text:
Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017alkaen - Verohallinto
A116/200/2018
Dnro A111/200/2016, 16.12.2016
1 Muutokset lainsäädännössä
2 Uusi kiinteistön määritelmä
2.1 Maa-ala, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus
2.2 Rakennus tai rakennelma
2.2.1 Määritelmä
2.2.2 Perustettu kiinteästi maaperään
2.3 Rakennukseen tai rakennelmaan kiinteästi asennetut osat
2.4 Siirto tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa
3 Muutokset 1.1.2017
3.1 Mikä muuttui
3.1.1 Muutokset lyhyesti
3.1.2 Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone, laite tai osa
3.1.3 Koneen, laitteen tai osan myynti
3.1.4 Rakentamispalvelujen oman käytön verotus
3.2 Mihin muuhun uusi kiinteistön määritelmä vaikutti
3.2.1 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely
3.2.2 Kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaa
3.3 Mikä säilyi ennallaan
3.3.1 Rakennusalan käännetty verovelvollisuus
3.3.2 Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus
4.2 Rakentamispalvelujen oman käytön verotus
4.3 Ennen 1.1.2017 saatu ennakkomaksu
4.4 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely
Ohjeen kohtaa 2.3 on päivitetty tuuliturbiinin (tuulivoimalan) osalta. Tuuliturbiinia on pidettävä täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan b alakohdassa tarkoitettuna rakennelmana. Ohje tulee tältä osin voimaan 1.1.2019 alkaen.
Arvonlisäverotuksen kiinteistön määritelmä yhdenmukaistettiin Euroopan unionissa (EU) vuoden 2017 alusta. Arvonlisäverodirektiivi (2006/112/EY) ei sisällä kiinteistön määritelmää. Tämän vuoksi Euroopan unionin neuvoston täytäntöönpanoasetukseen (282/2011) on 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksen muutoksella (EU) N:o 1042/2013 otettu kiinteistön määritelmää koskeva säännös. Lisäksi täytäntöönpanoasetuksessa tarkennetaan, mihin palveluihin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa tarkoitettua kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaasäännöstä. Arvonlisäverodirektiivin mukaan kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaa on kiinteistön sijaintipaikka.
Kiinteistöä koskevien säännösten tavoitteena on varmistaa kiinteistöön liittyvien palvelujen yhdenmukainen verokohtelu EU-maissa. Uusien sääntöjen tarkoituksena on, että EU-maiden kansallisten lainsäädäntöjen käsitteillä ja määritelmillä ei olisi merkitystä, kun sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan erityissäännöstä, vaan säännöstä tulkittaisiin yhteisellä tavalla ja sovellettaisiin johdonmukaisesti koko EU:ssa. Kun arvonlisäverotuksessa käytetään yhdenmukaisia määritelmiä, vältetään kahdenkertainen verotus ja verottamatta jättäminen. Kansainvälisen kaupan tilanteissa myyjän on hyvä selvittää, mikä on hänen myymänsä palvelun verokohtelu siinä maassa, missä palvelu suoritetaan.
Edellä mainittujen muutosten johdosta arvonlisäverolain (AVL) säännöksiä on muutettu 9.12.2016 annetulla lailla 1064/2016. Koska täytäntöönpanoasetus on EU-maissa sellaisenaan sovellettavaa oikeutta, kiinteistöä ei enää määritellä AVL:ssa. AVL 28 §:ssä ollut kiinteistön määritelmä korvattiin viittauksella täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan kiinteän omaisuuden käsitteeseen. Tällä varmistetaan, että AVL:n kiinteistöjä koskevat säännökset ovat yhdenmukaiset täytäntöönpanoasetuksen säännösten kanssa.
Suomen osalta suurin muutos on se, että osaa kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevista koneista ja laitteista pidetään täytäntöönpanoasetuksen mukaan kiinteistönä. AVL 8 c §:ään ja 32 §:ään lisättiin uudet säännökset, joiden mukaan tällaisiin koneisiin ja laitteisiin ei kuitenkaan sovelleta rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta eivätkä niihin kohdistuvat palvelut ole kiinteistöhallintapalveluja.
AVL 29 §:ään lisättiin uusi säännös, jonka mukaan veroa suoritetaan kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrauksesta. Säännöstä sovelletaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevien koneiden ja laitteiden vuokraukseen. Tällaisten koneiden ja laitteiden vuokraus oli verollista myös muutetun AVL 28 §:n mukaan.
Muutoksilla ei ollut vaikutusta muun verolainsäädännön kiinteistön määritelmään. Kiinteistön uusi määritelmä ei laajenna rakentamispalvelun tilaajan tiedonantovelvollisuutta kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuviin palveluihin (Laki verotusmenettelystä 15 c § 2 mom.).
Edellä mainittujen muutosten lisäksi Verohallinto täsmentää aiempaa kantaansa kouluparakkien osalta. Kouluparakkia pidetään pääsääntöisesti kiinteistönä, minkä vuoksi rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala laajenee tältä osin.
Muutokset tulivat voimaan 1.1.2017.
Komissio on julkaissut ns. Selittävät huomautukset vuonna 2017 voimaan tulevista kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista EU:n arvonlisäverosäännöistä. Nämä selittävät huomautukset eivät ole sitovia.
Täytäntöönpanoasetukseen on lisätty myös uudet 31 a ja 31 b artiklat, joissa määritellään ne palvelut, jotka liittyvät kiinteistöön ja joiden myyntimaa on siten AVL 67 §:n mukaisesti kiinteistön sijaintivaltio. Säännökset on sisällytetty ohjeeseen Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa.
Kiinteistöllä tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta (AVL 28 §). Artiklan mukaan sovellettaessa arvonlisäverodirektiiviä kiinteistönä pidetään:
Sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY ”kiinteänä omaisuutena” pidetään seuraavia:
a) tietty maa-ala maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;
Säännöksen käsite maa-ala on laaja. Se kattaa maapohjan ja kaiken sen päällä ja alla olevan. Maapohja kattaa kaikki maa-alat, myös veden peittämät alueet, kuten meret, valtameret, joet, järvet ja muut sisävesistöt. Omaisuus voi olla myös kiinnittynyt tai juurtunut maahan tai sisältyä siihen. Säännös kattaa siten puut ja viljelykasvit, kun ne ovat kiinni maaperässä. Maapohja kattaa kaiken maan pinnan alla olevan. Pohjavedet, mineraalit ja muut maanalaiset resurssit katsotaan kiinteistöksi. Niin kauan kuin edellä mainittuja ei kaiveta maasta, niitä on pidettävä kiinteistön osana.
Säännöksen määritelmä kattaa sellaisen kiinteän omaisuuden, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus. Omaisuutta voidaan pitää kiinteistönä, vaikka arviointiajankohtana kenelläkään ei olisi siihen omistus- tai hallintaoikeutta. Myös kiinteistöt, joita ei käytännössä yleensä voida luovuttaa kuten julkisyhteisöjen omaisuus, esimerkiksi järvet, sisävesistöt ja yleiset puistot kuuluvat määritelmän soveltamisalaan, vaikka niiden omistusoikeutta ei voida siirtää.
b) rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;
Artiklan b kohdan rakennuksella tarkoitetaan ihmisen tekemää rakennetta, jossa on katto ja seinät, kuten talo tai tehdas. Käsitteen rakennelma merkitys on laajempi ja se käsittää muut ihmisen tekemät rakenteet. Rakennelmia ovat maa- ja vesirakenteet, kuten tiet, sillat, lentokentät, satamat, ojat, kaasujohdot tai vesi- ja viemäröintijärjestelmät. Rakennuksia ja rakennelmia pidetään kiinteistönä kaikkine rakenteellisine osineen. Ilmauksella rakenteelliset osat tarkoitetaan rungon lisäksi kaikkia rakennukseen tai rakennelmaan asennettuja ja siihen kiinteästi kuuluvia tai siihen pysyvästi asennettuja osia, jotka muodostavat kokonaisuuden siten, että ilman niitä rakennus tai rakennelma olisi puutteellinen. Jotta rakennukset ja rakennelmat voidaan katsoa kiinteistöksi, niiden on oltava perustettuja kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella eivätkä ne saa olla helposti purettavissa tai siirrettävissä.
Kiinteistönä pidetään myös sellaisia rakennuksia tai rakennelmia, joista puuttuu osia eivätkä ne siten ole asuinkelpoisia tai käyttötarkoitukseen sopivia.
Kaikki rakennukseen tai rakennelmaan sen rakentamisen, kunnostuksen tai muuttamisen yhteydessä sisällytetyt osat, kuten tiilet, betoni- ja harkkoperustukset, betonisokkeli, pylväät ja palkit, ovat kiinteistön osia. Sisällytetyt osat ovat rakennuksen tai rakennelman rakenteeseen kuuluvia osia. Näitä ovat muun muassa seinät, lattiat ja runko. Sisällytettyihin osiin kuuluvat myös ne osat, jotka on rakennettu rakennuksen tai rakennelman infrastruktuuriksi tai varusteluksi, kuten esimerkiksi viemäröintijärjestelmät, vesijohdot, lämmitys-, jäähdytys- ja ilmastointilaitteistot sekä rakennuksen tai rakennelman sähkökaapeloinnit.
Rakennus tai rakennelma tulee perustaa kiinteästi maaperään eikä se saa olla helposti siirrettävissä. Kummankin ehdon on täytyttävä yhtäaikaisesti.
Rakennus tai rakennelma voidaan perustaa maaperään eri tavoin: sideaineen, esimerkiksi betonin, avulla tai kiinnikkeillä, kuten köysillä, ketjuilla, pulteilla tai ankkureilla.
Arvioitaessa sitä, onko rakennus tai rakennelma kiinteistö, ratkaisevaa on se, onko kyseinen rakennus tai rakennelma helposti purettavissa tai siirrettävissä. Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön (C-532/11, Leichenich) mukaisesti, kysymyksessä voidaan katsoa olevan rakennus tai rakennelma, vaikka se voitaisiin irrottaa maaperästä. Merkitystä sen sijaan on sillä, voidaanko kiinnityslaitteet, joilla rakennus tai rakennelma on kiinnitetty, poistaa helposti eli ilman huomattavia ponnistuksia ja vähäistä suurempia kustannuksia.
Luonteeltaan siirrettäväksi tarkoitettuja esimerkiksi elementeistä pystytettyjä rakennuksia, kioskeja ja kouluparakkeja on yleensä tarkoitus käyttää pysyvästi samassa paikassa ja ne kiinnitetään maahan tavalla, joka tekee niistä tosiasiallisesti vaikeita siirtää. Vaikka niitä periaatteessa voitaisiin myöhemmin siirtää niiden liikutettavan luonteen vuoksi, niitä on pidettävä kiinteistönä, jos niitä ei voi helposti eikä ilman ponnistuksia ja kustannuksia purkaa tai siirtää. Tapauskohtaisesti tulee ratkaistavaksi, mitä käytännössä tarkoitetaan sillä, että jotakin ei voi helposti purkaa tai siirtää.
Merkitystä voidaan antaa myös sille, onko rakennus tai rakennelma tarkoitettu tilapäisluonteiseksi, jolloin rakennusta tai rakennelmaa ei yleensä ole kiinnitetty maahan siten, että sitä on erittäin vaikea purkaa tai siirtää. Esimerkiksi työmaaparakit ja yleisötapahtumiin rakennettavat teltat ovat luonteelta tilapäiseksi tarkoitettuja ja ne on helppo irrottaa ja siirtää.
EUT C-315/00, Rudolf Maierhofer
EUT katsoi tuomiossaan C-315/00, Rudolf Meierhofer, että sellaisen rakennuksen vuokraus, joka on rakennettu maapohjaan kiinteästi liittyvistä valmisosista siten, että kyseiset valmisosat eivät ole helposti purettavissa eivätkä siirrettävissä, on arvonlisäverodirektiivin mukaista kiinteän omaisuuden vuokrausta, vaikka kyseinen rakennus tullaan poistamaan vuokrasopimuksen päätyttyä ja vaikka sitä tullaan käyttämään uudelleen jollain toisella kiinteistöllä. Lisäksi tuomioistuin katsoi, että merkitystä ei ole sillä seikalla, antaako vuokranantaja vuokralaisen käyttöön sekä maapohjan että rakennuksen vai pelkän rakennuksen, jonka hän on rakentanut vuokralaisen maapohjalle.
KHO:2014:71
Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätöksessä KHO:2014:71 oli kysymys A Oy:stä, joka rakensi, myi ja vuokrasi teräsristikkoisia PVC-halleja, joiden pystytystapa vaihteli rungon koon, maaperän ja käyttötarkoituksen perusteella. Pienemmät hallit ankkuroitiin teräsjalkalevyillä ja teräksisillä maakiiloilla tasaiselle maa- tai asfalttialustalle. Suuremmat hallit ankkuroitiin valettavaan betoniseen sokkeliin, johon oli valutyön aikana asennettu pultit, joihin rakennelma kiinnitettiin. Hallit olivat helposti purettavissa ja siirrettävissä toiseen paikkaan. Hallien runko ja katteet kestivät käytössä noin 20 vuotta ja ne olivat katettuja tarvittaessa puolilämpimiä tiloja. A Oy teki tarvittaessa myös hallien vaatimat maapohjan asfaltointi- ja muut vastaavat työsuoritukset.
PVC-halleja ei pidetty niiden rakenne ja siirrettävyys huomioon ottaen AVL 28.1 §:ssä tarkoitettuina rakennuksina tai pysyvinä rakennelmina eikä niihin kohdistuvia työsuorituksia lain 31 § 3 mom. 1 kohdassa tarkoitettuina kiinteistöön kohdistuvina rakentamispalveluina.
PVC-hallien vaatimat maapohjan asfaltointi- ja muut vastaavat työsuoritukset olivat sinänsä AVL 31 § 3 mom. 1 kohdassa tarkoitettuja kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja. Niiden ei kuitenkaan katsottu muodostavan erillistä ja itsenäistä palvelusuoritusta PVC-hallien luovutukseen nähden, vaan kysymys oli yhdestä yhtenäisestä suorituksesta, jonka verokohtelu määräytyi samoin kuin PVC-hallien luovutuksen verokohtelu pystytettynä. Tämän vuoksi KHO katsoi, että A Oy ei myynyt lain 31.3 § 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua myöskään siltä osin, kuin se myi osana tilapäisinä rakennelmina pidettävien PVC-hallien luovutukseen liittyvää asennusurakkaa maapohjan asfaltointi- ja muita vastaavia työsuorituksia.
Esimerkki 1: Kunnan vanha koulurakennus on homevaurioiden takia korjattava. Kiinteistölle sijoitetaan tilapäinen kouluparakki, jota käytetään opetustiloina varsinaisen koulurakennuksen korjaustyön ajan. Korjaustyön arvioidaan kestävän noin 1,5 vuotta. Koulurakennuksen korjaustyön valmistuttua kouluparakki puretaan ja viedään pois. Parakki kootaan moduuleista, asennetaan harkkoperustuksille ja kytketään sähkö-, vesi- ja viemäriverkkoon. Perustamistapa huomioon ottaen parakki on kiinteistö, koska sitä ei voida helposti irrottaa ja siirtää.
Esimerkki 2: Kunnan päiväkotirakennus on käynyt ahtaaksi ja tarvitsee lisää päiväkotitilaa. Kunnan kiinteistölle sijoitetaan moduulipäiväkoti, joka sisältää leikki- ja lepohuoneet, wc- ja peseytymistilat sekä henkilökunnan tilat. Moduulipäiväkoti on käytössä kuusi vuotta. Moduulipäiväkoti kiinnitetään maahan teräskiinnikkeillä. Perustamistapa huomioon ottaen moduulipäiväkoti on kiinteistö, koska sitä ei voida helposti irrottaa ja siirtää.
Esimerkki 3 Rakennustyömaalle sijoitetaan työmaaparakki. Parakki kytketään sähkö- ja vesiverkkoon ja se lepää maassa omalla painollaan. Parakki on kiinteistöllä vain rakennustyön ajan. Työmaaparakki on luonteelta rakennelma, joka on tarkoitus urakan valmistuttua siirtää muualle. Tilapäinen lyhytaikainen käyttötarkoitus ja perustamistapa huomioon ottaen parakkia ei pidetä kiinteistönä.
Esimerkki 4: Purettavat ja siirrettävät jääkiekkokaukalot (laitaelementit) ja monitoimikenttien elementtilaidat, jotka tuetaan pinta-asenteisesti terästukijaloilla ja betonipainoilla, joita ei kiinnitetä maaperään ja ovat helposti purettavissa ja siirrettävissä eivät ole kiinteistön osia eikä niitä pidetä kiinteistönä.
c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;
Tässä kohdassa tarkoitetut osat ovat sellaisia, jotka palvelevat rakennuksen tai rakennelman käyttöä rakennuksena tai rakennelmana eikä kiinteistössä harjoitettavaa erityistä toimintaa.
Osat eivät muodosta rakennuksen tai rakennelman runkoa vaan niillä täydennetään tai varustellaan rakennusta tai rakennelmaa. Tällaisia osia ovat esimerkiksi eristys, väliseinät sekä seinien ja lattioiden pinnoitteet. Asentaminen tarkoittaa sitä, että osa sijoitetaan tai kiinnitetään paikalleen käytettäväksi kyseisessä rakennuksessa tai rakennelmassa.
Rakennuksen tai rakennelman käyttötarkoitus ratkaisee sen, mitkä ovat siihen kiinteästi kuuluvia osia. Jos esimerkiksi rakennusta käytetään asuntona, siihen asennettujen ovien, ikkunoiden ja muiden vastaavien osien katsotaan muodostavan yhdessä rakennuksen kanssa kokonaisuuden, koska nämä osat ovat tarpeen, jotta rakennusta voidaan pitää asuntona. Varastoihin, tehtaisiin, siltoihin tai tunneleihin kiinteästi kuuluvat osat voivat olla erilaisia kuin esimerkiksi asuinkiinteistössä. Esimerkiksi tehtaassa tällainen osa voi olla savupiippu ja tunnelissa kaistaopaste.
Rakennelmia ovat esimerkiksi rautatieverkosto, vesi- ja viemäriverkot, kaukolämpöverkot, sähköverkot, kunnalliset runkoverkot ja teollisuusalueella sijaitsevat laajat putkistot. Näiden osat ovat pääsääntöisesti osa rakennelmaa ja siten kiinteistön osa.
Erilaiset energiantuotantolaitokset esimerkiksi ydinvoimala, sähköä ja kaukolämpöä tuottavat voimalaitokset ja tuulivoimalat ovat muun muassa rakennuksista tai rakennelmista ja niiden osista koostuvia kokonaisuuksia. Koneiden ja laitteiden osuus koko rakennuksesta tai rakennelmasta on erittäin huomattava. Energiantuotantolaitoksen perustuksia sekä seiniä, kattoa ja muita vastaavia rakenteita pidetään kiinteistönä. Energiantuotantoa palvelevia koneita ja laitteita ei pidetä kiinteistön osana, jos ne voidaan poistaa kiinteistöä tuhoamatta tai sitä merkittävästi muuttamatta.Tuuliturbiineja pidetään kuitenkin kokonaisuudessaan kiinteistönä.
Rautatie- tai metroverkosto on liikennöintiin liittyvä rakennelma, jota ei ole tarkoitettu siirrettäväksi tai purettavaksi. Rautatie- tai metroverkosto on pysyvä rakennelma. Paikalleen asennetut raidenäytöt, opasteet, raidenäyttöjen tolpat ja aikataulukaapit perustuksineen ovat kiinteä osa rautatie- tai metroverkkoa ja siten kiinteistön osia.
Sellaiset rakennuksen sisään rakennetut tai asennetut koneet tai laitteet, jotka palvelevat rakennuksen käyttötarkoitusta ovat kiinteistön osia. Myös muunlaiset rakennukseen tai rakennelmaan asennetut laitteet ovat kiinteistön osia, jos rakennusta tai rakennelmaa ei ilman niitä voitaisi käyttää käyttötarkoitukseensa. Tällaisia ovat esimerkiksi kiinteistöön kiinnitetyt ilmanvaihto- ja vartiointijärjestelmät, tulisijat ja portit. Erilaisten laitosten kuten vesi- ja viemärilaitosten, energialaitosten ja tuotantolaitosten toimintaa palvelevat tuotannossa käytettävät ohjaus- ja valvontajärjestelmät, jotka ovat tietotekniikkalaitteita, eivät ole kiinteistön osia. Esimerkiksi katuvalaisinpylväät ovat pysyviä rakennelmia ja valaisimet niiden osia. Palkkisilta on pysyvä rakennelma ja palkkia kannattavat pilarit sen osia. Kunnan yleiseen vesijohtoon liitetty tonttijohto ja vesimittari ovat kiinteistön osia.
Esimerkki 5: Kiinteistön kokouskeskuksen auditorioon asennetut kiinteät kalusteet, istuimet ja pöydät ovat rakennuksen käyttötarkoitus huomioon ottaen kiinteistön osa. Jos auditorion istuimen selkänoja on rikki ja korjausliike käy sen korjaamassa, kyse on kiinteistöön kohdistuvasta palvelusta.
Esimerkki 6: Pysäköintihalliin asennetut ilmanvaihtojärjestelmät ovat kiinteistöön kiinteästi kuuluva osa.
Esimerkki 7: Kiinteistön kaakeliuuni muodostaa kokonaisuuden, joka sisältää takan, hormin, sadehatun ja palomuurin sekä tulisijan eteen lattialle paloturvallisuussyistä sijoitettavan pelti- tai suojalasin.
Kaakeliuuni pelti- ja suojalaseineen on rakennukseen kiinteästi kuuluva osa.
Esimerkki 8: Kiinteistölle on sijoitettu portti- ja oviautomatiikkaratkaisut. Automatiikka sisältää pihalla sijaitsevat portit, jotka voivat olla saranaportteja tai liukuoviportteja sekä niiden ohjausjärjestelmät. Portit ja liukuovet ohjausjärjestelmineen on kiinteistöön asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa.
Esimerkki 9: Vesi- ja energialaitoksissa on niiden toimintaa palvelevia veden- ja energiantuotannossa käytettäviä ohjaus- ja valvontajärjestelmiä, jotka eivät sisällä portteja tai puomeja. Järjestelmät eivät ole pysyvän rakennelman osia, vaan ne ovat kiinteistössä harjoitettua erityistä toimintaa palvelevia laitteita. Näin ollen ne eivät ole kiinteistöön kiinteästi kuuluvia osia.
Esimerkki 10: Öljy-yhtiön tuontivaraston öljysäiliöön asennetaan kelluva sisäkatto, jonka tehtävä on estää varastoitujen aineiden haihtuminen. Kelluvaa sisäkattoa on pidettävä pysyvään rakennelmaan, varastosäiliöön kiinteästi kuuluvana osana.
Esimerkki 11: Langattomien viestintäverkkojen verkko-operaattori ylläpitää mastoja, joista se tarjoaa vuokralle antenni- ja laitetilaa mm. teleoperaattoreille. Laitteet, joita vuokratulle alueelle sijoitetaan, ovat mm. antenneja, tehonjakajia, syöttökaapeleita, linkkilähettimiä ja -vastaanottimia sekä ohjelmansiirtolaitteita. Kun vuokrasopimus päättyy, teleoperaattorin tuoma laite puretaan pois mastosta.
Mastot ovat pysyviä rakennelmia. Vuokrattavat laitteet eivät ole maston osia ja ne voidaan yleensä purkaa tai poistaa mastosta sitä vahingoittamatta.
Laite- ja antennipaikkojen vuokraus mastosta on arvonlisäverollista AVL 29 §:n 1 mom. 9 kohdassa tarkoitettua laitteen vaatiman tilan luovutusta kiinteistöltä.
Esimerkki 12: Jos rakennuksen katolle asennetaan aurinkopaneelit siten, että ne tulevat osaksi kattoa ja toimivat kattona, ja lisäksi ne integroidaan rakennuksen sähkölaitteistoihin, niitä on pidettävä kiinteistöön kiinteästi kuuluvina osina.
d) osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.”
Tässä kohdassa tarkoitetut osat, laitteet ja koneet ovat sellaisia, jotka palvelevat rakennuksessa tai rakennelmassa harjoitettua erityistä toimintaa.
Tätä säännöstä sovellettaessa ratkaisevaa on se, aiheuttaisiko rakennukseen tai rakennelmaan pysyvästi asennetun koneen tai laitteen poistaminen vahinkoa rakennukselle tai rakennelmalle. Pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden ei tarvitse olla kiinnitetty kiinnikkeillä, liittimillä tai muun tyyppisellä kiinnityksellä. Koneen tai laitteen poistaminen voi muun muassa mittojensa ja painonsa vuoksi aiheuttaa rakennuksen tai sen osan tuhoutumisen. Näin on esimerkiksi silloin, kun koneen saamiseksi ulos rakennuksesta rakennuksen katto on poistettava tai seinä on purettava. Säännös koskee myös muita osia kuin koneita ja laitteita.
Kyseisen säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että koneen tai laitteen on oltava riittävän vahvasti yhdistetty rakennukseen tai rakennelmaan. Lisäksi koneen tai laitteen poistamisen tulisi aiheuttaa rakennukselle tai rakennelmalle huomattavaa vahinkoa.
Tuhoaminen kattaa tilanteet, joissa rakennukseen tai rakennelmaan pysyvästi asennetun osan poistaminen aiheuttaa rakennukselle tai rakennelmalle vakavaa vahinkoa tai huomattavan fyysisen muutoksen. Muuttaminen merkitsee vähäisempää muutosta. Vähäinen vahinko tai muutos ei kuitenkaan riitä säännöksen soveltamiseksi. Säännös edellyttää rakennuksen tai rakennelman merkittävää muuttamista.
Muutos on vähäinen, jos koneen tai laitteen poistaminen jättää vain helposti peitettäviä tai korjattavia jälkiä esimerkiksi reikiä lattiaan tai seiniin. Esimerkiksi kone, joka on pultattu tai ruuvattu tehtaan lattiaan, jotta se ei liiku käytön aikana, voi olla mahdollista poistaa rakennuksesta irrottamalla pultit tai ruuvit. Rakennus ei vahingoitu tästä merkittävästi.
Rakennuksen tai rakennelman korjaamiseen tarvittavan työn, ajan tai kustannusten määrä voi osoittaa, että muutos on merkittävä.
Komission kanta selittävissä huomautuksissa on, että muutoksen merkittävyyttä arvioitaessa merkitystä voi olla myös sillä, aiheuttaako koneen tai laitteen poistaminen vahinkoa itse koneelle tai laitteelle siten, että se on korjattava, se menettää arvonsa tai sitä ei enää voida käyttää samaan tarkoitukseen tai siitä tulee käyttökelvoton. Verohallinnon kanta on, että muutoksen tai tuhoamisen on kohdistuttava itse rakennukseen tai rakennelmaan.
Tässä säännöksessä on kysymys osista, laitteista ja koneista, jotka palvelevat kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa. Ne eivät toisin sanoen palvele kiinteistön yleistä käyttötarkoitusta, vaan tiettyä esimerkiksi kiinteistöllä harjoitettavaa teollista toimintaa. Esimerkiksi kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia teollisuusrakennuksen sisällä olevia prosessisäiliöitä ja -putkistoja pidetään kiinteistönä, jos niitä ei voida siirtää tuhoamatta tai merkittävästi muuttamatta teollisuusrakennusta.
Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita ja laitteita ei pidetä kiinteistönä, jos ne voidaan siirtää tuhoamatta tai merkittävästi muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.
Esimerkki 13: Kaupungin sairaalan keittiöön asennetaan suurkeittiökalusteet. Jos kalusteet on poistettavissa vain siten, että rakennusta jouduttaisiin tuhoamaan tai merkittävästi muuttamaan, ne katsotaan kiinteistöön osaksi.
Esimerkki 14: Päivittäistavarakaupan kiinteistössä on kylmä- ja pakastekaappeja, -altaita ja -kalusteita. Kylmä- ja pakastekaapit, -altaat ja -kalusteet eivät ole kiinteistön osia, kun ne palvelevat kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa ja ne voidaan poistaa rakennuksesta sitä tuhoamatta tai merkittävästi muuttamatta.
Esimerkki 15: Autokorjaamorakennukseen kiinteästi asennetut korjaus- ja huoltotoiminnassa käytettävät laitteet kuten autonostimet, voiteluaineiden jakelujärjestelmät, pakokaasunpoistojärjestelmät, jarrujentestauslaitteistot ja paineilmantuottojärjestelmät eivät ole kiinteistön osa, jos niiden poistaminen on mahdollista ilman rakenteiden purkamista ja merkittäviä muutoksia rakennukseen.
Esimerkki 16: Ammoniakkilaitoksen sisällä oleva tuotantoprosessin nestesäiliö on rakennuksessa harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva laite. Säiliö voidaan poistaa rakennuksesta siten, että se puretaan osiin. Säiliön purkamiseen kuluu viikkoja mutta sen siirtäminen ei muuta tai tuhoa rakennusta. Tämän vuoksi nestesäiliö ei ole kiinteistön osa.
Esimerkki 17: Teollisuuden tuotantotilojen viilennysjärjestelmät ovat rakennuksessa harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia laitteita. Niitä pidetään kiinteistön osana, jos kiinteistö tuhoutuu tai muuttuu merkittäväsi, kun järjestelmät siirretään.
Esimerkki 18: Jäähdytysvesipumppaamo koostuu rakennuksesta ja tässä toiminnassa käytettävistä laitteista. Pumppaamon laitteita ei saa siirrettyä ilman, että rakennus tuhoutuu tai muuttuu merkittävästi.
Rakennus laitteineen on asetuksessa tarkoitettu kiinteistö.
Esimerkki 19: Elementtitehdaskiinteistöön asennetaan uusi kiskoilla kulkeva nosturi. Nosturin myyjä ei myy nosturia vaan vuokraa sen elementtitehtaan omistajalle. Tehtaaseen asennettu nosturi on kiinteistöön pysyvästi asennettu laite, joka palvelee rakennuksessa harjoitettavaa erityistä toimintaa. Nosturia ei voi siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta.
Vaikka nosturi on kiinteistön osa, sen vuokraus kiinteistön omistajalle on verollista. Nosturin vuokraus olisi verollista myös siinä tapauksessa, että se vuokrattaisiin kiinteistön vuokrauksen yhteydessä (AVL 29 § 1 mom. 7 kohta).
Osan, koneen tai laitteen luovutuksen arvonlisäverokäsittely riippuu siitä, onko kyse irtaimen esineen vai kiinteistön osan myynnistä. Tämän vuoksi jo investointihetkellä on hyvä selvittää tuhoaisiko tai muuttaisiko osan, laitteen tai koneen siirtäminen rakennusta tai rakennelmaa merkittävällä tavalla. Tällä on merkitystä myynnin arvonlisäverokäsittelyn, kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn ja myyntimaasäännösten soveltamisen kannalta.
Kiinteistön määritelmän muutoksella on vaikutuksia kiinteistönluovutusten verovapauteen, rakentamispalvelujen oman käytön verotukseen, kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyyn ja kiinteistöön liittyvien palvelujen verotuspaikkasäännöksen soveltamisalaan.
Vuoden 2016 loppuun asti voimassa ollut AVL 28 §:n kiinteistön määritelmä ja säännöksen oikeus- ja verotuskäytäntö vastasivat täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan a–c kohtia. Muutosta aiheutti sen sijaan säännöksen d kohta. Sen mukaan kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.
Lisäksi uusi määritelmä ja uusi ohjeistus muuttivat rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaa kouluparakkien tai vastaavien rakennelmien osalta.
Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan d kohdan mukaisesti kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Erityisellä toiminnalla tarkoitetaan liiketoimintaa, esimerkiksi tuotannollista tai kaupallista toimintaa tai palvelujen suorittamista. Muutoksen seurauksena tällaiseen kiinteistöön pysyvästi asennettuun koneeseen ja laitteeseen sovelletaan kiinteistöä koskevia säännöksiä.
AVL 27 §:n mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä. Edellä selostettu kiinteistön määritelmän muutos vaikutti myös kiinteistönluovutusten verovapauden soveltamisalaan. Myynnistä ei suoriteta veroa, kun kiinteistönä pidettävä kiinteistöön pysyvästi asennettu siinä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone tai laite myydään yhdessä rakennuksen tai rakennelman kanssa.
Jos kiinteistönä pidettävä kone tai laite irrotetaan ja myydään erikseen, sen myynti on verollista, jos se on ostettu vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Koneen tai laitteen myynti on verollista myös silloin, kun siitä on tehty vähennys kiinteistöinvestointeja koskevassa tarkistusmenettelyssä. Jos kone tai laite on ostettu ja sitä on käytetty vain verottomassa toiminnassa, siitä ei ole saanut tehdä vähennystä. Tällöin ei myöskään myynnistä ole suoritettava veroa. Jos koneesta tai laitteesta on tehty vain osittainen vähennys, myynnin veron peruste on määrä, joka vastaa vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta koneen tai laitteen koko käyttötarkoituksesta (AVL 81 §). Koneen tai laitteen myynnin johdosta myyjällä on oikeus oikaista tarkistettavan veron määrän perustetta. Tarkistusmenettelystä uusien säännösten siirtymäkautena ks. kohta 4.4.
Kiinteistön määritelmän muutoksen johdosta rakentamispalvelujen oman käytön verotus laajeni kiinteistönä pidettäviin koneisiin ja laitteisiin. Näihin kohdistuva rakentamispalvelujen oman käytön verotus on uusi menettely. Omaan käyttöön otetusta rakentamispalvelusta suoritetaan veroa välittömistä ja välillisistä kustannuksista. Vero suoritetaan verokauden valmistumisasteen mukaan.
Kiinteistön määritelmän muutos vaikuttaa myös kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn soveltamisalaan. Kiinteistönä pidettäviin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvaa, tarkistusmenettelyn soveltamisedellytykset täyttävää uudisrakentamista tai perusparantamista pidetään kiinteistöinvestointina, jonka ostoon sisältyvän veron vähennystä on tarkistettava kymmenen vuoden tarkistuskauden aikana.
Tarkistusmenettely koskee kaikkia kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita ja laitteita, jotka asennetaan pysyvästi kiinteistöön uudisrakentamisen yhteydessä ja joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Vastaavasti tällaisten koneiden ja laitteiden osto vanhaan kiinteistöön on kiinteistöinvestointi. Myös tällaisiin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvaa perusparantamista pidetään kiinteistöinvestointina.
Perusparantaminen tarkoittaa kiinteistön tai kiinteistönä pidettävän koneen tai laitteen laatutason muuttamista olennaisesti alkuperäistä tasoa paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidetään kaikkia niitä muutos- tai parannustöitä, joista aiheutuvat menot tuloverotuksessa on aktivoitava eli joiden hankintamenoa ei voida poistaa käyttöönottovuoden aikana. Perusparantamista on siten esimerkiksi kiinteistön tai siihen kuuluvan koneen tai laitteen laajennus-, muutos- ja uudistustyöt. Muuta kiinteistön tai siihen kuuluvien koneiden tai laitteiden korjaamista kuin perusparantamista ei pidetä kiinteistöinvestointina, joten tarkistusmenettely ei koske näitä korjauksia.
Uusi kiinteistön määrittely ei vaikuta tilanteisiin, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu kone tai laite irrotetaan rakennuksesta ja myydään erikseen. Tällaisten koneiden ja laitteiden myynti ei aiheuta tarkistusta (katso esimerkki 22). Tarkistusoikeus ja -velvollisuus ei näiden koneiden ja laitteiden osalta siirry luovutuksensaajalle. Luovuttaja ei siis anna luovutuksensaajalle AVL 209 k §:ssä tarkoitettua selvitystä.
Sen sijaan, jos kiinteistönä pidettävä pysyvästi asennettu siinä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone tai laite myydään yhdessä rakennuksen tai rakennelman kanssa ja siitä on tehty vähennys tarkistusmenettelyssä, tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät kiinteistön ostajalle.
Tarkistusmenettelystä on ohje Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.
Esimerkki 20: X Oy suorittaa kiinteistöinvestoinnin 1.3.2017. Kiinteistöön sisältyy kone, joka on niin iso, että sen siirtäminen pois rakennuksesta aiheuttaisi rakennukselle merkittävää vahinkoa. Kiinteistön osana pidettävän koneen ostohintaan sisältyy veroa 100 000 euroa. Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus on 100 %, joten X Oy tekee ostosta koneen osalta 100 000 euron vähennyksen.
Vuosien 2017 ja 2018 aikana kone on kokonaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Vuonna 2019 kone on kokonaan vähennyskelvottomassa käytössä. Tarkistettava määrä on 10 000 euroa.
Vuonna 2020 ja 2021 kone on kokonaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä.
Vuoden 2021 alussa X Oy myy koneen erikseen. Kone irrotetaan rakennuksesta.
Koska kone on ollut vain osittain vähennykseen oikeuttavassa käytössä, X Oy on saanut tehdä siitä vain osittaisen vähennyksen. Tämän vuoksi koneen myyntihinnasta on suoritettava veroa vain vähennykseen oikeuttavan käytön osuudesta (AVL 81 §).
Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus lasketaan osto-ajankohdan ja kuluneen tarkistuskauden vähennykseen oikeuttavan käytön perusteella. Alkuperäiseen ostoon sisältyi veroa 100 000 euroa ja siitä on saatu tehdä 90 000 euron vähennys. Veron peruste, joka vastaa vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta tavaran koko käyttötarkoituksesta, saadaan kaavalla 90 000/100 000, koska X Oy:n oli tarkistettava alkuperäistä vähennystä 10 000 eurolla vuonna 2019. Veron peruste on siten 90 % koneen myyntihinnasta.
Esimerkki 21 : Y Oy suorittaa kiinteistöinvestoinnin 1.1.2017. Kiinteistöön sisältyy kone, joka on niin iso, että sen siirtäminen pois rakennuksesta aiheuttaisi rakennukselle merkittävää vahinkoa. Kiinteistön osana pidettävän koneen ostohintaan sisältyy veroa 100 000 euroa.
Kone otetaan heti 1.1.2017 arvonlisäverottoman liiketoiminnan käyttöön. Y Oy ei saa vähentää ostoon sisältyvää arvonlisäveroa.
Ensimmäisenä tarkistusvuotena käytössä ei tapahdu muutoksia, joten tarkistusta ei tehdä 31.12.2017
Tarkistusvuosi 2
Toisena tarkistusvuotena käytössä ei tapahdu muutoksia, joten tarkistusta ei tehdä.
Tarkistusvuosi 3 - 5
Kolmannen tarkistusvuoden eli vuoden 2019 alusta lukien Y Oy ryhtyy käyttämään konetta kokonaan vähennyskelpoisessa käytössä. Myös neljäntenä ja viidentenä tarkistusvuotena kone on 100 %:sti arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä. Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus on 100 prosenttiyksikköä suurempi kuin alkuperäinen vähennykseen oikeuttava käytön osuus.
Vuosittain tarkistettava määrä saadaan kaavalla: 1/10 x (0 – 100) % x 100 000 € = -10 000 e.
Tarkistusvuodet 6-7
Kuudentena tarkistusvuotena eli vuonna 2022 ja seitsemäntenä tarkistusvuotena konetta käytetään 100 %:sti arvonlisäverottomassa käytössä. Ei tarkistusta.
Tarkistusvuosi 8
Y Oy myy koneen 1.1.2024. Kone irrotetaan rakennuksesta ja kuljetetaan ostajalle.
Koneen myynti on verollinen koska siitä on tehty vähennys tarkistusmenettelyssä. AVL 81 §:n mukainen veron peruste, joka vastaa vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta tavaran koko käyttötarkoituksesta (30 000/ 100 000), on 30 % koneen myyntihinnasta, koska Y Oy on tarkistusmenettelyssä saanut tehdä koneesta yhteensä 30 000 euron vähennyksen vuosina 2019 - 2021.
Esimerkki 22: A Oy ostaa uuden teollisuusrakennuksen tuotantokoneineen vuonna 2017. Kone on kiinteistön osa, koska sitä ei voi siirtää pois rakennuksesta tuhoamatta rakennusta. A Oy:n rakentamispalvelun ostohinta rakennuksesta sisältää 80 000 euroa ja koneen ostohinta 20 000 euroa arvonlisäveroa. A Oy käyttää rakennusta ja konetta 90 %:sti vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. A Oy saa vähentää ostoon sisältyvästä arvonlisäverosta 90 000 euroa.
Ensimmäisenä tarkistusvuotena käytössä ei tapahdu muutoksia, joten tarkistusta ei tehdä.
Toisena tarkistusvuotena eli vuonna 2018 kiinteistöä tuotantokoneineen käytetään tammikuun alusta alkaen 70 prosenttisesti vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee ensimmäiseen tarkistusvuoteen verrattuna 20 %.
Tarkistettava määrä saadaan kaavalla: 1/10 x (90 – 70) % x 100 000 e = 2 000 e
Tarkistusvuodet 3 - 6
Kiinteistöä käytetään edelleen 70 %:sti vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Vuosittainen tarkistettava määrä on 2 000 euroa.
Tarkistusvuosi 7
A Oy myy koneen 1.1.2023 B Oy:lle, mutta jatkaa teollista toimintaansa siten, että kiinteistöä käytetään edelleen 70 %:sti vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa.
Koneen myynti on verollinen ja A Oy maksaa koneen myynnistä veron. Koneen myyntihinnasta suoritetaan veroa vain siltä osin kun se on ollut vähennykseen oikeuttavassa käytössä.
Laskelma vähentämättä jääneestä määrästä:
Koneen ostohintaan sisältyneestä verosta (20 000 e) on vähentämättä:
ostovuonna vähentämättä 2 000 e ja tarkistusvuosina 2 - 6 (5 x 400 e) = 2 000 e. Yhteensä vähentämättä 4 000 e.
Veroa suoritetaan (16 000 /20 000) = 80 % myyntihinnasta.
Vähennykseen oikeuttava käyttö on ollut 80 %. A Oy suorittaa siten veroa 80 % myyntihinnasta.
Koneen myynnin johdosta A Oy saa oikaista vuosittain tarkistettavaa määrää. Tällöin A Oy:n tarkistettavaan määrään jää vain rakennuksen ostohintaan sisältynyt vero.
Uusi tarkistettava määrä saadaan kaavalla: 1/10 x (90 – 70) % x 80 000 e = 1 600 e
Tarkistusvuodet 8 - 10
Kiinteistöä käytetään vuosina 2024 - 2026 edelleen 70 %:sti vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Vuosittainen tarkistettava määrä on 1 600 euroa.
Tarkistuskausi päättyy 31.12.2026
Palvelujen myyntimaata koskevien säännösten tavoitteena on, että palvelujen verotus tapahtuu niiden kulutusmaassa. Kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaasta säädetään AVL 67 §:ssä, joka vastaa arvonlisäverodirektiivin 47 artiklaa.
Kiinteistöön liittyvät palvelut on määritelty täytäntöönpanoasetuksen 31 a ja 31 b artiklassa. Niiden mukaan kiinteistöön liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen.
Tällainen yhteys katsotaan olevan, kun
palvelu johtuu kiinteistöstä ja kyseinen omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palvelussa,
palvelu on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta tai
palvelujen kohteena on kiinteistö tai ne on suunnattu kiinteistöön tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti.
Edellä mainitut täytäntöönpanoasetuksen 31 a ja 31 b artiklojen säännökset on lisätty ohjeeseen Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa. Säännöksissä on esimerkkiluettelot liiketoimista, joiden katsotaan liittyvän tai ei katsota liittyvän kiinteistöön.
AVL 67 §:n mukaan kiinteistöön liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Säännös vastaa sisällöltään vuoden 2016 loppuun voimassa ollutta säännöstä. Säännöksen sanamuotoa vain yhtenäistettiin selkeyden vuoksi arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan kanssa.
Uuden kiinteistön määritelmän mukaan kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Myös tällaiseen koneeseen ja laitteeseen liittyvät palvelut verotetaan 1.1.2017 alkaen kiinteistön sijaintipaikassa. Tällaiset palvelut verotetaan siis Suomessa, jos kone tai laite sijaitsee täällä. Vastaavasti palveluja ei veroteta Suomessa, jos kiinteistönä pidettävä kone tai laite ei sijaitse täällä.
Esimerkki 23: A Oy myy norjalaiselle B AS:lle korjauspalvelun. Korjaustyö kohdistuu Suomessa olevaan kiinteistönä pidettävään koneeseen. Koska A Oy:n palvelu kohdistuu Suomessa olevaan kiinteistöön, palvelun myynti verotetaan Suomessa ja A Oy:n lasku norjalaiselle B AS:lle siis sisältää Suomen arvonlisäveroa 24 %.
Esimerkki 24: Suomalainen K Oy myy suomalaiselle M Oy:lle huoltopalvelun. Huolto kohdistuu Ruotsissa olevaan kiinteistönä pidettävään koneeseen. Kone on Ruotsissa, joten palvelun myynti verotetaan Ruotsissa eikä K Oy:n lasku M Oy:lle sisällä Suomen arvonlisäveroa. K Oy:n on syytä selvittää palvelun myynnin arvonlisäverokäsittely Ruotsista.
AVL:n kiinteistön määritelmää koskevat vuoden 2016 loppuun asti voimassa olleet säännökset ja aiempi verotuskäytäntö vastasivat pääosin täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklassa olevaa määritelmää.
Uusilla säännöksillä ei pääosin ollut vaikutuksia kiinteistönluovutusten verovapauden soveltamisalaan. Soveltamisala laajeni kuitenkin kattamaan myös tilanteet, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu siinä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone tai laite myydään yhdessä rakennuksen tai pysyvän rakennelman kanssa. Myynnistä ei tällöin suoriteta veroa.
Muutos ei myöskään vaikuta asuinirtaimiston arvonlisäverotukseen. Liittymisperiaatteen mukaan asuinrakennuksen tai –huoneiston vuokraus kalustettuna on edelleen AVL 27 §:n mukaan verotonta. Myöskään kiinteistön myyntiin tavanomaisesti liittyvän asuinirtaimiston myynnistä ei suoriteta veroa.
Rakennuksen tai rakennelman omistussuhteilla ei edelleenkään ole arvonlisäverotuksessa merkitystä. Myös muun kuin maapohjan omistajan omistamaa rakennusta pidetään edelleen arvonlisäverotuksessa kiinteistönä.
Täytäntöönpanoasetuksen mukaan kiinteistönä pidetään rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluva osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit. Tämä vastaa aiempaa verotuskäytäntöä, jonka mukaan kiinteistön osana pidetään esimerkiksi rakennukseen kuuluvaa kiinteää sisustusta tai muuta sellaista varustusta, joka palvelee rakennuksen käyttöä rakennuksena eli sen yleistä käyttötarkoitusta.
Verotuskäytäntö jatkui siis pääosin entisellään. Myöskään rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala ei juurikaan muuttunut uusien säännösten johdosta ja kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalakin säilyi entisellään.
AVL 29 §:ään lisättiin uusi säännös, jonka mukaan veroa suoritetaan kiinteistöön pysyvästi asennettujen ja kiinteistöllä erityistä toimintaa palvelevien koneiden ja laitteiden vuokrauksesta. Tällaisten koneiden ja laitteiden vuokraus oli verollista myös aiemmin.
3.3.1 Rakennusalan käännetty verovelvollisuus
Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden (AVL 8 c §) soveltamisala ei lähtökohtaisesti muuttunut. Muutosta tuli vain siltä osin kuin rakennuksen tai rakennelman pystytystapa ja siirrettävyys sekä tilapäisluonteinen käyttö vaikuttaa kiinteistön määritelmään. Sitä vastoin rakennusalan käännetty verovelvollisuus ei edelleenkään koske kiinteistönä pidettäviin, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvia palveluja.
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa ei laajennettu kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin, jotka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa, kohdistuviin palveluihin. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa säilyi siis entisellään.
Muutokset tulivat voimaan vuoden 2017 alusta.
Uusia säännöksiä sovelletaan, kun veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt lain tultua voimaan.
Jos lain voimaantullessa keskeneräinen rakentamispalvelu verotetaan lain voimaantultua rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena (AVL 31, 31 a tai 33 §:n nojalla), mutta aikaisemmin voimassa olleiden säännösten perusteella tavaran tai palvelun myyntinä, palvelusta suoritetaan kokonaisuudessaan veroa omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten perusteella. Velvollisuus suorittaa vero syntyy lain voimaantulokuukaudelta siltä osin kuin rakentamispalvelu on otettu omaan käyttöön ennen lain voimaantuloa.
Esimerkki 25: A Oy rakentaa omistamalleen kiinteistölle tehdasrakennuksen, joka on tarkoitus myydä teollisuusyritys B Oy:lle. A Oy vastaa myös tehtaassa käytettävän prosessikoneen myynnistä asennettuna. Prosessikone on niin iso, että sen siirtäminen pois tehdasrakennuksesta aiheuttaisi rakennukselle merkittävää vahinkoa, jos se siirrettäisiin sieltä pois. Prosessikone on uusien säännösten mukaan kiinteistön osa. Prosessikoneen asennus on aloitettu lokakuussa 2016 ja se valmistuu maaliskuussa 2017.
Prosessikoneen osalta A Oy ilmoittaa tammikuulta 2017 annettavassa arvonlisäveroilmoituksessaan oman käytön veroa joulukuun 2016 loppuun asti suoritetuista palveluista aiheutuneista välittömistä ja välillisistä kustannuksista.
Vuonna 2017 suoritetuista palveluista vero suoritetaan oman käytön verotuksena kunkin verokauden valmistumisasteen mukaan.
Ostaja on voinut maksaa ennakkomaksuja ennen 1.1.2017 kohdassa 4.2. tarkoitetussa tilanteessa, jossa myyjän on suoritettava kiinteistönä pidettävän koneen myynnistä veroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena ja koneen toimitus on kesken lain voimaantullessa. Myyjä on ilmoittanut ennakkomaksuun sisältyvän arvonlisäveron sen verokauden veroilmoituksessa, jonka aikana se on kertynyt. Näin ollen ennakkomaksua, joka on kertynyt ennen 1.1.2017, ei oteta mukaan rakentamispalvelun oman käytön veron perusteeseen.
Esimerkki 26: B Oy myy kiinteistönä pidettävän koneen teollisuusyritykselle C Oy. B Oy saa ennakkomaksun toimituksesta jo marraskuussa 2016. Rakennustyö aloitetaan joulukuussa 2016 ja se valmistuu tammikuussa 2018.
Ennakkomaksu kattaa koko toimituksen eikä C Oy siis maksa muita suorituksia B Oy:lle. B Oy ilmoittaa koneen myynnistä asennuksineen marraskuussa 2016 kertyneen ennakkomaksuun sisältyvän veron marraskuulta annettavassa kausiveroilmoituksessaan. B Oy ei ilmoita oman käytön veroa koneen toimituksen osalta lainkaan vuosina 2017 ja 2018.
Esimerkki 27: N Oy rakentaa omistamalleen kiinteistölle tuotantorakennuksen, joka on tarkoitus myydä T Oy:lle. N Oy vastaa myös rakennuksessa käytettävän kiinteistönä pidettävän tuotantokoneen myynnistä asennettuna. T Oy maksoi N Oy:lle ennakkomaksun tuotantokoneesta syyskuussa 2016. Koneen asennus aloitettiin marraskuussa 2016 ja se valmistuu maaliskuussa 2017.
N Oy ilmoittaa tuotantokoneesta kertyneen ennakkomaksuun sisältyneen veron syyskuulta 2016 annettavassa kausiveroilmoituksessa. N Oy ilmoittaa tammikuulta 2017 annettavassa arvonlisäveroilmoituksessaan oman käytön veroa joulukuun 2016 loppuun asti suoritetuista palvelusta aiheutuneista välittömistä ja välillisistä kustannuksista. Ennakkomaksu vähennetään oman käytön veron perusteesta. Lisäksi vuoden 2017 tammi-, helmi- ja maaliskuun arvonlisäveroilmoituksissa N Oy ilmoittaa veroa oman käytön verotuksena näinä kuukausina suoritetuista palveluista koneen valmistumisen valmistumisasteen mukaan.
Uusia säännöksiä sovelletaan, kun kiinteistö luovutetaan tai sen käyttö muuttuu kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskevassa AVL 120 §:ssä tarkoitetulla tavalla lain voimaantultua.
Kiinteistöinvestointien tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana investointi on valmistunut. Lain voimaantulosäännöksen mukaan tarkistusmenettelyä on kuitenkin yksinkertaistettu siten, että ostoon sisältyvän veron vähennystä ei tarkisteta ennen lain voimaantuloa ostettujen, uusien sääntöjen mukaan kiinteistönä pidettävien, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevien koneiden ja laitteiden veron osalta, jos ne on ostettu ennen vuotta 2016.
Kun kiinteistöinvestointia koskevan ostoon sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan 1.1.2017 alkaen tällaisen koneen ja laitteen osalta, joka on ostettu vuonna 2016, alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuutena pidetään vuoden 2016 vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta. Ostoon sisältyvänä verona pidetään ostoon sisältyvää veroa tai sitä alempaa koneen tai laitteen lain voimaantuloajankohdan eli 1.1.2017 todennäköisen luovutushinnan perusteella laskettua veroa. Tämä ostoon sisältyvän veron laskentatapa koskee vain siirtymäaikaa, eli vuonna 2016 ostettuja koneita tai laitteita.
Esimerkki 28: D Oy on ostanut vuonna 2016 uusien sääntöjen mukaan kiinteistönä pidettävän, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevan tuotantokoneen kokonaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Koneen ostohintaan on sisältynyt veroa 50 000 euroa. Vuonna 2016 konetta on käytetty kokonaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.
Koneen todennäköisen luovutushinnan (1.1.2017) perusteella laskettu vero on 20 000 euroa. Tarkistuskausi on 10 vuotta vuoden 2016 alusta.
Vuonna 2018 D Oy käyttää konetta 60 prosenttisesti verollisessa liiketoiminnassa. Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee siten 40 prosenttiyksiköllä. Siirtymäsäännöksen mukaan tarkistaminen suoritetaan lain voimaantuloa edeltävän vuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden erotuksen (100% - 60% = 40%) perusteella.
Koneen todennäköisen luovutushinnan (1.1.2017) perusteella laskettu vero on 20 000 euroa. Osuus ostoon sisältyvästä verosta, joka on muutoksen johdosta tarkistuksen kohteena, on 8 000 euroa (40 % x 20 000 euroa). Tarkistusvuoteen, jonka aikana käyttö muuttuu, kohdistuu kymmenesosa 8 000 eurosta eli 800 euroa. Tarkistettava määrä on siten 800 euroa. D Oy suorittaa tarkistamisen pienentämällä vähennettäviä veroja 800 eurolla tarkistusvuoden viimeiseltä kalenterikuukaudelta eli vuoden 2018 joulukuulta.
Tarkistussäännöksiä sovelletaan myös perusparannukseen, joka suoritetaan 1.1.2017 tai sen jälkeen ja joka kohdistuu kiinteistönä pidettävään, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaan koneeseen tai laitteeseen. Merkitystä ei ole sillä, milloin kone tai laite on alun perin ostettu.
Iris Kavonius ylitarkastaja

matches:
§ 2
tuomioistuin
§ 3
§ 3
§ 1
§ 1


text:
Kalu Homoseksuaaliseen Märkä Suomimeis / Aikuinen Gay
Ginette Bechtold 12.04.2018 12.04.2018 Comments Off on Kalu homoseksuaaliseen märkä suomimeis
Peludos paginas de putas muy grandes follando con jovenes follando blanca nieves porno vidios pprno videos x gratis chupa tetas viejasfollando anal amateur ashton pierce webcam xxx viejos gordas desnudas videos trios x gratis 18 porn descargar videos x de abuelas video xxx xxx videos de pies videos caseros de tetas grandes follando rubias x gordas rusas nacho vidal video madura caliente videos embarazada videos lesvianas porno lesbicas xxx videos de coño quiero ver vídeos transexuales chicas porno duro chocho mojado viejas follando videos ver videos de viejas guapas follando muy grandes follando follandose casting pornos de actrices del porno gratis pprno gratis descargar videos masajes gordas gratis tetas pequeñas xxx follando de travestis peliculas porno hd porn xvideos sasha grey anal embarazada videos porno x sexo amater porno con gorditas video sexo rubias x gratis porno en la calle porno checas sexo gratis peliculas porno porno amateur videos desnudos porno pornstar famosas porno viejas bukkake peliculas porno maduras grandes penes gigantes sexo hentsi vídeos porno gratis porno porn xvideos sexo video pirno español porn maduras x vidios xx porno coños peludos videos viejas negras desnudas rubias lesbianas sexso gratis enanas xxx rubias tetonas chicos follando sexo de parejas haciendo el amor porno gratis maduras swinger trios mangas hentai maduras.
con los mejores vídeos porno español video porno porn negras videos amateurs gratis alyssa branch video porno gratis vecina xxx vidios de hombres follando trios amateurs gratis videos porno gratis madura x ver películas porno de enfermeras porno de tetonas follando coños tia buena follando en castellano maduras porno para follar abuelas videos porno tríos phorno gratis hentai video xxx videos porno de maduras eroticas hentai gratis maduras tube nacho vidal top actrices porno hentay gordasfollando porno madura se la ducha videos porno lesbianas trio trios porno españa porno viejas chicas porno.
cumlouder porno travesti porno gratuitos ver videos porno peliculas gratis amateur xexo gratis en castellano video xxx putas tetonas gratis porn porno grtis gorditas travestis en castellano tias buenas jovenes follando casting porno maduritas solo porno suave primera vez anal videos videos x super pollas grandes casting pelis porno x maduras gratis videos negras anal duro porno porno japones hd porno gordas rusas porno españoles porno gratis peliculas xxx videosx hd abuelas ancianas lesbianas mujeres lisa ann porn party vanesa romero porn videos porno porno con viejas peludas gordas lesvianas putas videos videos de viejas guapas desnudas en linares pornos gratuitos folladas xxx videos porno de putas cumlouder maduritas.
con jóvenes escenas porno porno milf vids porn tube viejas muy viejas gratis videos transexual videos pornos abuelas porno amater video madura caliente lesbianas amateur hd follando latinas chicos guapos follando masajes sexo entre lesbianas lesbianas maduras ver vidios eroticos mujeres corriendose follando porno gratis videos sexuales gratis porno con viejos xxx gratis porno amaters porno buen porno video porno de maduras video x maduras porno de lesbianas viejas porno lesbianas petardas asiaticas red porn porno gratis travestis follando gordas sexo gratis amateur negras gordas follando embarazadas porno gordos cumlauder en español coños chicas porn videos porno videos porno para descargar vídeos travestis con tetas grandes mamadas videos porno bukake videos porno twink gorditas españolas vidio virgen xxx gratuitos maduras porno con porno brutal lesbianas petardas cumlouder video gratis mujeres putas cachondas películas porno modelos pelis porn videos porno rubias putas tetonas videos porno bi lesbianas video gratis xoxos peludos videos gratis video bdsm masaje anal porngratis vidios pornos gratis nacho vidal ver vídeos gratis chica corriendose kitty muy guarras alexis texas hd viejas porno maduro intercambio de solteras videos porno pornografia nenas masturbandose videos follando follando lista actrices españolas porno maduritas videos jovenes follando porno enfermeras buenas masturbandose maduras videos porno gordos cumlauder en español hd primera vez porno tiffany star follados videos porno videos lesbianas ver videos tias buenas videos xx gratis videos porno parejas amateur porn es.
. Apua exän kanssa miten voisin saada exän takas? Kumilla puuhaaminen on sula mahottomuus: Pikemminkin sosiopaattisesta narsistista jolle seksi oli pelkkää suorittamista Jos naisesta oikeasti välittää, mies voi jännittää ja suorituspaineen takia ei sitten seisokkaan. Käytä muuta kuin rekisteröityä käyttäjätunnustasi. Olen tapaillut jonkin aikaa erittäin ihanaa ihmistä ja tarkoituksena olisi alkaa seurustelemaan. Hän välittää sinusta enemmän todennäköisesti kuin arvaatkaan.
Videos lesbianas videos trabestis porno gratis coumluder porno hd follando porno fakings xxx en español en español videos mujeres maduras culos follando tetas pequeñas puta xxx porno enfermeras porno gratis porno travesti los mejores tetas perfectas peliculas porno 18 porno violacion lisa ann porn maduras folladas videos folladas videos prno español porno xxx chicas amater quiero ver videos negras calientes anal brutal lesbianas travesti pelis porno putas alexis texas porno sexo lesbico gratis videos xxx viejos pormo porno castingcouch-x videos gratis videos porno español gratis videos porno gratis de coño maduras bullporn porn videos sexo anal duro mamas follando sexo lesbico maduras videos x videos potno videos porno castingcouch-x pono gratis xxx espanol porno lesbianas mujeres muy gordas follando chicas desnudad hd teen porn videos d sexo lesbico forzada xxx porno.
con gordas actores porno de viejos phorno gratis porno gey gratis casting porno en castellano gratis se avecina xxx se folla a cuatro patas x sexo anal porn tetas muy porno gratis x masajes porno maduras videos de tias con maduras mamadas morenas cachondas maduras gratis maduras amater videos porno para parejas españolas amateur xxx videos bondage videos porno gratis porno gei brooklyn lee maduras swinger trios de travestis cordoba julia de bdsm follar video porno gratis travesti pollon x-art video porno viejas peludas porno viejas jenna jamenson chicas cachondas folladas caseras pollas gordas videos porno español gratis brutal anal alexis texas porn porno hd porn señoras follando follando tube videos morenas sexp gratis de mujeres sexo arabi videos porno francesas se folla a su madre porno de cumlouder porno fuerte coño xxx videos muy duro coño depilado buenas playboy porno de maduras eroticas hentai folla porno hablando español gordas vedios de gordas masage pelis porno masaje porn tetas jovenes maduras ver gratis beso negro videos gratis español travestis porno gratia teen porn tetas videos porno españoles erotico cumlauder en tangas viejosfollando porno amateur latino toro pprno actrices videos porno gey gratis fiesta porno gratis tetonas videos de parejas amateur videos porno tran sexo x video de paris porn chicas amater casero maduras porno video de travestis videos porno de lesvianas gratis videos gratis pelicula porno amater videos porno gratis actrices españolas videos porno con chicas meando en fiestas sexo caliente virgen xxx pelirrojas xxx porno cocina videos porno español los mejores videos porno gratis cosplay babes sexo con mujeres mayores follando gratis videosdeputas travesti porno gratis comics porno gratis paginas de monjas rubios desnudos porno xxx gratis video porno x videos gratis videos de masajes erotico cumlauder en grupo maduritas.
con embarazadas desnudas analporn videos de viejos follando videos porno porno en accion chicas buenas mamadas rubias tetonas videos hentai porno gratis videos pornos gratis de fiesta porno masage porno gordas masage rooms pareja española follando parejas shakira voguel corridas en castellano tetas despedida de negros sexo xxx solo porno brutal intercambio de sexo con polla porno gratis ver vidios de tetonas xxx porno porno anal amateur videos trabestis tias buenas mamadas putas gratis porno españolas folladas a tope video porno castellano sexo duro porno gratis xxx videos de lesbianas maduras hentai vidios trio tetas perfectas peliculas porno fetiche pies xvideos alexis texas porno gratis porno pollas videos porno casting videos maduritas pprno español videos porno gordos cumlauder en fiestas videos pornos porno castellano xxx videos españoles películas porno rubias peliculas x vidros xxx hd mugeres desnudas culonas y tetonas maduras pajeandose secretaria vídeos de negros desnudos eyaculacion femenina trios videos porno video de putas videos ponor gratis en espanol videos porno intercambio de mujeres free maduras pajas femeninas anal duro peliculas porno tias follando con madura pornogratis madura x peludas vidios porno jovenes follando videos de asiaticas sexo lesbianas en la calle del porno duros viejos gordas desnudas videos porno videos porno de lesvianas gratis haciendo el amor video porno gratis porno gratis sasha grey roxy raye porno gratis de travestis desnudas videos de negras porno anal porno mujeres tetonas follando por el mejor pagina porno gratis maduras gratis enfermeras porno maduras porno lesbico maduras xxx madres porno x video porno de masajes tetona follando abuelas follando blancas cumlauder en espanol video porn porno brutales lesbianas abuelas sex porn free videos de lesbianas videos pornoxx tias desnudas mujeres en publico videos follar madres videos x gratis bidios porno mujer eyaculando folladoras maduras orgias porno gratos videos free videos porno en español madura tube video porno gratis video x videos bareback mejores paginas porno suave paja xxx gratuitos porno largos gratis trios amateur madura las mejores actores porno viejas gordas videos porno xxx gorditas españolas videos trios porno vidios pornos gratis de solteras porno cratis cumloder videos folladas videos porno danes videos actrices del porno español anal porno tube porno xxx xxx maduras videos de maduras folladas anal hd videos español masages xxx viejas españolas follando pajas gratis porno español anastasia devine maduras culitos calientes gratis descargar porno videos cumlouder vídeos porno españil bajar porno gratuitos transexuales gratis grandes y tetonas follando coños eyaculando videos muy putas gonzo porno abuela xxx xxx video porno español hd vedios de parejas follando porno caliente hentai vidios porno en casa estrellas porno españolas juegos porno lesbianas petardas follando videos x trios porno para chicas buenas desnudas xxx corridas femeninas videos porno rubias porno porn sexo duro follando jovenes peludas videos porno gey gratis x-art videos porno gratis peliculas xxx rubias porno g follando porno.
con sexo gratis videos transexual tube abuelas zorras peludas gordas desnudas porno viejas maduras para mujeres lisa ann morenas chica corriendose de mujeres maduras masaje y culonas porno viejas cachondas videos de sexo xxx hd maduros porno de dibujos pornos de travestis gratis porn sexo con maduritas xxx porno cratis maduras rusas porno nekane tias corriendose los mejores tetas muy gordas follando videos gratis mujeres maduras gratis sexoxxx videos xxx porno tias buenas desnudas videos porno de lesbianas follar españolas dunia montenegro tiffany star porno en accion pelicula porno strapon porn vintage español amater coños x vidros xxx trio ruvia 19 porno duro putas muy grandes y tetonas porno sexo tetas muy zorras lesbianas putas vergas grandes eyaculaciones femeninas doble penetracion vaginal mujer eyaculando mujeres maduras x videos de maduras mangas porno gratis xxx brasileñas tetonas ver videos travestis con potno porno xxx porno francesas ashton pierce webcam xxx gratis latinas películas pornográficas gratis porno pollones castingcouch-x videos pornograficos gratis tias follando negro vidios pprno chicas amateur tetas masage pelis porno mamadas maduras abuelas franceska jaime mujeres maduras pelicula porno extremo chicas porno gratis travestis follando folladoras hombres negros porno para mujeres desnudas porno grati tori black porn tub videos porno videos porno completos porno tetas naturales xxx follando culonas brasileñas porno videos masajes xx porno de trios hd mujeres fallando sexo grates orgias swingers follando películas porno gratis follando en tetas grandes follando con jovenes follando sexo anal gratis rubias putas gratis hentai chicas gratis gang bang tube cumloader parejas vaginas peludas nacho vidal en tanga masaje erotico porno españil pollas videos amas de maduritas novelas porno despedida de actrices del porno espa porno video porno gratis para mujeres maduras hd gratis hentai porn las mejores culos grandes videos porno analporn videos porno gratis viejos tetas grande sexo duro xxx videoporn casting porno gratis bideos xxx brasileñas porno gratis xxx espanol porno hd porn es.
con joven nenas masturbandose videos porno secretarias calientes videos pollas follando chochos rubios bideos pornos hd videos porno en la exploradora porno video de intercambio porno gratis maduras hard porn videos de parejas mujeres gratis peliculas porno perras calientes por el coño porno negras maduras gratis de coño vidios pornos travestis follando porno milf lingerie actrices del porno trans porno negritas petardash porni español gratuito chicos y culonas los mejores paginas porno xxx videos lesbicos videos porno lesbico chicas porno madre caliente samantha bentley tetona masturbandose videos de madres abuelas asiaticas sexo negro videos porno cachas pelis porno masajes mujeres maduras follando videos gratis xxx conchas peludas videos gratis videos hombres negros melani rios zorras maduras follando videos xxx españoles follando como chupar un coño depilado buenas jovenes masajes eroticos pelis porno hentay enfermeras lesbianas videos coños peludos videos de eyaculaciones femeninas pelis porno porn porno romanticos enfermeras calientes videos porno gratis maduritas garganta profunda porno vintage porn xvideos alexis texas tetas grande follando viejos porno.
Rajua panoa nuru hieronta homoseksuaaliseen
Iskuri homo tre lingam massage helsinki
Naisten chat seksi homo
homo treffit joensuu livejamin
upeat homoseksuaaliseen kalu ilmaiset eroottiset filmit
eturauhashieronta ilmainen seksideitti homo

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd


Laki vakuutuskassalain muuttamisesta 899/2008 - Säädökset alkuperäisinä - FINLEX ®
Olet tässä: Finlex › Lainsäädäntö › Säädökset alkuperäisinä › 2008 › 899/2008
kumotaan 27 päivänä marraskuuta 1992 annetun vakuutuskassalain (1164/1992) 66, 98―100 ja 166 § sekä 167 §:n 1 momentti, sellaisina kuin niistä ovat 66 § laeissa 200/1998 ja 84/1999, 99 ja 100 § laissa 392/2006 ja 167 §:n 1 momentti mainitussa laissa 84/1999, sekä
muutetaan 96 ja 97 §, 105 §:n 2 momentti, 162 §:n 2 kohta, 165 b § ja 172 a §:n 2 momentti, sellaisina kuin niistä ovat 96 § mainitussa laissa 84/1999 ja laissa 1128/2006, 97 § mainituissa laeissa 392/2006 ja 1128/2006, 165 b § laissa 287/2000 ja 172 a §:n 2 momentti mainitussa laissa 392/2006, sekä
lisätään 111 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi mainitussa laissa 84/1999 ja laeissa 1322/1997 ja 420/2003, uusi 4 momentti seuraavasti:
Vakuutuskassojen valvonta kuuluu Finanssivalvonnalle. Tässä laissa oleva viittaus Vakuutusvalvontavirastoon tarkoittaa viittausta Finanssivalvontaan.
Vakuutuskassan on vuosittain kuukauden kuluessa siitä kassan kokouksesta, jossa tilinpäätös ja toimintakertomus on vahvistettu, tai Finanssivalvonnan määräämänä myöhempänä ajankohtana toimitettava Finanssivalvonnalle tilinpäätös, toimintakertomus, tilintarkastajien lausunto sekä vahvistetun kaavan mukainen tilastokertomus toiminnastaan. Finanssivalvonnan muusta tietojensaantioikeudesta säädetään Finanssivalvonnasta annetussa laissa (878/2008).
Vakuutuskassan on annettava sosiaali- ja terveysministeriölle sen määräämässä kohtuullisessa ajassa toiminnastaan tietoja, jotka ovat tarpeen ministeriön tässä laissa säädettyjen tehtävien hoitamiseksi.
Finanssivalvonnan vakuutuskassan sääntöihin vahvistama muutos, Finanssivalvonnan 28 §:n 3 momentin ja Finanssivalvonnasta annetun lain 26 §:n 8 momentin ja 29 §:n perusteella antama määräys sekä tämän lain 101 §:n mukainen kielto on merkittävä rekisteriin ilman erillistä ilmoitusta.
Mitä tässä luvussa säädetään, sovelletaan myös, kun Finanssivalvonta on määrännyt vakuutuskassan purettavaksi Finanssivalvonnasta annetun lain 26 §:n nojalla.
2) ottaa vakuutuskassaan uusia jäseniä tai perii kassalle suoritettavia maksuja 130 §:n vastaisesti tai toimii Finanssivalvonnasta annetun lain 26 §:n 8 momentin nojalla annetun määräyksen vastaisesti,
Sen lisäksi, mitä viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetussa laissa säädetään, sosiaali- ja terveysministeriöllä on oikeus luovuttaa vaitiolovelvollisuuden piiriin kuuluvia tietoja:
2) Finanssivalvonnalle.
Finanssivalvontaan ei sovelleta, mitä tämän lain 65 §:ssä, 70 §:n 1 momentissa, 74 a §:n 1 momentin 2 kohdassa, 74 b §:n 1, 2, 4 ja 5 momentissa, 77 §:ssä, 79 §:n 2 momentissa, 82 a §:n 4 momentissa, 83 §:n 3 momentin 3 kohdassa ja 4 momentissa, 83 a §:n 1 ja 3 momentissa, 83 b §:n 9 momentissa, 91 §:n 4 momentissa, 97 §:n 2 momentissa, 132 §:n 3 momentissa, 165 §:n 2 momentissa, 165 b §:ssä, 165 c §:n 1 momentin 5 kohdassa ja 3 momentissa, 167 §:ssä ja 170 §:n 4 momentissa säädetään sosiaali- ja terveysministeriöstä tai asianomaisesta ministeriöstä.
96 §97 §105 §111 §162 §165 b §172 a §


text:
Mene...Kotiin3DHDAbstraktianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetVärikäsSöpöviileäKukkaPelitTytötteKuumaElääLogoRakkausElokuvatluontopaikatavaruusUrheiluMaailmanmobileLisää	Kotiin / mobile / Android puhelin tapetti HD	Android puhelin tapetti HD
1	Android puhelin tapetti HD
Tässä on paras kokoelma Android puhelin tapetti HD työasemien, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täälläDownloadWallpaper.org saat lakhs ilmaisia taustakuvia laitteelle. Kaikki kuvat ovat aikajärjestyksessä, suosio, värejä ja näytön koon ja ar alati päivitetty. valitsevat vapaa taustakuvia yli kahdestakymmenestä luokista sekä Eläimet, Sarjakuva, Flower ja Urheilu. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! Jos Like This Android puhelin taustakuva HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Jeya Edellinen: valkoinen iPhone tapetti HD
seuraava: awsome taustakuvia HD
näkymät (67) r taustakuvia HD
näkymät (41) tavallinen valkoinen tapetti HD
näkymät (38) powerpoint tapetti HD
näkymät (32) teknologia taustakuvat
näkymät (31) älä touch puhelimeen taustakuvaksi HD
Final fantasy 8 HD tapettiHayley Williams tapetti HDArnold Schwarzenegger tapetti HDScott Pilgrim vastaan maailma tapetti HDship tapetti HDnike sb tapettiTom ja Jerry tapetti HDtapetti rajojen keittiööndisney tapetti iphone HDV niin kuin verikosto tapetti HD Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Gay Mies Kalu Seksi Sivut / Vapaa Homoseksuaali
De videos bondage video mamada videos intercambios dibujos videosporno gratis videos tetas muy guarras chicas chupando pollas peludas tarzan xxx amas de lesbianas petardas asiaticas rumanas xxx gratis de maduras gordas follando videos porno tias buenas xxx arabes porno abuelas videos de travestis follando porno real videos x videos follando gordas tetonas maduras gratis castin porno maduras porno de porno gratis porno en castellano videos bukkake peliculas porno videos de españolas videos español gordas actores porno bdsm porn porno.
cumlouder videos de negros vidios trio sasha grey sexo trio con medias videoa xxx gratis porno hratis sexo anal videos porno porno gratis lesbianas mujeres videos porno tetonas maduras.
con tetas muy peludas bondage video de maduras jinx maze lesbianas maduras cachondas maduras grandes xxx xxx porno enanos follando gratis castellano videos eroticos videos porno playa vídeos porno hentai hd conchas peludas follando pollas negras cachondas abuelas videos gratis videos porno videos porno xl xxx viejas lesbianas comiendo coños peludos peliculas porno casting porno grates rubias18 universitarias follando rubias videos maduritas pprno chicas guarras amateur videos porno viejas gordas maduras casting porno 18 porno chino gratis porno cratis agatha vania vodeos xxx xxx cumlauder en linares pornos lesbicos peliculas porno geys abuelas haciendo pajas tetonas porno español video porno chica cachonda porno tran porno.
con tetonas porno gordas gratis pollas descargar videos porno doble penetracion vaginal mujer eyaculando porno español gratis en español amater follando videos porno amateur follando latinas porno pollas negras maduras peludas casting porno porno eyaculacion femenina mamada videos de enfermeras lesbianas ver videos porno xxx videos gratis free video porno madura follando sexo anal porngratis vidios porno español tias buenas videos maduros sexo cumloader español jade kitty jane videos porno peliculas porno cachondo petardas follando streaming porn videos gratis videos peludas ver película porno trios videos sexo video maduras swinger trios de travestis hombres negros videos porno grati actrices porno porno castellano web cam xxx franceska jaime mujeres video xxx videos porno lesbianas españolas maduras videos d sexo porno gratis rubias tetonas follando en alta definicion videos x videos videos sexo con maduras gratis videos mangas hentai 3d pierre woodman videos trabestis tias buenas desnudas playa ver porno gratis tetas jovenes masajes xxx mulata follando bajar porno gratis maduras gratis videos gratis nacho vidal video porno de lisa ann hd maduras gratis de folladas lesbianas tetonas maduras peliculas porno gratis chupa pollas follando como chupar coño brutal tetas naturales videos porno videos porno con gorditas intercambio de maduras maduritas.
: Gay mies kalu seksi sivut
Gay mies kalu seksi sivut Karva kaluja gay vasektomia hinta
JASMINELIVE HOMO TANTRAHIERONTAA Parhaan kaverini kanssa aitassa, luin lehteä ihan rauhassa kunnes huomasin että housuja vedetään alas en sanonut mitään vain silitin häntä päästä ja siitä sitten se lähti ihan perä rööriin asti. Kaverilla oli peli kesken joten sanoi että asia ok ja että mene ulos odottamaan kun hän pelaa kierroksen loppuun. Laukesi kolmesti ja Mä kerran yön aikana. Liukas lämmin suu ja minä riettaasti ilman housuja sitä saamassa. Tajusin, että mies oli homo ja halusi vietellä minut. Entinen kamu ja naapurin poika.
Mies masturboi hieronta orgasmi homoseksuaaliseen Gay seksiä herkku kalu
Muutaman työnnön jälkeen laukesi ja itse en päässyt oikein mukkaan juttuun. Meinasin siinä kohtaa jo melkein lähteä mutta pikku kännissä sitä on niin avoin että aattelin että olkoon. Imin sitä hetken ja huomasin että kaveri piti siitä todella. Ja sitä kalua riitti! Olin hetken hiljaa mut sitte yhtäkkii jotain tapahtu ja suutelin sitä. Eka kerta ja tosi hyvät muistot.
Lesvianas videos porno videod porno mamadas gratis abuelas melani rios porno gratid videos gratis follando mama porno xxx vidios ponos mujeres maduras tetonas follando mama pornosex videos poorno gratis amater casero viejas gratis actrices porno videos de mujeres con mujeres lesvianas melanie monroe video porno videos pornos gratis porno gratis mejores folladas por el coño depilado buenas desnudas el colegio ash hollywood corridas xxx en coños tia buena follando en su vecina chicas espiadas masajes mujeres muy grandes tetas naturales porno en castellano culonas y desnudas porno ancianas lesbianas videos abuelas masturbandose chicos y gordas porno transexual videos hentai gratis garganta profunda porno travesti ferrol gorditas porno mature porn hentai video sexo lesbico forzada xxx videosdesexo porn videos porno pelirrojas follando como locas culos calientes webcam sexo joven porno con tetas grandes videos x tetas porno árabe riley steele vidios maduras sexo duro videos maduritas folladoras se corre en español videos gratis xxx alexis texas hd super porno de abuelas gordas tetonas follando web cam amateur follar video porno se folla video porno africano videos sexo xxx madura y chicas des nudas pelis porno videos porno gratis faking vidios de xxx trans runias 19 sexo grati tetas porno de putas enfermeras follando en español gratis películas porno española follando gratis comics porno gratis gorditas porno grati videos de maduras sexo gratis trios hd video mamada jinx maze lesbianas cuarentonas calientes culos xxx amater porno actrices x peliculas porno tetona joven porno sexo gratis trios amateur gorditas peliculas porno de travestis españoles penes grandes eyaculaciones femeninas el mejor pagina porno brutales lesbianas mujeres maduras haciendo sexo en castellano videos porno videos porno cachas pelis xxx maduros coño xxx videos pov gordasxx videos putas maduras pelis x videos gratis porno gratis videos de coño xxx trios porno peliculas sexo gratis xxmaduras películas porno videos porno gratis de maduras amateur porno duro teens chicas porno.
con videos de maduras con putas pajas sexo sado videos mujeres embarazadas porno sado porno travestis ferrol videos porno mujeres haciendo porno en español viejas lesbianas viejas viejos ver vidios eroticos videos abuelas culonas y maduras peludas porno vídeos eróticos videos porno españoles chicas pajeandose videos porno gratis rubias 19 ver peliculas porno fetiche madura follando en castellano tetas pequeñas puta xxx sexo hd peliculas porno gey videos transexual tube hd follando gorditas porno masturbacion rusa follando follando gratis eroticos gratis agatha vania vodeos xxx amater xxx peliculas xxx gratis porno ver películas porno gratuitos negras grandes tetas grandes pollas enormes pajas de gordas sexis porno masage erotico cumlauder gratis lesbicos sexo transexual porno x maduras tube hd cumlauder gratis viejos pormo español amater tetonas hd travestis desnudas videos x gigi rivera videos porno videos sexo xxx gratis vídeos porno gordas desnudas follando pornstars ver peliculas porno maduritas porotube porrno español sonia baby porno lesbicos gratis hentaixxx abuelas calientes porno gratis buscar porno maduras.
con tetas grandes videos porno sexo porno brutal virgenes ver porno xxx rubias putas maduras.
HIERONTA GAY KANNELMÄKI HDPORN
seksitreffit mobiili sex work homoseksuaaliseen tampere
kalua gay anopilta kiimakalu
homoseksuaaliseen big shemale naapurin tyttöä naidaan
gay sissy sex seksivideo ilmainen
Seuraa gay tampere alastonkuvat

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Yle HD kaapelissa - Sivu 17
Jump to page: Viestit 321 - 340 / 531
Welhon verkossa alkoi epg toimia n. Viikko sitten. Jotain edistyst�.
Vastaa lainaamalla 25.07.2011, 22:48
^ No niinp� n�kyy. Kuluvan ja seuraavan vuorokauden ohjelmatiedot ovat parempi kuin ei mit��n vaikkakaan satunnaisten tallennusten ajastajan vaivaa ne eiv�t viel� suuresti v�henn�...
Vastaa lainaamalla 23.08.2011, 13:00
Jes, DNA tarjoaa YLE HD:n maksutta ja salaamatta kaikille antenniverkkonsa n�kyvyysalueella oleville TV:n katsojille ja kaapeliverkkonsa asiakkaille. YLE HD �l�hetykset DNA:n antenni-tv-verkossa alkavat perjantaina 26.8.2011 klo 17. My�s DNA:n kaapeliverkossa YLE HD kanava muutetaan salaamattomaksi samaan aikaan. http://www.dna.fi/DNAOy/Media/Tiedot...iverkkoon.aspx
Vastaa lainaamalla 23.08.2011, 13:08
Tiedotteesta saa k�sityksen, ett� olisi pysyv� muutos, mutta voisiko liitty� jotenkin tuleviin yleisurheilun MM-kisoihin. Kisojen j�lkeen olisi sitten paluu salattuun kanavaan?
Vastaa lainaamalla 23.08.2011, 16:18
Kisojen j�lkeen olisi sitten paluu salattuun kanavaan?
Yle HD pysyy salaamattomana DNA:n verkoissa MM-kisojen j�lkeenkin.
Vastaa lainaamalla 23.08.2011, 17:07
Jaahas, pit�isk�s t�t� alkaa sitten vaatimaan Elisaltakin kaapeliin salaamattomana, koska ko. kanavan pit�isi n�ky� yht�l�isin ehdoin ilmassa ja kaapelissa. DNA:n T2 verkko ei kyll� t�nne asti kanna, mutta osittain Elisan alueella kyll� kantaa ja n�in ollen esim Tampereella ei YLE HD n�y T2/C jakelussa yht�l�isin ehdoin[1]...
[1] kts. Ficoran vastaus t�h�n ketjuun liitetyss� viestiss�
Viestint�markkinalain 134 �:n s��nn�ksen mukaan korvauksettoman siirtovelvoitteen piiriin kuuluvat ohjelmistot on tarjottava k�ytt�j�lle muuttamattomina ja samanaikaisesti alkuper�isen l�hetyksen kanssa. S��nn�ksen perustelujen mukaan muuttamattomuus tarkoittaa sit�, ettei ohjelmistoon saa lis�t� tai siit� poistaa salausta.
Sama salattu/salaamaton ongelma tulee my�s niill� alueilla, jossa Anvian ja DNA verkko menee p��llekk�in. Nyt ollaankin j�nn�ss� tilanteessa, koska tietyill� alueilla ei ole yht� ainoaa haravaverkon jakelijaa, jota kaapelioperaattoreiden tulisi seurata. Periaatteessa DNA:n ratkaisu salaamattomasta YLE HD kanavasta pit�is poistaa salaus my�s Anvian/TV Viihteen jakelusta sek� kaapeliverkoista, n�iden T2 n�kyvyysalueilla.
Viesti� muokkasi viimeksi svass; 23.08.2011 kello 17:30.
Vastaa lainaamalla 25.08.2011, 16:43
No nyt YLE HD on salaamattomana elisan kaapeliverkossa Vastaa lainaamalla 26.08.2011, 16:47
N�ytt��k� tuo Yle HD kuvaa my�s �isin? Eik�s ennen ainakin n�kynyt HD kuvaa vain klo 17-23. N�hd��nk� siis yleisurheilua lainkaan ter�v�piirtona?
Edit: vastaanpa itselleni
Kahden kisaviikon aikana l�hetykset aloitetaan arkisin jo kello 10.30 ja viikonloppuisin kello 10. Ohjelma-aika p��ttyy noin klo 23. YLE HD:ll� n�hd��n MM-kisojen ajan YLE TV2:n ohjelmaa my�s viikonloppuisin.
http://yle.fi/urheilu/lajit/yleisurh...a_2811897.html
Vastaa lainaamalla 26.08.2011, 18:13
Porukoilla ihmettelen Soneran kaapelia. Sonera se vaan jaksaa liputtaa t�m�n perkeleen salauksen puolesta. Ei viitsi useaa kymppi� laittaa CI korttiin (+ilmainen Soneran kortti) jos se salaus poistuukin heti kohta. TV:ss� vain CI ei CI+ paikkaa, pelaisiko edes CI:ll�?
Vastaa lainaamalla 26.08.2011, 21:03
T�m� on v�h�n v��r� paikka t�lle mutta ihmettelen kun nyt n�kyy kaikki maksulliset kanavat anteeniverkossa ilmaiseksi meik�l�isell�. Onko joku ilmaisp�iv� vai vika jossain???? Vastaa lainaamalla 26.08.2011, 21:50
Viestin alkuper�inen l�hett�j�: raid
T�m� on v�h�n v��r� paikka t�lle mutta ihmettelen kun nyt n�kyy kaikki maksulliset kanavat anteeniverkossa ilmaiseksi meik�l�isell�. Onko joku ilmaisp�iv� vai vika jossain???? T��lt� voit lukea.
Vastaa lainaamalla 02.09.2011, 15:54
Onkohan YLE miss��n ilmoittanut mitk� ohjelmat tulevat aitona HD:na kanavalta?
Pasilan 3. kauden uusintaa katsoessa mietein vaan ett� hyv�lt�h�n tuo n�ytt��, mutta animaatiosta on paha menn� sanomaan.
Valitettavasti t�llaista listaa ei ole toistaiseksi saatavilla.
Viesti� muokkasi viimeksi p0de; 05.09.2011 kello 01:11.
Vastaa lainaamalla 18.11.2011, 13:53
T�st� olikin jo maininta TV-ohjelmat osastolla ja t�m�kin ketju on "YLE HD kaapelissa", mutta ei se mit��n.
YLE:n esitt�m�t HBO:n sarjat kev��ll� 2012 on esitelty t��ll�.
Kun katsoo aikatauluja, niin HD:n� n�hd��n mahdollisesti Game of Thrones (torstaisin YLE2) ja True Blood 4. kausi (torstaisin YLE2). Sen sijaan Broadwalk Empire ja Mildred Pierce on aikataulutettu siten, etteiv�t n�y YLE HD:ll�, josta siis arkisin tulee YLE2 ja viikonloppuisin YLE1 ohjelmat.
Kun YLE HD aloitti varsinaiset l�hetykset, niin silloin ehti tulla True Bloodin 3. kauden viimeinen jakso ja se tuli aitona HD:n�.
Vastaa lainaamalla 18.11.2011, 21:17
Hm. Eli siis linkitt�m�tt� dna verkossa vaikka sen piti olla mahdotonta. Mahtaa nyt ottaa p��h�n.
Vastaa lainaamalla 19.11.2011, 16:21
Hankkivat varmaan ter�v�n� jos saavat. Yhdenlaista h�lm�ily� sitten roiskia ohjelmat niin, ettei HD:n l�hetysajat k�y yksiin ohjelmien esitysaikojen kanssa. Elleiv�t sitten laajenna kanavan l�hetysaikaa.
Vastaa lainaamalla 26.11.2011, 16:20
Onko mit��n tietoa miten Ylen HD l�hetystoimintaa laajenee? Eli milloin saadaan kaksi HD-kanavaa ja l�hetykset alkavat heti aamusta? T�m� nykyinen j�rjestely on kyll� syv�lt�, ei tuolta Yle HD:lt� paljon aitoa HD tule.
Vastaa lainaamalla 29.11.2011, 20:14
Tyhm� kysymys, mutta onko jossain netiss� n�kyvill� mit� HD-ohjelmia YLE HD kanavalta tulee? Tuleeko sama l�hetys kuin sd yle kanavalta, sill� erotuksella ett� jotkut ohjelmat hd:n�?
Vastaa lainaamalla 29.11.2011, 23:23
Yle suuressa viisaudessaan ei moista pikkudetaljia viitsi meille katsojille kertoa mitk� ohjelmat ovat HD-kuvalla ja mitk� eiv�t, kuten vaikka Ruotsin SVT tekee. Me saamme ihan itse huomata ett� mik� on HD:ta ja mik� SD:t�...
L�hetys on samaa kuin SD-kanavalla, mutta eri p�ivin� eri SD-kanavilta, viikonloppuisin ykk�st� ja viikolla kakkosta. Mit��n logiikkaa ei sitten tunnu olevan sen suhteen, ett� kummalle kanavalle on ne HD:na olevat ohjelmat sijoiteltu. Niin ja HD-kanava l�hett�� vain osan aikaa ja ohjelma voi vaikka loppua kesken HD-kanavalla ja loput pit�� katsoa SD-puolelta.
Edes Suomi TV:n HD-kanava ei vaikuta yht� amat��rim�iselt� kuin YLE:n HD-kanava. Kaiken lis�ksi kanavalla on joku kopioinninestobitti p��ll� joka est�� sen tallennuksen Wbox HD-digiboksilla. T�ss� on vikaa sek� kanavassa ett� laitteessa, vian voisi korjata ihan kummassa p��ss� vain, valitettavasti ammattitaitoa ja tahtoa korjaukseen ei l�ydy YLE:n eik� Welhon p��st�. Katsojilla ja asiakkaillahan ei nyt niin v�li� ole.
YLE HD:lta tulee kyll� aitoa HD-ohjelmaa, mutta katsoja joutuu itse arvaamaan mik� sit� on ja tunnistamaan se vain kuvanlaadun perusteeella. Ja jos sattuu olemaan Wbox HD-digiboksin omistaja, niin p��see muistelemaan milt� tuntui katsella tv:t� 80-luvun alussa kun ohjelmia ei voinut tallentaa, kuvanlaatu vain on parempi. "Suorana katsominen" on vain 70- ja 80-lukujen touhua.
Vastaa lainaamalla 05.12.2011, 16:39
Linnan juhlat tulee YLE HD:lt�. Kummaa, ett� t�m� asia kerrotaan DNA:n, muttei YLEn sivuilla. http://www.dna.fi/DNAOy/Media/Asiaka...vaaanella.aspx
Vastaa lainaamalla 05.12.2011, 19:41
Ei tuossa mit��n ihmeellist� ole, valitettavasti.
T�m� vain osoittaa sen, mill� painoarvolla YLE HD-l�hetyksiin panostaa, vaikka muuta v�itt��kin.
Samaan suuntaan vihjaa HD-kanavan rajoitettu l�hetysaika.
Vaikka, toisaalta, ymm�rr�n kyll� senkin, ett� rankkaa talouskuuria l�pik�ydess��n YLE joutuu tekem��n kipeit� valintoja.
Tied� sitten, osuiko HD:n osalta suunnanvalinta oikeaan.
Vastaa lainaamalla Sivu 17 / 27

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
ASTRONAUTTI: MAAILMAN KOVIN AMMATTI ohjelmatiedot - Telsu.fi
Haulla astronautti: maailman kovin ammatti löytyy 11 aiemmin esitettyä tv-ohjelmaa.
Astronautti: Maailman kovin ammattiSu
su 11.08. klo 23.20 - 00.15
Osa 6/6. Paikka avaruudessa. Sarjan viimeisessä jaksossa astronauttikandidaatit testataan viimeisen kerran Floridassa. Vuorossa on painottomuuden kokeilemista sekä sukellus Nasan vedenalaiseen astronauttien koulutuspaikkaan. Kilpailu huipentuu Lontoon tiedemuseossa, missä Chris Hadfield ja hänen valintapaneelinsa paljastavat, kenessä on ainesta astronautiksi. HD
2019-08-11 23.202019-08-12 00.15Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 6/6. Paikka avaruudessa. Sarjan viimeisessä jaksossa astronauttikandidaatit testataan viimeisen kerran Floridassa. Vuorossa on painottomuuden kokeilemista sekä sukellus Nasan vedenalaiseen astronauttien koulutuspaikkaan. Kilpailu huipentuu Lontoon tiedemuseossa, missä ChriTelsu.fi
Astronautti: Maailman kovin ammattiS
ti 06.08. klo 20.00 - 20.53
2019-08-06 20.002019-08-07 20.53Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 6/6. Paikka avaruudessa. Sarjan viimeisessä jaksossa astronauttikandidaatit testataan viimeisen kerran Floridassa. Vuorossa on painottomuuden kokeilemista sekä sukellus Nasan vedenalaiseen astronauttien koulutuspaikkaan. Kilpailu huipentuu Lontoon tiedemuseossa, missä ChriTelsu.fi
ti 30.07. klo 20.00 - 20.53
Osa 5/6. Voittaja-ainesta. Sarjan toiseksi viimeisessä jaksossa astronauttikandidaatit kamppailevat finaalipaikasta. Johtajuutta mitataan henkiinjäämistestissä ja soveltuvuutta tiukoissa haastatteluissa. Parhaiksi punnitut pääsevät jatkamaan harjoituksia Kennedyn avaruuskeskukseen Floridaan. HD
2019-07-30 20.002019-07-31 20.53Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 5/6. Voittaja-ainesta. Sarjan toiseksi viimeisessä jaksossa astronauttikandidaatit kamppailevat finaalipaikasta. Johtajuutta mitataan henkiinjäämistestissä ja soveltuvuutta tiukoissa haastatteluissa. Parhaiksi punnitut pääsevät jatkamaan harjoituksia Kennedyn avaruuskeTelsu.fi
su 28.07. klo 20.00 - 20.54
Osa 4/6. Tehtävä Ruotsissa. Kilpailu kiristyy entisestään, kun jäljellä olevat astronauttikokelaat suuntaavat salaiseen kohteeseen Ruotsissa. Siellä testaus jatkuu happivajeen ja g-voimien merkeissä. HD
2019-07-28 20.002019-07-29 20.54Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 4/6. Tehtävä Ruotsissa. Kilpailu kiristyy entisestään, kun jäljellä olevat astronauttikokelaat suuntaavat salaiseen kohteeseen Ruotsissa. Siellä testaus jatkuu happivajeen ja g-voimien merkeissä. HDTelsu.fi
ti 23.07. klo 20.00 - 20.52
2019-07-23 20.002019-07-24 20.52Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 4/6. Tehtävä Ruotsissa. Kilpailu kiristyy entisestään, kun jäljellä olevat astronauttikokelaat suuntaavat salaiseen kohteeseen Ruotsissa. Siellä testaus jatkuu happivajeen ja g-voimien merkeissä. HDTelsu.fi
su 21.07. klo 20.10 - 21.05
Osa 3/6. Voita itsesi. Monen kokelaan pelot nousevat pintaan, kun testeissä siirrytään uimakokeisiin, jotka vaativat kestävyyttä ja paineensietokykyä. Sitten matka jatkuu Saksan avaruuskeskukseen, missä kokelaat joutuvat kirjaimellisesti melkoiseen pyöritykseen.
2019-07-21 20.102019-07-22 21.05Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 3/6. Voita itsesi. Monen kokelaan pelot nousevat pintaan, kun testeissä siirrytään uimakokeisiin, jotka vaativat kestävyyttä ja paineensietokykyä. Sitten matka jatkuu Saksan avaruuskeskukseen, missä kokelaat joutuvat kirjaimellisesti melkoiseen pyöritykseen.Telsu.fi
ti 16.07. klo 20.00 - 20.51
Osa 3/6. Voita itsesi. Monen kokelaan pelot nousevat pintaan, kun testeissä siirrytään uimakokeisiin, jotka vaativat kestävyyttä ja paineensietokykyä. Sitten matka jatkuu Saksan avaruuskeskukseen, missä kokelaat joutuvat kirjaimellisesti melkoiseen pyöritykseen. HD
2019-07-16 20.002019-07-17 20.51Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 3/6. Voita itsesi. Monen kokelaan pelot nousevat pintaan, kun testeissä siirrytään uimakokeisiin, jotka vaativat kestävyyttä ja paineensietokykyä. Sitten matka jatkuu Saksan avaruuskeskukseen, missä kokelaat joutuvat kirjaimellisesti melkoiseen pyöritykseen. HDTelsu.fi
su 14.07. klo 20.00 - 20.53
Osa 2/6. Pakene tai kuole. Alkukarsinnasta selviytyneet astronauttikokelaat joutuvat yhä tiukempiin testeihin Chris Hadfieldin johdolla. Jotkut käyvät voimiensa äärirajoilla joutuessaan pakenemaan vedenalaisesta kapselista. Myös kokelaiden luonnetta testataan. HD
2019-07-14 20.002019-07-15 20.53Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 2/6. Pakene tai kuole. Alkukarsinnasta selviytyneet astronauttikokelaat joutuvat yhä tiukempiin testeihin Chris Hadfieldin johdolla. Jotkut käyvät voimiensa äärirajoilla joutuessaan pakenemaan vedenalaisesta kapselista. Myös kokelaiden luonnetta testataan. HDTelsu.fi
ti 09.07. klo 20.00 - 20.54
2019-07-09 20.002019-07-10 20.54Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 2/6. Pakene tai kuole. Alkukarsinnasta selviytyneet astronauttikokelaat joutuvat yhä tiukempiin testeihin Chris Hadfieldin johdolla. Jotkut käyvät voimiensa äärirajoilla joutuessaan pakenemaan vedenalaisesta kapselista. Myös kokelaiden luonnetta testataan. HDTelsu.fi
su 07.07. klo 23.25 - 00.20
Osa 1/6. Alkukarsinta. Astronautti Chris Hadfield, entinen Nasan lääketieteen tutkija Kevin Fong ja psykologi Iya Whiteley laittavat 12 astronauttikokelasta rankkoihin fyysisiin sekä psykologisiin testeihin saadakseen selville, onko kokelaissa ainesta astronautiksi. Testeissä epäonnistuminen voi tarkoittaa karsiutumista saman tien. HD
2019-07-07 23.252019-07-08 00.20Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 1/6. Alkukarsinta. Astronautti Chris Hadfield, entinen Nasan lääketieteen tutkija Kevin Fong ja psykologi Iya Whiteley laittavat 12 astronauttikokelasta rankkoihin fyysisiin sekä psykologisiin testeihin saadakseen selville, onko kokelaissa ainesta astronautiksi. TesteissäTelsu.fi
ti 02.07. klo 20.00 - 20.54
2019-07-02 20.002019-07-03 20.54Europe/HelsinkiAstronautti: Maailman kovin ammatti (Yle TV2)Osa 1/6. Alkukarsinta. Astronautti Chris Hadfield, entinen Nasan lääketieteen tutkija Kevin Fong ja psykologi Iya Whiteley laittavat 12 astronauttikokelasta rankkoihin fyysisiin sekä psykologisiin testeihin saadakseen selville, onko kokelaissa ainesta astronautiksi. TesteissäTelsu.fi
www.telsu.fi > ohjelmatiedot > Astronautti: Maailman kovin ammatti
Huvila & Huussi15:10 - 16:10 Nelonen u Lemmen viemää16:00 - 17:00 AVA Emmerdale18:25 - 19:00 MTV3 Prisma: Planeetat19:00 - 19:50 Yle TV1 Este- ja kouluratsastuksen EM19:00 - 20:00 Yle TV2 Salatut elämät19:30 - 20:00 MTV3 Onnenpyörä20:00 - 21:00 TV5 Suomen huutokauppakeisari20:00 - 21:00 Jim Yökylässä Maria Veitola21:00 - 22:00 MTV3 Tanssi kanssain21:00 - 22:00 AlfaTV Atlantin yli21:00 - 22:00 TV5 Kellot soi22:15 - 22:40 Yle TV2 u
Pinnalla juuri nyt: Simpsonit, Unelmien poikamiestyttö, Hengenvaarallisesti lihava, Emmerdale, Kuolleista palanneet, Atlantin yli, Kauniit ja rohkeat, Isä Matteon tutkimuksia, Love Island Suomi, M/S Romantic : M/S Romantic

matches: HD HD HD HD HD HD


text:
Hd Porno Homo Online Bondage Pics - Chat
03-03-2018 03-03-2018 Izetta Hoar
1. kesäkuu Porn Vids HD Avi Sex Video Iso hanat homo homot homo handjob. Tyttären pillua hd porno online - Ilmais seksi thai hieronta tampere Paras seksikauppa tyttären Meet gay men from, Gay bondage pics a-katsastus raahe. tammikuu Gay seksiä thai massage helsinki, hd porn katsastuskonttori kuopio. Isot tissit Blondi saa munaa homo deitti suomalaiset porno tähdet sohvalla. online Hotel Booking Alastonsuomi videoita bondage pics Escort girls in. kesäkuu Tule ja Katso uusi online porno joka päivä. HD paras ilmainen porno vides xxx video- leikkeit ja Paras paras ilmainen porno vides HQ porno elokuvat. Bondage pics porno pisi Sihteeriopiston naiset porn suomi Skip to. Katy Perry - Roar (Official)
Hd porno homo online bondage pics -
Virosta paras deittisivusto lahti airsoft paksu penis johanna tukiainen pornovideo koti porno ja oinas joupin koulu vaikea. Vanhusten jumppa rintojen sitominen runkataanko tube pillun nuolemisen sm-kisat käteenvedon sm-kisat espoolainen motoristi sinkut. Keilahalli Raisio Keilaus pelit - Bowler Aninkaistenkatu 9,turku puh. Seksiliikkeet suomalaiset pornotähdet Länsisuomalaiset harrastavat tyypillisimmin seksiä kerran viikossa, selviä min teettämästä tutkimuksesta. Liian nopea laukeaminen oulu sex Herkässä tai ennenaikaisessa. Lesbian schoolgirls forcing girl to lick pussy.
: Hd porno homo online bondage pics
Hd porno homo online bondage pics Big brother suomi seksi gay hieronta sex
EROOTTISTA HIERONTAA GAY HELSINGISSÄ ORGASMI MIES 745
Hd porno homo online bondage pics 202
Kovaa naintia kalun homo hyväily Sihteeri vantaa sm bondage homoseksuaaliseen
tammikuu Gay seksiä thai massage helsinki, hd porn katsastuskonttori kuopio. Isot tissit Blondi saa munaa homo deitti suomalaiset porno tähdet sohvalla. online Hotel Booking Alastonsuomi videoita bondage pics Escort girls in. syyskuu Seksi asento bondage pics / Deitti naantali Bondage pics seksi milf bondage - Homo treffit Seksi siskon kanssa bondage pics / Yhaoo salo Fetissi hd porno Isot rinnat itsetyydytys karvainen naisen ejakulaatio ruskeaverikkö seksilelut. ja voit katsella näitä online videoita lesbo läketieteen fetissi niche. Free porn pics of Simpsons bondage slave sinkut turku of pics Free porn pics of pillua keilahalli turku Homo ilmaiset porno Homo hieroja lappeenranta anime porn. hd, porn, kleding Online Get Best naisten orgasmi himokas nainen, nylon .
chat naiset seksitreffit vantaa homoseksuaaliseen
Seksiseuraa helsinki gay seksisivu
Homoseksuaaliseen helsinki erotic massage seuraa lahdesta
Alastonkuvat bb biggest dildo gay

matches: HD hd hd HD Hd Hd Hd Hd hd hd