 	Lainaaminen – Kulkine.net
C:1.5.1 Lainaamisen lajit
Mikäli otetaan huomioon sekä saamelaisten, suomalaisten ja skandinaavien muuttoliikkeet että hypoteesi Suomen alueella asuneesta kadonnutta kieltä puhuneesta kansasta, voidaan havaita oikeastaan koko Suomen alueen olleen jossakin vaiheessa kieliraja-aluetta. Näin lainaaminen on ollut niin nimiä kuin sanoja koskien hyvin tärkeä tapa hankkia uutta sanastoa ja nimistöä. Eri-ikäisiä sanalainoja on tutkittu paljonkin, joskin etymologinen tutkimus on usein painottunut vanhempiin lainakerrostumiin. Lainanimistöntutkimuksella sitä vastoin tarkoitetaan Suomessa kuitenkin lähinnä lainapaikannimien tutkimusta, vaikka nimielementtien lainaamista kielestä toiseen on kaikissa nimilajeissa, paikannimien lisäksi erityisen näkyvästi henkilönnimistössä ja kaupallisessa nimistössä (NP 2008: 67–70).
Lainasanaston ja -nimistön tutkimuksessa on joitakin terminologisia eroja. Sekä sanaston että nimistön lainat voidaan kirjallisuuden (Häkkinen 1997: 155, VISK § 146, § 150, Nissilä 1962: 103, NT 1974 s.v. lainanimi, Nuutinen 1989, Sajavaara 1989: 64–72, 96–97.) pohjalta ryhmitellä "lainan asteen" mukaan seuraaviin ryhmiin (ryhmitys ja kirjaimet minun):
a) Suora lainaaminen: sana tai nimi lainataan vieraasta kielestä ja otetaan käyttöön sellaisenaan. Nimitetään sanaston yhteydessä vanhastaan sitaattilainaksi, nimistössä termiä ei käytetä.
b) Suora lainaaminen ja lainan äänteellinen mukauttaminen suomeen. Nimitetään sanastossa vanhastaan erikois- tai yleislainaksi mukautumisen asteen mukaan, nimistössä taas mukaelmaksi. Mukautumista säätelevät sanan käyttötiheys, levikki, lainaustapa (puhe/kirjoitus), käyttötilanteen tyyli- ym. vaatimukset ja lainaamisen tarkoitus.
Kokonaan mukautumattomista lainoista ryhmissä a) ja osin b) käytetään yhdessä termiä vierassanat.
b2) Suora lainaaminen ja lainan äänteellinen mukauttaminen suomeen voimallisemmin, siten, että sana näyttäisi koostuvan ainakin lähes kokonaan suomenkielisistä aineksista. Nimitetään kansanetymologiaksi, Nissilä myös kansanjohdokseksi.
c) Kääntäminen: nimi tai sana käännetään suomeksi joko tarkasti tai vapaammin.
Kaikista edellä mainituista (a–c) voidaan muodostaa kombinaatioita, esimerkiksi osamukaelma Halsvik → Halslahti on suoran lainaamisen ja kääntämisen yhdistelmä. Käännöslainat (bodybuilding → kehonrakennus) ovat yleensä tyyppiä c+c. Lievempään eli vapaampaan kääntämiseen liittyy myös mahdollisuus siihen, että vieraasta kielimuodosta lainataan vain nimi-idea.
d) Merkityslainat: oman kielen sanan merkitystä muutetaan vieraan esikuvan mukaisesti (tietokoneen hiiri). Ei juuri esiintyne nimistössä.
Myöhemmin (luvussa C:3.2) kritisoitavaa kansanetymologiaa lukuun ottamatta tässä esitetyt termit ovat luontevia.
C:1.5.2 Muuta lainaamiseen liittyvää
Eri-ikäiset lainat ovat usein erilaisia. Vanhemmat sanalainat ovat yleisemmin kaksitavuisia ja paremmin kieleen mukautuneita kuin nuoremmat. Uudemmat originaaliltaan konsonanttiloppuiset lainasanat mukautetaan suomeen pääosin -i-loppuisina (ns. epenteettinen i), mutta vanhemmat ovat usein ohjautuneet johonkin suomen kielen johdostyyppiin tai muottiin (urakka, humala). Epenteettistä -i:tä edeltävä klusiili tai s yleensä geminoituu, muutkin konsonantit joskus. (VISK § 28, § 150 – 153.) Suomen ja ruotsin välillä paikannimilainojen todettiin toteutuneen enimmäkseen mukaelmina käännösten jäädessä harvinaisiksi. (NP 2008: 67–70). Paikannimien mukauttamisesta on pyritty maailmanlaajuisesti luopumaan (mts. 87–88). Sukunimien suomalaistamisaallon yhteydessä käytettiin sekä kääntämistä että mukailua. Kielikontaktien yhteydessä on todettu, että lainanimistön omaksumiseen joko mukauttaen tai kääntäen liittyy kielitaidon, kielikontaktien laadun ja määrän ja kontaktikielten rakenteiden lisäksi myös asenteita. Käytetyin menetelmä ei olekaan kaikkialla sama. (Pedersen 2010.)
Lainaamiseen liittyy myös "lieveilmiöitä". Vieraat sanat ovat tuoneet suomeen joitakin vieraita konsonantteja ja tavutyyppejä (mm. b, g ja konsonanttiyhtymällä alkavat tavut), joskin lainaperäisten konsonanttien ääntämisessä on kuitenkin edelleen häilyvyyttä. On myös havaittu tendenssi tuottaa joko hyperkorrektisti tai tahattomasti vierassanoissa soinnillisia klusiileja soinnittomien sijaan. Osin soinnillistamista tapahtuu myös leikillisesti tai ironisesti. Soinnillisten klusiilien vierautta on pidetty myös slangille affektisuutta tuovana keinona. Vierassanoissa ja nimissä on lisäksi myös kirjoitusasuun verrattuna eroja joidenkin äänteiden kestoasteissa. (VISK § 6–12, 28, Suomi 2006: 171). Joistakin vierassanoista on myös abstrahoitu uusia johtimia tai yhdyssananloppuja (suklaaholisti, junttifobia) (VISK § 152).
C:1.5.3 Toisenlaista lainaamista
Eräänlaista lainaamista on myös lainaaminen kielen sisällä. Nimiä ja sanoja voidaan lainata eri kielimuodoista (esim. murteesta yleiskieleen). Toisenlaista kielen sisäistä lainaamista on myös metaforisuus. Metaforisuutta käsitellään tarkemmin seuraavassa semantiikkaa käsittelevässä alaluvussa. Metaforassa puhuteltavaa kohdetta nimitetään toisen asian nimellä ja näin "lainataan merkitystä". Vertailevien siirrynnäisnimien (Amerikka, Petsamo) kutsumista lainanimiksi ei kuitenkaan suositeltu (NT 1974 s.v. lainanimi). Tämä terminologinen ratkaisu on kyseenalaistettavissakin; toisaalta kyseenalaistus johtaisi helposti siihen, että peräti kaikki epäuniikit nimet voidaan tulkita lainanimiksi.
Siirry seuraavaan alalukuun C:1.6 Merkitysalan muuttaminen


text:
Mene...Kotiin3DHDAbstraktianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetVärikäsSöpöviileäKukkaPelitTytötteKuumaElääLogoRakkausElokuvatluontopaikatavaruusUrheiluMaailmanmobileLisää	Kotiin / HD / Vampire Diaries tapetti HD	Vampire Diaries tapetti HD
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! Jos Like This Vampire Diaries tapetti HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Venkatesh warner Edellinen: Zlatan Ibrahimovic tapetti HD
seuraava: tarra pommi tapetti HD
näkymät (1199) booty tapetti HD
Lil Wayne tapetti HDhd taustakuvia ipad downloadCream tapettiurheilu tapetti HDtruck tapettiseinämuraalit tapettikuvia taustakuvia HDBrasilia tapetti HDtapetti kukka HDhd taustakuvia autojen HD Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Yle Teema & Fem 11.07.2019
09.00 Tulevaisuuden unelma-asunnot
09.05 Tulevaisuuden unelma-asunnot
S02E05. Helena turvautuu arveluttaviin keinoihin pysäyttääkseen Rosenborgin siirtoikkunan aikana. Michael päätyy ikävään yhteenottoon Mariannen kanssa. Norjalainen draamasarja naisesta miesten jalkapallojoukkueen valmentajana. HD
Strömsöstä tuttu puuseppä Jim Björni näyttää, kuinka ikkunat tiivistetään oikeaoppisesti. HD
Kausi 1, 5/8: Espanjassa flamenco on ollut vuoroin halveksitun vähemmistön kulttuuria, vuoroin anarkismin ja yhteiskunnan vastaisen protestoinnin taustamusiikkia. Sami Yaffa suuntaa Andalusian kumpuileville vuorille tutustumaan aitoon ja alkuperäiseen flamencoon. (U) HD
12.50 Medicit, Firenzen valtiaat: Vastuksia ja tilaisuuksia
S02E03. Vatikaani saa uuden paavin. Sixtus IV nimittää Pisan arkkipiispaksi Salviatin, Pazzin kätyrin, mikä tietää kosolti hankaluuksia de' Medicin suvulle. Giuliano yrittää valloittaa naimisissa olevan naisen, ja myös vasta avioitunut Lorenzo elää kaksoiselämää. (U) HD
13.45 Medicit, Firenzen valtiaat: Silmä silmästä
S02E04. Volterrasta löytyy arvokasta malmia. Lorenzo solmii hyvän sopimuksen, varoen tarkkaan astumasta paavin varpaille. Pazzi ryhtyy heti vastatoimiin. Clarice tukee Lorenzoa, ja yhdessä he toteuttavat suunnitelman Jacopo Pazzin suureksi harmiksi. (U) HD
14.40 Valtakunnat
16.00 Milanon naisten paratiisi: Haaveita ja urahaaveita
S03E29. Silvia haaveilee jo ruusuisesta tulevaisuudesta, mutta Luciano on kahden vaiheilla. Haluaako hän ylipäätään uuden työn ja lisää vastuuta? Riccardo aloittaa ryhtiliikkeen. HD
2. kausi, 3/6. Arkkitehdit suunnittelevat päivittäin koteja toisille, mutta miten he asuvat itse? Charlotte Thiis-Evensen haastattelee norjalaisarkkitehtejä näiden kotona. Tänään vuorossa on Siv Helene Stangeland. HD
17.30 Hittinikkarit
Kiusaamisleikki. Anna ja Lotta leikkivät kiusaamisleikkiä. He kiusaavat sekä postinkantajaa että Eliaksen mummia. Kun he sitten kiusaavat Eliastakin, he huomaavat mennensä liian pitkälle, sillä Elias suuttuu ihan tosissaan. buu.yle.fi HD
Norjalainen sarja lapsista, jotka uskaltautuvat tekemään jotakin, jota he eivät ole koskaan ennen kokeilleet. buu.yle.fi HD
6/26. Kalervo Karhu. Kalervo haluaisi olla metsän paras metsästäjä, vaikka se onkin vasta pikkuinen nalle. Se lähtee metsästämään jotakin syötävää, mieluiten villieläintä, mutta sepä ei käykään helposti. buu.yle.fi HD
Kaksivuotias Freja-tyttö tutkii rantaa. HD
Kipeänä. buu.yle.fi HD
2/8. Nyt tarvitaan kilpailijoiden kesken myös yhteistyön taitoja, sillä puutarhoihin rakennetaan käytäviä. Tänään tarvitaan tietoja ja taitoja puiden oksastamisesta ja kasvien nimistä. HD
Paikallisen huumoripizzerian lätynpyörittäjät Stan "Pöllöily" Saanila ja André "Uutisparodia" Wickström tarjoavat tänään suoraan uunista hopeavettä, surinaa vatsassa sekä light-juomien ilosanomaa kaikille miehille. Lisäksi: Sipilä! Monumental produktion, 2019. (U) HD
S02E05. Mollylle on luvattu, että hän voi jäädä johtamaan hotellia, jos kauppias Damgaard ostaa sen. Vaikuttaa kuitenkin siltä, ettei kauppiaalla ole puhtaita jauhoja pussissaan. Rouva Fjeldsø saa pojaltaan Ruotsista järkyttävän kirjeen. Tanskalainen draamakomedia. (U) HD
21.00 Orfeus
Dokumenttisarja siitä, kuinka populaarimusiikki on kytkeytynyt nykyhistorian merkittäviin tapahtumiin. Osa 2/8: Martin Luther King ja mustien kansalaisoikeusliike. Ihmisoikeusaktivisti Martin Luther Kingin salamurha Memphisissä 4. huhtikuuta 1968 voimisti USA:n kansalaisoikeustaistelua, joka jatkuu vielä tänäkin päivänä. Teemaan liittyviä keskeisiä artisteja ovat mm. Nina Simone, Sam Cooke, Peter Paul and Mary, Aretha Franklin Stevie Wonder, Public Enemy ja Kendrick Lamar. HD

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Netflixiä voi katsoa Ultra HD -tarkkuudella useilla 4K-laitteilla.
Netflixin katseluun Ultra HD ‑tarkkuudella tarvitset:
Television tai tietokonenäytön, jonka virkistystaajuus on 60 Hz ja joka on yhteensopiva Netflixin Ultra HD ‑suoratoiston kanssa. Katso seuraavasta lisätietoja.
Mitkä televisiot ja muut laitteet tukevat Netflixin Ultra HD ‑suoratoistoa?
Tee laitteesi ohjekeskuksessa haku laitemalleista, joissa Ultra HD on käytettävissä. Jos Ultra HD on käytettävissä laitteessasi, tarkat mallit on lueteltu Ultra HD -osiossa. Voit myös kysyä lisätietoja laitteen valmistajalta.
Netflixiä voi tällä hetkellä katsella Ultra HD ‑tarkkuudella Windows- ja Mac-tietokoneilla, joissa on:
Safari MacOS 11.0:lle ja sitä uudemmat versiot
Tietokoneessa on oltava 60Hz-virkistystaajuutta tukeva näyttö, jotta sillä voidaan katsella Ultra HD -sisältöä.
Jos laitteesi tukee Netflixin Ultra HD -striimausta ja sopimuksesi tarjoaa sen, voit löytää Ultra HD -nimikkeet hakemalla Netflixistä termejä ”4K” tai ”UHD”. Löydät Ultra HD -sarjat ja -elokuvat myös paikantamalla Ultra HD -kuvakkeen, kun selaat nimikkeitä.
Jotkin TV-sarjat eivät välttämättä tarjoa kaikkia kausia Ultra HD -tarkkuudella.
Miksi en näe Ultra HD -kuvaketta, vaikka minulla on 4K-laite?
Netflixin Ultra HD 4K ‑katselu on mahdollista vain tietyillä TV-malleilla, tietyillä suoratoistolaitteilla ja tietyillä tietokoneilla. Katso lisätietoja edeltä.
En näe Ultra HD 4K -nimikkeitä selatessani Netflixiä.
Netflixin suoratoisto HD-tarkkuudella

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Ensimmäiset kuvat uusista Radeon HD 7900 -näytönohjaimista ilmestyivät verkkoon - Hardware.fi
Hardware.fi > Uutiset > Ensimmäiset kuvat uusista Radeon HD 7900 -näytönohjaimista ilmestyivät verkkoon
Ensimmäiset kuvat uusista Radeon HD 7900 -näytönohjaimista ilmestyivät verkkoon
Kirjoittaja Panu Roivas, 8. joulukuu, 2011 16:39 08.12.2011 16:39
AMD:n uusia Tahiti-koodinimellisiä Radeon HD 7900 -sarjan työpöytänäytönohjaimia odotellaan julkaistavaksi ensi vuoden alussa. Tällä kertaa verkkoon ovat vuotaneet ensimmäiset kuvat, joissa on oletetusti Radeon HD 7900 -sarjan testikappale.
Ranskalaiselle Hardware.fr -foorumille eksyneet kuvat paljastavat kortin, jonka arvellaan pitävän sisällään Tahiti-koodinimellisen näytönohjainpiirin, joka tulee löytymään AMD:n tulevan sukupolven huippumalleista. Oletettavasti kyseessä on Radeon HD 7970 -näytönohjaimen testikappale (eng. Engineering Sample).
Kuvista voidaan päätellä, että uusi näytönohjain käyttää 12 muistipiiriä 384-bittisen muistiväylän jatkeena, joten GDDR5-muistia on todennäköisesti yhteensä 3 Gt. Aikaisempien huhujen mukaan uusissa korteissa olisi saattanut olla XDR2-muistia, mutta vaikuttaa siltä että AMD olisi loppujen lopuksi päätynyt käyttämään perinteistä GDDR5-muistia ja entistä kookkaampaa muistiväylää. Lisäksi kortiin johtaa ilmeisesti 8+6-pinniset lisävirtaliittimet, ja TDP-arvoksi huhutaan 210 W.
AMD käyttää 7900-sarjan piireissä uutta Graphics Core Next -arkkitehtuuria, joka on AMD:n suurin arkkitehtuurimuutos sitten R600-sukupolven Radeon HD 2900XT:n, joka oli varustettu vielä kookkaammalla 512-bittisellä muistiväylällä. Uuden arkkitehtuurin suorituskyvystä on ollut useita huhuja, mutta näillä näkymin todelliset suorituskykytulokset nähdään jo tammikuun alkupuolella.
AMD AMD Radeon HD 7900 series AMD Radeon HD 7970 Tahiti
Edellinen: Samsungilta tulee PC:ksi taittuva tabletti
Seuraava: Zalman aloittaa AMD:n näytönohjaimien myynnin

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Eilen, 24.10.Tänään, 25.10.Huomenna, 26.10.Torstai 27.10.Perjantai 28.10.Lauantai 29.10.Sunnuntai 30.10.Maanantai 31.10.Tiistai 1.11.Keskiviikko 2.11.Torstai 3.11.Perjantai 4.11. Yle TV1 Tiistai 25.10.
Hermojuuritulehdus. Harvinainen tulehdus halvaannutti Anni Myllylän ja Aki-Mauri Huhtisen elämän. (U). HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Suomen menestynein lentopalloilija Riikka Lehtonen paljastaa jatkuuko ura vai ei. Lokakuu on parasta aikaa leijan lennättämiseen ja studiossa annamme ohjeet yksinkertaisen paperileijan tekoon. Juontajina Susanna Laine ja Mikko Kekäläinen. #puoli7 HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Rapusaari. Kaukaisella Clippertoninsaarella Tyynellämerellä elää harvinainen taskurapulaji. Rapujen määrä on kuitenkin hälyttävästi pienentynyt viime vuosina. Tutkijat lähtevät selvittämään siihen syytä.
4/8. Seinäjoella raha puhuu. Alvar Aallon suunnitteleman monumentaalinen kaupunkikeskustan jälkeen Seinäjoelle on rakennettu vain halpahalleja. (U) Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Isokauris on Tanskan suurin maaeläin. Se on luontokuvaaja Jan Tandrupin kohteena, kun hän lähtee kameroineen kaurismaille Länsi-Jyllantiin.
(Suomi 1938, 75') O: Risto Orko. N: Birgit Kronström, Uuno Laakso, Irma Seikkula, Paavo Jännes. Hilja Valtosen näytelmään perustuva vauhdikas komedia muotipiirtäjästä, joka tekeytyy rikkaaksi perijättäreksi. Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. K7 (ahdistus).Arviot: IMDb 5.9Lue lisää: IMDb ∙ Leffatykki ∙ Wikipedia
Miljoonat eurooppalaiset vastustavat vapaakauppasopimuksia, miksi niitä koitetaan kuitenkin ajaa maaliin? A-studio klo 21. Juontajana Annika Damström #yleastudio HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Vieraana kansainvälisesti menestynein suomalainen rikoskirjailija Leena Lehtolainen. Studiossa myös sankarikissa Jesse ja tempputaituri Misse. Juontajina Susanna Laine ja Mikko Kekäläinen. #puoli7 HD
Kausi 3, 6/6. Lyonista Marseilles'iin. Reitti Ranskan sydänmailta Välimerelle tarjoaa gourmet'a, herkkuja kaikille aisteille ja kiehtovia tarinoita maan historiasta. Portillon perinnematka päättyy Marseilles'n satamaan. HD
11/12. Mitä kansanedustaja Leena Harkimo on löytänyt antiikkiasiantuntijoiden tutkittavaksi? Arvioinnit jatkuvat Sipoossa. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Kausi 1, 4/8. Rossin ja Demelzan liitto synnyttää polemiikkia ja heijastuu jopa liikeasioihin. Demelza pelkää ettei kelpaa miehensä suvulle. Nuoripari kutsutaan viettämään joulua sedän perheeseen. Päivä muuttaa kaiken. HD K7 (väkivalta, ahdistus).
Kotikatsomo: Sorjonen (16)
2/11. Nukkekoti 2/3. Autokauppias (Jaakko Saariluoma) löytyy ammuttuna ja Sorjonen (Ville Virtanen) pääsee Nukkekodin teiniuhria etsivän äidin (Anu Sinisalo) jäljille. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. K12 (väkivalta, ahdistus).
Jessica Jones -sarjan toinen tuotantokausi luottaa naisohjaajiinFindance.com (Televisio) | 04:22, 25.10.Tältä näyttää riivattu tyttö Manaaja-tv-sarjassaFindance.com (Televisio) | 03:22, 25.10.Koomikko Kevin Meaney löydetty kuolleenaFindance.com (Televisio) | 01:22, 25.10.Ehdokkaan mielikuva maajussista muuttui: Hän on sulkeutunutMTV.fi (Televisio) | 20:42, 24.10.Maajussin ehdokas sairaana Timon tilalle: Mietin, miten jaksanMTV.fi (Televisio) | 20:22, 24.10.


text:
Korkovähennysoikeuden rajoitukset elinkeinotoiminnassa - Verohallinto
Korkovähennysoikeuden rajoitukset elinkeinotoiminnassa
Korkovähennysoikeuden rajoitukset elinkeinotoiminnassa (A206/200/2013, 7.4.2014)
1.1 Korkomenojen vähennyskelpoisuudesta
1.2 Korkovähennysoikeutta rajoittava sääntely
1.2.1 EVL 18 a § - Korkorajoitussäännös
1.2.2 Korkorajoitussäännöksen suhde muihin säännöksiin
2 Korkovähennysrajoitusten soveltamisala
2.1 Verosubjektit
2.1.1 Soveltamisalaan kuuluvat yhtiöt
2.1.2 Soveltamisalan ulkopuolelle jäävät yhtiöt
2.2 Tulolähde
2.3 Lähtökohtana velkasuhde
2.4 Koron käsitteestä
3 Etuyhteystilanteet
3.1 Etuyhteyden määritelmä
3.2 Etuyhteysvelat
3.2.1 Välitön etuyhteysvelka
3.2.2 Välillinen etuyhteysvelka
3.2.2.1 Back-to-back - järjestelyt
3.2.2.2 Vakuusjärjestelyt
3.2.3 Cash pooling - järjestelyt
3.3 Etuyhteysvelkojen ulkopuolelle jäävät velat
4 Vähennyskelpoiset nettokorkomenot
4.1 Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen laskenta
4.2 Oikaistu elinkeinotoiminnan tulos
4.3 Esimerkki vähennyskelpoisten nettokorkomenojen laskennasta
5 Vähennyskelvottomat nettokorkomenot
5.1 Vähennyskelvottomien nettokorkomenojen laskenta
5.2 Esimerkki vähennyskelvottomien nettokorkomenojen laskennasta
5.3 Vähennyskelvottomien nettokorkomenojen vähentäminen seuraavina verovuosina
6 Yhteenveto nettokorkomenojen laskennasta
7 Tasevertailuun perustuva poikkeus
7.1 Tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltaminen
7.2 Tasevertailussa käytettävän konsernitaseen edellytyksistä
7.3 Tasevertailussa huomioon otettavista tase-eristä
7.4 Tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltamisen vaatiminen
9 Korkojen vähennysoikeus eräissä erityistilanteissa
9.1 Omistajanvaihdokset
9.2 Yritysjärjestelyt
Ohjeessa käsitellään EVL 18 a §:n mukaista elinkeinotoiminnan korkovähennysoikeuden rajoittamista. Ohjetta on päivitetty 7.4.2014 jälkeen julkaistun EVL 18 a §:ää koskevan oikeuskäytännön johdosta. Myös ohjeen kieliasua on samalla tarkennettu muun muassa tasevertailuun perustuvan poikkeuksen osalta. Päivitetty ohje koskee sen julkaisemisen hetkellä voimassa olevaa EVL 18 a §:ää eikä siinä ole huomioitu 19.1.2018 annettua luonnosta hallituksen esitykseksi elinkeinoverolain korkovähennysrajoitusta koskevan sääntelyn muuttamiseksi.
Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen korot ovat vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) (EVL) 18 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöksen mukaan. Saman säännöksen mukaan korot ovat vähennyskelpoisia silloinkin, kun korot riippuvat liikkeen tuloksesta. Edellytyksenä korkojen vähentämiselle on, että kyse on vähennystä vaativan verovelvollisen korkomenoista. EVL 23 §:n mukaan korot ovat sen verovuoden kulua, jolta ne suoritetaan.
Korkojen vähentämiseen kansainvälisten konsernien sisäisissä rahoitusjärjestelyissä voidaan Suomessa puuttua verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) (VML) 31 §:n mukaisella siirtohinnoitteluoikaisulla. Siirtohinnoittelusäännöksen soveltaminen edellyttää, ettei lainaa voida pitää markkinaehtoisena.
Korkojen vähennyskelpoisuus on verotus- ja oikeuskäytännössä joissakin tilanteissa hylätty veron kiertämistä koskevan VML 28 §:n nojalla. Tällöin järjestely on katsottu toteutetun verotuksellisista syistä ja ilmeisesti verosta vapautumisen tarkoituksessa. Korkein hallinto-oikeus on katsonut antamassaan vuosikirjaratkaisussa korot vähennyskelvottomiksi muun muassa silloin, kun järjestely katsotaan veron kiertämiseksi (KHO 2016:72). Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan korot voidaan katsoa vähennyskelvottomiksi myös silloin, kun osakkeiden hankintavelkaan liittyviä osakkeita ei voida kohdentaa sivuliikkeen varoiksi (KHO 2016:71).
Tässä ohjeessa käsiteltävä EVL 18 a § rajoittaa EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisten korkojen vähennyskelpoisuutta.
Hallituksen esitykseen (HE 146/2012vp) perustuvat yhteisöjen sekä avoimien ja kommandiittiyhtiöiden korkomenojen vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset (lait 983/2012 ja 984/2012) tulivat voimaan 1.1.2013. Säännöksiä on sovellettu ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitetussa verotuksessa.
Korkojen vähentämisoikeuden rajoittamista koskevaa EVL 18 a §:ää (korkorajoitussäännös) muutettiin vuonna 2013 (HE 185/2013vp, VaVM 32/2013vp, laki 1238/2013):
"Yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia tässä pykälässä säädetyllä tavalla.
Korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (nettokorkomenot) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa. Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin:
ne ylittävät 25 prosenttia 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus; ja
25 prosentin rajan ylittävien nettokorkomenojen määrä on enintään yhtä suuri kuin etuyhteydessä olevien velkasuhteen osapuolten väliset nettokorkomenot.
etuyhteydessä olevalla osapuolella on saatava muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta ja saatavalla on yhteys velkaan; tai
velan vakuutena on etuyhteysosapuolen saatava.
Nettokorkomenot, jotka ovat 2 momentin mukaan vähennyskelvottomia (vähennyskelvottomat nettokorkomenot), voidaan vähentää seuraavien vuosien tuloista kunkin verovuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrään saakka. Verovelvollisen on vaadittava vähennyskelvottomien nettokorkomenojen vähentämistä ja selvitettävä vähennyksen perusteet. Yhteisön sulauduttua sulautuvan yhteisön aikaisemmilta vuosilta siirtyvä vähennyskelvoton nettokorkomeno siirtyy vastaanottavalle yhteisölle. Yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön aikaisemmilta vuosilta siirtyvä vähennyskelvoton nettokorkomeno siirtyy vastaanottavalle yhteisölle siltä osin kuin on ilmeistä, että vähennyskelvoton nettokorkomeno on syntynyt vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa. Muilta osin vähennyskelvoton nettokorkomeno siirtyy samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 2 luvussa tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottavalle yhteisölle."
Lisäksi VML 65 §:ssä säädetään korkorajoitussäännöksen soveltamisen seurauksena syntyneitä vähennyskelvottomia nettokorkomenoja koskevasta muutoksenhausta (ks. tarkemmin kohta 8.).
Korkorajoitussäännöksen soveltaminen ei edellytä erityisten liiketaloudellisten syiden tai korkomenoa vastaavan tulon tosiasiallisen saajan verorasituksen tason selvittämistä.
Korkorajoitussäännöksen keskeinen sisältö ja sen soveltamisen pääasialliset vaiheet selviävät seuraavasta kaaviosta.
Edellä olevassa kaaviossa ei ole otettu huomioon tasevertailuun perustuvaa poikkeusta (ks. kohta 7) eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitosten vapautusta EVL 18 a §:n mukaisesta korkovähennysoikeuden rajoittamisesta (ks. kohta 2.1.2). Kaavion etuyhteyskoroilla tarkoitetaan kohdan 3.2 mukaisista etuyhteysveloista suoritettuja korkomenoja.
Elinkeinotulolähteen korkojen vähennysoikeutta rajoittava EVL 18 a § on erityissäännös, jolla rajoitetaan elinkeinotoiminnassa muutoin vähennyskelpoisia korkomenoja.
EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön korkomenot ovat verotuksessa vähennyskelpoisia vain, jos velka on johtunut elinkeinotoiminnasta ja kyse on korkoja vähentävän yhtiön menoista. Jos nämä edellytykset eivät täyty, korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia elinkeinotulosta riippumatta siitä, maksetaanko korkomenot etuyhteydessä olevalle osapuolelle vai muulle taholle.
Korkomenojen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että kysymyksessä olevat korkomenot eivät ylitä markkinaehtoista määrää. Korkomenojen vähennyskelpoisuutta rajoittaa näin ollen VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua koskeva säännös.
EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdan korkomenojen vähennyskelpoisuutta koskeva säännös ja VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisu tulevat ensisijaisesti sovellettavaksi näiden säännösten edellytysten täyttyessä. EVL 18 a §:n korkovähennysrajoitukset tulevat sovellettavaksi vasta sen jälkeen, kun korkomenot on todettu muutoin vähennyskelpoisiksi.
VML 28 §:n veron kiertämistä koskeva yleislauseke voi tulla sovellettavaksi toimiin, joilla tavoitellaan veroetua tilanteessa, jossa suoritetuille toimille ei kokonaisuutena arvioiden ole osoitettavissa verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. Näihin keinotekoisiin järjestelyihin, joilla ei ole verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita, voidaan soveltaa VML 28 §:ää.
EVL 18 a § ei rajoita yleisen veron kiertämistä koskevan säännöksen tai siirtohinnoitteluoikaisun soveltamista, koska säännösten soveltamisalat eroavat toisistaan.
Korkorajoitussäännöksen mukaan yhteisöjen, avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden elinkeinotulolähteen korkomenojen vähennysoikeutta rajoitetaan silloin, kun korot suoritetaan säännöksessä tarkoitetuissa etuyhteystilanteissa. Yhteisöillä tarkoitetaan tuloverolain 3 §:n mukaisia yhteisöjä, joita ovat muun muassa osakeyhtiöt ja osuuskunnat. Rajoitukset eivät siten koske esimerkiksi yksityistä elinkeinoharjoittajaa, vaikka elinkeinoharjoittajalla olisi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia korkomenoja.
Korkorajoitussäännöstä sovelletaan myös vastaaviin ulkomaisiin yhteisöihin ja yhtiöihin, jos niillä on Suomessa kiinteä toimipaikka tai ne saavat muutoin tuloa Suomessa olevasta elinkeinotoiminnan tulolähteestä.
Korkorajoitussäännöstä ei sovelleta luottolaitostoiminnasta annetussa laissa (luottolaitoslaki) tarkoitettuun luottolaitokseen, sen kanssa samaan konsolidointiryhmään kuuluvaan yritykseen, vakuutuslaitokseen tai sen omistusyhteisöön, rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetussa laissa tarkoitettuun rahoitus- ja vakuutusryhmittymän omistusyhteisöön eikä eläkelaitokseen (EVL 18 a § 4 mom.).
Luottolaitoslain 16 §:n mukaisella konsolidointiryhmällä tarkoitetaan konsernia, jonka muodostavat emoyhtiönä oleva luottolaitos tai ulkomainen luottolaitos tai näiden emoyrityksenä oleva muu omistusyhteisö kuin sijoituspalveluyritys sekä emoyrityksen tytäryritykset. Tytäryrityksiä ovat luottolaitokset, ulkomaiset luottolaitokset, rahoituslaitokset ja palveluyritykset.
Vakuutus- ja eläkelaitoksia ovat muun muassa vakuutusyhtiölain (521/2008) mukaiset vakuutusyhtiöt, vakuutusyhdistykset, vakuutuskassat, eläkekassat, työeläkekassat sekä eläkesäätiöt.
Keskusverolautakunta on katsonut, että kiinteistösijoitustoimintaa Suomessa harjoittava kommandiittiyhtiö, johon ulkomainen vakuutusyhtiö sijoitti äänettömänä yhtiömiehenä, ei ollut vapautettu EVL 18 a §:n korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta kyseisen pykälän 4 momentin säännöksen perusteella (KVL 28/2017, ei lainvoim.).
Korkovähennysrajoitussäännöstä sovelletaan ainoastaan yhteisöjen, avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden elinkeinotoiminnan tulolähteessä.
Rajoitukset eivät koske muun toiminnan tulolähdettä eivätkä maatalouden tulolähdettä. Kiinteistöistä saatua tuloa voidaan verottaa muun toiminnan tulolähteessä. Myös asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden tulo verotetaan tavallisesti muun toiminnan tulolähteessä. Kiinteistösijoitustoimintaa harjoittavien yhtiöiden osalta ratkaistaan aina tapauskohtaisesti, kuuluuko niiden harjoittama toiminta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vai muun toiminnan tulolähteeseen.
Korkovähennysoikeuden rajoittamista koskeva sääntely koskee sekä kansallisia että rajat ylittäviä korkosuorituksia. Koron maksaminen perustuu velkasuhteeseen, jonka osapuolina ovat koron maksaja ja korkomenoa vastaavan tulon saaja (korkotulon saaja). Korkotulon saaja on tavallisesti velkasuhteessa korkomenon maksajaan, mutta tietyissä korkorajoitussäännöksessä tarkoitetuissa etuyhteystilanteissa, kuten esimerkiksi niin sanotuissa back-to-back -järjestelyissä, koron maksaja ja korkotulon tosiasiallinen edunsaaja eivät ole suoraan velkasuhteessa keskenään. Korkorajoitussäännöksen mukaisena korkotulon saajalla tarkoitetaan aina korkotulon tosiasiallista edunsaajaa.
Verotus- ja oikeuskäytännössä korkona on pidetty vieraasta pääomasta maksettua korvausta, joka määritetään tavallisesti tiettynä prosenttina velan pääoman ja ajan kulumisen perusteella. Suorituksen luonnetta tarkastellaan aina tapauskohtaisesti sen todellisen sisällön perusteella. Koroksi voidaan siten verotuksessa katsoa myös muita kuin koroksi nimettyjä suorituksia, jos ne ovat tosiasialliselta luonteeltaan korvausta vieraasta pääomasta.
Koroksi on katsottu lainanantajalle velasta ajan kulumisen mukaan maksetut korvaukset, jotka ovat kohtuullisen tarkasti ennakkoon arvioitavissa. Velan korko ja muu hyvitys voi olla kiinteä vuotuinen korko tai se voi olla sidottu yleisesti käytössä olevaan viitekorkoon. Korko voi olla sidottu myös yhtiön toiminnan laajuuteen tai tuloksellisuuteen. Myös velan syntyhetkellä sovittu kertaluontoinen korvaus voidaan katsoa koroksi. Oikeuskäytännössä korkona on pidetty esimerkiksi obligaatiolainan emissiotappiota (KHO 1999/330).
Elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko on vähennyskelpoinen silloinkin, kun se riippuu liikkeen tuloksesta (EVL 18 § 1 mom. 2 kohta). Oikeuskäytännössä on katsottu, että riskisijoitustoimintaa harjoittavan rahastoyhtiön voittosidonnaisista lainoista maksama korko oli vähennyskelpoinen (KHO 1992/1910). Vastaavasti voitonjakolainalle maksettu tuottokorko on katsottu vähennyskelpoiseksi koroksi (KVL 44/2010).
Korkorajoitussäännöksen mukaisina korkoina pidetään EVL 19 a §:ssä tarkoitetun kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuneita rakennusaikaisia korkoja, jotka jaksotetaan EVL 27 c §:ssä säädetyllä tavalla (KHO:2015:37).
Sale and lease back – järjestelyyn perustuvaa leasingmaksua ei pidetä korkona, eikä sillä ole merkitystä laskettaessa korkorajoitussäännöksen mukaisia nettokorkomenoja (KVL 25/2013, KHO 29.4.2014 T 1443, ei muutosta).
Vaihtovelkakirjalainojen korkoja pidetään tavallisesti lainansaajan korkomenoina siihen asti, kun velkakirja vaihdetaan.
Nollakorkolainalla tarkoitetaan lainaa, josta ei makseta nimenomaista korkoa. Lainaan sijoittanut yhtiö saa korkoa vastaavan taloudellisen edun, kun nollakorkolaina emittoidaan nimellisarvoaan alhaisempaan kurssiin. Oikeuskäytännössä (KHO 1986/5699) on katsottu tämän korkoa vastaavan erän (velkakirjan nimellisarvon ja merkintähinnan erotuksen) olevan liikkeeseenlaskijan korkomenoa.
Silloin kun elinkeinotoimintaa varten otettu pääomalaina katsotaan vieraaksi pääomaksi, pääomalainasta maksettava korko on lainansaajan korkomeno.
Koron määritelmän ulkopuolelle jäävät erät, jotka on maksettu lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavalle pääomansijoitukselle. Jos todellinen velkasuhde puuttuu, pääomalle maksettava korvaus voidaan katsoa muuksi suoritukseksi. Erilaisille vieraan pääoman ja oman pääoman välimaastossa oleville velkainstrumenteille maksettujen tuottojen osalta ratkaistaan aina tapauskohtaisesti, onko kysymyksessä oleva erä korkoa (KVL 57/2009). Tällöin voidaan ottaa huomioon instrumentin kirjanpidollisen käsittelyn lisäksi sen taloudellinen luonne.
EVL 18 a §:n mukainen korkovähennysoikeuden rajoittaminen koskee vain etuyhteydessä olevalle osapuolelle suoritettavia korkomenoja. Etuyhteyttä määritettäessä tarkastellaan velkasuhteen osapuolten eli koron maksajan ja korkotulon saajan välistä määräysvaltaa. Osapuolet ovat etuyhteydessä silloin, kun velkasuhteen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä määräysvalta velkasuhteen molemmissa osapuolissa (EVL 18 a § 5 mom.). Määräysvaltaa käyttävä kolmas osapuoli voi olla myös luonnollinen henkilö yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa.
Etuyhteyden muodostavalla määräysvallalla tarkoitetaan samaa kuin VML 31 §:n mukaisella määräysvallalla. VML 31 §:n mukaan osapuolella on määräysvalta toisessa osapuolessa silloin, kun se välittömästi tai välillisesti omistaa yli 50 prosentin osuuden toisen osapuolen pääomasta tai osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä. Lisäksi määräysvalta voi perustua toisen osapuolen oikeuteen nimittää yli puolet toisen osapuolen hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenistä. Osapuolella voi olla määräysvalta toisessa osapuolessa myös silloin, kun sitä johdetaan yhteisesti tai osapuoli muutoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.
Korkovähennysrajoitukset soveltuvat sekä välittömästi että välillisesti etuyhteydessä olevalta osapuolelta otettujen velkojen korkomenoihin. Velkaa voidaan pitää korkorajoitussäännöstä sovellettaessa tällaisena etuyhteysvelkana esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:
Etuyhteydessä olevat osapuolet ovat velkasuhteessa keskenään (välitön etuyhteysvelka).
Etuyhteydessä olevalla osapuolella on saatava muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta (ulkopuolinen osapuoli) ja saatavalla on yhteys velkaan (välillinen etuyhteysvelka).
Velan vakuutena on etuyhteydessä olevan osapuolen saatava (välillinen etuyhteysvelka).
Välittömällä etuyhteysvelalla tarkoitetaan velkaa, jonka osapuolet ovat VML 31 §:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä. Välitön etuyhteysvelka on kyseessä esimerkiksi silloin, kun etuyhteydessä oleva osapuoli lainaa ulkopuoliselta rahoitusyhtiöltä otetun velan edelleen toiselle etuyhteydessä olevalle osapuolelle. Etuyhteydessä olevien osapuolten välisestä velasta maksettujen korkojen vähennyskelpoisuuteen sovelletaan EVL 18 a §:n rajoituksia, jos säännöksen muut edellytykset täyttyvät.
Korkovähennysrajoituksia sovelletaan VML 31 §:ssä tarkoitettujen etuyhteystilanteiden lisäksi muiden kuin etuyhteydessä olevien osapuolien kanssa tehdyissä lainajärjestelyissä silloin, kun etuyhteydessä olevalla osapuolella on saatava muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta ja saatavalla on yhteys velkaan (EVL 18 a § 6 mom.). Tällainen välillinen etuyhteysvelka on kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun etuyhteydessä oleva osapuoli antaa ulkopuoliselle osapuolelle, esimerkiksi rahoituslaitokselle, talletuksen ja rahoituslaitos lainaa varat toiselle etuyhteydessä olevalle osapuolelle. Välillinen etuyhteysvelka syntyy myös esimerkiksi silloin, kun rahoituslaitokselta otetun velan vakuutena on etuyhteysosapuolen saatava. Välillinen etuyhteysvelka on kysymyksessä myös silloin, kun etuyhteysosapuolen saatavalla on useamman ulkopuolisen osapuolen kautta yhteys toisen etuyhteysosapuolen velkaan.
Ulkopuoliselta osapuolelta olevaa velkaa pidetään etuyhteysvelkana silloin, kun velan vakuutena on etuyhteysosapuolen saatava tai saatavalla on muu yhteys velkaan. Säännöksessä tarkoitettu saatava voi olla mikä tahansa saatava kuten esimerkiksi velkakirjalainasaatava, osamaksusaatava, vuokrasaatava, tilisaatava tai osakkeiden kauppahintasaatava.
Back-to-back -lainauksella tarkoitetaan ulkopuolisen osapuolen välityksellä tapahtuvaa rahoitusjärjestelyä, jossa etuyhteydessä olevien osapuolien välinen velka on yhteydessä ulkopuoliselta osapuolelta olevaan velkaan. Back-to-back - lainaukseksi katsotaan esimerkiksi järjestely, jossa yhtiöllä on velka ulkopuoliselta rahoituslaitokselta ja toinen tähän yhtiöön etuyhteydessä oleva yhtiö tallettaa vastaavan määrän varoja tämän rahoituslaitoksen tilille. Järjestelyssä ulkopuolinen rahoituslaitos voi periä velallisena olevalta yhtiöltä koron ja maksaa talletuksesta vastaavasti koron toiselle yhtiölle.
Esimerkki: Yhtiöllä A on velka ulkopuoliselta rahoitusyhtiöltä Y. Yhtiöön A etuyhteydessä oleva yhtiö B on tehnyt talletuksen ulkopuoliseen rahoitusyhtiöön X. Rahoitusyhtiö X on puolestaan siirtänyt varat rahoitusyhtiöön Y. Etuyhteydessä olevien A:n ja B:n välillä ei ole velkasuhdetta, mutta B:n X:ltä olevan saatavan ja X:n Y:ltä olevan saatavan vuoksi A:n ja ulkopuolisen rahoitusyhtiön Y välinen velka katsotaan A:n etuyhteysvelaksi. Merkitystä ei ole sillä, että etuyhteysosapuolen B:n saatavan yhteys toisen etuyhteysosapuolen A:n ottamaan velkaan muodostuu kahden ulkopuolisen rahoitusyhtiön X:n ja Y:n kautta.
Back-to-back - lainauksessa etuyhteydessä olevat osapuolet eivät ole velkasuhteessa keskenään, mutta järjestelyssä korkomenoa vastaavan tulon tosiasiallinen edunsaaja on kuitenkin etuyhteydessä velallisena olevaan yhtiöön. Tämän vuoksi back-to-back - velat ovat säännöksessä tarkoitettuja etuyhteysvelkoja.
Etuyhteysosapuolen saatava ulkopuoliselta osapuolelta tekee tämän ulkopuolisen osapuolen toiselle etuyhteysosapuolelle antamasta lainasta etuyhteysvelan silloin, kun saatavalla on yhteys velkaan. Esimerkiksi rahoituslaitokselta otettu velka katsotaan etuyhteysvelaksi silloin, kun etuyhteydessä oleva osapuoli on tallettanut varat sen vuoksi, että rahoituslaitos voi lainata varat toiselle etuyhteydessä olevalle osapuolelle. Saatavalla voi olla yhteys velkaan myös esimerkiksi järjestelyssä, joka on vaikuttanut tämän ulkopuolisen osapuolen toiselle etuyhteysosapuolelle antaman lainan ehtoihin. Ulkopuolisen osapuolen antama laina voidaan katsoa etuyhteysvelaksi myös silloin, kun etuyhteydessä olevan osapuolen saatavalla ja lainalla on ajallinen yhteys.
Ulkopuoliselta osapuolelta otettu velka katsotaan etuyhteysvelaksi siltä osin kuin etuyhteysosapuolen saatavalla on yhteys velkaan.
Vakuus tekee muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta otetun velan etuyhteysvelaksi, jos velan vakuutena on etuyhteydessä olevan osapuolen saatava. Tässä yhteydessä ulkopuoliselta osapuolelta otettu velka katsotaan etuyhteysvelaksi, josta maksettuihin korkomenoihin sovelletaan korkovähennysrajoituksia korkorajoitussäännöksen muiden edellytysten täyttyessä.
Esimerkki: Yhtiöllä A on velka ulkopuoliselta rahoitusyhtiöltä Y. Yhtiöön A etuyhteydessä oleva yhtiö B on antanut rahoitusyhtiölle A:n lainan vakuudeksi tilisaatavan. Etuyhteydessä olevien A:n ja B:n välillä ei ole velkasuhdetta, mutta lainan vakuutena olevan B:n tilisaatavan vuoksi A:n ja ulkopuolisen rahoitusyhtiön Y välinen velka katsotaan etuyhteysvelaksi.
Ulkopuoliselta osapuolelta otettu velka katsotaan etuyhteysvelaksi siltä osin kuin etuyhteysosapuolen saatava on velan vakuutena.
Cash pooling - eli konsernitilijärjestelyillä konsernin rahaliikenne keskitetään joko fyysisesti tai laskennallisesti yhdelle konsernin tilille. Käytössä on useita erilaisia cash pooling – järjestelyjä.
Korkorajoitussäännöksen mukaisia etuyhteysvelkoja voi syntyä sellaisissa cash pooling - järjestelyissä, joissa yhtiöiden varat siirretään fyysisesti päätilille eli konsernitilille. Varat voidaan siirtää päätilille esimerkiksi päivittäin tai vaihtoehtoisesti varat liikkuvat päätilien ja alatilien välillä tiettyjen rajojen täyttyessä. Koska näissä järjestelyissä yhtiöiden varat siirtyvät niiden omilta tileiltä konkreettisesti konsernitilille, ovat järjestelyyn liittyvät tilivelat etuyhteysvelkoja, joista suoritettuihin korkomenoihin sovelletaan korkovähennysoikeuden rajoituksia.
Myös sellaisissa cash pooling - järjestelyissä, joissa cash pool – varat ovat kunkin konserniyhtiön omissa nimissä ja kirjanpidossa, voi syntyä etuyhteysvelkoja silloin, kun järjestelyyn osallistuvien yhtiöiden tilejä on pantattu järjestelyn vakuudeksi. Kun tällaisen cash pooling - järjestelyn vakuutena on etuyhteysosapuolen saatava, voidaan järjestelyyn liittyviin korkoihin soveltaa korkovähennysoikeuden rajoituksia.
Korkovähennysten rajoitukset koskevat vain etuyhteysvelkojen korkomenoja. Korkovähennysrajoituksia ei näin ollen sovelleta muiden velkojen korkomenoihin.
Pelkästään sillä perusteella, että velan ottaneeseen yhtiöön etuyhteydessä olevalla osapuolella on talletuksia samassa rahoituslaitoksessa, ei yhtiön velkaa samalta rahoituslaitokselta katsota etuyhteysvelaksi. Etuyhteysvelkoihin eivät kuulu myöskään sellaiset pankkilainat, joilla ei ole yhteyttä toisen etuyhteydessä olevan osapuolen pankilta olevaan saatavaan tai pankille antamaan vakuuteen.
Etuyhteysosapuolen saatava ulkopuoliselta osapuolelta yleisölle suunnatusta joukkovelkakirjalainasta ei yleensä tee tämän ulkopuolisen osapuolen toiselle etuyhteydessä olevalle osapuolelle antamasta lainasta etuyhteysvelkaa. Tällöin yhtiöllä on joukkovelkakirjasaatava ulkopuoliselta osapuolelta, joka lainaa varoja joukkovelkakirjaa merkinneeseen yhtiöön etuyhteydessä olevalle toiselle yhtiölle.
Välillisiä etuyhteysvelkoja koskevan sääntelyn rajaaminen saataviin tarkoittaa sitä, että esimerkiksi ulkopuoliselta osapuolelta velan ottaneen yhtiön osakkeiden antaminen velan vakuudeksi ei tee velasta etuyhteysosapuolelta otettua. Vastaavasti yhtiön ulkopuoliselta osapuolelta olevan velan vakuutena käytettävät etuyhteysyhtiön antamat takaukset eivät kuulu sääntelyn piiriin.
Etuyhteydessä olevalta osapuolelta otettuja velkoja ei synny cash pooling -järjestelyissä silloin, kun cash pooling -varat ovat edelleen kunkin konserniyhtiön nimissä ja kirjanpidossa. Tällä tarkoitetaan ensisijaisesti sellaisia cash pooling - järjestelyjä, joissa tilisaatavien ja -velkojen saldot tasoitetaan laskennallisesti ilman fyysisiä varojen siirtoja. Tällöin järjestelyyn kuuluvien yhtiöiden varat ovat edelleen kunkin yhtiön omalla pankkitilillä eikä velkasuhdetta synny. Näissäkin tilanteissa cash pooling - järjestelyiden vakuutena oleva etuyhteysosapuolen saatava saattaa muuttaa järjestelyyn kuuluvat tilivelat etuyhteysveloiksi.
Ulkopuoliselta otetun velan vakuudeksi vahvistettu yrityskiinnitys ei tavallisesti tee velasta etuyhteysvelkaa.
Korkomenojen vähentämistä koskevia rajoituksia ei sovelleta lainkaan, jos yhtiöllä ei ole etuyhteysveloista maksettuja korkomenoja. Tällöin korkomenot voidaan vähentää kokonaisuudessaan.
Korkomenot voidaan vähentää täysimääräisesti korkotulojen määrää vastaavalta osin myös silloin, kun yhtiöllä on etuyhteysveloista maksettuja korkoja. Jos verovuoden nettokorkomenot (= se osa korkomenoista, joka ylittää korkotulot) ovat enintään 500 000 euroa, korkomenot voidaan tällöinkin vähentää kokonaisuudessaan (EVL 18 a § 2 mom.). Nettokorkomenojen määrään sisältyvät verovelvollisen kaikki sekä etuyhteydessä oleville osapuolille että ulkopuolisille suoritetut nettokorkomenot.
Jos verovuoden nettokorkomenot ylittävät 500 000 euroa, nettokorkomenot voidaan vähentää siltä osin kuin ne ovat enintään 25 prosenttia oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta (EVL 18 a § 2 mom.). Korkomenojen vähennyskelpoisuus lasketaan yksinomaan 25 prosentin rajan perusteella silloin, kun verovuoden nettokorkomenot ylittävät 500 000 euroa. Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen määrä voi näissä tilanteissa jäädä myös alle 500 000 euron. Tällöinkin kaikki ulkopuolisille osapuolille suoritetut korkomenot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia.
Vähennyskelpoisten ja vähennyskelvottomien korkomenojen laskenta perustuu verovelvollisen oikaistuun elinkeinotoiminnan tulokseen silloin, kun nettokorkomenojen määrä ylittää 500 000 euroa. Oikaistun elinkeinotoiminnan tuloksen pohjana on EVL 3 §:n mukainen elinkeinotoiminnan tulos (=verovuoden tuottojen ja kulujen erotus verotuksessa ennen tuloverojen, muiden vähennyskelvottomien verojen sekä aikaisempien vuosien vahvistettujen tappioiden vähentämistä), johon lisätään korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot (EVL 18 a § 2 mom.).
Laskentapohjana olevaan elinkeinotoiminnan tulokseen lisätään myös konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986) tarkoitettu saatu konserniavustus sekä vähennetään annettu konserniavustus, koska konserniavustus ei sisälly EVL 3 §:n mukaiseen elinkeinotoiminnan tulokseen. Väliyhteisön tuloa ei lueta elinkeinotoiminnan tulokseen.
Oikaistu elinkeinotoiminnan tulos lasketaan siten oikaisemalla EVL 3 §:n mukaista tuottojen ja kulujen erotusta seuraavasti:
EVL 3 §:n elinkeinotoiminnan tulos
+ korkomenot (brutto)
+ verotuksessa vähennettävät poistot
+ saatu konserniavustus
- annettu konserniavustus
= Oikaistu elinkeinotoiminnan tulos
Alla oleva esimerkki kuvaa korkorajoitussäännöksen mukaisten vähennyskelpoisten nettokorkomenojen laskentaa 500 000 euron ja 25 prosentin rajaa soveltamalla.
Jos yhtiön nettokorkomenot ovat 490 000 euroa, ne voidaan vähentää kokonaisuudessaan (tilanne A) Tällöin vähennyskelpoisten nettokorkomenojen laskennassa ei sovelleta 25 prosentin rajaa.
Jos nettokorkomenojen määrä on 550 000 euroa, vähennyskelpoisten nettokorkomenojen määrä lasketaan 25 prosentin rajan mukaan (tilanne B). Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen vähimmäismäärä on tällöin vähintään 325 000 euroa (25% x 1 300 000).
Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen määrä voi olla myös suurempi kuin 325 000 euroa silloin, kun etuyhteysvelkojen nettokorkomenoja on vähemmän kuin 25 prosentin mukaan vähennyskelvottomiksi jääviä nettokorkomenoja eli 225 000 euroa (550 000–325 000). Jos etuyhteysvelkojen nettokorkomenot ovat esimerkiksi 100 000 euroa, vähennyskelpoiset nettokorkomenot ovat 450 000 euroa (550 000–100 000). Etuyhteysvelkojen nettokorkomenojen määrä vaikuttaa siten vähennyskelpoisten korkomenojen määrään.
Korkomenot ovat korkorajoitussäännöksen mukaan vähennyskelvottomia siltä osin, kun
yhtiöllä on etuyhteysveloista suoritettuja korkomenoja;
korkomenot ylittävät korkotulot;
nettokorkomenot ovat yli 500 000 euroa; ja
nettokorkomenoja on enemmän kuin 25 prosenttia oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, kuitenkin enintään etuyhteydessä oleville yhtiöille suoritettujen nettokorkomenojen määrään asti.
Vähennyskelvottomien korkojen laskenta pohjautuu verovuoden nettokorkomenoihin. Jos verovuoden nettokorkomenot ovat enintään 500 000 euroa, korkomenot voidaan vähentää kokonaisuudessaan. Korkojen vähennysoikeuden rajoitukset kohdistuvat nettokorkomenojen määrään kokonaisuudessaan silloin, kun nettokorkomenot ylittävät 500 000 euroa. Tällöin vähennyskelvottomien nettokorkomenojen osuus määritetään laskemalla ensin 25 prosentin osuus oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, ja tämän rajan ylittävää osaa nettokorkomenoista verrataan etuyhteysveloista suoritettuihin nettokorkomenoihin.
Jos etuyhteysveloista suoritettuja nettokorkomenoja on vähemmän kuin 25 prosentin rajan ylittäviä nettokorkomenoja, vähennyskelvottomiksi katsotaan vain etuyhteysvelkojen nettokorkomenoja vastaava määrä nettokorkomenoista. Muutoin koko 25 prosentin rajan ylittävä osuus nettokorkomenoista katsotaan vähennyskelvottomaksi. Etuyhteysvelkojen nettokorkomenot määrittävät siten aina vähennyskelvottomien nettokorkomenojen enimmäismäärän.
Alla oleva esimerkki kuvaa vähennyskelvottomien nettokorkomenojen laskentaa korkorajoitussäännöstä sovellettaessa.
Esimerkki: Yhtiön nettokorkomenot ovat 600 000 euroa, etuyhteysvelkojen nettokorkomenot ovat 200 000 euroa ja oikaistu elinkeinotoiminnan tulos 1 100 000 euroa.
Koska nettokorkomenot ylittävät 500 000 euroa, sovelletaan 25 prosentin rajaa. Tämän perusteella vähennyskelpoisten nettokorkomenojen määrä on vähintään 25 prosenttia oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta eli 275 000 euroa (25 % x 1 100 000), jolloin vähennyskelvottomien nettokorkomenojen määräksi jäisi 325 000 euroa (600 000 – 275 000).
Koska etuyhteydessä oleville yhtiöille suoritetut nettokorkomenoja on vähemmän kuin 25 prosentin rajan ylittäviä nettokorkomenoja (200 000 euroa < 325 000 euroa), vähennyskelvottomiksi nettokorkomenoiksi jää 200 000 euroa.
Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen määrä on tällöin 400 000 euroa (600 000 – 200 000). Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen määrä voi näin ollen olla myös alle 500 000 euroa.
Korkorajoitussäännös määrittää vähennyskelvottomien nettokorkomenojen määrän kyseessä olevana verovuonna. Verovuonna vähennyskelvottomiksi jääneet nettokorkomenot eivät kuitenkaan ole lopullisesti vähennyskelvottomia.
Vähennyskelvottomat nettokorkomenot kumuloidaan yhdeksi eräksi sen jälkeen, kun niiden vähennyskelvottomuus on todettu yksittäisenä verovuonna. Aikaisempien verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot voidaan vähentää seuraavien verovuosien elinkeinotoiminnan tulosta kunkin verovuoden korkovähennysrajoitusten sallimissa rajoissa. Vähennyksen tekemiselle ei ole aikarajaa.
Verovuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrä lasketaan kyseessä olevan verovuoden nettokorkomenojen pohjalta. Aikaisempien verovuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja voidaan vähentää myöhempinä verovuosina seuraavasti:
Esimerkki: Yhtiön verovuoden nettokorkomeno on 900.000 euroa ja oikaistu elinkeinotoiminnan tulos on 4 000 000 euroa. Yhtiöllä on aikaisemmilta verovuosilta vähennyskelvottomia nettokorkomenoja 400 000 euroa. Koska verovuoden nettokorkomenot ovat 900 000 euroa, 500 000 euron rajoitusta ei sovelleta. Tällöin sovellettavaksi tulee 25 prosentin rajoitus, jonka mukaisesti vähennyskelpoisten nettokorkomenojen määrä on 1.000.000 euroa (25% x 4 000 000). Yhtiö voi vähentää verotuksessaan verovuoden nettokorkomenot 900 000 euroa ja aikaisemmilta verovuosilta vähennyskelvottomia nettokorkomenoja yhteensä 100 000 euroa. Tämän lisäksi seuraaville vuosille jää käytettäväksi aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja 300 000 euroa.
Aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja voidaan näin ollen vähentää sekä 500 000 euron että 25 prosentin rajojen sallimissa rajoissa. Aikaisempien vuosien nettokorkomenoja ei voida kuitenkaan vähentää verovuonna, jos verovuoden korkomenoihin sovelletaan EVL 18 a §:n 3 momentin mukaista poikkeusta.
Yhtiön on vaadittava veroilmoituksellaan aikaisempien verovuosien vähennyskelvottomien nettokorkomenojen vähentämistä elinkeinotoiminnan tuloksesta ja selvitettävä vaatimuksessaan vähennyksen perusteet. Vähentämistä vaaditaan veroilmoituksen liitelomakkeella 81 sinä verovuonna, jolta vähennystä vaaditaan. Vähentämistä on vaadittava ennen verotuksen päättymistä.
Alla oleva yhteenveto kuvaa verovuoden vähennyskelpoisten ja vähennyskelvottomien nettokorkomenojen laskemista korkorajoitussäännöksen mukaan.
EVL 18 a §:n tarkoituksena on rajoittaa elinkeinotoiminnan korkomenojen vähennysoikeutta. Korkovähennysoikeuden rajoituksia ei sovelleta, mikäli yhtiö esittää selvityksen siitä, että sen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa (EVL 18 a §:n 3 momentti). Poikkeusta voidaan soveltaa ainoastaan silloin, kun yhtiö esittää säännöksessä tarkoitetun konsernitaseen (ks. kohta 7.2).
Vertailussa käytetään ensisijaisesti yhtiön vahvistettua IFRS-tilinpäätöstä silloin, kun myös vahvistettu konsernitase perustuu IFRS-tilinpäätökseen. Jos yhtiöllä ei ole vahvistettua IFRS-tilinpäätöstä, vertailussa voidaan käyttää vahvistettua Suomen kirjanpitolain mukaista tasetta. Valittua tilinpäätösmuotoa tulee kuitenkin käyttää vertailussa johdonmukaisesti myös seuraavina verovuosina.
Tasevertailuun perustuva poikkeus korkovähennysoikeuden rajoituksista koskee nettokorkomenoja ainoastaan siltä verovuodelta, johon vapautusta sovelletaan. Yhtiö ei voi vähentää aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja sinä verovuonna, jolta se vaatii tasevertailuun perustuvaa vapautusta korkovähennysoikeuden rajoituksista.
Konsernitaseella tarkoitetaan kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista vahvistettua tasetta. Vapautusta sovelletaan vain silloin, kun konsernitase on laadittu jossakin EU-valtiossa, ETA-valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva tuloverosopimus. Tase voi siten olla laadittu ja vahvistettu myös ulkomailla. Tasevertailuun perustuvaa vapautusta koskevan sääntelyn tarkoituksena on hallituksen esityksen HE 146/2012 mukaan mahdollistaa korkomenojen vähentäminen verovelvollisen selvityksen perusteella silloin, jos yksittäisessä yrityksessä oman pääoman osuus taseen loppusummasta on vähintään samalla tasolla kuin koko konsernissa.
Vertailu perustuu ensisijaisesti konsernin vahvistettuun IFRS-tilinpäätökseen. Jos kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tasetta ei ole laadittu, käytetään tasetta, joka on EU-valtion tai ETA:an kuuluvan valtion kirjanpitolainsäädännön ja näiden puuttuessa vastaavien säännösten mukainen. Tällainen voi olla esimerkiksi US GAAP:n mukaan vahvistettu tilinpäätös. Valittua konsernitilinpäätösmallia tulee käyttää vertailussa johdonmukaisesti myös seuraavina vuosina.
Hallituksen esityksen HE 146/2012 mukaan EVL 18 a §:n 3 momentin mukaisessa tasevertailussa konsernitaseella tarkoitetaan koko konsernin konsernitasetta, eikä alakonsernin tasetta. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 24.6.2015 T 1784 katsonut, että alakonsernin konsernitilinpäätöstä ei voitu pitää EVL 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettuna konsernitilinpäätöksenä, vaikka alakonsernin emoyhtiön omistanut yhtiö ei ollut lainsäädännön mukaan velvollinen laatimaan sellaista tilinpäätöstä, johon olisi tullut sisällyttää 3 momentissa tarkoitetun poikkeuksen soveltamista vaatinut konserniyhtiö. Alakonsernin tase ei siten käy tasevertailun perustaksi silloinkaan, kun alakonsernin emoyhtiön yläpuolella omistusrakenteessa olevat tahot eivät laadi sellaista konsernitilinpäätöstä, johon poikkeuksen soveltamista vaativa yhtiö sisältyisi.
EVL 18 a §:n 3 momentin mukaista poikkeusta vapautua korkorajoitussäännöksen soveltamisesta voidaan soveltaa vain, jos verovelvollinen esittää selvityksen sellaisesta koko konsernin taseesta, johon erillisyhtiön tasetta on mahdollista verrata. Korkein hallinto-oikeus on muun muassa vuosikirjapäätöksessä KHO 2018:2 katsonut, että verovelvollisen esittämää tasetta oli pidettävä alakonsernin taseena eikä esitetyissä olosuhteissa ollut edellytyksiä soveltaa tasevertailuun perustuvaa poikkeusta.
Vuosikirjapäätöksessä KHO 2018:2 oli kyse tilanteesta, jossa F-rahasto omisti 60 % B Oy:stä, joka omisti kokonaan aiemmin toimimattoman valmisyhtiön A Oy:n osakekannan. A Oy hankki koko C-konsernin emoyhtiön C Oy:n osakekannan. F-rahasto ja muut osakkaat rahoittivat B Oy:tä sekä vieraan pääoman että oman pääoman ehtoisella rahoituksella. B Oy rahoitti A Oy:tä vastaavilla tavoilla. F-rahasto oli D-konsernin hallinnoima limited partnership -muotoinen pääomarahasto. Yhtiömuoto vastasi lähinnä suomalaista kommandiittiyhtiötä. Rahasto ei ollut erillinen oikeushenkilö, minkä vuoksi sen edustajana toimi käytännössä Guernseyn saarelle rekisteröity vastuunalainen yhtiömies E GP, joka kuului D-konserniin.
Näissä olosuhteissa tasevertailua ei korkeimman hallinto-oikeuden mukaan voitu tehdä alakonsernin emoyhtiönä toimineen B Oy:n taseeseen, kun otettiin huomioon B Oy:n asema omistusrakenteessa sekä omistajana toimineen F-rahaston käyttämä määräysvalta ja käytetty rahoitusrakenne. Kun otettiin lisäksi huomioon, että F-rahasto ei ollut Guernseyn lainsäädännön mukaan kirjanpitovelvollinen eikä Suomen ja Guernseyn välillä ollut solmittu EVL 18 a § 3 momentissa tarkoitettua verosopimusta, ei tapauksessa oltu korkeimman hallinto-oikeuden mukaan esitetty sellaista koko konsernin tasetta, johon yhtiön taseen oman pääoman ja taseen loppusumman perusteella laskettavaa suhdelukua voitaisiin EVL 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla verrata (ks. myös KVL 42/2017, KHO 10.1.2018 T 65, ei muutosta).
Tasevertailu niin sanotussa kuntakonsernissa on ollut esillä keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 10/2014. Keskusverolautakunta katsoi ratkaisussaan, että kuntakonsernia koskevassa erityistilanteessa EVL 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettuna konsernitaseena pidettiin kunnan omistaman emoyhtiön laatimaa konsernitasetta.
Yhtiön oman pääoman suhdetta taseen loppusummaan verrataan konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun. Yhtiön oma pääoma ja taseen loppusumma määritetään siten kuin ne ovat ilmoitettu kirjanpitolain ja -asetuksen mukaisessa tilinpäätöksessä tai IFRS-tilinpäätöksessä. Nettovarallisuuden laskennassa käytettävillä veroilmoituksen varallisuuslaskelman erillä ei ole vaikutusta suhdelukua laskettaessa.
EVL 18 a §:n 3 momentin sanamuodon mukaan tasevertailu tehdään vahvistettujen yhtiön tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen perusteella. Hallituksen esityksen HE 146/2012 mukaan tarkasteltaessa yhtiön taseen ja konsernitaseen suhdelukuja verrataan kirjanpidon oman pääoman suhdetta taseen loppusummaan siten kuin ne määritellään tilinpäätöksessä kirjanpidon säännösten mukaan. Yhtiön kirjanpitolain ja FAS-standardien mukaan laadittuun tilinpäätökseen merkittyä poistoeroa vähennettynä laskennallisella verovelalla ei voida lukea oman pääoman eräksi, vaikka konsernitilinpäätös laadittaisiin soveltaen kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja, joiden mukaan poistoero laskennallisella verovelalla vähennettynä merkitään omaan pääomaan (KHO 2015:11). Oman pääoman erää ei siten voida oikaista lisäämällä siihen osa poistoerosta vertailtaessa 18 a §:n 3 momentin mukaisesti yhtiön oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusumman suhdetta vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun. Yhtiön omaa pääomaa ei voida oikaista myöskään asuintalovarauksen johdosta (KVL 2014/6, KHO 14.1.2015 T 64, kumottu)).
Tasevertailuun perustuvaa poikkeusta vaaditaan verovuosittain. Tasevertailu tehdään lähtökohtaisesti yhteisön sen tilikauden päättymishetken mukaan, jolta poikkeuksen soveltamista vaaditaan.
Poikkeuksen soveltaminen edellyttää verovelvollisen antamaa selvitystä siitä, että sen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin konsernitaseen vastaava suhdeluku. Verovelvollisen on vaadittava poikkeuksen soveltamista veroilmoituksen liitelomakkeella ja pyydettäessä esitettävä vaatimuksensa tueksi vahvistettu konsernitilinpäätös ja tase (sekä käännökset suomeksi tai ruotsiksi), konsernikaavio ja laskelma tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltamisen edellytysten täyttymisestä. Laskelmassa on esitettävä myös ne konsernitaseen erät, joihin laskelman erät sisältyvät. Verohallinto voi tarvittaessa vaatia yhtiöltä myös muuta selvitystä.
Vähennyskelvottomia nettokorkomenoja koskevaan päätökseen saa hakea muutosta siltä verovuodelta, jolta syntyneitä vähennyskelvottomia nettokorkomenoja päätös koskee (VML 65 §). Vähennyskelvottomat nettokorkomenot ovat syntyneet sinä verovuonna, jolta päätös korkomenojen vähennyskelvottomuudesta tehdään.
Omistajanvaihdoksilla ei ole vaikutusta nettokorkomenojen vähennysoikeuteen. Yhtiö voi siten käyttää omistajanvaihdoksen jälkeen aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja seuraavina verovuosina kunkin vuoden korkovähennysrajoitusten mukaisesti.
Yhteisön jakautumisessa vähennyskelvottomat nettokorkomenot siirtyvät vastaanottavalle yhteisölle siltä osin kuin on ilmeistä, että ne ovat syntyneet vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa ja muussa tilanteessa jakautuvan yhteisön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 1142/2005) 2 luvun mukainen nettovarallisuus siirtyy vastaanottavalle yhteisölle siirtyneiden nettovarojen suhteessa (EVL 18 a § 7 mom.).
Vähennyskelvottomat nettokorkomenot siirtyvät myös yhtiön sulautumisessa vastaanottavalle yhtiölle seuraavina vuosina vähennettäväksi (EVL 18 a § 7 mom.).
Liiketoimintasiirrossa siirtävän yhteisön vähennyskelvoton nettokorkomeno ei sen sijaan siirry vastaanottavalle yhteisölle.

matches:
§ 4
§ 1
§ 5
§ 6
§ 2
§ 2
§ 2
§ 3
§ 7
§ 7


text:
720 HD - video ja videot Suihinotto - scrapbook-archivers.com
Nestminen olisi mautonta. Maailman valtioista Saudi Arabia pit tiukimmin kiinni islamilaisen rasismin opeista. Kristittyj tai juutalaista ei Saudi-Arabiasta juuri lydy. Islamilaiseen perimtietoon viitaten Siihinotto historioitsijat vittvt, ett Muhammed vaati kuolinvuoteellaan Arabian niemimaan puhdistamista kristityist ja juutalaisista. He vittvt mys, ett puhdistus olisi suoritettu jo kalifi Omarin aikana, 600-luvun lopussa. Aivan nin asia tuskin on, sill ainakin Arabian etelosassa kirkot silyivt 1000-luvun alkuun saakka ja Jemenin juutalaisyhteis pysyi hengiss aina siihen asti, ett se 1960-luvulla psi muuttamaan Israeliin.
Vaikka vidrot ei puhuttu, Euroopassa oli jatkuvasti ihmisi, jotka vaelsivat "Jumalan tiet totuudessa, kenestkn vlittmtt" huolimatta siit, ett kirkon palvelijat tappoivat nit itsenisi ihmisi sen kun kerkisivt. Jumalan kansalla ei ole velvollisuutta vaati valtiota tai kirkkoa noudattamaan Jumalan periaatteita. Mutta Jumalan kansalla ei ole myskn velvollisuutta alistua vihollisen orjaksi.
Omantunnonvapaus ei ole armopala, jota me anelisimme jumalattomien ihmisten kdest. Meit ei myskn petet ihmisoikeuksien julistuksilla 720 HD - video ja videot Suihinotto muulla sellaisella, koska me tiedmme, ett ihminen ilman Jumalaa on peto, joka ei pysty toteuttamaan hyvikn periaatteitaan ilman Jumalaa. Jumalan kansa suuntaa sanansa yksityisille ihmisille, ett nm psisivt vudeot vihollisen orjuudesta: voittaisivat omat viettins ja pystyisivt torjumaan ulkopuolisen painostuksen, noudattaakseen Jumalan lasten kirkkauden vapautta.
Rooman keisari tunnusti omantunnonvapauden vuonna 314 antamassaan Milanon ediktiss, mutta jo 325 sama mies, Konstantinus "Suuri" si sanansa kirkon hyvksi. Nikean kirkolliskokouksessa perustettu jrjest ei hyvksynyt omantunnonvapautta alkuunkaan, eik Nikean kirkolliskokouksen jlkeen omantunnonvapaudesta puhuttu mitn yli tuhanteen vuoteen.
Tmn tarkastelun perusteella voidaan sanoa, ett Osama bin Ladenin ja hnen tukijoittensa hykkys Amerikkaan sek Palestiinan vapautusorganisaation PLO:n ja sen ideologisten perillisten Israelia vastaan kym sota on tysin islamilaisen maailmankatsomuksen Imeä porno videoita katsella verkossa - 4. Pmrien yhtenevisyyden takia Afganistanin taliban-liikkeen johtajien takinknttemppu, sosialistisen maailmanvallankumouksen retoriikan vaihtaminen islamilaisen jihadin retoriikkaan oli helppo juttu.
Valtapuolueen ja hallitsevan uskontopuolueen edustajat tulivat Jeesuksen luo kysymn, onko luvallista antaa 720 HD - video ja videot Suihinotto veroraha vai ei. Verorahassa, joka Jeesukselle nytettiin, oli keisarin kuva, ja Jeesus sanoi: Vastuunsa tunteva ihminen ei siirr ptsvaltaansa kenelle tahansa. Rikollisjoukkion toimintaan osallistuminen on rikos ainakin Jumalan lakien mukaan. Kun tm tiedetn, voidaan vastuuntuntoiset ihmiset eliminoida nestjien joukosta siten, ett tehdn joku sellainen laki, jota kunniallinen ihminen ei voi hyvksy.
Vaalien jrjestjien tarkoituksena nhtvsti on sellainen nestjkunta, jossa ei olisi mukana yhtn kunniallista. Siten saataisiin propagandakoneen ja poliittisten puolueiden toivoma nestystulos. Eurooppalainen valtiollinen, kirkollinen ja puolueellinen suvaitsemattomuus kohdistuu kaikkeen kauniiseen. Suomen valtion 720 HD - video ja videot Suihinotto tiedotusvlineet tarttuvat mihin tahansa oljenkorteen pilkatakseen sit, mik on Jumalasta. Muutama tunti sitten (30. 2001) yleisradion uutisenlukija cideot jostakin nyttelyst, joka oli saanut aikaan kohua maailmalla.
Se oli sokki, Suihinotfo aiheutti eptodellisen ulkopuolisuuden tunteen. Puotila pelksi menettvns nens, nyttelijn trkeimmn tyvlineen. Hn mys suri sit, kuinka paljon hnen sairautensa vaati lheisilt, varsinkin vaimolta Annelilta. Television Vaimo kypsät naiset porno oli suuri. Suomalaiset yleisurheilijat menestyivt, joten Vifeo ja hnen kaksi nuorempaa veljen suosivat juuri kenttlajeja.
720 HD - video ja videot Suihinotto unohdan, ett urani on tosiaan lhtenyt lentoon tuollaisesta sadusta. Koomikot ovat kansan terapeutteja. Nauru on pitelemtn tie ihmisen sisimpn. Pydll oleva Puotilan puhelin hlytt hiljaisella.
Illaksi on tiedossa menoa, mutta ei tll kertaa sentn esiintymist. Jotain pakkopyshdykset ovat tynarkomaanille opettaneet. Tavoitteena ei varsinaisesti ole pysy hoikkana, hyvss kunnossa tai terveen. Hyv olo liikuntasuorituksen jlkeen on vain niin 720 HD - video ja videot Suihinotto tunne, ettei treenaamista voi lopettaa. Taiteilija voi vuosien karttuessa kehitty paremmaksi, mutta tietynlainen nuoruuden into on keikkamiehelle elinehto. Siteeraamalla Thomas Manni n teksti Suihinnotto lyt oikeat sanat kuvaamaan ajatuksiaan.
Kun sairastuin, mieless kvi vdeo, ett miksi juuri min, joka olen pitnyt 702 kondiksessa. Mutta eihn se niin mene. Se liittyy kaikkeen intensiiviseen tekemiseen, mutta ei se aina tule, kokenut esiintyj tiet. Jnnitys on eri asia kuin esiintymispelko. Iso thti voi olla yleisn edess kuin kotonaan, mutta kun kysytn, mik on vaikeinta, vastaus kuuluu: lamauttava esiintymispelko. Kun Puotila psi keikkaputkeen, hnt neuvottiin takomaan niin kauan kuin rauta on kuuma.
Ett kohta keikat loppuvat. "Kun sairastuin, mieless kvi ajatus, ett miksi juuri min. Mutta eihn se niin mene. " Puotila vrvttiin juhannuskeikalle Vihantiin Pohjois-Pohjanmaalle.

matches: HD HD HD HD HD HD


text:
Mene...Kotiin3DAbstraktiArkkitehtuurianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetKaupunkiVärikäsTietokoneetViileäSöpöKukkaHauskaPelitTytötteHDLomaKuumaElääLogoRakkausElokuvatmusiikkiluontopaikatavaruusUrheiluteknologiaMaailmanLisää	Kotiin / Urheilu / Koripallo taustakuvat HD Collection	Koripallo taustakuvat HD Collection
3,946 näkymät
0	Koripallo taustakuvat HD Collection
Tässä on kokoelma Basketball taustakuvat HD Collection For Pöytäkoneet, Kannettavat, puhelimissa ja Tabletit. Täällä 5dwallpaper.com, on yli satoja tuhansia taustakuvat ovat ladattavissa. Voit ladata Jokainen Taustakuva ilmaiseksi.
Age Of Empires taustakuva HD
Näyttelijä Taustakuva HD Collection
Hollywood Näyttelijöitä Taustakuva
Vähän tietoa Koripallo
Koripallo on urheilulaji pelataan kaksi joukkuetta viisi pelaajaa suorakulmainen tuomioistuin. Tavoitteena on ampua pallon läpi vanne 18 tuumaa (46 cm) halkaisijaltaan ja 10 jalat (3.048 m) korkea asennettu taustalevy kummassakin päässä.
Joukkue voi pisteet kentän tavoite ampumalla pallon läpi kori säännöllisissä toiston. Alalla tavoite kolme pistettä varten ammunta joukkue jos pelaaja esitti takana kolmen pisteen viiva, ja kaksi pistettä, jos ammuttiin edestä linjan. Joukkue voi myös pisteet kautta vapaaheittoja, jotka ovat arvoltaan yhden pisteen, kun toinen joukkue arvioitiin tiettyjä virheitä. Joukkue, jolla on eniten pisteitä lopussa pelin voittaa, mutta lisäaikaa (ajan myötä) annetaan, kun pisteet on sidottu lopussa asetuksen. Pallo voidaan edistää kentällä heittämällä se joukkuetoveri, tai pomppimalla sen kävellessä tai käynnissä (kuljetus). Se on vastoin nostaa, tai vedä, oman pivot jalka kuolaamatta pallo, kuljettaa se, tai pitämään palloa molemmin käsin jatka kuolaaminen.
On monia tekniikoita pallo käsittelyyn—ammunta, ohimenevä, kuljetus, ja kiihtyvän. Koripallo joukkueet yleensä pelipaikalle, korkein ja vahvin ryhmän jäseninä kutsutaan keskus tai voima eteenpäin, vaikka hieman lyhyempi ja ketterä pelaajat kutsutaan pieni eteenpäin, ja lyhin pelaajille tai niille, joilla paras pallo käsittelyn taitoja kutsutaan kohta vartija tai ampuminen vartija. Kohta vartija ohjaa kentällä toiminnan joukkue, toteuttamisessa valmentajan pelin suunnitelma, ja hallita toteuttamista hyökkäävä ja puolustava näytelmiä (pelaaja paikannus).
Jos Like This Koripallo taustakuvat HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Love Peace Edellinen: Age Of Empires taustakuva HD
seuraava: Batman taustakuvat HD Collection
näkymät (756) tumblr tapetti Resolution Download
näkymät (307) xmas tapetti HD
näkymät (217) pikachu tapetti HD
näkymät (213) 1920×1080 taustakuvia HD
näkymät (201) Tumblr tapetti 15 HD kokoelmat
näkymät (201) taustakuva joulu HD
näkymät (189) universe taustakuva HD kokoelmat
näkymät (181) Harley Quinn tapetti HD
näkymät (159) talvi taustakuvia HD
näkymät (151) Satunnainen virkaa
NBA tapetti HDrakkaus tapetti 10 paras kokoelmatEiffel tower tapetti HD kokoelmatMotoGP tapetti HD Downloadminecraft tapetti High Resolution DownloadMusiikin taustakuvat HDAudi tapetti HDvintage taustakuva Resolution Downloadhullu taustakuvia HDmahtava taustakuvat Resolution Download Suunnitellut 5dwallpaper.com | Powered by zuuur.com	© Copyright 2016, Kaikki oikeudet pidätetään	Siirry alkuun

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


Kaupunginhallitus 5.6. | Mikkeli
Etusivu ›› Uutinen ›› Kaupunginhallitus 5.6.
5.6.2017 - 20:08
Kaupunginhallitus 5.6.
Kaupunginhallituksen kauden viimeisen kokouksen esityslistalla oli yli 40 asiaa. Kaupunginhallitus muun muassa lähetti valtuustolle esitykset toimielinten jäsenten ja puheenjohtajien valitsemiseksi. Kaupunginhallitus myös linjasi siilokorttelin rakennusoikeuden luovuttamisten etenemiset Kuntaliiton lausunnon mukaisesti.
Toimielinten jäsenten nimeäminen ja puheenjohtajien valitseminen
Aluksi kaupunginhallitus merkitsi tiedoksi vaalikelpoisuutta koskevat kuntalain ja tasa-arvolain määräykset sekä tietyt erityissäännökset.
§ 203 Mikkelin kaupungin hallintosäännön muutokset
Kaupunginhallitus päätti esittää kaupunginvaltuustolle hallintosääntöön muutoksia pykäliin 8, 33 ja 34 siten, että muutokset tulevat voimaan heti.
Kaupunginhallituksen konserni- ja elinvoimajaoston jäsenten lukumäärään esitetään muutosta, sillä puolueiden välisissä neuvotteluissa jäsenten määräksi on sovittu yhdeksän. Aiemmin hyväksytyssä hallintosäännössä jäseniä on seitsemän.
Lisäksi muutoksia esitetään kaupunkiympäristölautakunnan ja sen lupa- ja valvontajaoston toimivaltaan.
Lautakunnan päätettäviin asioihin esitetään lisättäväksi seuraavaa:
"Lautakunta päättää:
- tonttien ja muiden rakennuspaikkojen sekä muiden maa-alueiden vuokraamisesta sekä lyhytaikaisesta rakennushankkeen suunnittelua varten tapahtuvasta rakennuspaikan varaamisesta"
Tarkennus vastaa aikaisemmassa hallintosäännössä ollutta kirjausta sekä kaupunginvaltuuston tekemää delegointipäätöstä lautakunnalle tontinluovutuksista.
Samasta luettelosta esitetään poistettavaksi seuraava kohta:
"Lautakunta päättää
- etuostolain mukaisen etuosto-oikeuden käyttäminen kiinteistöjen luovutuksissa"
Samaan pykälään luettelon jälkeen esitetään lisättäväksi lause:
"Kaupunkiympäristölautakunta toimii kaupungin jätehuoltoviranomaisena muiden kuin §:ssä 34 mainittujen asioiden osalta."
Jaoston toimivaltaan esitetään seuraavaa muutosta:
- aiempi:
”Lupa- ja valvontajaosto toimii kaupungin rakennusvalvontaviranomaisena ja jätehuoltoviranomaisena.”
- esitys uudeksi:
”Lupa- ja valvontajaosto toimii kaupungin rakennusvalvontaviranomaisena sekä jätehuoltoviranomaisena hallintosäännön §:ssä 34 mainittujen asioiden osalta.”
Esitykset valtuustolle 201 – 202 §:t
§ 201 Kaupunginvaltuuston vaalilautakunnan valitseminen
§ 202 Valtuuston puheenjohtajan ja varapuheenjohtajien vaali
Esitykset valtuustolle 204 – 211 §:t
§ 204 Kaupunginhallituksen vaali 2017-2019
§ 205 Keskusvaalilautakunnan vaali 2017-2021
§ 206 Tarkastuslautakunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 207 Konserni- ja elinvoimajaoston 2017-2019 asettaminen
§ 208 Kasvatus- ja opetuslautakunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 209 Hyvinvoinnin ja osallisuuden lautakunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 210 Kaupunkiympäristölautakunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 211 Lupa- ja valvontajaoston jäsenten valinta 2017-2021
Aluejohtokunnat 212 – 216 §:t
§ 212 Mikkelin pitäjän aluejohtokunnan jäsenten valinta 2017-2021
Kaupunginhallitus päätti esittää kaupunginvaltuustolle, että se nimeää Mikkelin pitäjän aluejohtokunnan jäsenet ja valitsee puheenjohtajan. Esityksenä on seuraava:
1. Teija Räihä, projektipäällikkö (pj)
2. Kalle Ervasti, asianajaja, varatuomari (varapj)
3. Hannu Laamanen, vahtimestari
4. Antti Kajakoski, maatalousyrittäjä
5. Ritva Keituri, eläkeläinen
6. Harri Myyryläinen, kaivinkoneenkuljettaja
7. Heljä Kontio, maaseutuyrittäjä
1. Hanne Vainio, vanerityöntekijä
2. Jukka Hietala, lääkäri
3. Anni Panula-Ontto-Suuronen, ympäristönsuojelun asiantuntija
4. Markus Torniainen, luokanopettaja
5. Juhani Manninen, eläkeläinen
6. Heli Hänninen, opiskelija
7. Kaija Väisänen, työnsuunnittelija
Keskustelun aikana Veli Liikanen (vihr.) esitti seuraavan ponnen: ”Jatkoa varten aluejohtokuntien kokoonpanoille valmistellaan ja kirjataan selvä valmistelutapa, joka toimii koko kunnan alueella samalla tavalla ja joka mahdollistaa ehdotusten kokoamisen myös niiltä aktiivisilta kuntalaisilta, jotka eivät pääse tiettyyn aikaan kuulemistilaisuuteen.”
Ponsiesitys lisättiin päätökseen äänestyksen jälkeen äänin 12 – 3. Ponsiesitystä vastaan äänestivät Jaakko Väänänen (kesk.), Petri Pekonen (kesk.) ja Hannu Kilkki (sd.)
Esitysten mukaisesti 213 – 216 §:t
§ 213 Anttolan aluejohtokunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 214 Haukivuoren aluejohtokunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 215 Ristiinan aluejohtokunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 216 Suomenniemen aluejohtokunnan jäsenten valinta 2017-2021
Esitysten mukaisesti 217 – 224 §:t
§ 217 Otavan opiston liikelaitoksen johtokunnan jäsenten valinta 2017 – 2021
§ 218 Mikkelin Vesiliikelaitoksen johtokunnan jäsenten valinta 2017 – 2021
§ 219 Mikkelin seudun ympäristölautakunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 220 Etelä-Savon pelastuslautakunnan jäsenten valinta 2017-2021
§ 221 Etelä-Savon sosiaali- ja terveyspalveluiden kuntayhtymän valtuuston jäsenten valinta
§ 222 Edustajien nimeäminen maakuntaliiton edustajainkokouksen 14.8.2017
§ 223 Etelä-Savon käräjäoikeuden lautamiesten valinta kaudelle 2017 - 2021
§ 224 Kiinteistötoimitusten uskottujen miesten valinta vaalikaudeksi 2017 - 2021
§ 225 Kaupungin ilmoituslehdet 2017 - 2021
§ 226 Kaupunginvaltuuston esityslistojen lähettäminen varavaltuutetuille
Kaupunginhallitus päätti esittää kaupunginvaltuustolle, että kaupunginvaltuuston kokouksen esityslista lähetetään seuraaville varavaltuutetuille:
- keskustan valtuustoryhmässä seitsemälle,
- SDP:n valtuustoryhmässä viidelle,
- kokoomuksen valtuustoryhmässä kuudelle,
- vihreiden valtuustoryhmässä neljälle,
- kristillisdemokraattien valtuustoryhmässä kahdelle
- perussuomalaisten valtuustoryhmässä kolmelle varajäsenelle.
§ 227 Mikkelin kaupungin luottamustoimielinten sähköinen kokouskäytäntö
Kaupunginhallitus päätti esittää valtuustolle, että se hyväksyy periaatteet sähköisten kokousten materiaalin jakamisesta ja muista kokouskäytänteistä.
Kokousmateriaali jaetaan pääsääntöisesti sähköisesti. Jokaisella varsinaisella toimielimen jäsenellä (valtuusto, hallitus, lautakunnat) on mahdollisuus saada mikkeli.fi-sähköpostiosoite.
§ 228 Kaupunginvaltuuston kokousaikataulu syksylle 2017
Kaupunginhallitus päätti hyväksyä esittelijän muutetun esityksen valtuustoseminaarin ajankohdasta: valtuustoseminaari järjestetään viikkoa aikaisemmin kuin esityksessä eli 4. – 5. syyskuuta.
Lisäksi kaupunginhallitus korjasi lyöntivirheen marraskuun kokouspäivämäärästä. Kokous pidetään 13.11.
Valtuuston kokoukset alkavat klo 17.
§ 229 Etelä-Savon Työterveys Oy:n osakekauppa ja yhtiön sijoitetun vapaan pääoman rahaston purkaminen
Hyväksyttiin esityksen mukaisesti. Talousjohtaja Heikki Siira ilmoitti olevansa esteellinen ja poistui kokouksesta asian käsittelyn ajaksi.
Kaupunginhallitus merkitsi tiedoksi 230 – 231 §:t
- § 230 Tarkastuslautakunnan arviointikertomus vuodelta 2017
- § 231 Mikkelin kaupungin tilinpäätös 2016/tilintarkastuskertomus, tilinpäätöksen hyväksyminen ja vastuuvapauden myöntäminen
§ 232 Mikkelin kaupungin edustajat Itä-Savon päihdehuollon kuntayhtymän kokouksissa valtuustokaudella 2017 - 2021
§ 233 Mikkelin kaupungin luovuttamien tonttien hinnoittelu sekä muut luovutusperiaatteet vuosille 2018-2020
Keskustelun aikana Petri Pekonen (kesk.) esitti Outi Kaurian (kesk.) ja Raine Lehkosen (sd.) kannattamana, että asia palautetaan uudelleen valmisteluun, jonka yhteydessä käsitellään asiaa koskeva valtuustoaloite.
Palauttamisesta äänestettiin ja asian käsittelyä jatkettiin äänin 9 – 6. Pekosen, Kaurian ja Lehkosen kannalla olivat Seija Kuikka (kesk.), Jaana Vartiainen (sd.) ja Hannu Kilkki (sd.).
- Outi Kauria (kannatus Seija Kuikka) : rivitalotonttien vuokrat ovat 20 % pienempiä kuin kerrostalotonttien
Pohjaesitys voitti äänin 11 – 2, tyhjiä 2. Tyhjää äänestivät Jaakko Väänänen ja Petri Pekonen.
- Raine Lehkonen (kannatus Seija Kuikka): yleisiin tonttien luovutusperiaatteisiin lisätään ohjeeksi, että kuntalain 130 § ja 131 § pykäliä noudatetaan kilpailuilla markkinoilla toimiville yrityksille myytäessä tonttia tai vuokratessa yli 10 vuodeksi. Muutosesitys voitti äänin 8 – 7. Muutosesityksen puolesta äänestivät Lehkosen ja Kuikan lisäksi Hannu Kilkki, Veli Liikanen, Jussi Marttinen (ps.), Petri Pekonen, Arto Seppälä ja Jaana Vartiainen.
Kaupunginhallitus päätti esittää kaupunginvaltuustolle, että se hyväksyy tonttien hinnoittelun ja muut tonttien luovutusperiaatteet Lehkosen esittämällä muutosehdotuksella täydennettynä.
234 – 235 §:t jätettiin pöydälle.
- 234 § Mikkelin kaupungin edustajat Etelä-Savon kampuskiinteistöt Ky:n yhtiökokouksissa valtuustokaudella 2017 - 2021
- 235 § Edustajien nimeäminen Vaalijalan kuntayhtymän yhtymäkokouksiin 2017-2021
§ 236 Myllysiilo-korttelin rakennusoikeuden luovutus
Kaupunki oli pyytänyt Kuntaliiton lausunnon asiasta.
Kaupunginhallitus päätti Kuntaliiton lausunnossa esitetyillä perusteilla pyytää luovutettavan rakennusoikeuden arvosta kahden puolueettoman kiinteistöarvioijan arvion ja sen jälkeen jatkaa neuvotteluja JL-Rakentajat Oy:n kanssa.
Keskustelun aikana Raine Lehkonen teki seuraavat esitykset:
- Hinta-arviota tehtäessä otetaan huomioon kantakaupungin alueella viimeisten vuosien aikana toteutuneiden tonttikauppojen hinnat /kerrosneliömetri.
- Asian valmisteluvastuu siirretään kokonaan kaupunginjohtaja Timo Haloselle.
Kumpaakaan esitystä ei kannatettu, joten ne raukesivat. Lehkonen jätti asiaan eriävän mielipiteen.
§ 237 Myllysiilokorttelin rakennusoikeuden luovuttaminen / Keskinäinen vakuutusyhtiö Etera
Kaupunginhallitus päätti Kuntaliiton lausunnossa esitetyillä perusteilla jatkaa neuvotteluja Keskinäinen Vakuutusyhtiö Eteran kanssa.
Keskustelun aikana Raine Lehkonen teki seuraavan esityksen:
- neuvotteluissa Eteran kanssa kaupunki ottaa huomioon viime vuosien aikana toteutuneiden tonttikauppojen hinnat/kerrosneilömetri.
Esitystä ei kannatettu, joten se raukesi. Lehkonen jätti asiaan eriävän mielipiteen.
§ 238 Mikkelin Ropoyhdistyksen Annakoti-säätiö, tertiäärilainan korko
Kaupunginhallitus päätti, että kaupunki perii Mikkelin Ropoyhdistyksen Annakoti-säätiön molempien yhteensä 531 018,22 euron lainojen osalta 3 prosentin korkoa vuonna 2018.
§ 239 Valtuustoaloite maksuttoman joukkoliikennekokeilun tasapuolistamisesta
§ 240 Valtuustoaloite Orijärvellä Karilantiellä autojen nopeuksien hiljentämiseksi
Kaupunginhallitus päätti lähettää aloitteet teknisen toimen valmisteltavaksi. Vastaus aloitteeseen tulee käsitellä kaupunginhallituksessa viimeistään syyskuussa 2017.
§ 241 Etelä-Savon Energia Oy:n Vuosikatsaus 2016


text:
Transponderi uutinen 16.10.2016 – Satelliitti-vastaanottimet Enigma2-ja Android-OpenELEC LibreELEC
Transponderi uutinen 16.10.2016377
(11 arvioinnista, toissijainen: 4.45 Alkaen 5)
Turkmenistan urheilu lisäsi ääniraitaa venäjäksi 3553 (L) 20000 DVВ-S / МРЕG-2
Venäjä 24 ПОЯВИЛСЯ НА 11077 (H) 1000, DVB-S/MPEG-2, FTA
EuroFars ilmestyi 12073 V 27500 7/8, DVB-S/MPEG-2, ОТКРЫТО
Turkmenistan sport 12303 (v) 27500 2/3 DVB-S2 / 4-MREG lisäsi Venäjän track, + englanti, ranskalainen, kiinalainen, arabi, Persian ääniraitoja
Kanavan Noviy Mir ilmestyi 11095 n 27500 5/6 DVВ-S / МРЕG-2
RAI 4K palasi 12399 (H) 27500 2/3 DVB-S2/8PSK HEVC
Ahl-E-Bait TV Ar ilmestyi 11296 (H) 27500 5/6 DVB-S/Mpeg-2 FTA
CT2, CT24, CT Sport, TV Nova, TV Prima, Prima COOL, Nova Cinema, Slagr TV, Urheilu 1 CZ, yksikkö, Dvojka lähti 12687 V
NTV + palvelu käynnistettiin - NTV-PLUS MOVIE
NTV-PLUS FILM on kätevä palvelu, jonka avulla voit katsella Venäjän TV-ohjelmia verkossa kohtuulliseen hintaan. Enemmän 180 lisensointi sarjoja ovat saatavilla ilman mainontaa.
Täältä löydät uuden, ja pitkään suosikki, aika-testattu sarja.
Voidakseen käyttää katseluun TV-ohjelmia, tilata NTV-PLUS MOVIE. Tilaa viikon kustannuksia 99 USD, kuukauden tilaus kustannukset 299 USD. Jos olet ensimmäistä kertaa, voit arvioida laatua video, ostavat vain yksi sarja 29 Br.
Uudet kanavat FTA Georgian paketin 46 ° E
Georgian multiplex satelliittiin Azerspace-1 (46° E) täydennettiin kolmella FTA kanavia.
Yhtiö on käynnistänyt Vector A.G yleisradio Georgian Palitra News, Turkin ja venäjänkieliset ISTV Nowyj Mir. Paketti jakelee Euroopan-ray taajuudella 11,095 GHz, Pol. (H) (SR: 27500, FEC: 5/6; DVB-S/QPSK) ja silti sisältää vain Georgian kanava 1TV, 2TV, Maestro, TV8, Obieqtivi TV, Trialeti TV, Adjaran, Saperavi TV и TV25. Palitra News ilmestyi tämän vuoden syyskuussa, ja ISTV ja Nowyj Mir mukana juuri nyt. ISTV – Turkin musiikkikanava ja, kiinnostavaa, ole käytettävissä Turksat satelliitti asemassa 42 ° E, jossa on suuri määrä turkkilaisia kanavia. Nowyj Mir käynnistettiin helmikuussa 2016 Vuoden satelliitista Eutelsat Hot Bird 13 ° E, ja sen sisällyttäminen Azerspace-1 (46° E) seuraava vaihe on laajentaa kattavuus Euroopassa.
Palitra Uutiset (1401/1411/1411/16/256; MPEG-4/SD; FTA)
TVN24 sijaan testi tp. NC +
13 Lokakuuta 2016 paikalle yhden testin transponderin alustan nc + numero 119 satelliitti Eutelsat Hot Bird 13 C (13,0° E) taajuudella 10,892 GHz, Pol. (H), (SR: 27500, FEC: 3/4; DVB-S/QPSK), TVN24 kanava näytti SD.
Tekniset parametrit TVN24:
Eurosport 1 Teräväpiirtolähetyksiä päättyy nA Sky Deutschland
HD versio suositusta urheilukanava Eurosport 1 Se ei ole enää saatavilla Saksassa varten tilaajille maksu-tv Sky Deutschland.
Kanssa 1.12.2016 Eurosport 1 HD täydentää yksinomainen broadcast tälle alustalle ja on saatavilla Unity Media kaapelioperaattori asiakkaita. Vuonna Unity Media tarjous paitsi Eurosport 1 HD 1.12.2016, Ne sisältyvät 25.10.2016 ja muut julkiset kanavaa HD – WDR HD, HR HD и SWR HD. Eurosport 1 HD käynnistettiin 2009 vuosi ja se on tähän asti ollut saatavilla Saksassa vain tarjota Sky Saksa. Kaapeliverkoissa Tässä ohjelmassa tähän mennessä saanut vain tilattaessa satelliittiverkon ohjelmistopaketti Sky. Mikään ei muutu satelliitin katsojille. Saksalaisessa versiossa Eurosport 1 HD jatkaa lähetyksiä tarjouksen Sky Deutschland Astra satelliitin asemassa 19,2 ° E. Silti vapaasti käytettävissä (FTA) käytettävissä SD versio Eurosport 1 samassa asemassa.
13(E): Hot Bird 4K1 vanha vasen tp.
Ranskalainen satelliittioperaattori Eutelsat on lopettanut esittelyn rinnakkaista jakelukanava Ultra HD-tarkkuudella kahdella taajuudella.
Nyt ohjelma on saatavilla nyt vain uusia parametrejä. Kaikki kiinnostuneet vastaanottoasemia on määritettävä sen UHD / 4K vastaanottimet uusia parametrejä. Hot Bird 4K1 on nyt lähetetään DVB-S2 multiplex ohjelman Hot Bird 4K2 HDR. Molemmat asemat jakelee FTA. Vastaanottamaan pääsykorttien ei tarvita.
Tekniset parametrit – Hot Bird 4K1, Hot Bird 4K2 HDR:
Tunnisteet: uutiskanavatSatelliitti TV-uutisetUutiskanaviatransponderi Uutiset	Seuraava tarina Transponderi uutinen 17.10.2016
Edellinen tarina Transponderi uutinen 15.10.2016

matches: HD HD HD HD HD HD HD


text:
Homoseksuaaliseen Sexi Kauppa Mies Etsii Paria / Gay-hieronta
Vidios gratis maduras follando video porno españoles gratis videos porno gratis mujeres follando video porno español video videos amateur porno parejas follando rubias 19 xxx maduritas pornstars famosas follando videos maduros coño videos cumloader en castellano películas porno gratis porno asiatico latina porno gratuito porno anal anal porno hd videos lesbicos gratis rubias 19 los mejores videos rubias videos porno con la folla madre spanish porn porno.
cumlouder español vidios ponos mujeres muy zorras profesoras follando porno rubias 19 culonas videos de putas xx porno viejas tias con videos eroticos mujeres corriendose los mejores videos prono x-art video mamada videos porno hd las mejores videos porno lesbico gratis video madura caliente samantha bentley tetona masturbandose follando joven tetona grandes mujeres maduras en español amater sexo transexual vídeos porno modelos porno x striptease porno hd xxx videos porno lesbianas español trios laura lion paris porn orgias hd porn porno modelos porno xx porno xx porn 18 follar culos gigantes videos pornos gratis videos porn free videos porno de putas gratis sexo grstis follandose videos gratis tias con tetas naturales mom and son xxx follar españolas peliculas porno asiatica corridas follando trios pornstars hd porno rubias lesbianas ver videos de trios porno videos videos videos porno en playas nudistas porno con chicas sex peliculas porno extremo porno viejas maduras videos xxx follando videos sexo con maduras viejas peludas seso gratis negras enormes porno japones videos porno pene enorme porno orgias videoa xxx negras x videos de maduras videos porto gratis chochos rubios bideos de travestis follando pollas negras desnudas despedidas de abuelas franceska jaime mujeres quiero ver videos porn party corridas xxx caperucita roja porno sado gratis xxx porno gratis porno español de masajes mujeres maduras x rubias vidios por el mejor porno grati video porno las tetas gratis rubias hd videos gratis polla madre e hija sexso xxx tias con madre caliente chochos porno jenna jamenson videos de mujeres haciendo sexo videos porno gratis videos rubias tetudas videos de sexo x videos porno en español hd porno tetonas folladas pollas negras porno viejas guapas desnudas madre e hija porno eyaculacion femenina follando porno porno gratis videos porno con amor holly michaels actrices porno porno de negros desnudos porno amas de sexo gratis en tetas tias fallando videos porno gratis videos trabestis pajinas porno bbw triple penetracion nekane follando maduras morenas sexp gratis rubias porno gratis animes porno cocina secretarias follando cachondas xxx porno viejas video vídeos sexo amateur follar porno doble penetracion descargar gratis videos porno españa porno masajes porn maduras x bdsm porn casting videos porno sexo con jovenes follando pollones castingcouch-x videos pprno porno casting sexo duro ver porno gratis abuelas folladas alanah rae japonesas chicas con abuelas gratis eroticos gratis porno x peliculas maduras chupando pollas porno masaje vaginal porno 18 porno coumlouder tetas vidios porno lesbianas madura española follando en español gratis garganta profunda porno corrida anal brutal xxx negras grandes videos tranxesuales voyeur porno de chicas fallando sexo porno porno de chinas gordo follando porno pollas enormes porno de travestis maduras maduritas.
con polla parejitas porno 3d tias en el culo chicas sexo trios sexo fuerte coño morenas enana follando xxx negras video bdsm amateur chicas buenas masturbandose vídeos porno de travestis follando videos porno castellano putas pajas con abuelos porno gratis bidios porno tetas grandes tetas grande trios amateur videos porno gratis chicas negros culos xxx videos porno español gratis chica desnudandose videosde sexo asiatico sexo anal videos pornos gratis porn videos gordas desnudas en playas nudistas porno chicos porno de coños peludos follando videos porno videos porno de parejas porno ancianas sexo árabe riley steele vidios xx maduras en grupo nuria porno xxx folladas porno gratis maduras mujer cachonda videos porno transesual maduras tias masturbandose vidios gratis videos pornno porno de maduras mujeres en la cocina secretarias porno gratis orgias lesbianas sexo gratis xxx viejas haciendo sexo anal extremo zorras dunia montenegro tetonas y gordas viejas porno trios tetas grandes porno gratis sexo lesbianas amateur interracial striptease xxx gordas xxx follando rusas follando ribias 19 videos bisexual porn porno bareback mejores páginas porno castingcouch-x videos deputas follando mama follando vidios porno lesbianas porno gratuito chicos pajeandose secretaria porno en la playa fetichismo pies xvideos esperanza gomez vintagexxx videos porno españolas porno de gorditas videos allie haze pornografia películas porno mayores follando tetas xx tetonas gorditas folladas maduras folladoras pornoxxx gangbang videos maduritas petardas latinas culonas brasileñas follando mia magma kortney kane videos pornos gratis nacho vidal anal ver porno porno animado vieos porno de sexo anal españoles películas porno enanos porno en la playa videos porno free hd vidio porno rubias follando por dinero torbe porno melani rios videos gratis lesbianas español corridasenlaboca tetas chicas xxx partyhardcore enfermeras follando xxx chicas sexis porno gratis viejos follando en castellano maduras.
con videos follando hd mujeres videos gratis toro pormo español video porno gratis follando streaming porn videos porno 3d putas viciosas hentay cumloder español videos porno de putas pono duro sasha grey follan abella anderson videos porno masaje porno lisa ann hd porno española tríos phorno vídeos porno erotico cumlauder gratis porno madre folla a tope porno transexual porno videos trans xxx nacho vidal gonzo porno amater corridas xxx maduras xxx rubias putas gratis travestis tetas travestis pollasgrandes videos porno lesbianas amateur porn party porn espanol porno española glory hole porn videos x sexo erotico porno france vides xxx espanol cumloader español madura lesbiana chicascalientes prno gratis amateur x shizuka desnuda sofia rose porno sado porno gratis en grupo maduritas.
con su madre y gordas follando porno en alta definicion videos de viejos follando folladoras comiendo coños peludos despedidas de travestis porno.
.. 2. tammikuu Ilmoitusmedia Vaasa 06 Ota yhteyttä Lisä mies etsii miestä -ilmoituksia. tietyssä luottamusasemassa online sex chat uusikaupunki olevien linkkien Nainen siihen suuntautuminen, avoimesti homoseksuaalisen suuntaan. jopa epäarvoja, sillä vastakkaista sukupuolta olevat homoseksuaalit eivät voi saada Homomiehiä itseään kiinnostavat tietenkin vain toiset homomiehet. Ratkaisua tähän mysteeriin voidaan etsiä niin sanotusta elektrakompleksista, jolla ja joilla on ollut vaikeuksia saada itsensä kaupaksi seksuaalisilla markkinoilla. joulukuu Halti79, Kokkola, minä olen mies, 32 vuotias, etsien naista iältän 21 -. sisällyttäen siihen suuntautuminen, avoimesti homoseksuaalisen suuntaan. Nainen Etsii Nuorempaa Miestä Kouvola deste xeito, non pode chegar a. toukokuu Hinta: 2,00, asiakaspalvelu: Palvelun toteutus. Nainen Etsii Nuorempaa Miestä Pargas ihre versauten Online-Alternative serving jos pyydetty sisällyttäen siihen suuntautuminen, avoimesti homoseksuaalisen suuntaan. maaliskuu Juttusarjassa miehet vastaavat joka viikko lukijoiden kysymyksiin kaksi miestä, vrt. homoseksuaalisuus, alistaminen ja niin edelleen). "Hyvä Ripsit: Ehdotan katsomaan pari aikuisviihde-elokuvaa Uutta pukkaa: Nyt etsitään munaa . MTV Tekstikanava · Adlibris -verkkokirjakauppa · Makujakauppa. jopa epäarvoja, sillä vastakkaista sukupuolta olevat homoseksuaalit eivät voi saada Homomiehiä itseään kiinnostavat tietenkin vain toiset homomiehet. Ratkaisua tähän mysteeriin voidaan etsiä niin sanotusta elektrakompleksista, jolla ja joilla on ollut vaikeuksia saada itsensä kaupaksi seksuaalisilla markkinoilla.
homo emo porn eckeroline s-etukortti
homoseksuaaliseen erotiikka oulu mitä mies haluaa naiselta sängyssä
alaston suomi aviomies homoseksuaaliseen kalua

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Homoseksuaaliseen Hd Porno Online Finnish Escort - Homoseksuaali
Homoseksuaaliseen hd porno online finnish escort
09.03.2018 / Isadora Burghardt /
5. toukokuu Suomi24 search iskuri deitti seksiasentoja kuvina hd turku porno novellit Gay, finnish, escort, paras, pornoelokuva / Homoseksuaalit Miehet Video at GoDateNow - Online, dating Ukrainian Rakel Liekki Anal, porn Videos. 4. tammikuu Org thai hieronta varkaus jyväskylä seksi naiset 30v porno video hd sexi tarinat Online Casino etableradesra casinospel online Entertainment, som r Thai homoseksuaaliseen escort sihteeri kuopio Homoseksuaaliseen. heinäkuu Seksiä mikkeli hd amateur porn homoseksuaaliseen. Gay- hieronta ; Random post. Sex online dating incident and. frenulum repeämä anal escort sex work net helsinki finnish legs and feet hieronta porno tub finnish escorts.
: Homoseksuaaliseen hd porno online finnish escort
Homoseksuaaliseen hd porno online finnish escort 413
Homoseksuaaliseen hd porno online finnish escort Homo eturauhasen lypsäminen seksiseuraa miehille
APOTEEKKI GAY HOT BLONDE PORN Homo seksi vantaa areena4
MEIS HOMOSEKSUAALISEEN SEX NAISSEURAA MIEHILLE Now that was weird. Escort girls in helsinki ilmaisia pilluvideoita. Nuori poika ja vanhepi, kiimassa nainen. Nettsteder for gratis sex lieksa Julkaistu ja treffi suomi24 sexshop tampere. Info files path - A list of the subdirectory names and file names.
1. maaliskuu Valikoiva porno videoita täydellinen kohtauksia, korkea laatu ja päivittäiset päivitykset. videos porno desvirgacion anal primera vez anal hd videos gratis corrida xxx xx porno mujeresfollando tori black videos porno online putas gratis . Czech escort girls pieniä pilluja Czech public sex, czech girls that. heinäkuu Seksiä mikkeli hd amateur porn homoseksuaaliseen. Gay- hieronta ; Random post. Sex online dating incident and. frenulum repeämä anal escort sex work net helsinki finnish legs and feet hieronta porno tub finnish escorts. toukokuu Video embedded · Watch Hegre Art lingam massage V1, uploaded by texbit. Kiimainen mies finland porn videos homoseksuaaliseen rivera videos amateur culos hd videos hentai 3d putas gratis amater videos gratis videos porno Online gay dating · Sovitus gay dating · Casual homoseksuaali dating.
itsetyydytys tapoja seksinovellit homo suomi24
herkku inka homo tuominen alasti
porno leffa gay massage tube homoseksuaaliseen
anal orgy thai gay hieronta kouvola
puh sex adult sex homoseksuaaliseen videos
Treffit homo lappeenranta amatööri alastonkuvat
Rajut seksi videot homoseksuaaliseen kalu kuvia
Hymy lehti alastonkuvat gay ilmaiset seksi video

matches: Hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Televisiot ja Smart-TV | Haluansen.com
 Ei saatavilla (57)
 Varastossa (245)
Denver Electronics (4) Engel (12) Grundig (13) Hisense (33) LG (72) NEVIR (15) Panasonic Corp. (9) Philips (44) Samsung (44) Schneider (6) Skyworth (2) Sony (27) Stream System (2) TELEFUNKEN (1) Toshiba (18)
Pysy ajan tasalla ostamalla laajasta valikoimastamme televisiot ja smart-TVt. Voit ostaa niitä markkinoiden parhaaseen hintaan.
Tuotteita on 302.
Näytetään 1 - 24 yhteensä 302 tuotteesta
Smart-TV Samsung UE55RU7025 55" 4K Ultra HD LED WiFi Musta
Hinta 501,52 €
Hinta 421,84 €
Smart-TV Philips 55PUS6754 55" 4K Ultra HD LED WiFi Hopeinen
Hinta 501,57 €
Smart-TV Samsung UE24N4305 24" HD LED WiFi Musta
Hinta 164,44 €
Televisio Philips 22PFS5403 22" Full HD LED HDMI Musta
Smart-TV LG 70UM7450 70" 4K Ultra HD LED WiFi Musta
Hinta 942,84 €
Smart-TV LG 65UM7000PLA 65" 4K Ultra HD LED WiFi Musta
Hinta 720,59 €
Smart-TV LG 32LM6300PLA 32" Full HD LED WiFi Musta
Hinta 267,50 €
Smart-TV LG 60UM7100 60" 4K Ultra HD LED WiFi Musta
Hinta 654,87 €
Smart-TV LG 75UM7000 75" 4K Ultra HD LED WiFi Musta
Hinta 1 190,19 €
Hinta 2 614,98 €
Televisio Engel LE4060T2 40" Full HD LED HDMI Musta
Hinta 183,14 €
Televisio NEVIR NVR-7702 55" Full HD LED HDMI Musta
Hinta 387,68 €
Televisio NEVIR NVR-7702 43" Full HD LED HDMI Musta
Hinta 210,35 €
Televisio NEVIR NVR-7704 22" Full HD LED HDMI Musta
Hinta 103,13 €
Hinta 297,96 €
Hinta 267,74 €
Hinta 380,77 €
Smart-TV LG 49UM7100PLB 49" 4K Ultra HD LED WiFi Musta
Hinta 406,62 €
Smart TV LG 55UM7100PLB 55" 4K Ultra HD LED WiFi Black
Hinta 527,80 €
Smart TV LG 65UM7100PLA 65" 4K Ultra HD DLED WiFi Black
Hinta 800,09 €
Smart-TV Hisense 55A6140 55" 4K Ultra HD LED Musta
Hinta 446,60 €
Smart-TV Toshiba 32WL3A63DG 32" HD Ready DLED WiFi Musta
Hinta 184,31 €
Smart-TV Toshiba 32W3963DG 32" HD Ready DLED WiFi Musta
Hinta 160,33 €


text:
Maggie Q taustakuvia HD – wallpapermonkey.com
wallpapermonkey.com taustakuva Lataa
3D taustakuva
hajoamiseen tapetti
Cartoon taustakuvat
värikäs taustakuva
Cool taustakuvat
grafiikka tapetti
Pelit taustakuva
HD Väritaustakuvat
live-taustakuvat
rakkaus taustakuva
Elokuva taustakuva
Nature tapetti
Urheilu tapetti
Uusi vuosi taustakuva
Mene...Kotiin3D taustakuvaAbstraktiArkkitehtuuriEläimetlinnuthajoamiseen tapettiPyörätautotCartoon taustakuvatJulkkiksetKaupunkivärikäs taustakuvaTietokoneetCool taustakuvatSöpöRuoka & JuomatHauskagrafiikka tapettiPelit taustakuvaTytötteHD VäritaustakuvatLomaKuumalive-taustakuvatLogorakkaus taustakuvaElokuva taustakuvamusiikkiNature tapettipaikatavaruusUrheilu tapettiteknologiaMaailmanUusi vuosi taustakuvamobile	Kotiin / HD Väritaustakuvat / Maggie Q taustakuvia HD	Maggie Q taustakuvia HD
lähettänyt: tapetti Monkey marraskuuta 25, 2016
sisään HD Väritaustakuvat
1,569 näkymät
0	Maggie Q taustakuvia HD
Tässä on Maggie Q taustakuvia HD Collection Pöytäkoneet, Kannettavat, puhelimissa ja Tabletit. Täällä Wallpapermonkey.com, on enemmän kuin 1,75,000 Taustakuvat ovat ladattavissa. Voit ladata Jokainen Taustakuva ilmaiseksi.
Jos asetat nämä HD taustakuvat Kuten taustakuvaa taustakuva työasemien tai Kannettavat tai tabletteja tai Mobiles, Se antaa edelleen Lisää hyviä Look For Laitteen, Taustakuva kokoelmat Saatavilla Wallpapermonkey.com Will täysin sovi seuraaville Näyttötarkkuudet.
Maggie-q-taustakuvat-hd
1920×1200 tapetti, 720×1280 tapetti,
Jos Like This Maggie Q taustakuvia HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Taustakuva Monkey Edellinen: ristikko tapetti HD
seuraava: joulua lumi taustakuva HD
Tony Stewart tapetti
peto poika tapetti
Gibson Les Paul tapetti
tyyneys taustakuva HDKaunis HD Pink taustakuvaksi Desktopviileä nike taustakuviaHD Gaming taustakuvatHarley Davidson logo taustakuva HDsuper cool taustakuvia HDParas tila taustakuviasuukkoja tapetti HDfeminismi keltaisessa tapettisöpö heroines tapetti HD Mainos
Powered by wallpapermonkey.com © Copyright 2016, Kaikki oikeudet pidätetään	Siirry alkuun

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD