text:
11 päivänä maaliskuuta 2004 (1)
Sijoittautumisvapaus – EY:n perustamissopimuksen 52 artikla (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) – Verolainsäädäntö – Verotuksellisen kotipaikan siirtäminen – Arvopapereiden luovutusvoiton verotusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt
Asiassa C-9/02,
jonka Conseil d'État (Ranska) on saattanut EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa
ennakkoratkaisun EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) tulkinnasta,
toimien kokoonpanossa: C. W. A. Timmermans (esittelevä tuomari), joka hoitaa viidennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit A. La Pergola ja S. von Bahr,
Hughes de Lasteyrie du Saillant, edustajanaan avocat E. Ginter,
Ranskan hallitus, asiamiehinään G. de Bergues, F. Alabrune ja P. Boussaroque,
Tanskan hallitus, asiamiehenään J. Bering Liisberg,
Saksan hallitus, asiamiehinään W.-D. Plessing ja M. Lumma,
Alankomaiden hallitus, asiamiehenään H. G. Sevenster,
Portugalin hallitus, asiamiehenään L. Fernandes ja A. Seiça Neves,
Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja C. Giolito,
kuultuaan Hughes de Lasteyrie du Saillantin, edustajinaan E. Ginter ja avocat B. Michaud, Ranskan hallituksen, asiamiehinään P. Boussaroque ja J.-L. Gautier, Alankomaiden hallituksen, asiamiehenään S. Terstal, ja komission, asiamiehinään R. Lyal ja C. Giolito, 13.2.2003 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,
kuultuaan julkisasiamiehen 13.3.2003 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
Conseil d’État on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 14.12.2001 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 14.1.2002, EY 234 artiklan nojalla EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) tulkintaa koskevan ennakkoratkaisukysymyksen.
Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Hughes de Lasteyrie du Saillant ja ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (talous- ja teollisuusministeriö) ja jossa on kyse arvopapereiden vielä toteutumatta olevien luovutusvoittojen verottamisesta, joka toimitetaan, jos verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta.
Vuoden 1999 verolain nro 98‑1266 (loi de finances pour 1999, 30.12.1998 annettu vuoden 1999 verolaki nro 98‑1266) (JORF nro 303, 31.12.1998; jäljempänä vuoden 1999 verolaki) 24 §:ssä, sellaisena kuin se oli voimassa 6.7.1999 annetun asetuksen nro 99‑590, jolla pannaan täytäntöön vuoden 1999 verolain 24 §, joka koskee arvopaperien tiettyjen luovutusvoittojen verottamista niissä tilanteissa, joissa verotuksellinen kotipaikka siirretään pois Ranskasta (JORF nro 160, 13.7.1999; jäljempänä asetus nro 99‑590), säädetään seuraavaa:
II Code général des impôts’hon lisätään 167 a §, joka kuuluu seuraavasti:
’167 a §
I‑1. Verovelvolliset, joiden verotuksellinen kotipaikka on ollut Ranskassa ainakin kuuden vuoden ajan välittömästi edeltäneiden kymmenen vuoden kuluessa, ovat verovelvollisia 160 §:ssä mainittujen yhtiöosuuksien vahvistetuista luovutusvoitoista, kun verovelvolliset siirtävät verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta.
2. Vahvistettu luovutusvoitto lasketaan erotuksesta, joka saadaan vähentämällä 758 ja 885 T a §:n mukaisesti vahvistetusta yhtiöosuuksien arvosta sinä päivänä, jona kotipaikka siirretään Ranskasta pois, verovelvollisen suorittama hankintahinta, tai jos saanto on vastikkeeton, perintö- tai lahjaveron määräämisessä vahvistettu arvo.
Vahvistettuja tappioita ei voida vähentää muista tosiasiallisesti toteutuneista samanluonteisista luovutusvoitoista.
3. Vahvistettu luovutusvoitto ilmoitetaan 167 §:n 2 momentissa säädetyin edellytyksin.
II‑1.	Vahvistetuista luovutusvoitoista suoritettavan veron maksamista voidaan lykätä siihen asti, kun kyseiset yhtiöosuudet siirretään, ostetaan takaisin, maksetaan takaisin tai mitätöidään.
Maksulykkäyksen edellytyksenä on se, että verovelvollinen ilmoittaa I momentissa asetetuilla edellytyksillä vahvistetun luovutusvoiton suuruuden ja hakee lykkäystä sekä ilmoittaa Ranskassa sijaitsevan asiamiehen, jolla on oikeus vastaanottaa veron perusteeseen, veronkantoon ja vero-oikeudellisiin riitoihin liittyviä tiedoksiantoja, ja antaa ennen maastalähtöä veronkannosta vastaavalle viranomaiselle asianmukaisen vakuuden verovelan maksamisesta.
Tässä pykälässä säädetyllä maksulykkäyksellä on se vaikutus, että veronkanto-oikeutta koskevat vanhentumisajat ovat keskeytyneenä maksulykkäyksen päättymisen aikaansaavaan tapahtumaan asti. Maksulykkäys rinnastetaan siihen maksulykkäykseen, josta säädetään livre des procédures fiscalesin L.277 §:ssä saman lain L.208, L.255 ja L.279 §:n soveltamiseksi.
Yhtiöveron hyvityksen, verohelpotusten ja muiden kuin lopullisten maksujen tai pidätysten veloittamisessa ja korvaamisessa ei oteta huomioon veroa, jonka maksamiseen on haettu tämän pykälän mukaisesti lykkäystä.
2. Verovelvolliset, jotka ovat saaneet lykkäyksen veron maksamiseen tämän pykälän mukaisesti, ovat velvollisia tekemään 170 §:n I momentissa säädetyn ilmoituksen. Maksulykkäyksen kohteena olevien verojen yhteenlaskettu määrä todetaan tässä ilmoituksessa, johon on liitettävä verohallinnon antamalle lomakkeelle laadittu selvitys, josta ilmenee maksettavan veron määrä niistä arvopapereista, joiden osalta maksulykkäys ei ole päättynyt, ja mahdollisen maksulykkäyksen päättävän tapahtuman luonne ja päivämäärä.
3. Jollei 4 kohdasta muuta johdu, kun verovelvolliselle myönnetään lykkäystä veron maksamiseen, tämän pykälän mukaisesti maksettava vero on suoritettava ennen maksulykkäyksen päättymistä seuraavan vuoden 1 päivää maaliskuuta.
Kuitenkin veroa, jonka maksamista on lykätty, voidaan vaatia maksettavaksi vain sen määrän osalta, joka on laskettu erotuksesta, joka saadaan vähentämällä arvopapereiden luovutus- tai takaisinostohinnasta ja muissa tapauksissa arvosta sen tapahtuman tapahtuma-aikana, joka päätti maksulykkäyksen, niiden hankintahinta tai I momentin 2 kohdan mukaisesti vahvistettu hankinta-arvo. Loppuosa jätetään viran puolesta verotuksen ulkopuolelle. Tässä tapauksessa verovelvollisen on toimitettava 2 kohdassa mainitun ilmoituksen tueksi vahvistetut laskelman perusteet.
Vero, jonka verovelvollinen on maksanut paikallisesti ja joka liittyy Ranskan ulkopuolella todellisuudessa toteutuneeseen luovutusvoittoon, otetaan huomioon määrättäessä Ranskassa tuloveroa, jos nämä verot ovat toisiinsa verrattavissa.
4. Ilmoituksen ja 2 kohdassa mainitun selvityksen toimittamatta jättäminen tai niissä annettavien tietojen ilmoittamatta jättäminen kokonaan tai osittain johtaa siihen, että maksulykkäystä saanut vero voidaan vaatia välittömästi maksettavaksi.
III Viiden vuoden kuluttua siitä päivästä, jolloin verovelvollinen muutti Ranskasta, tai silloin, kun verovelvollinen on siirtänyt uudelleen kotipaikkansa Ranskaan, jos tämä päivä on edellä mainittua aikaisempi, I momentin mukaisesti määrätty vero palautetaan viran puolesta, jos vero on kannettu luovutusvoitoista, jotka liittyvät yhtiöosuuksiin, jotka kyseisenä ajankohtana edelleen pysyvät verovelvollisen omistuksessa.’
III Conseil d’État’n asetuksella vahvistetaan tämän pykälän soveltamisedellytykset ja erityisesti ne yksityiskohtaiset säännöt, joilla voidaan estää vahvistettujen luovutusvoittojen kaksinkertainen verottaminen, sekä verovelvollisten ilmoitusvelvollisuuden laajuus ja maksulykkäystä koskevat yksityiskohtaiset säännöt.
IV Tämän pykälän säännöksiä sovelletaan verovelvollisiin, jotka siirtävät verotuksellisen kotipaikkansa Ranskasta 9.9.1998 tai sen jälkeen.”
Ranskan Code général des impôts’n (jäljempänä CGI), sellaisena kuin se on muutettuna asetuksella nro 99‑590, 160 §:n I momentti kuuluu seuraavasti:
”Kun osakas, osakkeenomistaja, yhtiömies tai osingonsaaja luovuttaa yhtiön olemassaolon aikana kokonaan tai osittain yhtiöosuutensa, määrä, jolla luovutushinta ylittää hankintahinnan – tai arvon 1.1.1949, jos se on korkeampi – on yksinomaan tuloverotuksen alaista, ja siihen sovelletaan 16 prosentin verokantaa. Jos eri hintaan hankituista samanluonteisista saman sarjan arvopapereista luovutetaan yksi tai useampi arvopaperi, hankintahintana pidetään näiden arvopapereiden hankintahinnan painotettua keskiarvoa. Jos arvopaperit luovutetaan 163 d §:n D momentissa määritellyn osakesäästämisjärjestelmän voimassaolon päätyttyä tai jos ne peruutetaan kahdeksannen vuoden jälkeen, hankintahintana pidetään näiden arvopapereiden arvoa päivänä, jona luovuttaja lakkasi saamasta niiden osalta 157 §:n 5 a ja 5 b momentissa ja 163 d §:n D momentin IV kohdassa tarkoitettuja etuja.
Näin toteutuneen luovutusvoiton verotus edellyttää ainoastaan sitä, että luovuttajan tai tämän aviopuolison taikka suoraan alenevassa tai ylenevässä polvessa olevien osuudet yhtiön voitosta ovat suoraan tai välillisesti yhteensä yli 25 prosenttia näistä voitoista minä tahansa ajankohtana viiden viimeisen vuoden kuluessa. Kuitenkin silloin, kun yhtiöosuudet luovutetaan jollekin tässä kohdassa tarkoitetuista henkilöistä, luovutusvoitto vapautetaan verosta, jos näitä yhtiöosuuksia ei kokonaan tai osittain myydä edelleen kolmannelle henkilölle viiden vuoden kuluessa. Muussa tapauksessa luovutusvoittoverosta vastaa ensimmäinen luovuttaja sinä vuonna, jona osuudet on myyty edelleen kolmannelle henkilölle.
Vuoden kuluessa toteutunut luovutustappio voidaan vähentää ainoastaan samana vuonna tai viitenä seuraavana vuonna toteutuneesta samanluonteisesta luovutusvoitosta.
Tämän pykälän nojalla verotettavat luovutusvoitot sekä luovutustappiot on ilmoitettava 170 §:n 1 momentissa säädetyin edellytyksin asetuksessa täsmennettävällä tavalla.”
Asetuksen nro 99‑590 3 §:n ensimmäisessä momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisten, jotka ovat siirtäneet verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta 9.9. ja 31.12.1998 välisenä aikana, on toimitettava ennen 30.9.1999 code général des impôts’n 167 §:n 2 momentissa tarkoitettu oikaisuilmoitus saman lain 167 §:n 1 a momentin ja 167 a §:n I momentin nojalla verotettavista luovutusvoitoista sekä code général des impôts’n liitteessä II olevassa 91 undecies §:ssä tarkoitettu erityinen lomake.”
Livre des procédures fiscalesin (verotusmenettelystä annettu laki, jäljempänä LPF) R.280‑1 §:ssä, joka on lisätty lakiin asetuksella nro 99‑590, säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisten, jotka haluavat saada code général des impôts’n 167 a §:n II momentissa tarkoitetun maksulykkäyksen, on kahdeksan päivän kuluessa ennen verotuksellisen kotipaikan siirtämistä pois Ranskasta annettava R.277‑1 §:n toisessa momentissa säädettyjä muotovaatimuksia noudattaen maan ulkopuolella asuvien veronkannosta vastaavalle viranomaiselle ehdotus vakuudesta. Se on toimitettava vastaanottotodistuksin.
R.277‑1 §:n kolmannen momentin, R.277‑2–R.277‑4 §:n ja R.277‑6 §:n säännöksiä sovelletaan.”
LPF:n R.277‑1 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Toimivaltaisen veronkannosta vastaavan viranomaisen on kehotettava veron maksamiseen lykkäystä hakenutta verovelvollista antamaan L.277 §:ssä tarkoitetut vakuudet. Verovelvollisen on ilmoitettava 15 päivän kuluessa viranomaisen kehotuksen vastaanottamisesta vakuudet, jotka hän sitoutuu antamaan.
Vakuudet voidaan antaa verohallinnon siirtymätilille talletettavana käteissummana, velkakirjana verottajalta, takauksena, arvopapereina, valtion hyväksymiin säilytystiloihin varastoituina tavaroina, joista on annettu valtiolle siirretty varrantti, kiinnityksinä tai liikepääoman panttaamisella.
Jos toimivaltainen viranomainen katsoo, ettei se voi hyväksyä verovelvollisen tarjoamia vakuuksia, koska ne eivät täytä toisessa momentissa asetettuja edellytyksiä, se ilmoittaa tälle päätöksestään kirjatulla kirjeellä.”
LPF:n R.277‑2 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Jos annettujen vakuuksien arvo alenee tai jos ne osoittautuvat riittämättömiksi, veroviranomainen voi milloin tahansa L.277 ja L.279 §:ssä asetetuin edellytyksin vaatia verovelvollista vastaanottotodistuksin lähetetyllä kirjatulla kirjeellä antamaan lisävakuuden riitautetun summan perimisen varmistamiseksi. Jos verovelvollinen ei noudata kehotusta kuukauden kuluessa, asia saatetaan tuomioistuimen käsiteltäväksi.”
LPF:n R.277‑3 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Jos tarjotaan muita kuin R.277‑1 §:ssä tarkoitettuja vakuuksia, ne voi veronkannosta vastaavan viranomaisen ehdotuksesta hyväksyä ainoastaan yleinen varainhoitaja tai yleinen kamreeri, Pariisin alueen yleinen varainhoitaja, jos kyse on verotuspäätökseen perustuvasta välittömien verojen kantamisesta, ja verohallinnon johtaja tai tapauskohtaisesti tullien ja välillisten verojen kantamisesta vastaavan paikallisviranomaisen johtaja, jos kyse on muista veroista tai maksuista.”
LPF:n R.277‑4 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Veronkannosta vastaava viranomainen voi milloin tahansa antaa verovelvolliselle luvan vaihtaa asettamansa vakuus johonkin muuhun R.277‑3 §:ssä säädettyyn, vähintään samanarvoiseen vakuuteen.”
LPF:n R.277‑6 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Arvopaperien vakuudeksi asettamista koskevista edellytyksistä ja erityisesti siitä, millaisia arvopapereita voidaan antaa vakuudeksi sekä niiden vakuusarvosta, joka lasketaan vakuuden asettamispäivän viimeisimmän kurssin mukaan, määrätään valtiovarainministeriön päätöksellä.”
Pääasian riita ja ennakkoratkaisukysymykset
Hughes de Lasteyrie du Saillant muutti 12.9.1998 Ranskasta Belgiaan. Kyseisenä päivänä hänellä oli tai oli ollut jonakin ajankohtana viiden viimeisen vuoden aikana ennen lähtöä Ranskasta suoraan tai välillisesti yhdessä perheenjäsentensä kanssa arvopapereita, jotka antoivat oikeuden yli 25 prosenttiin sellaisen yhtiön yhtiöosuuksista, joka kuului yhtiöverotuksen piiriin ja jolla oli kotipaikka Ranskassa. Koska näiden arvopapereiden käypä arvo oli niiden hankintahintaa korkeampi, de Lasteyrien oli maksettava piilevää luovutusvoittoveroa CGI:n 167 a §:n ja sen täytäntöönpanosäännösten nojalla.
Hughes de Lasteyrie vaati Conseil d’État’ta kumoamaan asetuksen nro 99‑590 toimivallan ylittämisen vuoksi väittäen, että CGI:n 167 a § oli yhteisön oikeuden vastaisena lainvastainen.
Conseil d’État katsoi ensinnäkin, että toisin kuin de Lasteyrie väitti, näiden säännösten tarkoituksena ei ollut asettaa minkäänlaisia rajoituksia tai edellytyksiä siinä tarkoitettujen henkilöiden vapaudelle tosiasiallisesti saapua ja lähteä eikä niillä ole tällaista tarkoitusta tai vaikutusta. Toiseksi se huomautti olevan perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista, että jäsenvaltio ottaa käyttöön sääntöjä, joilla rajoitetaan tiettyjen sen kansalaisten sijoittautumista toiseen jäsenvaltioon.
Tämän jälkeen Conseil d’État katsoi, että CGI:n 167 a §:n mukaan henkilöt, jotka aikovat siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta, ovat siinä asetetuin edellytyksin välittömästi verovelvollisia vielä toteutumattomista luovutusvoitoista (jäljempänä piilevät luovutusvoittoverot), joita ei verotettaisi, jos kyseiset verovelvolliset pitäisivät kotipaikkansa Ranskassa.
Se toi esille kuitenkin myös sen, että CGI:n 167 a § sisältää säännöksiä, joilla voidaan estää se, että maksulykkäyksen saatuaan nämä verovelvolliset eivät lopulta joutuisi vastaamaan verosta, jota heille ei olisi määrätty, tai ankarammasta verosta kuin se, joka heille olisi määrätty, jos he olisivat pitäneet kotipaikkansa Ranskassa, ja joissa heille myönnetään lisäksi viiden vuoden kuluttua verohuojennus, mikäli luovutusvoittoa tuottaneet yhtiöosuudet kuuluvat edelleen heidän varallisuuteensa, ja että asianomaisilla on oikeus hakea siihen asti maksunlykkäystä.
Conseil d’État korosti lopuksi sitä, että tämän maksunlykkäyksen saaminen edellyttää, että verovelvolliset asettavat vakuuksia, joilla varmistetaan veron periminen. Kun kuitenkin otetaan huomioon, millaista rasitusta tällaisten vakuuksien antaminen voi merkitä, Conseil d’État pohtii, onko yhteisön oikeus esteenä käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä olevan kaltaiselle lainsäädännölle.
Koska Conseil d’État katsoi, että sen käsiteltävänä olevassa riidassa tuli esille sovellettavien yhteisön sääntöjen soveltamisalaa koskeva vakava ongelma, se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko sijoittautumisvapauden periaate, josta määrätään EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla), esteenä sille, että jäsenvaltio ottaa veronkierron välttämiseksi käyttöön edellä kuvatun kaltaisen järjestelmän, jonka mukaisesti luovutusvoittoja verotetaan siirrettäessä verotuksellinen kotipaikka[?]”
Saksan ja Alankomaiden hallitukset ovat korostaneet sitä, ettei ennakkoratkaisupyynnössä ole esitetty sellaisia seikkoja, joiden nojalla voitaisiin todeta, että de Lasteyrie olisi käyttänyt perustamissopimuksen 52 artiklassa taattua sijoittautumisvapautta, eikä siis sitä, että hän kuuluisi tämän määräyksen soveltamisalaan.
Hughes de Lasteyrie puolestaan on yhteisöjen tuomioistuimelle jättämissään huomautuksissa kertonut siirtäneensä verotuksellisen kotipaikkansa Belgiaan harjoittaakseen siellä ammattitoimintaansa.
Tanskan ja Saksan hallitukset väittävät, että CGI:n 167 a §:llä ei rajoiteta sijoittautumisvapautta. Ne korostavat sitä, ettei kyseinen määräys ole syrjivä. Sillä ei myöskään suoraan tai välillisesti estetä Ranskan kansalaisia asettautumasta toiseen jäsenvaltioon. Tanskan hallituksen mukaan olemassa ei ole mitään sellaista seikkaa, jonka nojalla voitaisiin katsoa, että pääasiassa kyseessä olevien luovutusvoittojen verottamisella rajoitetaan Ranskan kansalaisten mahdollisuuksia asettua toiseen jäsenvaltioon. Myöskään sitä seikkaa, että veron maksunlykkäyksen edellytyksenä on vakuuden asettaminen, ei voida pitää sellaisena edellytyksenä, jolla jo sinänsä vaikutettaisiin huomattavasti Ranskan verovelvollisten mahdollisuuteen asettautua toiseen jäsenvaltioon.
Hughes de Lasteyrie, Portugalin hallitus ja komissio katsovat, että CGI:n 167 a §:n rajoittavilla vaikutuksilla rajoitetaan vapaata sijoittautumisoikeutta. Toisin kuin Ranskassa asuvia verovelvollisia, joiden saamia luovutusvoittoja verotetaan vasta näiden voittojen tosiasiallisen toteutumisen jälkeen, niitä henkilöitä, jotka siirtyvät asumaan ulkomaille, verotetaan piilevistä luovutusvoitoista. Viimeksi mainittujen osalta verotettavana tapahtumana pidetään heidän verotuksellisen asuinpaikkansa siirtämistä pois Ranskasta eikä kyseisten arvopapereiden luovuttamista. Nyt esillä olevassa asiassa on siis kyse tyypillisestä ”maan alueelta lähtemistä” koskevasta rajoituksesta. Tällainen järjestelmä rankaisee verovelvollisia, jotka lähtevät Ranskasta, suhteessa sinne jääviin, ja näin ollen sillä kohdellaan verovelvollisia eri tavoin, syrjivästi. Tätä rajoittavaa vaikutusta ei voida sulkea pois sillä, että vero on väliaikainen ja että sen maksamista voidaan lykätä, sillä kyseistä lykkäystä ei myönnetä automaattisesti ja sen myöntämisedellytyksenä on Ranskaan sijoittautuneen veroedustajan määrääminen. Vakuuden asettamisvelvollisuudesta aiheutuu rahoituskustannusten lisäksi myös ja erityisesti se, että vakuudeksi annetusta omaisuudesta ei voida määrätä. Hughes de Lasteyrien mukaan tällaisella velvollisuudella rajoitetaan jo sinänsä sijoittautumisvapautta.
Alankomaiden hallitus katsoo, että CGI:n 167 a §:llä aiheutettu sijoittautumisvapauden rajoittaminen on varsin rajoitettua ja että joka tapauksessa se on liian sattumanvaraista ja välillistä, jotta sillä voitaisiin katsoa tosiasiallisesti rajoitettavan tätä vapautta.
Ranskan hallitus puolestaan on keskittänyt analyysinsa tällaisen rajoituksen mahdollisiin perusteluihin. Se väittää tältä osin ensinnäkin, että CGI:n 167 a § ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa, kun otetaan huomioon tällä kansallisella säännöksellä käyttöön otetun säännöksen tavoite, eli veronkierron vaaran torjuminen. Asiassa C‑264/96, ICI, 16.7.1998 annetun tuomion (Kok. 1998, s. I‑4695) 26 kohdasta ilmenee sen mukaan, että sellainen lainsäädäntö, jonka erityisenä tavoitteena on sulkea veroetuuden ulkopuolelle sellaiset puhtaasti keinotekoiset järjestelyt, joilla pyritään verolain kiertämiseen, voi olla perusteltavissa yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä. Näin ollen sellaisesta sijoittautumisvapauden rajoituksesta, joka aiheutuu säännöksestä, jolla pyritään estämään varsinaiset veropetokset, voidaan määrätä tätä vapautta kunnioittaen. Tällöin on kysymys siitä, että vero-oikeuden alalla sovelletaan menettelyä, jota yhteisöjen tuomioistuin on pitänyt yhteisön oikeudessa annetun oikeuden ”väärinkäyttönä” (asia C‑370/90, Singh, tuomio 7.7.1992, Kok. 1992, s. I‑4265, Kok. Ep. XIII, s. I‑19).
Ranskan hallitus toteaa myös, että CGI:n 167 a §:ää annettaessa on otettu huomioon myös se, että eräät verovelvolliset ovat siirtäneet verotuksellisen kotipaikkansa väliaikaisesti ennen arvopapereiden luovuttamista, vain välttääkseen Ranskassa kannettavan luovutusvoittoveron maksamisen. Koska verotarkastusten tosiasiallisuus on yleisen edun mukainen pakottava syy (asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok. 1997, s. I‑2471, 31 kohta), kyseinen hallitus katsoo, että pakottavana syynä olisi pidettävä myös sitä, että maksettavaksi erääntynyt vero saadaan tosiasiallisesti kannettua, mikä on myöhempi vaihe suhteessa verotusmenettelyssä tehtyihin tarkastuksiin.
Lisäksi Ranskan hallitus väittää, että se, ettei olemassa ole kansainvälisiä kahden- tai monenvälisiä tehokkaita välineitä, jotka mahdollistaisivat kotimaan alueella käytettyä perintätapaa vastaavan tavan käyttämisen, tekee veron kantamisen entistäkin ongelmallisemmaksi silloin kun verovelvollinen asuu toisessa jäsenvaltiossa, ja sillä voidaan perustella CGI:n 167 a §:n antamista. Samoista syistä on tarpeen edellyttää, että maksunlykkäyksen myöntämisedellytyksenä on vakuuden asettaminen.
Tämän jälkeen Ranskan hallitus väittää, että CGI:n 167 a §:n soveltaminen on oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden, sillä verovelvolliselle aiheutuvia rasituksia on rajoitettu ajallisesti. Verotus käy tosiasialliseksi vasta maastamuuttoa seuraavan viiden vuoden pituisen määräajan kuluessa. Jos asianomainen ei tämän määräajan päätyttyä ole luovuttanut arvopapereitaan, hän vapautuu verovelvoitteistaan Ranskan viranomaisille. Viiden vuoden pituisen määräajan säätämisellä varmistetaan järjestelmän tehokkuus ja estetään sellainen vilpillinen menettely, jolla ulkomaille asetutaan lyhyeksi ajaksi.
Verotusta koskevat yksityiskohtaiset säännökset eivät Ranskan hallituksen mukaan ole millään tavoin suhteettomia. Jos lykkäämisestä kieltäydytään, se on verovelvollisen omaa syytä, sillä tällöin hän ei esimerkiksi ole laatinut ilmoitusta asianmukaisesti. Jos lykkäämiseen suostutaan, verovelvolliselle aiheutuu rasitus siitä, että hänellä on velvollisuus asettaa maksulle vakuus. Asianomaiselle verovelvolliselle myönnetään suurimmassa osassa tapauksia maksunlykkäys. Verovelvollisen ei siis käytännössä tarvitse maksaa minkäänlaista veroa ajankohtana, jona hän siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta.
Ranskan hallitus korostaa lopuksi, että arvopapereita luovutettaessa Ranskassa kannettavan veron määrä lasketaan siten, että liiallinen verottaminen estetään. Luovutusvoittovero, jonka asianomainen on mahdollisesti maksanut vastaanottavan valtion verolainsäädännön nojalla, vähennetään Ranskassa maksettavan luovutusvoittoveron määrästä. Lisäksi luovutustappiot, jotka todetaan verovelvollisen lähdettyä Ranskasta, palautetaan täysimääräisinä. Samalla tavoin lähdön jälkeen toteutuneita luovutusvoittoja ei veroteta Ranskassa.
Tanskan, Saksan ja Alankomaiden hallitukset katsovat myös, että CGI:n 167 a §:ää voidaan perustella yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä ja että se on oikeassa suhteessa sillä tavoiteltuun päämäärään nähden.
Tanskan hallitus viittaa tältä osin muun muassa asiaan C‑118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I‑1897, 25 ja 33 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin sen mukaan piti veroperusteen murentumisen estämistä sellaisena pakottavana syynä, jonka nojalla voitiin rajoittaa palvelujen tarjoamisen vapautta.
Saksan hallitus väittää, että CGI perustuu ”lähtövaltion” ja ”määränpäävaltion” väliseen verotustoimivallan jakoon. ”Lähtövaltion” oikeus verottaa pääomayhtiöiden osuuksista saatuja luovutusvoittoja perustuu siihen, että ne syntyvät säännönmukaisesti yhtiön toiminnasta lähtövaltiossa. Näin ollen ne kuuluvat verovelvollisen varallisuuteen, jota verovelvollisen lähtöön saakka verotetaan tässä valtiossa. Toiseksi Saksan hallitus viittaa edellä mainitussa asiassa ICI annetun tuomion 26 kohtaan, jossa yhteisöjen tuomioistuin sen mukaan on yleisesti hyväksynyt sen, että veronkierron vaaraan nojautuvan perustelun esittäminen on mahdollista.
Alankomaiden hallitus toteaa, että verotustoimivallan rajoittaminen verovelvollisen asuinvaltiossa toteutuneisiin luovutusvoittoihin ja tässä valtiossa kertyneiden luovutusvoittojen huomioonottaminen arvopapereiden tultua myydyiksi tai asuinpaikan muuttuessa on verotuksen alueperiaatteen mukaista. Se katsoo, että se yhteisvaikutus, joka verovelvollisen maastamuuton yhteydessä tapahtuvalla verottamisella ja maksun lykkäyksen myöntämisedellytyksenä olevalla vakuuden asettamisella on, on tarpeen kansallisen verojärjestelmän yhdenmukaisuuden takaamiseksi. Tällaisella syyllä voidaan perustella säännöstä, jolla rajoitetaan perusvapauksia (asia C‑204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I‑249, Kok. Ep. XII, s. I‑1), sillä tässä tapauksessa yhtäältä arvopapereihin liittyvän pääoman kasvun vuosittaisen verottamisen siirtäminen ja toisaalta veron tosiasiallinen kantaminen siirrettäessä asuinpaikka ulkomaille ovat suoraan sidoksissa toisiinsa. Lisäksi Alankomaiden hallitus katsoo, että CGI:n 167 a §:llä taistellaan veronkiertoa vastaan, koska sillä pyritään estämään se, että verovelvolliset siirtäisivät väliaikaisesti kotipaikkansa pois Ranskasta myydäkseen arvopaperinsa ilman, että niistä saatavia luovutusvoittoja juurikaan verotettaisiin.
Hughes de Lasteyrie, Portugalin hallitus ja komissio sitä vastoin väittävät, että CGI:n 167 a §:ään sisältyvä veronkiertoa koskeva yleinen ja automaattinen presumtio, joka aiheuttaa piilevien luovutusvoittojen verottamisen välittömästi, aiheuttaa seurauksia, jotka menevät paljon pidemmälle kuin tehokas taistelu vilpillistä menettelyä tai veronkiertoa vastaan edellyttäisi, ja että sillä rajoitetaan näin ollen suhteettomasti sijoittautumisvapautta.
Hughes de Lasteyrie huomauttaa, että Ranskan tasavallan solmimat kahdenkertaisen verotuksen estämiseen pyrkivät sopimukset sisältävät yleensä niin kutsutun ”kantamisapu”-lausekkeen, joka mahdollistaa sen, että Ranskan veroviranomaiset voivat perustaa toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon asuinpaikkansa siirtäneiden verovelvollisten erääntyneiden verojen perimisen näihin määräyksiin. Portugalin hallitus katsoo, että kun verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon, toimivaltaisilla viranomaisilla on velvollisuus tehdä yhteistyötä ja ottaa käyttöön sellaisia tietojenvaihtomenetelmiä, jotka takaavat sen, että pääasiassa esillä olevan kaltaiset verovelat tulevat maksetuiksi.
Komission mukaan CGI:n 167 a § on yleiseltä luonteeltaan sellainen, ettei sen nojalla voida tapauskohtaisesti ratkaista, onko asuinpaikka siirretty tosiasiallisesti veron kiertämistarkoituksessa. Tämän säännöksen erityisenä tarkoituksena ei nimittäin ole sulkea veroetuuden ulkopuolelle niitä puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään verolain kiertämiseen, koska se koskee yleisesti kaikkia niitä tilanteita, joissa verovelvollinen, joka omistaa huomattavia osuuksia yhtiöveron alaisuuteen kuuluvassa yhtiössä, ”mistä syystä tahansa” siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta. Asiassa C‑212/97, Centros, 9.3.1999 annetun tuomion (Kok. 1999, s. I‑1459) 38 kohdasta ilmenee tältä osin, että toimivaltaisten viranomaisten on todistettava tapauskohtaisesti vilpillisen menettelyn olemassaolo.
Hughes de Lasteyrie ja komissio väittävät, ettei maksunlykkäystä myönnetä ilman eri toimenpiteitä ja että verovelvollisen on joka tapauksessa kyettävä asettamaan sellaiset vakuudet, joilla veron maksaminen voidaan varmistaa. Nämä toimenpiteet eivät selvästikään ole oikeassa suhteessa tavoiteltavaan päämäärään nähden. Muiden jäsenvaltioiden, kuten Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan ja Ruotsin kuningaskunnan, lainsäädännöt osoittavat, että sijoittautumisvapautta vähemmän rajoittavat ratkaisut ovat mahdollisia. Komissio huomauttaa myös, että vakuusjärjestelmä on syrjivä, kun otetaan huomioon, että vakuudeksi ei voida antaa sellaisia arvopapereita, joita ei ole noteerattu Ranskan pörssissä, jollei samalla anneta pankkitakausta, jolla taataan kaikkien erääntyneiden verojen maksaminen.
CGI:n 167 a §:ssä säädetään periaatteesta, jonka mukaan yhtiöosuuksien luovutusvoittoja verotetaan sinä ajankohtana, jona verovelvollinen siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, ja nämä luovutusvoitot määritetään näillä yhtiöosuuksilla tuona siirtymisajankohtana olleen arvon ja niiden hankintahinnan erotuksen perustella. Tätä veroa sovelletaan ainoastaan sellaiseen verovelvolliseen, joka suoraan tai välillisesti perheenjäsentensä kanssa on saanut yli 25 prosenttia jonkin yhtiön yhtiöosuuksista minä tahansa ajankohtana siirtymisajankohtaa edeltäneiden viiden viimeisen vuoden aikana. Tämä veron erityispiirre on se, että sillä verotetaan piileviä luovutusvoittoja.
Aluksi on tutkittava, rajoitetaanko CGI:n 167 a §:llä, jonka mukaan piileviä luovutusvoittoja verotetaan silloin, kun verovelvollinen siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) määrättyä sijoittautumisvapautta.
Tältä osin on syytä korostaa, että perustamissopimuksen 52 artikla on yksi yhteisön oikeuden perusmääräyksistä ja sitä on sovellettava sellaisenaan jäsenvaltioissa siirtymäkauden päätyttyä. Tämän määräyksen mukaan jäsenvaltion kansalaisten vapauteen sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä niiden edellytysten mukaisesti, jotka sijoittautumismaan lainsäädännössä on määritelty sen omille kansalaisille (asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986, Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 13 kohta; asia C‑311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. 1999, s. I‑2651, 22 kohta ja asia C‑251/98, Baars, tuomio 13.4.2000, Kok. 2000, s. I‑2787, 27 kohta).
Vastauksena tiettyjen hallitusten esittämiin epäilyihin siitä, voidaanko tätä määräystä soveltaa pääasiassa vireillä olevassa asiassa, ja koska yhteisöjen tuomioistuimelle jätetyissä asiakirjoissa ei tältä osin ole riittäviä täsmennyksiä, on syytä muistuttaa, että EY 234 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuinten ja yhteisöjen tuomioistuimen tehtävien selkeään jakoon, oikeusriidan tosiseikaston arvioiminen kuuluu yksinomaan kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan (ks. mm. asia C‑326/00, IKA, tuomio 25.2.2003, Kok. 2003, s. I‑1703, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), ja todeta, että kansallinen tuomioistuin näyttää nyt esillä olevassa asiassa katsovan, että perustamissopimuksen 52 artiklaa on sovellettava siinä vireillä olevassa asiassa.
On syytä täsmentää, että vaikka perustamissopimuksen 52 artiklan tarkoituksena on sen sanamuodon mukaan muiden sijoittautumisvapautta koskevien määräysten tavoin varmistaa, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuvia henkilöitä kohdellaan vastaanottavassa valtiossa samoin kuin tämän valtion omia kansalaisia, sen vastaista on myös se, että alkuperäjäsenvaltio estää omaa kansalaistaan sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon (ks. em. asia Baars, tuomion 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Perustamissopimuksen 52 artiklalla kielletään lisäksi sijoittautumisvapauden vähäinenkin tai pienimerkityksinen rajoittaminen (ks. vastaavasti em. asiassa komissio v. Ranska 28.1.1986 annetun tuomion 21 kohta ja asia C‑34/98, komissio v. Ranska, tuomio 15.2.2000, Kok. 2000, s. I‑995, 49 kohta).
Jäsenvaltiot eivät saa rajoittaa sijoittautumisvapautta myöskään verosäännöksillä. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaikka välittömät verot eivät sinänsä kuulukaan yhteisöjen toimivallan piiriin yhteisön oikeuden nykytilassa, jäsenvaltioiden on silti käytettävä omaa toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen (ks. asia C‑279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995, Kok. 1995, s. I‑225, 21 kohta; em. asia ICI, tuomion 19 kohta ja asia C‑436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok. 2002, s. I‑10829, 32 kohta).
Vaikka tässä tapauksessa CGI:n 167 a §:llä ei kielletäkään Ranskan verovelvollista käyttämästä sijoittautumisoikeuttaan, kyseisellä säännöksellä rajoitetaan tämän oikeuden käyttämistä, koska se vaikuttaa ennaltaehkäisevästi verovelvollisten haluun asettautua toiseen jäsenvaltioon.
Verovelvolliseen, joka haluaa hänelle perustamissopimuksen 52 artiklan mukaan kuuluvaa oikeutta käyttäen siirtää kotipaikkansa pois Ranskan alueelta, sovelletaan epäedullisempaa kohtelua kuin henkilöön, joka pitää kotipaikkansa Ranskassa. Tällä verovelvollisella on velvollisuus pelkästään tämän siirron perusteella maksaa vero vielä toteutumattomasta tulosta, jota hän ei siis ole saanut, kun taas, jos hän asuisi Ranskassa, luovutusvoittoja verotettaisiin vasta silloin ja vain siltä osin kuin ne tosiasiallisesti ovat toteutuneet. Tällä luovutusvoittojen verottamista koskevalla erilaisella kohtelulla, jolla saattaa olla huomattavia vaikutuksia sellaisen verovelvollisen omaisuuteen, joka haluaa siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, vaikutetaan ennaltaehkäisevästi verovelvollisen lähtöhaluun.
Tämä päätelmä vahvistuu tutkittaessa kyseisen toimenpiteen yksityiskohtaisia soveltamissäännöksiä. Vaikka maksun lykkäyksen saaminen onkin mahdollista, se ei ole automaattista, ja sille on asetettu julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksensa 36 ja 37 kohdassa kuvaamien kaltaisia ankaria edellytyksiä, joihin kuuluu muun muassa vakuuksien asettaminen. Näillä vakuuksilla jo sinänsä on rajoittava vaikutus, koska niillä estetään verovelvollista käyttämästä vakuudeksi annettua omaisuutta.
Edellä esitetyistä seikoista seuraa, että pääasiassa kyseessä olevalla toimenpiteellä saatetaan rajoittaa sijoittautumisvapautta.
Toiseksi on tärkeää muistuttaa, että perustamissopimuksen 52 artiklalla määrätyn sijoittautumisvapauden rajoittaminen on sallittua vain, jos tällä toimenpiteellä pyritään perustamissopimuksen kanssa yhteensoveltuvaan lailliseen tavoitteeseen ja jos se voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Tämän lisäksi tällöin vaaditaan, että sen soveltamisella voidaan taata näin halutun tavoitteen toteutuminen ja ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi (ks. em. asia Futura Participations ja Singer, tuomion 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja asia X ja Y, tuomion 49 kohta).
Sen veronkiertoa koskevan perustelun osalta, jonka kansallinen tuomioistuin on ennakkoratkaisupyynnössä esittänyt, on todettava, että CGI:n 167 a §:n erityisenä tarkoituksena ei kuitenkaan ole jättää verotuksellisen edun ulkopuolelle sellaisia puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään Ranskan verolakien kiertämiseen, vaan se koskee yleisesti kaikkia tapauksia, joissa yhtiöveron alaisuuteen kuuluvassa yhtiössä huomattavia osuuksia omistava verovelvollinen mistä syystä tahansa siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta (ks. vastaavasti em. asiat ICI, tuomion 26 kohta ja X ja Y, tuomion 61 kohta).
Luonnollinen henkilö ei kierrä veroa pelkästään sillä, että hän siirtää asuinpaikkansa pois jonkin jäsenvaltion alueelta. Yleistä veronkierron tai veropetoksen olettamaa ei voida perustaa siihen, että luonnollisen henkilön kotipaikka on siirretty toiseen jäsenvaltioon, eikä sillä voida perustella verotoimenpidettä, jolla vaarannetaan perustamissopimuksessa taatun perusvapauden käyttäminen (ks. vastaavasti asia C‑478/98, komissio v. Belgia, tuomio 26.9.2000, Kok. 2000, s. I‑7587, 45 kohta ja em. asia X ja Y, tuomion 62 kohta).
CGI:n 167 a §:ssä ei voida olettaa, että kaikki ne verovelvolliset, jotka siirtävät kotipaikkansa pois Ranskasta, aikovat kiertää Ranskan verolakia, ylittämättä laajasti sitä, mikä on tarpeen sillä olevan tavoitteen saavuttamiseksi.
CGI:n 167 a §:n nojalla veroa joutuu maksamaan myös sellainen verovelvollinen, joka luovuttaa arvopaperinsa ennen Ranskasta lähtöään seuranneen viiden vuoden pituisen määräajan päättymistä, vaikka hänellä ei olisi minkäänlaista aikomusta palata tähän jäsenvaltioon ja vaikka hän tämän ajanjakson kuluttua edelleen asuisi ulkomailla.
Haluttu tavoite, eli sen estäminen, että verovelvollinen ennen arvopapereiden luovuttamista siirtäisi väliaikaisesti verotuksellisen kotipaikkansa vain kiertääkseen Ranskassa kannettavan luovutusvoittoveron, voidaan saavuttaa vähemmän pakottavilla tai sijoittautumisvapautta vähemmän rajoittavilla, nimenomaan tällaisesta väliaikaisesta siirrosta aiheutuvaa vaaraa koskevilla toimenpiteillä. Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 64 kohdassa todennut, Ranskan viranomaiset voisivat muun muassa säätää verottavansa verovelvollista, joka oleskeltuaan suhteellisen lyhyen ajan toisessa jäsenvaltiossa palaa Ranskaan, sen jälkeen kun hänen luovutusvoittonsa ovat toteutuneet, millä oltaisiin vaikuttamatta niiden verovelvollisten asemaan, joilla ei ole muuta tarkoitusta kuin täysin vilpittömässä mielessä käyttää sijoittautumisvapauttaan toisessa jäsenvaltiossa.
Mitään muuta päätelmää ei voida tehdä CGI:n 167 a §:ää koskevien yksityiskohtaisten soveltamissäännöstenkään nojalla.
Kuten tämän tuomion 47 kohdassa on todettu, maksun lykkääminen ei ole automaattista, vaan sille on asetettu ankaria edellytyksiä kuten velvollisuus laatia ilmoitus säädetyssä määräajassa, velvollisuus nimetä Ranskassa asuva edustaja ja velvollisuus asettaa vakuus, jolla veron maksaminen voidaan varmistaa.
Koska näiden edellytysten soveltamisella aiheutetaan sijoittautumisoikeuden käyttämisen rajoittuminen, varsinkaan veronkierron estämistä koskevalla tavoitteella, jolla ei voida perustella CGI:n 167 a §:ssä säädettyä järjestelmää, ei voida tehokkaasti puolustaa näitä edellytyksiä, joilla pyritään toimeenpanemaan tämä järjestelmä.
Näin ollen perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa veronkierron vaaran estämiseksi käyttöön CGI:n 167 a §:ssä säädetyn kaltaisen piilevien luovutusvoittojen verotusjärjestelmän tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois tästä valtiosta.
Tanskan hallitus väittää kuitenkin, että CGI:n 167 a §:n tavoitteena on kyseisen jäsenvaltion veroperusteen murentumisen estäminen estämällä se, että verovelvolliset hyötyisivät jäsenvaltioiden verojärjestelmien välisistä eroista.
Tältä osin riittää kun todetaan vakiintuneessa oikeuskäytännössä katsotun, ettei tällaisen verotulojen vähenemisen voida katsoa olevan sellainen yleisen edun mukainen pakottava syy, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perustavanlaatuisen vapauden vastaisen toimenpiteen perustelemiseksi (em. asia ICI, tuomion 28 kohta ja yhdistetyt asiat C‑397/98 ja C‑410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001, Kok. 2001, s. I‑1727, 59 kohta). Kun verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon, jossa verojärjestelmä on erilainen ja mahdollisesti verovelvolliselle edullisempi, sijoittautumisoikeuden rajoittamista ei voida perustella pelkästään sillä, että jäsenvaltion verotulot vähentyvät.
Alankomaiden hallitus puolestaan väittää, että maastamuuton yhteydessä tapahtuvan verottamisen ja veron tosiasiallisen maksamisen lykkäämisen myöntämisedellytykseksi asetetun vakuusvaatimuksen yhteisvaikutus on tarpeen Ranskan verojärjestelmän koherenssin takaamiseksi, sillä yhtäältä arvopapereita vastaavan pääoman lisääntymisen vuosittaisen verottamisen siirtäminen ja toisaalta kotipaikkaa ulkomaille siirrettäessä tapahtuvan veron tosiasiallinen kantaminen ovat välittömästi yhteydessä toisiinsa.
Säilyttääkseen yhteyden vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja toisaalta niiden summien verottamisen välillä, jotka vakuutuksenantajan on maksettava vakuutussopimusten nojalla, yhteisöjen tuomioistuin on tosin myöntänyt olevan mahdollista, että vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi asetetaan se, että ne on maksettu tässä valtiossa (em. asia Bachmann, tuomion 21–23 kohta ja asia C‑300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I‑305, 14–20 kohta).
Sitä vastoin ei voida väittää, että CGI:n 167 a §:ää voidaan perustella samalla tavoin tarpeella säilyttää Ranskan verojärjestelmän koherenssi.
Tältä osin on syytä muistuttaa, että CGI:n 167 a §:ssä säädetyllä verojärjestelmällä pyritään, kuten Ranskan hallitus on kirjallisissa huomautuksissaan todennut, estämään pelkästään verotuksellisiin syihin perustuvat kotipaikan väliaikaiset siirtämiset pois Ranskasta. CGI:n 167 a §:ää annettaessa on nimittäin otettu huomioon eräiden verovelvollisten menettely heidän siirtäessään verotuksellisen kotipaikkansa väliaikaisesti ennen arvopapereiden luovuttamista, vain välttääkseen Ranskassa kannettavan luovutusvoittoveron maksamisen.
CGI:n 167 a §:n tarkoituksena ei näytä siis olevan arvopapereiden luovutusvoittojen verottamisen yleinen varmistaminen silloin kun verovelvollinen siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, ainakaan silloin, kun kyse on luovutusvoitoista, jotka viimeksi mainittu on saanut oleskellessaan Ranskan alueella.
Tätä toteamusta tukee se, että pääasiassa kyseessä oleva verojärjestelmä mahdollistaa kaikkien niiden verojen huojentamisen, jotka luovutusvoitoista on niiden toteutuessa kannettu siinä maassa, johon verovelvollinen on siirtänyt kotipaikkansa. Tällainen verottaminen saattaa nimittäin aiheuttaa sen, että toteutuneita luovutusvoittoja, mukaan lukien ne voitot, jotka on saatu verovelvollisen Ranskassa oleskelun aikana, verotetaan kokonaan kyseisessä maassa.
Näin ollen se edellytys, johon Alankomaiden esittämä verotuksen koherenssia koskeva perustelu nojautuu, ei toteudu CGI:n 167 a §:ssä säädetyllä verojärjestelmällä tavoiteltu päämäärä huomioon ottaen. Näin ollen väitettä, jossa tätä järjestelmää perustellaan verotuksellista koherenssia koskevalla tavoitteella, ei voida hyväksyä.
Saksan hallituksen väitteestä, jonka mukaan huomioon on otettu lähtövaltion ja määränpäävaltion verotuksellisen toimivallan jakautuminen, riittää kun todetaan, että, kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 82 kohdassa todennut, nyt esillä oleva asia ei koske jäsenvaltioiden välisen verotustoimivallan jakoa eikä Ranskan viranomaisten oikeutta verottaa piileviä luovutusvoittoja ryhtymällä toimiin keinotekoisten kotipaikan siirtojen osalta, vaan sitä, ovatko tässä tarkoituksessa toteutetut toimenpiteet sijoittautumisvapautta koskevien vaatimusten mukaisia.
Tämän vuoksi esitettyyn kysymykseen on vastattava siten, että perustamissopimuksen 52 artiklassa määrättyä sijoittautumisvapauden periaatetta on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön veronkiertovaaran estämiseksi CGI:n 167 a §:ssä säädetyn kaltaisen piilevien luovutusvoittojen verotusjärjestelmän tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois tästä valtiosta.
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Ranskan, Tanskan, Saksan, Alankomaiden ja Portugalin hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
on ratkaissut Conseil d’État’n 14.12.2001 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:
EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) määrättyä sijoittautumisvapauden periaatetta on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön veronkiertovaaran estämiseksi Ranskan yleisen verolain 167 a §:ssä säädetyn kaltaisen vielä toteutumattomien luovutusvoittojen verotusjärjestelmän tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois tästä valtiosta.
Julistettiin Luxemburgissa 11 päivänä maaliskuuta 2004.
Oikeudenkäyntikieli: ranska.

matches: tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin


text:
KHO:2019:119 - Korkein hallinto-oikeus
Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2019:119
KHO:2019:119
Ylimääräinen muutoksenhaku – Purku – Vakuutusoikeuden päätös – Työkyvyttömyyseläke – Suullinen käsittely – Uusi selvitys – Korkeimman hallinto-oikeuden toimivalta
Vuosikirjanumero: KHO:2019:119
Taltionumero: 4184
Diaarinumero: 6091/3/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:119
Vakuutusoikeus ei ollut A:n työkyvyttömyyseläkettä koskevaa asiaa käsitellessään toimittanut A:n vaatimaa suullista käsittelyä. A haki tältä osin vakuutusoikeuden päätöksen purkamista asian käsittelyssä vakuutusoikeudessa tapahtuneen menettelyvirheen vuoksi. A haki vakuutusoikeuden päätöksen purkamista myös sillä perusteella, että asiaan oli tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti vaikuttanut päätökseen, eikä hakijasta johtunut, että uutta selvitystä ei ollut aikanaan esitetty.
Korkein hallinto-oikeus jätti toimivaltaansa kuulumattomana tutkimatta A:n hakemuksen siltä osin kuin purkua oli haettu uuden selvityksen perusteella. Muilta osin korkein hallinto-oikeus hylkäsi A:n purkuhakemuksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vakuutusoikeus oli voinut, ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin ja ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen tulkinnan, jättää suullisen käsittelyn toimittamatta. Asian käsittelyssä vakuutusoikeudessa ei ollut tämän vuoksi tapahtunut menettelyvirhettä.
Vakuutusoikeuslaki (132/2003) 16 § 1 ja 2 momentti sekä 19 § 1 ja 2 momentti
Laki oikeudenkäynnistä vakuutusoikeudessa 14 § sekä 20 § 1 ja 2 momentti
Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen suuren jaoston tuomio 6.11.2018 Ramos Nunes de Carvalho e Sá v. Portugali ja siinä mainittu oikeuskäytäntö suullisen käsittelyn toimittamisesta (190 ja 191 kohta)
Vakuutusoikeus 14.11.2016 dnro 5008/2015/4689
Keskinäinen Työeläkevakuutusyhtiö Elo oli 2.6.2014 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n työkyvyttömyyseläkettä koskevan hakemuksen.
Työeläkeasioiden muutoksenhakulautakunta oli 1.9.2015 antamallaan päätöksellä (TELK/3533/3000/2014) hylännyt A:n valituksen eläkelaitoksen edellä mainitusta päätöksestä.
Vakuutusoikeus oli purettavaksi haetulla päätöksellään hylännyt A:n pyynnön suullisen käsittelyn toimittamisesta ja valituksen työeläkeasioiden muutoksenhakulautakunnan päätöksestä. Vakuutusoikeus ei ollut muuttanut työeläkeasioiden muutoksenhakulautakunnan päätöstä.
Vakuutusoikeus oli lausunut päätöksensä perusteluina, siltä osin kuin täällä on kysymys, seuraavaa:
Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan vakuutusoikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Mainittu lainkohta on tullut vakuutusoikeudessa sovellettavaksi vakuutusoikeudesta annetun lain muutoksella, jota koskevassa hallituksen esityksessä (HE 83/1998 vp) on todettu suullisesta käsittelystä muun muassa, että sen tarpeettomuutta arvioidaan asianosaisen esittämien perusteiden pohjalta ja se voidaan jättää toimittamatta, jos on hyvin todennäköistä, ettei siitä olisi hyötyä. Lisäksi mainitussa hallituksen esityksessä on todettu, että subjektiivisten lääketieteellisten vaivojen selvittämisestä suullisessa käsittelyssä ei yleensä liene hyötyä, jos niistä on käytettävissä asianmukainen ja riittävä selvitys.
Asian käsittely vakuutusoikeudessa on pääsääntöisesti kirjallista. Yksityisellä asianosaisella ei siis ole ehdotonta oikeutta saada suullista käsittelyä asiassaan. Tuomioistuimelle on annettu mahdollisuus harkita, edistääkö suullisen käsittelyn toimittaminen asian selvittämistä. Suullisen käsittelyn toimittamisen tarpeellisuutta arvioidaan asianosaisen esittämien perusteiden nojalla ja muiden asiakirjoista ilmenevien seikkojen perusteella.
A on esittänyt, että suullisessa käsittelyssä kuultaisiin häntä itseään todistelutarkoituksessa sekä häntä hoitavaa lääkäriä thorax- ja verisuonikirurgian erikoislääkäriä, apulaisylilääkäriä B:tä. Todistusteemaksi on ilmoitettu A:n kohdalla sairastumisen vaikutukset toimintakykyyn työssä ja arkiaskareissa, perheen toimeentuloon ja motivaatio ammatilliseen kuntoutukseen sekä B:n osalta A:n sairaus oireineen, työkyky sekä motivaatio kuntoutumiseen.
Vakuutusoikeus toteaa, että asiassa selvitettävään kysymykseen nähden sillä on käytössään kattava lääketieteellinen ja muu selvitys, josta ilmenevät asian ratkaisun kannalta merkitykselliset tosiseikat, tilankuvaukset ja lääketieteelliset löydökset. Lääketieteellinen selvitys on asianmukaista ja siitä on saatavissa riittävän tarkka, (ilmeisesti) kuva, A:n terveydentilasta. A:n sekä hänen esittämänsä lääkärin kuulemisella ei olisi saatavissa asian arvioinnin kannalta olennaista uutta selvitystä. Vakuutusoikeus katsoo edellä lausutun perusteella, että suullisen käsittelyn toimittaminen on ilmeisen tarpeetonta.
Lääketieteellisestä selvityksestä ilmenevät sairauslöydökset ja tilankuvaukset on otettu huomioon A:n työkykyä arvioitaessa. Lääkärinlausuntojen eläkkeen myöntämistä puoltavat kannanotot eivät kuitenkaan ole vakuutusoikeutta sitovia, vaan vakuutusoikeus ratkaisee oikeuden työkyvyttömyyseläkkeeseen laissa säädetyn harkintavaltansa nojalla.
Vakuutusoikeus toteaa lisäksi, että asiassa esitetyn uuden selvityksen mukaan A:n oikean yläraajan oireilu on jatkunut. Neurologian poliklinikan tutkimuksissa toukokuussa 2015 oikean yläraajan CRPS2-oireyhtymään liittyen kipulääkitystä on tehostettu ja lisäksi on käynnistynyt psykofyysinen fysioterapia. A:lla on ollut oikealla kädessä turvotusta ja sormien sinertymiskohtauksia. A:lle on syyskuussa 2015 tehty verisuonten ultraäänitutkimus, jossa ei ole todettu laskimo- tai valtimotukosta. Ultraäänitutkimus on uusittu lokakuussa 2015, jolloin on todettu arpimuutoksiin tai valtimoiden säätelyhäiriöihin liittyviä valtimovirtausmuutoksia provokaatioasennoissa. Lokakuussa 2015 kipuoireiluun on annettu Botox-injektiohoitoa. Kaularangan magneettitutkimuksessa lokakuussa 2015 on todettu rappeumamuutoksia ja spinaalikanavan sekä juuriaukkojen ahtautta. Tammikuussa 2016 A:n kipulääkitys on aloitettu uudestaan sekä suositeltu fysio- ja toimintaterapian jatkamista.
Vakuutusoikeus toteaa, että A:n tuki- ja liikuntaelinten toiminnallista tilaa on pidettävä oikean yläraajan oireilusta huolimatta kohtuullisena. A:lla ei ole todettu muutakaan työkykyyn merkittävästi vaikuttavaa sairautta. A:n työkyky ei ole asiassa esitetty uusikin selvitys huomioon ottaen heikentynyt työkyvyttömyyseläkkeeseen oikeuttavasti eli yhtäjaksoisesti ainakin vuoden ajan vähintään kahdella viidesosalla.
Yrittäjän eläkelaki 32 § 1 ja 2 momentti sekä 96 §
Maatalousyrittäjän eläkelaki 47 § 1 ja 2 momentti sekä 91 §
Työntekijän eläkelaki 35 § 1 ja 2 momentti sekä 107 § 1 momentti
Vakuutusoikeuslaki 16 §
A on 27.12.2018 korkeimmalle hallinto-oikeudelle tekemässään hakemuksessa vaatinut, että hakemuksen kohteena oleva vakuutusoikeuden päätös puretaan ja asia palautetaan vakuutusoikeuteen uudelleen käsiteltäväksi ja suullisen käsittelyn toimittamiseksi.
A on lausunut vaatimustensa perusteluina muun ohella, että asiassa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen. Lisäksi asiaan on tullut hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa 3 kohdassa tarkoitettua sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti vaikuttanut päätökseen, eikä hakijasta johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.
A:n pyytämä suullinen käsittely vakuutusoikeudessa olisi edistänyt asian selvittämistä. Vakuutusoikeuden pääasian ratkaisusta on luettavissa, ettei vakuutusoikeudessa ole ymmärretty A:n oikean yläraajan CRPS2-oireyhtymän vaikutusta hänen toimintakykyynsä.
Vakuutusoikeus on pitänyt A:n CRPS2-oireyhtymää sellaisena, jonka vaikutukset toimintakykyyn olisivat poistettavissa kipulääkityksellä. A ja häntä hoitava erikoislääkäri olisivat voineet vakuutusoikeudelle kertoa, että tämä ei pidä paikkaansa. Lääkärinlausunnon mukaan "käytännössä potilaan tilanne vastaa fyysisesti sellaisen henkilön tilannetta, jolla ei ole ollenkaan oikeaa yläraajaa käytettävissä olkanivelestä lähtien". Kysymys ei ole pelkästään kiputilasta. Oireyhtymän vuoksi A:n käsi on käyttökelvoton.
Vakuutusoikeus ei ole ottanut perusteluissaan kantaa A:n sairauteen ja sen oireisiin eikä sairastumisen vaikutuksiin hänen toimintakykyynsä. Vakuutusoikeus ei ole suullisen käsittelyn hylätessään suostunut ottamaan vastaan keskeistä todistelua A:n työkyvyttömyydestä.
Asian ratkaiseminen pelkästään asiakirjoihin perustuen on johtanut ilmeisen väärään lopputulokseen ja kestämättömään tilanteeseen. A ei ole saanut 1.12.2013 lukien tuloja (sairauspäivärahaa, työttömyyskorvausta, toimeentulotukea) ja samaan aikaan maatilalla on ollut palkkatyömies tai lomittaja tekemässä hänen työtään, koska hän on ollut sairauden johdosta työhön kykenemätön.
Näissä olosuhteissa vakuutusoikeuden käsittelyratkaisun lopputulema, että suullisen käsittelyn toimittaminen on ilmeisen tarpeetonta, on menettelyvirhe, jonka tulee johtaa vakuutusoikeuden päätöksen purkamiseen.
A:n aviomiehen kuoleman jälkeen Maatalousyrittäjien eläkelaitos on myöntänyt A:n olevan työkyvytön ja myöntänyt 12.7.2017 hänelle taloudellisen tuen ammatilliseen kuntoutumiseen. Edelleen Maatalousyrittäjien eläkelaitos on 13.12.2017 myöntänyt takautuvasti 1.4.2017–1.1.2018 A:lle työkyvyttömyyseläkkeen. Päätökset ovat sikäli yllättäviä, että A on ollut työkyvytön samasta sairaudestaan johtuen 1.12.2013 lukien, mutta vasta aviomiehen kuoleman jälkeen eläkelaitos on ollut valmis tunnustamaan A:n työkyvyttömyyden.
1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki hakemusta siltä osin kuin A on vaatinut vakuutusoikeuden päätöksen purkamista sillä perusteella, että asiaan on tullut uutta selvitystä.
2. Muilta osin korkein hallinto-oikeus hylkää hakemuksen.
A on hakemuksessaan vaatinut vakuutusoikeuden päätöksen purkamista muun ohella sillä perusteella, että asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti voinut vaikuttaa päätökseen, eikä hänestä johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.
Korkein hallinto-oikeus voi 1.1.2017 voimaan tulleen oikeudenkäynnistä vakuutusoikeudessa annetun lain 20 §:n 1 momentin mukaan purkaa vakuutusoikeuden päätöksen, jos asian käsittelyssä vakuutusoikeudessa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen. Päätöksen purkamiseen sovelletaan tällöin muutoin, mitä päätöksen purkamisesta säädetään hallintolainkäyttölaissa. Pykälän 2 momentin mukaan muussa kuin 1 momentissa tarkoitetussa vakuutusoikeuden toimivaltaan kuuluvassa asiassa ei sovelleta hallintolainkäyttölain 11 luvun säännöksiä ylimääräisestä muutoksenhausta.
Oikeudenkäynnistä vakuutusoikeudessa annetun lain säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 7/2016 vp) on todettu lakiehdotuksen 20 §:n kohdalla, että pykälä olisi tuolloin voimassa olleen vakuutusoikeuslain (132/2003) 19 §:ää vastaava.
Vakuutusoikeuslain (132/2003) 19 §:ää koskevissa hallituksen esityksen perusteluissa (HE 101/2002 vp) on lausuttu muun ohella, että vakuutusoikeuden päätös voitaisiin purkaa, jos asian käsittelyssä vakuutusoikeudessa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen. Tämä vastaisi hallintopäätöksen purkua koskevan hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainittua purkuperustetta.
Muita hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa mainittuja purkuperusteita ei hallituksen esityksen (HE 101/2002 vp) mukaan sovellettaisi silloin, kun kyse on vakuutusoikeuden päätöksen purkamisesta. Päätöstä ei siten voitaisi purkaa sillä perusteella, että se perustuu ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen (hallintolainkäyttölaki 63 § 1 momentti 2 kohta). Päätöstä ei voitaisi myöskään purkaa, jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen, eikä hakijasta johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty (hallintolainkäyttölaki 63 § 1 momentti 3 kohta).
Edellä esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus ei ole toimivaltainen tutkimaan A:n hakemusta siltä osin kuin siinä on vaadittu vakuutusoikeuden päätöksen purkamista sillä perusteella, että asiaan on tullut uutta selvitystä. Tämän vuoksi hakemus on tältä osin jätettävä tutkimatta.
2. Purkuhakemuksen hylkääminen
A on vaatinut vakuutusoikeuden päätöksen purkamista myös sillä perusteella, että asiaa vakuutusoikeudessa käsiteltäessä ei ole hänen pyynnöstään huolimatta toimitettu suullista käsittelyä. Asiassa on siten korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko vakuutusoikeuden päätös purettava sen vuoksi, että vakuutusoikeudessa olisi A:n valitusta käsiteltäessä tapahtunut sellainen menettelyvirhe, joka on olennaisesti voinut vaikuttaa päätökseen.
A:n asia on tullut vireille vakuutusoikeudessa vuonna 2015 ja ratkaistu vuonna 2016. Asian käsittelyn aikana voimassa olleen vakuutusoikeuslain (132/2003) 16 §:n 2 momentin mukaan, mitä hallintolainkäyttölain 38 §:ssä säädetään suullisen käsittelyn toimittamisesta yksityisen asianosaisen pyynnöstä hallinto-oikeudessa, koskee suullisen käsittelyn toimittamista vakuutusoikeudessa.
Vakuutusoikeuslain 16 §:ää on sittemmin asian käsittelyn kuluessa muutettu lailla 762/2015, joka on tullut voimaan vuoden 2016 alusta. Lainmuutoksessa pykälän 2 momentin alkuun on lisätty virke, jonka mukaan yksityisellä asianosaisella on oikeus pyytää suullisen käsittelyn toimittamista vakuutusoikeudesta. Momentin toisena virkkeenä on momentissa ennen mainittua lainmuutosta ollut teksti.
Lainmuutos on perustunut hallituksen esitykseen (HE 104/2014 vp). Hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälän 1 ja 2 momentti vastaisivat tuolloin voimassa olleita momentteja kuitenkin siten, että 2 momenttiin otettaisiin maininta siitä, että yksityisellä asianosaisella on oikeus pyytää suullisen käsittelyn toimittamista hallintolainkäyttölaissa säädetyllä tavalla.
Kuten hallituksen esityksen yksityiskohtaisista perusteluista ilmenee, lisäyksellä on tarkoitettu korostaa lähinnä sitä, että vakuutusoikeudessa suullinen käsittely asianosaisen pyynnöstä toimitetaan hallintolainkäyttölaissa säädetyllä tavalla.
Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan vakuutusoikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.
Hallintolainkäyttölain 38 §:ää sovellettaessa on otettava huomioon myös lailla (438/1990) voimaan saatetun Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artikla ja sitä koskeva Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö.
Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan, vaikka julkinen kuuleminen ja suullinen käsittely on perusperiaate, velvollisuus järjestää tällainen kuuleminen ei ole ehdoton, sillä olosuhteet, joiden vallitessa suullisen käsittelyn toimittamisesta voidaan luopua, riippuvat olennaisesti kansallisissa tuomioistuimissa ratkaistavana olevien asioiden luonteesta (esimerkiksi tuomio De Tommaso v. Italia, 23.2.2017, kohta 163).
Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukainen oikeus suulliseen käsittelyyn koskee kahdessa oikeusasteessa käsiteltävissä asioissa sitä, että suullinen käsittely tulee toimittaa ainakin toisessa näistä oikeusasteista, jollei kysymys ole poikkeuksellisista olosuhteista, jotka oikeuttavat suullisen käsittelyn toimittamatta jättämiseen (esimerkiksi tuomio Mirovni Inštitut v. Slovenia, 13.6.2018, kohdat 36 ja 37 oikeuskäytäntöviittauksineen).
Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on 6.11.2018 antamassaan suuren jaoston tuomiossa Ramos Nunes De Carvalho e Sá v. Portugali käsitellyt ihmisoikeustuomioistuimen siihenastisen oikeuskäytännön perusteella tilanteita, joissa suullisen käsittelyn toimittaminen ei ole ollut tarpeen, sekä vastaavasti myös tilanteita, jolloin suullinen käsittely on tullut toimittaa.
Mainitun tuomion (kohta 190) mukaan suullisen käsittelyn toimittamisesta voidaan poiketa, kun:
a) tosiseikkoja ei ole kiistetty tai kysymys ei ole luotettavuuden arvioinnista, jolloin tuomioistuimet voivat tehdä päätöksensä oikeudenmukaisesti ja perustellusti ("fairly and reasonably") asiakirja-aineiston perusteella (viittaus tuomioon 12.11.2002 Döry v. Ruotsi, kohta 37, sekä tuomioon 18.12.2008 Saccocia v. Itävalta, kohta 73);
b) kysymys on rajoitetuista, puhtaasti oikeudellisista kysymyksistä (viittaukset tuomioon 19.2.1998, Allan Jacobsson v. Ruotsi (no. 2), kohta 49 ja tuomioon 28.2.2012 Mehmet Emin Şimşek v. Turkki, kohdat 29–31) tai ei erityisen monimutkaisesta lain tulkinnasta (viittaukset tuomioihin 25.4.2002 Varela Assalino v. Portugali ja 5.9.2002 Speil v. Itävalta);
c) kysymys on erittäin teknisistä kysymyksistä ("highly technical issues", viittaukset tuomioon 24.6.1993 Schuler-Zgraggen v. Sveitsi, kohta 58, ja 12.11.2002 Döry v. Ruotsi, kohta 41).
Edellä mainitun tuomion kohdassa 191 ihmisoikeustuomioistuin on todennut, että suullisen käsittelyn toimittaminen on tarpeen, jos:
a) asiassa on tarpeen tutkia, ovatko viranomaiset vahvistaneet tosiseikat oikein (viittaus suuren jaoston tuomioon 12.7.2001 Malhous v. Tšekin tasavalta, kohta 60);
b) olosuhteet edellyttävät, että tuomioistuin muodostaa oman käsityksensä ("impression") jutun osapuolista antamalla heille tilaisuuden selittää henkilökohtaista tilannettaan itse tai edustajansa välityksellä (viittaukset suuren jaoston tuomioon 11.7.2002 Göç v. Turkki, kohta 51, tuomioon 8.2.2005 Miller v. Ruotsi, kohta 34 ja tuomioon 7.12.2010 Andersson v. Ruotsi, kohta 57);
c) tuomioistuimen on tarpeen saada selvitystä tietyistä seikoista esimerkiksi suullisen käsittelyn keinoin (tuomio 23.2.1994 Fredin v. Ruotsi (no. 2), kohta 22 ja tuomio 12.11.2002 Lundevall v. Ruotsi, kohta 39).
Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A oli vakuutusoikeudessa pyytänyt asiassaan suullisen käsittelyn toimittamista. Hän oli pyytänyt, että suullisessa käsittelyssä kuultaisiin häntä itseään sairastumisen vaikutuksista hänen toimintakykyynsä työssään ja arkiaskareissaan, perheen toimeentuloon ja motivaatiostaan ammatilliseen koulutukseen. Lisäksi A oli pyytänyt, että suullisessa käsittelyssä kuultaisiin häntä hoitavaa lääkäriä hänen sairaudestaan oireineen, työkyvystään sekä motivaatiosta kuntoutumiseen.
Vakuutusoikeus on hylännyt pyynnön suullisen käsittelyn toimittamisesta ilmeisen tarpeettomana. Vakuutusoikeuden päätöksen perustelujen mukaan vakuutusoikeudella on ollut asiassa selvitettävään kysymykseen nähden käytössään kattava lääketieteellinen ja muu selvitys, josta ovat ilmenneet asian ratkaisun kannalta merkitykselliset tosiseikat, tilankuvaukset ja lääketieteelliset löydökset. Vakuutusoikeus on vielä lausunut, että lääketieteellinen selvitys on ollut asianmukaista ja siitä on ollut saatavissa riittävän tarkka kuva A:n terveydentilasta. Vakuutusoikeuden tekemän johtopäätöksen mukaan A:n ja häntä hoitavan lääkärin kuulemisella ei siten olisi ollut saatavissa asian arvioinnin kannalta olennaista uutta selvitystä.
A on korkeimmalle hallinto-oikeudelle toimittamassaan purkuhakemuksessa esittänyt, että suullinen käsittely olisi edistänyt asian selvittämistä ja että asian ratkaiseminen pelkästään asiakirjojen perusteella on johtanut ilmeisen väärään lopputulokseen. Lisäksi A on esittänyt, että vakuutusoikeuden päätöksestä on luettavissa, ettei vakuutusoikeudessa ole ymmärretty oikean yläraajan CRPS2-oireyhtymän vaikutusta hänen toimintakykyynsä.
Korkein hallinto-oikeus toteaa, että purkuhakemuksen kohteena olevassa vakuutusoikeuden päätöksessä kysymys on ollut työkyvyttömyyseläkettä koskevasta asiasta. Esillä olevassa eläkeasiassa kysymys on sellaisesta oikeudellisesta ja samalla osin teknisluonteisesta tulkintakysymyksestä, jonka selvittämiseen kirjallinen menettely soveltuu hyvin. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on edellä mainitussa oikeuskäytännössään samoin katsonut, että suullisen käsittelyn toimittamatta jättäminen on mahdollista esimerkiksi sosiaaliturvaetuuksia koskevissa asioissa. Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan erittäin teknisinä kysymyksinä on pidetty erityisesti sosiaaliturvaetuuksia koskevia asioita, jotka soveltuvat paremmin käsiteltäviksi kirjallisesti muun ohella asioiden vaatiman kiireellisyyden ja prosessiekonomian vuoksi (esimerkiksi suuren jaoston tuomio 6.11.2018 Ramos Nunes De Carvalho e Sá v. Portugali, tuomion kohta 190).
Korkein hallinto-oikeus katsoo edellä esitettyyn viitaten, ettei vakuutusoikeus nyt esillä olevassa asiassa ole menetellyt hallintolainkäyttölain 38 §:n vastaisesti, kun se on hylännyt suullisen käsittelyn toimittamista koskevan pyynnön. Vakuutusoikeus on voinut päätöksessään mainituilla perusteluilla ja kun otetaan huomioon asian laatu sosiaalivakuutusjärjestelmän mukaista etuutta koskevana lääketieteellisen selvityksen nojalla arvioitavana asiana, jättää suullisen käsittelyn toimittamatta. Päätöstä ei ole pidettävä myöskään Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen vastaisena, kun otetaan huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen sosiaaliturvaetuuksia koskeva edellä mainittu oikeuskäytäntö. Hakemus vakuutusoikeuden lainvoimaisen päätöksen purkamiseksi on siten hylättävä.

matches:
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1
tuomioistuin


text:
Laki aluksen teknisestä turvallisuudesta ja turval... 1686/2009 | EDILEX
Laki aluksen teknisestä turvallisuudesta ja turvallisesta käytöstä 29.12.2009/1686
3 §Lain soveltamisalaan kuuluvat alukset
4 §Viittaukset muuhun lainsäädäntöön
5 §Alusta koskevat yleiset turvallisuusvaatimukset
6 – 13 §2 lukuSOLAS-yleissopimuksen soveltamisalaan kuuluvan aluksen turvallisuusvaatimukset
6 §Yleiset tekniset turvallisuusvaatimukset
7 §Vapautukset
8 §Samanarvoisuudet
9 §Vapautukset teknisistä turvallisuusvaatimuksista
10 §Aluksen turvallisuusjärjestelyjen vaihtoehtoinen toteuttamistapa
11 §Navigoinnin turvallisuusvaatimuksia koskevat poikkeukset, vapautukset ja samanarvoisuudet
12 §Suurnopeusaluksen liikennöintilupa
13 §Ilmoitukset IMO:lle
14 – 20 §3 lukuNon-SOLAS-direktiivin soveltamisalaan kuuluvan kotimaan matkoilla liikennöivän matkustaja-aluksen turvallisuusvaatimukset
14 §Matkustaja-alusten luokat
15 §Yleiset tekniset turvallisuusvaatimukset
16 §Lisäturvallisuusvaatimukset
17 §Samanarvoisuudet
18 §Vapautukset
19 §Suurnopeusmatkustaja-aluksen liikennöintilupa
20 §Ilmoitukset komissiolle
21 – 24 §4 lukuKalastusaluksen, erikoisaluksen, sisävesiliikenteen aluksen ja muun aluksen turvallisuusvaatimukset sekä ro-ro-aluksen keulaporttia koskeva erityisvaatimus (16.12.2011/1322)
21 §Kalastusalusdirektiivin soveltamisalaan kuuluva kalastusalus
22 §Erikoisalus
22 a §Sisävesiliikenteen alus
23 §Muut alukset
23 a §Ammattiveneen vaatimustenmukaisuus
24 §Ro-ro-aluksen keulaportin erityisvaatimus
25 – 34 §5 lukuAluksen lastiviiva
25 §Aluksen lastiviivan ja varalaidan tarkoitus
26 §Luvun soveltamisalan rajaus
26 §Alukset, joihin luvun säännöksiä ei sovelleta
27 §Kansainvälisessä liikenteessä oleva alus
28 §Kotimaanliikenteessä oleva alus
28 a §Kansainvälisessä liikenteessä tai kotimaanliikenteessä oleva ammattivene
29 §Vapautukset
30 §Samanarvoisuudet
31 §Poikkeukset lastiviivamääräyksistä kotimaanliikenteessä
32 §Lastimerkin määräämisen hakeminen ja järjestäminen
33 §Lastimerkin määrääminen ja lastiviivakirja
34 §Aluksen muuttaminen lastimerkin määräämisen jälkeen
35 – 62 §6 lukuAluksen katsastus
35 §Katsastuksen tarkoitus
36 §Katsastaja
36 a §Omavalvonta
37 §Toisen valtion viranomaisen suorittama katsastus
38 §Nimetty katsastaja
39 §Katsastusvaltuutusta koskeva sopimus
40 §Kieltäytyminen katsastusvaltuutuksen antamisesta
41 §Katsastusvaltuutuksen peruuttaminen
42 §Hyväksyttyä luokituslaitosta koskeva valvonta
43 §Katsastuksen hakeminen ja järjestäminen
44 §Katsastuksen toimittaminen
45 §Katsastuslajit
46 §SOLAS-yleissopimuksen soveltamisalaan kuuluvan aluksen meriturvallisuuskatsastus
47 §Non-SOLAS-direktiivin soveltamisalaan kuuluvan aluksen meriturvallisuuskatsastus
48 §Muun kuin non-SOLAS-direktiivin soveltamisalaan kuuluvan kotimaanliikenteessä käytettävän matkustaja-aluksen meriturvallisuuskatsastus
49 §Kotimaanliikenteessä käytettävän lastialuksen ja proomun sekä kansainvälisessä liikenteessä käytettävän lastialuksen, joka ei kuulu SOLAS-yleissopimuksen soveltamisalaan, meriturvallisuuskatsastus
50 §Kalastusaluksen katsastus
51 §Erikoisaluksen, perinnealuksen ja ammattiveneen katsastus (19.6.2019/783)
51 §Erikoisaluksen, ammattiveneen ja vuokraveneen katsastus
52 §Talviliikenteessä käytettävän aluksen rungonkatsastus
53 §Ympäristön pilaantumisen ehkäisemiseksi suoritettavat katsastukset
54 §Lastiviivakatsastukset
55 §Ylimääräinen katsastus
56 §Aluksen muuttaminen katsastuksen jälkeen
57 §Katsastusasiakirjat sekä todistus- ja turvallisuuskirjat
58 §Väliaikainen todistus- tai turvallisuuskirja
59 §Todistus- tai turvallisuuskirjan uusiminen ja sen voimassaolon lakkaaminen
60 §Aluksessa havaittu puutteellisuus
61 §Aluksen todistus- tai turvallisuuskirjan poisottaminen
62 §Poikkeusten myöntäminen
63 – 74 §7 lukuAluksenmittaus
63 §Aluksenmittauksen tarkoitus ja tarkemmat määräykset
64 §Aluksenmittauksen suorittajat
65 §Nimetty aluksenmittaaja
66 §Aluksenmittauksen hakeminen ja järjestäminen
67 §Aluksenmittaus ja mittakirja
68 §Toisen valtion viranomaisen suorittama aluksenmittaus
69 §Ulkomaisen aluksen siirtyminen Suomen lipun alle
70 §Suomalaisen aluksen siirtyminen toisen valtion lipun alle
71 §Suezin kanavan ja Panaman kanavan mittakirjat
72 §Lastitilojen merkitseminen
73 §Mittakirjan tietoihin vaikuttavat muutokset
74 §Mittakirjan katoaminen tai vahingoittuminen
75 – 78 §8 lukuAluksen käyttö
75 §Lastaaminen ja kuljetus
76 §Viljan kuljetus irtolastina aluksessa
77 §Alukseen tehtävät merkinnät
78 §Turvallisuusohjeet
79 – 80 §9 lukuHelikopteritoiminta aluksella
79 §Helikopterikuljetukset
80 §Poikkeusten myöntäminen
81 – 86 §10 lukuErinäiset säännökset
81 §Valvonta
81 a §Virkavastuu
82 §Määräykset kotimaanliikenteen liikennealueiden rajoista
83 §Alusten turvallisuuslaitteiden huoltoyritykset
84 §Kustannusten korvaaminen Liikenne- ja viestintävirastolle
85 §Kustannusten korvaaminen nimetylle katsastajalle ja aluksenmittaajalle
86 §Nimetyn katsastajan ja aluksenmittaajan palkkioiden ja kustannusten periminen
87 – 92 §11 lukuRangaistukset
87 §Liikenneturvallisuuden vaarantaminen
88 §Vesiliikennejuopumus, kulkuneuvon luovuttaminen juopuneelle ja kuljettaminen oikeudetta
89 §Merikelpoisuudesta huolehtimisen laiminlyönti
90 §Aluksen asiakirjoja koskevien velvoitteiden laiminlyönti
91 §Alusturvallisuusrikkomus
92 §Toimenpiteistä luopuminen
93 – 95 §12 lukuMuutoksenhaku ja täytäntöönpano
94 §Täytäntöönpano
95 §Toimivaltainen tuomioistuin
96 – 97 §13 lukuVoimaantulo
97 §Siirtymäsäännös
2 § (23.11.2018/946) [HE 61/2018] [HE 104/2018]
5) suurnopeusalussäännöstöllä suurnopeusalusten kansainvälistä turvallisuussäännöstöä, joka sisältyy Kansainvälisen merenkulkujärjestön (IMO) meri...

matches: §2 §3 §4 §5 §6 §7 §8 §9 §10 §11 §12 tuomioistuin §13


text:
Homo Homoseksuaaliseen Seuraa Penis Rengas / Gay Dating Site
Homo homoseksuaaliseen seuraa penis rengas
Porno porno español sexo maduras maduras. cumlouder español videos xxx abuelas videos porno fotos porno español grati video chochos maduras velludas viejas folladas anal hd travestis lesvianas jovenes follando porn porno tran sexo latinas tetonas porno transexual tube chicas comiendose el culo chica xxx sexo gratis parejas videos hentai porno xx videos gratis coumluder pelicula porno sadomasoquista rubias videos pornograficos gratis videos sexo gratis putas modelos video porno buen porno gratis ver videos de tetonas follando follada mucho porno porno gey gratis xxx videos gratis follando porno videos porno lesbianas video porno gratis masturbaciones el amor videos de despedidas de travestis videos tias en español sexo con maduras follando coños ricos porno duro sexo maduras orgias el coño xxx mujeres lisa ann hd porn amateur porn travestis follando webcams sexo duro chupadas de ancianas gordas tetonas orgias videos porno español gratis anal maduras gordas actores porno cachondo petardas viejas chupando polla jesse jane anal ver porno maduras gratis videos porno de madres pelicula porno maduritas solo porno modelos porno grati videos porno intercambios dibujos porno xxx vidios porno putas gratis de sexo tetudas naturales gordas x como follar con abuelas orgias gratis chicas guapas desnudas trio xxx madres xxx porno peliculas porno en playas nudistas porno paja xxx publico porno de españoles travestis españoles abuelas folladas por culo phorno gratis actrices porno striptease xxx glory hole porn hd bajar porno anal vídeos porno gold camaras porno gratis putas gratis videos chicas follando videos lesbicos porno brianna banks vidios porno actrices porno amaters follando videos pornos gratis maduras swinger sex free culonas negras desnudas videos eroticos videos d sexo tube hd mujeres lesvianas chicas sexo duro peliculas sexo ancianas tetonas y gordas negras porno gratis diario ver vidios porno brutales x gigi love indias follando abuelas follando con porno hentai pollas muy guarras gratis maduras con la calle orgias porno español xxx rubias x maduras sex porn tube chicas espiadas mejores vídeos porno videos sexo anal español tias meando en la playa sexo mujeres video bdsm videos calientes gratis animes porno free sasha grey xxx gratis en la que se la playa videos de maduras tias desnudas videos de mujeres follando maduras enfermeras buenas videos sexo gratis videos porno masage erotico porno gratis porno 18 porno de travestis cuarentonas cachondas mujeres chupando pollas negras gordas desnudas porno de dibujos porno gat chicas gorditas el amor milf madre se folla en la calle videos xxx castin porno tetas morenas maduras en español de lesvianas gratis videos porno doble penetracion anal videos gratis sasha grey follando milfxxx sexo amater madura sexo gratid gorda xxx tetonas videos gratis gang bang grandes videos porno españil vintagexxx chicas guaras peliculas sexo rico vidios pornos xx porno profesoras videosde sexo viejas porno de parejas porno.
cumlouder pollas enormes videos porno trios xxx faking sexp gratis maduras lesbiana gorda vídeos porno con amor porno hd porno gratis lesvianas ver vídeos porno hd free videos pornos gratis porno duro español xxx latinas indias follando con enanos follando vídeos eróticos gratis porn tube osos vidios porno interacial vídeos de putas videos chicas follando gorditas folladoras maduras gratis cosplay babes sexo con doble penetracion descargar vídeos porno videos porno tetas naturales hombres desnudos porno gratis es.
... maaliskuu Kukaan ei enää ymmärtäisi, mitä homo edes tarkoittaa. Naisten penikset ja miesten kuukautiset sekä sukupuolten Olen kuullut sekä transmiesten että cismiesten luonnehtivan tällaisten transmiesten seurassa olon tuntuvan .. Tunnen myös homoseksuaalisia transmiehiä, jotka sanovat, että kokevat. Escort-puhelinnumero Paimio / By voodi ee big cock transexual tatuointi pori tanglewood kitarat jallu netissä homo seuraa piiskaa miehelle hieronta sex sex Vaihtaa autoon renkaat ja palaneet vilkkuvalot, pumppaa polkupyörään ilmaa, homoseksuaalista pornoa katsellen, me kyllä pystymme täyttämään toiveesi. Jos yrität etsiä keskustelua homoseksuaalisuudesta transmiehenä, ainoa mitä tulet .. hyvin naistenkin seurassa, koska naiset ovat ihan samanlaisia kuin miehetkin. .. Jos joku normaali transmies, jonka kehonkuvaan kuuluu penis ja joka ei koe Se, että on transsukupuolinen ei tarkoita, että on homo tai kannattaa mitään.
Actrices party porn massage porn free videos pornos gratis pareja haciendo pajas femeninas ver vidios pornos travestis porno masaje xxx gratis maduritas porno videos porno bueno negros desnudos mujeres maduras videos gratis porno gratuitas lesbianas pelis x videos gratis de maduras vaginas peludas descargar videos xx maduras gratis 18 ver videos videos masajes sexo xxx madres madre e hija follando gorditas travestis porno free porno porno travesti gratis amateur hombres follando anal video travestis videos porno gratis lesvianas porno xxx morenas maduras chicas cachondas maduras actrices del mundo videos porno hd bondage video morena española follando tetas grandes gratis en español gratis animes porno x videos porno masajes gordas maduras swinger trios de rebeca linares videos mujeres maduras porn mujeres calientes negra follando tetonas masturbandose follando muy zorras maduras españolas videos gratis tetas videos porno anal amateur porno gratis amateur español videos de españolas gratis lesbianas viejas españolas gratis películas porno gratis español videos porno de polla gordas secretarias blacksonblondes peluda follando al fontanero follando duro gratis tetas maduras squirt xxx conchas peludas madura caliente lesbianas gordas esperanza gomez xxx porno brianna banks vidios porno anal videos las tetas películas pornográficas gratis españoles porno con videos videos maduras porno porno de porno maduras gratis buscar videos porno super pollas de parejas panties porn videos porno asiatico porn party sado videos gratis videos pornoxx tias con porno amateurs tetona follando videos pornod porno de viejos follando embarazada el mejor porno gratis lesbianas vintage español videos deputas follando follando silvia rubi peliculas x españoles sexos gratis follando videos las mas putas follando jinx maze lesbianas culazos porno bdsm amateur x videos porno mujeres videos de parejas cleopatra xxx porno hd maduras 18 cunnilingus videos porno gratis cosplay babes sexo porno latinas indias follando videos pornograficos gratis porn chicas amateurs películas porno putas video porno con maduros sado gratis de mujeres tetonas pene pequeño mujeres maduras porno bi videos de asiaticas cachondas gratis porno de porno de chicas trans porno secretarias buenas desnudas en español webcams sexo gratis putas xx sexo xxx sexo gratis maduras hentai videos actrices del porno lesbianas cuarentonas cachondas videos porno español gratis videos pornos gratis porno hd gratis videos amateur porn tub videos ponor gratis lesbicos gratis tetona masturbandose super pollas enormes videos de sexo anal video mamada videos cortos porno porno con videos porno los mejores tetas pequeñas puta xxx sex porn viejas peludas embarazadas desnudas maduras porno x chicas follando xx porno transex porno lesbicas porno lesbicos porno peludos pelis x masajes películas porno con enanos follando por dinero sexo en español videos mejores videos porno geys chicas tetonas gordas desnudas paja española follando gratis de lesbianas lesbianas gordas desnudas ver gratis videos porno porno mamadas de transexuales follando hija porno extremo super tetonas folladas por no comics porno sado xxx ver video xxx orgias amateur vides porno en español maduras pajeandose eyaculaciones femeninas anal amateur culonas ver vídeos porno travestis gratis masaje anal porngratis vidios porno gai sonia baby porno despedidas de gorditas porno años 70 mamando polla paris hilton porn free streaming porn party corridas xxx xx porno bisex porno masturbacion femenina video paginas de porno tias cachondas videos porno lesbiana videos porno amateurs follando dildos gigantes chicasguarras morenas xxx orgia swinger trios gratis maduras lesvianas gratis negras gordas negras putas enfermeras lesbianas porno porno de gratis sexo orgias videos porno maduro lamiendo coños peludos ferrara gomez hd vídeos xxx corrida sexo asiatico porn tubias 19 vids porn porno de camara oculta sexo amateur sexo gratis peliculas pornos gratis para mujeres eyaculando videos tranx videos porno sexo gratis videos porno viejas follando videos lesbianas abuelas trios laura lion paris hilton videos porno gratis comics porno amateur porno gratis chica desnudandose nekane porn 18 porno viejas folladoras porno mujeres follando xxx follando videos porno españom porno gratis españoles follando videos gratis vídeos porno maduras peliculas porno asiatico latina follando cuarentonas calientes jynx maze porno amateur xxx gratis porno porno abuelas gordas follando descargar videos porno gratis follar follando videos porno anal extremo porno free hombres porno de lesbianas vídeos porno strapon porn videos de abuelas secretaria vídeos xxx morenas maduras follando videos demaduras brasileñas tetonas porno morenas calientes enfermeras porno en la calle videos porno samantha bentley videos x-art gratis en casa videos lesbicos gratis tetonas interracial videos porn video sexo gratis porno de fiesta sexo videos pornos lesbianas xx maduras bbw amigas lesbianas monjas ama de gratis videos porno gratis gigi rivera videos pornos maduras calentorras tori black porn videos xxx gratis xxx maduras mangas hentai porno en español video porno español madura se folla video mamada lesvianas gratis orgia swinger porno gratis películas porno de lesbianas webcam xxx tias desnudas mujeres alexis texas porno pono hd abuelas peludas vídeos de negras gordas gratis pornstars famosas jovenes videos de porno gratis viejos follando pelis porno con sexo duro videos morenas corridas maduras porno de orgias señoras follando xxx japonesas xxx japonesas video de viejas videos pornos en español mujeres haciendo pajas a joven gratis videos porno completos porno gai porno videos lesvianas videos porno videos porno negras follando videos porno gratis faking sexp gratis maduras sexo con tios follando viejas cachondas follando en español pelis porno fiestas petardas chicas sexis desnudas follando silvia rubi peliculas porno enfermeras follando gratis de casa pornstars hd gratis madres abuelas secretaria vídeos porno vintage bbw videos xxx gratis descargar videos maduras sexo peludas descargar porno enanas transexual porno negros desnudos el culo chica porno sado videos bisexual porno abuelas gratis hd porn videos amateus transexual vídeos porno con latinas follada por el coño porno coumlouder tetas del porno videos porno españom porno en grupo rubias 19 lesbianas follando muizoras amateur ashton pierce webcam xxx videosporno gratis vodeos xxx videos hentai gratis rubias tetonas hd gratis porno español videos gratis maduras xxx abuelos porno fuerte porno gratis chicas comiendose el coño videos porno gat porno videos mamadas corridasenlaboca tetas porno viejas gratis videos de putas pajas videos sexo anal videos porno hratis chochos porno con tetonas gorditas travestis gratis haciendo pajas femeninas pelis porno manga follar porno brutal xxx videos morenas maduras cumlauder en hd videos videoa porno gratis en la playa viejas lesbianas mujeres maduras gratis masajes orgias gratis videos porno por webcam porn porno de lesbianas vintage videos manga porno gratis buenas desnudas porno xx porno gey español tias buenas desnudas sexo masajes erotico hentai hardcore hentay alexi texa vasca follando se folla video de trios x porno hd porn porno vidios porno amateur videos porno violacion lisa ann maduras.
con camara oculta los mejores tetas pequeñas xxx pies lesvianas jovenes follando tetas maduras negras porno gratis travesti pollon x-art video porno españoles follando chicas porno amateur sexo videos sexo con porn porno anal duro actrices porno madre videos bukkake nacho vidal anal video porno follar arabe gratis de negras videos porno gratis actrices videos videos pornos sexo gratis videos de tranxesuales xxx rubias porno video porno tranxesual videos porno cuarentonas tetonas videos pornos gratis ancianas porno mayores follando duro xxx milf lingerie actrices x trios maduritas.
con viejos porno en castellano videos hd cumlauder españa peliculas porno videos masajes lesbianas gratis anal video porno doble penetracion descargar gratis porno xxx videos x videos porno cachondo petardas latinas folladas torbe porno gratis abuelas morenas corridas porno hd mugeres desnudas vaginas peludas porno duro xxx gratis sexo vidio videos de porno japoneses tetona joven tetona joven follada por el mejor video tetona videos pornos amater porno pornstar famosas gordas folladoras video mamadas pollas xxx en la ducha pono hd porno casting porno de mujeres haciendo el coño pelicula porno maduros porno gratis chicas en castellano maduras latinas xxx hentai video de sexo vídeos de porno españolas follando videos transexuales videos maduras morenas maduras con viejos xxx masaje anal en español videos chicos maduras sexo gratis massage porno profesoras videosde sexo voyeur seso gratis porno completos porno trios mejores videos de parejas maduras guarrillas hombres negros follando pareja española follando transexual muyputas porn chica cachonda porno de putas xxx xxx tias con videos gratis dogfart bullporn porno en publico porno abuela xxx francheska jaimes porno gratis español madura se la cocina porno embarazadas porno español videoa xxx publico porno video porno de mujeres negras cachondas free video de nacho vidal video gratis amateur xxx tube mature putillas follando hombres desnudos sasha grey ver pelicula porno con tetas grandes sexo con monjas calientes tube penes eyaculando videos de travestis cuarentonas tetonas cams sexo maduras lisa ann morenas calientes videos porno con maduras culitos calientes tetas morenas maduras caliente videos x-art videos negras desnudas porno películas pornográficas gratis chochos maduras tetas tias en linares mature videos sexo hardcore se folla a chorros porno con virgenes videos prono gratis sasha grey xxx peliculas xxx porno gratis sexo duro videos sexo latinas chicos guapos follando porno gratis en hd travestis sexo por el culo xxx milfxxx sexo peludas porno lesbianas nikki benz videos amateur dibujos porno enfermeras follando ver vidios porno gratis videos gratis video lesbianas españolas follando vidios xx porn come coños videos videos videos porno de maduras x videos porno rubias calientes anal hd porn bbw tera patric videos petardas fetichismo pies jovenes follando coños preciosos videoporno gratis porno gratis xxx sexo maduro lamiendo coños follando por el mejor video pormo porno lesbianas amateur madura nekane porno gratis lesbicos videos de sexo en castellano gratis videos porno lesbico gratis ver vídeos transexuales xxx video porn videos poeno español parejas amateur follar bien chicas buenas desnudas maduras follando con porno romanticos sun porn massage xxx pollas x-art gratis porno jenna jamenson videos pprno coños ricos porno bisexuales mujer follando videosx maduras gratis porno pelirojas pollas grandes y gordas esperanza gomez follar con travestis desnudas sexo negras chupa pollas grandes porno coumlouder tetas tias fallando sexo videos porno gratis porno en castellano sexo trans runias 19 squirt video pornos gratis tetas grandes maduras coños peludos guapas follando transexual videos transexuales xxx hentai x porno negras x porno tube mature porn tube hd super mamada videos porno hentai chicas porno cocina videos porno gratis vecina chicas corriendose follando por webcam xxx video porno asiatica corridas porno hd videos viejas x ver porno español gratis de lesvianas follando follada enseñando el colegio ash hollywood videos sexo con lesbianas vicky storm super grandes ver videos porno de putas videos x videos porno en español gratis anal porno gratis chicas lesvianas maduras rusas porno gratis videos porno en español trios porno cachas porn videos porno madura videos trios gratis mujeres negras follando culonas gratis lesbianas vidios pornos en publico videos porno gey gratis rubias x en español parejas videos de sexo video videos porno español brutal lesbianas gratis de casa videos español porno edpañol alexis texas video lesbianas videos porno con amor video sexo conchas peludas follando con maduras porno de maduras porno gordas y maduras sexo entre lesbianas como chupar un coño vidios pprno gratis en el mejor video gratis sexo latinas porno tube porno amaters follando lisa ann hd videos porno asiatica follando con camara oculta xxx porno abuelas videos hd vedios de maduras españolas follando sextube chicas es.
con joven peliculas porno travestis pollas mamada pov porno porno gratis grandes porno duro porn anal video porno follando enfermeras follando video porno gratis travestis en castellano maduras gratis actrices del porno casting español videos videoa xxx videos x masajes porno sexo porno con culos videos maduritas tetonas videos porno español trios porno porno en español videos porno playa nudista mujeres masturbandose vieja tetona grandes porno barbosa hardporn xvideos sasha grey sexo gratis bideos xxx maduras sex free masage porno gratuito porno erotico porno gai sexo negras mamando pollas mamis cachondas vídeos porno videos porno animado vieos porno en español abuelas secretaria follando pollas gordas bbw amigas lesbianas maduras con videos porno videos videos de sexo video amateur cumlouder videos porno negro xvideos sexo viejas chicas trans porno asiatica corridas femeninas anal amateur sexo gratis espanol roxy raye porno españil pollas grandes bbw triple penetracion vaginal actriz porno pollas descargar videos culonas gratis videos putas follando gratis estrellas porno web cam xxx gratis alyssa branch videos famosas es.
LATEX SHEMALE THAI HIERONTA TIKKURILA GAY
VELIN KALU ILMAISTA HOMO SEKSI
Bodyhieronta homo oulu seksi
Homo paras orgasmi ilmaista seksi seuraa
Iso tissi gigantti homo jkl
tee gay itse tekokalu nussi vaimoani

matches: hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd hd


text:
Mene...Kotiin3DAbstraktiAeroArkkitehtuuriEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetKaupunkiViileäVärikäsTietokoneetSöpöLiputKukkaRuoka & JuomatHauskaPelitTytötteLomaKuumaElääLogoRakkausMuutElokuvatmusiikkiluontopaikatavaruusUrheiluteknologiaMaailmanLisäämobile	Kotiin / HD / sydän tapetti	sydän tapetti
0	sydän tapetti
piipittää noin Maha Edellinen: taustakuvaksi
näkymät (781) Winter tapetti hd
näkymät (652) Lisa Ann tapetti HD
näkymät (625) Kaley Cuoco tapetti HD
näkymät (381) joulu taustakuvia ilmaiseksi HD
näkymät (374) christmas taustakuva 1920×1080 HD
näkymät (338) christmas taustakuva
näkymät (338) 1920×1080 tapetti
näkymät (332) MLG tapetti
näkymät (281) christmas taustakuva
näkymät (262) Satunnainen virkaa
Hello Kitty taustakuvatapetti kotona Depot HDventura tapetti HDraamattu lainaa tapetti HDBarcelona FC tapetti HDeläin taustakuvia HDtappaja tapetti HDgraafinen suunnittelu tapetti HDCannibal Corpse tapetti HDR tapetti Mainos

matches: HD hd HD HD HD HD


text:
Eilen, 27.2.Tänään, 28.2.Huomenna, 1.3.Torstai 2.3.Perjantai 3.3.Lauantai 4.3.Sunnuntai 5.3.Maanantai 6.3.Tiistai 7.3.Keskiviikko 8.3.Torstai 9.3.Perjantai 10.3. TV Finland Tiistai 28.2.
Taiteilija Allan Fib sairastui aivoverenvuotoon kahdeksan vuotta sitten. Kun aivokuolleeksi diagnosoidun Allanin pikkuvarvas liikkui, alkoi Tizzi-vaimon pitkä prosessi Allanin pelastamiseksi. O: Lasse Naukkarinen. (U) HD Sallittu kaiken ikäisille.
Taistelu sairautta vastaan käydään myös ajatuksissa. Juho Juutilainen (Sananl. 8:14). HD
(Suomi 1943, 99') O: Ilmari Unho. N: Paavo Jännes, Salli Karuna, Joel Rinne, Olavi Reimas, Liisa Tuomi, Vilho Siivola. Komedia lapsettomien äitien kerhosta. (Mv.) K7 (ahdistus).Arviot: IMDb 3.9Lue lisää: IMDb ∙ Leffatykki ∙ Wikipedia
Hikkamerkki. Oravat tapaavat pikkuisen madon, joka on niellyt hieman liikaa multaa ja saanut hikan. HD Sallittu kaiken ikäisille.
Vilja askartelee Ellin suunnitteleman kukan. HD
Pienenpieni veturi. Laten kaveri ja lampolan kuopus viskaa tutin naulaan, nappaa nallen kainaloon ja lähtee päiväkotiin. Nokkela poika oppii joka päivä jotain uutta. T: Aardman Animations. Sallittu kaiken ikäisille.
Radiopuhelin. Sasu löytää ukkinsa vanhat radiopuhelimet. Sallittu kaiken ikäisille.
Jenni ja mainoskuvaukset. Ruusulaakson hevostallille saapuu kuvausryhmä tekemään mainosta. Kaikki ratsastustallin tytöt osallistuvat innolla koekuvauksiin. Jennillä on asiasta omat epäilyksensä. HD Sallittu kaiken ikäisille.
36/40. Extreme sipoolaiset. Uhkarohkeita tempauksia toteuttavan extreme sipoolaisten jäsen vammautuu epäonnistuneessa tempussa, jonka takaa paljastuu ilkivaltaa. Pöysti tutustuu Darjan Amos-poikaan. (U). HD K7 (väkivalta).
Kausi 2. 6/10. Kuolemansynti: Rakkaudella mässäily. Tytöt yrittävät käännyttää naimisiin meneviä pareja. Esko Eerikäinen vihdoin paljastaa miten paljon miehet huijaa naisia, ja Juha Mieto tunnustaa rakkautensa. (U). HD K7 (seksi).
Victoria muutti Suomeen Pietarista ja valitsi suomenkielisessä Naantalissa ruotsin. Svenska.fi yhdistää maahanmuuttajat ja suomenruotsalaisen kulttuurin. Norrvallan toimintakeskus opettaa maahanmuuttajille kaksi kieltä.
Jakso 630: Rikos ja rangaistus. Tilaisuus tekee Ronista varkaan. Reino selvittää rikoksen, tai ainakin luulee niin. Sonja ja Lauri tekevät alkoholipoliittisen päätöksen, jota joutuvat katumaan. HD Sallittu kaiken ikäisille.
Vuosi aikaa Suomen presidentinvaaleihin: millainen kilpailu on tulossa? Studiossa ehdolle lähteneet Matti Vanhanen ja Pekka Haavisto. Juontajana Johanna Vesikallio. #yleastudio HD
Esikuvia. Vieraina näyttelijä Mikael Koski, Rebecka Holm, kirkkoherra Teemu Laajasalo ja tiedottaja Alexander Uggla. Panelissa Lotta Backlund ja Niklas Evers. svenska.yle.fi/efternio. Parad Media 2017. HD
Ohjaaja Suvi West lähtee hakemaan hyväksyntää siskolleen omasta yhteisöstä, jolla on vaikeuksia hyväksyä maailman muuttuminen. T: Vaski Filmi Oy. (U) HD Sallittu kaiken ikäisille.

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD