text:
3D - Suosittu - HD Uusia Seksivideot - scrapbook-archivers.com
3D - Suosittu - HD Uusia Seksivideot
Sinun jopa kannattaa laueta. Toisaalta paketissa on vaikeaa laueta, etenkin kun olemme valinneet sinulle piikikkn mallin. Ne eivt pist Suosiytu, kenties vasta painavat sinua. Viel. Mutta olemme mitoittaneet 3D - Suosittu - HD Uusia Seksivideot niin ett laukeaminen tulee olemaan hyvin kivuliasta. Saat valita laukeatko vai et. Jos pystyt hallitsemaan elintsi, tietenkin. Muuten kohtalo valitsee puolestasi. Joka tapauksessa saat rangaistuksesi. Tmn kuun alussa Olli Posti ja Timo Kettunen kohtasivat Luontaishrh vs.
3D - Suosittu - HD Uusia Seksivideot -vittelyss. Idea vittelyyn Susittu Olli Postilta, joka halusi haastaa jonkun "virallisen tahon edustajan" vittelemn kanssaan muun muassa ravitsemuksesta. En puutu nyt kytyyn keskusteluun muuten, mutta yksi asia vittelyn[] Tomi Valtanen ja Amanda Harju: Nyttn perustuvaa tietoa ravitsemuksesta.
Pian, kaikesta kivusta huolimatta, Toni tunsi halua laueta. Hnen pallinsa tuntuivat puutuneilta mutta hn tunsi miten hnen eturauhasensa ja alavatsansa jnnittyivt tutunomaisella tunteella. Tavallisesti Toni oli kokenut tmn tunteen juuri roiskuttaessaan liemin internetpornon ress.
Mutta tm kerta oli erilainen. Tonin kalussa oli liikaa Nyrkkinainti porno videoita erinomainen laatu jotta hn voisi laukaista. Hn tunsi tarvetta ja tiesi ett hnet oli stimuloitu orgasmin ylikin. Mutta hn ei voinut laukaista. Paine laukeamiseen alkoi olemaan niin kova ett siit tuli pahempaa kuin piikkikidutus. Hn karjui tuskissaan.
Hn halusi vain ruiskuttaa palleihinsa avuttomasti vangitut siemenet. Mutta tm oli silti liian vhn.
Mustia, hyeenan nkisi, ulvovia 3D - Suosittu - HD Uusia Seksivideot. Mene siin sitten pinkikille. Lohi meill oli mukana, ja lauta sen Pyöräilijä pornovideot varten. Mehua olin tehnyt, kun vaadittiin. Mehukonekin maksoi, sen hankin tt varten.
Ei olutta eihn me kunnon ihmiset. Hiden jlkeinen krapulakin painaa viel. Haava mrkii. Viltti oli mukana, teltalle olisi ollut enemmn kytt. Teepp nyt siin loimulohta, kun lautaakaan ei saa syttymn. Loimulohi perinteisesti poltetaan laudalla. Ilmankosteus hipoo kahtasataa prosenttia. Luovutimme. Kvelimme bussille, lhdimme kotiin.
Joku nappasi Metron kumisesta pussista. Ajoimme sushipaikan ohi, ystvni osaa ajaa bussia. Miksi. Maailman turhin taito insinrille. Dorka Uusoa dorka. Huomasin sushipaikan. Merilevrulla sushissa maistuu samalle kuin kuminen Metro-lehden silytysbussi sinisiss linja-autoissa. 3D - Suosittu - HD Uusia Seksivideot maistanut. Voisin salee Uuwia Michelle Visagea, jos et tied niin nyt on aika tututstua.
Netflix auttaa. Jelppailin tekoprosessissa, varsinkin peruukkiin meiklisell oli paljon sanottavaa. Lopputulos oli odotettua parempi vaikka hn erehdyksissn kuunteli meiklisen kikka kolmosia.
Hah mik urpo. Lisksi desuconin ikraja tulee ruokkimaan muiden conien kvijmr. Ja elinvoimaisia coneja tarvitaan Suomeen. Tosin elitisti VIP Kontutalks ja Lesbo - videot.
Ilmainen Porno HQ Hole, joihin psee vain kutsulla, ovat rimmisen elinvoimaisia nuoriksi coneiksi.


text:
Sexi Kaupat Homo Dildoa Kaluun / Discreet Gay Dating
Porno tríos porno vidio porno masajes mujeres videos porno masturbacion videos sexo asiatico sexo orgias gratis putas video porno videos amateur masages eroticos videos pornos de actrices porno x gratis xxx videosx maduras pajas femeninas pelis porn tube gordita follada videos pornos de dibujos porno fiestas sexo madura video xxx maduras tube chicas en espanol gratis polla videos porno mamadas jovenes desnudos video porno gratis pollas grande sexo gorditas follando chicas con transexuales porno mamadas gratis xxx videos porno xx gratis follando travestis lesvianas pillados haciendo el mejor video porno español maduras.
con videos porno transexuales ztod videos porno maduraa maduritas. con jovenes follando follando anal paginas de maduras gratis porn maduras sexo anal rubias vidios porno abuelas porno vieja follando sextube porno con mama porno follando chicas follando en español porno actrices porno tias buenas folladas torbe cortos porno gratis sado videos gratis cumlouder españolas las mejores vídeos follando con tetas negras pornotube hd porno en castellano porno en castellano tias con videos hd amateur tube chicas porno gratis morena follando chochos eyaculando mujeres free porno nekane porn tube abuelas x porno castellano porno gratis xxx porno gratis videos pornos en la playa sexo coño caliente xxx gratis porno latex porn free video porno free videos sexo grati sexo gratis putas maduras porno amas de travestis follando mujeres en playas nudistas porno gai porno de lesbianas sexo con mama bailey jay videos xxx vídeos pornos gratis lesbianas video porno gratis videos ñorno mujeres muy gordas lesvianas xxx mujeres follando mujeres gordas españolas striptease xxx brutal lesbianas gordas pornografia para mujeres tetonas videos demaduras brasileñas tetonas follando hombres xxx pelis porno de sexo amateur videos mangas hentai bidios porno fuerte madres xxx seso duro gratis morenas maduras gratis sasha grey videos porno vídeos porno de mujeres muy porno manga porno lesbico casero viejas peludas culo porn tube lesbianas follando follando xxx follar bien videos gratis follar mamadas 18 xxx glory hole porn tube cumloader art porn pilladas desnudas embarazadas xxx videos culonas fotos de maduras gratis hd teen anal amateur xxx porno gratis follar mamadas 18 xxx espanol videos de sexo videos porno x gratis ver videos porno rubias 19 los mejores tetas porno gorditas xxx amateur porno videos pornos nacho vidal ver peliculas porno vídeos xxx trio xxx chicos mujeres maduras cachondas maduras amateur interracial videos pornos online putas cachondas blacksonblondes peluda follando torbe maduritas xx porno de viejos free videos x videos coumluder pelicula porno gratis folla a su vecina cachonda art porn free latina porno duro chupadas de lesvianas tetonas videos gratis madres videos gratis viejos xxx madura masajes eróticos bibi jones videos porno hd videos latex porn chat mujeres viejas peludas sasha grey follando chicas exhibicionistas peliculas xxx videos porno porno porno peludas madura sexo en la playa tetona sexo gratis mujer follando videos pornos pollas monstruosas peliculas porno rubias videos negras desnudas viejas lesbianas lesbianas grandes y gordas gratis famosa follando amigas lesbianas porno secretarias porno sado gratis videos putas videos gratis bideos de asiaticas negras desnudas viejas sexi porno squirt xxx brutal anal primera vez sexo gratis putas lesbianas sexso peliculas porno strapon videos bondage videos porno de sexo chicas cachondas web cam xxx negros zorras lesbianas petardas asiaticas rumanas xxx hd porno masajistas lesbianas lesbianas tetonas folladas torbe porno masage rooms orgias forzada xxx rubias lesbianas teniendo sexo duro gratis negras maduras rusas porno modelos porno moms xxx porno espanol cumloader español gratis peliculas porno intercambios dibujos porno madre caliente mom and son xxx videos lesvicos gratis garganta profunda porno asiaticas follando con jovenes sofia rose porno maduros follando por no culos xxx follando sexo sado videos porno actrices españolas videos porno gordas viejas follando gratis de lesbianas pelis porn gente haciendo pajas de coño brandy aniston coños peludos videos porno para chicas guapas desnudas xxx hd mujeres lesvianas phorno porno tias follando rubia xxx videosx hd porn milf porn tube cumloader en español en castellano maduras gratis maduras sexo con maduras video videos porno español gratuito chicos fetiche de gordas videos porno de lesbianas follando japonesas xxx gratis porno gratis peludas follando con videos xxx tetas naturales viejas nekane tias follando sextube porno sado porno gratis amater follando peliculas porno espanol gratis hentai porn videos gratis porno gratis los mejores videos rubias videos calientes videos porno de viejas fallando videos de asiaticas porno de transexuales videos porn videos poro videos de mujeres maduras videos transexuales abuelas follando en la folla porno españa porno cachondas videos mujeres videos porno rubias porno tranxesual videos de putas gratis follar video porno maduro lamiendo coños muy maduras videos enfermeras sexo con joven tetona natural tias cachondas xxx ver video porno la playa brutal intercambio parejas haciendo pajas masculinas sexo abuelas gordos follando video porno japonesas xxx abuelas videos primera vez anal español cams sexo en español superguarras ver videos porno vídeos eróticos peliculas porno espanol tetas chicas desnudas actores porno videos porno erotico corriendose a su hija porno squirt xxx lesbianas putas españolas videos ponor gratis video pormo gratis follar bien chicas lesbianas spanish porn sexo amateur porno mature manga porno masaje erótico porno japones hd tias follando pollas peludas lesbianas follar porno gratis videosputas sexi porno tia buena follando follando con videos videos videos masajes xx gratis abuelas ancianas gordas españolas follando como follan chicas rubias 19 videos porno de porno xxx gratuitos ver videos porno con medias porno peludas masaje erotico hombres blacks on blondes maduras tias follando gratis videos gratis coños chicas gorditas calientes xxx negras sasha grey xxx video porno videos porno de tetonas interracial videos maduros videos pajas femeninas sex tube penes eyaculando videos porno castellano despedida de mujeres hermosas porno de actrices porno pollas grandes melody star maduros porno videos de putas rubias 19 sexo duro videos porno español buscar porno abuelas haciendo el amor gorditas vídeos de chicas muy xorras culos grandes gordasxx videos x video porno de xexo porno gratis samantha bentley tetona masturbandose videos xxx sexo manga gratis mujeres follando por primera vez porno gratis tetonas videos bukkake videos pornos video pornos gratis videos maduras abuelas chicas corriendose follando chicas sex porn 18 chicasguarras mejor porno chicas follando muizoras amateur enanos eva angelina hentai porno grati actrices del porno españoles erotico porno amaters polla vídeos sexo duro videos gratis en la folla madre hija porno videod porno free maduras xxx gordas videos porno de maduras follamdo pornotube hd maduras velludas viejas follando videos porno videos porno porn videos masajes eroticos videos porno strapon videos porno negra intercambios de porno gratis videos porno español porno de sexo rubias calientes follando buscar porno hd potno gratis sex famosa follando videos gratis paris porn porn video gratis video porno porno español videos porno en grupo maduritas.
con lesbianas pono gratis es. cumlouder guarras gratis follando embarazada porno xxxl videos porno gratis duro gratis xxx gratis xxx hd sexo travesti webcam xxx gratis tetas naturales xxx videos p gratis porno gratis cougar porn xxxporno cumlouder porno maduras.
: Sexi kaupat homo dildoa kaluun
Sexi kaupat homo dildoa kaluun Mies etsii miesta suomalainen pornofilmi homoseksuaaliseen
VELI ANTAA KALUA SEKSISEURAA TAMPEREELTA HOMOSEKSUAALISEEN Reiän sormeilu saa myös kullini jäykistymään ja runkkaan uuden satsin vatsalleni ennen kuin nousen sängystä ylös. Sitä en kyllä ymmärrä, miksi kaikki sanovat sen tekevän niin kipeää. Olis ihanaa tulla sun kans leikkii sun surinasauvalla voisin työnnellä sitä hitaasti sun peppuun ja samalla imee sua ja kun on paikat kunnolla lämmitetty ni sit laittaisin oman kalun sun peppuun ja runkkaisin sulta spermat oman kullini päälle ja laskisin sulle omani sisään ja lopuks nuolisin sut spermasta puhtaaks. Käytän anustappia nukkuessani, rasvaan reikäni liukkaaksi ja työnnän tapin reikääni. Keskustelu24 Seksi Miesten itsetyydytys Peppuun tyydytys. Normaali miehen kalu tuntuisi todella ihanalta ja siitä haaveilen. Silti minuakin kiinnostaisi saada oikeaa tavaraa kankkujen väliin; liemistä en kyllä niin tiedä, kun on noita tautejakin liikkeellä.
Sexi kaupat homo dildoa kaluun Escort service tallinn vantaa gym gay club
Big tits tampere homo puhelin seksiä 626
Follando hentai vidios porno en la playa tetona porno hd videos de maduras x maduras orgias gratis maduras gratis amateur x rubias desnudas ver porno pornstar famosas jovenes follando gratis de follar culos de madura con videos xxx gratis porno xx xxx rubias tetonas videoporn casting español trios pornstars famosas porno de dibujos pornos lesbianas masajes video amateur viejos follando videos porno de videos porno viejas lesbianas maduras follando sexo gratis travestis fontanero follando porno porno cocina pornotube vídeos gratis videos peludas follando pornstars hd 1080 videos pornos gratuitos transexuales gordos trio fetiche de porno x gigi rivera videos x trios amater tube porno poprno sexo porno videos porno películas porno tias masturbandose videos de mujeres chicas sexys desnudas mujeres quiero ver porno gratis de putas masaje con mama pornosex videos pornos anal porno trios de solteras tetonas gratis en hd gorditas porno de lesbianas porno gratis xxx en castellano gratis negras maduritas mujeres negras grandes lamida de españolas follando gorditas videos de masajes eroticos maduras videos exnovias orgias gratis fetichismo pies lesvianas gratis abuelas trios bisexuales porn abuelas gratis abuelas coños tia buena follando chicas porn chat mujeres lesvianas videos hd bajar porno gratis maduras sex porn videos calientes videos putas videos x en castellano gratis sexo con tetas jovenes desnudos porno sado gratis pareja joven follando en la folla a su madre caliente amateur cumloude videos latinos animacion porno tranxesual videos de solteras videos xxx videos eroticos videos ver vídeos porno travestis españoles coños peludos pillados haciendo pajas gratis porno para parejas amateur porno porno abuelas interracial videos pornos españoles follando travestis follando porno en la folla a su hija porno videos porno hentai porn tetas maduritas.
cumlouder como chupar un coño sexo gratis de maduritas porotube porrno español en castellano tetas muy zorras maduras porno madre e hija porno lisa ann maduras.
cumlouder vídeos gratis negrasfollando actrices porno viejas x laura lion paris hilton porno videos porno de parejas porno grati paris porn videos pornos online putas maduras.
En follar culos calientes las mejores actrices x mujeres maduras casting porno descargar vídeos porno xxx videos porno abuelas follando en tetas perfectas peliculas porno en castellano sexo con hombres desnudos free chicas fallando rubias 19 videos porno intercambio de fiesta porno pelirojas pollas de madres rubias bdsm amateur viejos rusas porno tetas naturales chicas caliente hentai video de casa tias con porno para follar playa video porno casero interracial videos españoles porno gratis peliculas porno francesas es.
con chinas pono grati tetas tias con mujeres sado tube porno gratis porno amater videos porno en castellano cunilingus videos putas party sado gratis videos porno gratis españolas porno sado videos de travestis videos porno gratis bdsm extremo tias cachondas videos masturbacion videos sexo masajes erotico hentai porno españil pollas muy guarras videos lesvianas jovenes follando videosporno escenas xxx maduras lesbiana videos x masajes video sexo con la ducha pono gratis video porno vidio porno videos porno españolas cachondas abuelas gratis rubias tetudas naturales videos de mujeres corriendose pezones enormes videos porno gratis culos negras mamando xxx videos porno en español gratis masajes videos porno de intercambio porno porno anal videos de mujeres maduras haciendo pajas transexuales ztod videos de tetas enormes follando sexo entre lesbianas gordas folladoras hombres pajas videos de intercambio parejas españolas porno peludos fotos porno de sexo tube hd mujeres sado videos xxx publico porno jovenes rubuas 19 porno americanas porno xxx gratis duro gratis sexotube videos porno en español videos de maduras video porno españolas maduras x rubias hd porn chicas porn hentai video gratis hd cachondas gratis dora la playa peliculas pornos masturbacion maduras.
cumlouder españolas videos porno zorras maduras gordas follando playa fetichismo pies video porno amater videos de españoles videos lesbianas party vanesa romero porn madura follando bajar porno viejas follando de hombres chica xxx videos pornos gratuitos porno maduras en hd gratis video porno lesbico maduras culos del mundo videos gratis porno tias gordas x videos porno de maduras teen anal videos de mujeres putas lesbianas latinas videos porno joven tetona follando porno porno española follando videos porno de gordas actores porno viejas jenna jameson xxx chochos porno lesbicos putas muy putas videos porno gratis x gratis videos de lesvianas porno completos porno maduros lesbianas videos gratis cumlouder gratis fotos de sexo gratis runias 19 vídeos de tetonas chicos follando culonas gratis en castellano películas porno espanol gratis videos xxx abuelas sex parejitas porno sexo gratis bbw tera patric porno.
cumlouder español anal porno gratis videos gratis porno sexo en directo xxx gratis gigi rivera videos porno maduras amateur dibujos adriana deluxe tu porno gratis videos maduras eroticas hentai porno nekane tias fallando sexo porn abuelas secretaria follando videos gorda follando pilladas desnudas porno gratis faking vidios porno con polla vídeos de pies gordas follando en la calle porno con mama follando gratis folladas lesbianas vidios porno trios gratis porno gratis amater gratis de putas follando gorditas el coño buscar videos gratis videos porno en el coño sexo grtis follando por torbe cortos porno gratis videos gratis mujeres en la folla a su madre hijo videos porno gratis videos potno gratis gang bang tube porno follando silvia rubi peliculas sexo con transexuales parejasfollando sexo hardcore hentay gordasfollando porno maduras putasviejas video trio follando mujeres maduras gratis abuelas gordos follando madre videos xxx gratis diario ver vídeos eróticos bibi jones videos d sexo videos lesvianas amater porno wicked porn tube videos chicos desnudos super pollas peludas vídeos gratis tetona natural vidios xx porno bixesual videos gratis porno romanticos sun porn videos ponor gratis hentai vidios porno negras tetonas follar video porn bus maduras.

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Astro Boy 1080p/720p/480p HDTV Free lataa. Tutustu tuhansien elokuvien joukosta, katsella lempikuvaasi elokuven online tästä.Löytämään parhaat valikoima genrensä Sci-Fi, Kauhu, Dokumentit, Action,Draama, Musikaali,Sota, Seikkailu, Komedia, Fantasia, Romantiikka, Rikos, Mysteeri, Trilleri, Biography elokuvia online streaming.
Katso Laid in America HD Streaming ()
Laid in America 480p/720p/1080p HDTV ilmaiset lataus. Löydä tuhansia elokuvia, kasua suosikki elokuven online.Löydä parhaat valikoima genre Fantasia, Romantiikka, Rikos, Mysteeri, Trilleri, Biography, Sci-Fi, Kauhu, Dokumentit, Action,Draama, Musikaali,Sota, Seikkailu, Komedia lokuvaa online streaming.
Katso Robbery Netissä (2015)
Robbery 1080p/720p/480p HD ilmainen konekäännös Lataa. Löydä tukansia elokuvia, kasua suosikki elokuven online tästä.Löytämään parhaat valikoiman genre Seikkailu, Komedia, Fantasia, Romantiikka, Rikos, Mysteeri, Trilleri, Biography, Sci-Fi, Kauhu, Dokumentit, Action,Draama, Musikaali,Sota elokuvista online streaming.
Katso Phuntroo Netistä Ilmaiseksi (2016)
Phuntroo 480p/720p/1080p HDTV ilmainen lataa. Tutustu tuhansien elokuvien joukosta, katsella suosikki elokuvia online.Löytämään parhaat valikoima genre Rikos, Mysteeri, Trilleri, Biography, Sci-Fi, Kauhu, Dokumentit, Action,Draama, Musikaali,Sota, Seikkailu, Komedia, Fantasia, Romantiikka elokuvia suoratoistoon.
Katso Ant-Man and the Wasp Suomalaisia Elokuvia Netissä (2018)
Ant-Man and the Wasp 720p/1080p/480p HDTV ilmaiset Download. Tutustu tuhansien elokuvien, katsele suosikkivideoitasi elokuvia online.Löytämään parhaat valikoiman genren Fantasia, Romantiikka, Rikos, Mysteeri, Trilleri, Biography, Sci-Fi, Kauhu, Dokumentit, Action,Draama, Musikaali,Sota, Seikkailu, Komedia elokuvista online streaming.
Katso Salvation HD Streaming (2015)
Salvation 480p/720p/1080p HD Free lataus. Tutustu tuhansia elokuvia, kasua suosikki elokuvat online tästä.Löydettäisiin paras valikoiman lajitypin Rikos, Mysteeri, Trilleri, Biography, Sci-Fi, Kauhu, Dokumentit, Action,Draama, Musikaali,Sota, Seikkailu, Komedia, Fantasia, Romantiikka elokuvista online streaming.
Katso Paradise Suomalaisia Elokuvia Netissä (2015)
Paradise 480p/720p/1080p HD ilmaiseksi Konekäännös. Löydä tuhansiin elokuviin, katsella lempikuvaasi elokuvia online tästä.Löydettäisiin paras valinnan lajitypin Seikkailu, Komedia, Fantasia, Romantiikka, Rikos, Mysteeri, Trilleri, Biography, Sci-Fi, Kauhu, Dokumentit, Action,Draama, Musikaali,Sota elokuvista suoratoistoon.
Katso Ant-Man and the Wasp Suomalaisia Elokuvia Ne...
Katso Paradise Suomalaisia Elokuvia Netissä (2015)...
Katso Forward. Side. Close! Netissä (2015)
Katso Assolo Netistä Ilmaiseksi (2016)
Katso La loi de la jungle Netissä (2016)
Katso 22G Tussi Ghaint Ho Netistä Ilmaiseksi (2015...
Katso Retour chez ma mère HD Streaming (2016)
Katso Fixi HD Streaming (2016)
Katso Batman: The Killing Joke Netissä (2016)
Katso Pugazh Suomalaisia Elokuvia Netissä (2016)
Katso Siembra Netissä (2015)
Katso Maria Labo Suomalaisia Elokuvia Netissä (201...
Katso Rainbow Time Netistä Ilmaiseksi (2016)
Katso BearCity 3 HD Streaming ()

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD


5 osa 13 luku 141 a § | 22.12.2006/1280 | Lainsäädäntö | ETK:n säädöspalvelu
5 osa 13 luku 141 a §
1 a § Lain soveltaminen apurahansaajaan
3 – 9 a § 2 luku Lain soveltamisala
3 § Maatalousyrittäjä
4 § Maatalousyrittäjän perheenjäsen
5 § Maatalousyrittäjä osakeyhtiössä tai muussa yhteisössä
6 § Viljelmä
7 § Lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä maatalousyrittäjätoiminta
8 § Maatalousyrittäjätoiminta ulkomailla
8 a § Apurahansaaja
8 b § Lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä apurahansaajan työ
9 § Ratkaisu lain soveltamisesta
9 a § Apurahansaajaa koskevat säännökset
3 – 4 luku II OSA VAKUUTTAMISTA KOSKEVAT SÄÄNNÖKSET
10 – 21 c § 3 luku Eläketurvan järjestäminen
Vakuuttaminen ja vakuuttamisen valvonta
10 § Maatalousyrittäjän vakuuttaminen (19.12.2008/990)
10 a § Apurahansaajan vakuuttaminen
10 b § Apurahansaajan vakuutuksen voimassaolo, keskeyttäminen ja päättyminen
10 c § Apurahansaajan vakuutuksen keskeyttämistä koskeva menettely
10 d § Apurahalla työskentelyn yhdistäminen vahvistettuun vakuutukseen
10 e § Yhdistämistä koskeva menettely
10 f § Maatalousyrittäjätoimintaa harjoittavan apurahansaajan vakuuttaminen
11 § Ryhmähenkivakuutuksen vakuutusehdot
12 § Eläkelaitoksen valvontavelvollisuus ja maatalousyrittäjän pakkovakuuttaminen
12 a § Eläkelaitoksen valvontavelvollisuus ja apurahansaajan pakkovakuuttaminen
12 b § Vakuuttamisvelvollisuuden kiertäminen
13 § Vakuutus maatalousyrittäjälle, jolla vakuuttamisen alaraja ei täyty sekä maatalousyrittäjälle, joka on vanhuuseläkkeellä
14 § Maatalousyrittäjän työtulon vahvistaminen ja tarkistaminen (19.12.2008/990)
15 § Viljelmän työtulo
16 § Viljellyn maatalousmaan työtulo
17 § Kasvullisen metsämaan työtulo
18 § Viljelmän työtulon jako
19 § Maatalousyrittäjän perheenjäsenen työtulo
20 § Poronomistajan työtulo
21 § Työkyvyttömyyseläkkeellä olevan maatalousyrittäjän työtulo
21 a § Apurahansaajan työtulon vahvistaminen
21 b § Työkyvyttömyyseläkkeellä olevan apurahansaajan työtulo
21 c § Maatalousyrittäjätoimintaa harjoittavan apurahansaajan työtulon vahvistaminen
22 – 30 § 4 luku Vakuutusmaksut
22 § Työeläkevakuutusmaksu
23 § Ryhmähenkivakuutusmaksu
24 § Laiminlyöntimaksu
25 § Työeläkevakuutusmaksun viivästyskorko
26 § Maatalousyrittäjän ja apurahansaajan vastuu työeläkevakuutusmaksusta (19.12.2008/990)
27 § Työeläkevakuutusmaksun perinnän keskeyttäminen
28 § Työeläkevakuutusmaksun ulosottokelpoisuus
29 § Työeläkevakuutusmaksun vanhentuminen
30 § Aiheettomasti maksetun työeläkevakuutus- maksun palautuksen vanhentuminen
5 – 9 luku III OSA ELÄKKEITÄ, KUNTOUTUSTA JA RYHMÄHENKIVAKUUTUSTA SEKÄ NIIDEN TOIMEENPANOA KOSKEVAT SÄÄNNÖKSET
31 – 66 § 5 luku Eläke- ja kuntoutusetuudet sekä ryhmähenkivakuutuskorvaus
31 § Oikeus vanhuuseläkkeeseen
32 § Vanhuuseläkkeen määrä
33 § Vanhuuseläkkeen alkaminen
34 § Vanhuuseläkkeen lakkauttaminen
35 § Oikeus osittaiseen varhennettuun vanhuuseläkkeeseen
36 § Osittaisen varhennetun vanhuuseläkkeen määrä
37 § Osittaisen varhennetun vanhuuseläkkeen alkaminen
38 § Vanhuuseläke ja sen määrä osittaisen varhennetun vanhuuseläkkeen jälkeen
39 § Työkyvyttömyyseläkkeen määrä osittaisen varhennetun vanhuuseläkkeen jälkeen
40 § Työuraeläkkeen määrä osittaisen varhennetun vanhuuseläkkeen jälkeen
41 § Työkyvyttömyyseläke, työuraeläke ja vanhuuseläke osittaisen varhennetun vanhuuseläkkeen jälkeen
42 § Oikeus työeläkekuntoutukseen
43 § Ammatillisen kuntoutuksen sisältö ja kuntoutussuunnitelma
44 § Ennakkopäätös oikeudesta työeläkekuntoutukseen
45 § Kuntoutusta koskevat muut säännökset ja kuntoutuksen ajalta maksettavat etuudet
46 § Kuntoutusavustus työllistymisen tukemiseksi
47 § Oikeus työkyvyttömyyseläkkeeseen
48 § Työkyvyttömyyseläke julkisten alojen eläkelain mukaan myönnetyn eläkkeen perusteella
49 § Ennakkopäätös oikeudesta osatyökyvyttömyyseläkkeeseen
50 § Työkyvyttömyyseläkeasian käsittely
51 § Työkyvyttömyyseläkkeen määrä
52 § Työkyvyttömyyseläkkeen alkaminen
53 § Työkyvyttömyyseläkkeen ja työuraeläkkeen maksaminen takautuvalta ajalta
54 § Työkyvyttömyyseläkkeen kestoaika
55 § Työkyvyttömyyseläkkeensaajan ilmoitusvelvollisuus
56 § Selvitys työkyvyttömyyden jatkumisesta
57 § Työkyvyttömyyseläkeoikeuden tarkistaminen
58 § Työkyvyttömyyseläkkeen määrän muuttuminen, maksamisen keskeyttäminen ja eläkkeen takautuva tarkistaminen
58 a § Työkyvyttömyyseläkkeen muuttuminen vanhuuseläkkeeksi
59 § Työkyvyttömyyseläkkeen lakkauttaminen
59 a § Oikeus työuraeläkkeeseen
59 b § Rasittuneisuutta ja kuluneisuutta aiheuttava työ
59 c § Työuraeläkkeen määrä
59 d § Työuraeläkkeen alkaminen
59 e § Ennakkopäätös oikeudesta työuraeläkkeeseen
59 f § Työuraeläkkeen lepäämään jättäminen
59 g § Työuraeläkkeen takautuva tarkistaminen
59 h § Työuraeläkkeen muuttuminen vanhuuseläkkeeksi
59 i § Vanhuuseläkkeen myöntäminen työuraeläkkeen sijaan
59 j § Työuraeläkkeenhakijan kuntoutusmahdollisuuksien selvittäminen
59 k § Työuraeläke julkisten alojen eläkelain mukaan myönnetyn eläkkeen perusteella
59 l § Työuraeläkkeensaajan ilmoitusvelvollisuus
60 § Perhe-eläke ja perhe-eläkkeen saajat
61 § Lesken eläkeoikeus
62 § Lapsen eläkeoikeus
63 § Entisen puolison eläkeoikeus
64 § Perhe-eläkkeen alkaminen, maksaminen ja lakkaaminen
65 § Ilmoitusvelvollisuus
66 § Oikeus ryhmähenkivakuutuksen vakuutussummaan
67 – 85 § 6 luku Eläkkeen määräytyminen
68 § Eläkkeen karttuminen
70 § Eläkkeen määräytyminen tulevalta ajalta
71 § Eläkkeen karttuminen päättyneeltä työkyvyttömyyseläkeajalta
73 § Eläkkeen perusteena oleva kokonaistyötulo
76 § Tulevan ajan eläke
77 § Eläkkeen myöntäminen entisin perustein ja eläkkeen kertakorotus
78 § Eläketurvan sopeuttaminen yleiseen eliniän muutokseen
79 § Perhe-eläkkeen peruste
80 § Lesken ja entisen puolison eläkkeen sekä lapseneläkkeen määrä
81 § Perhe-eläkkeen tarkistaminen
82 § Leskeneläkkeen vähentäminen
83 § Eläkkeen määrään vaikuttavat etuudet sekä eläkelaitoksen takautumisoikeus
84 § Ansiorajojen, rahamäärien ja kokonaistyötulon tarkistaminen palkkakertoimella
85 § Eläkkeiden indeksitarkistus
86 – 91 § 7 luku Eläkkeen hakeminen ja päätökset
86 § Eläkehakemus
87 § Työkyvyttömyyseläkkeen hakijan terveydentilaselvitys
87 a § Työuraeläkkeen hakemista koskevat selvitykset
88 § Eläkkeen hakeminen maatalousyrittäjän puolesta
89 § Eläkehakemuksen vireilletulo
90 § Päätös ja sen tiedoksianto
90 a § Päätöksen perusteleminen
91 § Toimivaltainen eläkelaitos
92 – 102 § 8 luku Eläkkeen maksaminen, viivästyskorotus ja takaisinperintä
92 § Eläkkeen maksaminen
93 § Maksamisen alkaminen, päättäminen, keskeyttäminen ja lakkauttaminen
94 § Eläke kertasuorituksena
95 § Viivästyskorotus
96 § Aika, jolta viivästyskorotus lasketaan
97 § Maksamatta jääneiden vakuutusmaksujen ja laiminlyöntimaksun vähentäminen eläkkeestä (19.12.2018/1271)
98 § Kuntoutusetuuden ja eläkkeen maksaminen muulle kuin etuuden saajalle itselleen
99 § Eläkkeen siirtäminen tai panttaaminen
100 § Eläkkeen vanhentuminen
101 § Aiheettomasti maksetun eläkkeen takaisinperintä
102 § Aiheettomasti maksetun eläkkeen kuittaus
103 – 113 a § 9 luku Muutoksenhaku
103 § Muutoksen hakeminen
104 § Muutoksen hakeminen viimeisen eläkelaitoksen päätösyhdistelmään
105 § Muutoksenhakuaika
106 § Perustevalitus maksuunpanosta
107 § Valituskirjelmän jättäminen
108 § Päätöksen oikaisu muutoksenhaun yhteydessä
109 § Väliaikainen päätös
110 § Muutoksenhakuajan jälkeen tullut valitus
111 § Päätöksen täytäntöönpano
112 § Päätöksen korjaaminen ja oikaisu
113 § Lainvoimaisen päätöksen poistaminen
113 a § Asian uudelleen ratkaiseminen takautuvasti myönnetyn ensisijaisen etuuden tai muun eläkkeen johdosta
10 – 12 luku IV OSA MAATALOUSYRITTÄJIEN ELÄKELAITOS
114 – 115 § 10 luku Eläkelaitoksen tehtävät
114 § Maatalousyrittäjien eläkelaitoksen tehtävät
115 § Maatalousyrittäjien työterveyshuoltoon liittyvät tehtävät
116 – 134 § 11 luku Maatalousyrittäjien eläkelaitoksen hallintoa koskevat säännökset
116 § Valtuuskunta
117 § Valtuuskunnan tehtävät ja päätöksenteko
118 § Hallitus
119 § Hallituksen tehtävät ja päätöksenteko
119 a § Omistajaohjauksen periaatteet
120 § Toimitusjohtaja
121 § Varajäsenet ja toimitusjohtajan sijainen
122 § Muut kelpoisuusehdot
123 § Tarkemmat säännökset Maatalousyrittäjien eläkelaitoksen hallinnon järjestämisestä
124 § Sijoitustoiminta
125 § Vastuuvelka ja sijoitusten hajauttaminen (20.3.2015/321)
126 § Kirjanpito, tilinpäätös ja toimintakertomus
127 § Kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat tarkemmat säännökset ja määräykset, poikkeusluvat ja kirjanpitolautakunnan lausunto
128 § Tilintarkastus
128 a § Eläkelaitoksen tilintarkastusta koskevat erityiset säännökset
128 b § Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet
129 § Tilintarkastajan määrääminen
131 § Eläkelaitoksen toiminnasta annettavat selvitykset
132 § Poikkeusoloihin varautuminen
133 § Vahingonkorvausvelvollisuus
134 § Vastuullinen vakuutusmatemaatikko
135 – 137 § 12 luku Kustannusten jako
135 § Eläkelaitoksen ja valtion vastuu eläkkeistä ja muista etuuksista
135 a § Eläkelaitoksen ja valtion vastuu apurahansaajien eläkkeistä ja muista etuuksista
136 § Eläkelaitoksen vastuu palkattomilta ajoilta karttuneesta eläkkeen osasta ja Eläketurvakeskuksen kustannuksista
137 § Kustannusten selvittely ja päätös kustannusten jakamisesta
13 – 14 luku V OSA ERINÄISET SÄÄNNÖKSET
138 – 146 § 13 luku Tietojen antaminen, saaminen ja salassapito
138 § Sovellettavat säännökset
139 § Maatalousyrittäjän taloudellista asemaa koskevat tiedot
140 § Maatalousyrittäjän ja eläkkeenhakijan oikeus saada tietoja
141 § Maatalousyrittäjän velvollisuus antaa tietoja
141 a § Apurahansaajan velvollisuus antaa tietoja
141 b § Apurahan myöntäjän velvollisuus antaa tietoja
142 § Selvitys eläkkeensaajalta eläkkeen määrään sekä eläkeoikeuteen liittyvistä seikoista
143 § Eläkelaitoksen ja Eläketurvakeskuksen oikeus saada tietoja tässä laissa säädettyjen tehtävien toimeenpanemiseksi
144 § Maatalousyrittäjien työterveyshuollon tilakäyntirekisteri
145 § Eläkelaitoksen oikeus käyttää muissa asioissa annettuja tietoja
146 § Eläkelaitoksen velvollisuus antaa tietoja
147 – 155 § 14 luku Erinäisiä määräyksiä
147 § Eläkelaitosten yhteistyö
148 § Korvaus erityisistä palveluista
149 § Päätös teoreettisen eläkkeen määrästä
150 § Eläkeoikeuden siirtäminen Euroopan yhteisöihin
151 § Virka-apu
152 § Esteellisyys
153 § Asiakirjojen säilyttäminen
154 § Ajanjaksojen pituuksien laskeminen
155 § Lain voimaantulo
Maatalousyrittäjän eläkelaki 22.12.2006/1280
141 a § (19.12.2008/990)
Apurahansaajan velvollisuus antaa tietoja
Apurahansaaja on velvollinen viipymättä antamaan Maatalousyrittäjien eläkelaitokselle tiedot vähintään neljän kuukauden työskentelyajalle myönnetyn, vähintään 917,36 euron suuruisen apurahan turvin aloittamastaan työskentelystä ja tämän lain mukaisesti vakuutetun apurahalla työskentelyn päättymisestä.
Apurahansaajan 1 momentissa tarkoitetusta ilmoitusvelvollisuudesta riippumatta eläkelaitos voi vaatia apurahansaajalta selvityksen 1 momentissa tarkoitetuista sekä muista vastaavista seikoista, jotka voivat vaikuttaa apurahansaajan tämän lain mukaiseen vakuuttamisvelvollisuuteen, työeläkevakuutusmaksuun, vakuutuksen hoitoon ja työtuloon.
Jos kysymyksessä on apuraha, joka on myönnetty tieteellistä tutkimusta tekevälle tai taiteellista toimintaa harjoittavalle henkilölle ja hänen työryhmälleen, apurahapäätöksessä mainittu henkilö on velvollinen ilmoittamaan Maatalousyrittäjien eläkelaitokselle hänen työryhmässään työskentelevien henkilöiden nimet ja yhteystiedot tämän lain mukaisen vakuuttamisvelvollisuuden selvittämistä varten.
Edellinen pykälä – 5 osa 13 luku 141 § Seuraava pykälä – 5 osa 13 luku 141 b §


text:
24 päivänä toukokuuta 2012 (1)
Asia C‑160/11
(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (Puola))
Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisävero – Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä – Käytettyjen ajoneuvojen myynti loppukuluttajalle – Voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen silloin, kun jälleenmyyjä osti ajoneuvon arvonlisäverosta vapautettuna henkilöltä, joka puolestaan käytti oikeutta vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero osittain
1. Nyt käsiteltävällä ennakkoratkaisupyynnöllä unionin tuomioistuinta pyydetään selventämään, voidaanko erityistä ”voittomarginaalijärjestelmää” – jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan erityisesti käytettyjen henkilöautojen jälleenmyynnin yhteydessä ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän saamasta voittomarginaalista,(2) mistä säädetään neuvoston direktiivin 2006/112/EY(3) 311 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa – soveltaa silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä osti kyseiset ajoneuvot verovelvollisilta, jotka olivat ajoneuvojen hankintojen yhteydessä käyttäneet oikeutta vähentää osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.
2. Esitän merkitykselliset unionin oikeuden säännökset jäljempänä arviointini yhteydessä. Kansallisten oikeussääntöjen osalta Puolan arvonlisäverolain(4) 43 §:n 1 momentin 2 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään, että ”käytettyjen tavaroiden luovutus on vapautettu verosta sillä edellytyksellä, ettei luovuttajalla ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa näiden tavaroiden osalta”.
3. Arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettiin 31.12.2010 saakka, että ”hankittaessa henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joiden suurin sallittu kokonaispaino on enintään 3,5 tonnia, vähennyskelpoinen ostoihin sisältyvä vero on 60 prosenttia [22.8.2005 saakka: 50 prosenttia hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin] laskussa mainitusta veron määrästä, tavaroiden yhteisöhankinnasta maksettavasta veron määrästä tai verovelvollisen ostamien tavaroiden luovutuksesta maksettavasta veron määrästä, kuitenkin enintään 6 000 Puolan zlotya (PLN) [22.8.2005 saakka: 5 000 PLN hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin]”.
4. Arvonlisäverolain 120 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. – –
4) Tätä lukua sovellettaessa ’käytettyinä tavaroina’ pidetään muita kuin 1–3 momentissa [nämä momentit koskevat taide-, keräily- ja antiikkiesineitä, eikä niitä sovelleta nyt käsiteltävässä asiassa] tarkoitettua aineellista irtainta omaisuutta, joka soveltuu sellaisenaan tai kunnostuksen jälkeen käytettäväksi uudelleen ja joka ei ole jalometalli tai -kivi – –
4. Kun kyseessä on verovelvollinen, jonka liiketoimet koostuvat sellaisten käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksista, jotka verovelvollinen on aiemmin hankkinut harjoittamaansa toimintaa varten tai jotka se on maahantuonut jälleenmyyntiä varten, veron perusteena on voittomarginaali, jona on pidettävä erotusta tavaran ostajan maksettavaksi tulevan kokonaissumman ja verovelvollisen maksaman hinnan välillä, ilman veron osuutta.
10. Tämän pykälän 4 ja 5 momentti koskevat sellaisten käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksia, jotka verovelvollinen on hankkinut
1) luonnolliselta henkilöltä, oikeushenkilöltä tai organisatoriselta yksiköltä, joka ei ole oikeushenkilö, kun ne eivät ole verovelvollisia 15 §:n nojalla tai verovelvollisia arvonlisäverotuksessa
2) 15 §:ssä mainituilta verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta
3) verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin vero 4 ja 5 momentin nojalla
4) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta
5) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin arvonlisävero 4 ja 5 momentin periaatteiden nojalla ja jos ostajalla on asiakirjoja, jotka osoittavat yksiselitteisesti, että tavarat on hankittu näiden periaatteiden mukaisesti.”
5. Arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(5) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetään, että ”verosta vapautetaan sellaisten verovelvollisten suorittamat henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutukset, joilla on ollut niiden oston yhteydessä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, mikäli nämä henkilöautot ja ajoneuvot ovat arvonlisäverolain 43 §:n 2 momentissa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita”.
6. Bawaria Motors Spółka z o. o. (jäljempänä Bawaria) on arvonlisäverolain 15 §:ssä tarkoitettu toiminnassa oleva verovelvollinen, joka harjoittaa liiketoimintaa autoliikkeenä, jonka yhteydessä se ostaa ja tämän jälkeen sitten myy sekä uusia että käytettyjä henkilöautoja. Osana toimintaansa se hankkii käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka laativat Bawarialle arvonlisäverolaskuja, joissa on merkintä ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaan (käytettyjen tavaroiden myynti). Bawaria myy nämä käytetyt henkilöautot edelleen soveltaen arvonlisäverolain 120 §:ssä säädettyä voittomarginaalijärjestelmää.
7. Bawaria ostaa kuitenkin liiketoiminnassaan käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakisääteisen enimmäismäärän.(6) Tällaisessa tapauksessa kyseiset toimijat laativat Bawarialle arvonlisäverolaskun, jossa on maininta ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan perusteena kyseisen luovutuksen vapauttamiselle arvonlisäverosta. Koska Bawaria katsoi olevansa tällaisessa tilanteessa oikeutettu soveltamaan voittomarginaalijärjestelmää, se pyysi 9.2.2009 Minister Finansówilta (Puolan valtiovarainministeri) kirjallista tulkintaa kyseisten säännösten soveltamisesta.
8. Minister Finansów totesi 20.2.2009 esittämässään yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa, että Bawarian näkemys oli virheellinen. Päätöksensä perusteluissa kyseinen ministeri totesi lähinnä, että voittomarginaalijärjestelmää voidaan soveltaa ainoastaan silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankki käytetyn tavaran verovelvolliselta, jolla ei ollut oikeutta vähentää kyseisen tavaran ostoon sisältyvää arvonlisäveroa ja joka täten sisällytti kyseisen veron myyntihintaansa.
9. Bawaria nosti edellä mainitusta tulkinnasta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan alueellinen hallintotuomioistuin) ja väitti, että tulkinnalla rikotaan arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, sillä se on virheellinen sen vuoksi, että sillä suljetaan pois mahdollisuus kantaa arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisista käytettyjen tavaroiden luovutuksista, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.
10. Wojewódzki Sąd Administracyjny kumosi riidanalaisen tulkinnan 10.11.2009 antamallaan tuomiolla. Se totesi, että asiassa pääasiallisena ongelmana oli arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta, jolla otettiin käyttöön verovapautus, josta ei säädetä unionin oikeudessa, ja jolla vääristettiin selkeää ja johdonmukaista voittomarginaalijärjestelmää – ei ainoastaan unionin oikeuden mukaista järjestelmää vaan myös kansallisten säännösten mukaista järjestelmää pelkän voittomarginaalin verotuksesta. Viitaten tavaroiden ja palvelujen verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseen ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteeseen Wojewódzki Sąd Administracyjny katsoi, että arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa ei vapauteta verovelvollisen suorittamaa käytetyn ajoneuvon luovutusta arvonlisäverosta silloin, kun verovelvollisella ei ajoneuvon hankinnan yhteydessä ollut ostoihin sisältyvän veron täyttä vähennysoikeutta, vaan verovapautus koskee ainoastaan sitä osaa maksettavasta verosta, jonka kyseinen verovelvollinen tosiasiallisesti maksoi arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettyjen rajoitusten mukaisesti. Näin ollen verovapautus ei koske 6 000 PLN:n määrää (tai 60:tä prosenttia laskussa mainitusta veron määrästä), koska verovelvollinen tosiasiallisesti vähensi kyseisen määrän ajoneuvon oston yhteydessä. Tämän perusteella voidaan päätellä, että Bawaria voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää mutta ainoastaan siltä osin kuin luovutuksen tehnyt henkilö ei voinut aiemmin vähentää veroa.
11. Bawaria teki kuitenkin kassaatiovalituksen edellä mainitusta tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, Naczelny Sąd Administracyjnyyn (Puolan ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin), ja väitti pääasiallisesti, että aineellisen oikeuden säännöksiä on rikottu niiden virheellisen tulkinnan ja soveltamisen johdosta; toisin sanoen arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, luettuina yhdessä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan sekä arvonlisäverolain 91 §:n 4 ja 6 momentin kanssa, on rikottu siltä osin kuin kyseisissä säännöksissä suljetaan pois mahdollisuus verottaa täysimääräisesti voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutusta, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.
12. Minister Finansów teki nimittäin myös kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että valituksenalainen tuomio oli annettu sääntöjenvastaisesti eli rikkomalla arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaa ja arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaa. Kyseinen ministeri väittää, että valituksenalainen tuomio perustuu oletukseen siitä, ettei sille ole oikeudellista perustaa, että sellaisen henkilöauton luovutuksesta kannetaan vero yleisten sääntöjen nojalla, joka hankittiin toimijalta, joka vähensi kyseisen henkilöauton hankintaan sisältyvän arvonlisäveron. Minister Finansów pysyi myös 20.2.2009 antamassaan yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa esittämässään kannassa: jos henkilöauto hankitaan toimijalta, joka vähensi henkilöauton ostoon sisältyvän arvonlisäveron osittain ja sovelsi kyseisen henkilöauton myyntiin arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, yhtiöllä ei kyseisen ajoneuvon luovutuksen yhteydessä ole oikeutta määrittää veron perustetta voittomarginaalimenetelmää soveltamalla, koska arvonlisäverolain 120 §:n 10 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyty, jolloin liiketoimea on verotettava yleisten säännösten nojalla.
13. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen mukaan on kiistatonta, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön verovapautuksen, josta ei säädetä unionin oikeudessa, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kyseisistä säännöksistä seuraa perusteltu epävarmuus siitä, voiko luovuttajan sopimuspuoli eli verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää tilanteessa, jossa luovuttaja on vähentänyt arvonlisäveron osittain, kun yksi kyseisen järjestelmän soveltamisedellytyksistä on se, ettei näiden tavaroiden myynnistä suoritettavasta verosta ole ollut mahdollista vähentää ostoihin sisältyvää veroa.
14. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että käytettyjen tavaroiden verotusjärjestelmän tavoitteena on kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen verovelvollisten välillä, ja huomauttaa, ettei verovelvollisen jälleenmyyjän kannalta sillä ole eroa, tekeekö luovutuksen yhtäältä arvonlisäverovelvollinen tai henkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen, kun kyseisillä henkilöillä ei ollut lainkaan oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa, vai toisaalta arvonlisäverovelvollinen, jolla oli osittainen vähennysoikeus, koska kansallisten verosäännösten nojalla kaikki käytettyjen henkilöautojen myyntiä koskevat luovutukset on vapautettu verosta.
15. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisää, että Puolan lainsäätäjä tosiasiassa lakkautti arvonlisäveron monivaiheisen soveltamisen, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Tämän muutoksen johdosta liiketoimintaa harjoittava verovelvollinen jälleenmyyjä menetti sekä oikeuden alentaa myynnistä suoritettavaa veroa vähentämällä siitä ostoihin sisältyvä arvonlisävero, koska jälleenmyyjän toimittaja on vapautettu arvonlisäverosta, että oikeuden soveltaa erityistä voittomarginaaliin perustuvaa verotusjärjestelmää, koska jälleenmyyjän toimittaja teki osittaisen arvonlisäveron vähennyksen henkilöauton oston yhteydessä. Lisäksi tästä seuraa lopulta kaksinkertainen verotus siltä osin kuin toimittajalla ei ole vähennysoikeutta (50 prosentin tai 5 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta tai 60 prosentin tai 6 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta).
16. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä 136 ja 315 artiklan kanssa, tulkittava siten, että niiden mukaan voittomarginaalin verottamista koskevaa erityisjärjestelmää voidaan soveltaa verovelvollisiin jälleenmyyjiin käytettyjen tavaroiden luovutusten osalta myös silloin, jos ne myyvät edelleen ostamiaan henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joihin sovellettiin [arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen] 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan sisältyneiden Puolan kansallisten säännösten mukaan verovapautusta verovelvollisen suorittamien sellaisten henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutusten osalta, joiden hankinnan yhteydessä verovelvollisilla on oikeus vain ostoihin sisältyvän veron osittaiseen vähennykseen [Puolan arvonlisäverolain] 86 §:n 3 momentin nojalla, siltä osin kuin nämä henkilöautot ja moottoriajoneuvot olivat [arvonlisä]verolain 43 §:n 2 momentissa ja [arvonlisäverodirektiivin] 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita?”
17. Bawaria, Puolan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia ja suullisia huomautuksia.
18. Bawaria väittää, että verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää sellaisten käytettyjen ajoneuvojen jälleenmyynnissä, joihin sovellettiin niiden ostamisen yhteydessä Puolan arvonlisäverolaissa säädettyä arvonlisäveron vapautusta, joka koskee sellaisen verovelvollisen myymiä tavaroita, jolla oli oikeus vähentää ainoastaan osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.
19. Bawaria väittää, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan soveltamisedellytykset täyttyvät käsiteltävässä asiassa: sen luovutukset koskevat käytettyjä tavaroita, kyseisten tavaroiden osto toiselta verovelvolliselta oli vapautettu arvonlisäverosta eikä toisella verovelvollisella ollut arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti oikeutta vähentää tavaroiden ostoon sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti.
20. Bawarian mukaan arvonlisäverodirektiivin 311–315 artiklan tulkinnassa on otettava huomioon direktiivin tavoitteet eli kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen sekä arvonlisäveron yleisluonteisuus ja verotuksen neutraalisuus.
21. Ensimmäiseksi velvollisuudesta soveltaa yleistä arvonlisäverojärjestelmää yhdessä sen seikan kanssa, että arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetyn verovapautuksen johdosta Bawaria menettää oikeuden vähentää sen osan verosta, jota sen oma toimittaja ei voinut vähentää ja jonka kyseinen toimittaja lisäksi sisällytti myyntihintaansa, aiheutuu kaksinkertainen verotus.
22. Toiseksi Bawarian näkemyksen mukaan sillä, että samaan liiketoimeen – tietyn käytetyn ajoneuvon jälleenmyyntiin – sovelletaan erilaista kohtelua sen mukaan, oliko toimittajalla lainkaan vähennysoikeutta vai oliko sillä osittainen vähennysoikeus, loukataan verotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska kummassakin tapauksessa toimittajan soveltamasta verovapautuksesta seurasi se, ettei Bawarialla ollut verovelvollisena jälleenmyyjänä lainkaan vähennysoikeutta.
23. Kolmanneksi voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen epäämisestä Bawarian osalta pääasian kaltaisessa tilanteessa seuraa merkittävä kilpailun vääristyminen niihin nähden, joihin kyseistä järjestelmää sovelletaan, koska käytetyn tavaran arvon lisäys sen oston ja jälleenmyynnin välillä on sama kaikissa tilanteissa. Vapaassa markkinataloudessa Bawaria ei voisi vyöryttää arvonlisäveron lisäystä, joka yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisesta seuraa, loppukuluttajan maksettavana olevaan myyntihintaan, ja sen olisi siten mukautettava hintansa markkinahintojen mukaiseksi (eli verovelvollisten jälleenmyyjien, joihin voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan, soveltamiin hintoihin) ja myytävä lisäksi tappiolla kilpailijoiden tehdessä voittoa ja samalla maksettava valtiolle arvonlisäveroa, joka on huomattavasti korkeampi kuin kyseiset kilpailijat maksavat.
24. Puolan hallitus ja komissio ovat toisaalta pääasiallisesti sitä mieltä, ettei voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsittelemässä asiassa.
25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, voiko verovelvollinen jälleenmyyjä (Bawaria) – joka ostaa käytettyjä henkilöautoja verovelvollisilta, jotka puolestaan ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet osittain hankintaan sisältyvän veron – soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää, kun se myy kyseiset ajoneuvot edelleen loppukuluttajalle.
26. On syytä aloittaa tarkastelemalla merkityksellisiä säännöksiä.
27. Voittomarginaalijärjestelmää käsitellään arvonlisäverodirektiivin XII osastossa (”Erityisjärjestelmät”) ja erityisesti tämän osaston 4 luvun (”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelmät”) 2 jakson (”Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä”) 1 alajaksossa (”Voittomarginaalijärjestelmä”) eli direktiivin 312–325 artiklassa.
28. Arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan mukaan voittomarginaalijärjestelmä koskee erityisesti vain sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutuksia, joita verovelvolliset jälleenmyyjät (kuten Bawaria) hankkivat joltakin seuraavista henkilöistä: a) henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, b) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittama tavaran luovutus on vapautettu verosta 136 artiklan mukaisesti, c) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittamaan luovutukseen sovelletaan 282–292 artiklassa säädettyä pienten yritysten verovapautusta ja jos kyseessä on tuotantotavara, ja d) toiselta verovelvolliselta jälleenmyyjältä, jos tämän toisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamasta luovutuksesta on suoritettu arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti.
29. On korostettava, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa luetellaan – näkemykseni mukaan tyhjentävästi – verovelvolliset, joiden suorittamiin tavaroiden luovutuksiin verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää seuraavassa myyntivaiheessa.
30. On selvää, että 314 artiklassa lueteltuja tilanteita yhdistää se, että verovelvolliselle jälleenmyyjälle käytetyn ajoneuvon luovuttava henkilö on joutunut maksamaan arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Toisin sanoen kyseisellä henkilöllä ei ole ollut oikeutta vähentää ajoneuvon ostoon sisältyvää arvonlisäveroa.
31. Kuten jäljempänä käy ilmi, tästä seuraa – toisin kuin Bawaria näyttää ehdottavan –, ettei käsiteltävän asian mukaisesta tilanteesta ole nimenomaisesti säädetty arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa eikä sen voida katsoa kuuluvan kyseisen säännöksen soveltamisalaan.
32. Ensimmäiseksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy nimittäin ilmi, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan a alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttava henkilö on itse verovelvollinen.
33. Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on toiseksi myös selvää, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan c alakohdan soveltamisalaan, koska Bawarialle suoritettu käytetyn tavaran luovutus ei kuulunut 282–292 artiklassa säädetyn pienten yritysten verovapautuksen soveltamisalaan eikä kyseessä ollut tuotantotavara. Luovutus vapautettiin verosta sen sijaan tietyn Puolan oikeuteen kuuluvan säännöksen eli arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella.
34. Kolmanneksi käsiteltävä asia ei myöskään kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan d alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttavat verovelvolliset laativat arvonlisäverolaskut maininnalla ”vapautettu verosta” varustettuina, eivätkä ne luovuttaneet kyseisiä tavaroita voittomarginaalijärjestelmää soveltaen.
35. Tästä seuraa lopuksi, että ainoa jäljellä oleva 314 artiklan kohta, jota voidaan tarkastella, on b alakohta. Se koskee verovelvollisten suorittamia tavaroiden luovutuksia, jotka on vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan mukaisesti.
36. Tämän 136 artiklan sanamuodosta käy ilmi, että kyseisessä säännöksessä säädetään puolestaan kahdenlaisen liiketoimen verovapautuksesta.
37. Mainitun 136 artiklan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132 artiklan (yleishyödylliset liiketoimet), 135 artiklan (muut verosta vapautetut liiketoimet, kuten rahoitusliiketoimet), 371 artiklan (esim. pääsy urheilutilaisuuksiin tai julkisten postilaitosten suorittamat televiestintäpalvelut tai tavaroiden luovutukset), 375, 376 tai 377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan taikka 380–390 artiklan (tietyille jäsenvaltioille myönnetyt verovapautukset) nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen. On riittävää mainita, ettei mitään kyseisistä verovapautusten ryhmistä voida kuitenkaan soveltaa käsiteltävään asiaan.
38. Saman 136 artiklan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai käyttö ei 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen. Arvonlisäverodirektiivin 176 artiklassa säädetään standstill-lausekkeesta. Kyseisen lausekkeen nojalla jäsenvaltiot saavat edelleen soveltaa kaikkea arvonlisäveron vähennysoikeuden rajoittamista koskevaa 1.1.1979 tai Euroopan unioniin sen jälkeen liittyneiden jäsenvaltioiden osalta niiden liittymispäivänä voimassa ollutta lainsäädäntöä. Puolan liittymispäivä oli 1.5.2004. Tähän voidaan lisätä, että unionin tuomioistuin on jo vahvistanut kyseisen arvonlisäverodirektiivin 176 artiklaa koskevan tulkinnan.(7)
39. On selvää, että Puolan lainsäätäjän arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säätämä arvonlisäveron vähennysoikeuden lakisääteinen rajoitus muodostaa samalla vähennysoikeuden osittaisen rajoituksen: vähennysoikeus on rajoitettu 60 prosenttiin laskussa ilmoitetusta veron määrästä ja enintään 6 000 PLN:yyn.
40. Näin on siksi, että 1.5.2004 saakka vuoden 1993 arvonlisä- ja valmisteverolain(8) 25 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollisen ostama käytetty ajoneuvo, jonka enimmäispaino oli 500 kilogrammaa, ei kuulunut arvonlisäveron vähennysoikeuden soveltamisalaan, eli voimassa oli täydellinen rajoitus. Kuitenkin 1.5.2004 lukien vuoden 2004 arvonlisäverolain 86 §:n 3 kohdassa säädetään osittaisesta vähennyksestä eli ensin 50 prosentista ja sitten 22.8.2005 lukien voimassa olevassa laissa 60 prosentista mutta enimmillään 6 000 PLN:n vähennyksestä. Korostaisin, että tämä sellaisenaan on järkevää siltä osin kuin kyseessä olevat tavarat ovat ”kaksikäyttötavaroita” eli henkilöautoja, joita voidaan käyttää sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarpeisiin.(9)
41. Kuten komissio perustellusti huomauttaa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa(10) arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa ei henkilöautojen oston osalta laajennettu Puolan lainsäädännössä ennen 1.5.2004 voimassa olleiden vähennysoikeuden rajoitusten soveltamisalaa. Tämän perusteella standstill-lausekkeen soveltamisedellytykset täyttyvät, ja Puolan lainsäädäntöä voidaan edelleen soveltaa 1.5.2004 jälkeen.
42. On huomautettava, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artikla koske tilanteita, joissa verovelvollinen vähensi ”osittain” ostoihin sisältyvän veron.(11) Kuten edellä 38 kohdassa on todettu, arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta ei arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen.
43. Siltä osin kuin järjestelmä on osa yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä poikkeavaa järjestelyä on mielestäni selvää, että 136 artiklaa – ja erityisesti ilmaisua ”sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta – – ei – – ole oikeuttanut vähennykseen”(12) – on tulkittava suppeasti.
44. Tämä lähestymistapa on vahvistettu oikeuskäytännössä. Asiassa Jyske Finans (13) annetussa tuomiossa, jossa oli kyse käytettyjen ajoneuvojen myynnin verotuksesta toissijaisilla markkinoilla, on jo korostettu, että ”kuudennen direktiivin[,(14)] [erityisesti sen 13 artiklan B kohdan c alakohdassa, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 136 artikla,] 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen tässä ominaisuudessa vastikkeellisesti suorittamasta tavaroiden luovutuksesta tai palvelusta, kuten mainitun direktiivin 2 artiklassa todetaan”.(15)
45. Asiassa Jyske Finans(16) annetussa tuomiossa todettiin lisäksi, että ”järjestely verovelvollisen jälleenmyyjän saaman voittomarginaalin verottamiseksi käytettyjen tavaroiden – – luovutusten yhteydessä on kylläkin arvonlisäverotuksessa erityisjärjestely, joka poikkeaa kuudennen direktiivin yleisestä järjestelmästä ja jota kuten muitakin mainitun direktiivin 24, 25 ja 26 artiklassa säädettyjä erityisjärjestelyjä on sovellettava vain siltä osin kuin se on tarpeen järjestelyn tavoitteen saavuttamisen kannalta”. Katson nimittäin, että koska edellä mainitut voittomarginaalin verotusjärjestelyt muodostavat poikkeuksen, voidaan väittää, että niitä voitaisiin soveltaa ainoastaan tilanteisiin, joista on nimenomaisesti mainittu arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetussa arvonlisäverojärjestelmässä (ks. direktiivin 131 artikla ja sitä seuraavat artiklat).
46. Seuraavaksi on todettava, että samassa tuomiossa(17) korostettiin, että ”kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan säännöksissä säädetty poikkeus voi – – koskea ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden hankintaa on koskenut kansallisessa lainsäädännössä säädetty vähennysoikeuden rajoitus”.
47. Vastauksena Bawarian väitteisiin käsiteltävässä asiassa on riittävää huomauttaa, että asiassa Jyske Finans annetun tuomion samassa kohdassa(18) korostettiin, että ”[13 artiklan B kohdan c alakohdan] sanamuotoa ei tältä osin voi tulkita millään sellaisella tavalla, joka mahdollistaisi sen välttämisen, että verovelvollista, joka ei voi vedota tällaiseen rajoitukseen, verotetaan kahteen kertaan”.
48. Tästä seuraa, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artiklaa, johon 314 artiklan b alakohdassa viitataan, voida tulkita niin, että se kattaisi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian tilanteen, jossa kyseessä olevalla verovelvollisella oli ainoastaan ostoihin sisältyvän veron ”osittainen” vähennysoikeus – mutta vähennysoikeus kuitenkin. Direktiivin 136 artikla koskee ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden osto oli täysin suljettu vähennysoikeuden ulkopuolelle kansallisen oikeuden nojalla.
49. Katson täten, että käsiteltävässä asiassa arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädetty vähennysoikeuden rajoitus – vaikka se kuuluukin standstill-lausekkeen soveltamisalaan arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan,(19) johon kyseisen direktiivin 136 artiklan b alakohdassa viitataan, nojalla – ei kuitenkaan muodosta edellytettyä vähennysoikeuden epäämistä suppeassa merkityksessä, koska siinä säädetään sitä vastoin osittaisesta vähennysoikeudesta.
50. Voittomarginaalijärjestelmä, jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän määrittämän käytetyn tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta, on erityisjärjestelmä, jonka avulla voidaan estää käytettyjen tavaroiden verottaminen toistamiseen – eli sillä edesautetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä –, kun tavarat saatetaan uudelleen kauppaverkostoon, ilman että niiden hintaan edelleen sisältyvä vero otetaan huomioon.(20)
51. Kun nämä käytetyt tavarat saatetaan uudelleen arvonlisäveronalaisiin kauppaverkostoihin, erityistä voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan ainoastaan silloin, kun henkilö, joka ei ole verovelvollinen (loppukuluttaja), saattoi ne uudelleen markkinoille, tai silloin, kun tämä markkinoille saattaminen toteutettiin ajankohtana, jona se oli kokonaan vapautettu arvonlisäverosta, mikäli verovelvollinen saattoi tavarat uudelleen markkinoille.
52. Tästä seuraa, että aina, kun verovelvollinen jälleenmyyjä on käyttänyt oikeutta vähentää ostoon sisältyvän veron – vaikka vain osittain –, voittomarginaalijärjestelmää ei tulisi soveltaa.
53. Tässä yhteydessä voidaan huomauttaa, että voittomarginaalijärjestelmän tavoitteena on tosin välttää tilanteita, joissa käytettyjä tavaroita saatetaan verottaa toistamiseen, kun ne saatetaan uudelleen kauppaverkostoihin, koska niiden hintaan yhä sisältyvää veroa ei oteta huomioon. On kuitenkin riittävää todeta, että käsiteltävässä asiassa Puolan tasavallan tehtävänä on toteuttaa tarpeelliset toimenpiteet verovelvollisiin jälleenmyyjiin, kuten Bawariaan, kohdistuvan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi; kaksinkertaisen verotuksen tilanne syntyy silloin, kun i) yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen yhdistyy ii) siihen, ettei Bawaria saa vähentää sen käytetyn ajoneuvon hintaan sisältyvää veroa, joka ostettiin toimittajalta, joka sovelsi arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(21) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, joka ei kieltämättä ole täysin yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa.
54. Arvonlisäverodirektiivin, jonka 131 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa on tyhjentävä luettelo arvonlisäverosta vapautetuista toiminnoista, säännöksistä ei nimittäin löydy perusteita kyseiselle vapautukselle.
55. Yleisesti ottaen katson (komission tavoin), että on tarpeen luoda sellaisten yhtiöiden toimintaan soveltuva järjestelmä, jotka käyttävät ajoneuvoja vain osittain verotettavassa toiminnassaan. Katsoisin kuitenkin, ettei jäsenvaltioilla ole oikeutta säätää ratkaisuista, joista ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivissä, niiden vaikeuksien helpottamiseksi, joita yhtiöt kohtaavat jokapäiväisessä toiminnassaan.
56. Katson myös, että voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen käsiteltävässä asiassa olisi joka tapauksessa arvonlisäverodirektiivin taustalla olevien periaatteiden vastaista ja siten perusteetonta.
57. Kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tärkeys on syy, miksi asianomaisille säännöksille on yhteistä se, että arvonlisävero on täytynyt kantaa täysimääräisesti. Tämä edellyttää tietenkin sitä, ettei luovuttajalla ole lainkaan vähennysoikeutta nyt käsiteltävän asian kaltaisessa asiassa, mikä tarkoittaa, että arvonlisäveron on edelleen sisällyttävä täysimääräisesti luovutushintaan.
58. Jos voittomarginaalijärjestelmää sovellettaisiin Bawarian kaltaisessa tilanteessa, tästä seuraisi verottamatta jättäminen vähennetyn veron osalta. Tämä olisi vastoin arvonlisäverodirektiivissä vahvistettua yleisluonteisuuden periaatetta, koska verovelvollisen jälleenmyyjän liikevaihtoa ei verotettaisi täysimääräisesti, vaikka tälle käytetyn tavaran luovuttanut toimittaja on voinut vähentää veron osittain. On syytä lisätä, että tämä olisi samalla kilpailun säilyttämisen periaatteen vastaista.
59. Arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaate on vahvistettu arvonlisäverodirektiivin 1 artiklassa. Kyseisessä säännöksessä säädetään muun muassa, että ”jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä”. Arvonlisäveron kantamisen yleisluonteisuus ilmenee sekä henkilötasolla (jokaista liiketoimea verotetaan riippumatta sen toteuttavasta henkilöstä, kunhan liiketoimi suoritetaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun liiketoiminnan yhteydessä) että materiaalisella tasolla (lähtökohtaisesti jokainen tavaroiden luovutus on veronalaista).
60. Käsiteltävä asia osoittaa täten täsmälleen sen, miksi on tarpeen, että poikkeusta arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaatteesta pidetään kokonaan ja täysin poikkeuksellisena ja että jokaisen tällaisen poikkeuksen on perustuttava arvonlisäverodirektiivin säännöksiin.
61. Bawaria tukeutuu kuitenkin arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklassa säädettyyn ”oikaisujärjestelmään”, jonka soveltamiselta sen väittämän mukaan sellaisen luovuttajan ei pitäisi välttyä, joka on oston yhteydessä vähentänyt ostoihin sisältyvän arvonlisäveron osittain ja joka tämän jälkeen myy käytetyn tavaran verovelvolliselle jälleenmyyjälle arvonlisäverosta vapautettuna, ja jolla pyritään ehkäisemään verotulojen vähenemisen vaaraa tällaisessa tilanteessa.
62. Tätä väitettä ei voida hyväksyä.
63. Kuten komissio huomautti suullisessa käsittelyssä, tällainen lähestymistapa johtaisi autonostajien kertaantuvaan verotukseen silloin, kun arvonlisäveroa ei ole vähennetty – myös sellaisen käytön osalta, joka ei ole veronalaista. Kuten Puolan hallitus perustellusti totesi, Bawarian puolustama näkemys johtaisi pelkästään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, mutta – mikä tärkeintä – sillä ei silti poistettaisi kaksinkertaista verotusta. Näkemykseni mukaan voittomarginaalijärjestelmä ei selvästikään ole sopiva keino sen ongelman korjaamiseksi, että tietyt Puolan lainsäädännön säännökset (arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta) eivät ole täysin yhdenmukaisia arvonlisäverodirektiivin kanssa.(22) Mielestäni on nimittäin selvää, että Bawarian tilanteessa on sen sijaan sovellettava yleisiä säännöksiä.
64. On myös selvää, että jos arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan mukainen verovapautus poistettaisiin, kyseessä olevassa laskussa mainittaisiin ostoihin sisältyvä arvonlisävero, minkä perusteella Bawarian kaltaisen verovelvollisen jälleenmyyjän olisi mahdollista vähentää arvonlisävero; pääasiassa kyseessä oleva ongelma näyttäisi poistuvan tällä tavoin.
65. Vaikka näyttäisi siltä, että Bawarian tilanteessa on kyse kaksinkertaisen verotuksen tilanteesta, joka yleensä olisi arvonlisäverotuksen periaatteiden vastaista, on kuitenkin niin, että käsiteltävässä asiassa on kyse tietystä tavarasta, nimittäin käytetyistä ajoneuvoista, joita ei käytetty ainoastaan liiketoimintaan vaan myös yksityisiin tarpeisiin. On ilmeistä, ettei arvonlisäveroa voida vähentää siltä osin kuin ajoneuvoa käytettiin yksityisiin tarpeisiin.
66. Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että arvonlisäverodirektiivin perustellun tulkinnan nojalla on selvää, että jos verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii käytettyjä ajoneuvoja verovelvolliselta, joka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käytti oikeutta osittaiseen arvonlisäveron vähennykseen arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan b alakohdan edellytys ei täyty. Verovelvollinen jälleenmyyjä ei täten voi soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää.
67. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä saman direktiivin 136 ja 315 artiklan kanssa, on tulkittava siten, ettei verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa sellaisten käytettyjen henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen jälleenmyyntiin, jotka on ostettu verovelvollisilta, jotka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käyttivät oikeutta vähentää osittain ostoihin sisältyvä arvonlisävero Puolan arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti.
2 – Tällä tarkoitetaan myynti- ja ostohinnan välistä erotusta.
3 – Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu direktiivi (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
4 – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta 11.3.2004 annettu laki (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535, sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä arvonlisäverolaki).
5 – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta annetun lain tiettyjen säännösten täytäntöönpanosta 28.11.2008 annettu Puolan valtiovarainministerin asetus (Dz. U., nro 212, järjestysnumero 1336).
6 – Tästä säädetään arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa (50 tai 60 % mutta enintään 5 000 tai 6 000 PLN).
7 – Ks. mm. asia C‑280/04, Jyske Finans, tuomio 8.12.2005 (Kok., s. I‑10683, 23 kohta); asia C‑371/07, Danfoss ja AstraZeneca, tuomio 11.12.2008 (Kok., s. I‑9549, 28 ja 29 kohta); yhdistetyt asiat C‑538/08 ja C‑33/09, X Holding, tuomio 15.4.2010 (Kok., s. I‑3129, 38 kohta) ja asia C‑395/09, Oasis East, tuomio 30.9.2010 (Kok., s. I‑8811, 19 ja 20 kohta). Asiassa C‑414/07, Magoora, 22.12.2008 annetussa tuomiossa (Kok., s. I‑10921), joka koski myös Puolaa, todettiin lähinnä, että standstill-lausekkeella ei ole tarkoitus sallia uuden jäsenvaltion muuttavan kansallista lainsäädäntöään siten, ettei se ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden kanssa. Arvonlisäverodirektiivin vastaisena on joka tapauksessa pidettävä sitä, että jäsenvaltio myöhemmin muuttaa mainittuna päivänä voimassa ollutta lainsäädäntöään siten, että näiden rajoitusten soveltamisalaa laajennetaan ennen kyseistä ajankohtaa vallinneeseen tilanteeseen nähden.
8 – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta ja valmisteverosta 8.1.1993 annettu laki (Dz. U., nro 11, järjestysnumero 50).
9 – Komissio nimittäin huomautti suullisessa käsittelyssä, että Bawarian tilanne käsiteltävässä asiassa on ”tavanomainen käytettyjen autojen jälleenmyyjien tilanne Puolassa”.
10 – Ks. mm. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora ja Naczelny Sąd Administracyjnyn asiassa I FSK 960/09 9.6.2010 antama tuomio.
11 – Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toikin tämän esiin ennakkoratkaisupyynnössä, kun se huomautti perustellusti, että unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti sallita tavaroiden tai palvelujen hankkijan vähentävän arvonlisäveroa osittain, ei edes kiinteään omaisuuteen liittyen (tuotantotavara). Tämä tarkoittaa myös, ettei unionin säännöstössä säädetä mahdollisuudesta tai muustakaan keinosta vapauttaa tällaiset tavarat tai palvelut arvonlisäverosta eikä verovelvollisten jälleenmyyjien soveltamasta erityisestä voittomarginaalijärjestelmästä.
12 – Kursivointi tässä.
13 – Mainittu edellä alaviitteessä 7, tuomion 21 kohta.
14 – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.2.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/5/EY (EYVL L 60, s. 16; jäljempänä kuudes direktiivi).
15 – Ks. mm. asia C‑8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (Kok., s. I‑13711, 36 kohta); asia C‑428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomio 3.5.2005 (Kok., s. I‑1527, 29 kohta) ja asia C‑270/09, Macdonald Resorts Limited, tuomio 16.12.2010 (Kok., s. I‑13179, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös asia C‑175/09, Axa UK, tuomio 28.10.2010 (Kok., s. I‑10701, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
16 – Mainittu edellä alaviitteessä 7. Ks. tuomion 35 kohta, joka koskee kuudennen direktiivin 25 ja 26 artiklassa säädettyjen järjestelyjen soveltamista. Ks. myös yhdistetyt asiat C‑308/96 ja C‑94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok., s. I‑6229, 34 kohta) ja asia C‑321/02, Harbs, tuomio 15.7.2004 (Kok., s. I‑7101, 27 kohta).
17 – Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Jyske Finans, tuomion 24 kohta.
19 – Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora; edellä alaviitteessä 7 mainitut yhdistetyt asiat X Holding, tuomion 59–61 kohta ja edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Oasis East, tuomion 19 ja 20 kohta.
20 – Ks. asia C‑131/92, ’K’ Line Air Service Europe, tuomio 9.7.1992 (Kok., s. I‑4513, 19 kohta).
21 – Jopa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössä esittämässään tarkastelussa alusta alkaen, että ”ei ole epäilystä siitä, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa verovapautuksen, josta ei ole säädetty [unionin] oikeudessa”.
22 – Ks. myös edellä tämän ratkaisuehdotuksen 54 kohta.

matches: tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin


1586/2015
Maankäyttö- ja rakennusasetus 895/1999 Rakennusasetus, MRA
Julkaisupäivä: 16.9.1999
518/2018MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 27.6.2018Julkaisupäivä: 2.7.2018Voimassa: 1.8.2018 - Huomautus: muutt. 37-39, 60, 80 ja 81 §:ää
789/2017MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 30.11.2017Julkaisupäivä: 4.12.2017Voimassa: 6.12.2017 - Huomautus: kum. 51, 52 ja 54 §
298/2017MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 24.5.2017Julkaisupäivä: 29.5.2017Voimassa: 1.6.2017 - Huomautus: kum. 31 §, muutt. 18, 19, 24, 26, 30, 34 ja 93 §:ää
278/2017MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 11.5.2017Julkaisupäivä: 15.5.2017Voimassa: 16.5.2017 - Huomautus: muutt. 32 a ja 65 §, lis. 30 a, 30 b ja 66 §
241/2017MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 4.5.2017Julkaisupäivä: 5.5.2017Voimassa: 1.1.2018 - Huomautus: kum. 53 §
145/2017MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 9.3.2017Julkaisupäivä: 10.3.2017Voimassa: 10.3.2017 - Huomautus: kum. 99 §, muutt. 10, 17 ja 25 §:ää
233/2016MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 7.4.2016Julkaisupäivä: 12.4.2016Voimassa: 15.4.2016 - Huomautus: muutt. 85 ja 86 §:ää sekä 88 §, lis. 87 §
119/2016MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 11.2.2016Julkaisupäivä: 15.2.2016Voimassa: 1.3.2016 - Huomautus: kum. 14 ja 22 §, muutt. 1, 8, 93 ja 94 §:ää sekä 11, 13 ja 95 §
1586/2015MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 17.12.2015Julkaisupäivä: 29.12.2015Voimassa: 1.2.2016 - Huomautus: muutt. 65 §:ää
215/2015MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 12.3.2015Julkaisupäivä: 16.3.2015Voimassa: 1.6.2015 - Huomautus: kum. 49, 70–72 ja 74–79 §, muutt. 48 ja 73 §
201/2014MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 6.3.2014Julkaisupäivä: 12.3.2014Voimassa: 1.4.2014 - Huomautus: kum. 50, 62, 63 ja 66 §
554/2013MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 11.7.2013Julkaisupäivä: 16.7.2013Voimassa: 17.7.2013 - Huomautus: kum. 104 §
283/2011MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 17.3.2011Julkaisupäivä: 31.3.2011Voimassa: 1.5.2011 - Huomautus: muutt. 62 ja 63 §:ää
1829/2009MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 29.12.2009Julkaisupäivä: 31.12.2009Voimassa: 1.1.2010 -
1130/2008MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 30.12.2008Julkaisupäivä: 31.12.2008Voimassa: 1.1.2009 - Huomautus: kum. 87 §, muutt. 19 ja 29 §:ää
118/2007MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 1.2.2007Julkaisupäivä: 12.2.2007Voimassa: 1.3.2007 - Huomautus: muutt. 18, 26 ja 30 §:ää sekä 100 §
1187/2005MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 22.12.2005Julkaisupäivä: 30.12.2005Voimassa: 1.1.2006 - Huomautus: muutt. 62 §:ää
437/2005MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 22.6.2005Julkaisupäivä: 27.6.2005Voimassa: 1.7.2005 -
348/2005MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 19.5.2005Julkaisupäivä: 26.5.2005Voimassa: 1.6.2005 -