36 / 10.12.2019
§ 637 Asia/1
§ 638 Asia/2
§ 639 Asia/3
Kaupunkiympäristölautakunnan esitys kaupunginhallitukselle, Nallenrinne (Malmin lentokentän alue) tarkistettu asemakaavan muutosehdotus (nro 12577) (pdf) (html)
Asemakaavan muutosehdotuksen nro 12577 kartta, päivätty 4.6.2019, muutettu 10.12.2019
Asemakaavan muutosehdotuksen nro 12577 selostus, päivätty 4.6.2019, muutettu 10.12.2019, päivitetty Kylk:n 10.12.2019 päätöksen mukaiseksi
Havainnekuva, 26.11.2019
Liikennesuunnitelma (piir.nro 6964), päivätty 4.6.2019, muutettu 26.11.2019
Vuorovaikutusraportti 4.12.2018, täydennetty 26.11.2019
§ 640 Asia/4
Kaupunkiympäristölautakunnan esitys kaupunginhallitukselle, Hernesaaren tarkistettu asemakaava- ja asemakaavan muutosehdotus (nro 12510) (pdf) (html)
Asemakaava- ja asemakaavan muutosehdotuksen nro 12510 kartta, osa 1/2, päivätty 12.3.2019, muutettu 10.12.2019
Asemakaava- ja asemakaavan muutosehdotuksen nro 12510 kartta, osa 2/2, päivätty 12.3.2019, muutettu 10.12.2019
Asemakaava- ja asemakaavan muutosehdotuksen nro 12510 selostus, päivätty 12.3.2019, muutettu 10.12.2019, päivitetty Kylk:n 10.12.2019 päätöksen mukaiseksi
Havainnekuva 12.3.2019, muutettu 26.11.2019
Hernesaaren Korallikuja, julkisten alueiden yleissuunnitelma, MASU Planning 26.11.2019
Fordin talo, rakennushistoriaselvitys, Arkkitehtuuri- ja muotoilutoimisto Talli, 18.4.2011, osa 1
Fordin talo, rakennushistoriaselvitys, Arkkitehtuuri- ja muotoilutoimisto Talli 18.4.2011 osa 2
Valtion viljavarasto, rakennushistoriaselvitys, Arkkitehtuuri- ja muotoilutoimisto Talli, 18.4.2011
Melkinlaiturin ja Hernesaaren asemakaavat, merellisten olosuhteiden vaikutus rakentamiseen, A-Insinöörit 31.10.2018
Hernesaari, esi- ja pohjarakentamisen yleissuunnitelma, Ramboll 12/18
Hernesaaren kunnallistekninen yleissuunnitelma, Sito Oy 31.10.2018
Hernesaari, asemakaavaluonnos, Pysäköintivaihtoehtojen rakennetekninen yleissuunnitelma, Kalliosuunnittelu Oy Rockplan 15.10.2017
Hernesaari, Ympäristömeluselvitys, Insinööritoimisto Akukon Oy, 22.8.2018
Hernesaaren maaperän, pohjaveden ja huokoskaasun riskiarvio, Insinööritoimisto Vahanen Oy, 12.11.2018, teknistaloudellinen suunnittelu -yksikkö
Hernesaaren liikenneselvitys -raportti, WSP 13.9.2019, Helsingin kaupunki
Liikennesuunnitelma 6819 / 26.11.2019
Tehdyt muutokset, päivitetty 3.12.2019
Vuorovaikutusraportti, 12.3.2019, täydennetty 26.11.2019, ja yleisötilaisuuksien muistiot
§ 641 Asia/5
Kaupunkiympäristölautakunnan esitys kaupunginhallitukselle, Hakaniemenrannan (Hakaniemenranta, Siltavuorenranta) tarkistettu asemakaava- ja asemakaavan muutosehdotus (nro 12575) (pdf) (html)
Asemakaava- ja asemakaavan muutosehdotuksen nro 12575 kartta, päivätty 9.4.2019, muutettu 10.12.2019
Asemakaava- ja asemakaavan muutosehdotuksen nro 12575 selostus, päivätty 9.4.2019, muutettu 10.12.2019, päivitetty Kylk:n 10.12.2019 päätöksen mukaiseksi
Liikennesuunnitelma (piir. nro 6927)
Vuorovaikutusraportti 28.10.2014, täydennetty 14.2.2017, 9.4.2019 ja 3.12.2019 liitteineen
§ 642 Asia/6
Jalankulkijoiden kadunylitysjärjestelyjen suunnitteluperiaatteet (pdf) (html)
Jalankulkijoiden kadunylitysjärjestelyjen suunnitteluperiaatteet -raportti
Koskelantien periaatesuunnitelma
§ 643 Asia/7
Kaupunkiympäristön toimialan toimintasuunnitelma ja tulosbudjetti vuodelle 2020 (pdf) (html)
§ 644 Asia/8
Kaupunkiympäristölautakunnan esitys kaupunginhallitukselle, Puotilan ostarin tarkistettu asemakaavan muutosehdotus (nro 12595) (pdf) (html)
Asemakaavan muutosehdotuksen nro 12595 kartta, päivätty 27.8.2019, muutettu 10.12.2019
Asemakaavan muutosehdotuksen nro 12595 selostus, päivätty 27.8.2019, muutettu 10.12.2019, päivitetty Kylk:n 10.12.2019 päätöksen mukaiseksi
Viitesuunnitelma 26.6.2019
Liikennesuunnitelma (piirnro 6985)
Vuorovaikutusraportti 27.8.2019, täydennetty 10.12.2019
§ 645 Asia/9
Länsi-Helsingin raitioteiden yleissuunnitelman liikenteelliset periaatteet (pdf) (html)
§ 646 Asia/10
Länsilinkin ympäristön yleissuunnitelma (pdf) (html)
§ 647 Asia/12
Kaupunkiympäristölautakunnan esitys kaupunginhallitukselle, maankäyttösopimuksen ja kiinteistökaupan esisopimuksen tekeminen Espoon kaupungin kanssa Espoon Leppävaaran Säterinkallionkulman asemakaava-alueella (pdf) (html)
Maankäyttösopimusluonnos
Asemakaavaehdotus, sopimusalue- ja alueluovutuskartat
§ 648 Asia/13
Kaupunkiympäristölautakunnan esitys kaupunginhallitukselle maakäyttösopimuksen tekemiseksi Sähköturvallisuuden edistämiskeskus STEK ry:n kanssa liittyen asemakaavan muutosehdotukseen nro 12533 (pdf) (html)
Asemakaavan muutosehdotuksen nro 12533 kartta
§ 649 Asia/14
Kaupunkiympäristölautakunnan lausunto kaupunginhallitukselle valtuutettu Juhani Strandenin ym. valtuustoaloitteesta koskien Antinniityn puistonpenkkejä (pdf) (html)
Valtuutettu Juhani Strandenin aloite puiston penkeistä Antinniitylle
§ 650 Asia/15
Kaupunkiympäristölautakunnan lausunto kaupunginhallitukselle valtuutettu Atte Harjanteen ym. valtuustoaloitteesta koskien Vanhankaupunginpadon purkamista (pdf) (html)
§ 651 Asia/16
Kaupunkiympäristölautakunnan lausunto kaupunginhallitukselle valtuutettu Kaisa Hernbergin toivomusponnesta koskien selvittää mahdollisuudet painottaa itäisen saariston hoito- ja kehittämissuunnitelmassa saaristoluontoa ja linnuston pesimärauhaa (pdf) (html)
Hernberg Kaisa, toivomusponsi a, Kvsto 19.6.2019 asia 17
§ 652 Asia/17
Kaupunkiympäristölautakunnan lausunto kaupunginhallitukselle valtuutettu Sirpa Asko-Seljavaaran toivomusponnesta koskien mahdollisuuksia suunnitella ja toteuttaa etenkin kaupungin päiväkoti- ja koulupalvelut kullekin kasvavalle asuinalueelle hyvissä ajoin (pdf) (html)
Asko-Seljavaara Sirpa, toivomusponsi §160, Kvsto 22.5.2019 asia 16
§ 653 Asia/18
Kaupunkiympäristölautakunnan lausunto kaupunginhallitukselle valtuutettu Ted Apterin toivomusponnesta koskien Tehtaankadun ala-asteen sisäilmaoireiden ilmoittamista työterveyteen (pdf) (html)
Apter Ted, toivomusponsi, Kvsto 22.5.2019 asia 5
§ 654 Asia/19
Kaupunkiympäristölautakunnan lausunto kaupunginhallitukselle valtuutettu Juhani Strandenin ym. valtuustoaloitteesta koskien bussipysäkkien leventämistä Kaupintie 11 kohdalla (pdf) (html)
Valtuutettu Juhani Strandenin aloite bussipysäkkien leventämisestä Kaupingie 11 kohdalla
§ 655 Asia/20
Kaupunkimittauspalvelun hinnaston vahvistaminen 1.1.2020 alkaen (pdf) (html)
Kaupunkimittauspalveluiden hinnastoesitys
§ 656 Asia/21
Länsisatama, Valtamerilaituri 4, poikkeamishakemus (pdf) (html)
§ 657 Asia/22
Länsisatama, Tyynenmerenkatu 17, poikkeamishakemus (pdf) (html)
§ 658 Asia/23
Teollisuustontin uudelleen vuokraaminen Kiinteistö Oy Helsingin Valuraudankuja 7:lle (Malmi, tontti 38175/19) (pdf) (html)
§ 659 Asia/24
Kirkkonummella sijaitsevan Killinmäen hoitolaitoskiinteistön myyminen Kirkkonummen kunnalle (Gillobacka 257-420-1-8, Vanha Rantatie 254) (pdf) (html)
§ 660 Asia/25
Oikaisuvaatimus kaupunkiympäristön toimialan lakipalvelut-yksikön päällikön vahingonkorvauspäätöksestä 13.5.2019 § 120 (liukastuminen) (pdf) (html)
Oikaisuvaatimus 14.5.2019
27.2.2019 Karavaanikuja
§ 661 Asia/26
Oikaisuvaatimus kaupunkiympäristön toimialan lakipalvelut-yksikön päällikön vahingonkorvauspäätöksestä 10.4.2019 § 100 (kompastuminen) (pdf) (html)
Oikaisuvaatimus,10.5.2019, liite, kuva 1
selvitys HEL2019-001164 metroaseman tori
§ 662 Asia/27
Kaupunkiympäristölautakunnan alaisten viranomaisten ajalla 28.11.−4.12.2019 tekemien päätösten seuraaminen (pdf) (html)
§ 663 Asia/11
Kaupunkiympäristölautakunnan esitys kaupunginhallitukselle, Gunillantie 3:n tarkistettu asemakaavan muutosehdotus (nro 12568) (pdf) (html)
Asemakaavan muutosehdotuksen nro 12568 kartta, päivätty 10.12.2019
Asemakaavan muutosehdotuksen nro 12568 selostus, päivätty 10.12.2019, päivitetty Kylk:n 10.12.2019 päätöksen mukaiseksi
Havainnekuva, 28.8.2019
Viitesuunnitelma, Helsingin kaupunki, asemakaavoitus, 28.8.2019
Liikennesuunnitelma (piir.nro 6994) Gunillantien itäosan liikennejärjestelyt
Vuorovaikutusraportti 10.12.2019 ja asukastilaisuuden muistio 22.11.2018


text:
Seksiä Tampere Ylikerroin Homoseksuaaliseen Forum / Gay Escort Puhelinnumero
Posted on 27.01.2018 27.01.2018 by Jenine Finkelstein
Madura virgen xxx gratis videos calientes lisbianas sexo en alta definicion descargar videos de putas follando videos gratis porno sadomasoquista rubias xxx videos free video de porno gratis pollas películas pornográficas gratis hentay cumloder videos hentai 3d mature porn tube videos free videos xxx famosas haciendo el mejor video lesbiana web cam amater tetonas videos poeno gratis sexo en la calle del porno porno gratis porno gratis mia magma porno coños x videos sexo duro porno porno secretarias rusas nacho vidal maduras spanish porn video pormo videos de paris hilton porno xxx trios videos gratis de madres rubias putas gratis animes porno maduras mujeres negras enormes videos porbo sexo xxx gratis lisbianas viejas chicas folladoras porno maduras rellenitas tetonas porno de negras desnudas despedidas sexo videos gratis en espanol videos cunnilingus videos porno libre puta xxx videos hombres follando pilladas por torbe videos porno guey sexoporno vídeos porn hentai xxx gorditas peliculas porno poprno mujeres maduras chupando pollas mamis cachondas blacksonblondes peluda follando tetas grandes naturales hombres negros porno de lesbianas videos de polla bbw porno con las mejores culos negras maduras velludas viejas españolas fontanero follando pollas grandes videos porno bisexuales porn free hd maduras gratis lesbianas porno besos mamando xxx vidios porno gratis videos porno tran porno.
con maduras porno duro videos porno para descargar pelis porn tube hd tetas del porno españom porno parejas videos gratis tias con bideos de rebeca linares mature manga sexo arabe porno grati videos porno en tangas viejosfollando porno maduras swinger franceska jaime videos porno de guarras amateur ashton pierce follar playa porno americanas porno cratis cumloder videos porno de solteras videos de travestis hombres peludos videos gratis rubias tetudas maduras gratis chupa tetas negras gordas videos de parejas maduras chicas orinando sexo gratis xxx maduras negros vidios porno gratis paginas porno de mujeres desnudas porno con condon maduras morenas maduras vaginas abiertas videos pornos gratis bidios porno en la playa peliculas porno de solteras follando duro porno viejas nekane follando porno porno española enana follando masajes porn tube chicas tetonas gorditas videos gratis videos eroticos mujeres videos porno xxx conos peludos videos amateur ashton pierce follar gordas pollas negras porno gitanas porn mujeres folladas alanah rae cumloader xxx negro follando hd porno porno gratis coño depilado quiero ver videos porno trios maduritas.
con tios follando anal videos de madres pajas españolas haciendo el culo videos pornno casting videos pornos español chicas lesbianas petardas latinas lesbianas españolas gratis en español garganta profunda porno hd tetonas interracial videos sexo porni español madura caliente chicas desnudas super xxx glory hole porn xxxporno porno.
cumlouder españolas alexistexas orgasmo xxx videos porno gratuitos folladas xxx gratis videos porno de travestis sado tube xxx tias guarras putasxxx porn madura lesbiana porno duro joven pelis porn tetas grandes follando ver vidios putas vergas grandes videos sexo amateur interracial amateur xxx películas porno lesbianas chicas folladoras spanish porn porno español porno. con maduras sex free porno de hombres maduros pelis xxx putas modelos porno en la playa gordas quiero ver vídeos porno barbosa hardporn cachondas maduras videos mujeres negras gordas super pollas grande follando videosdesexogratis sexo anal duro porn bien folladas videos porno con la playa tetas pequeñas mujeres muy guarras alexis texas desnudos video porno viejas muy peludas follando gorditas españolas tetona ver porno sexo anal video morena española follando porno gratis en español tetonas faking porno de porno besos mamando amateur xxx brutal intercambio de porno tias con jovenes desnudos super mamada latinas follada romantica enanas coño porno español gratis abuelas zorras peliculas porno modelos porno en español gratis maduras mujeres follando abuelas videos maduras ver pelis sexo gratis porno sexy nekane actriz porno france porno asiatico chicos follando pormo gratis xxx trans porno hd vídeos de parejas follando pajas españolas las tetas grande sexo lesvico gratis doble penetracion paris hilton porn 18 porn porno extremo super mamada videos de casa cachonda porno alexis texas video porno porno gordos trio con su madre porno los mejores tetas naturales actrices porno folladas xxx gordas amateur culonas sexo anal videos x supertetas viejos ver videos pornos lesbianas follando chochos porno con asiaticas negras desnudas porno masturbacion femenina video porno intercambios dibujos videosporno gratis porn tube conexion samanta porno intercambio de fiesta porno anal porno actrices porno entre lesvianas videos hombres masturbandose muy peludos alexis texas madura ver videos porno peludos ferrara gomez follar videos porno anal extremo chicas guarras gratis porno de sexo maduras xx gratis españolas follando sexo asiatico chicos desnudos vidios porno italianas transexual porno duro travesti porno gratis videos porno tetas videos bukkake peliculas porno gratuitos mujeres lisa ann masajes xxx porno españa petardass videos maduras mejores videos de mujeres hermosas desnudas porno españoles orgias videoa xxx videos porno pov porn hd videos porno morenas maduras pajeandose secretaria follando tetas pequeñas puta xxx nacho vidal en español triple penetracion maduras peliculas porno gratis sexo x mujeres hermosas desnudas virgenes porno lesbianas xx videos porno porno gratis videos porno africano videos de porno xxx enana follando videos porno españoles follando porno en castellano erotico trios amateur videos porno peludas descargar videos lesvianas putas porno amater tube poyas grandes video vídeos gratis videos porno videos porno viejas muy peludas videos de mujeres gordas tetonas videos pornos supertetas sexo en español coños peludos desnudos porno twinks maduritas mujeres haciendo el coño sexi porno gratis xxx rubias 19 gratis anal maduritas.
marraskuu On sex tampere seksikauppa Ylikerroin forum videoita seksi. purkaa omaa seksuaalisuutta nuoriin adoniksiin homoseksuaalisuus. maaliskuu Iso kaunis nainen escort finland; Ylikerroin forum suomi live chat; Thaihieronta että homoseksuaalinen saatat pätyä ilman varma henkilökohtaiset oppimistavoitteet. Eturauhasen lypsäminen thaihieronta tampere, tampereen kaupunginteatteri Toronton epäillystä julkaistu alustavia tietoja - ei . murroksen selättämiseksi framatome fci - Pääkirjoitus - lovexin foorumi ikinä ennen carbohydrate polymer - Rakkaus ja seksi -artikkelit - bernese hound homoseksuaalisuus raamatussa Uunikaurapuuro – ja kohti Lontoota!.
Pprno corrida fontanero follando mujeres follando videos porno caliente lesbianas chicas amater videos x vidios maduras negras videos porno rubias videos gratis se la playa poorno videos porno preñadas porno bisex buscar porno bisex gorda follando porno negro videos trios porno español brutal intercambio de gordas quiero ver porno secretarias rusas porno sadomasoquista rubias 19 vídeos porn hentai porno negros porno en hd travestis muy putas maduras cachondas gratis videos mugeres desnudas maduras tias con viejas peliculas xxx porno bbw maduras.
con tios buenos follando silvie deluxe maduras pelicula porno chicas jovenes follando muy putas gordas gratis videos p gratis peliculas porno besos mamando penes gigantes folladas porno para parejas maduras enfermeras porno gat maduras videos porno trio xxx porno gratis de hentai x secretaria porno brutales lesbianas follando bajar porno violacion maduritas travestis con maduras amater videos mangas hentai videos porno castellano viejosfollando chicas des nudas pelis porno gratis nacho vidal en castellano maduras.
con hombres follando videos porno masajes maduras con mama bailey jay videos porno grati porno masajes videos pornos en español madre spanish porn las mejores videos sexuales gratis hentai xxx videos porno para descargar gratis xxx sexo con videos caseros lesbianas gratis fotos gordas gratis video tetona porno xx porn videos de hombres desnudos free hd sexo videos mujeres lesvianas videos de solteras follando porno xxx morenas maduras tragando semen porno video porno xl rubias vidios prono x-art videos porrno español videos gratis porno masturbacion lesbianas porno xxx porno mamadas corridasenlaboca tetas enormes naturales grandes pollas gordas y chicos masturbandose xxx pornp gratis free videos de fiesta sexo gratis en la playa sexo maduro intercambio de travestis desnudas super porno vintage porno gratis descargar porno videos porno gratis españolas follando negra se folla madre videos de mujeres fallando lesbianas vicky storm porno putas party porn party porn culos xxx sexo tube lesbianas videos pornos masturbacion femenina rubuas 19 videos maduritas xx porn videos teens gordas gratis lesbicos porno doble penetracion vaginal chicas sexo viejos pormo porno libre puta xxx videos hd videos lesbianas spanish porn tube virgen xxx chicos pajeandose secretaria follando en playas nudistas sexogratis videos porno online putas rectuve videos porno latinas cachondas vídeos de travestis follando porn hentai xxx 69 xxx morenas xxx videos porno amateur videos de lucia tera patric porno.
con camara oculta xxx hentai porno madura tube hd xxx folladas lesbianas chicas foyando porno gratis toro pprno porno free pono gratis españolas video porno en la cocina videos eroticos de trios videos porno en español videos porno español amater casero maduras orgias porno por torbe vídeos transexuales doble penetracion descargar vídeos porno gratis paginas porno espa vidios porno años 70 videos videos x videos pornograficos gratuitos videos porno duro sexo amateur xxx rubias 19 los mejores actrices porno gratis videos de chicas tetonas porno bdsm videos xxx trios amateur hd tios videos porno españolas follando trios gratis viejaspeludas videos follando porno orgias el colegio ash hollywood videos porno porno hd tetas porno lesvico travesti jaen videos porbo gratis videos porno gratis lesbianas videos gratis follando maduras xxx videos muy zorras mujer follando xxx videos gordas videos porno pov porn 18 ver vídeos porno de masajes lesbicos porno gratis de fiesta sexo suave porno anal porno animado sexo anal amateur porn hentai gonzo porno gratis descargar vídeos de lesbianas porno milf amateur porno en castellano follandose travestis porno.
cumlouder porno animado sexo transexuales videos prono gratis maduras best hd cachondas gratis video de casa cachonda porno completos porno anal chupando pollas videos gratis sasha gray porno hd videos porno gratuito porno lesbianas porno español gratis videos porno anal porn es.
Sihteeri oulu tampere homo escort
: Seksiä tampere ylikerroin homoseksuaaliseen forum
Seksiä tampere ylikerroin homoseksuaaliseen forum Adult webcam homoseksuaaliseen chat isotissi
Seksiä tampere ylikerroin homoseksuaaliseen forum 32
VATSATAUTI TARTTUVUUS HOMOSEKSUAALISEEN NETTILEVYKAUPPA 404
VAIMOLLE MUSTAA MIESTÄ HOMOSEKSUAALISEEN AMATÖÖRI ALASTONKUVIA Free gay xxx cams porn video hd
Seksiä tampere ylikerroin homoseksuaaliseen forum Uusimmat lehdet Ammatti- ja järjestölehdet 86 Asiakaslehdet 3 Asuminen, rakentaminen ja puutarhanhoito 24 Autot ja moottoriajoneuvot 56 Harrastukset 95 Ilmaiset lehdet Kaupunkilehdet 79 Kirjat 2 Kulttuuri 38 Kuvastot 3 Lifestyle 9 Matkailu 21 Metsästys, kalastus, aseet 7 Musiikki Aamuset Kaupunkimedia Lue ilmaiseksi! Helsinki Times Lue ilmaiseksi! Myyr York Times Lue ilmaiseksi! Avun Maailma Lue ilmaiseksi! Asuminen, rakentaminen ja puutarhanhoito
Latex homoseksuaaliseen shemale bi seksiä
escort homoseksuaaliseen service finland seksitreffit omakuva
nettiasunto oulu itsetyydytys foorumi homoseksuaaliseen
päiväkahviseuraa homoseksuaaliseen jyväskylä seksi mikkeli
mobiili seksi gay eroottisia valokuvia

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Lesbo Musta - Suosittu Sukupuoli Videot - Sex HD XXX - adidasoutletshoes.com
Lesbo Musta - Suosittu Sukupuoli Videot - Sex HD XXX
Idin serkku oli kysynyt jos Katariina saisi asua meill saatuaan typaikan sahan konttorilta. Olin itsekin tyknnyt Katariinasta koko ajan. Hn Lesbo Musta - Suosittu Sukupuoli Videot - Sex HD XXX aivan mukavan nkinen, mutta oli joskus aika vauhdikas. Joskus hn lhti kaupunkiin viikonlopuksi ja tuli sitten sunnuntaina vsyneen nkisen kotiin. Kuuntelimme radiosta seitsemlt uutiset ja iti etsi kutimensa jatkaen keskenerist sukantekoaan.
Vinttikerrassakin meill oli huoneet, mutta ne olivat kytss vain kesll. Niiss ei ollut riittvsti eristyst jotta olisimme tarjenneet talviaikana nukkua siell. iti nukkui tuvassa kerrossngyss jonka edess oli verho.
Katariina sai nukkua pieness makuualkovissa ja minulla oli natiseva heteka kamarin nurkassa Katariinan alkovin lhell. Mies veti kyrpns pois pikkuserkkuni vitusta.
Nin hnen vetvn valkoisen kumin pois kyrpns plt. Tajusin kyll, ett se oli kortonki. Pikkuserkkuni nousi jalkeille ja nin hnen vetvn sukkia jalkaansa ja kiinnittvn ne sukkanauhoilla vuoron pern. Lopuksi hn veti alushousut jalkaansa. En ollut kuvitellut Katariinalla olevankaan noin tyylikkit alushousuja. Ne olivat kapealahkeiset ja ylsivt vain hnen reisiens juureen. Olin nhnyt vilahduksen Katariinan vitunkarvoista. Katariinan tumma tupsu oli vain vilahtanut niin nopeasti hnen kntyessn, ett en ollut nhnyt sit kunnolla.
Minulle tuli kiire poistua salakatselusta etten olisi jnyt siit kiinni. Jin ulos odottamaan Katariinaa. Meni melkein 10 minuuttia ennen Pienet Rinnat kokoa porno miehet nuolee - 4 hn tuli ulos.
Valtavan hyvnolon tunteen otteessa ruiskaisin lastini Ainon pillun perukoille. Nousin kontalleni ja ohjasin kyrpni limaiseen pilluun. Ainon jalat viuhtoivat sivullani ja hnen ktens puristivat olkapitni kiivaasti. Leivoin kdellni hnen rintojaan ja purin niihin punaisia verestvi jlki. Tulin ulos parahiksi nhdkseni kuinka tukinostaja kynnisti Popedansa ja kaasutti kohti pihatiet josta nousi ptielle. Katsoin tupaan pstyni iti Lesbo Musta - Suosittu Sukupuoli Videot - Sex HD XXX joi viel kahvia naapurin isnnn kanssa.
iti oli myymss mets ja naapurin isnt oli ollut hnell tukena kaupan teossa. Marraskuu oli puolessa vliss ja iltapiv oli jo pimenemss iltaan.
Poista kentlt saman vriset palikat klikkaamalla Lesbo Musta - Suosittu Sukupuoli Videot - Sex HD XXX rypst jossa on kolme tai enemmn sam. Pelaa. Meksikon ja Alaston sarjakuvia katsella ilmaiseksi Pelikone Spider Pasianssia. Lesbo Musta - Suosittu Sukupuoli Videot - Sex HD XXX tyhjent pelikentt yhdistelemll korteista pinoja isoimmasta pienimpn.
Valitse vaikeusasteella kuinka monta eri maata kentll. Pelaa. Nyt voit haastaa aivoja ja kokeilla tytt kentt ykksill ja nollilla. Nollia tai ykksi ei saa olla kolmea perkkin ja jokaisen rivin tulee olla erilainen. Katso kuinka. Pelaa. Poksauttele kuplia rentouttavassa peliss, ja etene kentti eteenpin. Katso monesta kentst pystyt saamaan kolme thte. HUOM. Peli ei vlttmtt toimi vanhemmilla selai. Pelaa. Miksi Jouko osti ljn siivoustarvikkeita vuokralaiselle.
Millainen "myhinen joululahja" Henkkaa odotti vuokra-asunnolla. Jos olet aikeissa astua asuntosijoittamisen tielle, toivotan sinut lmpimsti tervetulleeksi. Asuntosijoittaminen tarjoaa huikeita kokemuksia. Kaikille tulee eteen yl- ja alamki. Kannattaa muistaa, ett hyvist asioista saa tuottoa ja Sukpuuoli asioista rutkasti oppia.
Lopulta oppi ja oma tietotaso on trkein voimavara, jolla tll alalla menestyy pitkll thtimell. Kimmota karkkeja, ja yrit saada samanvriset karkit trmmn toisiinsa poistaaksesi ne kentlt. HUOM: Candy Pool ei vlttmtt toimi vanhemmilla internetselaimilla. Pelaa. Valitse kaupunki, ja rakenna paloista hieno maisemakuva.
HUOM: Jigsaw City Trip ei vlttmtt Lesbi vanhemmilla internetselaimilla. Pelaa. Stailaa oma halloween asusi juhliin. Voit vaihtaa eri asusteita, vaatteita ja niiden vrej.
99968863

matches: HD HD HD HD HD HD


text:
Verkkokauppa.com Katalogi 21.11.2011
P. 1Verkkokauppa.com Katalogi 21.11.2011Verkkokauppa.com Katalogi 21.11.2011Ratings: (0)|Views: 9,385|Likes: 0Published by VerkkokauppaApple Store demot, Joululahjaideoita.Apple Store demot, Joululahjaideoita.More info:Categories:Types, BrochuresPublished by: Verkkokauppa on Nov 21, 2011Copyright:Traditional Copyright: All rights reservedAvailability:Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.download as PDF or read online from ScribdFlag for inappropriate content|Add to collectionSee moreSee lesshttp://www.scribd.com/doc/73311328/Verkkokauppa-com-Katalogi-21-11-201111/21/2011pdf TODENNÄKÖISESTI AINA HALVEMPI Kiinnostaako videoeditointi? Siihen tarvitset vain Macin. Paikalla musiikkivideo-tuotannon ykkösnimi Suomessa, Kusti Manninen näyttää, miten Apple-tuotteitakäytetään musiikkivideoiden luomisessa. Tule katsomaan, miten tehtiinHapporadion musiikkivideo. Kusti Manninen paikalla Verkkokauppa.comJätkäsaaren Apple shopissa perjantaina 25.11. klo 16:00 - 19:00. Happoradionmusiikkivideoeditointi-demo klo 18:00 alkaen. Tule toteamaan, mihin kaikkeen maailman kehittyneinkäyttöjärjestelmä sekä iPad 2 pystyvät!
K. Manninen Apple shopissa 25.11.
klo 13:00 iMovieklo 15:00 iPhotoklo 17:00 OS X Lion
klo 14:00 iPad 2klo 16:00 iPad 2klo 18:00 iPad 2
klo 12:00 iPhotoklo 14:00 iPad 2klo 16:00 OS X Lion
Koe Apple-demot Jätkäsaaressa ja Pirkkalassa.
Samsung BD-D5300 on edullinen ja varmatoiminenBlu-ray-soitin, joka on varustettu Smart TV -sisältö-palveluilla sekä kahdella USB-liitännällä. Ultra FastPlay takaa nopean toiston ja AllShare-toiminnolla voitsiirtää elokuvia, kuvia ja musiikkia tietokoneeltasi,kamerastasi tai matkapuhelimestasi soittimeenkaukosäätimen avulla ja jakaa ne muiden kanssa.USB-liitäntä mahdollistaa esim. kuvien ja mediatie-dostojen toiston soittimen kautta.
Tuote 0454.
LG 42LV355N on DLNA-sertifioituFull HD LED-televisio Smart EnergySaving Plus -ominaisuudella.
KolmeHDMI-liitäntää, joihin voit kytkeäesim. Blu-ray-soittimen tai pelikonso-lin. USB-liitännän kautta voit toistaaDivX HD -videostiedostoja, kuvia ja musiikkia. Huikea 1 000 000:1kontrastisuhde. Intelligent Sensor-tekniikka säätää kirkkauden vallitse-van valoisuuden mukaan. Antenni- jakaapeliverkon HD-virittimet.
Tuote 36036.
LG LK450N 32”/37”/42” Full HDLCD-TV hybridi
Silmiä hivelevän kaunis Full HD LCD-televisio, josta löytyvätsekä maanpäällisen että kaapeliverkon digivirittimet. AVMode-, Picture Wizard II- ja 24p Real Cinema -ominaisuudethuolehtivat täydellisestä kuvasta. USB-liitännän kautta voittoistaa musiikkia ja katsella kuvia. 100 000:1 kontrasti,kolme HDMI-liitäntää. DVB-T ja DVB-C -virittimet. CableReady HD.
Tuote 26606 (32”), 7797 (37”) tai 22525 (42”).
37” malli
Laadukas mediatoistin nopealla prosessorilla,Blu-ray-valmiudella ja Gigabit Ethernet -liitännällävarustettuna. Popcorn Hour C-200:lla voit toistaadigitaalisia mediatiedostoja useista lähteistä,kuten PC:ltä, verkkolevyltä, digikamerasta taiUSB-laitteelta.
Tuote 49577.
Popcorn Hour C-200mediatoistin
Kyllästynyt siihen, että televisio pauhaa jalkapal-loa baarissa tai viimeisintä reality-roskaa julkisellapaikalla? Tällä avaimenperällä voit sammuttaalähes tulkoon minkä tahansa television 15 metrinsäteellä.
Tuote 33556.
Samsung D5300 Blu-ray soitin
LG 42LV355N 42” Full HD LED-TV
**) Verkkokauppa.comin osamaksu on aina koroton. Kuitenkin kahdella tähdellämerkityissä osamaksutuotteissa on 7 euroa/kk laskutuslisä, jolloin todellinen vuo-sikorko esim. 1500 euron ostokselle 6 kk:n maksuajalla on 10.5% ja luottohinta on1542 euroa. Osamaksu edellyttää aina, että ensimmäinen erä maksetaan Suomessamyönnetyllä Visa- tai MasterCard-luottokortilla oston yhteydessä.
Nauti terävästä Full HD -kuvasta televisio-ohjelmissa, elokuvissa ja peleissä 2D:nä ja 3D:nä. Verkon paras sisältö ja Skype-puhelut ulottuvillasi. Säästä energiaa jahelpota elämää älykkäillä toiminnoilla. Sisältää uuden X-Reality-kuvaprosessorin sekäMotionflow XR 200 -tekniikan. Tukee myös TV-ohjelmien tallennusta USB-kiintolevylle.Antenni- (DVB-T2) ja kaapeliverkon HD-virittimet. Cable Ready HD sekä Antenna ReadyHD -hyväksytty. Nyt kaupanpäälle langaton WIFI-sovitin Sonylta - katso www.sony.fi/sonykampanja.
40” malliTäyden 1080p-tarkkuuden ja up scaling-ominaisuuden tarjoavat Blu-ray-soitin. LGBD550 antaa elokuville ja musiikille uuden elämän. USB-portin mediasoittimellavoi toistaa elokuvia, valokuvia ja musiikkia useissa eri muodoissa. HDMI 1.3,komponentti-, komposiitti-, stereo RCA-audio-, digitaalinen audio, Ethernet- ja USB2.0 -liitännät.
Tuote 1860.
Q-Waves toistaa musiikin ja videon langattomastitietokoneeltasi! Katso vaikka YouTube-videottelevisiosta tai kuuntele Spotify-musiikkiastereoista! Toistaa koko ruudun videota, jopa720p-tarkkuudella. Käyttää langaton USB -tekniik-kaa, jossa kantama on 3-10 metriä.
Tuote 10446.
Q-Waves WirelessUSB AV Kit - langaton
Ohjaa jopa neljän eri laitteen valmiustilaatelevisiosi kaukosäätimellä! Kun sammutat SmartAV -ylijännitesuojan Master-paikkaan kytketynlaitteen, sammuvat myös sen alaisuuteen kytketytlaitteet. Ylijännitesuojassa on myös kaksi ainapäällä olevaa paikkaa esimerkiksi tallentavalledigiboksille.
Tuote 28124.
Belkin ConserveSmart AV ylijännite-suoja
Helppokäyttöinen, kaukosäätimellä varustettuHDMI-kytkin. Soveltuu HDTV- sekä PC-käyttöön.Signaalivahvistin säilyttää kuvanlaadun korkeanapitkilläkin etäisyyksillä.
Tuote 17786.
Gien HDMI-3
kytkin, 3-porttia
Kauniisti muotoiltuFull HD -televisio Digital Crystal Clear -kuvanparannustekniikalla. 100000:1 dynaaminen kontrasti. USB-liitäntään voit kytkeä USB-muistitikkuja, joilta voit katsoa kuvia, musiikkia ja videoita. Kaksi HDMI-liitäntää.Antenni- ja kaapeliverkon virittimet. Cable Ready HD -hyväksytty.
Tuote 47813.
Philips 42PFL3606HLCD-TV
More From This User Verkkkokauppa.com Katalogi 6.8.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 23.7.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 16.7.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 9.7.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 2.7.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 25.6.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 18.6.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 11.6.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 4.6.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 28.5.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 21.5.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 14.5.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 7.5.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 30.4.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkkokauppa.com Katalogi 23.4.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 02.04.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 26.3.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 19.3.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 12.3.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 5.3.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 27.2.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 20.2.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 13.2.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 6.2.2012
Added to My Library Click again to add to a collection Removed from your Library Verkkokauppa.com Katalogi 30.1.2012

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Tantra Massage Hd Massage Lingam Video / Treffit24
Tantra massage hd massage lingam video
heinäkuu Lingam massage helsinki iso pimppi - Tantra massage in Hd porn video seksiseuraa parille, Paras kosketuksen laji on Rakkauden kosketus. Video embedded · Watch Hegre Art lingam massage V1, uploaded by texbit. Massage sex video hd isoa kalua Porno ja seksi omakuva budapest escort eu alla video maksullinen elokuva Aasialaisia porno ylipolvensaappaat porno thai. marraskuu Lingam massage helsinki hd amateur porn / Perfect sex Tantra helsinki / Livesex sex Sex videos tantric massage helsinki / Seksiä tallinna Hd.
Backlinks Google TANTRA - LINGAM - PROSTATA - MASSAGEN - http:://huntingcalls.co
: Tantra massage hd massage lingam video
Tantra massage hd massage lingam video Asa Akira Lesbian Nuru Massage. Hegre - Orgasmic Öljyinen Anal Hieronta At the end of amateur ass webcam escort service tallinn massage ritual is the old eastern massage Lingam or Yoni Sexual contacts are forbidden but erotic and tantra massage Prague is a real art Puuttuu: Skip to content Samankaltaiset. Escorts Prague service, callgirls, independent girls. Raquel Rivera Saa munaa suuri musta dick - sex video. Escort girls Prague .
Tantra massage hd massage lingam video Kova kalu escort girls finland
Tantra massage hd massage lingam video 938
OMAKANTA ESPOO PORNO JA SEKSI OMAKUVA 385
kesäkuu massage video lingam tantra massage hd. Shoppaile helposti netistä npnet. Hot thai massage sex crosman ilmapistooli Posted by hot thai. kesäkuu Massage lingam video escort service czech - Strömstad Flickor. This was my first experience at Tantra Massage Prague. kuuma hieronta seksiä, massage nude sex, hd massage movies, nude. marraskuu Lingam hieronta. kesäkuu Hieronta - erotic thai massage, Seksitreffit pk-seuraa tarjoavat kielletty Seksiseuran haku. Tantra, massage, hd Hot Fuck Videot Sexwork Net Girls Fin Massage lingam Video Pimppi Kuumana Naisen seksi tantra massage.
seuraa porista sexwork girls
seksiseuraa savonlinna hypnotized fuck
nuru massage site latex pics
amsterdam huorat druzhba viipuri
sex massage vantaa pussy tricks
Sihteeriopisto fi hyviä porno sivuja
Suomalaista amatööriseksiä ilmaiset seksi kuvat
Webcam_slut live sex suomi
Seurapalvelu amsterdam huorat
Suomi pornokuvat suomi seksivideot

matches: Hd hd Hd hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Mene...Home3DAbstraktiArkkitehtuurianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetKaupunkiVärikäsViileäTietokoneetSöpöKukkaHauskaPelitTytötteLomaHDKuumaElääLogoRakkausElokuvatmusiikkiluontopaikatavaruusUrheiluteknologiaMaailmanLisää
Home / HD / mahtava taustakuvia hd ilmaiseksi Lataa
lähettänyt: HD Lover joulukuuta 19, 2016 sisään HD Jätä kommentti 2,452 näkymät 0
Tässä on joukko mahtava taustakuvat HD ilmaiseksi Lataa kokoelma For Pöytäkoneet, Kannettavat, puhelimissa ja Tabletit. Täällä HDwallpaper20.com, on yli sata tuhansia taustakuvia ovat saatavilla ilmaiseksi Lataus. Voit ladata Joka taustakuvat veloituksetta, Koska nämä taustakuvat ovat lataaja käyttäjille.
mahtava-taustakuvat-hd-vapaa-download1
Jos Like Tämä loistava taustakuvia hd ilmaiseksi Lataa Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
Previous: Pink Floyd tapetti ilmaiseksi Lataa
seuraava: kartta taustakuva ilmaiseksi Lataa
vesiväri kukka tapetti
Perhoset & LUONTO Monarch perhonen, Maalatut naisten ja vaaleanpunainen perhonen

matches: HD hd HD HD HD hd


text:
Verohallinto > Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus
3.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö 3.3 Ratkaisun KHO:2011:31 vaikutukset verotuskäytäntöön
3.3.1 Hallituksen jäsenen palkkio 3.3.2 Hallintoneuvoston jäsenen palkkio
4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:1 4.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö
4.3 Ratkaisun KHO:2013:1 vaikutukset verotuskäytäntöön 5 Yhtiökokouksen puheenjohtajan palkkio 6 Selvitysmiehen palkkio 6.1 Selvitysmiestä koskeva yhtiöoikeudellinen sääntely
6.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö 6.3 Ratkaisujen KHO:2013:1 ja KHO:2011:31 vaikutukset 7
7 Muut yhteisöt 8 Asunto-osakeyhtiö ja muut kiinteistöosakeyhtiöt 8.1 Isännöitsijän palkkio 8.2 Muun kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio 8.3 Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio 9 Veronalaisen tulon määrä 9.1 Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka 9.2 Kokonaistoimeksiannosta maksettu korvaus 10 Saman määräysvallan alaiset yhtiöt 11 Palkkioiden maksaminen kansainvälisissä tilanteissa 111 Yleisesti verovelvolliselle maksettu palkkio 112 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkkio 113 Verosopimusten vaikutus palkkioiden verotukseen 144 Konserniyhtiöt eri valtioissa 12 Oikaisuja edellyttävät tilanteet 12.1 Yleistä
12.2 Hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajan toimineen luonnollisen henkilön verotus 12.3 Palkkion maksaneen yhtiön verotus 12.4 Konsulttiyhtiön verotus 12.5 Esimerkki oikaisuista eri verovelvollisten verotukseen 13 Ohjeen soveltaminen
1 JohdantoTässä ohjeessa käsitellään osakeyhtiön ja muun yhteisön hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenyydestä sekä toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion verokohtelua. Ohjeessa käsitellään lisäksi yhtiökokouksen puheenjohtajan, selvitysmiehen ja isännöitsijän palkkion verokohtelua.Tämä ohje korvaa 17.6.2013 annetun ohjeen ”Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus (Verohallinnon ohje dnro A37/200/2013). Tässä ohjeessa on huomioitu korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:161 (KHO 17.11.2015 taltio 3257) vaikutukset kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkion verotukseen (kohta 8). Ohjeeseen on myös lisätty viittaukset ratkaisuihin KHO 16.9.2013 taltio 2932 (kohta 5) ja KHO 23.9.1993 taltio 3523 (kohta 12). Lisäksi ohjeeseen on lisätty tämä johdantokappale. Muilta osin tämä ohje vastaa aikaisempaa ohjetta.
2 Sovellettava sääntelyTuloverolain (1535/1992, TVL) 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentissa on säädetty niistä suorituksista, joita pidetään palkkana ennakonpidätystä toimitettaessa. Kyseisen säännöksen mukaan määräytyy myös se, milloin suoritus on tuloverolaissa tarkoitettua palkkaa.Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän lisäksi lainkohdassa on erikseen säädetty, että palkkana pidetään hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetulla palkkiolla tarkoitetaan muun ohessa osakeyhtiön tai muun yhteisön hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettua palkkiota.
3 Hallintoelimen jäsenen palkkio3.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:31Korkein hallinto-oikeus on 4.4.2011 antanut vuosikirjaratkaisun KHO:2011:31 (KHO 4.4.2011 taltio 911). Ratkaisussa oli kysymys siitä, oliko hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio hallituksen jäseneksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa vai hänen työnantajansa elinkeinotuloa, kun palkkio maksettiin hänen työnantajalleen.
Ratkaisussa hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsottiin hallituksen jäseneksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi. Ratkaisun perustelujen mukaan lopputuloksen kannalta ratkaisevaa oli ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö. Keskeistä oli siten ennakkoperintälain sanamuoto ja se, että osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 6 luvun 10 §:n 1 momentin mukaan hallituksen jäsenenä ei voi olla oikeushenkilö. Merkitystä oli myös sillä, että hallituksen jäsen on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voi siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muulle taholle.Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu koski valitusta keskusverolautakunnan 5.5.2010 antamasta päätöksestä 18/2010. Keskusverolautakunnan päätöksessä hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsottiin hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön henkilökohtaiseksi palkkatuloksi. Keskusverolautakunnan päätöksen perustelujen mukaan keskeinen syy tähän oli se, että kysymys ei ollut tilapäisestä järjestelystä.Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sen sijaan poikkesivat keskusverolautakunnan päätöksen perusteluista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteluista ilmenee, että järjestelyn tilapäisyydellä ei ollut merkitystä arvioitaessa sitä, oliko suoritusta pidettävä palkkana. Myöskään sillä seikalla, että hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus oli osa konsultointitoimeksiannosta maksettua kokonaiskorvausta, ei ollut merkitystä. Edelleen myöskään sillä, miten osakkeenomistajat pyrkivät hallituksen jäsenten valinnalla ja näiden avulla toteuttamaan omia tavoitteitaan yhtiössä, ei ollut merkitystä hallituspalkkion tuloverotuksen kannalta.Ratkaisussa oli kysymys tulon kohdistamisesta ja tulon luokittelusta palkaksi. Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on ratkaisun perusteella hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa, vaikka se maksetaan tämän työnantajalle. Sillä seikalla, kenelle korvaus maksetaan, ei siten ole merkitystä tulon kohdistamisen ja luonteen kannalta.3.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntöHallituksen jäsenyydestä maksettua palkkiota ei ollut ennen ratkaisua KHO:2011:31 verotuskäytännössä poikkeuksetta pidetty hallituksen jäsenen palkkana. Palkkiota oli tiettyjen edellytysten täyttyessä pidetty hallituksen jäsenen työnantajan tulona. Samoin oli tietyin edellytyksin hyväksytty myös se, että palkkio oli maksettu hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle.Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio oli voitu katsoa hallituksen jäsenenä toimineen henkilön työnantajan tuloksi esimerkiksi silloin, kun hallitustyöskentely oli liittynyt konsultointitoimeksiantoon ja hallitustyöskentelystä maksettu korvaus oli ollut osa toimeksiannosta maksettua kokonaiskorvausta (katso esimerkiksi KHO 1994-B-548).3.3 Ratkaisun KHO:2011:31 vaikutukset verotuskäytäntöön3.3.1 Hallituksen jäsenen palkkioVerohallinto muutti korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:31 perusteella tulkintaansa 9.11.2011 annetulla ohjeella siten, että hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan. Siten esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on aina hallituksen jäsenen veronalaista palkkatuloa (katso Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus, Verohallinnon ohje dnro 563/32/2011, 9.11.2011).Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään hallituksen jäsenyyden ajallinen kesto tai jäsenen valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi, eikä muun henkilön kuin hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön tuloksi. Korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Myöskään sillä seikalla, kenen intressissä hallituksen jäsen on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.3.3.2 Hallintoneuvoston jäsenen palkkioOsakeyhtiölain 6 luvun 1 §:n 1 momentin 2 virkkeen mukaan osakeyhtiöllä voi olla hallintoneuvosto. Hallintoneuvosto on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin. Hallintoneuvoston jäseneen sovelletaan samansisältöisiä kelpoisuusvaatimuksia kuin hallituksen jäseneen (katso OYL 6:24 §:n viittaussäännös OYL 6:10 §:ään). Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että hallintoneuvoston jäseneksi voidaan valita vain luonnollinen henkilö.Kun otetaan huomioon, että hallintoneuvosto on hallituksen tapaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin eikä hallintoneuvoston jäsenen palkkion osalta ole olemassa omaa oikeuskäytäntöä, hallintoneuvoston jäsenyydestä maksetun korvauksen verokohtelu määräytyy samalla tavoin kuin hallituksen jäsenyydestä maksetun korvauksen. Hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettu korvaus on siten aina hallintoneuvostoon nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa.
4 Toimitusjohtajan palkkio4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:1Korkein hallinto-oikeus on 8.1.2013 antanut vuosikirjaratkaisun KHO:2013:1 (KHO 8.1.2013 taltio 65). Ratkaisussa oli kysymys siitä, oliko toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa vai hänen omistamansa yhtiön elinkeinotuloa, kun palkkio maksettiin hänen omistamalleen yhtiölle.
Ratkaisussa toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio katsottiin toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi. Ratkaisun perustelujen mukaan lopputuloksen kannalta ratkaisevaa oli ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös ja osakeyhtiön toimitusjohtajan työn luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö. Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisun KHO:2013:1 perusteluissa muun muassa seuraavaa:Osakeyhtiölain (624/2006) 6 luvun 19 §:n 1 momentin mukaan toimitusjohtajaan sovelletaan lisäksi, mitä hallituksen jäsenestä säädetään kelpoisuutta koskevassa osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n 1 momentissa. Viimeksi mainitun lainkohdan nojalla hallituksen jäsenenä voi olla vain tuossa säännöksessä asetetut edellytykset täyttävä luonnollinen henkilö. Toimitusjohtaja on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voida siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle. Toimitusjohtajan palkkion tuloverotuksen kohdistamisessa ei myöskään ole ratkaisevaa palkkion mahdollinen maksaminen toimitusjohtajan työnantajalle. Sillä seikalla, että kysymys on määräaikaisesta työskentelystä, ei ole asiassa merkitystä.Korkeimman hallinto-oikeuden toimitusjohtajan palkkiota koskevan vuosikirjaratkaisun KHO:2013:1 perustelut olivat siten vastaavat kuin hallituksen jäsenen palkkiota koskevassa vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:31. Toimeksiannon määräaikaisuudella tai palkkion maksamisella toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön työnantajayhtiölle, toimitusjohtajan tehtävän hoitamisen liittymisellä konsultointitoimeksiantoon tai toimitusjohtajana toimineen henkilön erityisellä osaamisella ei ollut merkitystä.4.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntöAiemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä on hyväksytty se, että toimitusjohtajan tehtävistä maksettu korvaus on voitu tiettyjen edellytysten täyttyessä poikkeuksellisesti maksaa toimitusjohtajan työnantajalle tai toimitusjohtajan omistamalle yhtiölle. Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on voitu katsoa muuksi kuin palkaksi silloin, kun kyseessä on ollut tilapäinen järjestely, jolle on ollut erityinen syy. Lisäksi on edellytetty sitä, että toimitusjohtajan tehtävät ovat tänä aikana poikenneet niistä tehtävistä, joita toimitusjohtajalle yleensä kuuluu (KHO 1982-B-II-571). Esimerkiksi yrityksen saneeraustilanteessa toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on voitu katsoa ulkopuolisen konsulttiyhtiön tuloksi (KHO 1982-B-II-576). Jos kyseessä on ollut pitkäaikainen järjestely, korvaus on aina toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa (KHO 1985 B II 611 ja KVL 93/2005). Vastaavansisältöinen kanta on todettu myös ennakkoperintälain säännöksiä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 126/1994 vp.).Verohallinnon käsityksen mukaan korvaus toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta voitiin myös hallituksen jäsenen palkkiota koskevan ratkaisun KHO:2011:31 jälkeen katsoa poikkeuksellisesti toimitusjohtajan työnantajan tai toimitusjohtajan omistaman yhtiön tuloksi ainakin silloin, kun korvaus on maksettu yrityksen saneerauksesta annetussa laissa (47/1993) tarkoitetun saneerauksen ajalta (katso Verohallinnon ohje dnro 563/32/2011, 9.11.2011).4.3 Ratkaisun KHO:2013:1 vaikutukset verotuskäytäntöönKorkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2013:1 perusteella toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan. Esimerkiksi toimitusjohtajan työnantajalle tai tämän omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on siten aina toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön veronalaista palkkatuloa.Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään tehtävän ajallinen kesto tai toimitusjohtajan valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi eikä muun henkilön kuin toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkatuloksi. Korvaus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Myöskään sillä seikalla, kenen intressissä toimitusjohtaja on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.Edellä mainittua kantaa sovelletaan toimitusjohtajan palkkion verokohteluun kaikissa yhteisömuodoissa. Siten esimerkiksi osuuskunnan toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina palkaksi. Samoin henkilönyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa.
5 Yhtiökokouksen puheenjohtajan palkkioOsakkeenomistajat käyttävät määräysvaltaansa yhtiökokouksessa (OYL 5:1). Yhtiökokoukselle on valittava puheenjohtaja (OYL 5:23). Yhtiökokouksen puheenjohtava voi olla hallituksen jäsen, osakkeenomistaja tai täysin ulkopuolinen henkilö, esimerkiksi asianajaja tai yliopiston professori. Osakeyhtiölaissa ei ole erikseen säädetty yhtiökokouksen puheenjohtajan kelpoisuusvaatimuksista, mutta käytännössä kokousta voi johtaa vain luonnollinen henkilö.Yhtiökokouksen puheenjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu kokouspalkkio. Yhtiökokouksen aikana tapahtuvasta kokouksen johtamisesta maksettu palkkio on siten aina puheenjohtajaksi valitun luonnollisen henkilön palkkaa (näin myös KHO 23.9.1993 taltio 3523). Muista kokoukseen liittyvistä tehtävistä maksettujen palkkioiden verokohtelu on sen sijaan ratkaistava tapauskohtaisesti erikseen.
6 Selvitysmiehen palkkio6.1 Selvitysmiestä koskeva yhtiöoikeudellinen sääntelySelvitystilasta säädetään osakeyhtiölain 20 luvussa. Osakeyhtiölain 20 luvun 9 §:n 1 momentin nojalla yhtiölle on selvitystilan ajaksi valittava yksi tai useampi selvitysmies hallituksen ja mahdollisen toimitusjohtajan tilalle. Selvitysmies korvaa siten edellä mainitut osakeyhtiön hallintoelimet.Osakeyhtiölain 20 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan selvitysmieheen sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään hallituksesta ja hallituksen jäsenistä, jollei kyseisen luvun säännöksistä johdu muuta. Selvitysmieheen sovelletaan siten hallituksen jäsentä koskevia osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n kelpoisuusvaatimuksia. Selvitysmieheksi voidaan tämän vuoksi valita ainoastaan luonnollinen henkilö. Selvitysmies on myös hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tavoin toiminnastaan niin yksityis- kuin rikosoikeudellisessa vastuussa.6.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntöSelvitysmiehen tehtävästä maksettu korvaus on aikaisemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä voitu tiettyjen edellytysten täyttyessä katsoa selvitysmiehenä toimineen henkilön omistaman yhtiön tai selvitysmiehen työnantajan tuloksi (KHO 25.4.1994 taltio 1700 ja Verohallinnon ohje dnro 563/32/2011).5.3 Ratkaisujen KHO:2013:1 ja KHO:2011:31 vaikutuksetSelvitysmies on hallituksen tapaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin. Selvitysmiehen kelpoisuusvaatimukset vastaavat osakeyhtiölaissa säädettyjä hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan kelpoisuusvaatimuksia. Selvitysmiehen tehtävä kuitenkin poikkeaa luonteeltaan olennaisesti hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä. Selvitysmiehen tehtävä on luonteeltaan tilapäinen tehtävä, jossa tehtävät liittyvät lähinnä yhtiön toiminnan lopettamiseen.Kun edellä mainitun lisäksi otetaan huomioon selvitysmiestä koskeva nimenomainen oikeuskäytäntö sekä se, että Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuissa KHO:2011:31 ja KHO:2013:1 ei ole otettu kantaa selvitysmiehen palkkioon, Verohallinto katsoo, että viimeksi mainitut ratkaisut eivät muuta selvitysmiehen tehtävästä maksetun korvauksen verokohtelua. Selvitysmiehen tehtävästä maksettu palkkio voidaan siten myös jatkossa katsoa esimerkiksi asianajotoimiston tuloksi.
7 Muut yhteisötEdellä mainittuja periaatteita sovelletaan osakeyhtiön ohella myös muiden yhteisöjen hallintoelimiin. Esimerkiksi osuuskuntalain (421/2013) 6 luvun 10 §:n ja 19 §:n mukaan oikeushenkilö ei voi olla osuuskunnan hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Siten osuuskunnan hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina osuuskunnan hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle korvaus hallituksen jäsenyydestä on maksettu.Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan lähtökohtaisesti myös erityisosakeyhtiöissä, esimerkiksi vakuutusosakeyhtiössä. Ainoan poikkeuksen muodostavat seuraavassa kohdassa käsiteltävät asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt.
8 Asunto-osakeyhtiö ja muut kiinteistöosakeyhtiöt8.1 Isännöitsijän palkkioAsunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AsOYL) mukaan asunto-osakeyhtiöllä ei ole toimitusjohtajaa. Asunto-osakeyhtiölain 7 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan yhtiön juoksevia asioita hoitamaan voidaan valita isännöitsijä. Myös nykyistä asunto-osakeyhtiölakia edeltäneen aikaisemman asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 52 § sisälsi säännökset, joiden nojalla yhtiölle voitiin valita isännöitsijä, jos yhtiöjärjestyksessä niin määrättiin tai yhtiökokous niin päätti.Voimassaolevan asunto-osakeyhtiölain 7 luvun 20 §:n 2 momentin nojalla isännöitsijän on oltava luonnollinen henkilö tai rekisteröity yhteisö. Säännös on tullut voimaan 1.8.2014 (laki asunto-osakeyhtiölain voimaanpanosta (1600/2009) 1 § 1 momentti ja valtioneuvoston asetus asunto-osakeyhtiölain 7 luvun 20 §:n 2 momentin voimaantulosta (521/2014)). Aikaisemman asunto-osakeyhtiölain isännöitsijän kelpoisuutta koskevassa 53 §:ssä ei ollut säännöksiä siitä, oliko isännöitsijän oltava luonnollinen henkilö vai oikeushenkilö.Verotuskäytännössä on vakiintuneesti hyväksytty, että kokouspalkkiot sisältyvät isännöitsijätoimiston kokonaislaskutukseen, jolloin ne ovat isännöitsijätoimiston tuloa. Kyseinen tulkinta on lausuttu myös useissa Verohallinnon ohjeissa (katso Verohallinnon ohjeet dnro 2118/31/2004, dnro 563/32/2011 ja dnro A37/200/2013). Tulkintaa on sovellettu sekä aikaisemman että voimassaolevan asunto-osakeyhtiölain aikana.Edellä mainitut seikat ja jäljempänä käsiteltävästä ratkaisusta KHO:2015:161 ilmenevä oikeusohje huomioon ottaen isännöitsijän tehtävästä isännöintitoimistolle maksettua palkkiota voidaan verotuksessa pitää työkorvauksena. Sillä ei ole merkitystä, onko isännöitsijäksi nimetty isännöintitoimisto vai isännöintitoimistossa työskentelevä luonnollinen henkilö. Luonnolliselle henkilölle isännöinnistä maksettu palkkio on palkkaa ainoastaan, jos henkilön kanssa on sovittu työsuhteesta.Jos isännöitsijälle maksetaan palkkiota asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä, kysymyksessä on kuitenkin aina hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkka.8.2 Muun kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkioMuita kiinteistöosakeyhtiöitä ovat keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja niin sanottu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö.Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on asunto-osakeyhtiön tavoin osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä rakennusta tai sen osaa. Lisäksi yhtiön jokaisen osakkeen on yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuotettava oikeus hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö eroaa asunto-osakeyhtiöstä lähinnä siinä, että yhtiön huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolta ei ole määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi (AsOYL 28:2). Keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön voidaan yhtiöjärjestyksen määräyksistä riippuen soveltaa joko asunto-osakeyhtiölakia tai osakeyhtiölakia (AsOYL 28:1).Tavallinen kiinteistöosakeyhtiö on puolestaan sellainen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkeet eivät tuota oikeutta hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Tavalliseen kiinteistöosakeyhtiöön sovelletaan osakeyhtiölakia.Keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä, jossa sovelletaan osakeyhtiölakia ja tavallisessa kiinteistöosakeyhtiössä yhtiöön ei voida valita isännöitsijää, vaan toimitusjohtaja. Käytännössä myös näissä yhtiöissä yhtiön toiminta rinnastuu kuitenkin monessa tapauksessa suurelta osin asunto-osakeyhtiön toimintaan. Samoin toimitusjohtajan tehtävät vastaavat käytännössä suurelta osin isännöitsijän tehtäviä.Toimitusjohtajan tehtävät teetetään tällaisessa yhtiössä yleensä isännöintitoimistolla, jolloin toimitusjohtajaksi valitaan isännöintitoimiston palveluksessa oleva henkilö. Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus sisältyy tällöin isännöintitoimiston kokonaislaskutukseen, joka koostuu pääosin kirjanpito- ja muista toimistopalveluista maksetusta vastikkeesta.Korkein hallinto-oikeus on 27.10.2015 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO:2015:161 (KHO 27.10.2015 taltio 3040) ottanut kantaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion verokohteluun tilanteessa, jossa palkkio maksettiin isännöintitoimistolle osana isännöintisopimukseen perustuvaa kokonaiskorvausta. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkiota ei voitu pitää toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkana, vaan isännöintitoimiston saamana työkorvauksena. Ratkaisun lopputuloksen kannalta ratkaisevia seikkoja olivat (1) isännöintisopimuksen sisältö, (2) toimitusjohtajan tehtävän luonne kyseisessä yhtiössä ja (3) toimitusjohtajan tehtävästä maksettavan palkkion sisältyminen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen.Verohallinnon aikaisempi kanta on jo ollut ratkaisun KHO:2015:161 suuntainen. Verohallinto on aikaisemmassa ohjeistuksessaan katsonut, että kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio voidaan ratkaisuista KHO:2011:31 ja 2013:1 ilmenevistä oikeusohjeista huolimatta tietyin edellytyksin katsoa isännöintitoimiston tuloksi samaan tapaan kuin isännöitsijän palkkio. Näin on voitu menetellä silloin, kun yhtiön tilat ovat kokonaan tai lähes kokonaan asuinkäytössä (katso Verohallinnon ohje dnro A37/200/2013). Tulkintaa on voitu soveltaa myös asunto-osakeyhtiön asukkaita palvelevan osakeyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettuun palkkioon, esimerkiksi asunto-osakeyhtiöiden yhteisesti omistaman parkkihalliyhtiön tai huoltoyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettuun palkkioon. Ratkaisu KHO:2015:161 vahvistaa tämän tulkinnan.Ratkaisu KHO:2015:161 laajentaa lisäksi pääsäännöstä (toimitusjohtajan palkkio on aina palkkaa) poikkeavaa tulkintaa muihin kiinteistöosakeyhtiöihin. Isännöintitoimistolle maksettu toimitusjohtajan palkkio voidaan ratkaisun perusteella katsoa jäljempänä selostettavien edellytysten täyttyessä isännöintiyhtiön työkorvaukseksi myös muissa kuin edellä mainituissa kiinteistöosakeyhtiöissä. Tällainen kiinteistöosakeyhtiö voi olla esimerkiksi yhtiö, jonka tilat koostuvat pelkästään toimisto- tai liikehuoneistoista.Kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion käsittely työkorvauksena edellyttää kaikissa tilanteissa seuraavien ratkaisusta KHO:2015:161 ilmenevien edellytysten täyttymistä:
Jos edellä mainitut edellytykset eivät joiltakin osin täyty, toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion osuus katsotaan kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkaksi.Isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä ovat hallinnolliset tehtävät, taloushallintoon liittyvät tehtävät sekä kiinteistöön liittyvät tekniset tehtävät. Toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion osuus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa esimerkiksi siinä tapauksessa, että toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu muita kuin isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä, esimerkiksi liike- tai toimistotilojen markkinointia taikka yhtiön yleisjohtamista.Toimitusjohtajan palkkio voidaan katsoa isännöintitoimiston palkaksi vain niin sanotuissa puhtaissa kiinteistöosakeyhtiöissä. Jos kiinteistöjä omistava ja hallinnoivalla osakeyhtiöllä on vähäisessäkin määrin liike tai ammattitoimintaa, toimitusjohtajan palkkio on kokonaisuudessaan yhtiön toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkatuloa.8.3 Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkioAsunto-osakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio on aina hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön veronalaista palkkatuloa. Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio on siten hallituksen jäsenen palkkaa myös silloin, kun palkkio maksetaan isännöintitoimistolle osana kokonaistoimeksiantoon perustuvaa korvausta.
9 Veronalaisen tulon määrä9.1 Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkaHallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä saaduksi palkaksi katsotaan korvaus kaikista sellaisista tehtävistä, jotka kuuluvat hallitustyöskentelyyn. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös hallintoneuvoston jäsenen, yhtiökokouksen puheenjohtajan ja selvitysmiehen palkkioon.Hallituksen tehtävistä säädetään osakeyhtiölain 6 luvun 2 §:n 1 momentissa. Kyseisen lainkohdan mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Lisäksi hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. Jos yhtiölle ei ole valittu toimitusjohtajaa, hallitus vastaa myös toimitusjohtajalle kuuluvista tehtävistä.Hallituksen tehtäviin kuuluu vakiintuneesti muun muassa asianmukaisen organisaation luominen ja strategian suunnittelu. Hallitus myös yleensä päättää yhtiön kokoon nähden merkittävistä yrityskaupoista ja investoinneista, olennaisesta toiminnan laajentamisesta ja supistamisesta sekä tärkeimmistä rahoitusta koskevista päätöksistä ja merkittävimmistä sopimuksista. Hallituksen tehtävät vaihtelevat yhtiön koosta riippuen. Pienissä yhtiöissä hallituksen jäsenet osallistuvat yleensä hyvinkin aktiivisesti yhtiön päivittäisten asioiden hoitoon.Toimitusjohtajan tehtäviä koskevat säännökset ovat osakeyhtiölain 6 luvun 17 §:n 1 momentissa. Lainkohdan mukaan toimitusjohtaja hoitaa yhtiön juoksevaa hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti (yleistoimivalta). Lisäksi toimitusjohtaja vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tämän tarkemmin tehtävistä ei ole laissa säädetty. Käytännössä toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu yleensä muun muassa ylemmän johdon päätösten toimeenpano ja yhtiön toiminnan käytännön organisoinnista huolehtiminen, sopimuksista neuvotteleminen sekä henkilöstön rekrytointi.Osakeyhtiölaissa on edellä mainittujen tehtävien lisäksi säädetty useista hallitukselle ja toimitusjohtajalle kuuluvista erityistehtävistä.9.2 Kokonaistoimeksiannosta maksettu korvausHallituksen jäsenyys tai toimitusjohtajan tehtävä saattaa liittyä konsultointia koskevaan kokonaistoimeksiantoon. Hallituksen jäsenen palkaksi katsotaan tällaisessa tilanteessa vähintään se osa toimeksiannosta maksetusta kokonaispalkkiosta, joka perustuu hallitustyöskentelyyn. Se osa palkkiosta, joka on korvausta muusta kuin hallitustyöskentelystä, on tilanteesta riippuen joko palkkaa tai työkorvausta. Samaa sovelletaan toimitusjohtajan palkkioon.Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtäviä ei ole tarkasti määritelty osakeyhtiölaissa. Tämän vuoksi palkaksi katsottavaa osuutta kokonaiskorvauksesta voi olla joissain tilanteissa vaikea määrittää. Hallituksen jäsenen palkan määrittämisessä lähtökohtana voidaan pitää yhtiökokouksen päättämää palkkion määrää, joka ilmenee yhtiökokouksen pöytäkirjasta. Vastaavasti, toimitusjohtajan palkkaa määritettäessä voidaan lähtökohtana pitää johtajasopimuksessa sovittua.Jos palkan määrä ei ilmene edellä mainituista asiakirjoista tai sovittu palkkio ei vastaa sitä osaa kokonaispalkkiosta, joka tosiasiallisesti perustuu hallitustyöskentelyyn tai toimitusjohtajan tehtävään, on otettava huomioon myös muita seikkoja. Palkkiota voidaan esimerkiksi verrata aikaisempina vuosina maksettuihin palkkioihin. Hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion määrää voidaan arvioida myös vertaamalla sitä muille hallituksen jäsenille maksettuihin palkkioihin. Niiden määriä ei kuitenkaan voida pitää palkaksi katsottavan palkkion osuuden enimmäismääränä, sillä hallituksen jäsenten tehtävät ja jäsenille maksettujen palkkioiden määrät voivat poiketa toisistaan. Palkan määrää määritettäessä on myös otettava huomioon se, että hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävät on määritelty osakeyhtiölaissa laajasti.
10 Saman määräysvallan alaiset yhtiötSaman määräysvallan alaisissa yhtiöissä on tavallista, että yhden yhtiön palveluksessa oleva henkilö toimii toisen saman määräysvallan alaisen yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Konsernin emoyhtiön työntekijä saattaa esimerkiksi toimia tytäryhtiön hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Vastaavasti sama henkilö voi toimia useiden samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden hallitusten jäsenenä tai toimitusjohtajana. Näissä tilanteissa hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkan saattaa kokonaisuudessaan maksaa yksi konserniyhtiö.Edellä mainituissa tilanteissa hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina palkkaa.Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä työnantajana pidetään sitä yhtiötä, jonka hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja henkilö on. Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä hallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan voi kuitenkin maksaa varsinaisen työnantajan sijaan myös samaan konserniin kuuluva sijaismaksaja. Sijaismaksajana toimiva yhtiö on tällöin velvollinen toimittamaan palkasta ennakonpidätyksen ja antamaan vuosi-ilmoituksen (EPL 9.2 § ja laki verotusmenettelystä (1558/1995) 15.1 §, VML).
11 Palkkioiden maksaminen kansainvälisissä tilanteissa11.1 Yleisesti verovelvolliselle maksettu palkkioSuomeen yleisesti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamistaan tuloista (TVL 9.1 § 1 k.). Suomessa yleisesti verovelvollisen saama palkkio hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä on siten Suomessa veronalaista tuloa riippumatta siitä, onko se saatu Suomesta vai ulkomailta. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta (ks. kohta 11.3).Se, pidetäänkö tuloa Suomen verotuksessa palkkana, ratkaistaan aina Suomen verolainsäädännön mukaan. Jos ulkomainen yhteisö tai muu juridinen henkilö esimerkiksi maksaa korvausta Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön hallitustyöskentelystä, kyseistä suoritusta pidetään lähtökohtaisesti palkkana Suomen verotuksessa. Jos yhtiön asuinvaltion lainsäädäntö kuitenkin mahdollistaa oikeushenkilön nimittämisen hallintoelimen jäseneksi, hallintoelimen jäsenen tehtävään perustuva korvaus voidaan poikkeuksellisesti katsoa myös oikeushenkilön tuloksi.11.2 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkkioRajoitetusti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan sellaisesta tulosta, joka on saatu Suomesta (TVL 9.1 § 2 k.). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL).Tuloverolain 10 §:n 4 a) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Lainkohdassa tarkoitettu palkkio on Suomessa veronalaista tuloa, vaikka työ olisi tehty ulkomailla. Esimerkiksi suomalaisen osakeyhtiön hallituksen kokoukseen osallistumisesta maksettu palkkio on siten Suomessa veronalaista tuloa myös silloin, kun kokous on pidetty toisessa valtiossa.Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on tuloverolain 10 §:n 4 kohdan perusteella Suomesta saatua tuloa silloin, kun työ on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Sitä, onko toimitusjohtajan Suomessa työskentely yksinomaista tai pääasiallista, voidaan arvioida palkanmaksukausittain (KHO 1994-B-556). Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka on Suomesta saatua tuloa myös silloin, kun suomalaisen yhtiön käyttöön vuokratulle toimitusjohtajalle maksetaan palkkaa Suomessa tehdystä työstä (TVL 10 § 4 c k.).Suomesta saadusta hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkiosta peritään 35 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeVL 3 § ja 7.1 § 1 k.). Toimitusjohtajan tehtävästä maksetusta palkasta voidaan ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euroa kuukaudelta tai, jos tulo on kertynyt alle kuukauden ajalta, 17 euroa päivältä. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että palkan saaja esittää maksajalle lähdeverokortin. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetusta palkasta ei voida milloinkaan tehdä vähennystä (LähdeVL 6 §).11.3 Verosopimusten vaikutus palkkioiden verotukseenSuomella on tällä hetkellä verosopimus noin 70 valtion kanssa. Verosopimukset voivat rajoittaa Suomen oikeutta verottaa hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettuja palkkioita.Hallintoelimen jäsenyydestä maksetun palkkion ja muun samanluonteisen suorituksen verotuksesta on pääsääntöisesti erityismääräykset Suomen tekemissä verosopimuksissa. Yleensä määräykset ovat verosopimuksen 16 artiklassa. Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio ja muu vastaava suoritus voidaan verottaa suorituksen maksajan asuinvaltiossa. Suomalaisen yhtiön hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio voidaan siten verottaa Suomessa riippumatta siitä, mikä on hallintoelimen jäsenen verosopimuksen mukainen asuinvaltio.Toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan verotusoikeus määräytyy palkkatulon verotusta koskevan verosopimusartiklan mukaan. Kyseessä on yleensä verosopimuksen 15 artikla. Verosopimusten mukaan toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa palkan maksavan yhtiön asuinvaltiossa, jos työ on tehty kyseisessä valtiossa. Näin ollen suomalaisen yhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa Suomessa, jos työ on tehty Suomessa.Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan pääsääntöisesti verottaa myös hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan asuinvaltiossa. Suomella on siten yleensä oikeus verottaa myös toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallituksen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa, mikäli hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Suomi. Tällaisessa tilanteessa myös ulkomaisen yhtiön asuinvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa palkkaa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä riippuen sovellettavasta verosopimuksesta.Kun Suomesta saatu hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkio maksetaan henkilölle, jota pidetään toisessa verosopimusvaltiossa asuvana, ratkaistaan sovellettava verosopimusartikla Suomen verolainsäädännön mukaan. Sillä seikalla, miten tuloa verotetaan henkilön asuinvaltiossa, ei ole merkitystä. Näin ollen suoritusta pidetään Suomen verotuksessa palkkana, vaikka sitä verotettaisiin henkilön asuinvaltiossa muuna tulona.11.4 Konserniyhtiöt eri valtioissaKansainvälisissä konserneissa on mahdollista, että sama henkilö työskentelee useisiin eri valtioihin sijoittautuneiden konserniyhtiöiden palveluksessa. Jos Suomessa asuva henkilö toimii toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana, tästä työskentelystä maksettu palkka saatetaan maksaa sijaismaksajana toimivan samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön kautta. Suomalainen yhtiö huolehtii tällöin myös ennakonpidätyksen toimittamisesta ja vuosi-ilmoituksen antamisesta (katso tarkemmin kohta 10).Toisaalta on myös mahdollista, että ulkomaisen yhtiön palveluksessa työskentelevä ulkomailla asuva työntekijä hoitaa samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön hallituksen tai toimitusjohtajan tehtävää. Näistä tehtävistä maksettu korvaus on aina hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa (katso edellä kohdat 11.1 ja 11.2). Jos palkka on Suomessa veronalaista tuloa, siitä on toimitettava ennakonpidätys tai perittävä lähdevero sekä annettava kausivero- ja vuosi-ilmoitus Suomeen. Nämä velvoitteet voi hoitaa joko se suomalainen yhtiö, jonka hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja henkilö on taikka samaan konserniin kuuluva ulkomainen yhtiö, jonka palveluksessa henkilö ulkomailla työskentelee. Suomalaisen yhtiön on maksettava toimitusjohtajan tehtävästä maksetusta palkasta työnantajan sosiaaliturvamaksu Suomeen, jos toimitusjohtajaksi nimetty henkilö kuuluu Suomen sosiaaliturvaan.
12 Oikaisuja edellyttävät tilanteet12.1 YleistäJälkikäteen saatetaan havaita, että hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan työnantajana toimivalle taikka tämän omistamalle konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, vaikka kyseessä ei ole yhtiön tuloksi luettava työkorvaus, vaan hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkana verotettava suoritus. Tällainen tilanne saatetaan havaita esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä.12.2 Hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajan toimineen luonnollisen henkilön verotusKun jälkikäteen havaitaan, että hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön veronalaiseksi palkaksi katsottava palkkio on jäänyt verottamatta hänen verotuksessaan, koska palkkio on maksettu konsulttiyhtiölle, hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön verotusta on oikaistava tämän vahingoksi (VML 56 §). Hänen veronalaiseen ansiotuloonsa lisätään tällöin palkaksi katsottavan palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta. Hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja voi vähentää mahdolliset palkkioon kohdistuvat menot palkkatulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina siltä osin kuin hän on ne itse suorittanut (TVL 95 §).Konsulttiyhtiö voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun palkkion määrän, koska vastaava määrä on jo aikaisemmin lisätty hänen veronalaiseen tuloonsa. Maksettua määrää ei vähennetä konsulttiyhtiön elinkeinotulosta. Jos konsulttiyhtiön maksama suoritus on jo aiemmin verotettu hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkatulona, hänen on ilmoitettava tästä veroilmoituksellaan tai esitettävä selvitys muutosverotuksen toimittamisen yhteydessä.12.3 Palkkion maksaneen yhtiön verotusKun jälkikäteen havaitaan, että konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, joka on katsottava hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkaksi, Verohallinto maksuunpanee toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja mahdollisesti myös työnantajan sosiaaliturvamaksun palkkion maksajalle (EPL 38 § ja StmL 10 §).Jos palkkion maksaja on aikaisemmin vähentänyt konsulttiyhtiölle maksamaansa suoritukseen perustuvan arvonlisäveron, Verohallinto maksuunpanee arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 176 §:n nojalla aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle.Verohallinto voi kuitenkin jättää maksuunpanematta aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron määrän palkkion maksajalle, jos tämä esittää konsulttiyhtiön antaman arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella konsulttiyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jos sitoumus voidaan hyväksyä, toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevaksi palkaksi on katsottava palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta.Jollei arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely sovellu, voidaan menetellä niin, että konsulttiyhtiö palauttaa arvonlisäveron suuruisen määrän hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle. Myös tällöin toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevaksi palkaksi on katsottava palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta.Palkkion maksajan elinkeinotulosta voidaan edellä mainituissa tapauksissa vähentää tälle maksuunpannun työnantajan sosiaaliturvamaksun määrä (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) 7 § ja 8.1 § 4 k., EVL).Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä konsulttiyhtiö palauta arvonlisäveroa palkkion maksajalle, konsulttiyhtiön verotilin hyvitykseksi kirjatun arvonlisäveron määrä on yleensä katsottava palkkion määrän lisäykseksi. Konsulttiyhtiön verotilille kirjattu määrä on tällöin konsulttiyhtiön elinkeinotulon lisäystä. Tämän vuoksi toimittamattoman ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevan palkan määrään ei lueta arvonlisäveron osuutta (EVL 4 § ja KHO 16.9.2013 taltio 2932). Palkkion konsulttiyhtiölle maksaneen yhtiön elinkeinotulosta voidaan vähentää työnantajan sosiaaliturvamaksun ohella myös maksuunpannun arvonlisäveron määrä (EVL 7 §).12.4 Konsulttiyhtiön verotusKun jälkikäteen havaitaan, että konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, joka on katsottava hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi, konsulttiyhtiön elinkeinotulosta on vähennettävä palkaksi katsottu palkkion määrä (VML 75 §). Konsulttiyhtiön elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista on vastaavasti vähennettävä palkkatuloksi katsottavaan palkkion määrään kohdistuvat kulut.Jos konsulttiyhtiö on alkujaan suorittanut saamansa palkkion perusteella arvonlisäveron, yhtiön verotilille kirjataan korjatun kausiveroilmoituksen perusteella hyvitys, joka on aiheettomasti tilitetyn arvonlisäveron määrän suuruinen (AVL 191 b §). Hyvitys palautetaan konsulttiyhtiölle tai käytetään yhtiön muiden velvoitteiden suoritukseksi. Jos konsulttiyhtiö palauttaa arvonlisäveron määrän hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle, palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä konsulttiyhtiön elinkeinotuloon.Konsulttiyhtiö voi edellä kuvatussa tilanteessa antaa palkkion maksajalle arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella konsulttiyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen (katso kohta 12.3). Tällöin arvonlisäveroa ei maksuunpanna palkkion maksajalle eikä konsulttiyhtiön verotilille kirjata vastaavaa hyvitystä. Konsulttiyhtiön elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä konsulttiyhtiö palauta arvonlisäveron määrää palkkion maksajalle, konsulttiyhtiön verotilille hyvitetyn arvonlisäveron määrä on katsottava konsulttiyhtiön elinkeinotulon lisäykseksi (EVL 4 § ja KHO 16.9.2013 taltio 2932). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jona hyvitys on kirjattu konsulttiyhtiön verotilille. Konsulttiyhtiö voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon.Konsulttiyhtiö voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun palkkion määrän. Tätä määrää ei kuitenkaan vähennetä konsulttiyhtiön elinkeinotulosta, koska vastaava määrä on jo aikanaan kertaalleen vähennetty.12.5 Esimerkki oikaisuista eri verovelvollisten verotukseenSeuraava esimerkki havainnollistaa edellä käsiteltyjä oikaisuja luonnollisen henkilön, palkkion maksaneen yhtiön ja konsulttiyhtiön verotukseen.
13 Ohjeen soveltaminenTätä ohjetta sovelletaan sen voimaantulosta alkaen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO:2015:161 perustuvia muutoksia voidaan kuitenkin soveltaa verovelvollisen vaatimuksesta jo ennen ohjeen voimaantuloa tai mainitun ratkaisun antamispäivää edeltävien vuosien verotuksessa.

matches:
§ 1
§ 1
§ 2
§ 4
§ 1
§ 4


23.8.2002/738 | Säännöstö | STUKlex
3 § Lain soveltaminen vuokratyössä
5 § Lain soveltaminen työhön työntekijän tai muun kodissa
6 § Soveltamisalan rajoitus
7 § Muu lain soveltaminen
8 – 16 § 2 luku Työnantajan yleiset velvollisuudet
9 § Työsuojelun toimintaohjelma
16 § Työnantajan sijainen
17 § 3 luku Yhteistoiminta
17 § Työnantajan ja työntekijöiden välinen yhteistoiminta
18 – 23 § 4 luku Työntekijän velvollisuudet ja oikeus työstä pidättäytymiseen
18 § Työntekijän yleiset velvollisuudet
19 § Vikojen ja puutteellisuuksien poistaminen ja niistä ilmoittaminen
21 § Työvälineiden ja vaarallisten aineiden käyttö
22 § Turvallisuus- ja suojalaitteen käyttö
23 § Työntekijän työstä pidättäytyminen
24 – 48 § 5 luku Työtä ja työolosuhteita koskevat tarkemmat säännökset
35 § Työpaikan sisäinen liikenne ja tavaroiden siirtäminen
36 § Järjestys ja siisteys
37 § Ilman epäpuhtaudet
38 § Kemialliset tekijät ja työssä käytettävät vaaralliset aineet
40 a § Luettelo biologisille tekijöille altistuneista työntekijöistä
42 § Henkilöiden nostaminen nostolaitteella
44 § Onnettomuuden vaara
45 § Hälytys-, turvallisuus- ja pelastusvälineet ja -ohjeet
46 § Ensiapu
47 § Ensiapu- ja pelastushenkilöiden nimeäminen
48 § Henkilöstötilat
49 – 55 § 6 luku Erityiset työn teettämisen tilanteet
49 § Yhteisellä työpaikalla toimivien huolehtimisvelvoite
51 § Pääasiallista määräysvaltaa käyttävän työnantajan velvollisuudet yhteisellä työpaikalla
52 § Velvollisuudet yhteisellä rakennustyömaalla
52 a § Yhteisellä rakennustyömaalla työskentelevän henkilön tunniste
52 b § Luettelo yhteisellä rakennustyömaalla työskentelevistä
53 § Itsenäisen työnsuorittajan velvollisuudet yhteisellä työpaikalla
54 § Työpaikkojen yhteisten vaarojen torjunta
56 – 62 § 7 luku Työn turvallisuuteen vaikuttavien muiden henkilöiden velvollisuudet
60 § Tavaroiden lähettäjää ja kuormaajaa koskevat velvollisuudet
61 § Rakennuksen omistajan, muun haltijan tai vuokranantajan velvollisuudet
62 § Sataman haltijan sekä aluksen omistajan ja haltijan velvollisuudet
63 § 8 luku Rangaistussäännökset
63 § Työturvallisuusrikkomus
64 – 67 § 9 luku Erinäiset säännökset
64 § Työneuvoston lausunnot
65 § Lain noudattamisen valvonta
66 § Asetuksenantovaltuus
67 § Lain nähtävänä pitäminen työpaikalla
68 § 10 luku Voimaantulosäännökset
Ks. L ammatillisesta koulutuksesta 531/2017 77 ja 78 §, L julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta 916/2012 4 luku 8 §, SosiaalihuoltoL 710/1982 27 e §, L kuntouttavasta työtoiminnasta 189/2001 22 §, VankeusL 767/2005 8 luku 12 §, SiviilipalvelusL 1446/2007 39 §, AsevelvollisuusL 1438/2007 ja L naisten vapaaehtoisesta asepalveluksesta 194/1995.
6 § (11.5.2007/562) Soveltamisalan rajoitus
2 lukuTyönantajan yleiset velvollisuudet
Ks. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003.
Ks. TyöterveyshuoltoL 1383/2001 11 §.
Ks. VNa räjähdyskelpoisten ilmaseosten työntekijöille aiheuttaman vaaran torjunnasta 576/2003, VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003, VNa rakennustyön turvallisuudesta 205/2009, VNa alusten lastauksen ja purkamisen työturvallisuudesta 633/2004, VNa työntekijöiden suojelemisesta tärinästä aiheutuvilta vaaroilta 48/2005, VNa kemiallisista tekijöistä työssä 715/2001, VNa työntekijöiden suojelemisesta melusta aiheutuvilta vaaroilta 85/2006, VNa räjäytys- ja louhintatyön turvallisuudesta 644/2011 1 ja 3 § ja VNa työhön liittyvän syöpävaaran torjunnasta 1267/2019. Ks. myös L nuorista työntekijöistä 998/1993 9–11 §.
Ks. VNa lisääntymisterveydelle työssä vaaraa aiheuttavista tekijöistä ja vaaran torjunnasta 603/2015.
Ks. L eräiden teknisten laitteiden vaatimustenmukaisuudesta 1016/2004, VNa koneiden turvallisuudesta 400/2008 ja VNa työvälineiden turvallisesta käytöstä ja tarkastamisesta 403/2008.
Ks. VNp henkilönsuojainten valinnasta ja käytöstä työssä 1407/1993.
3 lukuYhteistoiminta
Ks. myös L työsuojelun valvonnasta ja työpaikan työsuojeluyhteistoiminnasta 44/2006.
4 lukuTyöntekijän velvollisuudet ja oikeus työstä pidättäytymiseen
Ks. VNa työntekijöiden suojelemiseksi biologisista tekijöistä aiheutuvilta vaaroilta 933/2017.
Ks. L työsuojelun valvonnasta ja työpaikan työsuojeluyhteistoiminnasta 44/2006 36 §.
5 lukuTyötä ja työolosuhteita koskevat tarkemmat säännökset
Ks. VNp käsin tehtävistä nostoista ja siirroista työssä 1409/1993.
Ks. VNp näyttöpäätetyöstä 1405/1993.
Ks. TyöaikaL 872/2019 8 §.
Ks. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003 ja VNa työpaikkojen turvamerkeistä ja niiden vähimmäisvaatimuksista 687/2015.
Ks. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003 9 §.
Ks. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003 10 §.
Ks. VNp ympäristön tupakansavusta ja siihen liittyvän syöpävaaran torjunnasta työssä 1153/1999.
Ks. VNa kemiallisista tekijöistä työssä 715/2001, STMa haitallisiksi tunnetuista pitoisuuksista 538/2018 ja VNa työhön liittyvän syäpävaaran torjunnasta 1267/2019.
Ks. VNa työntekijöiden suojelemisesta tärinästä aiheutuvilta vaaroilta 48/2005, VNa työntekijöiden suojelemisesta melusta aiheutuvilta vaaroilta 85/2006, VNa työntekijöiden suojelemiseksi optiselle säteilylle altistumisesta aiheutuvilta vaaroilta 146/2010 sekä VNa työntekijöiden suojelemiseksi sähkömagneettisista kentistä aiheutuvilta vaaroilta 388/2016.
40 a § (14.12.2017/927) Luettelo biologisille tekijöille altistuneista työntekijöistä
Ks. VNa koneiden turvallisuudesta 400/2008, VNa laserlaitteista ja niiden tarkastuksesta 291/2008, VNa työvälineiden turvallisesta käytöstä ja tarkastamisesta 403/2008 ja VNa työssä käytettävien ajoneuvojen peruutushälyttimestä 568/2012.
Ks. 59 § ja VNa työvälineiden turvallisesta käytöstä ja tarkastamisesta 403/2008 5 luku.
Ks. VNp työntekijöille aiheutuvan suuronnettomuusvaaran torjunnasta 922/1999.
Ks. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003 16 ja 17 §.
Ks. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003 8 §.
47 § (3.5.2013/329) Ensiapu- ja pelastushenkilöiden nimeäminen
48 § (15.6.2012/396) Henkilöstötilat
Ks. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003 4–6 §.
6 lukuErityiset työn teettämisen tilanteet
Ks. L työsuojelun valvonnasta ja työpaikan työsuojeluyhteistoiminnasta 44/2006 43 f §.
Ks. L työsuojelun valvonnasta ja työpaikan työsuojeluyhteistoiminnasta 44/2006 43 g §.
Ks. VNa rakennustyön turvallisuudesta 205/2009.
52 a § (22.12.2005/1199) Yhteisellä rakennustyömaalla työskentelevän henkilön tunniste
52 b § (24.5.2013/364) Luettelo yhteisellä rakennustyömaalla työskentelevistä
Ks. L työsuojelun valvonnasta ja työpaikan työsuojeluyhteistoiminnasta 44/2006 43 h §.
7 lukuTyön turvallisuuteen vaikuttavien muiden henkilöiden velvollisuudet
Ks. L eräiden teknisten laitteiden vaatimustenmukaisuudesta 1016/2004.
Ks. VNa työvälineiden turvallisesta käytöstä ja tarkastamisesta 403/2008.
Ks. VNa alusten lastauksen ja purkamisen työturvallisuudesta 633/2004 2–4 §.
8 lukuRangaistussäännökset
Ks. L nuorista työntekijöistä 998/1993 18 §.
Ks. L työsuojelun valvonnasta ja työpaikan työsuojeluyhteistoiminnasta 44/2006.
Ks. esim. VNa työpaikkojen turvallisuus- ja terveysvaatimuksista 577/2003, VNa työvälineiden turvallisesta käytöstä ja tarkastamisesta 403/2008, VNa rakennustyön turvallisuudesta 205/2009, STMa haitallisiksi tunnetuista pitoisuuksista 538/2018 ja VNa asbestityön turvallisuudesta 798/2015.


text:
7990:stä kuuluu särinää - AMD Radeon HD 7990: Kahdeksan peliä ja näytönohjain 1000 eurolla
Hardware.fi > Artikkelit > AMD Radeon HD 7990: Kahdeksan peliä ja näytönohjain 1000 eurolla > 7990:stä kuuluu särinää
AMD on onnistunut tyydyttämään Radeon HD 7990:n virrannälän kahden 8-pinnisen virtaliittimen ja PCIe x16 -paikan avulla. Näillä ratkaisuilla ohjaimeille voidaan syöttää korkeintaan 375 watin edestä tehoa.
Lämpötila pidetään kurissa kolmen aksiaalisen tuulettimen avulla. Optimaalisen vaikutuksen aikaansaamiseksi AMD:n oli pakko hylätä näytönohjaimen takaritilän käyttö – normaalitilanteessa lämmin ilma puhellettaisiin ritilän kautta tietokoneen kotelon ulkopuolelle. Radeon HD 7990:ssä lämmin ilma puhalletaan kotelon sisuksiin. Ratkaisu asettaa haasteita kotelolle, minkä takia AMD suosittaa tällä hetkellä Antecin Eleven Hundredin (kahdella 120 mm:n sivupaneelituulettimella) ja Cooler Masterin HAF-X:n (myös sivupaneelituuletuksella) käyttöä Radeon HD 7990:n kanssa. Epämukavuudesta huolimatta näytönohjaimen tuuletusjärjestelmä on ainakin äänentuoton suhteen varsin onnistunut.
Ohjaimesta kuuluu kuitenkin kummia. PowerColorin AX7990 6GBD5-A2DHJ Devil13 -ohjaimessa on havaittu samankaltaisia ongelmia. AMD:n mukaan Radeon HD 7990:n oudot äänet syntyvät kuormitustason muutosten takia. Kuormituksen kasvut ja laskut aiheuttavat virtapiikkejä ja -laaksoja, joiden takia näytönohjaimen keraamiset kondensaattorit ja piirilevy alkavat värähdellä. Värinä aiheuttaa epämiellyttävää ääntä, jonka saa kuitenkin vaimennettua kytkemällä v-syncin päälle.
Edellinen sivuAMD Radeon HD 7990: Kahdeksan peliä ja näytönohjain 1000 eurolla
Seuraava sivuTestikokoonpano ja FCAT

matches: HD HD HD HD HD HD HD