankäynnin kohteeksi yleisölle avoimessa säännöllisesti toimivassa kaupankäynnissä kyseisessä lainkohdassa mainitulla markkinapaikalla. Verovapaus edellyttää lisäksi saman pykälän 2 ja 3 momenteissa tarkoitettujen edellytysten täyttymistä. Varainsiirtoverolain 15 a §:n 1–3 momenttien edellytysten täyttyessä verovapaus koskee niin lainkohdassa mainitulla markkinalla kuin sen ulkopuolella tapahtuneita kauppoja.
Varainsiirtoverolain 15 a §:n 4 momentin 3 kohdan mukaan kyseiseen pykälään perustuva verovapaus ei kuitenkaan koske luovutusta, jossa vastike muodostuu osittain tai kokonaan työpanoksesta. Näissä tilanteissa ei ole kyse taloudelliselta tai oikeudelliseltakaan luonteeltaan arvopaperikaupasta, vaan palkanmaksusta. Säännöksen soveltaminen ei edellytä työsuhdetta.
Esimerkki 43: Palkansaaja A on mukana X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä. Hänelle annetaan järjestelmän perusteella 5.000 X Oyj:n vanhaa osaketta. X Oyj:n osakkeen käypä arvo on osakkeiden luovutushetkellä 15 euroa. Kysymys on työpanosta vastaan tapahtuvasta vastikkeellisesta luovutuksesta, josta A:n on maksettava varainsiirtoveroa. Veron peruste on vastikkeen määrä eli (5.000 x 15,00) 75.000 euroa ja veron määrä on (1,6 % x 75.000) 1.200 euroa.
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2015:32 otettiin kantaa varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuuteen osakepalkkiojärjestelmässä, jossa palkansaajat velvoitettiin hankkimaan palkallaan työnantajansa osakkeita. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO:2015:32 (KHO 9.3.2015 taltio 668)
Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että, osakkeiden luovutuksissa palkansaajille oli kysymys heidän työpanoksestaan muodostuneesta vastikkeesta. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli erityisesti avainhenkilöiden velvollisuus hankkia heidän järjestelmän perusteella ansaitsemallaan palkkiolla työnantajansa osakkeita ja se, että osakkeisiin oli liittynyt luovutusrajoituksia.
Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän perusteella saatu optio-oikeus on osaketta koskeva merkintäoikeus. Se on siten varainsiirtoverolaissa tarkoitettu arvopaperi. Työsuhdeoption vastikkeellisesta luovutuksesta on tämän vuoksi lähtökohtaisesti suoritettava varainsiirtoveroa. Arvopaperin vastikkeellisesta luovutuksesta on kysymys silloin, kun se tapahtuu työpanosta vastaan. Vastikkeellisuuden arviointiin ei vaikuta se, että kyse on luovutuksen jälkeen tapahtuvasta vastaisesta työpanoksesta. Varainsiirtoverotuksen synnyttävä luovutus tapahtuu jo merkintäoikeuden antohetkellä, mutta luovutus on vastikkeen osalta ehdollinen ja myös siten option toteutumisen osalta ehdollinen. Mahdollisen vastikkeen määrä selviää vasta siinä vaiheessa, kun oikeutta käytetään.
Kun optio-oikeuden saanut palkansaaja merkitsee option perusteella osakkeita, hänelle syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus. Varainsiirtoverollisen luovutuksen kohteena oleva arvopaperi on optio-oikeus, joten siitä maksettavan varainsiirtoveron kannalta ei ole merkitystä sillä, saadaanko kannustinjärjestelmässä vanhoja tai uusia osakkeita. Option perusteella suoritettavan varainsiirtoveron perusteena oleva vastike on merkittyjen osakkeiden käypä arvo vähennettynä optio-oikeuden saajan osakkeesta maksamalla määrällä. Jos optio-oikeuden perusteella merkitään vanhoja osakkeita, varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen luetaan option arvon lisäksi myös osakkeesta merkintähintana maksettu vastike.
Esimerkki 44: Palkansaaja B on mukana pörssissä noteeratun Y Oyj osakeperusteisessa kannustinjärjestelmässä, joka toteutetaan antamalla henkilökunnalle osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja optio-oikeuksia. Yhdellä optio-oikeudella voi merkitä yhden Y Oyj:n osakkeen 10 euron merkintähintaan. Palkansaaja B saa yhteensä 1.000 optio-oikeutta.
B merkitsee myöhemmin kaikilla optio-oikeuksillaan Y Oyj:n uusia osakkeita niiden käyvän arvon ollessa 20 euroa. Työstä vastikkeena saatujen optio-oikeuksien arvoksi muodostuu siten yhteensä (1.000 x (20 - 10)) 10.000 euroa. Tämä määrä on varainsiirtoveron peruste. Varainsiirtoveron määräksi muodostuu siten (1,6 % x 10.000) 160 euroa.
B merkitsee myöhemmin kaikilla optio-oikeuksillaan Y Oyj:n vanhoja osakkeita niiden käyvän arvon ollessa 20 euroa. Työstä vastikkeena saatujen optio-oikeuksien arvoksi muodostuu siten yhteensä (1.000 x (20 - 10)) 10.000 euroa. Osakkeista muutoin kuin työpanoksella merkintähintana maksettu vastike on 10.000 euroa. Varainsiirtoveron peruste on näiden yhteenlaskettu määrä eli (10.000 + 10.000) 20.000 euroa. Varainsiirtoveron määräksi muodostuu siten (1,6 % x 20.000) 320 euroa. Veron peruste vastaa saatujen osakkeiden käypää arvoa.
Kun palkansaaja luovuttaa optio-oikeudet, hänelle syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus. Varainsiirtoveron perusteena oleva vastike on tällaisessa tilanteessa optioiden luovutushinta.
Sillä seikalla, keneltä palkansaaja saa osakkeet, ei ole varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuuden kannalta merkitystä. Esimerkiksi toiselta Suomessa asuvalta konserniyhtiötä saatujen osakkeiden perusteella on suoritettava varainsiirtoveroa, jos osakkeita annetaan vastikkeena työpanoksesta.
Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus on optioedun saavalla palkansaajalla (VSVL 15 § 1 momentti). Työnantaja saattaa kuitenkin maksaa varainsiirtoveron palkansaajan puolesta. Työnantajan maksama varainsiirtovero katsotaan palkaksi. Palkansaajalla on kuitenkin oikeus vähentää palkaksi luettu varainsiirtovero ansiotulon hankkimisesta johtuneena kuluna.
12 Työsuhdeoptio perintö- ja lahjaverotuksessa
12.1 Perintöverotus
Työsuhdeoptioon perustuva oikeus voi optio-ohjelman ehdoista riippuen siirtyä perintönä perillisille. Tällöin perilliset saavat työsuhdeoptioon perustuvan edun samoilla ehdoilla kuin perinnönjättäjäkin olisi saanut. Työsuhdeoptio voi olla myös lahjoitettavissa. Perintönä tai lahjana siirtynyt optio arvostetaan Verohallinnon varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa antaman ohjeen mukaan seuraavasti.
Perintöverotuksessa työsuhdeoptiolla on varallisuusarvoa vain silloin, jos oikeuden käyttöajanjakso on kuolinhetkellä meneillään tai jos optio on kuolinhetkellä luovutettavissa kolmannelle.
Julkisesti noteeratut optiot arvostetaan kuolinhetken kurssiin. Julkisesti noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään julkisesti noteerattuja osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen kuolinhetken kurssin perusteella. Noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään pörssissä noteeraamattomia osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen kuolin- tai lahjoitushetken käyvän arvon perusteella. Optioihin optioehtojen mukaan mahdollisesti liittyvä osakkeen merkintähinta otetaan huomioon option arvoa pienentävänä tekijänä.
Perintötilanteessa työsuhdeoptioon kohdistuva laskennallinen tuloverovelka otetaan huomioon käypää arvoa vahvistettaessa samalla tavoin kuin muistakin perittävän kuoleman jälkeen realisoituvista ansiotuloista (esimerkiksi vasta kuoleman jälkeen maksettavasta bonuspalkkiosta) johtuvat tuloverot (katso myös työsuhdeoptioiden varallisuusverotusta koskevat ratkaisut KHO:2001:36 (KHO 26.6.2011 taltio 1512), KHO:2002:89 (KHO 20.12.2002 taltio 3367) ja KHO 26.10.2005 taltio 2728).
Jos optiota on käytetty option saajan kuoleman jälkeen tämän kuolinvuoden aikana, kuolinpesän saamaa etua pidetään ansiotulona. Verokantana voidaan tällöin muun selvityksen puuttuessa käyttää 50 prosenttia. Jos kuolinpesä on käyttänyt työsuhdeoptiota kuolinvuoden jälkeen, työsuhdeoptiosta saatu etu on kuolinpesän pääomatuloa ja verokantana käytetään pääomatulon verokantaa (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Jos optiota ei ole perintöverotuksen toimittamishetkellä käytetty ja jos käyttöajanjakso ulottuu osittainkaan kuolinvuoden jälkeiselle vuodelle, vähennettävänä verokantana käytetään pääomatulon verokantaa.
12.2 Lahjaverotus
Työsuhdeoption lahjoittamisessa on kysymys veronalaisen lahjan antamisesta, vaikka optioiden käyttämisestä saatua tuloa verotetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin erityissäännöksen perusteella optiot lahjoittaneen palkansaajan tulona. Työsuhdeoption lahjajana saaneen henkilön on siten maksettava optiosta lahjaveroa (PerVL 18 §).
Kun optio on lahjoitettu (ja se on siten luovutettavissa kolmannelle), optiolla on aina varallisuusarvoa.
Tilanteessa, jossa työsuhdeoptio on lahjoitettu, option käyttämisestä saatu etu verotetaan alkuperäisellä option saajalla (lahjanantajalla). Tuloverotus ei siten kohdistu lahjansaajaan. Tämän vuoksi lahjansaajan lahjaverotuksessa ei vähennetä optioihin kohdistuvaa laskennallista tuloverovelkaa.

matches:
§ 3
§ 3
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 2
§ 1
§ 1
§ 1
§ 3
§ 3
§ 1
§ 2
§ 1
§ 1
§ 1
§ 4
§ 1
§ 3
§ 1
§ 1
§ 1
§ 2
§ 1
§ 3
§ 4
§ 3
§ 4
§ 4
§ 1
§ 9
§ 3
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1