text:
Language of document : Bulgarian Spanish Czech Danish German Estonian Greek English French Italian Latvian Lithuanian Hungarian Maltese Dutch Polish Portuguese Romanian Slovak Slovene Finnish Swedish Croatian ECLI:EU:C:2016:35
21 päivänä tammikuuta 2016 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Tislattujen alkoholijuomien maantieteellisten merkintöjen suojaaminen – Asetus (EY) N:o 110/2008 – 16 artiklan b alakohta – Mielleyhtymä – Suomessa valmistettu omenasta tislattu väkevä alkoholijuoma, jota markkinoidaan nimityksellä Verlados – Suojattu maantieteellinen merkintä Calvados
Asiassa C‑75/15,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka markkinaoikeus on esittänyt 13.2.2015 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 19.2.2015, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Viiniverla Oy
Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto,
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Ilešič (esittelevä tuomari) sekä tuomarit C. Toader, A. Rosas, A. Prechal ja E. Jarašiūnas,
– Ranskan hallitus, asiamiehinään G. de Bergues, D. Colas ja S. Ghiandoni,
– Italian hallitus, asiamiehenään G. Palmieri, avustajanaan avvocato dello Stato M. Russo,
– Euroopan komissio, asiamiehinään P. Aalto, I. Galindo Martín ja B. Eggers,
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee tislattujen alkoholijuomien määritelmistä, kuvauksesta, esittelystä, merkinnöistä ja maantieteellisten merkintöjen suojaamisesta sekä neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1576/89 kumoamisesta 15.1.2008 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 110/2008 (EUVL L 39, s. 16) 16 artiklan b alakohdan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Suomen oikeuden mukaan perustettu yhtiö Viiniverla Oy (jäljempänä Viiniverla) ja Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (jäljempänä Valvira) ja jossa on kyse Valviran 18.11.2013 tekemästä päätöksestä kieltää Viiniverlaa luovuttamasta markkinoille Verlados-nimistä juomaa 1.2.2014 alkaen.
3 Asetuksen N:o 110/2008 johdanto-osan 2 ja 14 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(2) Tislattujen alkoholijuomien ala on tärkeä [Euroopan unionin] kuluttajille, tuottajille ja maatalousalalle. Tislattuihin alkoholijuomiin sovellettavilla toimenpiteillä olisi pyrittävä parantamaan kuluttajansuojaa, estämään vilpilliset käytänteet ja edistämään markkinoiden avoimuutta ja tervettä kilpailua. – –
(14) Koska maataloustuotteiden ja elintarvikkeiden maantieteellisten merkintöjen ja alkuperänimitysten suojasta 20 päivänä maaliskuuta 2006 annettua neuvoston asetusta (EY) N:o 510/2006 [(EUVL L 93, s. 12), sellaisena kuin se on muutettuna 20.11.2006 annetulla neuvoston asetuksella (EY) N:o 1791/2006 (EUVL L 363, s. 1)] ei sovelleta tislattuihin alkoholijuomiin, niiden maantieteellisten merkintöjen suojaa koskevista säännöistä olisi säädettävä tässä asetuksessa. Olisi laadittava rekisteri maantieteellisistä merkinnöistä, jotka osoittavat tislatun alkoholijuoman olevan peräisin tietyltä maan alueelta tai tietyltä seudulta taikka paikkakunnalta tuolla alueella, jos tislatun alkoholijuoman tunnettu laatu, maine tai muu ominaisuus liittyy olennaisella tavalla sen maantieteelliseen alkuperään.”
4 Asetuksen N:o 110/2008 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tätä asetusta sovelletaan kaikkiin [unionissa] kaupan pidettäviin tislattuihin alkoholijuomiin riippumatta siitä, onko ne tuotettu [unionissa] vai kolmansissa maissa, ja [unionissa] vientiin valmistettaviin tislattuihin alkoholijuomiin. – –”
5 Asetuksen N:o 110/2008 15 artiklassa, jonka otsikko on ”Maantieteelliset merkinnät”, säädetään seuraavaa:
”1. Tätä asetusta sovellettaessa ’maantieteellisellä merkinnällä’ tarkoitetaan merkintää, joka osoittaa tislatun alkoholijuoman olevan peräisin tietyltä maan alueelta tai tietyltä seudulta taikka paikkakunnalta tuolla alueella, jos kyseisen tislatun alkoholijuoman laatu, maine tai muu ominaisuus liittyy olennaisella tavalla sen maantieteelliseen alkuperään.
Nimitys, josta on tullut yleisnimi, tarkoittaa tislatun alkoholijuoman nimeä, joka on muuttunut tislatun alkoholijuoman yleisnimeksi [unionissa] siitä huolimatta, että se liittyy siihen paikkakuntaan tai alueeseen, jossa tuotetta alun perin tuotettiin tai pidettiin kaupan.
4. Tislattujen alkoholijuomien, joilla on liitteeseen III rekisteröity maantieteellinen merkintä, on oltava kaikkien 17 artiklan 1 kohdassa säädetyn teknisen asiakirjan eritelmien mukaisia.”
6 Mainitun asetuksen 16 artiklassa, jonka otsikko on ”Maantieteellisten merkintöjen suoja”, säädetään seuraavaa:
”Rajoittamatta 10 artiklan soveltamista liitteessä III rekisteröidyt maantieteelliset merkinnät on suojattu
b) väärinkäytöltä, jäljittelyltä tai mielleyhtymiltä, vaikka tuotteen oikea alkuperä on merkitty tai vaikka maantieteellinen merkintä on käännetty tai siihen on liitetty sellainen ilmaisu kuin ’kaltainen’, ’tyyppinen’, ’tyylinen’, ’tapaan valmistettu’, ’makuinen’ tai muu vastaava ilmaisu;
7 Asetuksen N:o 110/2008 liitteessä III, jonka otsikko on ”Maantieteelliset merkinnät”, mainitaan, että ”Calvados” on merkitty tuoteluokkaan 10, ”Omena- tai päärynäsiideristä tislatut väkevät alkoholijuomat”, alkuperämaana Ranska.
Suomen oikeus
8 Alkoholilain (1143/1994) 43 §:n 1 momentin mukaan alkoholijuoman valmistaja ja maahantuoja vastaavat kulutukseen luovuttamansa alkoholijuoman laadusta ja koostumuksesta sekä siitä, että tuote ja sen päällysmerkinnät ja muu esittely ovat siitä annettujen säännösten ja määräysten mukaisia.
9 Alkoholilain 49 §:n 2 momentin mukaan Valvira voi kieltää alkoholijuoman luovuttamisen markkinoille tai korvauksetta velvoittaa poistamaan alkoholijuoman markkinoilta muun muassa silloin, jos tuote tai sen esittely ovat siitä annettujen säännösten ja määräysten vastaisia.
10 Verlaan (Suomi) sijoittautunut Viiniverla on vuodesta 2001 alkaen valmistanut ja markkinoinut Verlados-nimistä omenasta tislattua alkoholijuomaa.
11 Euroopan komissio pyysi 23.11.2012 Suomen viranomaisilta selvitystä nimityksen Verlados käytöstä saatuaan kantelun, joka koski ranskalaisen maantieteellisen merkinnän Calvados väitettyä väärinkäyttöä.
12 Suomen viranomaiset totesivat 31.1.2013 päivätyssä vastauksessaan, että Verlados-niminen juoma on paikallinen tuote, jonka nimi viittaa suoraan sen valmistuspaikkaan Verlan kylään ja Verlan viinitilaan. Ne totesivat myös, että nimityksen Verlados osalta ainoastaan viimeinen tavu on yhdenmukainen nimityksen Calvados kanssa, mikä ei ole riittävää unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kannalta, jossa katsotaan, että ”mielleyhtymä” edellyttää ainakin kahta samaa tavua.
13 Komissio lähetti 6.3.2012 Suomen viranomaisille lisätietoja koskevan pyynnön. Komissio katsoi kyseisessä pyynnössä asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdan nojalla, ettei nimitys Verlados ollut sallittu, ja ilmoitti Suomen tasavallalle aikovansa aloittaa tämän osalta rikkomisesta johtuvan menettelyn, mikäli tämä ei noudattaisi kyseistä tulkintaa. Komission mukaan nimityksen Verlados pääte ”ados” riittää luomaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetun mielleyhtymän nimitykseen Calvados.
14 Tämän johdosta Valvira teki alkoholilain 49 §:n 2 momentin nojalla päätöksen, jolla Viiniverlaa kiellettiin luovuttamasta Verlados-nimistä juomaa markkinoille 1.2.2014 alkaen.
15 Viiniverla saattoi markkinaoikeuden käsiteltäväksi hakemuksen, jossa vaaditaan kyseisen päätöksen kumoamista. Se väitti markkinaoikeudessa, että nimityksen Verlados käytöllä ei väärinkäytetä tai jäljitellä Calvados-tuotetta taikka luoda siihen mielleyhtymää eikä se näin ollen ole ristiriidassa maantieteellisten merkintöjen suojaa koskevan unionin oikeuden kanssa.
16 Koska markkinaoikeus katsoi, ettei unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sisällä kaikkia seikkoja, joita se katsoo tarvitsevansa käsiteltäväkseen saatetun oikeusriidan ratkaisemiseksi, se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1. Onko arvioitaessa [asetuksen N:o 110/2008] 16 artiklan b alakohdassa tarkoitetun mielleyhtymän syntymistä käytettävä perusteena tavanomaisesti valistunutta, kohtuullisen tarkkaavaista ja huolellista keskivertokuluttajaa?
2. Arvioitaessa kansallisesti nimityksellä Verlados markkinoitavan omenasta tislatun väkevän alkoholijuoman mainitun nimityksen käytön kieltämistä maantieteellisen merkinnän Calvados suojaamiseksi, mitä merkitystä seuraavilla seikoilla on asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitetun mielleyhtymän käsitteen tulkinnassa ja mainitun asetuksen soveltamisessa:
a. nimityksen Verlados alkuosa Verla on suomalainen kylä, jonka nimen suomalainen kuluttaja saattaa tunnistaa;
b. nimityksen Verlados alkuosa Verla viittaa Verlados-tuotteen valmistajaan Viiniverla Oy:öön;
c. Verlados on Verlan kylässä valmistettu paikallinen tuote, jota on myyty keskimäärin pari sataa litraa vuodessa tilan omassa ravintolassa ja lisäksi rajoitetusti tilauksesta alkoholilaissa tarkoitetussa valtion omistamassa alkoholiyhtiössä;
d. sanoissa Verlados ja Calvados on vain yksi yhteinen tavu (dos) kolmesta tavusta, mutta toisaalta sanojen viimeiset neljä kirjainta (ados) eli puolet kummankin sanan kaikista kirjaimista ovat samoja?
3. Jos asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitetun mielleyhtymän katsotaan syntyvän, voidaanko nimityksen Verlados käyttö kuitenkin oikeuttaa jonkin edellä mainitun tai muun seikan perusteella, kuten sen seikan perusteella, ettei ainakaan suomalaiselle kuluttajalle voi syntyä sellaista käsitystä, että Verlados-tuote olisi valmistettu Ranskassa?”
17 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa tulkittava siten, että voidakseen määrittää, onko kysymyksessä kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”mielleyhtymä”, sen on käytettävä perusteena sitä, miten tavanomaisesti valistunut ja kohtuullisen tarkkaavainen ja huolellinen keskivertokuluttaja mieltää asian.
18 Ranskan hallitus ehdottaa, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, kun taas Italian hallitus ja komissio ovat sitä mieltä, ettei perusteena ole tarpeen käyttää ”kuluttajan” käsitettä. Italian hallitus korostaa tässä yhteydessä, että ”mielleyhtymä” voi olla kysymyksessä jopa silloin, kun yleisön keskuudessa ei ole mitään sekaannusvaaraa, kun taas komissio katsoo, että mielleyhtymän toteaminen on objektiivinen toimi, joka perustuu ainoastaan kyseessä olevien nimitysten tutkimiseen.
19 Asetuksen N:o 110/2008 15 artiklan 1 kohdan mukaan ilmaisulla ”maantieteellinen merkintä” tarkoitetaan merkintää, joka osoittaa tislatun alkoholijuoman olevan peräisin tietyltä maan alueelta tai tietyltä seudulta taikka paikkakunnalta tuolla alueella, jos kyseisen tislatun alkoholijuoman laatu, maine tai muu ominaisuus liittyy olennaisella tavalla sen maantieteelliseen alkuperään.
20 Asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa maantieteellisiä merkintöjä suojataan ”mielleyhtymiltä”, ”vaikka tuotteen oikea alkuperä on merkitty tai vaikka maantieteellinen merkintä on käännetty tai siihen on liitetty sellainen ilmaisu kuin ’kaltainen’, ’tyyppinen’, ’tyylinen’, ’tapaan valmistettu’, ’makuinen’ tai muu vastaava ilmaisu”.
21 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ”mielleyhtymän” käsite kattaa tapauksen, jossa tuotteen nimeämiseksi käytettyyn ilmaisuun sisältyy suojatun nimityksen osa siten, että kuluttajalle syntyy tuotteen nimen yhteydessä mielikuva tavarasta, jolla on kyseinen nimitys (ks. asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdan osalta tuomio Bureau national interprofessionnel du Cognac, C‑4/10 ja C‑27/10, EU:C:2011:484, 56 kohta; ks. myös maataloustuotteiden ja elintarvikkeiden maantieteellisten merkintöjen ja alkuperänimitysten suojasta 14.7.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2081/92 (EYVL L 208, s. 1) 13 artiklan 1 kohdan b alakohdan osalta tuomio Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, EU:C:1999:115, 25 kohta ja tuomio komissio v. Saksa, C‑132/05, EU:C:2008:117, 44 kohta).
22 Asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa ei tosin viitata nimenomaisesti ”kuluttajan” käsitteeseen. Tämän tuomion edellä olevassa kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että unionin tuomioistuin on katsonut, että todetakseen, että kysymyksessä on kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”mielleyhtymä”, kansallisen tuomioistuimen on tarkastettava sen lisäksi, että suojatun nimityksen osa sisältyy kyseessä olevan tuotteen nimeämiseksi käytettyyn ilmaisuun, että kuluttajalle syntyy tuotteen nimen yhteydessä mielikuva tavarasta, jolla on kyseinen nimitys. Kansallisen tuomioistuimen on siis olennaisilta osin käytettävä perusteena sitä, miten kuluttajan oletetaan suhtautuvan kyseessä olevan tuotteen nimeämiseksi käytettyyn ilmaisuun, ja olennaista on se, että kuluttaja yhdistää mainitun ilmaisun ja suojatun nimityksen toisiinsa.
23 Tässä yhteydessä on huomautettava, että asetuksen N:o 110/2008 16 artiklassa maantieteellisille merkinnöille annettua suojaa on tulkittava niin, että otetaan huomioon niiden rekisteröinnin tavoite eli – kuten kyseisen asetuksen johdanto-osan 14 perustelukappaleesta ilmenee – sen osoittaminen, että tislatut alkoholijuomat ovat peräisin tietyltä alueelta, jos näiden juomien laatu, maine tai muu ominaisuus liittyy olennaisella tavalla tähän maantieteelliseen alkuperään (tuomio Bureau national interprofessionnel du Cognac, C‑4/10 ja C‑27/10, EU:C:2011:484, 47 kohta).
24 Lisäksi asetuksessa N:o 110/2008 säädetyllä tislattujen alkoholijuomien maantieteellisten merkintöjen rekisteröimistä koskevalla järjestelmällä pyritään – kuten kyseisen asetuksen johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa huomautetaan – paitsi estämään vilpilliset käytänteet ja edistämään markkinoiden avoimuutta ja tervettä kilpailua myös parantamaan kuluttajansuojaa.
25 Tätä nykyä vakiintuneesta kuluttajansuojaa koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kyseisellä alalla on pääsääntöisesti otettava huomioon tavanomaisesti valistuneen ja kohtuullisen tarkkaavaisen ja huolellisen keskivertokuluttajan oletetut odotukset (ks. mm. tuomio Mars, C‑470/93, EU:C:1995:224, 24 kohta; tuomio Gut Springenheide ja Tusky, C‑210/96, EU:C:1998:369, 31 kohta; tuomio Estée Lauder, C‑220/98, EU:C:2000:8, 30 kohta; tuomio Lidl Belgium, C‑356/04, EU:C:2006:585, 78 kohta; tuomio Severi, C‑446/07, EU:C:2009:530, 61 kohta; tuomio Lidl, C‑159/09, EU:C:2010:696, 47 kohta ja tuomio Teekanne, C‑195/14, EU:C:2015:361, 36 kohta).
26 Tällaista perustetta, joka perustuu suhteellisuusperiaatteeseen (ks. vastaavasti tuomio Estée Lauder, C‑220/98, EU:C:2000:8, 28 kohta), on sovellettava myös sen arvioimiseksi, voiko tuotteen nimeämiseksi käytetty ilmaisu synnyttää asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitetun mielleyhtymän suojattuun nimitykseen.
27 Lisäksi epäilyistä, joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt siitä, mitä merkitystä asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitetun ”mielleyhtymän” käsitettä arvioitaessa on sillä, että nimityksellä Verlados viitataan pääasiassa kyseessä olevan tuotteen valmistuspaikkaan, jonka suomalainen kuluttaja sen mukaan tuntee, on huomautettava, että asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa suojataan kyseisen asetuksen liitteessä III rekisteröidyt maantieteelliset merkinnät ”mielleyhtymiltä” koko unionin alueella. Kun otetaan kuitenkin huomioon tarve varmistaa mainittujen maantieteellisten merkintöjen tehokas ja yhtenäinen suojaaminen kyseisellä alueella, on Italian hallituksen ja komission tavoin katsottava, että ”kuluttajan” käsitteellä, johon tämän tuomion 21 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä viitataan, tarkoitetaan eurooppalaista kuluttajaa eikä pelkästään sen jäsenvaltion kuluttajaa, jossa tuote, joka synnyttää mielleyhtymän suojattuun maantieteelliseen merkintään, on valmistettu.
28 Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että voidakseen määrittää, onko kysymyksessä kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”mielleyhtymä”, kansallisen tuomioistuimen on käytettävä perusteena sitä, miten tavanomaisesti valistunut ja kohtuullisen tarkkaavainen ja huolellinen keskivertokuluttaja mieltää asian, ja kyseisellä kuluttajan käsitteellä on ymmärrettävä tarkoitettavan eurooppalaista kuluttajaa eikä pelkästään sen jäsenvaltion kuluttajaa, jossa tuote, joka synnyttää mielleyhtymän suojattuun maantieteelliseen merkintään, on valmistettu.
29 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään, onko asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa tulkittava siten, että voidakseen arvioida, synnyttääkö nimitys Verlados kyseisessä säännöksessä tarkoitetun ”mielleyhtymän” suojattuun maantieteelliseen merkintään Calvados vastaavien tuotteiden osalta, sen on otettava huomioon sen lisäksi, kuinka paljon kyseiset nimitykset muistuttavat lausuntatavaltaan ja ulkoasultaan toisiaan, sellaisten seikkojen olemassaolo, jotka viittaavat siihen, että nimityksen Verlados käyttäminen ei ole omiaan johtamaan suomalaista kuluttajaa harhaan.
30 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee erityisesti sitä, mikä merkitys on annettava ensinnäkin sille seikalle, että nimityksen Verlados alkuosa Verla on suomalainen kylä, jonka nimen suomalainen kuluttaja saattaa tunnistaa; toiseksi sille seikalle, että osa Verla viittaa Verlados-nimisen juoman valmistajaan Viiniverlaan; kolmanneksi sille seikalle, että kyseinen juoma on paikallinen tuote, jota valmistetaan ja myydään rajoitetusti; ja neljänneksi sille seikalle, että sanoissa Verlados ja Calvados on vain yksi yhteinen tavu kun taas kummankin sanan viimeiset neljä kirjainta eli puolet kaikista niiden kirjaimista ovat samoja.
31 Aluksi on huomautettava, että juuri ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, synnyttääkö omenasta tislatusta väkevästä alkoholijuomasta käytetty nimitys Verlados asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitetun ”mielleyhtymän” suojattuun maantieteelliseen merkintään Calvados. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin ennakkoratkaisupyyntöä käsitellessään tarvittaessa tehdä täsmennyksiä ohjatakseen kansallista tuomioistuinta päätöksenteossa (ks. vastaavasti tuomio Severi, C‑446/07, EU:C:2009:530, 60 kohta ja vastaavasti tuomio Bureau national interprofessionnel du Cognac, C‑4/10 ja C‑27/10, EU:C:2011:484, 49 kohta).
32 Kuten tämän tuomion 21 kohdasta ilmenee, voidakseen arvioida, onko kysymyksessä asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitettu ”mielleyhtymä”, kansallisen tuomioistuimen on tarkastettava, syntyykö kuluttajalle nimityksen Verlados yhteydessä mielikuva tavarasta, jolla on suojattu maantieteellinen merkintä eli merkintä Calvados, josta on kyse pääasiassa.
33 Unionin tuomioistuin on todennut tästä, että on perusteltua katsoa, että kyse on mielleyhtymästä suojattuun nimitykseen, kun ulkomuodoltaan vastaavien tuotteiden myyntinimikkeet muistuttavat lausuntatavaltaan ja ulkoasultaan toisiaan (ks. vastaavasti tuomio Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, EU:C:1999:115, 27 kohta; tuomio komissio v. Saksa, C‑132/05, EU:C:2008:117, 46 kohta ja tuomio Bureau national interprofessionnel du Cognac, C‑4/10 ja C‑27/10, EU:C:2011:484, 57 kohta).
34 Unionin tuomioistuin on katsonut, että tällainen toisiaan muistuttaminen on ilmeistä silloin, kun kyseessä olevan tuotteen nimeämiseksi käytetty sana päättyy kahteen samaan tavuun kuin suojattu nimitys ja kun siinä on saman verran tavuja kuin suojatussa nimityksessä (ks. vastaavasti tuomio Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, EU:C:1999:115, 27 kohta).
35 Unionin tuomioistuin on myös korostanut, että tarvittaessa on otettava huomioon erikielisten ilmaisujen ”merkityssisällön läheisyys”, koska tällainen merkityssisältöjen läheisyys ja tämän tuomion 33 kohdassa tarkoitettu lausuntatavan ja ulkoasun toisiaan muistuttaminen ovat omiaan johtamaan siihen, että kuluttajalle syntyy mielikuva tuotteesta, jonka maantieteellinen merkintä on suojattu, sellaisen vastaavan tuotteen yhteydessä, josta käytetään riidanalaista nimitystä (ks. vastaavasti tuomio komissio v. Saksa, C‑132/05, EU:C:2008:117, 47 ja 48 kohta).
36 Unionin tuomioistuin on lisäksi katsonut, että maantieteellisen merkinnän tai tällaista merkintää vastaavan ilmaisun ja sen käännöksen sisältävän tavaramerkin rekisteröiminen tislatuille alkoholijuomille, jotka eivät ole tämän merkinnän edellyttämien eritelmien mukaisia, aiheuttaa asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitetun mielleyhtymän (tuomio Bureau national interprofessionnel du Cognac, C‑4/10 ja C‑27/10, EU:C:2011:484, 58 kohta).
37 Tässä tapauksessa on korostettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan on kiistatonta, että nimitystä Verlados käytetään Suomessa niitä tuotteita vastaavissa tuotteissa, joilla on suojattu maantieteellinen merkintä Calvados, että kyseisillä tuotteilla on yhteisiä objektiivisia ominaisuuksia ja että niitä nautitaan kohdeyleisön näkökulmasta pitkälti samanlaisissa tilanteissa.
38 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on sen osalta, muistuttavatko nimitykset Verlados ja Calvados lausuntatavaltaan ja ulkoasultaan toisiaan, otettava huomioon se, että ne kumpikin sisältävät kahdeksan kirjainta, joista neljä viimeistä ovat samoja, ja saman määrän tavuja ja että niissä on sama loppuosa ”dos”, jonka johdosta ne muistuttavat lausuntatavaltaan ja ulkoasultaan kiistattomasti toisiaan.
39 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on otettava unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan huomioon myös mahdolliset seikat, jotka voivat osoittaa, ettei se, että kaksi nimitystä muistuttavat lausuntatavaltaan ja ulkoasultaan toisiaan, johdu sattumasta (ks. vastaavasti tuomio Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, EU:C:1999:115, 28 kohta).
40 Ranskan hallitus väittää tässä yhteydessä, että Verlados-tuotteesta käytettiin alun perin nimeä Verla ja loppuosa ”dos” lisättiin vasta myöhemmin sen jälkeen, kun Calvadosin tuonti Suomeen oli kasvanut merkittävästi vuoden 1990 ja vuoden 2001 välillä. Ranskan hallitus on lisäksi korostanut, ettei tavulla ”dos” ole erityistä merkitystä suomen kielessä. Tällaiset seikat, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava, voivat olla indisioita, joiden nojalla on mahdollista katsoa, ettei tämän tuomion 38 kohdassa tarkoitettu nimitysten toisiaan muistuttaminen johdu sattumasta.
41 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen luettelemista seikoista on katsottava kaikkien kirjallisia huomautuksia jättäneiden osapuolten tavoin, ettei kyseisillä seikoilla ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kysymyksessä asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa tarkoitettu ”mielleyhtymä”.
42 Ensimmäiseksi on todettava ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen korostavan, että nimitys Verlados viittaa yhtäältä kyseistä juomaa valmistavan Viiniverlan nimeen ja toisaalta Verlan kylään, jonka suomalainen kuluttaja tuntee, joten kyseinen nimitys ei ole kyseisen tuomioistuimen mukaan omiaan johtamaan tätä harhaan.
43 Tässä yhteydessä on riittävää huomauttaa aluksi, että asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdan mukaan ”mielleyhtymä” voi syntyä, vaikka tuotteen oikea alkuperä on ilmoitettu (ks. vastaavasti tuomio Bureau national interprofessionnel du Cognac, C‑4/10 ja C‑27/10, EU:C:2011:484, 59 kohta).
44 Tämän jälkeen on täsmennettävä, että asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdassa suojataan kyseisen asetuksen liitteessä III rekisteröidyt maantieteelliset nimitykset ”mielleyhtymiltä” koko unionin alueella. Tämän tuomion 27 kohdassa on tässä yhteydessä huomautettu, että ”kuluttajan” käsitteellä, johon tämän tuomion 21 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä viitataan, tarkoitetaan eurooppalaista kuluttajaa eikä pelkästään sen jäsenvaltion kuluttajaa, jossa tuote, joka synnyttää mielleyhtymän suojattuun maantieteelliseen merkintään, on valmistettu.
45 Lopuksi on todettava, että oikeuskäytännössä on jo katsottu, että kysymyksessä voi olla ”mielleyhtymä”, vaikka asianomaisten tuotteiden välillä ei ole mitään sekaannusvaaraa (tuomio Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, EU:C:1999:115, 26 kohta ja tuomio komissio v. Saksa, C‑132/05, EU:C:2008:117, 45 kohta), koska keskeistä on etenkin se, ettei yleisölle luoda tuotteen alkuperää koskevaa mielleyhtymää ja ettei toimija saa oikeudetonta hyötyä suojatun maantieteellisen merkinnän maineesta (ks. vastaavasti tuomio Bureau national interprofessionnel du Cognac, C‑4/10 ja C‑27/10, EU:C:2011:484, 46 kohta).
46 Toiseksi on todettava ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen korostavan sitä, että Verlados-niminen juoma on Verlan kylässä valmistettu paikallinen tuote, jota myydään ainoastaan paikallisesti ja rajoitetuissa määrin ja jota voidaan lisäksi hankkia tilauksesta alkoholilaissa tarkoitetusta valtion omistamasta alkoholiyhtiöstä.
47 Riippumatta siitä, että Ranskan hallitus – joka on esittänyt asiakirjoja, jotka osoittavat, että Verlados-niminen juoma on saatavilla myös muissa jäsenvaltioissa sijaitseville kuluttajille etämyynnin kautta – on riitauttanut kyseisen seikan, tässä yhteydessä on riittävää todeta, että mainittu seikka on joka tapauksessa merkityksetön, koska asetusta N:o 110/2008 sovelletaan sen 1 artiklan 2 kohdan mukaan kaikkiin unionissa kaupan pidettäviin tislattuihin alkoholijuomiin.
48 Edellä esitettyjen seikkojen perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että voidakseen arvioida, synnyttääkö nimitys Verlados kyseisessä säännöksessä tarkoitetun ”mielleyhtymän” suojattuun maantieteelliseen merkintään Calvados vastaavien tuotteiden osalta, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on otettava huomioon se, kuinka paljon kyseiset nimitykset muistuttavat lausuntatavaltaan ja ulkoasultaan toisiaan, ja mahdolliset seikat, jotka voivat osoittaa, ettei tällainen toisiaan muistuttaminen johdu sattumasta, tarkistaakseen, syntyykö tavanomaisen valistuneelle ja kohtuullisen tarkkaavaiselle ja huolelliselle eurooppalaiselle keskivertokuluttajalle tuotteen nimen yhteydessä mielikuva tuotteesta, jolla on suojattu maantieteellinen merkintä.
49 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään lähinnä, onko asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa tulkittava siten, että sellaisen nimityksen käyttö, jonka katsotaan synnyttävän kyseisessä säännöksessä tarkoitetun ”mielleyhtymän” saman asetuksen liitteessä III mainittuun maantieteelliseen merkintään, voidaan kuitenkin sallia toisessa kysymyksessä mainittujen seikkojen nojalla tai silloin, kun asianomaisten tuotteiden välillä ei ole sekaannusvaaraa.
50 Kuten asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohdan sanamuodosta seuraa, ”rajoittamatta 10 artiklan [joka sisältää myyntinimitysten ja maantieteellisten merkintöjen käyttöä koskevat erityiset säännöt] soveltamista liitteessä III rekisteröidyt maantieteelliset merkinnät on suojattu – – b) – – mielleyhtymiltä – –”. Tällaisten pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa sovellettavien erityisten sääntöjen puuttuessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei näin ollen voi, kun se toteaa, että kysymyksessä on mainitussa säännöksessä tarkoitettu ”mielleyhtymä”, sallia nimitystä Verlados toisessa kysymyksessä mainittujen seikkojen nojalla.
51 Kuten tämän tuomion 45 kohdassa on lisäksi huomautettu, kysymyksessä voi olla ”mielleyhtymä”, vaikka asianomaisten tuotteiden välillä ei ole mitään sekaannusvaaraa.
52 Edellä esitettyjen seikkojen perusteella kolmanteen kysymykseen on vastattava, että asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että sellaisen nimityksen käyttöä, jonka katsotaan synnyttävän kyseisessä säännöksessä tarkoitetun ”mielleyhtymän” saman asetuksen liitteessä III mainittuun maantieteelliseen merkintään, ei voida sallia edes sekaannusvaaran puuttuessa.
1) Tislattujen alkoholijuomien määritelmistä, kuvauksesta, esittelystä, merkinnöistä ja maantieteellisten merkintöjen suojaamisesta sekä neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1576/89 kumoamisesta 15.1.2008 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että voidakseen määrittää, onko kysymyksessä kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”mielleyhtymä”, kansallisen tuomioistuimen on käytettävä perusteena sitä, miten tavanomaisesti valistunut ja kohtuullisen tarkkaavainen ja huolellinen keskivertokuluttaja mieltää asian, ja kyseisellä kuluttajan käsitteellä on ymmärrettävä tarkoitettavan eurooppalaista kuluttajaa eikä pelkästään sen jäsenvaltion kuluttajaa, jossa tuote, joka synnyttää mielleyhtymän suojattuun maantieteelliseen merkintään, on valmistettu.
2) Asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että voidakseen arvioida, synnyttääkö nimitys Verlados kyseisessä säännöksessä tarkoitetun ”mielleyhtymän” suojattuun maantieteelliseen merkintään Calvados vastaavien tuotteiden osalta, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on otettava huomioon se, kuinka paljon kyseiset nimitykset muistuttavat lausuntatavaltaan ja ulkoasultaan toisiaan, ja mahdolliset seikat, jotka voivat osoittaa, ettei tällainen toisiaan muistuttaminen johdu sattumasta, tarkistaakseen, syntyykö tavanomaisen valistuneelle ja kohtuullisen tarkkaavaiselle ja huolelliselle eurooppalaiselle keskivertokuluttajalle tuotteen nimen yhteydessä mielikuva tuotteesta, jolla on suojattu maantieteellinen merkintä.
3) Asetuksen N:o 110/2008 16 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että sellaisen nimityksen käyttöä, jonka katsotaan synnyttävän kyseisessä säännöksessä tarkoitetun ”mielleyhtymän” saman asetuksen liitteessä III mainittuun maantieteelliseen merkintään, ei voida sallia edes sekaannusvaaran puuttuessa.

matches: tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin


text:
Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus - Verohallinto
Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus
7.9.2018 - Toistaiseksi
2 Työsuhteen päättyessä maksettavat suoritukset
2.1 Lakiin perustuvat korvaukset
2.2 Muut kuin lakiin perustuvat korvaukset ja muut suoritukset
3 Keskeiset säännökset
3.1 Suoritusten veronalaisuus
3.2 Työnantajavelvollisuudet
4 Työsopimuslakiin perustuvat suoritukset
4.1 Irtisanomisajan palkka
4.2 Korvaus irtisanomisajan noudattamatta jättämisestä
4.3 Odotusajan palkka
4.4 Korvaus työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä
4.5 Työsopimuksen purkamiseen liittyvä korvaus
4.6 Korvaus perusteettomasta lomauttamisesta
5 Valtion virkamieslakiin perustuvat suoritukset
5.1 Irtisanomisajan palkka
5.2 Irtisanomisajan palkkaa vastaava korvaus
5.3 Korvaus virkasuhteen perusteettomasta päättämisestä
5.4 Korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta
6 Kunnallisista viranhaltijoista annettuun lakiin perustuvat suoritukset
6.1 Irtisanomisajan palkka
6.2 Korvaus virkasuhteen perusteettomasta päättämisestä
6.3 Korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta
6.4 Korvaus perusteettomasta lomauttamisesta
7 Vuosilomalakiin perustuvat suoritukset
7.1 Lomakorvaus
7.2 Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta
8 Muuhun lainsäädäntöön perustuvat suoritukset
8.1 Tasa-arvo- ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset
8.2 Yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä maksettu hyvitys
8.3 Palkkaturvana maksettu suoritus
8.4 Palkkaturva konkurssitilanteissa
9 Muut kuin lakiin perustuvat rahasuoritukset
9.1 Lomaraha
9.2 Työaikapankin saldo
9.3 Korvaus työsuhteen päättymisestä
10 Korko suorituksen viivästymisestä
11 Luontois- ja henkilökuntaedut sekä muut vastaavat edut
11.1 Luontoisedut työsuhteen päättyessä
11.2 Henkilökuntaedut työsuhteen päättyessä
11.3 Eläkevakuutus työsuhteen päättyessä
11.4 Työntekijän omistukseen siirtyvät työvälineet
12 Työllistämistä edistävät palvelut, valmennus ja koulutus
12.1 Työvoima- ja elinkeinohallinnon palvelut
12.2 Lakisääteinen työllistymistä edistävä valmennus tai koulutus
12.3 Työnantajan tarjoama muu koulutus ja valmennus
12.3.1 Julkisena työvoimapalveluna tarjottavaa koulutusta vastaava koulutus
12.3.2 Vapaaehtoisesti järjestetty lakisääteistä vastaava valmennus ja koulutus
12.3.3 Muu työnantajan tarjoama uudelleensijoittumisvalmennus
12.3.4 Uuteen ammattiin johtava koulutus
13 Palkansaajan yritystoiminnan tukeminen
13.1 Vastikkeeton suoritus yritystoiminnan aloittamiseen
13.2 Oman pääoman ehtoinen sijoitus palkansaajan yritystoimintaan
13.3 Vieraan pääoman ehtoinen sijoitus palkansaajan yritystoimintaan
13.4 Liiketoiminnan myynti palkansaajalle
13.5 Palkansaajalle annetut aineettomat oikeudet
13.6 Palkansaajalta tai tämän yhtiöltä ostetut tavarat ja palvelut
14 Suorituksiin liittyvät vähennykset palkansaajan verotuksessa
15 Tulontasaus
16 Kansainväliset tilanteet
16.1 Yleisesti verovelvollisen saama suoritus
16.2 Rajoitetusti verovelvollisen saama suoritus
Tässä ohjeessa käsitellään työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotusta palkansaajan tuloverotuksessa ja työnantajan ennakkoperinnässä. Ohjeen kohtia 4.2, 4.6, 5.2 ja 6.4 on päivitetty. Ohjetta on tiivistetty ja siitä on poistettu muun muassa ennakonpidätyksen toimittamiseen ja suoritusten ilmoittamiseen liittyvä ohjeistus, joka löytyy erillisistä ohjeista.
Työnantaja on työsuhteen päättyessä velvollinen maksamaan palveluksessaan olleelle palkansaajalle erilaisia lakisääteisiä korvauksia. Työnantaja ja palkansaaja voivat myös vapaasti sopia siitä, että työnantaja maksaa työsuhteen päättyessä palkansaajalle erilaisia korvauksia tai muita suorituksia.
Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan maksamien työsuhteen päättymiseen liittyvien korvausten ja muiden suoritusten verotusta palkansaajan tuloverotuksessa ja työnantajan ennakkoperinnässä. Ohjeen alussa kuvataan suoritusten verotuksen yleiset periaatteet. Tämän jälkeen käsitellään erilaisten suoritusten verotusta.
Työsuhteen päättymiseen liittyvällä korvauksella tarkoitetaan tässä ohjeessa myös virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia sekä toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenelle maksettuja korvauksia, jos asiayhteydestä ei muuta ilmene. Työsuhteesta lausuttua sovelletaan myös toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen toimisuhteeseen.
Työnantaja on työ- tai virkasuhteen päättyessä suoraan lain perusteella velvollinen maksamaan palkansaajalle tiettyjä lakisääteisiä korvauksia. Tällaisen korvauksen maksaminen voi perustua muun muassa työsopimuslakiin (TSL), merityösopimuslakiin (MTSL) valtion virkamieslakiin (VVL) tai kunnallisista viranhaltijoista annettuun lakiin (KVhL).
Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia voidaan maksaa myös vuosilomalain (VLL), eri yhteistoimintalakien, naisten ja miesten välisestä tasa-arvosta annetun lain (tasa-arvolaki) tai yhdenvertaisuuslain (YVL) perusteella.
Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyvää sääntelyä voi olla myös palvelussuhdetta koskevassa erityislaissa. Esimerkiksi kirkkolaissa on Suomen evankelis-luterilaisen kirkon palveluksessa olevien henkilöiden palvelussuhteen päättymiseen liittyviä suorituksia koskevaa erityissääntelyä.
Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia keskenään, että työnantaja maksaa työsuhteen päättyessä palkansaajalle muita kuin lain edellyttämiä korvauksia tai muita suorituksia. Tällaisesta suorituksista saatetaan sopia esimerkiksi yhteistoimintaneuvottelujen yhteydessä tai työsuhteen päättymisen riitauttamisen seurauksena. Samoin suorituksesta saatetaan sopia sen vuoksi, että palkansaajaan ei sovelleta työntekijää suojaavaa työoikeudellista sääntelyä. Tällainen palkansaaja on esimerkiksi osakeyhtiön toimitusjohtaja.
Lakiin perustumattomista suorituksista saatetaan sopia ennen työsuhteen alkamista, työsuhteen aikana tai vasta työsuhteen päätyttyä. Suorituksesta voidaan sopia osana työ- tai johtajasopimusta taikka erillisellä sopimuksella. Suoritus voidaan nimetä esimerkiksi erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi tai rahakorvaukseksi. Puhekielessä korvausta saatetaan kutsua myös kultaiseksi kädenpuristukseksi.
Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia koskevia määräyksiä voi sisältyä myös työ- ja virkaehtosopimuksiin. Tällaisessa tilanteessa sopimuksessa on tyypillisesti sovittu laissa säädetyn vähimmäistason ylittävistä korvauksista.
Verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ovat hänelle veronalaista tuloa (tuloverolaki, TVL, 29 § 1 momentti). Esimerkiksi palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus ovat veronalaista ansiotuloa (TVL 61 § 2 momentti).
Palkkaa ovat kaikenlaatuinen palkka, palkkio, etuus ja korvaus, jonka verovelvollinen saa työ- tai virkasuhteessa (ennakkoperintälaki, EPL, 13 §). Työ- ja virkasuhteen perusteella saadut suoritukset ja edut ovat palkkaa myös silloin, kun ne annetaan vasta palvelussuhteen päättymisen jälkeen.
Eräät työ- ja virkasuhteen päättymisen yhteydessä maksettavat korvaukset voivat kuitenkin olla verovapaita. Vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä (TVL 78 §).
Työnantajan yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta maksama hyvitys irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle on verovapaata korvausta (TVL 80 § 8 kohta).
Työnantajan työsuhteen päättymisen johdosta maksama kokonaiskorvaus voi perustua useaan eri perusteeseen. Tällaisessa tilanteessa on ratkaistava erikseen kullakin perusteella maksetun korvauksen verotus. Korvaus voi esimerkiksi olla verovapaata tuloa siltä osin kuin se on maksettu hyvityksenä yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä ja veronalaista tuloa siltä osin kuin se on maksettu korvauksena perusteettomasta irtisanomisesta.
Työnantaja on velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta, TaSavaL, 4 §). Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta.
Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (TaSavaL 5 §). Tällaisia suorituksia ovat muun muassa työsopimuslain 2 luvun 14 §:n 1 momentissa tarkoitettu odotusajan palkka ja työsopimuksen tai virkasuhteen päättämisestä maksettava korvaus ja muu vahingonkorvaus (pykälän kohdat 6 ja 7). Niistä ei siten makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua, vaikka mainittu suoritus olisi verotuksessa palkkaa. Sairausvakuutusmaksua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksu.
Suorituksen maksajan on toimitettava maksamistaan suorituksista ennakonpidätys (EPL 9 §). Ennakonpidätyksen toimittamista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.
Vero.fi-sivuilta löytyy Taulukko työnantajasuorituksista. Taulukosta voi tarkastaa, onko työ- ja virkasuhteen päättyessä maksettavista korvauksista toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Työnantajasuoritusten maksamisesta, ilmoittamisesta ja virheen korjaamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon internet-sivuilla kohdassa Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen. Vuosi-ilmoituksen antamisesta, korjaamisesta ja antamisajankohdasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon internet-sivuilla kohdassa Vuosi-ilmoituksen antaminen sekä vuosi-ilmoituksen täyttöohjeissa. Tulorekisteri korvaa 1.1.2019 lähtien palkkojen vuosi-ilmoitukset ja oma-aloitteisten verojen veroilmoituksen. Lue lisää tulorekisteristä esimerkiksi täältä.
Toistaiseksi tehty tai muutoin toistaiseksi voimassa oleva työsopimus päätetään toisen sopijapuolen tietoon saatettavalla irtisanomisella (TSL 6:2). Kun työsopimus irtisanotaan, työsuhde päättyy irtisanomisajan jälkeen. Työsuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Työntekijällä on siten oikeus saada palkkaa irtisanomisajalta.
Työntekijällä on oikeus saada irtisanomisajan palkka myös siinä tapauksessa, että työnantaja irtisanoo lomautetun työntekijän työsopimuksen päättymään lomautuksen aikana. Työntekijällä on oikeus saada korvauksena irtisanomisajan palkka myös silloin, kun työntekijä irtisanoo työsopimuksensa lomautuksen kestettyä yhdenjaksoisesti vähintään 200 päivää (TSL 5:7).
Irtisanomisajan palkka on palkansaajan veronalaista palkkatuloa riippumatta palkansaajan työntekovelvollisuudesta. Irtisanomisajan palkan perusteella on maksettava vakuutetun sairausvakuutuksen päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Poikkeuksena tästä on lomautustilanteisiin liittyvä irtisanomisajan palkka silloin, kun palkansaajalla ei ole työskentelyvelvoitetta. Tällaisesta palkasta ei ole maksettava päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua.
Työnantajan, joka on irtisanonut työsopimuksen noudattamatta irtisanomisaikaa, on maksettava työntekijälle korvauksena täysi palkka irtisanomisaikaa vastaavalta ajalta (TSL 6:4). Irtisanomisajan palkan sijaan saatua korvausta käsitellään verotuksessa samalla tavoin kuin irtisanomisajan palkkaa. Suorituksesta ei kuitenkaan makseta päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua, koska kyseessä on työsuhteen päättämisestä maksettava korvaus (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 7 kohta).
Työntekijällä on työsuhteesta johtuvan saatavan suorituksen viivästyessä oikeus saada korkolain 4 §:ssä tarkoitetun viivästyskoron lisäksi täysi palkka odotuspäiviltä, enintään kuitenkin kuudelta kalenteripäivältä (TSL 2:14). Tätä palkan suuruista suoritusta kutsutaan odotusajan palkaksi.
Odotusajan palkka on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Odotusajan palkka on rajattu päivärahamaksun ja työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteen ulkopuolelle sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 6 kohdan erityissäännöksellä. Odotusajan palkasta ei tästä syystä makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.
Jos työnantaja on päättänyt työsopimuksen työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti, se on velvollinen maksamaan työntekijälle korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä (TSL 12:2).
Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksetun korvauksen määrittämisen lähtökohtana on työsopimuksen lain vastaisesta päättämisestä työntekijälle aiheutuneen aineellisen vahingon määrä. Kyseessä on yleensä korvaus työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä tulosta.
Korkein hallinto-oikeus on useissa ratkaisuissaan katsonut, että työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (KHO 1969-I-52, KHO 1969-I-53 ja KHO 1986-B-I-585). Oikeuskäytännön perusteella korvauksen veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä, perustuuko korvaus lakiin, työehtosopimukseen vai osapuolten keskinäiseen sopimukseen. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko kysymyksessä tuomioistuimen päätöksen vai osapuolten keskinäisen sopimuksen perusteella maksettu korvaus.
Työsuhteen päättämisestä maksettu korvaus saattaa olla osittain korvausta palkansaajalle aiheutuneesta aineettomasta vahingosta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen KHO 2009:96 ja KHO 10.12.2015 taltio 3649 mukaan työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista ansiotuloa myös siltä osin kuin on kysymys aineettomaan vahinkoon perustuvasta korvauksesta. Korvauksen veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, onko kysymyksessä tuomioistuimen päätöksen perusteella maksettava korvaus vai osapuolten keskinäiseen sopimukseen perustuva korvaus.
Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on edellä selostetuin perustein aina palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on työsopimuksen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (sairausvakuutuslaki 11 luku 2 § 4 momentti 7 kohta).
Jos työttömyysvakuutusrahasto tai Kansaneläkelaitos on maksanut palkansaajalle työttömyyspäivärahaa tai työmarkkinatukea samalta ajalta, jolta työnantaja on velvollinen suorittamaan palkansaajalle korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä, työnantaja on velvollinen suorittamaan osan korvauksesta mainitun etuuden maksajalle (TSL 12:3). Tämä etuuden maksajalle suorittu määrä ei ole palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Etuuden maksajan palkansaajalle aiemmin maksaman suorituksen luonne ei toisaalta jälkikäteen muutu etuustulosta palkkatuloksi.
Työntekijä saa purkaa työsopimuksen päättyväksi heti, jos työnantaja rikkoo tai laiminlyö työsopimuksesta tai laista johtuvia, työsuhteessa olennaisesti vaikuttavia velvoitteitaan niin vakavasti, että työntekijältä ei voida kohtuudella edellyttää sopimussuhteen jatkamista edes irtisanomisajan pituista aikaa (TSL 8:1). Jos työntekijä on purkanut työsopimuksen edellä mainitulla perusteella, joka on johtunut työnantajan tahallisesta tai huolimattomasta menettelystä, työnantaja on velvollinen maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä (TSL 12:2).
Työsuhteen purkamiseen liittyvä korvaus on työsuhteeseen perustuva palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Korvaus on siten palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on työsopimuksen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 7 kohta).
Työnantaja on velvollinen maksamaan palkansaajalle korvausta perusteettomasta lomauttamisesta (TSL 12:3.5). Korvaus on työsuhteeseen perustuva palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Kyse ei kuitenkaan ole varsinaisesta työstä sovitusta vastikkeesta, joten korvauksen perusteella ei makseta päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua.
Toistaiseksi voimassa oleva virkasuhde valtioon päättyy virkasuhteen irtisanomisella. Virkasuhde päättyy tällöin irtisanomisajan kuluttua tai, jos niin on sovittu tai laissa erikseen säädetty, irtisanomisaikaa noudattamatta (VVL 25 §). Virkasuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Virkamiehellä on siten oikeus saada palkkansa irtisanomisajalta.
Irtisanomisajan palkka on virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Irtisanomisajan palkan perusteella on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu työntekovelvollisuudesta riippumatta.
Irtisanomisen toimittava viranomainen ja virkamies voivat sopia virkasuhteen päättymisestä irtisanomisen johdosta välittömästi. Tällöinkin virkamiehellä on oikeus irtisanomisajan palkkaa vastaavaan korvaukseen (VVL 28 §). Suorituksesta ei kuitenkaan makseta päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua, koska kyseessä on virkasuhteen päättämisestä maksettava korvaus (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 7 kohta).
Virkamiehen virkasuhde jatkuu katkeamatta, jos virkamiehen irtisanominen tai virkasuhteen purkaminen on lainvoimaisen päätöksen mukaan tapahtunut ilman valtion virkamieslaissa säädettyä perustetta (VVL 55 §). Virkamiehelle maksetaan tällöin virkasuhteen lainvastaisen päättämisen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio vähennettynä eräillä valtion virkamieslaissa määritellyillä erillä (VVL 55 a §).
Ilman laissa säädettyä perustetta tapahtuneen irtisanomisen tai purkamisen vuoksi virkamiehelle maksettu säännöllisen työajan ansio on virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä oleva korvaus ei perustu virkasuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan virkasuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Virkamiehellä on oikeus saada virastolta vähintään kuuden ja enintään 24 kuukauden palkkaa vastaava korvaus, jos hänet on nimitetty määräajaksi ilman valtion virkamieslaissa säädettyä erityistä syytä tai perustetta ja virkasuhde päättyy sen vuoksi, että häntä ei enää nimitetä tämän viraston virkamieheksi. Sama koskee tilannetta, jossa virkamies on toistuvasti peräkkäin nimitetty määräajaksi ilman pätevää syytä. (VVL 56 §)
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2005:40 mukaan tällaista virkamiehen palvelussuhteeseen liittyvää osaksi ansiotason mukaan määräytyvää hyvitystä ei voitu pitää tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana aineettoman vahingon korvauksena, vaan kysymys oli tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitetusta tulosta. Korvaus oli siten ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.
Virkamiehelle maksettu korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta on edellä selostetun perusteella aina virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on virkasuhteen päättymiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 7 kohta).
Toistaiseksi voimassa oleva virkasuhde kuntaan tai kuntayhtymään päättyy virkasuhteen irtisanomisella. Virkasuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Viranhaltijalla on siten oikeus saada palkkansa irtisanomisajalta.
Irtisanomisajan palkka on viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Irtisanomisajan palkan perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Viranhaltijan virkasuhde jatkuu katkeamattomana, jos virkasuhteen irtisanominen tai purkaminen on lainvoimaisen päätöksen mukaan tapahtunut ilman laissa säädettyä irtisanomis- tai purkamisperustetta (KVhL 44 §). Viranhaltijalle maksetaan tällöin virkasuhteen lainvastaisen päättämisen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio vähennettynä eräillä laissa säädetyillä erillä (KVhL 45 §).
Ilman laissa säädettyä perustetta tapahtuneen irtisanomisen tai purkamisen vuoksi virkamiehelle maksettu säännöllisen työajan ansio on viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä oleva korvaus ei perustu virkasuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan virkasuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on siten maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Viranhaltijalla, joka on ilman kunnallisista viranhaltijoista annetun lain mukaista perustetta otettu määräajaksi tai joka on ilman perusteltua syytä toistuvasti otettu peräkkäin määräajaksi, on oikeus saada virkasuhteen päättyessä vähintään kuuden ja enintään 24 kuukauden palkkaa vastaava korvaus (KVhL 3 §).
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 2005:40 katsonut, että valtion virkamieslain mukainen perusteettoman määräaikaisen virkasuhteen johdosta maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (katso kohta 5.4 edellä). Ratkaisusta ilmenevä oikeusohje soveltuu myös kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain mukaiseen vastaavaan korvaukseen.
Viranhaltijalle maksettu korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta on edellä selostetuin perustein viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on virkasuhteen päättymiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 7 kohta).
Jos kunnallisen viranhaltijan lomautusta koskeva päätös kumotaan lainvoimaisella päätöksellä lainvastaisena, viranhaltijalle maksetaan lainvastaisen lomautuksen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio (KVhL 33 §).
Perusteettomasta lomauttamisesta maksettu korvaus on työsuhteeseen perustuvan palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Kyse ei kuitenkaan ole varsinaisesta työstä sovitusta vastikkeesta, joten korvauksen perusteella ei ole suoritettava päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua.
Työntekijällä on työsuhteen päättyessä oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän siihen mennessä ei ole saanut lomaa tai lomakorvausta (VLL 17 §). Valtion virkamiehellä ja kunnallisella viranhaltijalla on vastaava oikeus virkasuhteen päättyessä (VLL 1 §).
Lomakorvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä ei ole työ- tai virkasuhteen päättämiseen perustuva vahingonkorvauksen luonteinen korvaus, vaan korvauksella hyvitetään ennen työsuhteen päättymistä kertynyttä lomaoikeutta. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sen mukaan kuin vuosilomalaissa säädetään lomakorvauksesta (VLL 27 §). Valtion virkamiehellä ja kunnallisella viranhaltijalla on vastaava oikeus virkasuhteen päättyessä (VLL 1 §).
Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta on lomakorvaukseen rinnastuva erä, joten sitä on käsiteltävä verotuksessa samalla tavoin kuin lomakorvausta (katso kohta 7.1 edellä). Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta on siten palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä ei ole työ- tai virkasuhteen päättämiseen perustuva vahingonkorvauksen luonteinen korvaus, vaan korvauksella hyvitetään ennen työsuhteen päättymistä kertynyttä lomaoikeutta. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Työnantaja saattaa työsuhteen päättyessä maksaa palkansaajalle hyvitystä tasa-arvo- tai yhdenvertaisuuslakiin perustuvien velvoitteiden rikkomisesta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 1993-B-514 mukaan tasa-arvolakiin perustuvaa hyvitystä oli pidettävä vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Työnantajan maksamaa hyvitystä syrjinnän aiheuttamasta loukkauksesta ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, joten sitä ei ollut pidettävä saajansa veronalaisena tulona. Kysymyksessä oli siten verovapaa tulo. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan soveltaa tasa-arvolakiin perustuvaan hyvitykseen myös muissa tilanteissa, esimerkiksi silloin, kun hyvitys tulee maksettavaksi työsuhteen päättymisen yhteydessä.
Keskusverolautakunnan ratkaisun KVL 2011/22 mukaan yhdenvertaisuuslakiin perustuvaa hyvitystä ei ollut maksettu hyvityksenä tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, joten hyvitystä voitiin pitää vahingonkorvaukseen rinnastuvana eränä. Hyvitystä ei siten pidetty saajansa veronalaisena tulona, vaan kysymyksessä oli verovapaa tulo.
Ratkaisun perusteluista ilmenee, että myös sen lopputuloksen kannalta keskeistä oli ratkaisun KHO 1993-B-514 tavoin hyvityksen luonne korvauksena syrjinnän tai vastatoimen aiheuttamasta kärsimyksestä eli muuna kuin taloudellisesta vahingosta maksettuna korvauksena. Ratkaisusta voidaan siten päätellä, että yhdenvertaisuuslakiin perustuva hyvitys on verovapaata eri tilanteissa, muun muassa työsuhteen päättymisen yhteydessä.
Kun hyvityksen maksaminen perustuu käräjäoikeuden tai muun yleisen tuomioistuimen tuomioon, on selvää, että kysymyksessä on tasa-arvolakiin tai yhdenvertaisuuslakiin perustuva verovapaa hyvitys. Kun otetaan huomioon myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisulla KHO 26.5.2011 taltio 1408 kumottu keskusverolautakunnan julkaistu ennakkoratkaisu KVL 2010/20, voidaan todeta, että myös muu kuin tuomioistuimen tuomitsema hyvitys voi olla verovapaa. Muu kuin tuomioistuimen tuomitsema hyvitys voidaan katsoa tuloverolain 78 §:ssä tarkoitetuksi verovapaaksi korvaukseksi, jos palkansaaja ja työnantaja selvittävät, että työnantaja on rikkonut lakiin perustuvia velvoitteitaan siten, että palkansaajalle on syntynyt oikeus hyvitykseen.
Yleinen verotuksessa sovellettava periaate on, että suorituksen maksaja ja saaja eivät voi keskenään vapaasti sopia veroviranomaista sitovasti, miten suoritusta käsitellään verotuksesta. Tämä on todettu muun muassa ratkaisussa KHO 2009:96. Pelkästään se, että palkansaaja ja työnantaja ovat keskinäisessä sopimuksessaan nimenneet työnantajan maksaman suorituksen tasa-arvolakiin tai yhdenvertaisuuslakiin perustuvaksi hyvitykseksi, ei siis riitä osoitukseksi siitä, että kysymyksessä on tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettu verovapaa hyvitys. Työnantajan ja palkansaajan on pystyttävä osoittamaan se, että työnantaja on rikkonut laissa säädettyä syrjintä- tai vastatoimien kieltoa, esimerkiksi syrjinyt palkansaajaa tasa-arvolain 8 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Asia voidaan osoittaa esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sopimukseen sisältyvällä tapahtumien kuvauksella.
Tuomioistuimen vahvistama sovinto ei myöskään yksinään riitä näytöksi hyvityksen verovapaudesta, koska tuomioistuin ei sovintoa vahvistaessaan tutki työnantajan menettelyn lainvastaisuutta samassa laajuudessa kuin normaalissa riita-asian oikeudenkäynnissä (oikeudenkäymiskaari 20 luku 3 § ja L riita-asioiden sovittelusta ja sovinnon vahvistamisesta yleisessä tuomioistuimessa 23 §). Verovapauden edellytyksenä on tällöin vastaava selvitys, jota työnantajan ja palkansaajan keskinäiseen sopimukseen perustuvan korvauksen verovapaus muutoinkin edellyttää. Selvitys voi olla esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sovintosopimukseen sisältyvä tapahtumien kuvaus.
Tasa-arvo- tai yhdenvertaisuuslain mukaisen hyvityksen suorittaminen ei estä loukattua lisäksi saamasta korvausta vahingonkorvauslain taikka muun lain mukaan (TAL 11 § ja YVL 23 §). Työnantaja saattaa esimerkiksi maksaa hyvityksen lisäksi palkansaajalle työsopimuslain 12 luvun 2 §:ään perustuvaa korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä (näin esimerkiksi HE 19/2014 vp, s. 89–90). Mahdollisen muun lakiin perustuvan korvauksen osuuden verotus on ratkaistava erillisenä kysymyksenä tässä ohjeessa selostettujen periaatteiden mukaisesti.
Työnantajien ja henkilöstön yhteistoimintaa koskevista velvoitteista säädetään eri yhteistoimintalaeissa. Yksityisten alojen henkilöstön osalta yhteistoiminnasta säädetään yhteistoiminnasta yrityksissä annetussa laissa. Kuntien ja kuntayhtymien henkilöstön osalta yhteistoiminnasta säädetään työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetussa laissa. Valtioon palveluksessa olevien henkilöiden osalta yhteistoiminnasta säädetään yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetussa laissa.
Yhteistoimintalaeissa säädetään muun muassa menettelystä, jota työnantajan on noudatettava, kun työnantaja irtisanoo tai muulla tavoin vähentää työvoimaa. Jos työnantaja laiminlyö nämä lakiin perustuvat menettelylliset velvoitteensa, työnantaja on velvollinen maksamaan palkansaajalle hyvitystä velvoitteiden laiminlyönnistä.
Tuloverolain 80 §:ssä on säädetty verovapaaksi tuloksi seuraavat suoritukset, jotka työnantaja on maksanut irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta:
yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain 62 §:ssä tarkoitettu hyvitys
työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetun lain 21 §:ssä tarkoitettu hyvitys
yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetun lain 43 §:ssä tarkoitettu hyvitys.
Verovapaus koskee lain esitöiden perusteella sekä tuomioistuimen päätöksen perusteella maksettuja hyvityksiä että työnantajan ja palkansaajan keskinäiseen sopimukseen perustuvia hyvityksiä. Korvauksen katsominen verovapaaksi edellyttää kuitenkin aina selvitystä siitä, että kysymyksessä on nimenomaan laissa tarkoitettu yhteistoimintavelvoitteiden rikkomiseen perustuva hyvitys (HE 254/2006 vp).
Kun hyvityksen maksaminen perustuu tuomioon, on selvää, että kysymyksessä on laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys. Muissa tilanteissa palkansaajan ja työnantajan on selvitettävä, että kysymyksessä laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys. Pelkästään se, että palkansaaja ja työnantaja ovat keskinäisessä sopimuksessaan nimenneet suorituksen yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä maksetuksi hyvitykseksi, ei riitä osoitukseksi siitä, että kysymyksessä on laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys.
Myöskään tuomioistuimen vahvistama sovinto ei yksin riitä näytöksi hyvityksen verovapaudesta (katso kohta 8.1 edellä). Työnantajan ja palkansaajan on pystyttävä osoittamaan se, että työnantaja on rikkonut laissa säädettyjä velvoitteitaan. Tämä asia voidaan osoittaa esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sopimukseen sisältyvällä tapahtumien kuvauksella.
Verovapaus koskee ainoastaan hyvitystä, joka on maksettu irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle yhteistoimintalain velvoitteiden rikkomisesta. Verovapaus ei siten koske esimerkiksi hyvityksen kanssa samassa yhteydessä maksettavaa korvausta perusteettomasta työsuhteen päättämisestä (HE 254/2006 vp). Jos työnantaja maksaa samassa yhteydessä palkansaajalle myös muita suorituksia, näiden verokohtelu on ratkaistava erikseen.
Jos palkansaajan työnantaja on asetettu konkurssiin tai muutoin todettu maksukyvyttömäksi, palkansaajalle voidaan maksaa työsuhteen päättymisen yhteydessä suorituksia myös palkkaturvan perusteella. Suoritukset maksetaan tällöin valtion varoista. Palkkaturvasta säädetään palkkaturvalaissa (PTL) ja valtioneuvoston palkkaturvasta antamassa asetuksessa (PTA).
Palkkaturvana maksetaan työsopimuslaissa tarkoitetun työntekijän työsuhteesta johtuvia saatavia, joiden peruste ja määrä on saatu selvitettyä. Palkkaturvana saatetaan maksaa esimerkiksi säännöllisen työajan palkkaa, lomakorvausta, provisiopalkkaa tai odotusajan palkkaa. Palkkaturvana maksettavat saatavat maksetaan työntekijän eläkemaksulla ja palkansaajan työttömyysvakuutusmaksulla vähennettynä (PTL 4 §).
Palkkaturvana voidaan palkan lisäksi maksaa työntekijälle työn suorittamisesta aiheutuneen matka- tai muun kustannuksen korvaus, jonka maksamisesta työnantaja on vastuussa (PTL 9 b §).
Palkkaturvana maksettu suoritus on työsuhteen perusteella saatua vastiketta tehdystä työstä, vaikka suoritus maksetaan valtion varoista ja suorituksen maksamisesta vastaa muu kuin työnantaja. Palkkaturvaan perustuva veronalaisen palkan sijaan saatu suoritus on siten palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Palkkaturvana maksettu työstä aiheutuneiden kustannusten korvaus voi olla verovapaata tuloa vastaavin edellytyksin kuin työnantajan maksama korvaus.
Palkkaturvalain perusteella maksetusta suorituksesta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Suorituksen maksava taho (ELY-keskus) on palkkaturvalakiin perustuvia suorituksia maksaessaan EPL 9 §:n 2 momentissa tarkoitetun sijaismaksajan asemassa. ELY-keskus ei siten ole velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua, vaan sen suorittamisesta vastaa palkansaajan työnantaja.
Konkurssiin asettamishetki vaikuttaa siihen, miten työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvoitteet jakautuvat konkurssivelallisen ja konkurssipesän välillä. Konkurssivelallinen vastaa työnantajan sairausvakuutusmaksusta siltä osin kuin palkat kohdistuvat aikaan ennen konkurssiin asettamista. Jos konkurssipesä jatkaa konkurssivelallisen liike- tai elinkeinotoimintaa ja maksaa konkurssin asettamisen jälkeen tehdystä työstä palkkoja, konkurssipesä toimii varsinaisena työnantajana (EPL 14 §). Näissä tilanteissa konkurssipesä vastaa työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta.
Palkkaturva saatetaan maksaa niin sanottuna nopeutettuna palkkaturvana. Konkurssipesä hakee tällöin palkkaturvaa palkansaajien puolesta tekemällä yhteisen hakemuksen (PTL 10 §). Nopeutettuna palkkaturvana voidaan hakea sekä valvottavia palkkasaatavia että massavelkaisia palkkoja. Valvottavia palkkasaatavia ovat ennen konkurssia syntyneet saatavat konkurssiin asettamispäivään asti asettamispäivä mukaan lukien. Massavelkaisia saatavia ovat konkurssin alkamisen jälkeiseen aikaan kohdistuvat saatavat, esimerkiksi lomakorvaus ja irtisanomisajan palkka. ELY-keskus maksaa palkat konkurssipesän tilille ja konkurssipesä siirtää palkkaturvaan perustuvat suoritukset edelleen palkansaajille.
Myös nopeutettuna palkkaturvana maksettu suoritus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Työnantajan sairausvakuutusmaksun suorittamisesta vastaa myös tällaisessa tilanteessa palkansaajan työnantaja, ei siis suorituksen maksava taho tai konkurssipesä.
ELY-keskus ei toimita palkkaturvana maksetusta suorituksesta ennakonpidätystä eikä anna siitä ilmoituksia Verohallinnolle, kun palkkaturva maksetaan nopeutettuna palkkaturvana konkurssipesälle. Konkurssipesän on toimitettava palkansaajalle siirtämistään suorituksista ennakonpidätys (PTA 5.2 § sekä tapa- ja määräpäätös 16.2 §) ja ilmoitettava suoritus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella. Vuoden 2019 alusta lähtien suoritukset ilmoitetaan tulorekisteriin.
Lomaraha on yleisesti käytössä oleva palkansaajan kokonaispalkkauksen osa. Lomarahan maksaminen perustuu työ- tai virkaehtosopimukseen, työsopimukseen tai työpaikalla noudatettuun käytäntöön. Lainsäädännössä ei siis ole lomarahaa koskevia säännöksiä. Lomaraha on osa palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Lomarahan perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Työaikapankilla tarkoitetaan työnantajakohtaisia vapaaehtoisesti käyttöönotettuja järjestelyjä, joilla työaikaa ja erilaisia vapaita voidaan säästää tai lainata sekä yhdistää toisiinsa. Työaikapankkiin voidaan esimerkiksi säästää tavanomaisen työajan ylittävistä työtunneista kertynyttä saldoa. Työaikapankin käyttöönotto ja sen käytössä sovellettava menettely perustuu tyypillisesti työ- tai virkaehtosopimuksen sekä työpaikkakohtaisen sopimuksen määräyksiin.
Jos palkansaajalla on työsuhteen päättyessä käyttämättä jäänyttä työaikapankin saldoa, työnantaja maksaa tyypillisesti palkansaajalle rahakorvauksen hyvitykseksi siitä, että osa palkansaajan työaikapankin saldosta jää käyttämättä. Rahakorvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, jonka perusteella on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Työnantaja voi maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle myös muuta kuin lakiin perustuvaa korvausta työsuhteen päättymisestä. Korvauksesta on voitu sopia työsopimuksessa tai erillisessä sopimuksessa. Tällaisesta korvauksesta voidaan käyttää erilaisia nimityksiä kuten irtisanomispaketti, eroraha, kultainen kädenpuristus tai tukipaketti.
Työnantajan maksama lakiin perustumaton korvaus työ- tai virkasuhteen päättymisestä on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on työ- tai virkasuhteen päättämisestä maksettava korvaus, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 7 kohta).
Työnantaja saattaa suorittaa muuta kuin lakiin perustuvaa korvausta myös muutoin kuin rahana tai korvaukseen saattaa liittyä muita erityispiirteitä. Yleisimpiä tällaisia tilanteita käsitellään tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdissa 11–13.
Työnantaja saattaa maksaa verotuksessa palkkana käsiteltävän suorituksen palkansaajalle myöhässä. Tällöin työnantaja tyypillisesti maksaa mainitun suorituksen lisäksi palkansaajalle korkoa suorituksen maksamisen viivästymisestä.
Työnantajan maksama korko on palkansaajan veronalaista pääomatuloa (TVL 32 §). Kysymyksessä ei ole palkkatulo, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.
Työnantajan on pääsääntöisesti pysytettävä työ- tai virkasuhteen ehtojen mukaiset luontoisedut palkansaajan käytössä tai korvattava etujen käypä arvo palkansaajalle niin kauan kuin hänen työsuhteensa on voimassa. Palkansaajalla on siten esimerkiksi irtisanomisaikana oikeus luontoisetuun tai sitä vastaavaan korvaukseen. Oikeus on olemassa myös siinä tapauksessa, että palkansaajalla ei ole irtisanomisaikana työntekovelvoitetta. Luontoisedut arvostetaan Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesti työ- tai virkasuhteen päättymiseen asti. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu luontoisetu arvostetaan siten luontoisetupäätöksen mukaisesti.
Jos luontoisetu on palkansaajan käytössä vielä työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen, etu arvostetaan käypään arvoon. Esimerkiksi irtisanomisajan jälkeisenä aikana palkansaajan käytössä oleva etu arvostetaan käypään arvoon. Samoin, jos työ- tai virkasuhde päättyy ilman irtisanomisaikaa, luontoisetu arvostetaan välittömästi käypään arvoon.
Poikkeus yllä mainitusta pääsäännöstä on luontoisetuasunto, joka on ollut palkansaajan käytössä työsuhteen aikana. Asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain 92 §:ssä on säädetty työsuhdeasunnon irtisanomisajasta. Asunnon irtisanomisaika voi olla pidempi kuin työ- tai virkasuhteen irtisanomisaika. Näissä tilanteissa entisen palkansaajan käytössä oleva luontoisetuasunto voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaiseen luontoisetuarvoon koko asunnon yllämainitun lain mukaiselta irtisanomisajalta.
Jos työnantaja maksaa palkansaajalle rahana hyvityksen siitä, että luontoisetu ei ole palkansaajan käytössä, rahapalkan määrä on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa.
Luontoisedun arvo on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (EPL 13 § 3 momentti). Luontoisedun arvosta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Luontoisetujen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.
Tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut henkilökuntaedut ovat pääsääntöisesti palkansaajan käytössä niin kauan kuin hänen työ- tai virkasuhteensa on voimassa. Henkilökuntaedut ovat siten yleensä esimerkiksi irtisanomisaikana palkansaajan käytössä.
Henkilökuntaedut ovat palkansaajalle verovapaita etuja tuloverolain 69 §:ssä säädetyin edellytyksin siihen asti, kunnes hänen työsuhteensa päättyy. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu etu voi olla siten tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu. Työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen saatuihin etuihin ei pääsääntöisesti sovelleta TVL 69 §:n verovapautta (HE 135/2016 vp, s. 6).
Poikkeus edellä selostetusta pääsäännöstä on työnantajan järjestämä terveydenhuolto. Entisen työnantajan palkansaajalle tarjoamaa työterveydenhuoltoa pidetään tuloverolain 69 §:n 6 momentin erityissäännöksen perusteella mainitussa pykälässä tarkoitettuna etuna vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisen jälkeen. Työterveydenhuolto on siten tuloverolain 69 §:ssä säädettyjen verovapauden yleisten edellytysten täyttyessä verovapaa etu vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisestä. Jos työnantaja tarjoaa vielä kuuden kuukauden jälkeen entiselle palkansaajalleen terveydenhuoltopalveluja, edun käypä arvo on palkansaajan veronalaista tuloa (HE 135/2016 vp, s. 10).
Jos henkilökuntaetu ei täytä verovapauden edellytyksiä, edun arvoa pidetään veronalaisena palkkatulona. Henkilökuntaedusta ei tällöinkään suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua, jos etu on annettu koko henkilökunnalle (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 1 kohta). Henkilökuntaetujen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa.
Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että työnantaja maksaa työsuhteen päättymiseen liittyen suorituksia (vakuutusmaksuja) vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen. Työnantaja voi ottaa vakuutuksen myös yksipuolisesti. Palkansaajalla saattaa olla myös valinnanmahdollisuus vakuutuksen ja muun edun (esimerkiksi uudelleensijoittumisvalmennus) välillä.
Vakuutukseen maksettavien suoritusten liittymistä työsuhteen päättymiseen voi osoittaa esimerkiksi vakuutuksen vakuutettujen ryhmän määritelmä tai vakuutusten ottaminen vain irtisanotuille tai pian irtisanottaville palkansaajille. Myös aiemmin otettuun vakuutukseen maksettavat suoritukset voivat liittyä työsuhteen päättymiseen.
Vakuutukseen maksettu suoritus, joka liittyy työ- tai virkasuhteen päättymiseen, on korvausta työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta (KHO 2018:36). Tällainen veronalaisen palkkatulon sijaan saatu työ- tai virkasuhteeseen perustuva suoritus on siten veronalaista palkkatuloa. Palkkatulona verotettavasta vakuutusmaksun määrästä on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua ei kuitenkaan makseta palkkatulona verotettavasta eläkevakuutusmaksusta, jos työnantaja maksaa sen irtisanotulle työntekijälle irtisanomisajan palkan lisäksi (lakiin perustumaton suoritus, esimerkiksi kultainen kädenpuristus tai eroraha).
Muita kuin työsuhteen päättymiseen liittyviä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia käsitellään Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset selostetulla tavalla.
Työnantaja ja palkansaaja saattavat työsuhteen päättyessä sopia, että tietyn työnantajan omistamat työvälineet siirtyvät palkansaajan omistukseen. Työnantaja ja palkansaaja saattavat esimerkiksi sopia, että työsuhteen aikana palkansaajan käytössä ollut työnantajan omistama matkapuhelin tai kannettava tietokone siirtyy työsuhteen päätyttyä palkansaajan omistukseen. Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että palkansaaja maksaa työnantajalle työvälineestä tai hän saa sen ilmaiseksi.
Jos palkansaaja maksaa työvälineestä sen käypää arvoa vastaavan rahavastikkeen, palkansaajalle ei muodostu veronalaista etua hänelle siirtyvästä työvälineestä. Sen sijaan, jos työväline siirtyy palkansaajalle käypää vastiketta alempaan hintaa tai täysin vastikkeetta, työvälineen käyvän arvon ja palkansaajan maksaman rahavastikkeen välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa.
Palkansaaja on työsuhteen päättyessä oikeutettu julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuviin työ- ja elinkeinohallinnon tarjoamiin työllistymistä edistäviin palveluihin. Tällaisia palveluita ovat mainitun lain 4 luvun mukaiset tieto- ja neuvontapalvelut, asiantuntija-arvioinnit, ammatinvalinta- ja uraohjaus sekä työnhaku- ja uravalmennus ja työkokeilu. Työllistymistä edistävää palvelua on myös lain 5 luvun mukainen työvoimakoulutus.
Tuloverolaissa ei ole säännöksiä julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuvan valmennuksen ja koulutuksen verotuksesta. Nimenomaisten säännösten puuttuessa valmennuksen ja koulutuksen verovapaus on ratkaistava tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten ja periaatteiden perusteella.
Julkisilla varoilla järjestetystä koulutuksesta ei ole verotuskäytännössä katsottu muodostuvan veronalaista tuloa koulutukseen osallistuvalle henkilölle. Tällaisena koulutuksena on pidetty muun muassa koulutusta, jonka työ- ja elinkeinohallinto on järjestänyt osana lakisääteisiä työvoimapalveluita. Veronalaista etua ei muodostu, vaikka työnantaja osallistuisi koulutuksen suunnitteluun tai sen kustannusten suorittamiseen.
Tuloverolain 92 §:ssä on säädetty erikseen verovapaaksi eräät julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuvat korvaukset. Verovapaata tulo on julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain 10 luvun 1 ja 2 §:n nojalla työttömälle maksettavat kustannusten korvaukset ja 9 luvun 1 §:ssä tarkoitettu kulukorvaus. Samoin verovapaata tuloa on luonnollisen henkilön saama julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain mukainen palkkatuki, jos tuki käytetään muussa kuin elinkeinotoiminnassa, maataloudessa tai metsätaloudessa (TVL 92 § 11 ja 13 kohdat).
Työnantaja on eräissä laissa säädetyissä tilanteissa velvollinen järjestämään tuotannollisista ja taloudellisista syistä irtisanomalleen palkansaajalle tilaisuuden osallistua työnantajan kustantamaan työllistymistä edistävään valmennukseen tai koulutukseen.
Tuloverolain 69 a §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työllistymiseen edistävästä valmennuksesta tai koulutuksesta, jonka työnantaja on velvollinen tarjoamaan irtisanotulle työntekijälle, viranhaltijalle tai virkamiehelle työsopimuslain 7 luvun 13 §:n, merityösopimuslain 8 luvun 11 §:n, kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain 37 b §:n tai valtion virkamieslain 27 a §:n perusteella. Lain edellyttämä valmennus tai koulutus on siten siihen osallistuvalle palkansaajalle verovapaa etu.
Työnantaja ja palkansaaja voivat lain mukaan sopia, että työnantaja täyttää velvollisuutensa valmennuksen tai koulutuksen järjestämiseen kustantamalla palkansaajan itsensä hankkiman koulutuksen tai valmennuksen kokonaan tai osittain. Lain esitöiden perusteella valmennusta tai koulutusta voidaan kuitenkin pitää myös tässä tapauksessa verovapaana etuna, jos korvaaminen tapahtuu laskua ja maksutositetta vastaan. Tositteet on tällöin liitettävä työnantajan kirjanpitoon. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle etukäteen tai ilman tositteita koulutuksen hintaa vastaavaa määrän, suoritus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (HE 211/2016 vp, s. 23).
Työnantaja ja henkilöstö saavat lain mukaan sopia valmennuksen tai koulutuksen sijasta muustakin järjestelystä, jolla edistetään irtisanottavan työllistymistä. Tuloverolain 69 a §:n 2 momentissa säädetään, että pykälän 1 momentissa säädettyä verovapautta ei sovelleta näissä tilanteissa. Valmennuksen ja koulutuksen verokohtelu ratkaistaan tällöin tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella (HE 211/2016 vp, s. 23; katso kohta 12.3 jäljempänä).
On myös syytä huomata, että työnantaja voi järjestää irtisanomistilanteessa työllistymistä edistävää valmennusta tai koulutusta myös muutoin kuin lain nimenomaisen säännöksen velvoittamana. Valmennuksen tai koulutuksen verokohtelua ei näissä tapauksissa ratkaista tuloverolain 69 a §:n perusteella, vaan tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella (katso kohta 12.3 jäljempänä).
Työnantaja, joka ei ole noudattanut velvollisuuttaan valmennuksen tai koulutuksen järjestämiseen, on velvollinen suorittamaan työntekijälle korvauksena koulutuksen tai valmennuksen arvoa vastaavan määrän. Jos valmennuksen tai koulutuksen järjestämisvelvollisuus on laiminlyöty vain osittain, korvausvelvollisuus rajoittuu vastaamaan velvollisuuden laiminlyötyä osuutta. Tuloverolain 69 a §:n 3 momentin mukaan työnantajan maksama korvaus työllistämistä edistävän valmennuksen tai koulutuksen laiminlyönnistä on veronalaista ansiotuloa. Tällaista korvausta pidetään palkansaajan verotuksessa palkkatulona (HE 211/2016 vp, s. 24), josta on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Tuotannollisista ja taloudellisista syistä irtisanotulle palkansaajalle ei muodostu veronalaista etua työnantajan järjestämästä ja maksamasta koulutuksesta, jos koulutus vastaa luonteeltaan julkisena työvoimapalveluna tarjottavaa koulutusta.
Työnantaja saattaa järjestää tuotannollisella tai taloudellisella perusteella irtisanomalleen palkansaajalle tuloverolain 69 a §:ssä tarkoitettua lakisääteistä valmennusta tai koulutusta vastaavaa koulutusta tai valmennusta, vaikka työnantajalla ei olisi siihen lakisääteistä velvollisuutta.
Esimerkiksi alle 30 henkeä työllistävä työnantaja, joka ei ole työsopimuslain 7 luvun 13 §:n perusteella velvollinen järjestämään valmennusta tai koulutusta, saattaa vapaaehtoisesti järjestää irtisanomalleen palkansaajalle vastaavaa valmennusta tai koulutusta. Tällainen lakisääteistä koulutusta vastaava koulutus voidaan katsoa verovapaaksi oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella.
Työnantaja saattaa järjestää palveluksestaan irtisanotuille tai irtisanoutuneille palkansaajille uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta muussa kuin työsopimuslain 7 luvun 13 §:ssä, merityösopimuslain 8 luvun 11 §:ssä, kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain 37 b §:ssä tai valtion virkamieslain 27 a §:ssä tarkoitetussa tilanteessa (niin sanottu outplacement-ohjelma).
Uudelleensijoittumisvalmennuksella tarkoitetaan valmennus- tai ohjausprosessia, jolla edistetään ja nopeutetaan palkansaajan uudelleen työllistymistä. Uudelleensijoittumisvalmennus on tarkoitettu irtisanotuille, irtisanomisuhan alaisille tai vapaaehtoisen erosopimuksen tehneille palkansaajille. Valmennus voidaan järjestää yksilöllisenä valmennuksena tai ryhmävalmennuksena. Valmennus voidaan tarjota myös toimintojen uudelleenjärjestelyjen yhteydessä.
Uudelleensijoittumisvalmennukseen kuuluu tyypillisesti palkansaajan henkilökohtaisten osaamisalueiden ja vahvuuksien kartoitus sekä työnhakusuunnitelman laatiminen. Valmennukseen kuuluu usein myös opastusta yksilöllisen ansioluettelon ja työhakemusten laatimisessa sekä työhaastatteluihin valmistautumisessa. Valmennukseen kuuluu lisäksi useimmiten opastusta eri työnhakumenetelmien ja -kanavien käytössä sekä palkansaajan tukemista ja opastamista aktiivisessa työnhaussa.
Uudelleensijoittumisvalmennus ei ole peruskoulutusta, vaan yleistä työelämään ja tulonhankintaan liittyvää valmennusta. Kysymys ei siten ole koulutuksesta, joka tapahtuu palkansaajan nykyisen ammattitaidon ylläpitämisestä tai kehittämisestä työnantajan edun vuoksi. Uudelleensijoittumisvalmennus rinnastuu kuitenkin suurelta osin työvoima- ja elinkeinohallinnon järjestämiin työllistymistä edistäviin palveluihin, joista ei katsota muodostuvan palkansaajalle veronalaista etua. Uudelleensijoittumisvalmennuksesta ei siten muodostu palkansaajalle veronalaista etua, vaikka valmennusta ei järjestetä ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi.
Verovapauden edellytyksenä on, että valmennuksesta sovitaan työsuhteen vielä kestäessä eli ennen irtisanomisajan päättymistä. Sillä ei ole merkitystä, onko palkansaajalla työntekovelvoite irtisanomisaikana tai annetaanko uudelleensijoittumisohjaus työsuhteen kestäessä vai sen päättymisen jälkeen. Myöskään työnantajan lomautuksen aikana järjestämästä valmennuksesta ei synny verotettavaa etua.
Joissakin tapauksissa palkansaaja saa valita uudelleensijoitusvalmennuksen tai rahasuorituksen. Jos hän valitsee rahasuorituksen, se on hänen veronalaista palkkatuloaan.
Tuloverolain 69 b §:n mukaan veronalaista tuloa ei muodostu työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Työnantajan maksamien koulutuskustannusten verovapautta arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, missä muodossa koulutus tapahtuu tai millaiseen tutkintoon tai ammattinimikkeeseen koulutus mahdollisesti johtaa. Säännös ei koske irtisanotulle työntekijälle tarjottavan koulutuksen verotusta. Siten työnantajan irtisanotulle palkansaajalle maksama koulutuskustannusten korvaus on veronalaista palkkatuloa.
Työsopimuslain 7 luvun 3 §:n mukaan työnantaja on velvollinen kouluttamaan irtisanomisuhan alla olevan palkansaajan uusiin tehtäviin. Työnantajan kustantamasta koulutuksesta ei muodostu näissä tilanteissa veronalaista etua, vaikka kysymyksessä olisi koulutus, joka olisi laajuutensa ja muun luonteensa perusteella peruskoulutusta.
Työnantajan maksamia koulutuskustannuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus.
Työnantaja saattaa maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle korvauksen työsuhteen päättymisestä sillä edellytyksellä, että työnantajalta saadut varat sijoitetaan palkansaajan omaan yritystoimintaan. Tällaisen tuen tarkoituksena on yleensä tukea palkansaajan oman elinkeinotoiminnan aloittamista ja kehittämistä. Tuki voidaan maksaa esimerkiksi käynnistämisavustuksen tai starttirahan nimellä.
Jos työnantaja ei saa maksamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai yhtiöosuutena taikka muulla tavoin, tuki on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kun tuki maksetaan työsuhteen perusteella, tuki on veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, maksetaanko se palkansaajalle itselleen taikka hänen perustamalleen tai ennestään kokonaan tai osittain omistamalle yhtiölle (KHO 2012:90).
Yritystoimintaan annettu tuki voi olla muulle irtisanomiskorvaukselle vaihtoehtoinen tai se voidaan maksaa muun irtisanomiskorvauksen lisäksi. Myöskään tällä seikalla ei ole vaikutusta tuen verokohteluun. Tuki on palkkaa, koska kysymyksessä on työsuhteeseen perustuva suoritus.
Työnantaja saattaa tukea entisen palkansaajansa yritystoimintaa oman pääoman ehtoisella sijoituksella. Jos työnantaja merkitsee palkansaajan perustaman osakeyhtiön osakkeita, kysymyksessä on lähtökohtaisesti pääomasijoitus, joka ei ole palkansaajan veronalaista tuloa. Pääomansijoitus ei myöskään ole veronalaista tuloa palkansaajan omistamalle osakeyhtiölle (laki elinkeinotulon verottamisesta, EVL 6 § 1 momentti 2 kohta).
Tukea voidaan pitää pääomansijoituksena silloin, kun työnantaja merkitsee osakeyhtiölain 2 luvun 1 §:ssä tarkoitetussa yhtiön perustamissopimuksessa perustettavan yhtiön osakkeita. Tuki voidaan katsoa pääomansijoitukseksi myös silloin, kun työnantaja merkitsee aikaisemmin perustetun yhtiön osakkeita osakeyhtiölain 9 luvussa tarkoitetussa osakeannissa. Edellä mainittua voidaan soveltaa myös silloin, kun työnantaja saa tuen vastikkeeksi optioita tai muita vastaavia osakkeisiin oikeuttavia erityisiä oikeuksia.
Poikkeus edellä mainittuun on tilanne, jossa palkansaaja voi valita hänelle itselleen maksettavan irtisanomiskorvauksen ja hänen perustamaansa tai entuudestaan omistamaansa osakeyhtiöön tehtävän pääomansijoituksen välillä. Jos palkansaajalla on tällainen valinnanmahdollisuus, on maksettu tuki hänen veronalaista palkkatuloaan, vaikka tuki annettaisiin oman pääoman ehtoisen sijoituksen muodossa.
Jotta tuki voitaisiin katsoa pääomansijoitukseksi, järjestelyssä on noudatettava sellaisia ehtoja, joita toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat noudattaneet. Jos työnantaja ei esimerkiksi saa antamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai muussa vastaavassa muodossa, on käyvän vastikkeen ja saadun vastikkeen välinen erotus palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen määrä arvioidaan tapauskohtaisesti.
Palkansaaja voi harjoittaa yritystoimintaa myös muussa kuin osakeyhtiömuodossa. Myös tällaisessa tilanteessa noudatetaan soveltuvin osin edellä käsiteltyjä periaatteita. Jos palkansaaja kuitenkin harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa omissa nimissään (yksityinen toiminimi), työnantaja ei voi tehdä oman pääoman ehtoista sijoitusta hänen yritystoimintaansa. Tällaisessa tilanteessa työnantajalta saatu tuki on siten aina kokonaisuudessaan palkansaaja veronalaista palkkatuloa.
Työnantaja voi tukea entisen palkansaajan yritystoimintaa vieraan pääoman ehtoisella sijoituksella. Työnantaja voi antaa velkaa palkansaajalle itselleen tai tämän yhtiölle. Jos velasta maksetaan käypä korko, ja velka muutoinkin vastaa ehdoiltaan sitä, mitä toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet, ei velasta muodostu veronalaista tuloa palkansaajalle tai tämän omistamalle yhtiölle.
Käyvän koron määrä voidaan tässä tapauksessa ratkaista tuloverolain 67 §:n työsuhdelainaa koskevan säännöksen mukaisesti. Jos velan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon, veronalaista palkkatuloa on korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin velasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko. Jos velan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaista palkkatuloa on korkoetu siltä osin kuin velasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.
Työsuhdelainaa koskevan säännöksen soveltumisen edellytyksenä on se, että velka perustuu työsuhteeseen. Velka perustuu työsuhteeseen myös silloin, kun se annetaan sellaiselle palkansaajalle, joka irtisanotaan tai irtisanoutuu työnantajan palveluksesta. Työoikeudellisen työsuhteen päättyminen ei siten ole este säännöksen soveltumiselle, jos velan saaminen on perustunut työsuhteeseen.
Työsuhdelainasta saatu etu verotetaan vuosittain laina-aikana. Etu on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Lainasta saatu veronalainen etu on palkansaajan veronalaista palkkatuloa myös siinä tapauksessa, että laina on annettu palkansaajan omistamalle yhtiölle.
Jos työsuhteen päättymisen yhteydessä sovitaan järjestelystä, jossa palkansaaja saa entiseltä työnantajaltaan saamansa lainan tai osan siitä anteeksi määrätyn ajan kuluttua, on anteeksi annetun velkapääoman määrä palkansaajan veronalaista palkkatuloa (vrt. KHO 1991-B-556).
Työnantaja saattaa luovuttaa palveluksessaan olleelle palkansaajalle tietyn osan harjoittamastaan liiketoiminnasta. Työnantaja voi esimerkiksi myydä tietyn osan liiketoiminnastaan yrityksen johtohenkilöille niin sanotussa Management Buy Out (MBO) -kaupassa. Luovutus voidaan toteuttaa joko substanssikauppana tai liiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden tai osuuksien myyntinä.
Palkansaaja ei saa edellä mainitussa tilanteessa veronalaista etua, jos hän maksaa työnantajalle käyvän vastikkeen työnantajan hänelle luovuttamasta liiketoiminnasta. Jos palkansaaja ei maksa työnantajalle käypää vastiketta, käyvän vastikkeen ja palkansaajan maksaman määrän välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen määrä ratkaistaan tapauskohtaisesti.
Työnantaja saattaa luovuttaa entiselle palkansaajalleen erilaisia aineettomia oikeuksia kuten patentteja tai hyödyllisyysmallioikeuksia. Jos palkansaaja maksaa saamastaan aineettomasta oikeudesta käyvän vastikkeen, palkansaaja ei saa luovutuksesta veronalaista etua. Palkansaaja ei saa veronalaista etua myöskään silloin, kun aineeton oikeus luovutetaan hänen perustamalleen tai jo aikaisemmin omistamalle yhtiölle käypää vastiketta vastaan. Palkansaajan omistama yhtiö voi antaa vastikkeen myös osakkeina tai osuuksina.
Jos aineettoman oikeuden luovutuksesta peritään käypää alempi vastike, käyvän vastikkeen ja perityn vastikkeen välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen ja perityn vastikkeen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa myös silloin, kun aineeton oikeus on luovutettu palkansaajan omistamalle yhtiölle. Aineettoman oikeuden hankintameno on palkansaajan verotuksessa hänen oikeudesta maksamansa vastike ja mahdollinen hänen palkkatulonaan verotettu määrä. Aineettoman oikeuden käypä arvo on määritettävä tapauskohtaisesti.
Työnantaja saattaa työsuhteen päättymisen jälkeen ostaa entisen palkansaajansa toiminimeltä tai tämän perustamalta yhtiöltä tavaroita tai palveluita. Palkansaajalle maksettu vastike on palkansaajan elinkeinotoiminnan tuloa ja hänen omistamalleen yhtiölle maksettu vastike yhtiön elinkeinotoiminnan tuloa (EVL 4 § ja 5 §). Edellytyksenä tälle on kuitenkin se, että tavarasta ja palvelusta on maksettu käypä hinta. Mahdollinen ylihinta on työsuhteen perusteella saatua palkkatuloa.
Palkansaajalla on oikeus vähentää työsuhteen päättymiseen liittyvistä suorituksista niiden hankinnasta aiheutuneet menot (TVL 29 §). Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi palkansaajan maksettavaksi jääneet menot, jotka aiheutuneet oikeudenkäynnistä, jossa palkansaaja on vaatinut työnantajalta korvausta.
Työsuhteen päättymisestä maksettuun korvaukseen voidaan tietyin edellytyksin soveltaa tuloverolain 128 §:ssä tarkoitettua tulontasausta. Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus. Tulontausta on käsitelty yleisesti Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.
Yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on sekä Suomessa että ulkomailla asuvalta maksajalta saatu työsuhteen päättymiseen liittyvä suoritus.
Tuloverolain säännöksiin perustuvaa verovapautta sovelletaan sekä Suomessa että ulkomailla asuvan työnantajan maksamaan suoritukseen. Esimerkiksi tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset ovat verovapaata tuloa edellä tässä ohjeessa käsitellyin edellytyksin myös silloin, kun hyvityksen maksaa ulkomainen työnantaja. Verovapautta voidaan soveltaa myös toisen valtion vastaavaan lainsäädäntöön perustuvaan suoritukseen silloin, kun suorituksella ei korvata taloudellista vahinkoa. Vastaavasti esimerkiksi ulkomaisen työnantajan tuki palkansaajan yritystoimintaan on verovapaata, jos tuki katsotaan Suomen verolainsäädännön mukaan pääomansijoitukseksi.
Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Sitä voidaan soveltaa myös sellaiseen ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen suoritukseen, joka maksetaan ulkomailla työskentelyn päättymisen jälkeen. Tällainen suorituksia voivat olla esimerkiksi ulkomaantyöskentelyn ajalta kertynyt vuosilomapalkka, lomakorvaus ja korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sekä ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneet bonus- ja tulospalkkiot (KVL 1996/41).
Irtisanomisajan palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö siltä osin kuin palkansaaja työskentelee irtisanomisaikana ulkomailla ja kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset muutoinkin täyttyvät. Kuuden kuukauden sääntö ei sen sijaan sovellu ulkomaantyöskentelyn päättymisen jälkeiseltä ajalta maksettavaan irtisanomisajan palkkaan. Poikkeus viimeksi mainitusta on tilanne, jossa irtisanomisajan palkkaa maksetaan sellaisen työsuhteen ajalta, johon perustuva työskentely on tapahtunut kokonaisuudessaan ulkomailla ja työskentelyyn on soveltunut kuuden kuukauden sääntö (KVL 1991/141).
Työsuhteen päättymiseen liittyvä kertakorvaus kohdistuu vaikutukseltaan ja perusteiltaan ensisijaisesti erän maksamisajankohtaan ja sen jälkeisiin olosuhteisiin sekä työsuhteen päättymisen aiheuttaman menetyksen hyvittämiseen. Näin myös siinä tapauksessa, että korvauksen määräytymisen perusteena on työsuhteen kesto. Työsuhteen päätymiseen liittyä kertakorvaus ei ole siten ulkomaantyöskentelyajalta kertynyt jälkikäteen maksettua palkkaa, vaan hyvitys työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä tulosta. Tämän vuoksi kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu kertakorvaukseen (KHO 23.7.1993 taltio 2671 ja KVL 1996/41). Poikkeuksena tästä pääsäännöstä kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa korvaukseen silloin, kun se perustuu yksinomaan sellaiseen ulkomailla tehtyyn työhön, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan myös sellaiseen palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen, jota pidetään palkkana.
Kuuden kuukauden sääntö soveltuu palkkaturvaan perustuvaan suoritukseen, jos se maksetaan kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttävän ulkomaantyöskentelyyn perustuvan palkan sijaan.
Verosopimus voi estää Suomea verottamasta työsuhteen päättymisestä maksettua suoritusta, vaikka se katsottaisiin tuloverolain säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi. Palkkatuloa olevaan työsuhteen päättymiseen perustuvaan sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa, johtajanpalkkioita ja julkista palvelusta koskevia määräyksiä (OECD 15, 16 ja 19 artiklat). Verosopimuksen vaikutus on ratkaistava tapauskohtaisesti.
Tuloverolain mukaan muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 §). Tuloverolain 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa:
palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä;
palkkatulo, joka on saatu muulta kuin julkisoikeudelliselta yhteisöltä vastikkeena työstä, tehtävästä tai palveluksesta, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun;
palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle; sekä
palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä.
Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta saamastaan tulosta myös silloin, kun tulo maksetaan hänelle jälkikäteen. Esimerkiksi Suomessa rajoitetusti verovelvollisena neljän kuukauden ajan suomalaisen työnantajan palveluksessa työskennelleelle palkansaajalle maksettu vuosilomakorvaus on veronalaista tuloa siltä osin kuin korvaus perustuu Suomessa työskentelyaikaan, vaikka korvaus maksetaan Suomessa työskentelyn jälkeen.
Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on pääsääntöisesti velvollinen suorittamaan veroa myös sellaisesta palkasta, joka hänelle maksetaan jälkikäteen työstä, jonka hän on tehnyt ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Poikkeuksen pääsäännöstä muodostavat tilanteet, joissa palkkaan sovelletaan kuuden kuukauden sääntöä tai verosopimus ei anna Suomelle verotusoikeutta.
Suomessa veronalaista jälkikäteen maksettavaa palkkaa voi olla esimerkiksi vuosilomapalkka, lomakorvaus ja korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sekä bonus- ja tulospalkkiot. Suomessa työskentelyn jälkeen maksettava irtisanomisajan palkka on Suomessa veronalaista tuloa vain silloin, jos se perustuu sellaisen työsuhteen päättymiseen, jonka ajalta saatu palkka on ollut kokonaan Suomessa veronalaista.
Kun työnantaja maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle sopimukseen perustuvan vapaaehtoisen kertakorvauksen työsuhteen päättymisestä, kysymyksessä ei ole jälkikäteen maksettu vastike Suomessa tehdystä työstä. Tämän vuoksi rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan saamaa korvausta ei voida katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi pelkästään sillä perusteella, että hän on ollut osan päättyneestä työsuhteestaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tätä sovelletaan myös palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen. Tällaisia työsuhteen päättymiseen perustuvia korvauksia käsitellään siten eri tavalla kuin vuosilomapalkkaa ja muita edellisessä kappaleessa lueteltuja suorituksia.
Poikkeuksen edellä mainittuun muodostaa tilanne, jossa työsuhteen päättymisestä maksettu kertakorvaus perustuu pelkästään Suomessa tehtyyn työhön. Kertakorvaus on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka se maksettaisiin entiselle palkansaajalle tämän ulkomaille muuton jälkeen. Ulkomaille muuttaneelle entiselle palkansaajalle maksettu korvaus voidaan katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi myös silloin, kun irtisanomiskorvauksen maksamista edeltänyt ulkomailla työskentely on ollut hyvin lyhytaikaista suhteessa Suomessa työskentelyn kestoon. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös sellaiseen palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen, jota pidetään palkkana.
Palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä, on aina Suomessa veronalaista tuloa. Esimerkiksi suomalaisen osakeyhtiön hallituksen jäsenelle erorahan nimellä maksettu suoritus on siten aina Suomessa veronalaista palkkatuloa.
Tuloverolain säännöksiin perustuvaa verovapautta sovelletaan myös rajoitetusti verovelvollisen maksettuihin suorituksiin. Esimerkiksi tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset ovat verovapaata tuloa edellä tässä ohjeessa käsitellyin edellytyksin myös silloin, kun hyvityksen saajana on rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja. Verovapautta voidaan soveltaa myös toisen valtion vastaavaan lainsäädäntöön perustuvaan suoritukseen silloin, kun suorituksella ei korvata taloudellista vahinkoa.
Verosopimus voi vaikuttaa Suomen oikeuteen verottaa työsuhteen päättymisestä maksettua suoritusta, vaikka se katsottaisiin tuloverolain säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi. Palkkatuloa olevaan työsuhteen päättymiseen perustuvaan sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa, johtajanpalkkioita ja julkista palvelusta koskevia määräyksiä (OECD 15, 16 ja 19 artiklat). Verosopimuksen vaikutus on ratkaistava tapauskohtaisesti.
Sivu on viimeksi päivitetty 10.9.2018

matches:
§ 1
§ 2
§ 8
§ 4
§ 4
§ 4
§ 4
§ 4
§ 4
tuomioistuin
§ 4
§ 3
§ 4
§ 11
§ 1


text:
ikkunat 8 taustakuvia HD
Koti / Tietokoneet / ikkunat 8 taustakuvia HD
lähettänyt: Rakasta rauhaa elokuuta 30, 2016 sisään Tietokoneet Jätä kommentti 3,958 näkymät 0
Tässä on kokoelma windows 8 taustakuvia HD For Pöytäkoneet, Kannettavat, puhelimissa ja Tabletit. Täällä 5dwallpaper.com, on yli satoja tuhansia taustakuvat ovat ladattavissa. Voit ladata Jokainen Taustakuva ilmaiseksi.
Jos näin ikkunat 8 taustakuvia HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
Edellinen: tapetti ikkunat HD
Seuraava: kaunis taustakuvia hd Download
paul george tapetti
tapetti kannettava HD Download
gif taustakuva HD
varastossa iPhone tapetti
Vauva kaely tapetti
söpö taustakuva Resolution Download
pelata poika taustakuvia ilmaiseksi
Yamashita Tomohisa tapetti

matches: HD HD HD HD HD hd HD HD