text:
Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa - Verohallinto
Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa
A212/200/2016
2 Tulolähdejako ja sen vaikutus arvonalenemisten vähennyskelpoisuuteen
2.1 Saamisten tulolähde
2.2 Saamisten tulolähteen vaikutus arvonalenemisen vähennyskelpoisuuteen
3 Myyntisaamisten arvonalenemiset
3.1 Myyntisaamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus
3.2 Myyntisaamisen käsite
4 Muiden saamisten arvonalenemiset
4.1 Arvonalenemisen lopullisuus
4.2 Takaustappio
4.3 Kavallus, varkaus tai muu rikos
5 Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuuden rajoituksista (EVL 16 §:n 7 kohta)
5.2 Velkoja tai konsernituen antaja
5.3 Velallinen tai konsernituen saaja
5.4 Konserniyhtiön käsite (EVL 6b §:n 7 momentti)
6 Kaavio saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta
Tässä ohjeessa käsitellään rahoitusomaisuuteen kuuluvien myyntisaamisten ja lainasaamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaan. Lisäksi tulolähdejakoa tarkasteltaessa (luku 2) käydään läpi keskeiset osat saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan.
Ohjeessa ei käsitellä luonnollisten henkilöiden verotusta eikä arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta maatilatalouden tuloverolain (543/1968, MVL) mukaan. Ohjeessa ei myöskään käsitellä kansainvälisen verotuksen tilanteita, EVL 17 §:n 3 kohdan mukaisia vakuutus- ja eläkelaitosten saamisten arvonalenemisia eikä pankkien saamisten arvonalenemisia.
Saamisilla tarkoitetaan tässä ohjeessa lainasaamisia, myyntisaamisia sekä myyntisaamisiin rinnastuvia vuokra- ja muita saamisia.
Menetyksinä tässä ohjeessa pidetään taloudelliseen toimintaan kohdistuvia rasituksia, jotka aiheutuvat elinkeinotoimintaan liittyvän riskin toteutumisesta mutta joita ei vastaa vähennyskelpoinen hankintameno. Kyse ei ole menoista, joilla tarkoitetaan hyödykkeestä tai palvelusta maksettuja vastikkeita. Ostetun saamisen arvonaleneminen on myös verotuksellisesti menetys. Menetykset voivat kohdistua esimerkiksi luottotappion tai kavalluksen muodossa rahoitusomaisuuteen, mutta menetyksen luonteisia ovat myös mm. eräät takaustappiot.
Verotuksessa keskeisen menetysten ryhmän muodostavat saamisten arvonalenemiset. Arvonalenemiset realisoituvat yleensä velan anteeksiannon (akordin), velallisen maksukyvyttömyyden tai saamisen alle sen nimellisarvon tapahtuneen luovutuksen kautta.
Verottava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako kytkeytyy sovellettavan lain valintaan: elinkeinotoiminnan tulos lasketaan EVL:n mukaisesti, maatalouden tulolähteen tulos MVL:n mukaisesti ja muun toiminnan tulolähteen (ns. henkilökohtainen tulolähde) tulos TVL:n mukaisesti.
Mainittujen lakien soveltamisalat määräytyvät tulonhankkimistoiminnan luonteen mukaan. Lähtökohtana on, että tulonsaajan oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä.
Saamiset voivat luonteensa ja käyttötarkoituksensa perusteella kuulua mihin tahansa tulolähteeseen.
Elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön saamiset kuuluvat useimmiten elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, mutta tällaisella yhtiöllä voi toisaalta olla saamisia, joita ei pidetä elinkeino-omaisuutena ja joiden tuottamasta tulosta verotetaan TVL:n mukaan.
Yrityksen rahoitusomaisuuteen saattaa kuulua varoja, jotka yritys sijoittaa tai lainaa markkinakorolla vieraille lainanottajille. Jos kyse tällöin on ylimääräisten kassavarojen tilapäisestä sijoittamisesta ja pyrkimyksestä saada sijoitukselle mahdollisimman hyvä tuotto, saamiset ovat luonteeltaan elinkeino-omaisuutta.
Konserniyhtiöiden välisen lainaamisen katsotaan yleensä kuuluvan konsernin puitteissa harjoitettuun elinkeinotoimintaan (mm. KHO 1990 B 507). Jos yhtiö toisaalta on antanut lainan osakkaalleen tai tämän perheenjäsenelle, voidaan lähtökohtana pitää, ettei lainananto liity yhtiön elinkeinotoimintaan (mm. KHO 19.10.1990 taltio 3527). Yhtiö voi antaa lainan myös pääosakkaansa hallitsemalle toiselle yhtiölle. Jos lainanantamisella ei tällöin ole lainanantajan omaan elinkeinotoimintaan liittyvää perustetta, vaan laina on annettu rahoitusapuna sisaryhtiölle yhteisen osakkaan edun vuoksi, ei lainasaamista voida pitää elinkeino-omaisuutena (mm. KHO 1979 B 532).
Saamisten tulolähteellä on ratkaiseva merkitys niistä aiheutuneiden arvonalenemisten verotukseen. EVL sisältää säännökset arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta. Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka nojalla saamisen arvonaleneminen olisi verotuksessa vähennyskelpoinen. Siten saamisen menetys ei ole yleensä vähennyskelpoinen, jos sitä ei pidetä elinkeino-omaisuutena. Jos TVL-tulolähteessä oleva saaminen on arvopaperi (esimerkiksi joukkovelkakirjalaina), syntyy menetyksestä velkakirjan haltijalle TVL 50 §:n mukainen vähennyskelpoinen luovutustappio. Poikkeuksellisissa olosuhteissa myös lainasaamisen menetys voi olla TVL-tulolähteessä vähennyskelpoinen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona (KHO 2014:21).
Huolimatta siitä, ettei TVL sisällä menetysten arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta koskevia säännöksiä, voivat TVL 116 §:n perusteella suoriteperusteisesti toimitettavassa verotuksessa myyntisaamisiin rinnastettavien saamisten menetykset olla kuitenkin vähennyskelpoisia. Esimerkiksi kirjanpidossa ja verotuksessa tuloutetut, mutta saamatta jääneet vuokratulot voidaan rinnastaa myyntisaamisten arvonalenemisiin yhteisön tai henkilöyhtiön henkilökohtaisessa tulolähteessä. Ne liittyvät välittömästi vuokranantajan tulonhankkimistoimintaan, joten ne ovat TVL:n tarkoittamia tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja (TVL 54 §:n 1 momentti).
Maatalouden tulolähteen verotus ja luonnollisen henkilön henkilökohtaisen tulolähteen verotus ovat pääsääntöisesti maksuperusteisia. Koska maksuperusteisessa verotuksessa tulo on sen vuoden tuloa, jona maksu on saatu, eivät saamatta jääneet tulot tule lainkaan verotuksen kohteeksi eikä niiden saamatta jäämistä siten ole tarpeen erikseen vähentää.
Saamisten tulolähde vaikuttaa myös niistä saatavien tuottojen veronalaisuuteen ja jaksottamiseen sekä saamisten arvonalenemisista syntyneen tappion vähentämiseen. Lähtökohtana on, että kunkin tulolähteen verotettava tulo lasketaan erikseen vähentämällä verovuoden tulosta aikaisemmilta verovuosilta vahvistetut samanlajiset tappiot eikä minkään tulolähteen tappiota voida vähentää toisen tulolähteen voitosta (TVL 30 §:n 4 momentti).
EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Myyntisaamisten arvonalenemiset ovat EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä. Jäljempänä käsiteltävä saamisten vähennyskelvottomuutta koskeva EVL 16 § 7 kohta ei rajoita myyntisaamisten vähennyskelpoisuutta. EVL 22 §:n 2 momentin mukaan menetys on sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu, jollei jäljempänä muuta säädetä.
Myyntisaamiset saadaan vähentää verotuksessa siltä osin kuin suoritusta ei perustellusti enää odoteta kertyvän ja arvonaleneminen on ilmeinen. Niiden vähennyskelpoisuus ei siten edellytä arvonalenemisen lopullisuutta. Näyttönä arvonalenemisen ilmeisyydestä voidaan pitää esimerkiksi sitä, ettei saamista ole perimisyrityksistä huolimatta maksettu. Hallituksen esityksen (HE 203/1992) mukaan arvonalenemisia arvioidaan saamiskohtaisesti.
Myyntitulot ovat aikanaan suoritteita myytäessä tuloutuneet EVL 19 §:n nojalla, joten myyntisaamisten menetysten vähentämiselle on asetettu muita saamisia matalampi kynnys. Lisäksi, jos verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan EVL 4 §:n tai 5a §:n nojalla tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu.
Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon. Arvonalenemisen kulukirjaus on tällöin luonteeltaan myyntituoton oikaisuerä ja kirjanpitokäsittely vastaa arvonalenemisten verotuskohtelua. Hallituksen esityksessä (HE 203/1992) on todettu, että myyntisaamisten arvonmenetysten vähentämisessä tulisi noudattaa samoja periaatteita kun kirjanpidossa. Lähtökohtaisesti myyntisaamisten arvonalenemisia pidetään siten verotuksessa vähennyskelpoisina, jos ne hyvän kirjanpitotavan mukaan on saatu kirjata kuluksi.
Laissa ei ole määritelty myyntisaamisen käsitettä. Hallituksen esityksen (HE 203/1992) mukaan myyntisaamisilla tarkoitetaan verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden myynnistä syntyneitä saamisia. Suorite voi koostua vaihto-omaisuudesta, käyttöomaisuudesta tai muusta elinkeinotoimintaan liittyvästä omaisuudesta tai palvelusta. Velallinen on tällöin suoritteen ostaja ja myyntisaaminen perustuu myyjän suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi lukemaan myyntihintaan, jota ei ole vielä maksettu. Vaikka laissa tai sen esitöissä myyntisaamisten käsitettä ei ole suoraan kytketty kirjanpitoon, hallituksen esityksen määritelmä vastaa kirjanpidon määritelmää myyntisaamisista.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2016:50 oli kyse yli vuoden ikäisten myyntisaamisten tosiasiallisesta luonteesta:
A Oyj oli toimittanut vuonna 1995 toimintansa aloittaneelle tytäryhtiölleen teollisessa valmistuksessa tarvittavia tuotteita, mistä A Oyj:lle oli kertynyt saamisia. Saamisia oli A Oyj:n kirjanpidossa käsitelty koko ajan myyntisaamisina. Kun vuoden 2009 aikana A Oyj:lle kävi selväksi, ettei tytäryhtiö kykene muuttamaan toimintaansa kannattavaksi ja siten selviytymään ostoveloistaan, saamisia oli kirjattu alas. Alaskirjatut saamiset olivat kertyneet vuosilta 2005 - 2008.
Tapauksessa yhtiö oli antanut tytäryhtiölleen tuotteiden myynnistä syntyneille saataville yleisistä maksuehdoista poiketen enemmän maksuaikaa kuin ulkopuolisille tahoille ja käsitellyt saamisia kirjanpidossaan koko ajan myyntisaamisina. Koska saatavat olivat syntyneet yhtiön varsinaisesta suoritetuotannosta ja niitä vastaava määrä oli tullut kirjata yhtiön tuloksi, saamisia pidettiin myyntisaamisina riippumatta siitä, milloin tytäryhtiön toiminta oli alkanut tai miten pitkään sen toiminta oli ollut tappiollista. Kun alaskirjattuja myyntisaamisia ei tytäryhtiön tappiollisuuden vuoksi ollut pystytty perimään, kyse oli myyntituottojen korjauseristä. Yllä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella myyntisaaminen säilyttää lähtökohtaisesti luonteensa eikä myyntisaamisen voida katsoa muuttuvan muuksi saamiseksi kuin erittäin poikkeuksellisesti.
Jos saaminen on tosiasiallisen luonteensa mukaisesti muunnettu kirjanpidossa tai osapuolten välisellä sopimuksella lainasaamiseksi, ei sitä lähtökohtaisesti verotuksessakaan enää pidetä myyntisaamisena.
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2013:26 käsitellyt muun ohella korkosaamisen tosiasiallista luonnetta:
A Oyj:llä oli lisäksi ollut 31.12.2005 yhteensä 445 664 euron suuruinen korkosaaminen B Ltd:ltä. Kyseinen saaminen oli muodostunut koroista, jotka B Ltd oli velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhtiöiden välisten lainasopimusten perusteella. Korkotulosta oli luettu A Oyj:n elinkeinotoiminnan tuloksi 338 869 euroa verovuonna 2004 ja 106 794 euroa verovuonna 2005.
B Ltd oli asetettu selvitystilaan 20.9.2005. A Oyj oli poistanut B Ltd:n selvitystilaan asettamisen perusteella kirjanpidossaan lainasaamisensa B Ltd:ltä sille kertyneine korkoineen, yhteensä 8 229 746 euroa.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen. Laina- ja korkosaamiset eivät olleet myöskään mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja myyntisaamisia.
A Oyj oli sopinut saamistensa uudelleenjärjestelystä 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä, koska B Ltd:llä ei tuolloin ollut mahdollisuuksia saamisten takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden ja huonon rahoitustilanteen vuoksi ja koska A Oyj oletti B Ltd:n kykenevän maksamaan velkansa myöhemmin. A Oyj:lle 16.12.2004 tehdyn osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen turvaamiseksi eli tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. Näin ollen A Oyj:llä oli oikeus vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan osakekaupan 16.12.2004 jälkeen kertyneen 106 794 euron korkosaamisen menetys. Muilta osin A Oyj:n yhteensä 8 229 746 euron määräinen vähennysvaatimus hylättiin.
Verovuosi 2005. Äänestys 4 - 1.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 16 § 7 kohta ja 17 § 2 kohta
Korkein hallinto-oikeus katsoi siten, että korkosaamista ei pidetä myyntisaamisena, vaikka korko olisikin suoriteperiaatteen nojalla luettu velkojayhtiön tuloksi.
Pikalainatoiminnassa lainapääomat eivät ole velkojayhtiön veronalaista tuloa eivätkä saamiset perustu suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan. Pikalainatoiminnan laina- tai korkosaamiset eivät siten ole myyntisaamisia vaan muita saamisia. Pikalainayhtiön antolainauspalkkioista johtuvia saamisia voidaan sen sijaan pitää myyntisaamisina.
Muiden saamisten kuin myyntisaamisten arvonalenemisen verovähennyskelpoisuuden edellytyksenä on EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan arvonalenemisen lopullisuus. Tästä poikkeuksena ovat EVL 16 § 7 kohdan säännökset, joita käsitellään osiossa 5. EVL:n linja eroaa tässä kohdin olennaisesti kirjanpidosta, jossa todennäköinen arvonaleneminen riittää kuluksi kirjaamisen perusteeksi. Muun kuin myyntisaamisen arvonaleneminen on vähennyskelpoinen sinä verovuonna, kun lopullisuus on todettu (EVL 22.2 §).
Velallisen konkurssituomion voidaan katsoa realisoivan lopullisen arvonalenemisen. Myös riippumattomien osapuolten välillä tapahtuva velan anteeksianto tai saamisen luovuttaminen alle nimellisarvon realisoivat yleensä lopullisen arvonalenemisen. Arvonaleneminen on lopullinen myös silloin, kun oikeus on konkurssioikeudenkäynnissä vahvistanut akordin tai muun sopimuksen, joka lopettaa konkurssikäsittelyn. Pesänhoitaja voi lisäksi konkurssimenettelyn aikana jo ennakolta vahvistaa, että tietyille saataville ei kerry pesästä jako-osuutta, jolloin saaminen hyväksytään verotuksessa menetetyksi.
Jos luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, luottotappion vähennyskelpoinen osa määritetään velalliselle vahvistetun maksusuunnitelman perusteella. Saneerausmenettelyssä anteeksiannettua velkaa pidetään yleensä velkojan vähennyskelpoisena menetyksenä ainakin siihen määrään asti, jolla vältetään velallisen oman pääoman negatiivisuus tai toiminnan loppuminen.
Arvonalenemisen vähentäminen edellyttää saamisen poistamista myös kirjanpidossa, sillä saamisen säilyttäminen kirjanpidossa osoittaa, ettei verovelvollinen pidä sitä lopullisesti menetettynä. Toisaalta, jos arvonalenemisen kirjauskypsyys on kirjanpidossa syntynyt aiemmin kuin vähennyskelpoisuus verotuksessa, arvonaleneminen voidaan vähentää myöhemmän vuoden verotuksessa, jos vähentämisen muut edellytykset täyttyvät.
Jos takaaja joutuu takauksen perusteella maksamaan päävelan osittain tai kokonaan, hänelle syntyy oikeus saada päävelalliselta tai muilta takaajilta korvausta (ns. regressisaaminen). Elinkeinotoimintaan liittyvä takaustappio on vähennyskelpoinen samoin edellytyksin kuin lainasaamisen menetys. Takaustappio saadaan kuitenkin vähentää vasta sinä verovuonna, kun regressisaaminen on osoitettu arvottomaksi.
EVL 17 §:n 1 kohdan mukaan 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä ovat rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset. EVL 16 §:n 7 kohta ei rajoita näiden rikoksesta johtuneiden menetysten vähennyskelpoisuutta eli tällaiset menetykset ovat vähennyskelpoisia myös, kun kyse on konserniyhtiöltä olevasta saamisesta.
Rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta rikoksesta johtuneet menetykset ovat vähennyskelpoisia. Merkitystä ei tällöin ole sillä, minkälaisesta rikoksesta on kysymys tai onko rikoksen tekijä yrityksen toimihenkilö vai ulkopuolinen. Vähennyskelpoisuus kattaa kaikenlaiset saamiset, myös konsernin sisäiset saamiset. Vähennyskelpoisuus edellyttää menetykseltä lopullisuutta, joten vähennysoikeutta ei ole esimerkiksi silloin, kun rikoksen tekijä on sitoutunut korvaamaan rikoksella aiheuttamansa vahingon ja korvauksen saaminen on mahdollista.
EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset, tällaiselle yhtiölle annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.
Säännös on poikkeus EVL 17 §:n 2 kohdassa säädetystä muiden kuin myyntisaamisten lopullisten menetysten vähennyskelpoisuudesta. Hallituksen esityksen (HE 92/2004) mukaan säännöksen tarkoituksena on estää käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuutta koskevan säännöksen kiertäminen, mutta säännösten soveltamisalat eivät ole kuitenkaan kaikilta osin yhtenevät. Edellä käsitellyn korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2013:26 mukaan vähennyskelvottomuus koskee myös lainkohdassa tarkoitetuista lainoista syntyneiden korkosaamisten menetyksiä. Säännöksen tarkoituksena ei sen sijaan ole rajoittaa myyntisaamisten menetysten ja arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta. Lainasaamisesta syntynyttä, velkojasta ja velallisesta riippumatonta valuuttakurssitappiota EVL 16 §:n 7 kohdan rajoitukset eivät myöskään koske.
EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan myös konsernituki ja muu vastaava suoritus on vähennyskelvotonta samoin edellytyksin kuin lainasaamisen menetys. Mitä jäljempänä kerrotaan velkojasta ja velallisesta, sovelletaan myös konsernituen antajaan ja saajaan. Konsernituella tarkoitetaan toisen konserniyhtiön hyväksi tehtyjä suorituksia, joita ei voida pitää vastikkeena saaduista suorituksista ja jotka eivät ole pääomansijoituksia. Konsernituella ei kuitenkaan tarkoiteta Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaista konserniavustusta.
Konsernituen muodolla ei ole merkitystä vähennyskelvottomuuden kannalta. Konsernitukea voidaan antaa esimerkiksi suorana rahallisena tukena, osallistumalla saajayhtiön kulujen kattamiseen tai poikkeamalla markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Jos konserniyhtiö on maksanut toiselle konserniyhtiölle kuuluvia menoja, menot voivat olla maksajayhtiön verotuksessa vähennyskelvottomia myös sillä perusteella, että ne eivät ole EVL 7 §:ssä tarkoitettuja maksajayhtiön elinkeinotoiminnasta johtuvia menoja. Jos konsernitukea annetaan poikkeamalla markkinaehtoisesta hinnoittelusta, hinnoitteluun saatetaan puuttua myös soveltamalla verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 29 §:ää tai 31 §:ää.
Velkojan on oltava EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhteisö. Mainittu lainkohta koskee muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavaa osakeyhtiötä tai osuuskuntaa sekä säästöpankkia ja keskinäistä vakuutusyhtiötä. Säännöstä sovelletaan myös vastaavien ulkomaisten yhteisöjen Suomessa oleviin kiinteisiin toimipaikkoihin. Sen sijaan esimerkiksi yhdistykset, henkilöyhtiöt ja luonnolliset henkilöt jäävät säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle.
Verolainsäädännössä ei ole nimenomaista säännöstä siitä, mitä pääomasijoitustoiminnalla tarkoitetaan. Käsitteen tulkinta ratkeaa tapauskohtaisesti lain esitöiden ja oikeuskäytännössä muodostuneiden tunnusmerkkien perusteella. Pääomasijoitustoiminnan käsitettä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön verotus (A29/200/2015).
Koska EVL 16 §:n 7 kohta ei koske pääomasijoitustoiminnan harjoittajaa, menetyksestä johtunut kulu voi olla sen verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Jos pääomasijoittaja toisaalta harjoittaa muutakin elinkeinotoimintaa kuin pääomasijoitustoimintaa, muuhun toimintaan liittyviin saamisten arvonalenemisiin voidaan soveltaa EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä.
Luottolaitosta koskevassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 10.1.2012 taltio 6 pankki harkitsi hankkivansa yli 10 % velallisyhtiön osakkeista:
Yritysrahoitusta harjoittava pankki oli myöntänyt tavanomaisia yritysluottoja A Oy:lle ja tämän kokonaan omistamalle B Oy:lle. B Oy oli joutunut rakennusalan taantuman seurauksena taloudellisiin vaikeuksiin, minkä vuoksi pankki oli saamistensa turvaamiseksi hankkinut hieman alle kymmenen prosenttia A Oy:n osakkeista ja tuli mahdollisesti hankkimaan yli kymmenen prosentin osuuden A Oy:n osakkeista. Keskusverolautakunta katsoi, että näitä pankin saamisia A Oy:ltä ei voitu pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuina saamisina ottaen huomioon, että muun pankkitoiminnan ohessa yrityspankkitoimintaa harjoittavan pankin A Oy:lle myöntämät luotot olivat olleet muihin vastaaviin asiakassuhteisiin rinnastettavaa yritysrahoitusta. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen keskusverolautakunnan päätöksestä, jonka mukaan pankin A Oy:lle antamien luottojen lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat pankin verotuksessa vähennyskelpoisia menetyksiä, vaikka pankki tulisi omistamaan vähintään kymmenen prosenttia A Oy:n osakepääomasta.
Ennakkoratkaisu verovuosille 2011 ja 2012
Yllä olevassa ratkaisussa EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä ei sovellettu, kun pankki yritysluoton vakuudeksi hankki yhtiön osakkeita yli 10 prosentin verran ja myönsi normaaleja yritysluottoja yhtiölle ja tämän tytäryhtiölle. Vastaavissa olosuhteissa annettuja normaaleja yritysluottoja ei siten voida pitää EVL 16 §:n 7 kohdan tarkoittamina saamisina pankeille. Tapaus koskee vain pankkien alaskirjaamia lainasaamisia eikä ratkaisua voida soveltaa muiden verovelvollisten verotuksessa.
Konserneissa on varsin yleistä, että rahoituksesta huolehtii muu kuin omistajayhtiö. EVL 16 §:n 7 kohta soveltuu myös muun konserniyhtiön kuin emoyhtiön tai omistajayhtiön antamaan lainaan tai muuhun tukeen. EVL 16 §:n 7 kohtaa voidaan soveltaa esimerkiksi silloin, kun tuenantajayhtiö on tytäryhtiö, joka on lainannut varoja tai antanut tukea alakonsernin emoyhtiölle tai toisille tytäryhtiöille.
EVL 16 §:n 7 kohdan tarkoittaman velallisen tulee olla osakeyhtiö, josta velkoja tai EVL 6b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta. Omistettujen osakkeiden tuottamalla äänivallalla ei tällöin ole merkitystä.
Velallisina voivat olla myös asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöt, vaikka niiden osakkeet eivät EVL 6b §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan voi olla verovapaasti luovutettavia käyttöomaisuusosakkeita (KHO 26.10.2006 taltio 2839). Velallisina voivat myös olla ulkomaiset osakeyhtiöön rinnastettavat yhtiöt tai ulkomaisten yhtiöiden Suomessa olevat kiinteät toimipaikat. Velallisina eivät sen sijaan voi olla muunlaiset yhteisöt, elinkeinoyhtymät tai luonnolliset henkilöt.
Edellä luvussa 3.2 selostettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2013:26 koskee tilannetta, jossa laissa tarkoitettu omistus on pienentynyt saamisen syntyhetken jälkeen alle säännöksessä tarkoitetun 10 %:n. Päätöksen mukaan vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa EVL 16 § 7 kohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Tällaisessa tilanteessa menetys on vähennyskelvoton, vaikka omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjattaisiin kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen. Saamisen menetys on vähennyskelvoton siltäkin osin kuin arvonlasku on tapahtunut vasta omistussuhteen päättymisen jälkeen. Takaussaamisen arvonalenemisen osalta ratkaisevaa on omistus regressisaamisen syntyhetkellä.
Osakkeiden omistusajalla tai niiden omaisuuslajilla velkojan kirjanpidossa tai verotuksessa ei ole merkitystä arvonalenemisen vähennyskelvottomuuden kannalta. Edellytykset saamisen menetyksen vähennyskelpoisuudelle poikkeavat tältä osin käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verovapauden edellytyksistä. Vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta myöskään se, jos lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen. Sen sijaan lainasaamisesta aiheutuneen korkosaamisen menetys on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2013:26 mukaan vähennyskelpoinen siltä osin kuin korkosaaminen on kertynyt omistussuhteen päättymisen jälkeen.
EVL 6b §:n 7 momentissa säädetään, mitä konserniyhtiöillä tarkoitetaan konsernisaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta arvioitaessa. Säännöksen mukaan konserniyhtiöillä tarkoitetaan osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on OYL 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta.
OYL 8 luvun 12 §:n mukaan, jos osakeyhtiöllä on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta toisessa kotimaisessa tai ulkomaisessa yhteisössä tai säätiössä, osakeyhtiö on emoyhtiö ja määräysvallassa oleva on tytäryhteisö. Emoyhtiö tytäryhteisöineen muodostaa konsernin. Osakeyhtiöllä on määräysvalta toisessa yhteisössä tai säätiössä myös silloin, kun osakeyhtiöllä yhdessä yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa taikka tytäryhteisöllä yksin tai yhdessä muiden tytäryhteisöjen kanssa on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta siinä.
Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 1 luvun 5 §:n mukaan kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä (kohdeyritys), kun sillä on:
enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen; tai
oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimielimessä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin 1 kohdassa tarkoitettu ääntenenemmistö.
Konserniyhtiön ei tarvitse olla EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhteisö, joten esimerkiksi yhtymä voi olla EVL 6b §:n 7 momentissa tarkoitettu konserniyhtiö. Velallisyhtiöstä vähintään 10 % omistava yhtiö voi olla EVL 6b § 7 momentissa tarkoitettu konserniyhtiö myös tilanteessa, jossa luonnollisella henkilöllä on määräysvalta sekä velkojayhtiössä että velallisesta vähintään 10 % omistavassa yhtiössä.
EVL 6b §:n 7 momentin konsernikäsite koskee myös ulkomaisessa omistuksessa olevia konserneja. Esimerkiksi suomalaisen tytäryhtiön emoyhtiöltä olevan lainasaamisen menetys on EVL 16 §:n 7 kohdan edellytysten täyttyessä vähennyskelvoton, vaikka suomalaisen emoyhtiön omistaja on ulkomainen konserniyhtiö. Myös ulkomaiselle yhtiölle annettu konsernituki voi olla Suomessa EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelvotonta.
Määräysvalta voi olla suoraa tai välillistä. Velkojayhtiön ei ole pakko omistaa yhtään velallisyhtiön osaketta, jos yksi tai useampi luonnollinen henkilö, oikeushenkilö tai nämä yhdessä käyttävät määräysvaltaa sekä velkojayhtiössä että velallisyhtiöstä vähintään 10 % omistavassa yhtiössä.
Seuraavassa esimerkissä samoilla luonnollisilla henkilöillä on määräysvalta sekä velkojayhtiössä (A Oy) että velallisyhtiössä (C Oy). EVL 16 §:n 7 kohta soveltuu, koska luonnolliset henkilöt käyttävät määräysvaltaa sekä velkoja A Oy:ssä että välillisesti B Oy:n kautta velallisyhtiö C Oy:ssä:
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2014:8 luonnollisella henkilöllä oli määräysvalta velkasuhteen molemmissa osapuolissa:
A omisti X Oy:n osakekannan kokonaan ja Y Oy:n osakekannasta 65 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei X Oy:n Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta voitu evätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla A:lla molemmissa yhtiöissä olleen määräysvallan perusteella.
Verovuosi 2010. Äänestys 4-1.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 b § 7 momentti ja 16 § 7 kohta
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että EVL 16 §:n 7 kohtaa ei voitu soveltaa pelkästään sillä perusteella, että luonnollisella henkilöllä oli määräysvalta velkasuhteen molemmissa osapuolissa. Soveltaminen edellyttää siten myös tällaisessa tilanteessa, että velkoja tai sen konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia velallisen osakepääomasta.
Seuraavassa esimerkissä luonnollisella henkilöllä on velkojayhtiössä (B Oy) välillinen määräysvalta A Oy:n kautta. EVL 16 §:n 7 kohta ei velkojapuolen konsernirakenteesta huolimatta sovellu, koska velallisyhtiön (C Oy) omistaa kokonaisuudessaan luonnollinen henkilö:
Alla on esimerkki luonnollisen henkilön määräysvallassa olevien yhtiöiden velkasuhteesta:
A Oy on menettänyt B Oy:ltä olleen lainasaamisen. A Oy:n omistaa kokonaan luonnollinen henkilö, joka omistaa myös 90 % velallisyhtiö B Oy:stä. B Oy:n osakkeita omistaa myös C Oy 10 %. Lainasaamisen arvonaleneminen ei ole EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelvoton, koska A Oy tai sen konserniyhtiö ei omista osaakaan B Oy:stä.
Lainasaamisen arvonaleneminen olisi ollut A Oy:lle EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelvoton, jos A Oy olisi suoraan omistanut B Oy:stä vähintään 10 %. Arvonaleneminen olisi ollut vähennyskelvoton myös siinä tilanteessa, että luonnollinen henkilö tai velkojayhtiö A Oy olisi käyttänyt yli 50 prosentin määräysvaltaa C Oy:ssä, joka omistaa 10 % velallisyhtiö B Oy:stä.
Kaavio saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta (png, 69 kt)
Jyrki Koivisto veroasiantuntija
Sivu on viimeksi päivitetty 22.3.2017

matches:
§ 7
§ 7
§ 2
§ 7
§ 7
§ 7
§ 7
§ 7


text:
Virolainen: 775. KKO 2013:69 ja 70: vapauttavia tuomioita kunnianloukkausjutuissa
775. KKO 2013:69 ja 70: vapauttavia tuomioita kunnianloukkausjutuissa
1. Suomen valtio on saanut viimeisen kymmenen vuoden aikana Euroopan ihmisoikeustuomioistuimelta (EIT) tukun eli reippaasti toistakymmentä langettavaa tuomiota sananvapausasioissa. Pikku hiljaa suomalaiset syyttäjäviranomaiset ja tuomioistuimet ovat alkaneet ottaa EIT:n päätöksistä opikseen. Tapauksia, joissa vielä muutama vuosi sitten annettiin aina korkeinta oikeutta (KKO) myöten langettavia tuomioita yksityiselämän loukkaamisesta tai kunnianloukkauksesta, arvioidaan nykyisin toisin, eli nostetut syytteet tulevat lähes järjestään hylätyiksi nimenomaan EIT:n ratkaisukäytäntöön nojautuen.
2. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin ilmoitti kesällä 2012 ottavansa käsittelyyn Pääministerin morsian -kirjasta langetetun sakkotuomion. Pääministerin ja yksinhuoltajaäidin suhteesta kertova kirja julkaistiin vuonna 2007. Silloinen pääministeri Matti Vanhanen teki heti keskustalle voitollisten eduskuntavaalien 2007 jälkeen rikosilmoituksen yksityiselämäänsä loukkaavan tiedon levittämisestä. Kirjan kirjoittaja Susan Ruusunen ja kustantaja Kari Ojala tuomittiin vuonna 2010 KKO:ssa sakkoihin pääministerin yksityisyyden loukkaamisesta. Ruusunen ja Ojala valittivat tuomiosta ihmisoikeustuomioistuimeen. EIT tutkii siis parhaillaan, loukkaattiinko tuomiolla sananvapautta, kuten esimerkiksi tässä blogissa on varovaisesti ounasteltu tapahtuneen.
3. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin valitsee jutut, jotka se ottaa käsiteltäväkseen. Tämä tapahtuu aika harvoin, mutta Pääministerin morsian -kirjan tapaus on siis ylittänyt sanotun kynnyksen. EIT:n käsittely on hidasta, joten Vanhasen tapauksessa tuomioistuimen päätöstä saataneen odotella vielä kenties vuoden tai parin verran.
4. Matti Vanhasen ja Susan Ruususen tapauksen ratkaisua odoteltaessa on syytä kertoa, että korkein on tänään antamallaan kahdella tuomiolla (ennakkopäätöksellä) hylännyt 7-päivää lehteä vastaan yksityiselämän loukkauksesta ja kunnianloukkauksesta ajetut syytteet.
KKO 2013:69 KKO 2013:70
5. Ratkaisu KKO 2013:69 koski tapausta, jossa Seiska-lehti oli kesäkuussa 2005 kirjoittanut kauppias Vesa Keskisen (X) ja tämän naispuolisen ystävän (Y) juhlinnasta otsikolla "Yhteisiä hotelliöitä Seinäjoella - X petti H:ta mustan naisen kanssa". Y:n nimeä ei lehtikirjoituksessa mainittu. Kirjoituksessa oli kuvailtu Y:n ihonväriä ja ilmoitettu tämän asuinpaikkana oleva ko. kaupunki. Edelleen kirjoituksessa oli mainittu X:n ja Y:n väliseen kanssakäymiseen liittyviä tiettyjä yksityiskohtia (mm. täysin avoin suutelu hotellin yökerhossa, yhteisen huoneen ottaminen Seinäjoen ykköshotellista jne.). 6. Helsingin käräjäoikeuden mielestä Vesa Keskisen kohdalla rikos ei ollut törkeä ja tavallinen kunnianloukkaus oli jo vanhentunut, mutta Y:n osalta lehti oli sen sijaan syyllistynyt törkeään kunnianloukkaukseen. Helsingin hovioikeus sen sijaan piti lehtijuttua kummankin asianomistajan osalta törkeänä kunnianloukkauksena ja tuomitsi lehden toimittajan ja vastaavan toimittajan sakkoon ja maksamaan X:lle ja Y:lle kärsimyskorvausta. 7. Korkein oikeus sen sijaan oli toisella kannalla ja hylkäsi syytteet kokonaan. KKO:n mukaan kirjoituksen perusteella lukijalle saattoi tosin syntyä mielikuva, että suhteeseen liittyisi sukupuolista kanssakäymistä. Kirjoituksessa olleet lausumat olivat osittain liioittelevia ja vihjailevia. Ratkaisusta ilmenevillä perusteilla KKO kuitenkin katsoi, että väitteet tai vihjaukset eivät olleet rikoslain 24 luvun 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla valheellisia eivätkä säännöksen 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla myöskään halventavia. Kirjoituksen laatinut toimittaja B ja vastaava toimittaja A eivät siten olleet syyllistyneet X:ään ja Y:hyn kohdistuneeseen törkeään kunnianloukkaukseen tai Y:n yksityiselämää loukkaavaan tekoon. KKO hylkäsi myös kärsimyksestä esitetyt korvausvaatimukset.
8. Alempien oikeuksien langettavia tuomioita ei ole syytä liiemmälti kummastella, sillä ne vastasivat tuolloin (2008 ja 2009) oikeuskäytännössä vakiintunutta linjaa. Tämä linja on muuttunut vasta jokin aika sitten KKO:ssa ja tämä on johtunut ilmeisesti Suomen EIT:lta sananvapauden loukkaamisesta saamien langettavien tuomioiden takia, vaikkei sananvapauden suojaan nyt annetun tuomion perusteluissa nimenomaan vedotakaan.
9. Ratkaisussa KKO 2013:70 selostetussa tapauksessa Seiska-lehdessä vuonna 2006 julkaistussa kirjoituksessa oli käsitelty kolmeen henkilöön kohdistunutta epäiltyä henkirikosta. Kirjoituksessa todettiin tekoihin olevan epäiltynä 29-vuotiaan helsinkiläismiehen. Esitutkinnan aikana julkaistussa kirjoituksessa ei ollut mainittu epäiltyä nimeltä, mutta hänestä oli esitetty osittain kasvojen alueelta peitetty kuva. Lehtikirjoituksen otsikko oli ollut seuraava: "Tuttava sarjamurhista epäillystä: Hän on mielistelevä limanuljaska!" Kirjoituksessa oli käsitelty edelleen epäiltynä olevan henkilön suhdetta surmansa saaneisiin henkilöihin, hänen työhistoriaansa sekä taloudellista asemaansa. Korkein oikeus katsoi ratkaisusta tarkemmin ilmenevillä perusteilla, etteivät kirjoituksessa esitetyt tiedot olleet virheellisiä eikä kirjoituksen perusteella ollut syntynyt virheellistä käsitystä siitä, että kysymys olisi ollut jo selvitetyistä rikoksista. Myöskään lehtijutun otsikossa käytettyä ilmaisua ei pidetty, ottaen huomioon kirjoituksen asiayhteys ja ilmaisun muotoilu sekä olosuhteet muutoinkin, halventavana. Syyte kunnianloukkauksesta hylättiin.
10. Myös tässä tapauksessa molemmat alemmat oikeudet eli käräjäoikeus ja hovioikeus tuomitsivat lehden toimittajan ja vastaavan tomittajan kunnianloukkauksesta sakkoon ja maksamaan kärsimyskorvausta asianomistajalle. Näin olisi myös KKO tehnyt vielä vuosina 2007 ja 2009, mutta nykyisin linja on, kuten edellä jo totesin, muuttunut Suomen EIT:lta sananvapausasioissa saamien langettavien tuomioiden johdosta.
11. Ratkaisuissa huomio kiinnittyy asiasisällön lisäksi myös siihen, että asioiden ratkaiseminen KKO:ssa kesti yli kolme ja puoli vuotta, sillä hovioikeus antoi ko. jutuissa ratkaisunsa jo marraskuussa 2009. Ilmeisen vaikeita asioita siis! Mutta ei tässä vielä kaikki, sillä KKO:ssa tapaukset ratkaistiin esittelyssä yli kaksi vuotta sitten eli 20.9.2011. Esittelyn jälkeen jutun asiakirjat ovat olleet ns. kierrolla eli kaikki viisi jäsentä ovat paneutuneet juttujen asiakirjoihin. Tavallisesti tämä kierto kestää korkeintaan muutaman kuukauden, minä aikana ratkaisun perusteluja hiotaan, mutta näissä kahdessa tapauksessa kyseiseen "viimeistelyyn" kului siis kaksi vuotta. KKO:n jaoston puheenjohtajana toiminut oikeusneuvos Kari Raulos jäi sitä paitsi virastaan eläkkeelle lähes kaksi vuotta sitten. 12. Miten eläkkeelle siirtynyt tuomari voi paria vuotta myöhemmin köpötellä muina miehinä entiseen virastoonsa ja allekirjoittaa tuomion? Vaikea sanoa, mutta näin vain on voimassa olevan doktriinin mukaan "katsottu" voitavan tehdä ja oikeuskanslerikin on sanotunlaisen käytännön siunannut. Ilmeisesti on lähdetty kylmästi siitä, että kun kerran esittely on pidetty, niin siinä se asia on sitten ratkaistu olkoonkin, että asiakirjojen kierron kuluessa ratkaisu muuttuu täydellisesti siitä, mitä esittelyssä päätettiin.
13. Järkevä ja sitä paitsi myös oikea menettelytapa olisi, että asiassa pidettäisiin uusi esittely, jos ratkaisun antaminen uhkaa pidetyn esittelyn jälkeen asiakirjojen kierron takia kohtuuttomasti pidentyä ja/tai esittelyssä sovitun ratkaisun sisältö muuttua alunperin päätetystä. Mutta tämän uudistuksen on ilmeisesti katsottu aiheuttavan KKO:n jäsenten "työmäärän kohtuutonta kasvua" - kuten usein käytetty sanonta kuuluu - ja siksi siihen ei ole haluttu mennä. Mainittu peruste on sama, johon vedoten KKO ei halua perustella valitusluparatkaisujaan millään tavalla.
KKO 2013:69,
KKO 2013:780,
Eikö siellä KKO:ssa voitaisi sopia sellainen työnjako, että tietyt oikeusneuvokset keskittyisivät pelkästään välimieshommiinsa ja toiset tekisivät niitä "oikeita" töitä?Silloin eivät paperit jäisi makaamaan ainakaan niiden pöydille, joilla on muita tärkeämpiä (rahakkaampia ?)intressejä.
Jo on merkillistä, että "kierto" voi kestää esittelyn jälkeen kaksi kokonaista vuotta! Kokoonpanossa on myös Turun hovioikeuden nykyinen presidentti, joka on siis viraapelina samalla käynyt ylemmässä asteessa ratkaisemassa jutun. Ja esittelijänä Helsingin määräaikainen neuvos, joka hiljan "kunnostautui" hovin ilmapiiriselvityksen tekijänä. Piiri pieni pyörii. Toteutuiko asianosaisen oikeus saada ratkaisu kohtuullisessa ajassa? Mutta ehkä laatu on niin korkeatasoista, ettei tämä haittaa...
Jollen nyt väärin muista, niin jaoston puheenjohtaja on innokas lintubongari. Ei siis ihme, jos eläkkeelle siitynyttä neuvosta joudutaan odottelemaan tai kenties jopa etsiskelemään harrastustensa parissa, jotta hänen ennen eläkkeelle jäämistään tehtyyn päätökseen saataisiin myös hänen puumerkkinsä!Niin, ja jos yksi jäsen on muuttanut jo Turkuun, niin aiheutuuhan toki myös tästä viivästymistä! "Turku kun ei ole tuvan takana", niin kuin Kannaksella ennen vanhaan tavatiin sanoa.
MOT tänään:Mannrheimiä syytetään jatkosodan virheistä.Niin, olisiko kenties syytä saattaa vireille uusi sotasyyllisyysoikeudenkäynti koskien Mannerheimin virheitä sodankäynnissä? Tuomittinhan äsken Venäjälläkin jo manan majalle mennyt asianajaja talousrikoksista 9 vuodeksi vankeuteen.
77 -vuotias henkilö ei kyllä kelpaa mihinkään muuhun hommaan kuin ylipäälliköksi. Ei ihme, että hommat Kannaksella jäivät hoitamatta!
Välipalana voi vilkaista Oikeusasiamiehen tuoreinta ratkaisua 20.9.2013 Dnro 3793 Riihimäen kaupunki loukkasi opettajan sananvapautta...
Nyt on muotia penkoa vanhoja asioita historian roskatynnyreistä. Tässäpä olisi muuten mieluinen tehtävä Tarskalle. Marskia syytetetään nyt oikein kentsujen toimesta, siis niiden jotka eivät olleet sodassa, virheistä Kannaksella 1944, minkä seurauksena tuhansia sotilaita kuoli turhaan ryssien suurhyökkäyksessä kesä-heinäkuussa 1944. Mutta osataan sitä meillä vieläkin syyttää. Ilkka Kanerva on nimittäin joutunut epäiltyjen penkiklle n. 30 vuoden takaisesta asiasta, jossa oli kyse siitä, että Ike toimi kuriirina, kun Jorma Reini ja muut Tupolevin veljet lähettivät kikkelikortin Marianne Laxenille. Pojat käskivät Iken toimittaa kortin Mariannen lokeoon ja Ike teki työtä käskettyä, kun sattui oleman kansliministerinä, jolle tällaiset hommat tuolloin kuuluivat - kun muita hommia ei juuri ollutkaan.
Päivän Auerit.Saattaapa olla, että aika moni sijaisvanhempi repii pelipöksynsä, kun saa tietää Auerin veljen 8-9 k€ kuukausikorvauksesta.http://www.stm.fi/tiedotteet/kuntainfot/kuntainfo/-/view/1846696#fi
Niin, Auerin veli saa 8000 €/kk sisarensa lapsien sijaisvanhemmuudesta, kun normaalitaksan mukaan vastaava summa tekisi n. 3000/kk. Ilmankos velimiehellä on ollut varaa hankkia 150 000 euron vene ja 50 000 euron auto.http://www.iltasanomat.fi/kotimaa/art-1288602435385.htmlMitähän "vastapalveluja" viranomaisille velimieheltä kenties voisi olla edellytetty?
Jyrki Virolainen; "MOT tänään:Mannrheimiä syytetään jatkosodan virheistä."Nyt kun totuuden pää on saatu auki niin eikö samaan syssyyn olisi syytä selvittää perusteellisesti ja julkisesti ns. Koiviston konklaavin, 6.5.1992 seuraukset "laillisuususkottavuuden" näkökulmasta ja konklaavin vaikutukset yrittäjäkansalaisten oikeururvaan tai paremminkin sen täydelliseen menetykseen yksilötasolla. Omalla kohdallani on vankat ja kiistattomat todisteet (kirjalliset ja äänitetyt) suunutelmallisesta oikeusmurhasta, jolloin nouseva yritys tuhottiin ja henkilökohtainen omaisuus ryöstettiin.

matches: KKO KKO KKO KKO KKO KKO KKO KKO KKO KKO KKO KKO


Työntekijäin eläkeasetus (kumoutunut) 183/1962
1419/2004
1337/2003
721/2002
381/1999
842/1998
1083/1997
883/1996
1779/1995
1506/1995
1254/1995
1585/1994
889/1993
888/1993
1470/1992
955/1992
871/1992
447/1992
655/1991
542/1990
208/1990
859/1986
871/1985
106/1985
513/1984
388/1983
276/1978
358/1977
666/1976
928/1975
852/1975
549/1974
939/1972
514/1971
693/1970
138/1970
669/1969
692/1968
641/1966
709/1965
1296/1991
940/1990
942/1989
927/1988
813/1987
788/1986
839/1985
757/1984
809/1983
782/1982
737/1981
737/1980
812/1979
847/1978
810/1977
895/1976
930/1975
831/1974
820/1973
748/1972
552/1972
684/1969
595/1968
480/1967
534/1966
587/1965
551/1964
562/1962
213/1962
Työntekijäin eläkeasetus (kumoutunut) 183/1962 TEA
Antopäivä: 23.2.1962
Voimassa: 1.7.1962 -
Huomautus: kumoutunut, ks. L 396/2006 2 §
683/2005MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 25.8.2005Julkaisupäivä: 6.9.2005Voimassa: 1.1.2006 - Huomautus: kum. 19, 20, 20 a, 20 b ja 21 §
1419/2004MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 30.12.2004Julkaisupäivä: 31.12.2004Voimassa: 1.1.2005 -
1337/2003MuutossäädösMuutosta edeltävä ajantasainen säädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 30.12.2003Julkaisupäivä: 31.12.2003Voimassa: 1.1.2004 - (12 a §:n 3 mom. voimassa 31.12.2004 saakka)
721/2002MuutossäädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 1.10.2002Julkaisupäivä: 28.8.2002Voimassa: 1.10.2002 - Huomautus: muutt. 3 §:ää
646/2002MuutossäädösSäädöskokoelmaHallituksen esitys: HE 8/2002Antopäivä: 9.8.2002Julkaisupäivä: 14.8.2002Voimassa: 1.10.2002 - 31.12.2003Huomautus: kum. 3 a, 4, 12 f, 18 ja 24 §
375/2001MuutossäädösSäädöskokoelmaHallituksen esitys: HE 19/2001Antopäivä: 4.5.2001Julkaisupäivä: 10.5.2001Voimassa: 1.1.2004 - Huomautus: kum. 11, 12 ja 12 a-12 d §
381/1999MuutossäädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 26.3.1999Julkaisupäivä: 31.3.1999Voimassa: 1.4.1999 - Huomautus: muutt. 20 §:ää
842/1998MuutossäädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 13.11.1998Julkaisupäivä: 19.11.1998Voimassa: 27.11.1998 - Huomautus: muutt. 9 a §
1083/1997MuutossäädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 5.12.1997Julkaisupäivä: 11.12.1997Voimassa: 1.1.1998 - Huomautus: muutt. 1 § ja 6, 8, 11 ja 12 §:ää, ks. voim.tulosäännös
883/1996MuutossäädösSäädöskokoelmaAntopäivä: 22.11.1996Julkaisupäivä: 27.11.1996Voimassa: 28.11.1996 -
1779/1995MuutossäädösSäädöskokoelmaJulkaisupäivä: 29.12.1995Voimassa: 1.1.1996 - Huomautus: kum. 2 §:n
1506/1995MuutossäädösSäädöskokoelmaJulkaisupäivä: 21.12.1995Voimassa: 1.1.1996 -
1254/1995MuutossäädösSäädöskokoelmaJulkaisupäivä: 8.11.1995Voimassa: 1.1.1996 - Huomautus: muutt. 8 §:ää
1585/1994MuutossäädösAntopäivä: 31.12.1994Voimassa: 1.1.1995 - Huomautus: muutt. 12 a ja 12 c §:ää
1657/1993MuutossäädösAntopäivä: 30.12.1993Voimassa: 1.1.1994 -
889/1993MuutossäädösAntopäivä: 20.10.1993Voimassa: 1.1.1994 - Huomautus: STMp palkkaindeksiluvun vahv. v:lle 1994
888/1993MuutossäädösAntopäivä: 22.10.1993Voimassa: 1.11.1993 -
1470/1992MuutossäädösAntopäivä: 23.12.1992Voimassa: 1.1.1993 - Huomautus: muutt. 12 a ja 12 c §:ää
955/1992MuutossäädösAntopäivä: 21.10.1992Huomautus: palkkaindeksiluvun vahv. STMp vuodelle 1993
871/1992MuutossäädösAntopäivä: 11.9.1992Voimassa: 1.10.1992 - Huomautus: muutt. 13 §
447/1992MuutossäädösAntopäivä: 22.5.1992Voimassa: 1.6.1992 - Huomautus: muutt. 18 §:n
655/1991MuutossäädösAntopäivä: 12.4.1991Voimassa: 17.4.1991 - Huomautus: sovell. 1.1.1991 lukien
542/1990Muutossäädös
208/1990Muutossäädös
39/1987Muutossäädös
859/1986Muutossäädös
871/1985Muutossäädös
106/1985Muutossäädös
513/1984Muutossäädös
276/1978Muutossäädös
358/1977Muutossäädös
939/1972Muutossäädös
514/1971Muutossäädös
138/1970Muutossäädös
669/1969Muutossäädös
641/1966Muutossäädös
709/1965Muutossäädös
527/1963Muutossäädös
889/1993Sosiaali- ja terveysministeriön päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
955/1992Sosiaali- ja terveysministeriön päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
1296/1991Sosiaali- ja terveysministeriön päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
940/1990Sosiaali- ja terveysministeriön päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
942/1989Sosiaali- ja terveysministeriön päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
927/1988Sosiaali- ja terveysministeriön päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
813/1987Sosiaali- ja terveysministeriön päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
788/1986Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
839/1985Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
757/1984Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
809/1983Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
782/1982Päätös työntekijän eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
737/1981Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
737/1980Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
812/1979Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
847/1978Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
810/1977Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
895/1976Päätös työntekijäin eläkeasetuksen 9 §:ssä tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
930/1975Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
831/1974Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
820/1973Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
748/1972Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
552/1972Päätös perusteista, joiden mukaan työntekijäin eläkeasetuksen 14 §:ssä, lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksen 16 §:ssä, maatalousyrittäjien eläkeasetuksen 15 §:ssä ja yrittäjien eläkeasetuksen 14 §:ssä säädetty kertasuoritus lasketaan
751/1971Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
684/1969Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
595/1968Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
480/1967Päätös työntekijän eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisessa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
534/1966Päätös työntekijän eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
587/1965Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijöiden eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
551/1964Päätös työntekijän eläkeasetuksen ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijöiden eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
495/1963Päätös työntekijän eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijöiden eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
562/1962Päätös työntekijäin eläkeasetuksessa ja lyhytaikaisissa työsuhteissa olevien työntekijäin eläkeasetuksessa tarkoitetun palkkaindeksiluvun vahvistamisesta
213/1962Päätös joka sisältää ohjeet työntekijän eläkeasetuksen 7§:ssä säädetyn palkan laskemista varten
Työntekijäin eläkelaki (kumottu)
HE 8/2002 Hallituksen esitys eduskunnalle yksityisten alojen ja valtion sekä kunnallisen eläkejärjestelmän tietojen saamista, antamista ja salassapitoa koskevien sekä eräiden muiden lainsäännösten muuttamisestaHyväksytty muutettuna 646/2002
HE 19/2001 Hallituksen esitys eduskunnalle viimeisenä eläkelaitoksena työeläkejärjestelmässä toimivaa eläkelaitosta koskevaksi lainsäädännöksiHyväksytty muutettuna 375/2001


text:
Mene...Kotiin3DAbstraktiArkkitehtuurianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetKaupunkiVärikäsTietokoneetViileäSöpöKukkaHauskaPelitTytötteHDLomaKuumaElääLogoRakkausElokuvatmusiikkiluontopaikatavaruusUrheiluteknologiaMaailmanLisää	Kotiin / Tytöt / girly tapetti HD	girly tapetti HD
2,891 näkymät
0	girly tapetti HD
Tässä on kokoelma tyttömäinen tapetti HD Collection Pöytäkoneet, Kannettavat, puhelimissa ja Tabletit. Täällä 5dwallpaper.com, on yli satoja tuhansia taustakuvat ovat ladattavissa. Voit ladata Jokainen Taustakuva ilmaiseksi.
Jos Like This tyttömäinen taustakuva HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Love Peace Edellinen: FC Barcelona tapetti HD
seuraava: harmaa tapetti HD
näkymät (50) vapaa joulu wallpaper10
näkymät (34) Tumblr tapetti 15 HD kokoelmat
näkymät (15) tumblr tapetti kaunis luonto yö tulivuori
näkymät (12) vapaa joulua taustakuvan HD
näkymät (11) vapaa joulu wallpaper8
näkymät (11) Nicki Minaj tapetti HD
pariton tulevaisuudessa tapetti HD DownloadUrban tapetti HD Collectionhd mobiili taustakuva HD Lataasailor moon tapetti HD Downloadauto taustakuvia hd DonwloadTatuointi tapetti HDLive-taustakuvat Resolution Downloadmatrix taustakuva HDtekstuuri tapetti HDtapetti valkoinen HD Suunnitellut 5dwallpaper.com | Powered by zuuur.com	© Copyright 2016, Kaikki oikeudet pidätetään	Siirry alkuun

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD hd HD


text:
Eilen, 31.3.Tänään, 1.4.Huomenna, 2.4.Perjantai 3.4.Lauantai 4.4.Sunnuntai 5.4.Maanantai 6.4.Tiistai 7.4.Keskiviikko 8.4.Torstai 9.4.Perjantai 10.4.Lauantai 11.4. Yle TV2 Keskiviikko 1.4.
Nimipäiväonnittelu: 1.4.
Onnea, Peppi, Raita ja Pulmu!
Musikantit Soili Perkiö ja Satu Sopanen toimivat reissuoppaina. Mukana menossa Tuttiorkesteri ja lapset. Luvassa Afrikan rytmejä: "Izakazoomba"!
Rakkaus. Mitä on rakkaus? HD Sallittu kaiken ikäisille.
Max ja Meeri
Sukkela sokkelo. Meeri piirtää mummilleen sokkelon. Sallittu kaiken ikäisille.
Sana-Arkku: Metsänväen urheilukisat
Pikku hirviötyttö
Uudet kengät. Hirviötyttö ei tahdo pitää kenkiä jalassa. Edison taas ei tahdo sukkia, koska ne kutittavat. Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Samsam : Varjo pääsee valloilleen
Samsamin varjo pääsee vahingossa vapaaksi ja kuuluttaa ääneen kaiken sen, mitä Samsam mielessään miettii. Sallittu kaiken ikäisille.
Retki värikynätehtaaseen. Ystävykset pääsevät tutustumaan värikynätehtaaseen. Pöllö Pöö ei pääse mukaan, koska hän on kipeänä. HD Sallittu kaiken ikäisille.
Touhukkaat: Siirtelijän touhut
Kaikki tavarat tuntuvat vaihtavan paikkaa, ja syyllinen taitaa olla Siirtelijä. Desi, Outi, Velho ja touhukkaat seikkailevat etsimässä sitä ja koettavat löytää jotain muuta siirreltävää. Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Toitotus: Badu opettelee tärkeää norsu-taitoa, Kruunun toitotusta. Celestenkylän Juniorimarssiorkesteri: Linnaan on tulossa vaativia vieraita, ja Babar ei keksi millaista ohjelmaa heille järjestäisi. Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Puutarhakoriste. Yksinkertaisetkin asiat muuttuvat Patin ja Matin toimesta monimutkaisiksi. Tshekkiläinen nukkeanimaatio. Sallittu kaiken ikäisille.
Trondheimissa on maailman pohjoisin raitiovaunulinja, joka on tarjonnut kyydin matkustavaisille jo liki 90 vuoden ajan. Äänitekstitys: suomi.
Keskeneräisiä asioita. Elliot rohkaisee Samia ottamaan selvää koetuloksistaan. Keller-osastolla aloittaa uusi, amerikkalainen erikoislääkäri. Marian ensimmäinen työvuoro pätevänä hoitajana on dramaattinen. T: BBC. Äänitekstitys: suomi. K12 (väkivalta, ahdistus).
10/10. Bengt Röken perehtyy hirvien elämään ja haluaa röntgenkuvata kuolleen yksilön. Ensin se on kuitenkin "salakuljetettava" sairaalaan. Hevosen kohtalo riippuu siitä, onko se tiineenä vai ei. Äänitekstitys: suomi.
Hannele on kasvanut lastenkodeissa, mutta nyt 18 vuotta täytettyään hänen on muutettava omilleen. Onnistuuko stylisti Outi Broux siedättämään nuorta kapinallista uudenlaiseen lookiin? Ohjaus Pauliina Jalasmaa. (U) Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
5/8. Tanjan ja Jamin suhde on kriisissä. Sannan elämään on tullut uusi mies - hyväksyykö Emran hänet? Syömishäiriöstä selvinnyttä Teyaa vaivaa kova itsekriittisyys. 1. tuotantokausi. (U) Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
6/8. Sarita on uupunut ja joutuu hakemaan apua psykiatrisesta hoidosta. Tanja ja Jami ovat riidelleet kotitöistä. 1. tuotantokausi. (U) Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Miltä Suomi näyttäisi jos Jeesus olisi pääministeri? Vieraana Espoon piispa Tapio Luoma, Kallion kirkkoherra Teemu Laajasalo sekä dosentti, Patmos Lähetyssäätiön tutkimusjohtaja Juha Ahvio. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
4/4. Tanskalaispariskunnat vaalivat parisuhdettaan antamalla kunkin perheenjäsenen päättää perheen asioista viikon ajan. Freja koettaa päästä irti tehtävälistoistaan, ja Stefan yrittää ymmärtää siivouksen perusidean. HD Äänitekstitys: suomi.
Maailman nopein laulutähti
Norjalainen Marit Strømøy on ainoa nainen, joka ajaa kilpaa rataveneilyn Formula 1 -luokassa. Lisäksi hän on tunnettu laulaja. Hänen päätavoitteensa on voittaa rataveneilyn kuninkuusluokan maailmanmestaruus. (U) Äänitekstitys: suomi.
1/8. Toimittaja Hanna Hellquist etsii onnellisen elämän avaimia. Sarjan avausjaksossa teemana on raha. Hanna tapaa miljardööri Wonna I de Jongin ja käynnistää ruotsalaisessa Gnestan taajamassa onnellisuuskokeilun. (U) Äänitekstitys: suomi.
Huippujohtajien toiveet uudelle hallitukselle. Viro elektronisen asioinnin edelläkävijänä - miksi Suomi laahaa perässä? Intian hiilikaivosten lapset raatavat pitääkseen perheet hengissä. Juontajana Salla Paajanen. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Moone Boy (7)
Kausi 1, 2/6. Äiti innostuu politiikasta, ja Moonen perheen ruokahuolto jää siskojen varaan. Nälkäkuolema on jo näköpiirissä, mutta onneksi Martin saa uuden ystävän, jonka isä on ammattikokki. HD Äänitekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Judithin onnettomuus joka muutti kaiken. Hennalle luetaan kovaa kuria ja tiukat säännöt. Lontoosta tuttu Mira tapaa muut au pairit. 2/9 HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Äänitekstitys: suomi.
Osa 478: Oma koti, kultaakin kalliimpi. Aino saa Askon puolustamaan Haaviston tilaa, mutta Niklaksen määräaika umpeutuu. Veetin kiinnostus kääntyy Irikseen ja Eppuun. Lauri saa toimeksiannon, mutta Tero miinoittaa tietä. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Katsellaan Senjan kanssa Noksu, Sirkus Temppula, Planeetta Kosmo, Taikakaruselli, Isot koneet sekä Puuharit. HD
Kehen turvaudut? Sam on pohjalla kuultuaan diagnoosinsa. Hän yrittää suoriutua vielä työssään, mutta helppoa se ei ole. Mark vakuuttaa Elliotille, että hänen päihteiden käyttönsä on hallinnassa. Onko näin? T: BBC. Äänitekstitys: suomi. K12 (ahdistus, päihteet).
Halloween! Hollywoodin kartanossa paljas pinta vilkkuu. Judith iskee tatuoitua tanssiseuraa. Janitalle vyörytetään murskapalautetta. Henna itkee kadonneita rahojaan. 3/9 HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Äänitekstitys: suomi.
Kioski on uusi suora ajankohtaisohjelma. Verkossa yle.fi/kioski #ylekioski. HD
Osa 479: Kutsumattomat vieraat. Janin ja Vilman treffit saavat kutkuttavan käänteen. Annin ja Epun 18-vuotisjuhlat ovat tunteita täynnä. Niklas ja Krista tekevät menneestä selvää. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Kausi 1, 3/6. Martin tekee pihamuuriin aukon lyhentääkseen turhan pitkää koulumatkaa. Pian oikopolku kelpaa muillekin, ja perheen pihasta tulee vilkas kauttakulkupaikka. Siitä ei muu perhe ilahdu, etenkään äiti. HD Äänitekstitys: suomi. Sallittu kaiken ikäisille.
Maailma on valmis (12)
3/6. Juristi Heikki Lassilan lonkerot ulottuvat kaikkialle. Kössin hallussa on testamentti, jossa määrätään Lyytinmäen talosta. Urpola vajoaa hypnoosiin. Hanna tapaa sosiaalitoimen edustajia. T: Production House Oy. (U). HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi. K7 (väkivalta, ahdistus).
Tyger tutkii: Nettideittailu
Internet-aikakaudella potentiaalisten kumppanien löytäminen on helppoa. Tyger Drew-Honey selvittää uutta deittailuetikettiä. Kuinka montaa voi tapailla yhtä aikaa? Mikä avausrepliikki toimii takuuvarmasti? HD Äänitekstitys: suomi.
Silminnäkijä: 74 surmattua lasta
Miksi äiti tai isä surmaa lapsensa? Raportti suomalaisista lasten surmista 12 vuoden ajalta. Toimittaja Annukka Roininen. HD Kuulovammaisille tarkoitettu tekstitys: suomi.
Hung (K16)
Kausi 3, 1/10. Kovaa peliä Detroitissa. Ray ja Tanya yrittävät saada rahoituksen uudelle liiketoimintamallilleen. Lenore löytää sattumalta uuden rahasammon. T: HBO HD Äänitekstitys: suomi. K16 (seksi).
Kausi 3, 2/10. Moni kakku päältä kaunis. Ray ja Tanya yrittävät ratkaista kilpailijan aiheuttamat ongelmat kumpikin omalla tavallaan. Charlie pyytää apua entiseltä suojatiltaan. T: HBO HD Äänitekstitys: suomi. K16 (seksi).

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
← Edellinen Story Lamb of God tapetti HD	Seuraava tarina → rahaa taustakuvat HD	Jätä vastaus Peruuta vastaus	Sähköpostiosoitettasi ei julkaista. Pakolliset kentät on merkitty *Kommentti Nimi * Sähköposti * verkkosivusto Mainos
näkymät (811) paini taustakuvat HD
näkymät (692) happy halloween taustakuva HD
näkymät (680) kaunis työpöydän taustakuva HD
näkymät (616) syksyn lehdet tapetti HD
näkymät (606) Ultra HD taustakuvia
näkymät (604) keskisormi tapetti HD
näkymät (592) piirilevy tapetti HD
näkymät (494) Freddy Krueger tapetti HD
näkymät (494) Satunnainen virkaaJordan kengät tapetti HDkorkea res taustakuvia HDviinitarha viiniköynnösten tapetti HD kokoelmatMarvel hd taustakuvia Downloadhd taustakuvia mac Lataakosminen tapetti HDbling tapetti HDOcean tapetti hd DownloadAmazing Spider mies 2 HD tapettiMYFORD kosketus tapetti HD	Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD hd hd HD HD


text:
Hd porno online sihteeriopisto tampere
vaimon orgasmi sihteeriopisto turku seksi seuraa aikuisviihde dvd 3d hd porn gay deitti. Thai hieronta malminkartano isotissi, hohtokeilaus oulu ilmaista video pornoa, thai hieronta malminkartano isotissi. Gratis online xxx dating forssa Rapu horoskooppi rakkaus tekstiviesti treffit. Seksiseuraa on tarjolla molemmille sinkulle ja varatulle. Seksitreffit tampere sex webcam, verkkotunnuksellesi ei ole märitetty sivustoasetuksia palveluhallinnassa. Naisten välinen yhdyntä ilmainen mobiili pornoa seuraa myyrmäki mies txt amateur sexy tura sexy women ilmaisia erotiika hard core seksivideot hd cache: Sihteeriopisto pori amateur sex blog. Sihteeriopisto seksiä kolme kertaa päivässä Ts fingerborg johanna tukiainen alaston Naiset Hakevat Seuraa Miehet, jyväskylä, Seuraa.
Hd porno online sihteeriopisto tampere - Free hd
Private erotic massage sex shop mikkeli 278
hd porno online sihteeriopisto tampere 309
Paras pornovideo sexwork turku Löydä seksitreffit netistä näiltä sivustoilta miehille ja naisille sekä nuoria naisia, jotka etsivät itselleen sugar daddyjä pornodvd hieronta kannelmäki vanhemmista miehistä. Porn rakel liekki amateur sex blog. Amateur sex blog suomenkielistä pornoa Eturauhashieronta shemale on girl Erotiikka tarinoita sihteeriopisto suomi Videos Best Party - Team of guys roughly degrade sihteeriopisto. Sihteeriopisto oulu amateur sex blog, amateur sex blog suomenkielistä pornoa, täysihintainen lävistys aina ilmainen arvo 45! Meriton spa kokemuksia amateur sex blog iisalmi hieronta hyrylä. Watch an old mature woman with a sexy body do a striptease, suck a hard young cock, and get fucked in our sexy lady porn with frequent updates hd porno online sihteeriopisto tampere to bring you new aged chicks. Seksiseuraa porista amateur sex blog.
Katso serranon perhe ilmaiseksi porno tsekki 597
Perfect alma in hot webcam chat do sophisticated on slipping. Porn Planner - Best Porn Sites Collection free. HD videos, sihteeriopisto tampere free porn lesbian / Nylonsex sexwor. HD, porn Videos, High Definition, free Porn - Super HQ Porn All the sites we collect on, porn, planner are guaranteed malware and virus free. Lingam hieronta helsinki sihteeriopisto oulu Ruotsi porno ei suosittele.
päälle Hd porno online sihteeriopisto tampere
Treffit lappeenranta escort tallinna
Seksiseuraa porvoo hot girls helsinki

matches: hd hd Hd hd hd hd HD Hd


text:
Tarkemmin näytönohjaimista - AVADirectin W860CU: Mobility Radeon HD 5870 vs. GeForce GTX 285M
Hardware.fi > Artikkelit > AVADirectin W860CU: Mobility Radeon HD 5870 vs. GeForce GTX 285M > Tarkemmin näytönohjaimista
Artikkelin kirjoittaja: Manu Pitkänen 15. elokuu, 2010 16:41 | 0 kommenttia
Vaikka Clevo W860CU on varsin hyvä kannettava korvaamaan pöytäkoneesi ja AVADirect säätivät ammattitaitoisesti komponenttien asetukset testikoneisiimme, niin kaikki teknologia on yhtiön vaikutusvallan ulottumattomissa. Erityisesti grafiikkaprosessorit ovat jotakin mitä ostajat eivät ihan odota niiden olevan.
Radeon vs. Mobility Radeon
2,15 miljardia
1,04 miljardia
Stensiiliyksiköt
Lasketasuorituskyky
1,36 TFLOPS 1,12 TFLOPS
GDDR5-4800
GDDR5-4800 GDDR5-4000
128-bittinen 128-bittinen
76,8 GB/s 64 GB/s
108 W 50 W
Viime kesäisen julkistamistilaisuuden yhteydessä Nvidia kertoi nimeävänsä suorituskykyisimmät mobiilimallinsa samantapaisesti kuin niiden pöytäpuolen vastineet. Edustajat kielsivät ponnekkaasti ettei nimeämistä pidä tulkita niin, että saman nimiset mobiilimallit ja pöytämallit olisivat suorituskyvyltään samoja. On kuitenkin selvää, että Nvidia toivoo ostajien luulevan näin olevan.
Yllä linkitetystä jutusta on helppo huomata, ettei GeForce GTX 285M –ohjaimella ole mitään yhteistä GeForce GTX 285:n kanssa. Ne ovat eri arkkitehtuuria. 285M:n arkkitehtuurin pohjana on käytetty vanhaa GeForce 8800 GTS 512MB GPU:ta.
AMD näyttää oppineen kilpailijansa temput. Vielä viime vuonna mobiilimallit olivat vain alikellotettuja vastineita samannimisistä pöytäkonemalleista. Nyt yhtiön paras mobiilimalli on suorituskyvyltään vain puolet samaa nimeä kantavasta pöytäpuolen mallista.
Saatatte muistaa yllä olevan kuvan aiemmasta Radeon HD 5770:n julkaisuartikkelista. Olemmeko sekoittaneet kuvat? Voiko high-end Mobility Radeon HD 5870 perustua keskiluokan Radeon HD 5770:een?
Pöytä-GeForce vs. mobiili-GeForce
754 miljoonaa
648 MHz 650 MHz
Stream-prosessorit
1,06 TFLOPS
624 GFLOPS 576 GFLOPS
GDDR3-2484
GDDR3-1940 GDDR3-2040
512-bittinen
256-bittinen 256-bittinen
64 GB/s 65,3 GB/s
Radeon HD 5870:tä, Radeon HD 5770:tä ja Mobility Radeon HD 5870:tä koskevat tiedot ovat peräisin AMD:n verkkosivuilta. Mobility Radeon HD 5870 ei ole pelkkä HD 5770 vaan alikellotettu ja pienemmälle tehonkulutukselle ohjelmoitu sellainen.
Toisin sanoen Mobility Radeon HD 5870 on Radeon HD 5770:n hitaampi ja vähäkuluteisempi pikkuveli. Silti pikkuveljen hinta on kolminkertainen isoveljeen nähden.
Edellinen sivuMuuta AVADirectistä

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
 Euroopan unionin tuomioistuin käski sakon uhalla pysäyttää hakkuut Białowieżassa Puolassa | Greenpeace Suomi / Greenpeace Finland
Euroopan unionin tuomioistuin käski sakon uhalla pysäyttää hakkuut Białowieżassa Puolassa
Lehdistötiedote - marraskuu 21, 2017
Euroopan unionin tuomioistuin määräsi eilen 20. marraskuuta hakkuut pysäytettäviksi arvokkaassa Białowieżan metsässä Puolassa. Tuomioistuin määräsi uhkasakon, jonka määrä on vähintään 100 000 euroa jokaiselta päivältä, jos hakkuut jatkuvat.
Greenpeacen aktivistit osoittivat mieltä hakkuita vastaan ainutlaatuisessa Białowieżan metsässä Puolassa elo-syyskuussa 2017. Euroopan unionin tuomioistuin määräsi sakon uhalla hakkuut pysäytettäviksi 20. marraskuuta 2017.
Tuomioistuin antoi väliaikaisen päätöksen hakkuiden keskeyttämisestä jo 27. heinäkuuta 2017. Puola ei noudattanut päätöstä, vaan hakkuut jatkuivat.
Greenpeacen aktivistit aloittivat mielenosoituksen ja pysäyttivät hakkuut 29. elokuuta. Aktivistit 12 maasta saivat estettyä hakkuita lähes kahden viikon ajan. Alueella on edelleen aktivisteja tarkkailemassa hakkuita.
“Euroopan unionin tuomioistuimen päätös uhkasakkoineen on tervetullut. Puolan päättäjien on suojeltava kansallisaarteensa välittömästi”, sanoo Sini Harkki, Greenpeace Nordenin maajohtaja Suomessa.
Missään Euroopan lehtimetsävyöhykkeellä ei ole yhtä suurta metsäaluetta kuin Białowieża. Ainutlaatuinen Puolan ja Valkovenäjän rajalla sijaitseva metsä on Valkovenäjän puolella kansallispuistoa. Puolan puolella sen sijaan ei kunnioiteta jo tehtyjä päätöksiä alueen säilyttämisestä Natura 2000 -alueena. Alue on myös lintudirektiivin mukainen suojelualue.
Puolan ympäristöministeri Jan Szysko teki maaliskuussa 2016 Białowieżan Puolan puoleisen alueen säädöksiin muutoksia, jotka mahdollistavat hakkuiden kolminkertaistamisen, ja avaavat metsätaloudelle alueita, jotka on tähän mennessä suojeltu kokonaan.
Euroopan unionin tuomioistuimen lehdistötiedote päätöksestä
Kuvia mielenosoituksesta Białowieżassa elo-syyskuussa 2017

matches: tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin Tuomioistuin tuomioistuin Tuomioistuin


text:
revontulet tapetti HD
Mene...Kotiin3DHDAbstraktianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetVärikäsSöpöviileäKukkaPelitTytötteKuumaElääLogoRakkausElokuvatluontopaikatavaruusUrheiluMaailmanmobileLisää	Kotiin / HD / revontulet tapetti HD	revontulet tapetti HD
4,216 näkymät
0	revontulet tapetti HD
Tässä on paras kokoelma Aurora Borealis tapetti HD työasemien, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täällä DownloadWallpaper.org saat lakhs ilmaisia taustakuvia laitteelle. Kaikki kuvat ovat aikajärjestyksessä, suosio, värejä ja näytön koon ja ar alati päivitetty. valitsevat vapaa taustakuvia yli kahdestakymmenestä luokista sekä Eläimet, Sarjakuva, Flower ja Urheilu. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! Jos Like This revontulet taustakuva HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Jeya Edellinen: valkoinen tapetti iPhone HD
seuraava: Texans tapetti HD
big bang theory tapetti HDamsterdam tapetti HDmagneettinen tapettiseinämuraalit tapettivartijoita tapetti HDLive Wallpaper Lataa HDmuusa tapetti HDstrippaus tapettipuhdas musta tapetti HDSasuke Uchiha tapetti HD Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD