text:
7.12.2015 asti
dnro 1259/31/2006, 18.9.2006 siihen tehtyine muutoksineen,
dnro 994/31/2010, 20.10.2010,
Verotiedote 2/2001 työsuhdeoptiota koskevilta osin,
Verohallinnon kannanotto A91/200/2013
Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella. Tässä ohjeessa käsitellään työsuhdeoptioiden verotusta palkansaajan tuloverotuksessa, työnantajan ennakkoperinnässä ja elinkeinotulon verotuksessa, varainsiirtoverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohje korvaa vuonna 2006 annetun samannimisen Verohallituksen ohjeen siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen.
Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteen perusteella saatua optio-oikeutta. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 66 §:n 3 momentissa on työsuhdeoption määritelmä, jonka mukaisesti ratkaistaan, sovelletaanko optiojärjestelyyn työsuhdeoption verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä. Työsuhdeoption määritelmää on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä kohdassa 1.3.
1.2 Työsuhdeoption verotusta koskevien säännösten muutokset
1.3 Tuloverolain työsuhdeoption määritelmä
Työsuhdeoption määritelmä on lain sanamuodon perusteella laaja. Lainkohdan perusteella työsuhdeoptiona pidetään työsuhteeseen perustuvaa etua saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella. Lain esitöissä on myös nimenomaisesti todettu, että työsuhdeoption käsite on säännöstä tulkittaessa ymmärrettävä laajasti (HE 175/1994 vp). Säännöstä on myös oikeus- ja verotuskäytännössä tulkittu laajasti (katso esimerkiksi KHO:2009:8 ja KHO:2014:66).
Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa on esimerkkeinä työsuhdeoptiosta mainittu vaihtovelkakirjalainaan, optiolainaan ja optio-oikeuteen perustuvat järjestelyt. Työsuhdeoptioksi voidaan näiden lisäksi katsoa esimerkiksi erilaiset osakepalkkiojärjestelyt ja rajoitettuihin osakkeisiin perustuvat järjestelyt. Esimerkkejä erilaisista työsuhdeoptiojärjestelyistä on jäljempänä ohjeen kohdassa 1.4.
Toinen keskeinen edellytys työsuhdeoptiota koskevan säännöksen soveltumiselle on se, että etu on saatu työsuhteen perusteella. Tätä ei ratkaista yksin sen perusteella, onko option tai osakkeen antanut verovelvollisen oma työnantaja, vaan sen perusteella, johtuuko edun saaminen työskentelystä kyseisen työnantajan palveluksessa. Jos etua ei ole saatu työsuhteen perusteella, kyseessä ei ole työsuhdeoptio. Poikkeus tähän ovat toimitusjohtajalle sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenelle annetut edut, joihin säännöstä sovelletaan, vaikka mainitut henkilöt eivät ole työsuhteessa (katso kohta 2.1 jäljempänä).
Tuloverolain 66 §:ssä on työsuhdeoptiota koskevien säännösten ohella säännökset työsuhdeannin verotuksesta. Säännökset ovat lainkohdan 1 ja 2 momenteissa. Niitä ei sovelleta työsuhdeoptioon. Työsuhdeanti eroaa työsuhdeoptiosta muun muassa siinä, miten palkansaajan järjestelystä saama etu muodostuu. Työsuhdeannissa palkansaajan saama etu perustuu siihen, että osakkeita myydään antihetken käypää hintaa alempaan hintaan. Työsuhdeoptiossa etu puolestaan perustuu optio-oikeuden antamisen jälkeiseen arvonnousuun.
A Oyj:n tarkoituksena oli tarjota B:lle ja yhtiön muille avainhenkilöille mahdollisuus merkitä yhtiön osakkeita. Merkittävien osakkeiden määrä määräytyisi avainhenkilölle kullekin mittausajanjaksolle asetettujen tavoitteiden toteutumisen perusteella. Mittausjaksot päättyisivät 31.12.2008, 31.12.2009 ja 31.12.2010. Osakkeita olisi mahdollisuus merkitä aina mittausjakson päätyttyä. Järjestelyssä olisi mahdollista käyttää uusien osakkeiden ohella myös jo olemassa olevia osakkeita. Mittausjaksojen päättyessä vuosina 2008−2010 käytettävä osakkeiden merkintähinta määrättiin osakeantipäätöksessä, jonka yhtiö teki vuonna 2008. Merkintähinta oli tätä osakeantipäätöstä edeltäneen kalenterikuukauden ajalta laskettu keskimääräinen hinta.
Ennakkoratkaisu vuosille 2008−2009.
Osakkeen arvonnoususta hyötyminen on tyypillisesti mahdollista silloin, kun kannustinjärjestelmän ehdoissa on etukäteen määritelty palkansaajan järjestelyssä saamien osakkeiden lukumäärä tai perusteet järjestelmän perusteella mahdollisesti saatavien osakkeiden lukumäärälle. Työsuhdeoptiosta ei sen sijaan ole kysymys esimerkiksi sellaisessa tulospalkkiojärjestelmässä, jossa palkansaajalle annetaan ennalta määritellyn euromäärän tai ennalta määriteltyjen perusteiden mukaisesti määräytyvän euromäärän arvosta osakkeita.
1.4 Esimerkkejä työsuhdeoptiosta
Osakeoptiolla (Share Option, Stock Option) tarkoitetaan palkansaajalle annettua osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua erityistä oikeutta, jonka haltijalla on oikeus (ei velvollisuutta) merkitä osakkeita ennalta määrättyyn hintaan (optio-oikeus). Merkintähinta voi vastata osakkeen käypää arvoa optioiden myöntämishetkellä taikka olla tätä alempi tai korkeampi hinta. Optio-oikeuksia voidaan antaa ilmaiseksi tai maksua vastaan. Optio-oikeus ei tuota osakkeenomistajan oikeuksia ennen osakkeiden merkintää. Optio-oikeudet voidaan hakea julkisen kaupankäynnin kohteeksi, jolloin niille muodostuu jälkimarkkinat.
Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole vaihtovelkakirjalainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa (734/1978). Tämä ei kuitenkaan estä vaihtovelkakirjalainan käyttöä kannustinjärjestelmissä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa vaihtovelkakirjalaina on osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu erityinen oikeus.
Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole myöskään optiolainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa. Tämä ei kuitenkaan estä optiolainan hyödyntämistä kannustinjärjestelmässä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa optiolaina on osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu erityinen oikeus.
1.5 Synteettinen optio
Synteettinen optio ei oikeuta osakemerkintään. Tämän vuoksi synteettiseen optioon ei sovelleta tuloverolain 66 §:n 3 momentin työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Tuloverolaissa ei ole synteettisen option verotusta koskevia erityissäännöksiä. Synteettiseen optioon sovelletaan siten tuloverolain ja ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) yleisiä rahapalkan verotusta ja ennakkoperintää koskevia säännöksiä. Synteettisestä optiosta saatu etu on siten veronalaista ansiotuloa ja työnantajalta saatua palkkaa (TVL 61 § 1 momentti ja EPL 13 § 1 momentti). Etu katsotaan rahasuorituksen maksuhetkellä palkkatuloksi.
Synteettisestä optiosta saatu etu on palkansaajan rahapalkkaa, joten siitä on toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus (EPL 9 § 1 momentti). Synteettisestä optiosta maksettavat työnantajan ja palkansaajan maksut kuitenkin poikkeavat rahapalkasta normaalisti maksettavista maksuista (katso kohta 4 jäljempänä).
2 Työsuhdeoptio palkansaajan tuloverotuksessa
2.1 Optiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa
Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa. Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan palkaksi. Työsuhdeoptiosta saatua etua käsitellään kuten luontoisetua.
Jos optio-oikeuksia annetaan vastikkeetta tai alihintaan muulle kuin työsuhteessa olevalle tai edellä mainitussa asemassa olevalle henkilölle, kyseessä ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio. Esimerkiksi yhtiön alihankkijana toimivalle yrittäjälle annettuun etuun ei siten sovelleta työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Jos tällainen etu on sovittua vastiketta työsuorituksesta, edun arvo on työkorvausta. Muutoin kyseessä on muu veronalainen ansiotulo.
Työsuhdeoptiota saatetaan käyttää vasta sen jälkeen, kun työskentely edun antaneen työnantajan palveluksessa on päättynyt. Optio-oikeutta voidaan käyttää esimerkiksi palkansaajan eläkkeelle siirtymisen jälkeen. Työsuhteen päättymisen jälkeen käytetystä työsuhdeoptiosta saatu etu on katsottu oikeuskäytännössä palkaksi, koska työsuhdeoptiosta on sovittu osana henkilön palkkausta (KHO 8.5.2001 taltio 1000). Samaa periaatetta sovelletaan myös silloin, kun henkilö on jäänyt työttömäksi tai vaihtanut toisen työnantajan palveluksen.
Optio-oikeus voi säilyä palkansaajan kuoleman jälkeen. Tällöin perilliset saavat edun samoilla ehdoilla kuin perinnönjättäjäkin olisi saanut. Kuolinvuonna kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaankin olisi sovellettu (TVL 17 § 1 momentti). Jos optio-oikeutta käytetään alkuperäisen optio-oikeuden saajan kuoleman jälkeen, kuolinpesän kuolinvuonna saama tulo on palkkaa. Jos kuolinpesä käyttää optioita kuolinvuoden jälkeen, niistä saatu etu on kuolinpesän pääomatuloa (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Jako-osuutena kuolinpesästä saadun option käyttämisestä saatu tulo on pääomatuloa myös kuolinvuoden verotuksessa.
2.2 Työsuhdeoption käyttäminen
2.2.1 Osakemerkintä tai optioiden luovutus
2.2.2 Optioiden lahjoittaminen tai muu luovutus intressipiiriin kuuluvalle
Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption käyttämistä ei ole optio-oikeuden lahjoittaminen. Laissa ei ole millään tavoin rajattu lahjoituksen saajaa. Lahjoittamista ei siten pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, vaikka optio lahjoitettaisiin muulle kuin palkansaajan lähipiirissä olevalle henkilölle. Lahjoittamisena voidaan pitää lähtökohtaisesti kaikkia tilanteita, joissa optiot luovutetaan vastikkeesta, joka on enintään 3/4 osakkeiden käyvästä arvosta. Alkuperäistä optio-oikeuden saajaa verotetaan optiosta saadusta edusta, kun lahjoituksen saaja käyttää optio-oikeutta (optioiden saajan lahjaverotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 10.2).
2.2.3 Optioiden luovuttaminen tasinkona avioero-osituksessa
2.2.4 Optioiden luovuttaminen tasinkona jäämistöosituksessa
2.2.5 Työsuhdeoption panttaus
Optio-oikeus saatetaan pantata. Optio-oikeuden käyttämistä ei ole oikeuden panttaaminen, koska omistusoikeus ei siirry panttauksessa (KVL 147/1999).
2.2.6 Yritysjärjestelyt
Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa palkansaaja saa luovuttamistaan työsuhdeoptioista vastikkeena vastaanottavan tai osakkeet hankkivan yhtiön optioita. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 128/2000 on katsottu, että työsuhdeoptioiden luovuttamista sulautumisessa ei pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, jos optiot vaihdetaan ehdoiltaan samanlaisiin vastaanottavan yhtiön optioihin. Osakevaihdon osalta vastaa periaate on todettu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 29/2002, jossa optioiden vaihtoa ehdoiltaan samanlaisiin hankkivan yhtiön optioihin ei pidetty luovutuksena. Ratkaisusta ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa myös jakautumisen yhteydessä saatuihin ehdoiltaan samanlaisiin optioihin, koska jakautuminen on sulautumisen tapaan yleisseuraanto, jossa sovelletaan jatkuvuuden periaatetta
2.2.7 Optio-ohjelman ehtojen muuttaminen
Jos optio-ohjelman ehtoja muutetaan ennen optioiden käyttöajan alkamista, palkaksi katsottavan edun arvo määritellään uusien ehtojen mukaan. Ehtojen muuttaminen ei ole optio-oikeuden käyttämistä, eikä siitä aiheudu veroseuraamuksia palkansaajalle. Kuuden kuukauden sääntöä sovellettaessa työskentelyajat otetaan huomioon optio-oikeuden alkuperäisestä merkitsemisajankohdasta alkaen.
2.2.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo
Holdingyhtiön avulla toteutettuihin osakeperusteisiin kannustinjärjestelmiin sovelletaan pääsääntöisesti työsuhdeoption verotusta koskevia säännöksiä silloin, kun palkansaaja voi saada järjestelyssä osakkeita. Muutoin kuin osakkeiden muodossa järjestelystä saatu etu on tuloverolain 61 §:n 2 momentin perusteella veronalaista ansiotuloa. Holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on siten pääsääntöisesti veronalaista ansiotuloa riippumatta siitä, missä muodossa etu saadaan (KHO:2014:66 ja kohta 1.5 edellä).
2.3 Optiosta saadun edun arvostaminen
2.3.1 Osakemerkintä
Työsuhdeoptiosta saadun edun arvostamisesta säädetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa. Jos palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan merkitsemällä osakkeita tai osuuksia, edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä hinta vähennettynä palkansaajan osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu arvostetaan käyttöhetken tilanteen mukaan.
Työsuhdeoptiota saatetaan käyttää ajankohtana, jolloin kaupankäynti markkinapaikalla on keskeytyksissä. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun osake merkintään ilta-aikaan pörssin sulkeuduttua. Näissä tilanteissa osakkeen käypä arvo määritetään seuraavan kaupankäyntipäivän keskikurssin mukaisesti.
2.3.2 Optio-oikeuden myyminen
Palkansaajalla saattaa työsuhdeoptio-ohjelman ehdoista riippuen olla oikeus työsuhdeoptioiden myymiseen. Optio-oikeudet saatetaan tällöin hakea julkisen kaupankäynnin kohteeksi. Optio-oikeudet saatetaan myydä myös julkisen kaupankäynnin ulkopuolella. Optio-oikeuden myynti muulle kuin palkansaajan intressipiirissä olevalle taholle rinnastuu työsuhdeoption käyttämiseen (katso kohta 2.2.1 edellä). Optio-oikeuden myynnistä saadun edun arvoksi katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla.
Työsuhdeoption käyttämiseen ei sovelleta luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvoa laskettaessa ei siten voida vähentää esimerkiksi hankintameno-olettamaa. Luovutusvoittoa koskevat säännöksiä sovelletaan, kun palkansaaja myy työsuhdeoptiolla hankkimansa osakkeet edelleen (katso kohta 2.6 jäljempänä).
2.3.3 Henkilöstöantia koskevaa alennusta ei sovelleta
2.3.4 Luovutusrajoitusten vaikutukset
2.3.5 Lykkääväehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät
2.3.6 Purkavaehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät
2.3.6.1 Purkavan ehdon laajuuden merkitys
2.3.6.2 Työsuhteen päättymistä koskeva purkava ehto
Tällainen purkavaehtoinen kannustinjärjestelmä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio, jos osakkeiden luovuttamista edeltää ansaintajakso, joka mahdollistaa sen, että palkansaaja voi hyötyä osakkeen arvonnoususta. Työsuhdeoptiota käytetään tällaisessa järjestelyssä siinä vaiheessa, kun osakkeet luovutetaan palkansaajalle. Edun arvo määritetään kyseisen ajankohdan mukaisesti eikä osakkeiden myöhempiä arvonmuutoksia oteta huomioon (katso kohta 2.3.4 edellä).
2.3.6.3 Osakkeiden ansaitsemista koskeva purkava ehto
Pelkkä työsuhteen jatkumista koskeva purkava ehto, luovutusrajoitus tai osakkeiden panttaus ei yksistään lykkää verotusta (katso kohta 2.3.6.2 edellä).
2.3.7 Osakkeiden splittaus
2.3.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saadun edun määrä
2.4 Vähennykset palkansaajan verotuksessa
2.4.1 Työsuhdeoption käyttämisestä tai suojaamisesta aiheutuneet kustannukset
2.4.2 Tappio työsuhdeoption myynnistä tai raukeamisesta
Jos palkansaaja on hankkinut optio-oikeudet vastikkeellisesti ja hän myy optio-oikeudet maksamaansa vastiketta alempaan hintaan tai antaa niiden raueta, järjestely voi muodostua palkansaajan näkökulmasta tappiolliseksi. Järjestelystä aiheutuneet tappiot voidaan tällöin vähentää tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuna tulonhankkimiskuluna (KHO:1997:33/KHO 24.4.1997 taltio 985). Jos optio-oikeudet on myyty, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeuden myyntihinnan ja optio-oikeudesta maksetun vastikkeen välinen erotus. Jos optio-oikeus on rauennut arvottomana, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeudesta maksetun vastikkeen määrä.
2.4.3 Viran puolesta tehtävät vähennykset
2.4.4 Holdingyhtiöjärjestelystä aiheutuneet tappiot
2.5 Tulontasaus
2.6 Työsuhdeoption perusteella merkittyjen osakkeiden myyminen
Kun palkansaaja myy työsuhdeoption perusteella hankkimansa osakkeet edelleen, sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (TVL 45–47 ja 50 §). Osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämällä luovutushinnasta osakkeiden hankintameno, joka on osakkeista ja optio-oikeudesta maksetun hinnan sekä palkkana verotetun määrän summa. Myös se optioedun osa, joka on ollut tuloverolain 77 §:n nojalla verovapaata tuloa, luetaan osakkeiden hankintamenoon (KHO 18.3.2003 taltio 575). Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan soveltaa hankintameno-olettamaa.
Jos palkansaaja myy osakkeet niiden hankintamenoa alempaan hintaan, syntyy luovutustappio. Luovutustappio vähennetään vain omaisuuden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §).
3 Työsuhdeoptio ennakkoperinnässä
3.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen
Esimerkki 12: Palkansaajan syyskuun rahapalkka on 4.200,00 euroa. Hänellä on autoetu, jonka luontoisetuarvo on 630,00 euroa ja matkapuhelinetu, jonka luontoisetuarvo on 20,00 euroa. Tämän lisäksi palkansaaja on saanut työsuhdeoptioita.
Palkansaaja on myynyt optio-oikeutensa elokuun lopussa. Verotettavan työsuhdeoptioedun arvo on 40.000,00 euroa. Ennakkoperinnässä optioetu jaetaan tasaeriin loppuvuoden palkanmaksuihin. Erän suuruudeksi tulee 10.000,00 euroa kuukautta kohden.
3.2 Työntekijän eläke- ja työttömyysvakuusmaksu
Palkansaajalle maksettavasta palkasta peritään pääsääntöisesti työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu (työntekijän eläkelaki (395/2006, TyEL) 152 § ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta (1998/555) 19 ja 19 a §). Molemmat maksut lasketaan rahapalkan ja tavanomaisten luontoisetujen yhteismäärästä (bruttopalkka) ja vähennetään nettopalkasta. Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta näitä maksuja ei peritä (TyEL 70 § 3 momentti 3–5 kohta sekä laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentti 3–5 kohta).
Työsuhdeoptiosta saatu veronalainen etu saattaa olla arvoltaan niin suuri, että palkansaajan koko rahapalkka on pidätettävä ennakonpidätyksenä. Tällöin palkansaajalle ei jää lainkaan rahana maksettavaa palkkaa, josta voitaisiin periä työntekijän eläkevakuutusmaksu tai työttömyysvakuutusmaksu.
Työnantajan ja työntekijän eläkevakuutusmaksu voidaan tällaisessa tilanteessa periä esimerkiksi siten, että palkansaaja maksaa työnantajalle työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksun määrän. Jos työnantaja ei peri maksuja palkansaajalta, työntekijän maksujen osuus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi palkaksi, sillä työnantaja on joka tapauksessa velvollinen suorittaman maksut (TyEL 152 § 2 momentti ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 21 §). Palkansaajalla on tällöin oikeus vähentää palkaksi katsottu työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu verotuksessaan (TVL 96 §).
Työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu ovat palkansaajan lakisääteisiä maksuja. Työntekijän eläkemaksu voidaan jättää perimättä silloin, kun palkansaajalla ei ole rahapalkkaa lainkaan (Eläketurvakeskuksen yleiskirje A 65/93). Jos palkansaajalla on rahapalkka, tätä ohjetta ei voitane soveltaa. Verotuksessa voidaan siten muun selvityksen puuttuessa lähteä siitä olettamasta, että työnantaja on maksanut palkansaajan puolesta tämän osuuden eläkevakuutusmaksusta, jos työntekijän maksuosuutta ei ole optioedusta toimitettavan ennakonpidätyksen vuoksi voitu periä tämän rahapalkasta.
3.3 Optio-oikeuden käyttämiseen liittyvät kustannukset ennakkoperinnässä
Työsuhdeoption käyttämisestä saattaa aiheutua palkansaajalle kustannuksia. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi välittäjän palkkio ja varainsiirtovero (katso kohta 2.4.1 edellä).
3.4 Ennakonpidätysvelvollisuus konsernissa
Työsuhdeoptio-oikeus on yleensä sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden (työsuhdeoption antanut työnantaja). Viimeksi mainitulla yrityksellä on siten työnantajan vaihtumisesta huolimatta normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajan velvollisuudet. Tämä tarkoittaa velvollisuutta toimittaa ennakonpidätys sekä velvollisuutta antaa vuosi- ja kausiveroilmoitus (katso tarkemmin kohdat 3.1–3.3 edellä ja 6 jäljempänä).
Esimerkki 13: Kansainväliseen S konserniin kuuluvan suomalaisen S Oyj:n palveluksessa työskentelevä A merkitsee kyseisen yhtiön osakkeiden merkintään oikeuttavia työsuhdeoptioita. Optioiden merkinnän jälkeen S siirtyy X konserniin kuuluvan ruotsalaisen R AB:n palvelukseen. A jatkaa kuitenkin työskentelyä Suomessa. S Oy:llä on normaalit optiosta johtuvat työnantajavelvoitteet.
Työsuhdeoptiojärjestely saatetaan toteuttaa myös siten, että optio-oikeuden antaa toinen samaan konserniin kuuluva yhtiö. Tytäryhtiön työntekijät saavat esimerkiksi merkitä emoyhtiön osakkeita. Etu katsotaan myös tällaisessa tilanteessa saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden. Tällä yrityksellä on siten normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajan velvollisuudet.
Esimerkki 14: Kansainväliseen Y konserniin kuuluvan suomalaisen S Oy:n palveluksessa työskentelevä B merkitsee konsernin ulkomaisen emoyhtiön Y Ltd:n työsuhdeoptioita. Työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan saaduksi S Oy:ltä, joten sillä on normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvoitteet.
Jos palkansaaja muutoin siirtyy konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, mutta saa pitää optio-oikeudet, työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvollisuudet eivät koske uutta työnantajaa. Työsuhdeoptioedun antaneella työnantajalla on sen sijaan työsuhteen päättymisen jälkeenkin normaalit työnantajavelvoitteet. Jos vanha työnantaja ei maksa palkansaajalle rahapalkkaa, kyseeseen tulee kuitenkin käytännössä ainoastaan kausivero- ja vuosi-ilmoituksen antaminen.
Kansainvälisiä tilanteita koskevia työnantajavelvoitteita on käsitelty yksityiskohtaisemmin jäljempänä kohdassa 5.8.
3.5 Palkansaajan menettely verovuoden aikana
Työnantaja toimittaa työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätyksen verokortin mukaisesti myös silloin, kun palkansaaja on hakenut ennakkoverojen määräämistä tai maksanut ennakontäydennysmaksua (katso kohta 3.1 edellä).
4 Työsuhdeoptiosta maksettavat palkan sivukulut
4.1 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu
Sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteena olevaa palkkatuloa on sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 3–5 momentin mukainen palkka (SVL 18 luku 15 § 2 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuna palkkana pidetään muun muassa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa.
Sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 4 momentissa säädetään tietyistä eristä, joita ei kuitenkaan pidetä päivärahamaksun perusteena olevana palkkana. Kyseisen säännöksen 4 kohdan mukaan palkkana ei pidetä tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettua työsuhdeoption käyttämisestä syntyvää etua tai sellaista työsuhteeseen perustuvaa suoritusta, joka määräytyy yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella (synteettinen optio).
Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta edusta ei siten peritä päivärahamaksua. Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta edusta peritään ainoastaan vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luku 14 § 1 momentti ja 18 luku 20 §). Vakuutetun sairausvakuutusmaksu sisältyy verokortin ennakonpidätysprosenttiin. Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveroprosentti ei sisällä sairaanhoitomaksua.
4.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu
Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (1963/366, StmL) 3 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu. Työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (StmL 4 §). Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhdeoptiosta samoin kuin synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei siten makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.
4.3 Työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu
Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei makseta työntekijän tai työnantajan eläkevakuutusmaksua (TyEL 70 § 3 momentti 4 kohta ja 152 § 4 momentti). Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei myöskään makseta palkansaajan tai työnantajan työttömyysvakuutusmaksua (laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentti 4 kohta ja 19 a § 2 momentti).
5.1 Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus
5.2 Suomessa veronalaisen edun määräytyminen
5.2.1 Kertymisperiaate jakoperusteena
5.2.2 Kertymisperiaate ratkaisun KHO:2013:93 jälkeen
5.2.3 Kertymisperiaate ennen ratkaisua KHO:2013:93
5.3 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
5.3.1 Pääsääntönä veronalaisuus
5.3.2 Kuuden kuukauden sääntö
5.3.2.1 Verovapauden edellytyksistä
työskentelyvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus ja 66 §:ssä tarkoitettua tuloa verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona ja
5.3.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät
5.3.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely
5.3.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona
5.3.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon
mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat
ajankohta, jona työsuhdeoptiot on saatu
käytettyjen työsuhdeoptioiden määrä
ajankohta, jona työsuhdeoptioita on käytetty
5.3.2.6 Edun arvon jakaminen
Esimerkki 15: Palkansaajalle annetaan 1.7.2013 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 30.6.2014. Työnantaja lähettää palkansaajan vuoden kestävälle ulkomaankomennukselle, joka alkaa 1.1.2014. Ulkomaantyöskentelyyn soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan ulkomailla työskennellessään 1.9.2014. Suomessa veronalaista on 1.7.2013–31.12.2013 väliseltä ajalta kertynyt etu eli 184 / 365 edun arvosta.
5.3.2.7 Työnantajan vaihtuminen
Palkansaaja saattaa saada optio-oikeuden ulkomailla työskennellessään. Optiojärjestelyn ehdoissa on voitu määrätä, että optio-oikeus säilyy, vaikka palkansaaja eroaa kyseisen yhtiön tai konsernin palveluksesta. Palkansaaja saattaa tällöin ulkomailla ollessaan erota yhtiön palveluksesta ja vasta Suomeen palattuaan käyttää optio-oikeuttaan. Jos tuloverolain 77 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät, optioetua ei veroteta Suomessa, koska etu kertyy ulkomaantyöskentelystä, josta saatu palkka on ollut Suomessa verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (KVL 55/2001).
Esimerkki 16: Palkansaaja A on työskennellyt optioedun antaneen työnantajan palveluksessa ulkomailla kahden vuoden ajan. Ulkomailla työskentelyn ajalta saatu palkka on ollut TVL 77 §:n nojalla verovapaata. Palkansaaja on saanut ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajaltaan työsuhdeoptioedun.
On myös mahdollista, että palkansaaja on työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa sekä Suomessa että ulkomailla ja kuuden kuukauden sääntö soveltuu ulkomaantyöskentelyyn. Jos palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan vasta siirryttyään konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, Suomessa veronalainen osuus optioedusta saadaan jakamalla edun kokonaiskertymisajalla se aika, jona palkansaaja on tänä aikana työskennellyt Suomessa. Aika, jonka palkansaaja on ennen optio-oikeuden käyttämistä ollut ulkopuolisen työnantajan palveluksessa, ei vaikuta jakoon.
Esimerkki 17: X Oyj antaa palveluksessaan työskentelevälle palkansaaja B:lle 1.1.2010 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 31.12.2013. Palkansaaja B työskentelee tänä aikana X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2010–31.12.2011 välisen ajan ja ulkomailla 1.1.2012–31.12.2013 välisen ajan. Tämän jälkeen hän siirtyy X Oyj:n kilpailijan Y Oyj:n palvelukseen. Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
5.3.3 Verosopimustilanteet
5.3.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset
5.3.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen
Esimerkki 18: Suomessa yleisesti verovelvollinen A siirtyy työskentelemään kanadalaisen X Ltd:n palvelukseen 1.7.2012–31.12.2014 väliseksi ajaksi. Hän muuttaa työskentelyn ajaksi perheineen Kanadaan. A:lle jää Suomeen omaan käyttöön varattu asunto. Ulkomaantyöskentelyn aikana A käy Suomessa työmatkoilla niin usein, että kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan. A on Kanadassa työskentelynsä ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Kanada.
Esimerkki 19: B työskentelee suomalaisen Y Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.10.2013 välisen ajanjakson. B on kyseisen ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Amerikan yhdysvallat. B:lla on Y Oyj:ltä saatu työsuhdeoptioetu.
Esimerkki 20: C työskentelee intialaisen Z Ltd:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.4.2014 välisen ajanjakson. Hän oleskelee koko tämän ajan Suomessa. C on Suomessa oleskelunsa ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Tanska. C:lla on Z Ltd:ltä saatu työsuhdeoptioetu.
5.3.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen
5.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
Esimerkki 21: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva C on saanut Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita. Hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Saksa. Optioiden myöntämisen jälkeen C työskentelee 3 kuukauden jakson Suomessa. Muutoin hän ei oleskele tai työskentele Suomessa.
Esimerkki 22: Pysyvästi ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen Å toimii sivutoimisesti suomalaisen N Oy:n hallituksen jäsenenä. Hän hoitaa kyseistä tehtävää pääasiallisesti ulkomailla. Å saa N Oy:ltä optioedun. Kun Å käyttää työsuhdeoptiota, etu on kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa eikä verosopimus yleensä estä tässä tilanteessa tulon verottamista Suomessa.
5.5 Yleisesti verovelvollisena käytetty optio
5.5.1 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
Yleisesti verovelvollisen palkansaajan työsuhdeoptiosta saama etu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta eikä kuuden kuukauden sääntö tai verosopimus estä verottamasta tuloa (katso kohta 5.3 edellä). Etu on lisäksi veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta ja kyse on Suomesta saadusta tulosta (katso kohta 5.4 edellä).
Esimerkki 23: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva palkansaaja C on saanut 1.1.2013 Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyy 31.12.2014. Palkansaaja C:n verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Saksa. Vuonna 2013 hän työskentelee noin 3 kuukauden (90 päivää) kestävän jakson Suomessa. Muutoin hän ei vuonna 2013 oleskele tai työskentele Suomessa.
5.5.2 Työsuhdeoptiot ja avainhenkilölain mukainen verotus
5.6 Rajoitetusti verovelvollisena käytetty optio
5.6.1 Lähdeveron periminen ja maksuunpano
Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoptiosta saamastaan edusta veroa Suomeen siltä osin kuin optioetu on Suomesta saatua tuloa (katso kohta 5.4 edellä). Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on lisäksi velvollinen suorittamaan veroa työsuhdeoptiosta saamastaan edusta siltä osin kuin etu on kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta ja etu ei ole verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön nojalla eikä verosopimus estä tulon verottamista Suomessa (katso kohta 5.3 edellä).
5.6.2 Lähdeverosta tehtävät vähennykset
Esimerkki 24: Ulkomailla asuva rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja A on työskennellyt suomalaisen X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–31.12.2013. Hän on välittömästi Suomessa työskentelynsä jälkeen lopettanut työt X Oyj:n palveluksessa.
5.6.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
5.6.4 Sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
5.7 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Esimerkki 25: Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja A työskentelee suomalaisen X Oyj:n palveluksessa. Hän on saanut X Oyj:ltä työsuhdeoptiota, joiden ansainta-aika on 1.1.2012–31.12.2013.
Jos kaksinkertaista verotusta uhkaa syntyä tai on syntynyt sen vuoksi, että Suomessa on ennen Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO:2013:93 sovellettu erilaista laskutapaa verotusoikeuden jakautumiseen Suomen työskentelystä ja ulkomailla työskentelystä kertyneeseen osuuteen, kaksinkertainen verotus voidaan poistaa oikaisemalla Suomen verotusta. Tällöin Suomessa ja ulkomailla työskentelystä kertyneet osuudet määritetään edellä tämän ohjeen kohdissa 5.2–5.5 esitetyllä tavalla
5.8 Ulkomaantyöskentely ja työnantajan velvollisuudet
5.8.1 Työnantajan velvollisuuksien määräytyminen ulkomaantyöskentelyn yhteydessä
Yleensä optio-oikeus on sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden.
Edellä mainitusta seuraa muun muassa se, että jos palkansaaja oli optio-oikeuden merkitessään konsernin ulkomaisen tytäryhtiön palveluksessa, mutta optio-oikeutta käyttäessään suomalaisen yhtiön palveluksessa, työnantajana pidetään edelleen ulkomaista tytäryhtiötä. Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet eivät tällöin koske työsuhdeoptiosta saatua etua. Siitä ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä eikä antaa kausivero- tai vuosi-ilmoitusta.
Päinvastaisessa tilanteessa eli silloin, kun palkansaaja on optio-oikeuden merkitessään Suomessa asuvan työnantajan palveluksessa, mutta optio-oikeutta käyttäessään ulkomaisen yhtiön palveluksessa, Suomessa asuvalla työnantajalla on työsuhdeoption osalta työnantajan velvollisuudet. Velvollisuuksia ei kuitenkaan ole siltä osin kuin työsuhdeoptiosta saatu etu on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta eikä etu ole Suomesta saatua tuloa. Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka.
5.8.2 Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ennakkoperinnässä
Esimerkki 26: Suomessa työskentelevälle palkansaaja A:lle annetaan 1.5.2012 työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyy 12.12.2013. A siirtyy työnantajansa palveluksessa ulkomaille 17.11.2012 alkaen. Sekä palkkaan että optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
Esimerkki 27: Palkansaaja B merkitsee työsuhdeoptioita ollessaan ulkomaankomennuksella. Kuuden kuukauden sääntö soveltuu tältä ajalta rahana maksettavaan palkkaan. B käyttää optio-oikeuttaan Suomeen palattuaan.
Esimerkki 28: X Oyj lähettää palkansaaja C:n yli kuusi kuukautta kestävälle ulkomaankomennukselle. X Oyj maksaa C:lle palkkaa komennuksen ajalta. X Oyj ja C ovat sopineet, että C hoitaa itse ulkomaantyöskentelyyn liittyvät veroasiansa. X Oyj ei voi jättää ennakonpidätystä toimittamatta. X Oyj ilmoittaa kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella työsuhdeoptioedun koko määrän. C voi vaatia kuuden kuukauden säännön soveltamista veroilmoituksellaan.
5.9 Synteettinen optio ja ulkomaantyöskentely
5.9.1 Synteettinen optio ja kertymisperiaate
5.9.2 Kuuden kuukauden sääntö
5.9.3 Verosopimuksen vaikutus
5.9.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu
5.10 Vakuutuspalkka ja työsuhdeoptio
Vakuutuspalkkaan luetaan vain sellaiset erät, jotka kartuttaisivat eläkettä työntekijän eläkelain 70 §:n mukaisesti. Työsuhdeoptiosta saatu etu ei ole lainkohdassa tarkoitettua eläkettä kerryttävää työansiota, joten sitä ei ole huomioitu vakuutuspalkassa. Tämän vuoksi vakuutuspalkka ei korvaa työsuhdeoptiosta saatua etua sairaanhoitomaksun määräytymisperusteena. Työsuhdeoptiosta saadun edun Suomessa veronalaisesta osuudesta on siten aina suoritettava sairaanhoitomaksu riippumatta siitä, onko henkilölle määritelty vakuutuspalkka vai ei. Sairaanhoitomaksu määrätään korotettuna (SVL 18 luku 20 §).
6.1 Kausiveroilmoitus
Esimerkki 29: Palkansaaja A:n syyskuun rahapalkka on 4.200,00 euroa. Hänellä on lisäksi toistuvina luontoisetuina puhelin- ja autoetu, joiden verotusarvo on yhteensä 650,00 euroa kuukaudessa. A:n verokortin perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %.
Esimerkki 30: Palkansaaja A:n kuukausittainen rahapalkka on 4.200,00 euroa ja vuotuinen rahapalkka kaikkine lisineen 52.500,00 euroa. Hänellä on lisäksi kuukausittain toistuvina luontoisetuina 20,00 euron arvoinen puhelinetu 630,00 euron arvoinen autoetu. A:n verokortin perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %. Hänellä on lisäksi 40.000,00 euron arvoinen työsuhdeoptioetu.
Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella vain siltä osin kuin etu on Suomessa veronalaista tuloa. Vakuutuspalkka ei korvaa työsuhdeoptiosta saatua etua sairaanhoitomaksua laskettaessa (katso kohta 5.10 edellä). Jos työsuhdeoptiosta saatu etu on kuuden kuukauden säännön perusteella verovapaa, etua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.
Esimerkki 31: Suomessa asuva ja työskentelevä palkansaaja B merkitsee työnantajansa N Oyj:n työsuhdeoptioita 1.1.2012. Hän siirtyy 1.1.2012–31.12.2012 väliseksi ajaksi työskentelemään N Oyj:n tytäryhtiön palvelukseen Kanadaan, minkä jälkeen hän palaa N Oyj:n palvelukseen Suomeen. Kanadassa työskentelyn ajalta maksettuun palkkaan ja optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat (esimerkiksi X Oyj, kesäkuu 2014)
ajankohta, jona optio-oikeudet on saatu (päivämäärä, jona optio-oikeus on merkitty)
käytettyjen työsuhdeoptioiden kappalemäärä
ajankohta, jona työsuhdeoptiot on käytetty (osakemerkinnän tai optio-oikeuden myynnin päivämäärä)
7.2 Rajoitetusti verovelvollinen
8 Työsuhdeoptiosta johtuvien kulujen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa
8.1 Palkansaajalle luovutetut osakkeet
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 16.1.2012 taltio 35 katsonut, että yhtiön osakkeista suorittama määrä on vähennyskelpoista myös silloin, kun palkansaaja on luovuttanut optio-oikeutensa kolmannelle osapuolelle. Vähennys tehdään tällöinkin osakkeiden merkintävuoden verotuksessa.
8.2 Toiselle konserniyhtiölle suoritettu korvaus
A Oy kuului A-konserniin Yhdysvalloista olevan A Corp:n tytäryhtiönä. A-konsernin tytäryhtiöiden henkilöstöllä oli oikeus osallistua A Corp:n optio-ohjelmaan. Ohjelman mukaan työntekijöillä oli oikeus saada optioita, jotka oikeuttivat merkitsemään Yhdysvalloista olevan emoyhtiön liikkeelle laskemia uusia osakkeita hintaan, joka vastasi osakkeen markkinahintaa option antamispäivänä. Tytäryhtiöt, joiden palveluksessa optioiden saajat olivat, maksoivat emoyhtiölle optioiden kohdeosakkeen käyvän arvon optioiden käyttämishetkellä ja työntekijän osakkeesta maksaman merkintähinnan välisen erotuksen määrän emoyhtiön takaisinveloitussopimuksen nojalla tekemän veloituksen mukaisesti. Emoyhtiö A Corp:n tytäryhtiöltään A Oy:ltä näin veloittama määrä, joka vastasi A Oy:n työntekijöiden merkitsemien emoyhtiö A Corp:n osakkeiden käyvän arvon ja merkintähinnan erotusta, oli A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Äänestys 4−1.
Ennakkoratkaisu vuosilta 2006−2008 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.
Ennakkoratkaisu vuosille 2002 - 2003. Äänestys 7−1.
8.3 Synteettisestä optiosta aiheutuneet menot
9 Työsuhdeoptio varainsiirtoverotuksessa
Esimerkki 32: Palkansaaja A on mukana X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä. Hänelle annetaan järjestelmän perusteella 5.000 X Oyj:n vanhaa osaketta. X Oyj:n osakkeen käypä arvo on osakkeiden luovutushetkellä 15 euroa. Kysymys on työpanosta vastaan tapahtuvasta vastikkeellisesta luovutuksesta, josta A:n on maksettava varainsiirtoveroa. Veron peruste on vastikkeen määrä eli (5.000 x 15,00) 75.000 euroa ja veron määrä on (1,6 % x 75.000) 1.200 euroa.
Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän perusteella saatu optio-oikeus on osaketta koskeva merkintäoikeus. Se on siten varainsiirtoverolaissa tarkoitettu arvopaperi. Työsuhdeoption vastikkeellisesta luovutuksesta on tämän vuoksi lähtökohtaisesti suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverotuksen synnyttävä luovutus tapahtuu jo merkintäoikeuden antohetkellä, mutta luovutus on vastikkeen osalta ehdollinen. Mahdollisen vastikkeen määrä selviää vasta siinä vaiheessa, kun optiota käytetään.
Esimerkki 33: Palkansaaja B on mukana pörssissä noteeratun Y Oyj osakeperusteisessa kannustinjärjestelmässä, joka toteutetaan antamalla henkilökunnalle osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja optio-oikeuksia. Yhdellä optio-oikeudella voi merkitä yhden Y Oyj:n osakkeen 10 euron merkintähintaan. Palkansaaja B saa yhteensä 1.000 optio-oikeutta.
10 Työsuhdeoptio perintö- ja lahjaverotuksessa
10.1 Perintöverotus
Työsuhdeoptioon perustuva oikeus voi optio-ohjelman ehdoista riippuen siirtyä perintönä perillisille. Tällöin perilliset saavat työsuhdeoptioon perustuvan edun samoilla ehdoilla kuin perinnönjättäjäkin olisi saanut. Optio-oikeus voi olla myös lahjoitettavissa. Perintönä tai lahjana siirtynyt työsuhdeoptio-oikeus arvostetaan Verohallinnon varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa antamassa ohjeen mukaan seuraavasti.
Perintöverotuksessa työsuhdeoptiolla on varallisuusarvoa vain silloin, jos optio-oikeuden käyttöajanjakso on kuolinhetkellä meneillään tai jos optio-oikeus on kuolinhetkellä luovutettavissa kolmannelle.
Perintötilanteessa työsuhdeoptioon kohdistuva laskennallinen tuloverovelka otetaan huomioon käypää arvoa vahvistettaessa samalla tavoin kuin muistakin perittävän kuoleman jälkeen realisoituvista ansiotuloista (esimerkiksi vasta kuoleman jälkeen maksettavasta bonuspalkkiosta) johtuvat tuloverot. Jos optio-oikeutta on käytetty optio-oikeuden saajan kuoleman jälkeen tämän kuolinvuoden aikana, kuolinpesän saamaa etua pidetään ansiotulona. Verokantana voidaan tällöin muun selvityksen puuttuessa käyttää 50 prosenttia. Jos kuolinpesä on käyttänyt työsuhdeoptiota kuolinvuoden jälkeen, työsuhdeoptiosta saatu etu on kuolinpesän pääomatuloa ja verokantana käytetään pääomatulon verokantaa (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Jos optio-oikeutta ei ole perintöverotuksen toimittamishetkellä käytetty ja jos käyttöajanjakso ulottuu osittainkaan kuolinvuoden jälkeiselle vuodelle, vähennettävänä verokantana käytetään pääomatulon verokantaa.
10.2 Lahjaverotus
Kun optio-oikeus on lahjoitettu (ja se on siten luovutettavissa kolmannelle), optio-oikeudella on aina varallisuusarvoa.
Tilanteessa, jossa työsuhdeoptio on lahjoitettu, option käyttämisestä saatu etu verotetaan alkuperäisellä optio-oikeuden saajalla (lahjanantajalla). Tuloverotus ei siten kohdistu lahjansaajaan. Tämän vuoksi lahjansaajan lahjaverotuksessa ei vähennetä optioihin kohdistuvaa laskennallista tuloverovelkaa.
Sivu on viimeksi päivitetty 2.10.2014

matches:
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 3
§ 2
§ 2
§ 2
§ 1
§ 3
§ 4
§ 2
§ 2