text:
Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa - Verohallinto
Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa
A197/200/2015
21.12.2015−21.12.2016
Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa A13/200/2015
Tämä ohje käsittelee verotettavan ansiotulon laskemista kunnallisverotuksessa ja valtionverotuksessa sekä verotettavan pääomatulon laskemista. Ohjeessa käsitellään laskennassa huomioon otettavien tulonhankkimismenojen, puhtaasta ansiotulosta tehtävien vähennysten, viran puolesta tehtävien vähennysten sekä verosta tehtävien vähennysten edellytyksiä ja määriä.
Ohje on päivitetty vastaamaan vuoden 2016 alusta voimaan tullutta lainsäädäntöä.
1 Yleistä verotettavan tulon laskemisesta
Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä tuloverolaissa säädetyin edellytyksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. TVL 30 §:n mukaan luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle lasketaan erikseen verotettava ansiotulo ja verotettava pääomatulo.
Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin, joita ovat elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja henkilökohtaisen tulon tulolähde (muun toiminnan tulolähde). Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan huomioon aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen jaettavana yritystulona.
Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset. Puhdasta ansiotuloa laskettaessa otetaan huomioon myös verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta ansiotuloksi jaettava määrä. Jaettavaa ansiotuloa laskettaessa on elinkeinotulosta ensin vähennettävä aikaisemmilta vuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot (KHO 20.12.2001 taltio 3183).
Valtionverotuksen verovuoden ansiotulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tulosta tehtävät vähennykset. Kunnallisverotuksen verovuoden tulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset. Valtionverotuksen verotettava ansiotulo ja kunnallisverotuksen verotettava tulo lasketaan vähentämällä valtionverotuksen verovuoden ansiotulosta ja kunnallisverotuksen verovuoden tulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut ansiotulolajin tappiot.
Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Verovuoden pääomatulo lasketaan vähentämällä puhtaasta pääomatulosta korot sekä TVL 59 §:ssä tarkoitettu tulolähteen tappio. Verotettava pääomatulo lasketaan vähentämällä verovuoden pääomatulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut pääomatulolajin tappiot.
Tässä ohjeessa on jäljempänä käsitelty tarkemmin verotettavan ansiotulon laskentaa (luku 2), puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtäviä vähennyksiä (luvut 3 - 5) sekä verotettavan pääomatulon laskentaa ja verotettavasta pääomatulosta tehtäviä vähennyksiä (luku 6). Ohjeen luvussa 7 on käsitelty verosta tehtäviä vähennyksiä.
2 Verotettavan ansiotulon laskenta
2.1 Luonnolliset vähennykset
Tuloverolain 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Luonnollisia vähennyksiä ei ole lueteltu laissa tyhjentävästi. Esimerkinomainen luettelo vähennyksistä on TVL 31 §:ssä.
Tuloverolain 95 § 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän. Tulonhankkimisvähennys tehdään viran puolesta.
Palkkatulosta tehtävät luonnolliset vähennykset saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa (TVL 93 §) saadaan kuitenkin vähentää erikseen kokonaan tulonhankkimisvähennyksen rajoittamatta.
Luonnollisista vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.
2.2 Puhdas ansiotulo
Puhdas ansiotulo on jäännös, joka saadaan, kun veronalaisesta ansiotulosta vähennetään luonnolliset vähennykset. Puhtaaseen ansiotuloon luetaan myös Suomessa veronalaiset ulkomailta saadut tulot. Merityötulovähennykseen oikeuttava merityötulo luetaan myös puhtaaseen ansiotuloon. Pääomatulot eivät vaikuta puhtaan ansiotulon määrään (katso myös KHO 20.12.2001 taltio 3183).
3 Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset
3.1 Eläkevakuutusmaksut
3.1.1 Yleistä
Pakollinen eläkevakuutus on vakuutus, jonka vakuutettu tai työnantaja on velvollinen lain sitovan säännöksen tai työehtosopimuksen tai muun sellaisen nojalla ottamaan. Lakisääteinen eläkevakuutus on laajempi käsite. Se kattaa myös ehdoiltaan laissa säädellyt eläkevakuutukset, joiden ottaminen on vapaaehtoista (esimerkiksi rekisteröity lisäeläke). Pakollisten ja lakisääteisten vakuutusten lisäksi on olemassa yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.
Verovelvollisen ja hänen puolisonsa ottamien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten verotus on vuodesta 2005 alkaen siirtynyt pääomatuloverotuksen piiriin (TVL 772/2004). Vakuutusmaksut vähennetään pääomatulosta ja vakuutuksen perusteella saatu eläke verotetaan pääomatulona. Eläke verotetaan kuitenkin ansiotulona siltä osin, kuin sen maksut on aikanaan vähennetty ansiotulosta.
Eläkevakuutuksista uudessa verojärjestelmässä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläkevakuutukset uudessa verojärjestelmässä.
Luonnollisen henkilön maksamat eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia (TVL 54 d ja TVL 96 §). Joidenkin vakuutusten maksuja ei voi vähentää lainkaan. Tällaisia ovat esimerkiksi kertamaksullisen eläkevakuutuksen maksut.
Eläkevakuutusmaksun perusteella ei vahvisteta tappiota, koska vähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta (TVL 118 ja TVL 30 §:n 3 momentti).
3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut
Tuloverolain 96 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu sekä omasta ja puolisonsa pakollisesta eläkevakuutuksesta suorittamansa maksut.
Vähennyskelpoisia ovat myös lakisääteisestä eläkevakuutuksesta ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvästä rekisteröidystä taikka eläkesäätiössä tai eläkekassassa kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suoritetut vakuutusmaksut. Rekisteröidyt lisäeläkejärjestelmät on suljettu vuoden 2001 alusta. Voimassa olevat järjestelyt säilyvät, mutta niihin voidaan ottaa uusia vakuutettuja vain poikkeustapauksissa.
Myös vakuutusyhtiössä järjestetyn kollektiivisen lisäeläketurvan maksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia edellyttäen, että tällä tavoin järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Rekisteröidyn lisäeläketurvan tasoa voidaan edelleen käyttää kriteerinä, vaikka järjestelmään ei otetakaan uusia vakuutettuja.
Lakisääteisten eläkevakuutusten vakuutusmaksut eivät pienennä yksilöllisten, vapaaehtoisten vakuutusten vakuutusmaksujen vähennysoikeutta. Jos henkilö esimerkiksi maksaa osan työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista, hänellä on tämän lisäksi oikeus vähentää omia vapaaehtoisia eläkevakuutusmaksujaan.
3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen
Lakisääteinen työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu ovat henkilökohtaisia vähennyksiä, joita ei voi siirtää puolisolle. Pakolliset eläkevakuutusmaksut voidaan vähentää joko omassa tai puolison verotuksessa.
Verovelvollisen oman tai hänen puolisonsa eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että saman vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta (TVL 96 § 2 momentti). Pakollisen eläkevakuutuksen maksut vähennetään sen puolison ansiotuloista, joka on vaatinut vähennystä. Vaatimus on esitettävä ennen vähennysvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jos vähennystä ei voida tehdä siten kuin puolisot ovat sitä vaatineet, se tehdään ensisijaisesti sen puolison tuloista, jonka valtionverotuksen puhtaan ansiotulon määrä on suurempi (TVL 96 § 3 momentti).
Verovelvollisen ottamien vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksuja ei voi siirtää puolisolle vähennettäväksi.
3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat
Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan samoin kuin maatalousyrittäjän pakolliset ja muut lakisääteiset eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia. Maatalouden ja elinkeinotoiminnan tulosta voidaan vähentää vain pakolliset eläkevakuutusmaksut. Tuloverolain mukaan ansiotulosta voidaan vähentää pakollisten maksujen (joita ei ole vähennetty elinkeinotulosta) lisäksi myös muut lakisääteiset ja vapaaehtoiset maksut. Tapaturmavakuutusmaksuista myös vapaaehtoiset maksut ovat vähennyskelpoisia elinkeinotulosta. Maatalousyrittäjien osalta vapaaehtoisista tapaturmavakuutusmaksuista on vähennyskelpoista vain MATA -vapaa-ajan tapaturmavakuutusten maksut.
Vuodesta 2009 myös apurahansaaja voi apurahatyöskentelystään olla maatalousyrittäjän eläkelain mukaan vakuutettu (990/2008). Apurahansaaja voi vähentää maksamansa eläkevakuutusmaksut TVL 96 §:n yleisäännöksen perusteella. Apurahansaajan MYEL-vakuutukseen liittyvän ryhmähenkivakuutuksen sekä tapaturmavakuutuksen (992/2008) maksut vähennetään TVL 96 §:n 5 momentin perusteella.
Urheilijan tapaturma- ja eläketurvasta annetun lain (276/2009) 15 §:ssä tarkoitetulla urheilijalla on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan mainitussa pykälässä tarkoitetun vakuutuksen maksut.
3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva
Tuloverolain 96 a §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä, eläkekassassa tai vakuutusyhtiössä kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansa maksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5.000 euroa vuodessa.
Maksut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niiden määrä ylittää työnantajan lisäeläketurvasta maksaman määrän. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun saavutettua työntekijän eläkelain mukaiseen lykättyyn vanhuuseläkkeeseen oikeuttavan iän.
Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.
Kollektiivisen eläkevakuutuksen henkilöpiiri voi vaihdella vakuutuksen voimassaoloaikana. Ryhmään kuuluvia henkilöitä jää eläkkeelle tai siirtyy toisen työnantajan palvelukseen ja uusia tulee tilalle. Tämän vuoksi samaan eläkejärjestelyyn kuuluvien palkansaajien oman maksuosuuden vähennysoikeus voi olla erilainen.
Jos työntekijä oli mukana kollektiivisessa eläkejärjestelyssä ennen 6.5.2004, ja hän maksaa työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja, ne ovat hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia täysimääräisenä, jos järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Maksujen vähentäminen ei pienennä hänen muuta vähennysoikeuttaan.
Kollektiivisten eläkevakuutusten palkansaajan oman maksuosuuden vähennysoikeus on erilainen niissä tapauksissa, joissa palkansaaja on tullut eläkejärjestelyn piiriin 6.5.2004 tai sen jälkeen. Hän saa vähentää maksuja ansiotulostaan enintään 5 prosenttia kyseisen työnantajan maksamasta palkasta, kuitenkin enintään 5.000 euroa. Maksu ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se ylittää työnantajan maksuosuuden.
Kollektiivisista eläkevakuutuksista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset.
3.2 Merityötulovähennys
Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet myöntämällä merityötulosta niin sanottu merityötulovähennys. Merityötulovähennyksestä säädetään TVL 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään TVL 74 §:ssä tarkoitetun merityötulon saajalle.
Merityötulovähennyksen määrä sekä valtionverotuksessa että kunnallisverotuksessa on 20 prosenttia merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 7.000 euroa. Verovelvollisen merityötulon kokonaismäärän ylittäessä 50.000 euroa merityötulovähennyksen määrä pienenee 5 prosentilla merityötulon kokonaismäärän 50.000 euroa ylittävältä osalta (299/2015).
Kauko- ja niin sanotussa cross-trade -liikenteessä (kolmansien maiden välisessä liikenteessä) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade ‑vähennys). Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, jos aloittamispäivä ei ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden.
Merityötulon verotuksesta ja merityötulosta tehtävistä vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Merityötulon verotus.
3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys
3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä
Veronmaksukyvyn alentumisvähennyksestä säädetään TVL 98 §:ssä. Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin 1.400 euroa. Vähennys myönnetään täysin sadoin euroin.
Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin tutkitaan, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.
Erityisiä vähennysperusteita ovat lain mukaan elatusvelvollisuus, työttömyys ja sairaus. Nämä perusteet ovat vain esimerkkejä, mutta ne ovat erityisen merkityksellisiä harkittaessa vähennyksen myöntämistä. Erityisenä vähennysperusteena on oikeuskäytännössä pidetty myös kehitysvammaisen, CP-lapsen tai kuulovammaisen lapsen huoltamista kotihoidossa (KHO 1971 taltio 3461, KHO 4.5.1979 taltio 2056). Näissäkin tapauksissa on tutkittava, onko vähennyksen myöntäminen kohtuullista verovelvollisen tuloihin ja varallisuuteen nähden.
Lain sanamuodon mukaan oman lapsen tai muun huollettavan elättäminen tai elatusavun maksaminen voivat olla hyväksyttäviä syitä vähennyksen myöntämiselle. Elatusvelvollisuusvähennykseen oikeutetulle veronmaksukyvyn alentumisvähennys myönnetään elatusvelvollisuuden perusteella kuitenkin vain poikkeustapauksissa.
Invaliditeettia, joka oikeuttaa muiden säännösten nojalla myönnettäviin vähennyksiin, ei mainita laissa veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen erityisenä perusteena. Verovelvollisen ikää sellaisenaan ei myöskään voida katsoa veronmaksukykyä vähentäväksi tekijäksi, koska eläketulovähennysjärjestelmän tarkoituksena on turvata erityisesti pienituloisten eläkeläisten asema. Opiskelusta johtuva tulojen vähäisyys ei yleensä oikeuta veronmaksukyvyn alentumisvähennykseen.
Työttömyyden vuoksi veronmaksukyvyn ei voida katsoa sillä tavoin vähentyneen, että työttömälle olisi myönnettävä pelkästään tällä perusteella erityinen vähennys. Jos verovelvollinen on pitkäaikaistyötön, työttömyyden ohella on tällöinkin otettava huomioon työttömän huoltovelvollisuus, velat ja tulot sekä muut työttömän veronmaksukykyyn vaikuttavat tekijät, ja harkittava, olisiko hänelle myönnettävä veronmaksukyvyn olennaisen alentumisen perusteella annettava vähennys.
Veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä ei voida yleensä pitää myöskään ylivelkaantumista, joka johtuu verovelvollisen omista toimenpiteistä, kuten esimerkiksi siitä, että verovelvollinen on hankkinut tulotasoonsa nähden liian kalliin asunnon. Vähennystä ei myöskään myönnetä pelkästään sillä perusteella, että verovelvollisen velkojen korkojen määrä on huomattavan suuri.
Sen sijaan jos ylivelkaantuminen johtuu siitä, että verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ennen vanhan asunnon myyntiä, eikä ole saanut yrityksistä huolimatta myytyä vanhaa asuntoaan kohtuullisessa ajassa, voidaan tätä pitää veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä. Tässäkin tilanteessa on vähennystä harkittaessa otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus.
Jos verovelvollinen on takaajana joutunut maksamaan takaamiaan velkoja ja niiden korkoja, pelkästään tälläkään perusteella ei yleensä voida myöntää veronmaksukyvyn alentumisvähennystä. Jos takausvastuu on johtanut tilanteeseen, että verovelvollinen on joutunut esimerkiksi myymään omaisuuttaan takausvelvoitteen suorittamiseksi, saattaa tämä olla veronmaksukykyä alentava erityinen tekijä.
Vähennys voidaan myöntää, vaikka veronmaksukyvyn alentumisperuste on syntynyt vasta verotusvuonna. Vähennys voidaan myöntää myös verovuonna kuolleen henkilön kuolinpesälle. Jos veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen edellytykset selvästi ilmenevät veroilmoituksesta, vähennys tehdään verovelvollisen pyytämättäkin. Veronmaksukyvyn alentumisvähennys voidaan myöntää molemmille puolisoille, jos vähennyksen myöntämisperusteet ovat olemassa.
Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17.500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26.500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27.000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40.000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2.500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.
Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.
3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella
Tuloverolain 98 §:n 2 momentin mukaan yksinomaan sairaudesta johtuneiden kustannusten perusteella verovelvollisen veronmaksukyvyn voidaan katsoa olennaisesti alentuneen vain, jos hänen ja hänen perheenjäsentensä yhteenlaskettujen sairauskustannusten määrä verovuonna on vähintään 700 euroa ja samalla vähintään 10 prosenttia verovelvollisen puhtaiden pääomatulojen ja ansiotulojen yhteismäärästä. Perheenjäseninä pidetään verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia.
Poikkeuksellisen suuria sairauskuluja pidetään laissa tarkoitettuna erityisenä syynä harkittaessa sitä, onko verovelvollisen veronmaksukyky olennaisesti alentunut. Kustannukset sokeritaudin, keliakian tai muun sairauden edellyttämästä ruokavaliosta voivat niin ikään olla perusteena vähennyksen myöntämiselle (KHO 1979-II-596). Vaikka TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset (700 euroa ja 10 prosenttia) täyttyisivät, vähennyksen myöntämistä harkittaessa otetaan kuitenkin aina ensin huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat yhteiset tulot sekä varallisuus (KHO 1996-B-528).
Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään yleensä seuraavasti, jos TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä:
sairaskulujen kokonaismäärä euroa vuositulon määrä euroa
yksityinen henkilö/puolisot yhteensä
alle 13000/20500 13000-14500/
20600-23000 14600-17500/
23100-26500 17600-21000/
26600-31000 21100-23500/
31100-35000 23600-27000/
35100-40000
700-900 200 0 0 0 0 0
901-1200 300 200 0 0 0 0
1201-1500 500 300 200 0 0 0
1501-1800 700 500 300 200 0 0
1801-2100 900 700 500 300 200 0
2101-2400 1000 900 700 500 300 200
2401-2700 1200 1000 900 700 500 300
2701-3100 1400 1200 1000 900 700 500
3101-3500 1400 1400 1200 1200 900 700
3501- 1400 1400 1400 1200 1200 900
Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää. Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.
Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (27.000/40.000 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.
Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29.000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1.100 euroa. Jos tulot ovat 29.100–57.000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57.000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.
3.4 Lahjoitusvähennys
Lahjoitusvähennyksestä säädetään TVL 98 a §:ssa. Säännös tulee voimaan 1.1.2016. Säännöksen mukaan luonnollinen henkilö tai kuolinpesä saa vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 500.000 euron suuruisen rahalahjoituksen, joka on tehty tiedettä tai taidetta edistävään tarkoitukseen Euroopan talousalueella olevalle julkista rahoitusta saavalle yliopistolle tai korkeakoululle taikka näiden yhteydessä olevalle yliopistorahastolle.
Lahjoitusvähennystä koskeva säännös oli aiemmin voimassa väliaikaisesti vuosina 2009–2012. Säännös oli tuolloin samansisältöinen kuin edellä on kerrottu lukuun ottamatta vähennyskelpoista enimmäismäärää, joka oli 250.000 euroa.
Lahjoitusvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjoitusvähennys henkilöverotuksessa.
4 Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset
4.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys
Tuloverolain 100 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään valtionverotuksessa eläketulovähennys.
Eläke maksetaan yleensä lakisääteisen ja/tai yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella. Eläke voi myös perustua muuhun vakuutukseen kuin eläkevakuutukseen. Lisäksi se voi perustua yksityisoikeudelliseen oikeustoimeen, kuten kauppaan tai testamenttiin ja joissakin tapauksissa myös oikeuden päätökseen. Eläketulon erottaminen muista vakuutuskorvauksista ja toistuvaissuorituksista on eläketulovähennyksen vuoksi tärkeää.
Eläketulovähennystä ei myönnetä esimerkiksi erilaisista vakuutuksista saaduista päivärahoista tai niitä vastaavista ohimenevän työkyvyttömyyden perusteella saaduista korvauksista, koska niitä ei voida pitää eläketuloina. Liikennevakuutuksen ja potilasvakuutuksen perusteella maksettava ansionmenetyskorvaus on vahinkopäivästä lukien vuoden kuluttua katsottu eläkkeeksi, vaikka eläkepäätöstä ei olisi tehtykään. Ennen vuoden määräajan täyttymistäkin ansionmenetyskorvaus voi olla kuitenkin eläkettä, jos siitä on tehty päätös. Eläkkeensaajalle maksettu kuntoutusraha ei oikeuta eläketulovähennykseen.
Oikeutta eläketulovähennykseen ei ole TVL 112 a §:n 3 momentin tarkoitus ja sanamuoto huomioiden, jos aikanaan maksettu työttömyyspäiväraha katsotaan taannehtivasti eläketuloksi siten, että eläkelaitokset maksavat taannehtivasti eläkkeen määrän aikaisemman veronalaisen työttömyyspäivärahan maksajalle (KHO:2011:71).
Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että täyden kansaneläkkeen määrä kerrotaan ensiksi luvulla 3,80. Näin saadusta määrästä vähennetään progressiivisen tuloveroasteikon alimman verotettavan tulon määrä ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on suurempi kuin täyden eläketulovähennyksen määrä, eläketulovähennystä pienennetään 44 prosentilla määrästä, jolla puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän.
Puhdas ansiotulo valtionverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Valtionverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään yksinäiselle henkilölle verovuonna maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.
Vuonna 2016 valtionverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 12.230 euroa.
Valtionverotuksessa ei myönnetä osittaistakaan eläketulovähennystä, jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on vuonna 2016 yli 40.025 euroa.
Esimerkki 1: Verovelvollisella on vuonna 2016 eläketuloa 18.000 euroa. Hänellä ei ole muita ansiotuloja, joten puhdas ansiotulo on 18.000 euroa. Eläketulovähennys lasketaan seuraavasti valtionverotuksessa: Puhtaasta ansiotulosta vähennetään eläketulovähennyksen enimmäismäärä 12.230 euroa (18.000 euroa – 12.230 euroa = 5.770 euroa). Tämä eläketulovähennyksen enimmäismäärän ylittävä osa 5.770 euroa kerrotaan 44 prosentilla, jolloin saadaan täyden eläketulovähennyksen pienenemäksi 2.538,80 euroa.
Valtionverotuksessa myönntettävä eläketulovähennys on tässä tapauksessa 9.691,20 euroa (12.230 – 2.538,80 euroa).
Eläkkeiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläketulon verotus.
5 Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset
5.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys
Tuloverolain 101 §:n mukaan eläketuloa saavan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään kunnallisverotuksen eläketulovähennys.
Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että luvulla 1,39 kerrotun täyden kansaneläkkeen määrästä vähennetään 1.480 euroa ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän, eläketulovähennystä pienennetään 54 prosentilla ylimenevän osan määrästä.
Puhdas ansiotulo kunnallisverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Kunnallisverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään verovuonna yksinäiselle henkilölle maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.
Vuonna 2016 kunnallisverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 9.110 euroa.
Kunnallisverotuksen eläketulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos puhdas ansiotulo on vuonna 2016 yli 25.980 euroa.
Esimerkki 2: Verovelvollisella on vuonna 2016 eläketuloa 18.000 euroa. Hänellä ei ole muita ansiotuloja, joten puhdas ansiotulo on 18.000 euroa. Eläketulovähennys lasketaan seuraavasti kunnallisverotuksessa. Puhtaasta ansiotulosta vähennetään eläketulovähennyksen enimmäismäärä 9.110 euroa (18.000 euroa – 9.110 euroa = 8.890 euroa). Tämä eläketulovähennyksen enimmäismäärän ylittävä osa 8.890 euroa kerrotaan 54 prosentilla, jolloin saadaan täyden eläketulovähennyksen pienenemä 4.800,60 euroa.
Kunnallisverotuksessa myönnettävä eläketulovähennys on tässä tapauksessa 4.309,40 euroa (= 9.110 euroa – 4.800,60 euroa).
5.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys
Kunnallisverotuksen invalidivähennyksestä säädetään TVL 104 §:ssä. Säännöksen mukaan luonnollisen henkilön puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään invalidivähennyksenä 440 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia. Jos prosenttimäärä on pienempi, mutta vähintään 30 prosenttia, on vähennys prosenttimäärän osoittama osuus 440 eurosta. Vähennys myönnetään kuitenkin enintään muun puhtaan ansiotulon kuin eläketulon suuruisena.
Invalidivähennyksen suuruus määrätään valtionverotuksen muun ansiotulon kuin eläketulon perusteella, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset (TVL 104 § 4 momentti). Tuloverolain 104 §:n 5 momenttiin sisältyy säännös, jonka mukaan kunnallisverotuksen invalidivähennys on eräin edellytyksin palautettu tehtäväksi myös eläketulosta. Siten verovelvollinen, jolla on ollut veronalaista eläketuloa vuonna 1982, saa kunnallisverotuksessa vähentää vuoden 1982 suuruisen invalidivähennyksen, jollei hänellä ole voimassa olevien säännösten mukaan oikeutta tätä suurempaan invalidivähennykseen.
Invalidivähennys myönnetään yllä mainitun säännöksen nojalla myös niissä tapauksissa, joissa vähennyksen saaminen on vuonna 1982 perustunut työkyvyttömyyseläkkeeseen, joka on lakannut ennen verovuotta. Jos verovelvollisen invalidivähennysprosentti on noussut vuodesta 1982, verovelvollisella tulee olla muuta ansiotuloa kuin eläketuloa enemmän kuin vuoden 1982 invalidivähennyksen määrä, jotta verovelvollinen hyötyisi nousseesta invalidiprosentista. Säännöstä ei sovelleta tapauksissa, joissa henkilöllä on vuonna 1982 ollut vain verovapaata eläketuloa kuten kansaneläke.
Esimerkki 3: Verovelvollisella on ollut 50 %:n haitta-aste vuonna 1982. Hän on tuolloin saanut veronalaista työeläkettä 5.000 euroa. Verovuodesta 1993 lähtien verovelvollisella on 60 %:n haitta-aste. Hänellä on verovuonna eläketuloja 8.500 euroa. Verovelvollinen saa kunnallisverotuksen invalidivähennyksen 220 euron suuruisena (50 %:n haitta-asteen mukaan).
Esimerkki 4: Muuten sama esimerkki kuin edellä, mutta palkkatulot ovat 2.000 euroa. Invalidivähennys on 264 euroa (60 % x 440 euroa).
Esimerkki 5: Verovelvollisen vuoden 1982 invaliditeettiprosentti on ollut 50 ja vuoden 1982 veronalainen työeläke 2.000 euroa. Verovuodesta 1993 lähtien hänellä ei ole invaliditeettia. Verovuoden palkkatulot 8.500 euroa. Verovelvollinen saa kunnallisverotuksessa 220 euron invalidivähennyksen (50 %). Valtionverotuksessa verovelvollinen ei saa invalidivähennystä.
Verovuonna lakisääteiseen vähimmäiseläketurvaan perustuvaa työkyvyttömyyseläkettä saaneen verovelvollisen haitta-aste katsotaan ilman eri selvitystä 100 prosentiksi, jos eläke on myönnetty täytenä. Jos työkyvyttömyyseläke on myönnetty osaeläkkeenä, haitta-aste katsotaan 50 prosentiksi, ellei verovelvollisen haitta-astetta katsota esitetyn selvityksen perusteella suuremmaksi.
Lakisääteisellä vähimmäiseläketurvalla tarkoitetaan muun muassa kansaneläkettä, työ- ja virkaeläkkeitä, tapaturma- ja liikennevakuutuseläkkeitä. Kansaneläkelaitoksen maksama työkyvyttömyyseläke samoin kuin työeläkelakien tai kansaneläkelain perusteella myönnetty yksilöllinen varhaiseläke katsotaan aina täydeksi eläkkeeksi. Työkyvyttömyyseläkettä saavan siirtyessä vanhuuseläkkeelle säilyy tällöin ilman eri selvitystä työkyvyttömyyseläkkeeseen perustuvat vähennysoikeudet.
Tuloveroasetuksen 5 §:n mukaan invalidivähennyksen saamiseksi on sairaudesta, viasta tai vammasta annettava lääkärintodistus. Kaikki sairaudet voidaan ottaa huomioon sen mukaan kuin sosiaali- ja terveysministeriön tarkemmin hyväksymät perusteet osoittavat. Sosiaali- ja terveysministeriö on antanut määräykset siitä, miten haitta-aste arvioidaan ja mitä todistusta invalidivähennyksen myöntämisessä käytetään (Sosiaali- ja terveysministeriön asetus tapaturmavakuutuslaissa tarkoitetusta haittaluokituksesta 1649/2009).
Todistuksena käytetään lääkärinlausuntoa (B), jota täydennetään maininnalla haitan määrästä ja pysyvyydestä. Haitta-aste on yleensä määritelty prosentteina. Jos haitta-aste on ilmoitettu haittaluokkina, niin yksi haittaluokka vastaa 5 prosenttiyksikköä. Esimerkiksi haittaluokka 7 vastaa 35 prosentin invaliditeettia. Jos henkilön pysyvä haitta-aste on määritelty tapaturmaviraston käyttämien arvioimisperusteiden mukaisesti, voidaan invalidivähennys myöntää myös tapaturmaviraston päätöksen perusteella.
Verovelvollisen ei tarvitse vuosittain esittää selvitystä invaliditeetistaan, jos invaliditeetin haitta-aste on pysynyt entisen suuruisena. Jos verovelvollisen invaliditeetin haitta-aste on verovuoden aikana suurentunut, invalidivähennys myönnetään verovuoden lopun haitta-asteen mukaan.
Tuloverolain 143 §:n 4 momentin mukaan verovelvollinen, jolla on vuonna 1975 voimassa olleiden säännösten mukaan ollut oikeus invalidivähennykseen alemman kuin 30 prosentin haitta-asteen perusteella, saa TVL:n mukaiset invalidivähennykset aikaisemmin verotuksessa todetun prosenttimäärän mukaisena silloinkin, kun haitta-asteen prosenttimäärä on pienempi kuin 30 prosenttia.
5.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys
Yhdessä perusvähennyksen kanssa opintorahavähennys turvaa opintotukijärjestelmän mukaisen 12 kuukaudelta lasketun opintorahan verottomuuden, jos tuen saajalla ei ole muita ansiotuloja.
Tuloverolain 105 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen opintorahavähennys, jos verovelvollinen on saanut opintotukilaissa tarkoitettua opintorahaa. Sen täysi määrä on 2.600 euroa, kuitenkin enintään opintorahan määrä. Vähennystä pienennetään 50 prosentilla siitä määrästä, jolla verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää opintorahavähennyksen täyden määrän.
Verovelvollisen puhtailla ansiotuloilla tarkoitetaan sitä ansiotulojen määrää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Pääomatulot eivät vaikuta opintorahavähennyksen määrään. Opintorahavähennystä ei myönnetä, jos puhtaat ansiotulot ovat 7.800 euroa tai sitä suuremmat.
Opiskelijalle on voitu myöntää opintotukietuutena opintorahaa, opintotuen asumislisää ja opintolainan valtiontakausta. Kaksi viimeksi mainittua eivät kuitenkaan oikeuta opintorahavähennykseen, koska ne ovat verovapaita etuja.
Esimerkki 6: Opintorahavähennys niissä tapauksissa, joissa verovelvollisella ei ole muita ansiotuloja kuin pelkkää opintorahaa:
opintoraha 2.000 euroa
opintorahavähennys 2.000 euroa, eli enintään opintorahan määrä
Esimerkki 7: Opintorahavähennys silloin, kun ansiotulot ylittävät täyden opintorahavähennyksen määrän:
Palkkatulot 4.120 euroa, opintoraha 2.000 euroa ja luonnolliset vähennykset 620 euroa.
Puhdas ansiotulo on 5.500 euroa (4.120 + 2.000 - 620 euroa), joten opintorahavähennystä alennetaan puolella siitä määrästä, jolla puhtaat ansiotulot ylittävät opintorahavähennyksen täyden määrän.
Opintorahavähennys on 1.150 euroa eli 2.600 – (5.500 – 2.600 x 0,5) = 1.150.
5.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys
Kunnallisverotuksessa verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen ansiotulovähennys. Vähennys tehdään ennen perusvähennystä.
Tuloverolain 105 a §:n mukaan vähennys lasketaan verovelvollisen ansaitsemien veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella. Ansiotulona verotettavalla osingolla tarkoitetaan ansiotulo-osingon veronalaista osaa.
Säännöksessä on lueteltu tyhjentävästi tulot, joiden perusteella ansiotulovähennys lasketaan. Vähennystä ei siten voi saada urheilijan palkkion perusteella. Sen sijaan urheilijan palkka on ansiotulovähennyksen perusteena.
Vähennyksen määrä on 51 prosenttia edellä mainittujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta tulojen 7.230 euron määrään saakka ja sen ylittävältä osalta 28 prosenttia. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 3.570 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 14.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 4,5 prosentilla puhtaan ansiotulon 14.000 euroa ylittävältä osalta.
Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää noin 93.333 euroa.
palkkatulot 17.600,00 euroa
matkakulut (- omavastuu 600 €) - 1.740,00 euroa
tulonhankkimisvähennys - 620,00 euroa
puhdas ansiotulo 15.840,00 euroa
ansiotulovähennyksen määrä:
51 % x (7.230 – 2.500) = 2.412,30 euroa
28 % x (17.600 – 7.230) = 2.903,60 euroa
yhteensä 5.315,90 euroa
Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 3.570 euroa.
Koska puhtaan ansiotulon määrä ylittää 14.000 euroa, vähennyksen määrää pienennetään 4,5 prosentilla siltä osin kuin puhdas ansiotulo ylittää 14.000 euroa. Vähennystä pienennetään 4,5 % x (15.840 – 14.000) = 82,80 euroa.
Myönnettävän ansiotulovähennyksen määrä on siten 3.570,00 – 82,80 = 3.487,20 euroa.
5.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys
Tuloverolain 106 §:ssä säädetään kunnallisverotuksen perusvähennyksestä. Jos verovelvollisen luonnollisen henkilön puhdas ansiotulo edellä mainittujen vähennysten jälkeen ei ole 3.020 euron määrää suurempi, on siitä vähennettävä tämän tulon määrä. Jos puhtaan ansiotulon määrä mainittujen vähennysten jälkeen ylittää täyden perusvähennyksen määrän, vähennystä pienennetään 18 prosentilla yli menevän tulon määrästä.
Perusvähennystä määrättäessä otetaan huomioon kaikki verovelvollisen kunnallisverotuksessa veronalaiset ansiotulot. Myös ulkomailta saadut tulot otetaan huomioon perusvähennystä myönnettäessä. Sitä vastoin pääomatulot eivät vaikuta perusvähennyksen määrään. Ennen perusvähennyksen laskemista tulosta vähennetään muut tuloverolaissa säädetyt kunnallisverotuksen vähennykset.
Vuonna 2016 kunnallisverotuksen perusvähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä edellä mainittujen vähennysten jälkeen on yli 19.798 euroa.
Esimerkki 9: Eläke on 14.000 euroa ja kunnallisverotuksen eläketulovähennys 6.469,40 euroa vuonna 2016.
Ennen perusvähennystä tehdään kaikki muut vähennykset; tässä esimerkissä eläketulovähennys. Eläketulovähennyksen jälkeen puhtaan ansiotulon määrä (14.000,00 euroa – 6.469,40 euroa = 7.530,60 euroa) ylittää perusvähennyksen enimmäismäärän 3.020 euroa. Ylimenevän tulon osalta vähennystä pienennetään 18 prosentilla. Vähennystä pienennetään 811,91 euroa (18 % x (7.530,60 euroa – 3.020 euroa)).
Myönnettävän perusvähennyksen määrä on siten 2.208,09 euroa (3.020 euroa – 811,91 euroa).
6 Verotettavan pääomatulon laskenta
6.1 Pääomatulosta tehtävät vähennykset
Pääomatulosta tehtävistä vähennyksistä säädetään TVL 54–60 §:ssä. Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot TVL 54 §:n nojalla. Näiden luonnollisten vähennysten vähentämisen jälkeen saadaan puhdas pääomatulo.
Verovuoden pääomatulo saadaan, kun puhtaasta pääomatulosta vähennetään TVL 59 §:ssä tarkoitetut elinkeino- ja maataloustulolähteen verovuoden tappio, verotusyhtymän maatalouden verovuoden tappio, korot sekä vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut.
Tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on tulonhankkimisvelka. Asuntovelan koroista verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan vain osa (TVL 58 b §:n mukaan 55 prosenttia vuonna 2016, 45 prosenttia vuonna 2017, 35 prosenttia vuonna 2018 ja 25 prosenttia vuodesta 2019 alkaen). Korot vähennetään siten, että ensin vähennetään asunto- ja tulonhankkimisvelan korot.
Korkojen vähentämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.
6.2 Pääomatulolajin alijäämä
Jos pääomatuloihin kohdistuvat menot ylittävät pääomatulojen määrän, syntyy alijäämä. Pääomatulolajin alijäämä määritellään TVL 60 §:n 1 momentissa. Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkomenojen ja pääomatulosta vähennettävien TVL 59 §:ssä tarkoitettujen tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, erotus on pääomatulolajin alijäämä.
Pääomatulolajin alijäämä lasketaan seuraavasti:
- Tulonhankkimismenot
- Tulolähteen tappio
- Korot
Alijäämä (jos miinusmerkkinen)
Jos verovelvollisella ei ole pääomatuloja eikä pääomatuloista tehtäviä muita vähennyksiä kuin korkoja, alijäämä on sama kuin korkojen määrä. Puolisoilla alijäämä muodostuu kummallekin itsenäisesti hänen omien pääomatulojensa ja niihin kohdistuvien vähennysten perusteella. Alijäämän perusteella verovelvollisella on oikeus ansiotulosta määrättävistä veroista myönnettävään alijäämähyvitykseen (TVL 131 - 134 §).
Pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa ei oteta huomioon TVL 50 §:n tarkoittamaa luovutustappiota.
6.3 Alijäämähyvitys
6.3.1 Alijäämähyvityksen määrä, lapsikorotus ja puolisokorotus
Tuloverolain 131 §:n 1 momentin mukaan alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä. Alijäämähyvitys on 30 prosenttia pääomatulon alijäämästä vuodesta 2012 lähtien. Sitä ennen se on ollut 28 prosenttia. Alijäämähyvityksen laskennassa otetaan huomioon vain samana verovuonna syntynyt pääomatulolajin alijäämä. Ansiotulosta menevästä verosta ei näin ollen voida vähentää aikaisemmilta vuosilta syntynyttä pääomatulolajin alijäämää (tappiota).
Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on kuitenkin enintään 1.400 euroa. Tätä enimmäismäärää korotetaan 400 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi. Lapsikorotus on 800 euroa, jos tällaisia lapsia on ollut kaksi tai useampia. Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, korotetaan sen puolison alijäämähyvityksen enimmäismäärää, jonka ansiotuloista määrättävän valtion tuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet.
Puolisot voivat vaatia lapsikorotuksen jaettavaksi lapsikohtaisesti siten, että toinen puoliso saa 400 euroa ja toinen puoliso 400 euroa. Sen sijaan lapsikorotusta ei voida pilkkoa niin, että toinen puoliso saisi esimerkiksi 200 euroa ja toinen 600 euroa.
Esimerkki 10: A on yksinhuoltaja ja hänellä on yksi alaikäinen lapsi. A:n vuokratulot ovat 5.000 euroa. Hänellä on asuntolainan korkoja 5.000 euroa ja tulonhankkimisvelan korkoja 4.000 euroa. Asuntolainan koroista on vähennyskelpoista 55 % eli 2.750 euroa.
Pääomatulo Ansiotulo
+ Vuokratulot 5 000 euroa Palkkatulot 30 000 euroa
- Asuntolainan korot 2 750 euroa
- Tulonhankkimislainan korot 4 000 euroa
Alijäämä 1 750 euroa
Alijäämähyvitys:
30 % 1 750 eurosta = 525 euroa
Enintään 1 400 euroa
Lapsikorotus + 400 euroa
Yhteensä 1 800 euroa
Ansiotulosta määrätyt verot 12 000 euroa
- Alijäämähyvitys 525 euroa
Maksuunpantava vero 11 475 euroa
Esimerkissä verovelvollinen saa vähentää koko alijäämän määrän alijäämähyvityksenä ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota ei synny.
Puolisoiden verotuksessa alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteinen siten, että puolison enimmäismäärästä käyttämättä jäävä osa siirretään toiselle puolisolle. Tuloverolain 131 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollisen, johon sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä ylittää alijäämähyvityksen enimmäismäärän, verovelvollisen alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan sillä määrällä, jolla verovelvollisen puolison alijäämähyvitys alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän.
Jos toisen puolison alijäämä ja alijäämähyvitys on 0 euroa, korotetaan toisen puolison alijäämähyvitystä 1.400 eurolla, jolloin hänen alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteensä 2.800 euroa.
Esimerkki 11: Puolisolla A on tulonhankkimisvelan korkoja 8.000 euroa ja puolisolla B asuntolainan korkoja 2.000 euroa. Kummallakaan puolisolla ei ole pääomatuloja. Puolisoilla ei ole lapsia. Asuntolainan koroista vähennyskelpoista on 55 prosenttia eli 1.100 euroa.
Pääomatulot 0 euroa 0 euroa
Vähennyskelpoiset korot 8 000 euroa 1 100 euroa
Alijäämähyvitys (30%) 2 400 euroa 330 euroa
Alijäämähyvityksen enimmäismäärä 1 400 euroa 1 400 euroa
Jää käyttämättä 0 euroa 1070 euroa
A:n korotettu enimmäismäärä 2 470 euroa
A:n alijäämähyvitys 2 470 euroa
A:n alijäämähyvitys 2.400 euroa ylittää hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1.400 euroa. B:n alijäämähyvitys 330 euroa alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1.400 euroa. Tämän vuoksi A:n alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan B:n käyttämättä jääneen alijäämähyvityksen enimmäismäärällä 1.400 euroa - 330 euroa = 1.070 euroa.
Vaikka B:llä ei olisi ansiotuloista määrättyjä veroja ja hän vaatisi oman alijäämähyvityksensä vähennettäväksi A:n verosta, siirretään A:lle B:n käyttämättömänä enimmäismääränä sama määrä eli 1.070 euroa.
6.3.2 Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista
Alijäämähyvityksen pääomatulon tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajin alijäämästä on korotettava kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista (TVL 131 § 3 momentti). Alijäämähyvitys on ensiasunnon korkojen osalta 32 prosenttia alijäämästä. Korotus ei kuitenkaan korota alijäämähyvityksen 1.400 euron enimmäismäärää.
Asuntovelka voidaan katsoa otetuksi ensiasunnon hankintaa varten jos:
velka on otettu sellaisen rakennuksen tai huoneiston hankkimiseen, josta tai jonka hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista verovelvollinen on 1.1.1993 tai sen jälkeen hankkinut omistukseensa vähintään puolet ja
jos verovelvollinen ei ole ennen 1 kohdassa tarkoitetun asunnon hankkimista omistanut vähintään puolta vakituisena asuntona käyttämästään rakennuksesta, huoneistosta tai huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.
Alijäämähyvityksen korotus ensiasunnon hankintaan otetun velan koron perusteella myönnetään enintään ensiasunnon käyttöönottovuodelta ja yhdeksältä sitä seuraavalta verovuodelta (TVL 131 § 5 momentti). Korotus koskee ensiasunnon hankkijoita ikärajoista riippumatta. Lain sanamuodon mukaan etua ei menetetä, vaikka verovelvollinen vaihtaa asuntoa mainittuna aikana. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että ensiasunnon myyminen ja uuden hankkiminen merkitsee samalla korotetun alijäämähyvityksen menettämistä, koska toisen asunnon hankinnan jälkeen velka on tavallista asuntolainaa (KHO 17.9.2003 taltio 2181).
Alijäämähyvityksen korotus myönnetään vain asuntovelan koron perusteella. Asuntovelalla tarkoitetaan tässä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen. Peruskorjaukseen otetun velan perusteella ei saa alijäämähyvityksen korotusta. Aikaisempi vähintään puolikkaan asunnon omistus estää lisävähennyksen myöntämisen vain, jos verovelvollinen on käyttänyt tätä asuntoa vakituisena asuntonaan.
6.3.3 Erityinen alijäämähyvitys
Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut vähennetään pääomatulosta tulonhankkimismenojen, pääomatuloista vähennettävien TVL 59 §:n mukaisten tappioiden ja korkomenojen jälkeen. Siltä osin kuin pääomatulot eivät riitä maksujen vähentämiseen, huomioidaan vähentämättä jäänyt osa niin sanottuna erityisenä alijäämähyvityksenä.
Pääomatulon veroprosentin mukainen osa pääomatuloista vähentämättä jääneestä maksusta vähennetään ansiotulon verosta (TVL 131 a §). Maksujen perusteella ei vahvisteta pääomatulolajin tappiota (TVL 60 § 3 momentti).
6.3.4 Alijäämähyvitysten vähentäminen
Ensisijaisesti alijäämähyvitys vähennetään verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta (TVL 132 §). Ennen alijäämähyvityksen vähentämistä valtionverosta vähennetään valtionverotuksen invalidivähennys (TVL 126 §), valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys (TVL 127 §) sekä kotitalousvähennys (TVL 127 c §). Pelkästään ansiotulosta menevästä valtion tuloverosta vähennettävä määrä on kuitenkin enintään 3/4 koko alijäämähyvityksen määrästä.
Muu osa vähennetään valtiolle suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutusmaksusta ja kirkollisverosta. Hyvitys jaetaan tällöin vähennettäväksi eri veroista näiden verojen määrän suhteessa TVL 132 §:n mukaan tehdyn vähennyksen jälkeen (TVL 133 §, 996/96).
Jos verovelvolliselle ei ole määrätty verotettavasta ansiotulosta veroja tai niiden määrä ei riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen, alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää toisen puolison ansiotulosta suoritettavasta verosta (TVL 134 §).
Vaatimus alijäämähyvityksen vähentämisestä puolisolla on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Alijäämähyvitys vähennetään puolisolla samalla tavalla kuin se olisi vähennetty verovelvolliselle määrätyistä veroista. Se osa alijäämästä, jota ei ole vähennetty alijäämähyvityksenä puolisonkaan verosta, vahvistetaan verovelvolliselle pääomatulolajin tappioksi.
Esimerkki 12: Puolisot A ja B. A:lla ei ole pääomatuloja, asuntolainan vähennyskelpoiset korot ovat 3.000 euroa, ansiotuloista määrätyt verot ovat 650 euroa. B:lla ei myöskään ole pääomatuloja, tulonhankkimisvelan korot ovat 4.000 euroa ja ansiotuloista määrätyt verot ovat 9.300 euroa. A on vaatinut alijäämähyvityksen vähentämistä puolison verosta siltä osin kuin sitä ei voi vähentää hänen omista veroistaan.
Puoliso A
+ Pääomatulot 0 euroa
- Asuntolainan korot 3 000 euroa
Alijäämä 3 000 euroa
30 % 3 000 eurosta = 900 euroa
Ansiotuloista määrätyt verot 650 euroa
- Alijäämähyvitys 900 euroa
Maksuunpantava vero 0 euroa
Vähentämättä jää 250 euroa
Puoliso B
- Tulonhankkimisvelan korot 4 000 euroa
Alijäämä 4 000 euroa
30 % 4 000 eurosta = 1 200 euroa
Ansiotulosta määrätyt verot 9 300 euroa
- B:n oma alijäämähyvitys 1 200 euroa
- A:n vähentämättä jäänyt alijäämähyvitys 250 euroa
Maksuunpantava vero 7 850 euroa
Alijäämähyvityksen enimmäismäärän ylimenevän osan vähennyskelpoisuutta ei menetetä lopullisesti. Se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi.
Erityinen alijäämähyvitys vähennetään TVL 132 §:n 2 momentin mukaisesti alijäämähyvityksen jälkeen, joten se ei vaikuta alijäämähyvityksen huomioimiseen.
Erityinen alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään puolisolle, jos verovelvollisen omat verot eivät riitä erityisen alijäämähyvityksen tekemiseen. Erityinen alijäämähyvitys vähennetään puolison verosta ilman vaatimusta (TVL 134 § 2 momentti). Erityiseen alijäämähyvitykseen ei sovelleta enimmäismääriä, vaan enimmäismäärä muodostuu vähennyskelpoisten maksujen perusteella.
6.4 Pääomatulolajin tappio
Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä, se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi (TVL 60 §:n 2 momentti). Erityisen alijäämähyvityksen perusteella ei kuitenkaan vahvisteta pääomatulolajin tappiota.
Pääomatulolajin tappiota voi syntyä sen vuoksi, että alijäämää ei voida kokonaan alijäämähyvityksen enimmäismäärän takia vähentää ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota voi syntyä myös sen vuoksi, että ansiotulosta määrätyt verot eivät riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen.
Pääomatulolajin tappio lasketaan seuraavasti:
Pääomatulolajin tappio =
alijäämä – (100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys)
Jos kyseessä on ensiasunnon koroista johtunut alijäämä, kertoimena käytetään 100:32. Se vastaa 32 %:n verokantaa.
Pääomatulolajin tappio vähennetään seuraavan 10 verovuoden aikana pääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy (TVL 118 §:n 3 momentti). Pääomatulolajin tappion perusteella ei voi enää myöhempinä vuosina saada alijäämähyvitystä ansiotulosta määrätyistä veroista.
Esimerkki 13: Verovelvollisella on tulonhankkimisvelan korkoja 17.000 euroa. Hänellä ei ole pääomatuloja tai muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Ansiotuloista määrätyt verot ja maksut ovat 770 euroa.
- Tulonhankkimisvelan korot 17 000 euroa
Alijäämä 17 000 euroa
30 % 17 000 eurosta = 5 100 euroa
Ansiotulosta määrätyt verot 770 euroa
- Alijäämähyvitys 1 400 euroa
Vähentämättä jää 630 euroa
Pääomatulolajin tappio lasketaan vähentämällä alijäämästä 100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys: 17.000 euroa - (100/30 x 770 euroa) = 14.433 euroa.
7 Verosta tehtävät vähennykset
7.1 Veron määräytyminen
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava valtiolle tuloveroa verotettavasta ansiotulostaan progressiivisen tuloveroasteikon perusteella ja verotettavasta pääomatulostaan tuloveroprosentin mukaan. Luonnollisen henkilön on eläketulostaan suoritettava valtiolle lisäksi eläketulon lisäveroa 6 prosenttia siltä osin kuin eläketulo vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä ylittää 45.000 euroa.
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava kunnallisverotuksen verotettavasta tulostaan tuloveroa kunnalle kuntalain (365/1995) 66 §:n mukaan vahvistetun tuloveroprosentin mukaan.
Pääomatulosta suoritetaan tuloveroa 30 prosenttia (pääomatulon tuloveroprosentti). Siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 30.000 euroa (40.000 euroa vuonna 2014), pääomatulosta suoritetaan veroa 34 prosenttia.
7.2 Työtulovähennys
Tuloverolain 125 §:n mukaan ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään työtulovähennys. Siltä osin kuin vähennys ylittää ansiotulosta valtiolle suoritettavan tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Työtulovähennys tehdään ennen muita tuloverosta tehtäviä vähennyksiä.
Vähennys lasketaan verovelvollisen veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella.
Vuoden 2016 alusta lähtien vähennys on 11,8 prosenttia edellä tarkoitettujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 1.260 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 33.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 1,46 prosentilla puhtaan ansiotulon 33.000 euroa ylittävältä osalta.
Esimerkki 14: Palkkatulo on 45.000 euroa, matkakulut omavastuun jälkeen 1.740 euroa ja tulonhankkimisvähennys 620 euroa, joten puhdas ansiotulo on 42.640 euroa.
Työtulovähennyksen määrä: 11,8 % x (45.000 euroa – 2.500 euroa) = 5.015 euroa.
Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 1.260 euroa.
Koska puhtaan ansiotulon määrä ylittää 33.000 euroa, vähennyksen määrää pienennetään 1,46 prosentilla siltä osin kuin puhdas ansiotulo ylittää 33.000 euroa. Vähennystä pienennetään 1,46 % x (42.640 euroa – 33.000 euroa) = 140,74 euroa.
Myönnettävän työtulovähennyksen määrä on 1.260 euroa – 140,74 euroa = 1.119,26 euroa.
Vähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollisen puhdas ansiotulo ei ole vuonna 2016 yli 119.300 euroa.
7.3 Valtionverotuksen invalidivähennys
Invalidivähennys myönnetään eri tavalla valtion- ja kunnallisverotuksessa. Kunnallisverotuksen invalidivähennystä on käsitelty edellä kohdassa 5.2. Valtionverotuksessa vähennys tehdään valtiolle suoritettavasta ansiotulon tuloverosta TVL 126 §:n mukaisesti.
Säännöksen mukaan verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään 115 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia tai, jos prosenttimäärä on pienempi, mutta kuitenkin vähintään 30 prosenttia, prosenttimäärän osoittama osuus 115 eurosta. Jos tuloveroa ei ole määrätty tai jos vero ei riitä valtionverotuksen invalidivähennyksen tekemiseen, vähennys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään viran puolesta puolison tuloverosta vähennettäväksi.
Työkyvyttömyyseläkkeen vaikutuksesta ja vähennyksen edellytyksistä kerrotaan tarkemmin edellä tämän ohjeen kohdassa 5.2.
7.4 Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys
Tuloverolain 127 §:ssä säädetään valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennyksestä. Säännöksen mukaan verovelvollisen, joka on verovuonna suorittanut lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaisella sopimuksella tai tuomiolla vahvistettua elatusapua, ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään kahdeksasosa hänen verovuonna maksamansa elatusavun määrästä, kuitenkin enintään 80 euroa alaikäistä lasta kohden. Vähennys tehdään vain sen henkilön verosta, joka on maksanut elatusapua (vähennystä ei voi siirtää tehtäväksi verovelvollisen puolison verosta).
Elatusvelvollisuusvähennyksen voi siis saada vanhempi, joka on maksanut verovuonna elatusmaksuja lapsestaan. Edellytyksenä on, että elatusmaksut perustuvat lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaiseen sopimukseen tai tuomioistuimen päätökseen. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan elatusapua koskeva sopimus on tehtävä kirjallisesti ja se on toimitettava sosiaalilautakunnan vahvistettavaksi. Lain 4 §:n mukaan elatusapu voidaan vahvistaa maksettavaksi, jos vanhempi ei muulla tavoin huolehdi lapsen elatuksesta tai jos lapsi ei pysyvästi asu vanhempansa luona.
Vähennys myönnetään vain alaikäiselle lapselle maksetun elatusavun perusteella. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan tuloverolaissa lasta, joka on verovuoden alussa (1.1.) alle 17-vuotias. Esimerkiksi vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa alaikäisiä ovat vuosina 1997−2014 syntyneet lapset.
Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, hänellä ei ole oikeutta yhteisten lasten osalta elatusvelvollisuusvähennykseen (KHO 1992-B-525). Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos avopari, jolla on yhteinen lapsi, asuu jatkuvasti yhteisessä taloudessa.
Sosiaalilautakunta on voinut päättää, että vanhempi maksaa elatusavun kertamaksuna, jos se on tarpeen lapsen elatuksen turvaamiseksi vastaisuudessa. Edellytyksenä on se, että kertamaksu on kohtuullinen elatusavun maksajan maksukykyyn nähden. Jos vanhempi maksaa elatusmaksun kertamaksuna, elatusvelvollisuusvähennys myönnetään vain sinä verovuonna, jona kertamaksu on suoritettu.
7.5 Lapsivähennys
Lapsivähennyksestä säädetään TVL 126 a §:ssä. Säännös on väliaikaisesti voimassa verovuosina 2015−2017. Säännöksen mukaan verovelvollisen, jolla on verovuoden päättyessä huollettavanaan alaikäinen lapsi, verosta vähennetään lapsivähennys.
Lapsivähennyksen määrästä ja edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lapsivähennys.
7.6 Kotitalousvähennys
Tuloverolain 127 a §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä. Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous- hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö. Vähennyksen enimmäismäärä vuodesta 2014 lähtien on 2.400 euroa. Vähennys myönnetään siltä osin, kuin vähennettävä osa kustannuksista ylittää 100 euron omavastuun.
Kotitalousvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys.
7.7 Opintolainavähennys
Opintolainavähennyksestä säädetään opintotukilain (65/1994) 16 c – 16 f §:ssä ja TVL 127 d ja 127 e §:ssä sekä verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 16 ja 65 §:ssä. Opintolainavähennyksen uusilla opiskelijoilla korvaa opintolainahyvitys, joka on säädetty TVL 92 § 1 momentin 14 kohdassa verovapaaksi sosiaalietuudeksi.
Opintolainavähennys myönnetään, jos verovelvollinen on ottanut ensimmäistä kertaa opiskelupaikan vastaan korkeakoulussa ja ilmoittautunut läsnä olevaksi 1.8.2005 tai sen jälkeen, mutta ennen 1.8.2014 ja jos verovelvollinen on opintotukilain mukaan oikeutettu opintolainavähennykseen.
Vähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollinen on suorittanut ylemmän korkeakoulu- tai ammattikorkeakoulututkinnon. Myös alempi korkeakoulututkinto riittää, jos verovelvollinen on valittu suorittamaan pelkästään alempaa korkeakoulututkintoa. Vähennyksen edellytyksenä on, että ylempään korkeakoulututkintoon käytetty aika on ylittänyt suositusajan enintään kahdella lukuvuodella. Alemman korkeakoulututkinnon tai ammattikorkeakoulututkinnon aika saa ylittää suositusajan enintään vuodella. Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon opintolainat, jotka verovelvollinen on nostanut 1.8.2005 tai sen jälkeen aloitettujen korkeakouluopintojen aikana.
Jos edellytykset täyttyvät, verovelvollinen saa vähentää veroistaan sen summan, jonka hän on vuoden aikana maksanut opintolainan lyhennystä. Vuosittain myönnettävien opintolainavähennysten yhteenlaskettu enimmäismäärä on kuitenkin 30 prosenttia korkeakouluopintojen aikana kertyneen opintolainan 2.500 euroa ylittävästä lainamäärästä. Verohallinto myöntää vähennyksen vuosittain niiden opintolainan lyhennysten perusteella, jotka opintolainavähennykseen oikeutettu verovelvollinen on maksanut tutkintonsa suorittamisvuotta seuraavana kymmenenä vuotena.
Opintolainavähennys tehdään ensisijaisesti valtion tuloverosta. Vähennys tehdään ansiotuloista ja pääomatuloista suoritettavista veroista verojen määrien suhteessa. Siltä osin kuin vähennys ylittää valtion tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Vähennys tehdään tuloverosta tehtävien muiden vähennysten sekä 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettujen alijäämähyvitysten jälkeen.
Jos opintolainavähennyksen määrä on suurempi kuin verovelvolliselle verovuonna määrättyjen verojen määrä, syntyy opintolainavähennyksen veroalijäämä, joka vähennetään seuraavina vuosina määrätyistä veroista enintään kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin veroa määrätään. Opintolainavähennyksen veroalijäämä vähennetään kuitenkin enintään tutkinnon suorittamisvuotta seuraavan 15 vuoden aikana.
Esimerkki 15: Vähennykseen oikeuttavaa opintolainaa on 10.000 euroa. Opintolainavähennyksen enimmäismäärä on 2.250 euroa (= 30 % x (10.000 e – 2.500 e)). Opintolainaa lyhennetään verovuonna 1.000 euroa. Käyttämätöntä vähennystä jää seuraaville vuosille 1.250 euroa (= 2.250 – 1.000).
Lainan lyhennys 1.000 euroa vähennetään maksettavasta verosta. Vero on esimerkissä 750 euroa, joten verovuodelta ei jää maksettavaa veroa. Koska vero ei riitä koko summan vähentämiseen, syntyy 250 euroa opintolainavähennyksen veroalijäämää. Alijäämä vähennetään seuraavien 10 vuoden veroista, kunnes alijäämä tulee käytetyksi.
Kansaneläkelaitos ratkaisee, onko verovelvollinen oikeutettu opintolainavähennykseen ja opintolainavähennyksen enimmäismäärään. Verohallinto saa Kelalta opintolainavähennystä varten tarpeelliset tiedot. Verohallinto myöntää vähennyksen vuosittain Kelan antamien tietojen perusteella, eikä sitä tarvitse erikseen vaatia.
johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen
Sivu on viimeksi päivitetty 22.12.2015

matches:
§ 1
§ 2
§ 3
§ 4
§ 3
§ 5
§ 3
§ 2
§ 1


text:
Tässä on kokoelma Oblack ja valkoinen Chevron tapetti HD Collection Pöytäkoneet, Kannettavat, puhelimissa ja Tabletit. täällä Wallpaper-HD.net, on yli 1,75,000 Taustakuvat ovat ladattavissa. Voit ladata Jokainen Taustakuva ilmaiseksi.
Jos Like This @black ja valkoinen Chevron tapetti HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
← Edellinen Story Gators tapetti HD	Seuraava tarina → Juicy Couture tapetti HD	Jätä vastaus Peruuta vastaus	Sähköpostiosoitettasi ei julkaista. Pakolliset kentät on merkitty *Kommentti Nimi * Sähköposti * verkkosivusto Suosio viestit Widget kaunis auringonlasku tapetti HD
näkymät (82) Satunnainen virkaablackhawks tapetti HDtaustakuva ruokasali HDevo x tapettiviileä auto taustakuvaredbull tapetti HDrayquaza tapettiplain taustakuvatvalkoinen tapetti hdCole ja pojat tapetti HDBatman Arkham tapetti HD	Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD


VISK - § 819 Että- ja kuin-konjunktioiden piirteitä
SISÄLLYS > RAKENNE > Partikkelit > Konjunktiot > Konjunktioiden syntaktiset ryhmät > Yleiskonjunktio että ja vertailukonjunktio kuin > § 819 Että- ja kuin-konjunktioiden piirteitä
Että (puhutussa kielessä myös et) on syntaktiselta kannalta yleiskonjunktio; sillä ei ole samalla tavalla omaa merkitystä kuin adverbiaali- ja rinnastuskonjunktioilla. Että kertoo lauseiden välisestä suhteesta vain sen, että konjunktiollinen lause on toisen osa: joko lauseenjäsentehtävässä esim. objektina tai subjektina (a) tai sitten määritteenä erityyppisissä rakenteissa (b). Että muodostaa kiteytyneitä sanaliittoja mm. se-pronominin ja niin-sanan kanssa (siksi että, niin että). (» § 1160 – 1161; et(tä) lausumapartikkelina » § 1032.)
Sanoin heille, että me olemme liian pieniä. (l) | On hyvä, että asioista puhutaan, – –. (l)
– – osa porukasta oli niin kokenutta, että he tiesivät, että mitä tahansa voi sattua. (l) | Onko todella niin että tutkijoilla on loppunut usko omaan järkeensä? (l) | Erityisen miellyttävää olisi kun työttömyys poistuisi siten, että kaikki lyhentäisivät työaikaa. (l) | Otto Kivivuori tiesi Pohjantähdessä, ettei Janne Kivivuori lakikirjoja siksi lue, että aikoisi niitä noudattaa, vaan siksi, että osaisi lain kiertää. (l)
Sana kuin, puhutussa kielessä myös ku(n), on omanlaisensa konjunktio, jota voi nimittää vertailukonjunktioksi. Syntaktiselta kannalta kuin ei ole selvä rinnastuskonjunktio, koska se ei kytke kahta toisistaan riippumatonta lause(ke)tta. Esimerkiksi lauseessa Maija on pitempi kuin Matti konjunktiota kuin seuraava lauseke ei ole syntaktisesti rinnasteisessa suhteessa edeltävään. Sana kuin on rinnastuskonjunktion kaltainen kuitenkin sikäli, että se voi kytkeä mitä hyvänsä elementtejä, jopa yhdyssanan osia toisiinsa.
Kenttäriippuvaisten käyttäytyminen ei ollut epävarmempaa kuin ‑riippumattomien. (ou) | Muiden kuin itäisten ydinvoimaloiden vaikutuspiirissä olevien tulevaisuuden en uskokaan olevan uhattuna sen enempää ydinaseiden kuin ‑voimaloidenkaan taholta. (yo)
Rakenteen jälkiosana oleva kuin-lause on tavallisesti elliptinen. Kuin-lauseessa voi olla myös finiittiverbin ellipsiä, jollainen muutoin käy vain rinnasteisissa lauseissa (» § 1195):
Silloin 800 markan sahan hankkinut saa enemmän aikaan kuin laiskempi kaveri ∅ kahta kalliimmalla työkalulla. (l)
Rinnastuskonjunktion kaltaista kuin-sanassa on sekin, että kuin-lause ei esiinny yhdyslauseen etujäsenenä, toisin kuin adverbiaalikonjunktiolliset lauseet, esim. Vaikka sataa, minä lähden.
Kuin-konjunktion sisältämä lause(ke) voi toimia komparatiivin tai muun vertailu- tai suhteutussanan täydennyksenä (» § 636 – 637).
Kodin rauhassa monen työteho on parempi kuin konttorissa. (l) | Setripuuhun koputtaminen toimisi varmasti yhtä hyvin kuin kalliit vakuutukset. (A) | Onks se sama järjestely ku viimeks. (p)
Silloin kun kuin-sanan sisältämä lause(ke) esiintyy ilman edeltävää vertailu- tai suhteutussanaa, kuin vastaa merkitykseltään ilmausta niin kuin tai samoin kuin. Tällainen kuin-rakenne toimii esim. tavan adverbiaalina tai predikatiivina. Tällöin kuin-sanaan voi liittyä astemääritekin, esim. aivan kuin, mikä on adverbin ominaisuus.
Pääministeri puhuu kuin opettaja luokalleen. (l) | Laitetta ajetaan aivan kuin polkupyörää. (l)
Vastaavasti kuten on vertaileva sana, joka esiintyy usein myös sanan esimerkiksi yhteydessä: Muutosjohtajia haetaan edelleen, aivan kuten ennenkin (l); Sateet lisääntyvät nykyisinkin sateisilla alueilla, kuten esimerkiksi Euroopassa (l).


text:
Koti / HD / lanka tapetti HD
lähettänyt: alas elokuuta 12, 2016 sisään HD Jätä kommentti 3,046 näkymät 0
Tässä on kaunein Valinta langan tapetti HD työasemien, PC, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. Tässäwallpapermad.com Taustakuva tietokanta voit ladata miljoonia korkealaatuisia taustakuvia . Kaikki taustakuvat ovat ilmaisia ladata. Meillä on paljon taustakuvia yli kolmekymmentä Plus kategoriat Like Eläimet, Sarjakuva, Kukka, avaruus , Pelit ja Urheilu ,Jne. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa Kaikki taustakuvat ovat ilmaisia henkilökohtaiseen käyttöön. Jos Like This johto taustakuva HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook ja muut sosiaalisen median.
Edellinen: smurf tapetti HD
Seuraava: vuori hd tapetti HD

matches: HD HD HD HD HD HD hd


text:
Daiwa 16 Certate avokela - Happy Angler -verkkokauppa
Etusivu » Kalastus » Kelat » Avokelat » Daiwa 16 Certate avokela
alk. 12 € /kk »
Kun saat uuden 16 Certate kelan käsiisi tunnet heti, kuinka vahvaa tekoa se on. Koneistettu Super Alloy runko ja Zaion roottori ovat uskomattoman kestäviä, mutta kela on silti erittäin kevyt. Insinöörityön tarkkuus, uudistettu Digigear II koneisto ja Silent Oscillation mekaniikka tuottavat sulavan, mutta voimakkaan kelauksen, jollaista ei ole ennen nähty! Tähän yhdistettynä Mag Sealed ja Mag Sealed kuulalaakerit tekevät 16 Certatesta sulavimman ja voimakkaimman kelan Daiwan historiassa. Kelassa yhdistyvät kaikki Daiwan parhaimmat innovaatiot – Mag Sealed, Mag Sealed kuulalaakerit, Mag Sealed siimanohjain, ATD, Zaion, Airbail, Digigear II ja uusi Air Rotor. Näiden ominaisuuksien lisäksi jokainen Certate on yksillöllisesti rakennettu käyttäen vain parhaita saatavilla olevia materiaaleja. 16 Certate on suunniteltu vaativimmille kalastajille ja se asettaa uuden laatustandardin huippuavokeloille.
MONOCOQUE RUNKO (HD-mallit)
Vahvuus on erittäin tärkeää suurissa avokeloissa. Vahva runko on tärkein yksittäinen komponentti missä tahansa kelassa. 16 Certate HD mallien runko on jotain aivan uutta. Monocoque runko on symmetrinen ja valmistettu yhdestä palasta. Uusi rakenne tulee uudistamaan avokelojen suunnittelun. Certate HD (heavy duty) 3500 ja 4000 mallit suunniteltiin avomerikalastukseen tai kalastukseen merten rannikoilla rankoissa olosuhteissa, jossa saaliskalat ovat todella voimakkaita. Ensimmäiset HD-mallit esiteltiin yli 10 vuotta sitten ja ne olivat erittäin suosittuja. Nyt Daiwa tuo HD-mallit takaisin valikoimaan 16 Certate keloissa. Tavoitteena on tarjota keloja, jotka ovat äärimmäisen vahvoja uuden runkosuunnittelun ansiosta ja toimivat kaikissa olosuhteissa. Uuden Certate HD:n koneisto on suljettu yhdestä palasta tehdyn Monocoque rungon sisälle. Aikaisemmin runko ja sen sivulevyt pitivät koneiston paikoillaan. Uusi rakenne tekee HD-malleista entistä jäykempiä, paremmin suojattuja ja edustavat kelasuunnittelun seuraavaa sukupolvea. Uudet HD mallit mahdollistavat kalastajille entistä voimakkaammat kalastustyylit entistä kevyemmillä välineillä.
Uusi 16 Certate tarjoaa innovaatioita ja ennennäkemätöntä suunnittelua kuten Monocoque runko, Mag Sealed, Mag Sealed kuulalaakerit, Air Rotor, ATD ja Zaion. 16 Certate on tunnokkain, voimakkain ja teknisesti edistynein kela, jonka Daiwa on koskaan kehittänyt. Kalastaessa uudella Certatella tunnet olevasi yhteydessä vieheeseesi, tunnet pienimmätkin tärpit ja taistelet kalojen kanssa leikiten.
• Monocoque runko
• Mag Sealed siimanohjain
• Mag Sealed kuulalaakerit
• Real Stopper
• Koneistettu alumiinikampi
• ATD – Automatic Tournament Drag
• Malleissa 1003, 2004CH, 2004, 2506 ja 2506H on pieni I-kammennuppi.
• Malleissa on 2500, 2508PE, 2510PE-H, 3000 ja 3012 on T-kammennuppi.
• Malleissa on 2510RPE-H, 3012H, HD3500H, HD3500SH, HD4000H ja HD4000SH on suuri T-kammennuppi.
Kapasiteetti m/mm 100/0,15, 100/0,17, 100/0,21, 120/0,21, 150/0,29, 150/0,33
Paino g 205, 230, 240, 245, 265
Välitys 4,8:1, 6,0:1
kelan malli 1003, 2004, 2500, 2506, 2506H, 2508PE, 3000
kelan malli: 1003
043178140307
Tuotemerkki: Daiwa, Kapasiteetti m/mm: 100/0,15, Jarru: Etujarru, Välitys: 4,8:1, Laakerien määrä: 10+1, Varapuolat kpl: 0, Paino g: 205, Takuuaika: 2 vuotta
kelan malli: 2004
043178140321
Tuotemerkki: Daiwa, Kapasiteetti m/mm: 100/0,17, Jarru: Etujarru, Välitys: 4,8:1, Laakerien määrä: 10+1, Varapuolat kpl: 0, Paino g: 230, Takuuaika: 2 vuotta
kelan malli: 2506
043178140338
Tuotemerkki: Daiwa, Kapasiteetti m/mm: 100/0,21, Jarru: Etujarru, Välitys: 4,8:1, Laakerien määrä: 10+1, Varapuolat kpl: 0, Paino g: 240, Takuuaika: 2 vuotta
kelan malli: 2506H
043178140345
Tuotemerkki: Daiwa, Kapasiteetti m/mm: 100/0,21, Jarru: Etujarru, Välitys: 6,0:1, Laakerien määrä: 10+1, Varapuolat kpl: 0, Paino g: 240, Takuuaika: 2 vuotta
kelan malli: 2508PE
043178140352
Tuotemerkki: Daiwa, Kapasiteetti m/mm: 120/0,21, Jarru: Etujarru, Välitys: 4,8:1, Laakerien määrä: 10+1, Varapuolat kpl: 0, Paino g: 245, Takuuaika: 2 vuotta
kelan malli: 2500
Tuotemerkki: Daiwa, Kapasiteetti m/mm: 150/0,29, Jarru: Etujarru, Välitys: 4,8:1, Laakerien määrä: 10+1, Varapuolat kpl: 0, Paino g: 240, Takuuaika: 2 vuotta
kelan malli: 3000
043178140451
Tuotemerkki: Daiwa, Kapasiteetti m/mm: 150/0,33, Jarru: Etujarru, Välitys: 4,8:1, Laakerien määrä: 10+1, Varapuolat kpl: 0, Paino g: 265, Takuuaika: 2 vuotta
Daiwa 16 Certate avokela is rated 5.0 out of 5 by 4.
Rated 5 out of 5 by LimitlessEXP from Huippuluokan haspeli Tässäpä huippu haspeli, jonka ostoa itse harkitsin suhteellisen pitkään. Lopulta rohkaistuin ja täytyy sanoa ettei ostos ole kaduttanut yhtään. Kelaus on tasaista ja kevyttä ja jarrussa riittää voimaa. Yleisesti, jos ei aivan täydellinen, niin ainakin aika lähellä sitä. Itselleni tämä on ollut erittäin hyvä ostos, vaikka ostaessa vähän hirvittikin. Ostaessa kirpaisee, vesillä palkitsee!
Rated 5 out of 5 by FishermanTre from Paras kela vaappuille(2508pe) 2508pe kela tuli hankittua. Välitys 4.8:1 sopii erinomaisesti vaappujen kanssa touhuamiseen. Onnistuu kaikki uittotekniikat. Olen heittänyt hornetteja koskella ja isoja haukivaappuja järvellä, kaikki tuntui hyvältä. Tehot riittää niin 1,5 kilon kirjolohen kuin 4 kilon hauen hoiteluun. ATD on aivan mahtava isojen kalojen kanssa.
Rated 5 out of 5 by Olmi from Loistava peli. Erittäin tasainen ja kevyt kelaus. Sanka palautuu varmasti ja jämäkästi. MAG-seal aivan loistava keksintö.
Rated 5 out of 5 by Aske from Daiwa certate 16 2500 Erittäin laadukas ja toimiva peli. Paras omistamani kela koskaan. Kun vertaa halvempiin keloihin niin ero on valtava. Tämä kela pyörii niin pehmeästi ja äänettömästi. Kela on myös niin hyvin tasapainoitettu että ei paljoa väpätä eikä tärrää. Jarru on tehokas ja tasainen. Pieni kritiikki kammen nupista joka on kovaa muovia. Nuppi voisi olla mielestäni esim EVA nuppi. Mutta makuasioita noi vaan on.
loc_fi_FI, sid_250100-6DDC7DEB-FD5C-47CD-A5CB-8BBD46BE3936, prod, sort_[SortEntry(order=FEATURED, direction=DESCENDING), SortEntry(order=SUBMISSION_TIME, direction=DESCENDING)]
https://www.happyangler.fi/fi/kalastus/kelat/avokelat/daiwa-16-certate-avokela/p/2894602/ 2894602 Daiwa 16 Certate avokela https://www.happyangler.fi/i/hkg/043178140307_1/Daiwa-16-Certate-avokela.jpg?$json250$&img404=fb_fi 349.99 EUR InStock /Kelat/Avokelat Kun saat uuden 16 Certate kelan käsiisi tunnet heti, kuinka vahvaa tekoa se on. Koneistettu Super Alloy runko ja Zaion roottori ovat uskomattoman kestäviä, mutta kela on silti erittäin kevyt. Insinöörityön tarkkuus, uudistettu Digigear II koneisto ja Silent Oscillation mekaniikka tuottavat sulavan, mutta voimakkaan kelauksen, jollaista ei ole ennen nähty! Tähän yhdistettynä Mag Sealed ja Mag Sealed kuulalaakerit tekevät 16 Certatesta sulavimman ja voimakkaimman kelan Daiwan historiassa. Kelassa yhdistyvät kaikki Daiwan parhaimmat innovaatiot – Mag Sealed, Mag Sealed kuulalaakerit, Mag Sealed siimanohjain, ATD, Zaion, Airbail, Digigear II ja uusi Air Rotor. Näiden ominaisuuksien lisäksi jokainen Certate on yksillöllisesti rakennettu käyttäen vain parhaita saatavilla olevia materiaaleja. 16 Certate on suunniteltu vaativimmille kalastajille ja se asettaa uuden laatustandardin huippuavokeloille.

MONOCOQUE RUNKO (HD-mallit)
Vahvuus on erittäin tärkeää suurissa avokeloissa. Vahva runko on tärkein yksittäinen komponentti missä tahansa kelassa. 16 Certate HD mallien runko on jotain aivan uutta. Monocoque runko on symmetrinen ja valmistettu yhdestä palasta. Uusi rakenne tulee uudistamaan avokelojen suunnittelun. Certate HD (heavy duty) 3500 ja 4000 mallit suunniteltiin avomerikalastukseen tai kalastukseen merten rannikoilla rankoissa olosuhteissa, jossa saaliskalat ovat todella voimakkaita. Ensimmäiset HD-mallit esiteltiin yli 10 vuotta sitten ja ne olivat erittäin suosittuja. Nyt Daiwa tuo HD-mallit takaisin valikoimaan 16 Certate keloissa. Tavoitteena on tarjota keloja, jotka ovat äärimmäisen vahvoja uuden runkosuunnittelun ansiosta ja toimivat kaikissa olosuhteissa. Uuden Certate HD:n koneisto on suljettu yhdestä palasta tehdyn Monocoque rungon sisälle. Aikaisemmin runko ja sen sivulevyt pitivät koneiston paikoillaan. Uusi rakenne tekee HD-malleista entistä jäykempiä, paremmin suojattuja ja edustavat kelasuunnittelun seuraavaa sukupolvea. Uudet HD mallit mahdollistavat kalastajille entistä voimakkaammat kalastustyylit entistä kevyemmillä välineillä.

Uusi 16 Certate tarjoaa innovaatioita ja ennennäkemätöntä suunnittelua kuten Monocoque runko, Mag Sealed, Mag Sealed kuulalaakerit, Air Rotor, ATD ja Zaion. 16 Certate on tunnokkain, voimakkain ja teknisesti edistynein kela, jonka Daiwa on koskaan kehittänyt. Kalastaessa uudella Certatella tunnet olevasi yhteydessä vieheeseesi, tunnet pienimmätkin tärpit ja taistelet kalojen kanssa leikiten.

• Monocoque runko
• Mag Sealed
• Mag Sealed siimanohjain
• Mag Sealed kuulalaakerit
• Airbail
• ABS II
• Zaion Air Rotor
• Silent Oscillation
• Real Stopper
• Koneistettu alumiinikampi
• ATD – Automatic Tournament Drag

• Malleissa 1003, 2004CH, 2004, 2506 ja 2506H on pieni I-kammennuppi.
• Malleissa on 2500, 2508PE, 2510PE-H, 3000 ja 3012 on T-kammennuppi.
• Malleissa on 2510RPE-H, 3012H, HD3500H, HD3500SH, HD4000H ja HD4000SH on suuri T-kammennuppi. Daiwa 2894602 5.0 459.99 349.99


text:
24 päivänä syyskuuta 2009 (1)
Asia C-381/08
Tuomioistuimen toimivalta sekä tuomioiden täytäntöönpano siviili- ja kauppaoikeuden alalla – Toimivalta sopimusasioissa – Velvoitteen täytäntöönpanopaikan määräytyminen – Irtaimen kaupan ja palvelujen suorittamisen erotteluperusteet
I Johdanto, pääasia ja ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä oleva menettely
1. Bundesgerichtshof (Saksa) (jäljempänä kansallinen tuomioistuin) on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön. Esitetyt ennakkoratkaisukysymykset koskevat tuomioistuimen toimivallasta sekä tuomioiden tunnustamisesta ja täytäntöönpanosta siviili- ja kauppaoikeuden alalla 22.12.2000 annetun asetuksen (EY) N:o 44/2001 (jäljempänä asetus N:o 44/2001) 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan tulkintaa.(2)
2. Kansallinen tuomioistuin tarvitsee yhteisöjen tuomioistuimen vastauksia päättääkseen, ovatko Saksan tuomioistuimet toimivaltaisia ratkaisemaan vahingonkorvauskanteen, jonka Plaueniin (Saksa) sijoittautunut yritys Car Trim GmbH (jäljempänä pääasian valittaja) on nostanut Villastoneen (Italia) sijoittautunutta yritystä KeySafety Systems SRL:ää vastaan (jäljempänä pääasian vastapuoli).
3. Pääasian vastapuoli osti heinäkuun 2001 ja joulukuun 2003 välisenä aikana yritykseltä, jonka oikeudet ovat sittemmin siirtyneet pääasian valittajalle, turvatyynyjärjestelmiä varten komponentteja, joihin tarvittavat osat ja raaka-aineet hankittiin lähinnä alihankkijoilta. Osapuolet tekivät viisi tiettyihin ajoneuvotyyppeihin liittynyttä puitetoimitussopimusta näiden komponenttien valmistuksesta ja toimittamisesta; valittajan piti sopimuksen mukaisesti toimittaa komponentit tilauksesta vastaajalle toimituslausekkeen vapaasti vastapuolen Colleferron tehtaalla Italiassa mukaisesti.
4. Pääasian vastapuoli irtisanoi kaikki yksittäiset sopimukset vuoden 2003 lopussa, mitä pääasian valittaja piti sopimusrikkomuksena ja nosti vahingonkorvauskanteen tuolloisella valmistuspaikkakunnalla toimivaltaisessa Landgericht Chemnitzissä. Kyseinen tuomioistuin jätti kanteen tutkimatta sillä perusteella, että saksalaiset tuomioistuimet eivät ole kansainvälisesti toimivaltaisia. Oberlandesgericht Dresden hylkäsi pääasian valittajan tätä koskevan valituksen. Pääasian valittaja esitti tämän jälkeen muutoksenhakutuomioistuimen luvalla ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle tuomioistuimelle Revision-valituksen.
5. Asetuksen N:o 44/2001 johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
6. Asetuksen N:o 44/2001 johdanto-osan yhdennessätoista perustelukappaleessa säädetään seuraavaa:
7. Asetuksen N:o 44/2001 johdanto-osan kahdennessatoista perustelukappaleessa säädetään seuraavaa:
8. Toimivaltaa koskevat säännöt sisältyvät asetuksen N:o 44/2001 II lukuun.
9. Asetuksen N:o 44/2001 II luvun 1 jaksoon, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset”, sisältyvän 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
10. Asetuksen N:o 44/2001 II luvun 2 jaksoon, jonka otsikko on ”Erityinen toimivalta”, sisältyvässä 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
III Ennakkoratkaisukysymykset ja menettely yhteisöjen tuomioistuimessa
11. Kansallinen tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kaksi ennakkoratkaisukysymystä:
”1) Onko asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohtaa tulkittava siten, että valmistettavan tai tuotettavan tavaran toimittamista koskevia sopimuksia on pidettävä irtaimen kauppana (ensimmäinen luetelmakohta) eikä palvelujen suorittamisena (toinen luetelmakohta) myös silloin, kun toimeksiantaja on antanut näiden tavaroiden valmistusta, käsittelemistä ja toimittamista koskevia määräyksiä, mukaan lukien takuu valmistuslaadusta, toimitusvarmuudesta ja tilauksen sujuvasta hallinnollisesta käsittelystä? Mitkä perusteet ovat rajaamisen kannalta merkityksellisiä?
12. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet pääasian vastapuoli, Saksan, Tšekin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan yhteisöjen komissio.
13. Kansallisen tuomioistuimen ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, onko sellaisen tavaran toimittamista koskevia sopimuksia, joka on valmistettava tai tuotettava ja toimitettava ostajan tarkkojen vaatimusten mukaisesti, pidettävä ”irtaimen tavaran kauppana” vai ”palvelujen suorit[tamisena]”, joita tarkoitetaan asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdassa. Se kysyy myös, millä perusteilla ratkaistaan, onko kyseessä asetuksessa N:o 44/2001 tarkoitettu irtaimen kauppa vai palvelujen suorittaminen.
14. Kirjallisia huomautuksia esittäneet osapuolet ovat yhtä mieltä siitä, että valmistettavia tai tuotettavia tavaroita koskevia toimitussopimuksia on pidettävä irtaimen kauppaa koskevina sopimuksina myös silloin, kun ostaja on esittänyt joitakin näiden tavaroiden valmistusta, käsittelemistä ja toimittamista koskevia määräyksiä mukaan lukien takuu valmistuslaadusta, toimitusvarmuudesta ja tilauksen sujuvasta hallinnollisesta käsittelystä. Komissio toteaa lisäksi, että tilanne on toinen, jos kyseiset tavarat tilaavan henkilön on itse toimitettava huomattava osa valmistukseen tai tuotantoon tarvittavasta materiaalista.
15. Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ovat myös pohtineet kriteereitä, joiden perusteella ratkaistaan, onko kyse irtaimen kaupasta vai palvelujen suorittamisesta. Saksan hallituksen mukaan on kyse taloudellisista kriteereistä, joiden perusteella on tutkittava, mitkä velvoitteet ovat sopimukselle tyypillisiä. Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan ratkaiseva seikka on se, että myyjän suoritus johtaa tavaran toimittamiseen ja sen omistusoikeuden siirtymiseen.
16. Mielestäni ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys voidaan tulkita monin tavoin. Se voidaan ymmärtää siten, että yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään määrittelemään irtaimen kaupan ja palvelujen suorittamisen välinen rajanveto yleisellä tasolla tai vain siltä osin kuin ne koskevat pääasian kohdetta; se voidaan ymmärtää myös niin, että halutaan keino, jonka avulla voidaan tehdä johtopäätöksiä käsiteltävänä olevaa asiaa varten irtaimen kaupan ja palvelujen toimittamisen välisestä yleisestä rajanvedosta.
17. On syytä todeta, että esitettyyn kysymykseen ei voida vastata pelkästään asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan sanamuodon perusteella, koska siinä ei määritellä irtaimen kauppaa tai palvelujen suorittamista. Yhteisöjen tuomioistuin on tässä yhteydessä muistuttanut, että on otettava huomioon asetuksen N:o 44/2001 lainsäädäntöhistoria, tavoitteet ja järjestelmä.(3) Mielestäni tässä ei tarvitse ottaa huomioon kyseisen asetuksen lainsäädäntöhistoriaa, tavoitteita tai järjestelmää. Viittaaminen yhteisöjen tuomioistuimen viimeaikaiseen oikeuskäytäntöön riittää.(4)
18. Irtaimen kaupan ja palvelujen suorittamisen välisiä yleisiä erotteluperusteita ei voida määritellä pelkästään yhteisön oikeuden ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella. Kuten asiassa Falco Privatstiftung ja Rabitsch 23.4.2009 annetun tuomion(5) 33 kohdasta ilmenee, asetuksessa N:o 44/2001 käytetyllä ”palvelujen” käsitteellä on itsenäinen sisältönsä, joka ei riipu kyseisen käsitteen tulkinnasta EY 50 artiklan tai muiden johdetun yhteisön oikeuden asiakirjojen kuin asetuksen N:o 44/2001 puitteissa. Mielestäni tämä pätee myös ”irtaimen” käsitteeseen. Näin ollen yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jossa tulkitaan ”palvelujen” ja ”irtaimen” käsitteitä suhteessa sisämarkkinoiden perusvapauksiin, ei voida soveltaa asetuksen N:o 44/2001 yhteydessä.
19. Yhteisöjen tuomioistuin on määritellyt asetuksessa N:o 44/2001 tarkoitetun ”palveluja koskevan sopimuksen” käsitteen vain osittain ja käänteisesti toteamalla, että sopimus, jolla teollis- ja tekijänoikeuden haltija myöntää sopimuskumppanilleen oikeuden kyseisen oikeuden käyttöön maksua vastaan, ei ole tällainen sopimus.(6) Tästä ei kuitenkaan voida tehdä johtopäätöksiä käsitteen yleisestä kattavuudesta.
20. Mielestäni pyydetyn rajanvedon yleinen analysointi ei ole tarpeen. Talouselämän monitahoisuuden vuoksi tällainen yleinen rajanveto ei ole objektiivisesti katsoen mahdollista. Kun prosessioikeudessa käytetään käsitteitä, joiden sisältö on aineellinen, kuten tässä käsiteltävänä olevat ”irtain” ja ”palvelu”, on selvää, että niitä on tulkittava ja ne on erotettava toisistaan tapauskohtaisesti yhteisön aineellisen oikeuden perusteella ja otettava erityisesti huomioon se, missä tarkoituksessa käsitteitä kulloinkin käytetään.
21. Vastaukseni ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen perustuu tähän lähtökohtaan. On todettava, että vastaukseni koskee vain pääasian erityistapausta.
22. Tässä kohtaa on todettava, että pääasian valittaja teki pääasian vastapuolen kanssa viisi puitesopimusta turvatyynyjärjestelmien komponenttien toimittamisesta. On totta, että pääasian vastapuoli, joka toimi ostajana, asetti tiettyjä komponenttien laatuun liittyviä ehtoja. Tämä ei kuitenkaan millään tavalla muuta sitä tosiseikkaa, että kyseisten sopimusten lopputarkoituksena on sellaisten tavaroiden toimittaminen, joilla on sovitut ominaisuudet.
23. Vaikka myönnettäisiin pääasian muutoksenhakutuomioistuimen Oberlandesgericht Dresdenin tavoin, että osa pääasian valittajan sopimusvelvoitteista vastaa palvelujen suorittamisen käsitettä, esimerkiksi alihankkijoilta ostettujen osien leikkaaminen ja käsittely pääasian vastapuolen tarpeisiin sopiviksi, nämä ovat kuitenkin vain oheisvelvoitteita. Yhteisöjen tuomioistuin on jo tunnustanut periaatteen, johon myös pääasian vastapuoli viittaa kirjallisissa huomautuksissaan ja jonka mukaan liitännäinen asia seuraa pääasiaa.(7)
24. Tästä seuraa, että kyseisten sopimusten keskeinen velvoite oli turvatyynyjärjestelmien komponenttien toimittaminen, ja näin ollen pääasian valittajan ja vastapuolen väliseen sopimussuhteeseen, sen sisältöön ja seurauksiin on sovellettava asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa.
25. Jos pääasian valittajan ja vastapuolen välisiä sopimuksia arvioitaisiin sisämarkkinoiden perusvapauksien valossa, ne kuuluisivat kiistatta tavaroiden vapaan liikkuvuuden eivätkä palvelujen vapaan liikkuvuuden piiriin.
26. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on siis vastattava, että asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että valmistettavan tai tuotettavan tavaran toimittamista koskevia sopimuksia on pidettävä irtaimen kauppana myös silloin, kun toimeksiantaja on esittänyt näiden tavaroiden valmistusta, käsittelemistä ja toimittamista koskevia määräyksiä, mukaan lukien takuu valmistuslaadusta.
27. Kansallinen tuomioistuin pyytää toisessa ennakkoratkaisukysymyksessään yhteisöjen tuomioistuinta ennen kaikkea tulkitsemaan asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa olevaa ilmaisua ”se paikkakunta jäsenvaltiossa, missä tavarat sopimuksen mukaan toimitettiin tai oli toimitettava”, suhteessa kuljetuskauppaan kyetäkseen ratkaisemaan velvoitteen täytäntöönpanopaikan, joka on liittymäperuste, jonka perusteella määräytyy sopimusasioissa toimivaltainen tuomioistuin.
28. Pääasian vastapuoli sekä Saksan ja Tšekin hallitukset ovat periaatteessa yhtä mieltä siitä, että paikkakunta, jolla tavarat sopimuksen mukaan toimitettiin tai oli toimitettava, määräytyy kuljetuskaupassa sen paikkakunnan perusteella, jolla tavarat fyysisesti luovutettiin ostajalle.
29. Vastausehdotuksissaan toiseen ennakkoratkaisukysymykseen Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus sekä komissio yksilöivät tarkemmin myyntisopimustyypin.
30. Tästä huolimatta komission vastaus on periaatteessa samankaltainen kuin pääasian vastapuolen ja Saksan ja Tšekin hallitusten ehdottamat vastaukset. Komission mukaan myynnissä, jossa tavarat on kuljetettava ja jossa myyjän on luovutettava tavarat ensimmäiselle rahdinkuljettajalle ostajalle kuljettamista varten (kuljetuskauppa), toimituspaikan on määräydyttävä sen paikkakunnan mukaan, jolla sopimuksen mukaan ostaja saa tai hänen olisi pitänyt saada luovutetut tavarat tosiasiallisesti hallintaansa (myytyjen tavaroiden määränpää).
31. Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan toimituspaikkakunnan on määräydyttävä sopimusehtojen mukaisesti. Kun myyjän olennaisena velvoitteena on tavaroiden lähettäminen ja (tarvittaessa) omistusoikeuden siirtämistä koskevien asiakirjojen toimittaminen, toimituspaikkakunta on – ellei toisin ole sovittu – paikkakunta, jolla tavarat on luovutettu rahdinkuljettajalle ostajalle kuljettamista varten tai kuljetettavaksi ostajan ohjeiden mukaisesti.
32. Aluksi on huomattava, että kuljetuskaupan käsite on peräisin kansallisesta lainsäädännöstä ja sillä voi olla erilainen sisältö eri jäsenvaltioiden oikeusjärjestyksissä. Näin ollen katson, ettei yhteisöjen tuomioistuimen ole asianmukaista tulkita ilmaisua ”se paikkakunta jäsenvaltiossa, missä tavarat sopimuksen mukaan toimitettiin tai oli toimitettava”, nimenomaisesti suhteessa kuljetuskauppaan. Yhteisöjen tuomioistuin voi tulkita ilmaisua vain yleisesti suhteessa myyntisopimuksiin.
33. Ilmaisua ”se paikkakunta jäsenvaltiossa, missä tavarat sopimuksen mukaan toimitettiin tai oli toimitettava”, on tulkittava seuraavien tosiseikkojen valossa.
34. Ensinnäkin yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan asetuksen N:o 44/2001 tavoitteena on oikeusvarmuus, jolla tarkoitetaan Euroopan yhteisöön sijoittautuneiden henkilöiden oikeussuojan vahvistamista siten, että kantaja kykenee vaivattomasti yksilöimään sen tuomioistuimen, jonka käsiteltäväksi hän voi saattaa asiansa, ja vastaaja kykenee kohtuullisesti ennakoimaan, missä tuomioistuimessa häntä vastaan voidaan nostaa kanne.(8) Tästä seuraa, että tulkinnassa, jota nyt käsiteltävässä asiassa on pyydetty, on punnittava riittävästi myyjän ja ostajan etuja.
35. Toiseksi vastaajan kotipaikan tuomioistuimen toimivaltaa koskevaa sääntöä täydentävä, asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan mukainen erityistä toimivaltaa sopimusta koskevassa asiassa koskeva sääntö vastaa läheisyystavoitteeseen, ja se on perusteltu sillä, että sopimuksen ja sitä käsittelevän tuomioistuimen välillä on läheinen liittymä.(9)
36. Kolmanneksi irtaimen myyntiä koskevista sopimuksista johtuvien velvoitteiden täytäntöönpanopaikkakunnan osalta asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa määritellään itsenäisesti tämä liittymäperuste, jolloin tarkoituksena on vahvistaa tuomioistuinten toimivaltaa koskevien sääntöjen yhdenmukaistamisen ja ennakoitavuuden tavoitteita.(10)
37. Edellä todetusta seuraa, että pyydetyssä tulkinnassa on otettava huomioon läheisyys- ja ennakoitavuustavoite sekä oikeusvarmuuden vaatimus.
38. Mielestäni tulkinta, jonka mukaan ilmaisulla ”se paikkakunta jäsenvaltiossa, missä tavarat sopimuksen mukaan toimitettiin tai oli toimitettava”, tarkoitetaan paikkakuntaa, jolla tavarat fyysisesti luovutettiin tai olisi pitänyt luovuttaa ostajalle, vastaa parhaiten näitä vaatimuksia. Tämä toimituspaikkakunnan määritelmä vastaa mahdollisimman tarkasti asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan mukaista erityistä toimivaltaa koskevan säännön luonnetta.
39. Tulkinta on läheisyysvaatimuksen mukainen, mutta se täyttää myös ennakoitavuusvaatimuksen, sillä sen ansiosta niin kantaja kuin vastaajakin voivat helposti yksilöidä ne tuomioistuimet, joissa kanne voidaan nostaa.
40. Ehdotetussa tulkinnassa paikkakunnasta, jolla tavarat luovutetaan fyysisesti ostajalle, tehdään tavaroiden toimituspaikkakunnan määräytymisperuste viittaamatta eri jäsenvaltioiden kansalliseen lainsäädäntöön. Tämä peruste on vaivattomasti yksilöitävissä ja helposti todistettavissa, joten toimivaltainen tuomioistuin voidaan määrittää täysin ongelmattomasti.
41. Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on siten vastattava, että asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa olevan ilmaisun ”se paikkakunta jäsenvaltiossa, missä tavarat sopimuksen mukaan toimitettiin tai oli toimitettava”, on tulkittava tarkoittavan paikkakuntaa, jolla tavarat luovutettiin tai olisi pitänyt luovuttaa fyysisesti ostajalle.
42. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Bundesgerichtshofin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
1) Tuomioistuimen toimivallasta sekä tuomioiden tunnustamisesta ja täytäntöönpanosta siviili- ja kauppaoikeuden alalla 22.12.2000 annetun asetuksen (EY) N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että valmistettavan tai tuotettavan tavaran toimittamista koskevia sopimuksia on pidettävä irtaimen kauppana myös silloin, kun toimeksiantaja on esittänyt näiden tavaroiden valmistusta, käsittelemistä ja toimittamista koskevia määräyksiä, jotka voivat koskea esimerkiksi valmistuslaadun takuuta.
2) Asetuksen N:o 44/2001 5 artiklan 1 alakohdan b alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa olevan ilmaisun ”se paikkakunta jäsenvaltiossa, missä tavarat sopimuksen mukaan toimitettiin tai oli toimitettava”, on tulkittava tarkoittavan paikkakuntaa, jolla tavarat luovutettiin tai olisi pitänyt luovuttaa fyysisesti ostajalle.
3 –	Ks. asia C-386/05, Color Drack, tuomio 3.5.2007 (Kok., s. I-3699, 18 kohta); asia C-533/07, Falco Privatstiftung ja Rabitsch, tuomio 23.4.2009 (20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja asia C-204/08, Rehder, tuomio 9.7.2009 (31 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
4 –	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Falco Privatstiftung ja Rabitsch, tuomion 21–27 kohta.
5 –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia.
6 –	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Falco Privatstiftung ja Rabitsch, tuomion 44 kohta.
7 –	Ks. asia 266/85, Shenavai, tuomio 15.1.1987 (Kok., s. 239, Kok. Ep. IX, s. 1, 19 kohta).
8 –	Ks. asia C-103/05, Reisch Montage, tuomio 13.7.2006 (Kok., s. I-6827, 24 ja 25 kohta); edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Color Drack, tuomion 20 kohta ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Falco Privatstiftung ja Rabitsch, tuomion 22 kohta.
9 –	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainitut asia Color Drack, tuomion 22 kohta ja asia Rehder, tuomion 32 kohta.
10 –	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainitut asia Color Drack, tuomion 24 ja 26 kohta ja asia Rehder, tuomion 33 kohta.

matches: tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin tuomioistuin