Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa - vero.fi
Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan palkansaajalle maksamien matkakustannusten korvausten verotusta. Ohje korvaa aiemman samannimisen ohjeen dnro A6/200/2018.
Ohjeen rakennetta on muokattu ja seuraaviin ohjeen lukuihin on tehty lisäyksiä tai muutoksia:
Lukuun 3.5 on lisätty ohjeistus pidempi aikaisen työkohteen vaikutuksesta liikkuvaa työtä tekevän matkakustannusten korvauksiin.
Lukuun 5.2.3 on lisätty ohjeistus vierailevien luennoitsijoiden työmatkasta.
Luvun 8.6. ohjeistusta kohdennetulla maksuvälineellä järjestetyn ravintoedun vaikutuksesta ateriakorvauksen verovapauteen on täsmennetty.
Lukuun 9 on lakimuutoksen seurauksena lisätty osittain verovapaat yhteisöt.
Lukuun 10.2 on täsmennetty, mitkä työhaastatteluun tulevalle maksettavat korvaukset ovat verovapaita.
Luvun 10.3 ohjeistus työharjoittelijoille maksetuista korvauksista on siirretty ohjeeseen Työharjoittelijalle annettujen etujen ja maksettujen korvausten verotus.
Luvun 10.4 ohjeistusta pelkkien matkakustannusten maksamisesta on täsmennetty.
Lukuun 10.5 on lisätty ohjeistus vastaväittäjälle maksettavista matkakustannusten korvauksista.
Lukuun 10.12. on lakimuutoksen seurauksena lisätty ohjeistus työnantajan maksamien muuttokustannusten verotuskohtelusta.
Aiempi ohjeistus työstä välittömästi johtuvien kustannusten huomioiminen ennakkoperinnässä on poistettu tästä ohjeesta. Ohjeistus löytyy Verohallinnon ohjeesta Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.
Tässä ohjeessa käsitellään työskentelystä aiheutuneiden matkakulujen korvaamista ja korvausten verokohtelua.
Ohjeessa käydään ensin läpi vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi huomioida palkansaajan tekemästä matkasta aiheutuneet kustannukset. Tämän jälkeen ohjeessa käsitellään yksityiskohtaisesti erilaisia työhön liittyviä matkoja.
Verolainsäädännössä matkat on ryhmitelty kolmeen pääryhmään:
asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin (katso luku 3)
toissijaiseen työpaikkaan tehtyihin matkoihin (katso luku 4)
työmatkoihin (katso luvut 5, 6 ja 7).
Näiden pääryhmien lisäksi luvussa 3.9 kerrotaan kahden varsinaisen työpaikan välisistä matkoista ja luvussa 7 niin sanotuista viikonloppumatkoista.
Kustannusten korvausten verokohtelu vaihtelee sen mukaan, mistä matkasta on kyse sekä siitä, miten työnantaja on korvannut kustannukset. Erilaisia korvauksia on käsitelty tarkemmin luvussa 8.
Matkoihin liittyvät erityistilanteet on kerätty lukuun 10 ja kansainväliset tilanteet lukuun 11.
Tässä ohjeessa ei käsitellä matkakustannusten vähentämistä, erityisalan matkoja, työnantajan kustantamasta koulutuksesta aiheutuneiden matkakustannusten korvauksia eikä työharjoittelijalle maksettavia matkakustannusten korvauksia. Näistä asioista on omat ohjeensa:
2 Vaihtoehdot matkakustannusten maksamiselle
2.1 Yleistä matkakustannusten korvaamisesta
Työmatkasta aiheutuu usein erilaisia kustannuksia, kuten matkustamiskustannuksia, majoituskustannuksia ja lisääntyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi maksaa työmatkoista aiheutuneita kustannuksia joko palkansaajalle (katso luku 2.3) tai suoraan palveluntarjoajalle, esimerkiksi hotellille (katso luku 2.2). On myös mahdollista, että työnantaja ei korvaa kustannuksia palkansaajalle ja kustannukset jäävät kokonaan tai osittain matkan tehneen palkansaajan rasitukseksi (katso luku 2.4).
2.2 Työnantaja maksaa työmatkasta aiheutuneet kustannukset palveluntarjoajalle
Työnantaja voi maksaa työmatkasta aiheutuvat matkustamis- ja majoituskustannukset sekä muut työmatkaan liittyvät palvelut ja hyödykkeet suoraan niiden myyjälle. Tällöin palkansaajalle itselleen ei aiheudu kustannuksia työmatkasta. Näistä työnantajan maksamista matkustus- ja majoituskustannuksista ei synny palkansaajalle myöskään veronalaista etua.
Esimerkki 1: Palkansaaja tekee työmatkan. Työnantaja ostaa hänelle matkaa varten matkalipun ja maksaa hotellimajoituksen. Palkansaaja ei saa työnantajan maksamista kustannuksista veronalaista etua.
Palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa sellaisia kustannuksia, jotka ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia. Tällaisia kustannuksia voi syntyä esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, markkinoinnista, edustamisesta taikka henkilökunnan virkistys- tai harrastustoiminnasta.
Esimerkki 2: Palkansaaja aterioi työmatkalla käymiensä neuvottelujen yhteydessä ravintolassa muiden saman yrityksen palveluksessa olevien henkilöiden kanssa. Työnantaja maksaa tässä yhteydessä palkansaajan 80 euron hintaisen aterian.
Esimerkki 3: Palkansaaja edustaa työmatkalla työnantajaansa osallistumalla ravintolaillalliselle ja teatteriesitykseen yhdessä työnantajansa asiakasyritysten henkilökunnan kanssa. Työnantaja kustantaa tällöin palkansaajan 100 euron hintaisen aterian ja 50 euron hintaisen teatterilipun.
Vaikka työnantajan kustantamista aterioista ei muodostu edellä käsitellyissä tilanteissa veronalaista etua, ateriat otetaan huomioon työmatkalla saatuina aterioina, jotka vaikuttavat tietyissä tilanteissa päivärahan verovapaaseen enimmäismäärään (katso tarkemmin luku 8.3.3).
2.3 Työnantaja korvaa työmatkasta aiheutuneet kustannukset palkansaajalle
Esimerkki 4: Palkansaaja tekee työmatkan. Palkansaaja on ostanut matkaa varten matkalipun ja maksanut hotellimajoituksen. Työnantaja voi korvata kustannukset palkansaajalle matkalaskua vastaan verovapaasti.
Palkansaajalle voi aiheutua työmatkasta myös lisääntyneitä elantomenoja, joita ovat tavanomaiset menot ylittävät menot. Lisääntyneitä elantomenoja ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja ylimääräiset kustannukset vaatehuollosta ja muusta vastaavasta. Yleensä työnantaja korvaa palkansaajalle tällaiset menot päivärahalla.
Esimerkki 5: Palkansaaja tekee työmatkan, josta hänelle aiheutuu lisääntyneitä elantomenoja ruokailusta ja vaatteiden pesettämisestä, yhteensä 60 euroa. Työnantaja voi maksaa palkansaajalle verovapaasti vain Verohallinnon päätöksellään vuosittain vahvistaman päivärahan määrän.
Vain poikkeuksellisesti työnantaja voi korvata palkansaajalle työmatkan kannalta välttämättömät ja kohtuulliset lisääntyneet elantomenot todellisten kulujen mukaan palkansaajan antaman selvityksen perusteella. Korvausten perusteeksi ei riitä yksinomaan se, että työntekijä itse valitsee ruokailupaikaksi tavanomaista kalliimman ravintolan tai syö tavanomaista kalliimpia ruokalajeja.
Palkansaaja saattaa työhön liittyvällä matkallaan maksaa myös sellaisia kustannuksia, jotka kuuluvat hänen työnantajalleen. Tällaisia kustannuksia voi aiheutua esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, asiakastapaamisista, markkinoinnista tai edustamisesta taikka työssä tarpeellisten työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien hankinnasta. Kyse on kustannuksista, jotka työnantaja tavallisesti maksaa suoraan tavaran tai palvelun myyjälle (katso luku 2.2). Kun palkansaaja maksaa tällaisia kustannuksia, työantaja voi korvata kustannukset hänelle verovapaastii ilman euromääräistä ylärajaa tai muita rajoituksia.
2.4 Työnantaja ei erikseen korvaa työmatkasta aiheutuneita kustannuksia
Työnantaja ei välttämättä maksa tai korvaa palkansaajalle työhön liittyvän matkan kustannuksia. Toisaalta työnantaja saattaa maksaa tai korvata palkansaajalle ainoastaan osan matkasta aiheutuneista todellisista kuluista. Kustannukset jäävät tällöin joko kokonaan tai osittain palkansaajan rasitukseksi.
Työnantaja voi edellä kuvatussa tilanteessa soveltaa ennakkoperinnässä EPL 15 §:n säännöstä, jonka perusteella työnantaja vähentää kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Työnantaja toimittaa tällöin ennakonpidätyksen kustannusten korvauksilla vähennetystä palkan määrästä.
Esimerkki 6: Palkansaaja tekee työmatkan, joka oikeuttaisi hänen työnantajansa korvaamaan matkasta aiheutuneita kustannuksia 200 euron arvosta. Palkansaajan ja työnantajan kesken ei ole sovittu kustannusten korvaamisesta. Työnantaja ei siten korvaa palkansaajalle kustannuksia, vaan vähentää niiden osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista.
Palkansaajan kuukausipalkka on 2 000 euroa. Työnantaja vähentää tästä määrästä työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset 200 euroa ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Työnantaja toimittaa siten ennakonpidätyksen 1 800 eurosta.
Ennakkoperintälain 15 §:n mukaisesta menettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.
3 Matka varsinaiselle työpaikalle
3.1 Varsinaisen työpaikan käsite
Varsinaisen työpaikan käsite on määritelty TVL 72 b §:ssä. Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Varsinainen työpaikka voi olla esimerkiksi työnantajan toimisto, liiketila, teollisuushalli tai työmaa-alue.
Esimerkki 7: Konsultti työskentelee päivittäin työnantajansa toimistossa Helsingin keskustassa ja satunnaisesti työnantajan asiakkaiden toimipaikoissa. Toimisto on hänen varsinainen työpaikkansa.
Esimerkki 8: Logistiikkatyöntekijä työskentelee päivittäin työnantajansa tehtaalla Vantaalla. Tehdas on hänen varsinainen työpaikkansa.
Työskentelypaikka voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka, vaikka hän työskentelisi siellä vain lyhyen aikaa . Esimerkiksi silloin, kun yritys palkkaa tiettyyn toimipaikkaan ruuhka-apulaisen tai sairausloman sijaisen, hänen varsinainen työpaikkansa on pääsääntöisesti tuo toimipaikka.
Esimerkki 9: Pikaruokaravintola palkkaa Tampereella sijaitsevaan toimipaikkaansa opiskelijan kahden kuukauden määräaikaiseen työsuhteeseen kesän ajaksi. Toimipaikka on hänen varsinainen työpaikkansa.
Varsinainen työpaikka on tyypillisesti palkansaajan oman työnantajan tai tämän kanssa samaan konserniin tai muuhun intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikka. Varsinainen työpaikka voi muodostua myös työnantajan asiakasyrityksen tiloihin tai palkansaajan kotiin (katso tarkemmin luku 3.4).
TVL 72 b §:n 3 momentissa on selvyyden vuoksi säädetty, että varsinaisena työpaikkana ei pidetä työntekemispaikkaa, jonne palkansaaja tekee TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työmatkan (katso tarkemmin luku 5).
Tuloverolaissa ei ole asunnon määritelmää. Asunnolla tarkoitetaan lähtökohtaisesti paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti asuu. Tyypillisesti kyseessä on palkansaajan koti. Jos perheettömällä palkansaajalla on kaksi asuntoa, hänen varsinaisena asuntonaan pidetään verotuksessa varsinaisen työpaikan läheisyydessä sijaitsevaa asuntoa.
3.2 Useita varsinaisia työpaikkoja
Jos työpaikat, joissa palkansaaja säännöllisesti työskentelee, ovat saman kunnan alueella, ne ovat kaikki hänen varsinaisia työpaikkojaan. Esimerkiksi silloin, kun opettaja käy säännöllisesti työpäivän aikana useissa eri kouluissa saman kunnan alueella, koulut ovat hänen varsinaisia työpaikkojaan. Matkat kotoa eri työpaikoille ovat tällöin asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Matkat varsinaiselta työpaikalta toiselle ovat puolestaan kahden varsinaisen työpaikan välisiä matkoja (katso luku 3.9).
Esimerkki 10: Vantaalla asuvan myymäläpäällikön tehtäviin kuuluu säännöllinen työskentely X Oy:n Helsingin Kampissa sijaitsevassa toimipaikassa noin kolmena päivänä viikossa ja X Oy:n Helsingin Herttoniemessä sijaitsevassa toimipaikassa noin kahtena päivänä viikossa. Kumpikin Helsingissä sijaiseva toimipaikka on myymäläpäällikön varsinainen työpaikka.
Jos palkansaaja työskentelee säännöllisesti useissa eri kunnissa sijaitsevilla työpaikoilla, yksi tai useampi työpaikoista on hänen varsinainen työpaikkansa ja yksi tai useampi työpaikoista hänen toissijainen työpaikkansa. Esimerkiksi silloin, kun opettaja opettaa kuntien tekemän sopimuksen mukaisesti eri kunnissa sijaitsevissa kouluissa, muun kuin asuinkunnan alueella olevat koulut ovat pääsääntöisesti hänen toissijaisia työpaikkojaan. Toissijaista työpaikkaa on käsitelty luvussa 4.
Esimerkki 11: Palkansaaja A työskentelee säännöllisesti osa-aikaisena myyjänä X Oy:n toimipaikassa X1 ja osa-aikaisena myyjänä Y Oy:n toimipaikassa Y1. Kumpikin toimipaikoista on palkansaaja A:n varsinainen työpaikka.
Esimerkki 12: Palkansaaja B työskentelee suunnittelijana konsulttitoimiston Z:n toimipaikassa. Lisäksi hän työskentelee viikoittain urheiluvalmentajana urheiluseuran X palloiluhallilla. Kumpikin työskentelypaikka on B:n varsinainen työskentelypaikka.
Varsinaisen ja erityisen työntekemispaikan välistä rajanvetoa on käsitelty tarkemmin luvussa 5.
3.3 Virka- tai muun vastaavan vapaan aikainen työskentely toisen työnantajan palveluksessa
Oikeuskäytännössä on katsottu varsinaisen työpaikan muodostuvan myös tilanteessa, jossa palkansaajan yhdysvaltalainen työnantaja, suomalainen samaan jäsenyritysten ketjuun kuuluva yritys ja palkansaaja olivat sopineet, että palkansaaja siirtyy suomalaisen yrityksen palvelukseen kahdeksi vuodeksi. Työsopimus yhdysvaltalaisen yrityksen kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelyn ajan ja palkansaaja palasi työskentelemään kyseisen yrityksen palvelukseen. Suomalaisen yrityksen tilat olivat palkansaajan varsinainen työpaikka, koska hän työskenteli suomalaisen yrityksen johdon alaisena ja osana suomalaisen yrityksen organisaatiota. Palkan maksoi suomalainen yritys. (KHO 27.3.2009 taltio 757.)
Samanaikaista työskentelyä useiden eri työnantajien palveluksessa on käsitelty jäljempänä luvussa 5.2.3.
3.4 Oma asunto varsinaisena työpaikkana
Palkansaajan asunto voi olla hänen varsinainen työpaikkansa. Esimerkiksi liikkuvaa työtä tekevän myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajan tuotteita, katsottiin hänen varsinaiseksi työpaikakseen (KHO 18.11.2003 taltio 2882). Oma asunto on tietyissä tilanteissa varsinainen työpaikka myös silloin, kun palkansaaja tekee asunnossaan etätyötä (katso tarkemmin luku 10.7).
3.5 Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka
Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisesta työpaikasta säädetään TVL 72 b §:n 2 momentissa. Liikkuvaa työtä tekevänä pidetään palkansaajaa, jolla ei ole työn liikkuvuuden vuoksi paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee. Liikkuvasta työstä on kyse silloin, kun palkansaaja työskentelee useilla eri työskentelypaikoilla saman työnantajan palveluksessa, työskentelypaikat vaihtuvat usein ja yksittäisellä työskentelypaikalla työskentely kestää useimmiten vain lyhyen aikaa.
Liikkuvassa työssä palkansaajan työskentelypaikat tyypillisesti vaihtuvat jatkuvasti päivittäin tai viikoittain (HE 112/2008 vp s. 14). Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:42 palkansaajia pidettiin liikkuvaa työtä tekevinä kun heillä oli usein saman työpäivän aikana useita eri työkohteita. Liikkuvaa työtä tekevällä saattaa toisinaan olla myös yksittäinen tai yksittäisiä pidempikestoisia työkohteita, vaikka työkohteet muutoin vaihtelevatkin päivittäin tai viikoittain. Näihinkin työkohteisiin voidaan soveltaa liikkuvan työn säännöksiä.
Tyypillisiä liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia ovat esimerkiksi kotisairaanhoitajat, autonkuljettajat ja konsulentit. Toimiala tai ammattinimike ei ratkaise sitä, onko kysymys liikkuvasta työstä, vaan asia ratkaistaan työskentelyolosuhteiden perusteella. Esimerkiksi päivittäin useilla vaihtuvilla työpaikoilla kiertävä siistijä saattaa tehdä liikkuvaa työtä ja yksittäisessä kohteessa vakituisesti työskentelevä siistijä ei. Samoin esimerkiksi sähkö- tai putkiasennus on sinänsä luonteeltaan erityisalan työtä, mutta työkohteet saattavat vaihtua niin usein, että sähkö- tai putkiasentajan katsotaan tekevän liikkuvaa työtä.
Esimerkki 13: Sähköasentaja A tekee huoltotöitä työnantajansa asiakasyritysten toimipaikoissa. Hän hakee aamuisin työnantajansa varastolta auton ja työvälineet ja siirtyy työkohteelle. Työkohteet vaihtuvat usein ja työskentely yksittäisellä työkohteella kestää kohteesta riippuen muutamasta tunnissa muutamiin päiviin. Sähköasentaja tekee liikkuvaa työtä. Työnantajan varasto on sähköasentajan varsinainen työpaikka.
Esimerkki 14: Sähköasentaja B tekee asennustöitä työnantajansa asiakasyrityksen uudis- ja saneerauskohteissa. Hän hakee aamuisin työnantajansa varastolta auton ja työvälineet ja siirtyy työkohteelle. Työskentely yksittäisellä työkohteella kestää yleensä useista viikoista kuukausiin.
Kun otetaan huomioon työskentely rakennusalalla ja yksittäisillä työpaikoilla työskentelyn tyypillinen kesto, sähköasentaja ei tee liikkuvaa työtä. Sähköasentajaan sovelletaan erityisalan säännöksiä, eikä hänellä lähtökohtaisesti ole varsinaista työpaikkaa.
Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, taikka muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa (TVL 72 b § 2 momentti). Varsinaisen työpaikan muodostuminen liikkuvaa työtä tekevällä ei edellytä työskentelyä kyseisessä paikassa. Esimerkiksi rekka-autonkuljettajan varsinainen työpaikka on varikko tai terminaali, jossa rekkaa säilytetään. Vastaavasti lentohenkilöstön varsinainen työpaikka on kotiaseman miehistötila, jossa lentohenkilöstö ilmoittautuu työvuoroon ja josta he saavat työmääräykset.
Oma asunto (koti) voi olla liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja säilyttää kotonaan työssään tarvitsemaansa materiaalia (esimerkiksi KHO 18.11.2003 taltio 2882) tai tekee siellä työhönsä liittyviä tehtäviä.
Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka saattaa sijaita myös muualla kuin palkansaajan oman työnantajan tiloissa tai palkansaajan kotona. Esimerkiksi ulkomaisessa matkakohteessa työskentelevien matkaoppaiden työnantajalla ei ole välttämättä toimipaikkaa matkakohteessa eivätkä matkaoppaat välttämättä työskentele työnantajansa toimipaikassa tai kotonaan. Matkaoppaat ovat tällöin liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia, joille muodostuu muun selvityksen puuttuessa varsinainen työpaikka matkakohteessa sijaitsevaan hotelliin tai muuhun majoituspaikkaan. Asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon kannanottossa Matkaoppaiden ja matkanjohtajien matkakustannusten korvaukset.
Pelkät sosiaalitilat eivät muodosta varsinaista työpaikkaa (KHO 31.3.2004 taltio 733). On myös mahdollista, että liikkuvaa työtä tekevällä ei ole lainkaan varsinaista työpaikkaa. Tällöin työmatkan katsotaan alkavan palkansaajan kotoa.
3.6 Vuokratun työntekijän varsinainen työpaikka
Vuokratyöntekijällä on varsinainen työpaikka käyttäjäyrityksen (vuokralle ottajan) toimipaikassa, jos hän ei työskentele lainkaan työvoimaa vuokralle antavan yrityksen tiloissa (KHO 4.7.2005 taltio 1707). Jos vuokrattava työntekijä työskentelee myös vuokralle antajan (työvoimaa vuokraava yritys) toimipaikassa, käyttäjäyritysten toimipaikat voivat olla hänen erityisiä työntekemispaikkojaan yleisten säännösten mukaan.
Vuokratulla työntekijällä ei kuitenkaan aina ole varsinaista työpaikkaa. Tällainen tilanne syntyy, jos vuokrattua työntekijää ei palkata käyttäjäyrityksen tiloihin, vaan hänet lähetetään suoraan työkomennukselle esimerkiksi käyttäjäyrityksen asiakasyrityksen tiloihin ja TVL 72 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät. Tällöin vuokratulle työntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia samoin kuin käyttäjäyrityksen omillekin työntekijöille voi maksaa työmatkoilta (katso myös luku 6.2).
3.7 Urheilijan varsinainen työpaikka
3.8 Matkakustannusten korvaukset asunnon ja työpaikan välisiltä matkoilta
3.8.1 Pääsääntö
Palkansaajan asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat eivät oikeuta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, korvaus on koko määrältään palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Verovapaata voi olla ainoastaan työnantajan järjestämä yhteiskuljetus (TVL 69 §:n 1 momentti 5 kohta) ja työsuhdematkalippu (TVL 64 §:n 2 momentti). Yhteiskuljetuksesta ja työnantajan järjestämistä taksimatkoista varsinaiselle työpaikalle on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa. Työsuhdematkalipusta löytyy lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Luontoisedut verotuksessa.
3.8.2 Hälytys- ja varallaolotehtäviin liittyvä matka
3.8.3 Työasioiden hoitaminen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisellä matkalla
Esimerkki 15: Palkansaajan kodin ja varsinaisen työpaikan välinen matka on 30 kilometriä. Hän kulkee matkan omalla autollaan ja poikkeaa matkalla postiin, jolloin matkan pituudeksi tulee 32 kilometriä. Palkansaajalle voidaan maksaa verovapaa kilometrikorvaus 2 kilometriltä.
Jos taas palkansaaja käy esimerkiksi asiakkaan luona neuvottelussa niin, että hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan asiakkaan tiloihin ja sieltä kotiin, sekä matka varsinaiselta työpaikalta asiakkaan luo että asiakkaan luota kotiin ovat työmatkoja (katso tarkemmin luku 5).
3.9 Kahden varsinaisen työpaikan väliset matkat
Palkansaajalla saattaa olla kaksi varsinaista työpaikkaa (katso myös luku 3.2). Kaksi varsinaista työpaikkaa syntyy esimerkiksi sellaiselle palkansaajalle, joka työskentelee vakituisesti kahdessa samassa kunnassa sijaitsevassa oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikassa. Kaksi varsinaista työpaikkaa voi syntyä myös silloin, kun palkansaaja työskentelee kahden eri työnantajan palveluksessa (katso luku 5.2.3).
Esimerkki 16: Vantaalla asuvan myymäläpäällikön tehtäviin kuuluu säännöllinen työskentely X Oy:n Helsingin Kampissa sijaitsevassa toimipaikassa noin kolmena päivänä viikossa ja X Oy:n Helsingin Herttoniemessä sijaitsevassa toimipaikassa noin kahtena päivänä viikossa. Kumpikin Helsingin toimipaikka on myymäläpäällikön varsinainen työpaikka.
Työnantaja ei voi verovapaasti korvata kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksia. Jos työnantaja maksaa palkansaajan korvauksia tällaisesta matkasta, työnantajan maksama määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannukset ovat toisaalta tulon hankkimisesta johtuneita menoja (KHO 1982-B-II-547). Koska kysymys ei ole asunnon ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta, työnantaja voi ennakkoperintälain 15 §:n perusteella korvata välittömästi työstä aiheutuneet matkakustannukset ennakonpidätystä toimittamatta tai vähentää kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällöin korvaukset ovat työntekijälle kuitenkin veronalaisia.
Esimerkki 17: Edellisen esimerkin myymäläpäällikkö joutuu usein kesken työpäivän siirtymään Kampissa sijaitsevalta toimipaikalta X Oy:n Herttoniemessä sijaitsevaan toimipaikkaan tai päinvastoin. Työnantaja maksaa myymäläpäällikölle matkustamiskustannusten korvaukset näistä matkoista. Työnantajan maksamat korvaukset ovat myymäläpäällikölle veronalaista ansiotuloa. Työnantaja voi maksaa korvaukset ennakonpidätystä toimittamatta.
Jos työnantaja antaa palkansaajan käyttöön matkalipun edellä mainittuja varsinaisten työpaikkojen välisiä matkoja varten tai muutoin järjestää kuljetuksen varsinaisten työpaikkojen välillä, palkansaaja ei saa veronalaista etua.Etua ei synny myöskään siitä, että palkansaaja käyttää kahden varsinaisen työpaikan väliseen matkaan työnantajansa hallitsemaa autoa.
Jos varsinaiset työpaikat eivät ole saman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikkoja, matkakustannukset eivät ole välittömästi työstä aiheutuneita kustannuksia eikä niitä voi korvata ennakonpidätystä toimittamatta. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia tällaisista matkoista, työnantajan maksamat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.
Ennakkoperintälain 15 §:n mukaisesta menettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallin-non ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.
4 Matka toissijaiselle työpaikalle (TVL 71 § 1 momentti)
4.1 Toissijaisen työpaikan käsite
Toissijaisen työpaikan käsite on määritelty tuloverolain 71 §:ssä. Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin palkansaajan ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijaisen työpaikan muodostuminen edellyttää siten, että palkansaajalla on vähintään kaksi varsinaista työpaikkaa: ensisijainen ja toissijainen varsinainen työpaikka (HE 129/1998 vp).
Toissijainen työpaikka on palkansaajan toinen varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka voi siten olla vain sellainen paikka, jossa palkansaaja työskentelee säännöllisesti (TVL 72 b §). Jos työskentely ei ole säännöllistä, kyseessä on erityinen työntekemispaikka. Luvussa 5.2.2 on kerrottu tarkemmin, milloin työskelyä voidaan pitää säännöllisenä.
Esimerkki 18: Toimitusjohtaja työskentelee 3 päivää viikossa Rovaniemellä, jossa hänellä on vakituinen asunto. Hänen toimenkuvaansa kuuluu myös työnantajayhtiön Kemijärven ja Sodankylän toimipisteiden pysyvät johtotehtävät. Hän työskentelee säännöllisesti päivän viikossa kummallakin paikkakunnalla. Tällöin hän yöpyy hotellissa. Toimitusjohtajan varsinainen työpaikka on Rovaniemellä. Kemijärvi ja Sodankylä ovat toissijaisia työpaikkoja.
Toissijainen työpaikka voi syntyä vain silloin, kun työnantajalla tai samaan intressipiiriin kuuluvalla on vähintään kaksi toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana pidetään tyypillisesti työnantajan omistamaa tai vuokraamaa toimitilaa tai muuta toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana voidaan pitää myös muuta toimipaikkaa, jossa työnantaja tosiasiallisesti harjoittaa toimintaa vakituisesti ja säännöllisesti. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2013:137 työnantajan toimipaikaksi katsottiin yhteistyökumppanin tilat, joissa työnantaja sopimuksen perusteella tarjosi palveluitaan.
Esimerkki 19: Yhtiön henkilöstöjohtajan työsopimuksen ehtoihin kuuluu, että hän hoitaa myös tytäryhtiön henkilöstöjohtajan tehtävät. Hän käy tytäryhtiössä viikoittain, ei kuitenkaan tiettynä päivänä. Tällöinkin tytäryhtiön toimipaikka on toissijainen työpaikka. Jos kysymyksessä olisi esimerkiksi yhden vuoden määräajan kestävä järjestely sairausloman ajalle, tytäryhtiö olisi erityinen työntekemispaikka.
Palkansaajan koti ei voi olla toissijainen työpaikka, koska se ei ole työnantajan tai työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon vakituinen toimipaikka (KHO 2017:178). Myöskään työnantajan asiakkaan toimitiloista ei voi muodostua toissijaista työpaikkaa, jos asiakas ei kuulu työnantajan kanssa samaan intressipiiriin.
Esimerkki 20: Konsultti työskentelee keskimäärin kolmena päivänä viikossa kotonaan Tampereella ja kahtena päivänä työnantajansa toimipaikassa Helsingissä. Lisäksi hän käy satunnaisesti työnantajan muissa toimipaikoissa eri puolilla Suomea.
Intressipiiri muodostuu työnantajien tekemästä järjestelystä. Intressipiiriä ei tämän vuoksi muodostu silloin, kun palkansaaja tekee itse työsopimuksen usean toisistaan riippumattoman työnantajan kanssa. Tällöin työntekijällä on useita varsinaisia työpaikkoja.
Esimerkki 21: Eri kuntien alueella sijainneet verotoimistot A, B ja C yhdistetään A:n verotoimistoksi. B ja C jäävät sivutoimipisteiksi. Verojohtaja työskentelee 3 päivää viikossa A:ssa ja päivän viikossa sekä B:ssä että C:ssä. A on hänen varsinainen työpaikkansa. B ja C ovat toissijaisia työpaikkoja.
4.2 Toissijainen vai ensisijainen varsinainen työpaikka
Kokonaisarvioinnissa otetaan lisäksi huomioon työtehtävien luonne. Päätöksessä KHO 14.10.2004 taltio 2563 liiton toimitusjohtaja työskenteli 3 päivää viikossa liiton pääkonttorissa ja 2 päivää viikossa perheen asuinpaikkakunnalla olevassa liiton toimipaikassa. Toimitusjohtajan (ensisijaiseksi) varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin pääkonttori. Ratkaisu tehtiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisinä ratkaisuperusteina olivat työtehtävien hoitoon liittyvät seikat kuten työskentelyaika ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritettiin. Perheen asuinpaikalla ei ollut näitä perusteita kumoavaa vaikutusta.
4.3 Matkakustannusten korvaukset toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta
Toissijaisen työpaikan ja siihen liittyvän majoituspaikan väliset matkat rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, työnantajan maksama korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.
5 Työmatka erityiselle työntekemispaikalle (TVL 72 §:n 1 momentti)
5.1 Pääsäännön mukaisen työmatkan edellytykset
matka tehdään työtehtävien suorittamiseksi
matka on tilapäinen.
Työtehtävien vuoksi tehtyinä matkoina pidetään muun muassa palkansaajan tavanomaisten työtehtävien hoitamiseksi tekemiä matkoja, kokouksiin, edustamiseen ja kouluttautumiseen liittyviä matkoja sekä henkilökunnan yhteisiin virkistäytymis- ja työyhteisötilaisuuksiin tehtyjä matkoja. Palkansaajan vapaa-ajan matkat tai muut yksityisasioihin liittyvät matkat eivät ole työmatkoja.
Seuraavissa luvuissa tarkastellaan yksityiskohtaisemmin, milloin matka on erityiselle työntekemispaikalle tehty matka ja milloin matka on tuloverolaissa tarkoitetulla tavalla tilapäinen.
5.2 Matka erityiselle työntekemispaikalle
5.2.1 Erityinen työntekemispaikka
Työmatkana voidaan tuloverolain 72 §:n 1 momentin perusteella pitää ainoastaan sellaista matkaa, jonka palkansaaja on tehnyt tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle. Mainitussa lainkohdassa ei ole tämän tarkemmin määritelty erityisen työntekemispaikan käsitettä.
Esimerkki 22: Logistiikkatyöntekijä työskentelee päivittäin työnantajansa tehtaalla Vantaalla. Hän tekee kaksi päivää kestävän koulutusmatkan työnantajansa tehtaalle Ouluun. Vantaan tehdas on logistiikkatyöntekijän varsinainen työpaikka ja Oulun tehdas hänen erityinen työntekemispaikkansa.
Esimerkki 23: Konsultti työskentelee päivittäin työnantajansa toimistossa Helsingin keskustassa. Hän tekee kolme päivää kestävän kokousmatkan työnantajansa asiakasyrityksen tiloihin Jyväskylään. Helsingissä sijaitseva toimisto on konsultin varsinainen työpaikka ja Jyväskylässä sijaitsevat asiakasyrityksen tilat hänen erityinen työntekemispaikkansa.
Esimerkki 24: Myyntiedustaja kiertää päivittäin työnantajansa asiakkaiden toimipaikoissa. Myyntiedustaja säilyttää työssään tarvitsemaansa materiaaleja ja ajoneuvoaan kotonaan. Hän käy työnantajansa toimipaikassa vain satunnaisesti, keskimäärin kerran kuukaudessa. Myyntiedustajan koti on hänen varsinainen työpaikkansa. Työnantajan toimipaikka ja asiakkaiden toimipaikat ovat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan.
5.2.2 Useilla saman työnantajan toimipaikoilla työskentely
Esimerkki 25: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja osallistuu tarvittaessa toimipaikassa Y pidettäviin kokouksiin. Kokouksia on 2–3 kertaa kuukaudessa. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y erityinen työntekemispaikka.
Esimerkki 26: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja joka toinen perjantai toimipaikassa Y. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y erityinen työntekemispaikkansa.
Esimerkki 27: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja neljänä päivänä kuukaudessa toimipaikassa Y, ei kuitenkaan viikoittain. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y erityinen työntekemispaikka.
Esimerkki 28: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee noin 4 päivää viikossa työnantajan toimipaikassa X ja noin yhden päivän viikossa toimipaikassa Y. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y hänen toissijainen työpaikkansa.
Esimerkki 29: Työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee pääsääntöisesti työnantajan toimipaikassa X ja yhden viikon kuukaudessa samaan konserniin kuuluvan yhtiön toimipaikassa Y. Toimipaikka X on palkansaajan varsinainen työpaikka ja toimipaikka Y hänen toissijainen työpaikkansa.
Jos palkansaajan kanssa sovitaan määräaikaisesta työskentelystä muussa kuin hänen varsinaisena työpaikkanaan pidettävässä työnantajan toimipaikassa, eri työntekemispaikkojen luonne ratkaistaan tuloverolain 72 a §:ssä säädetyn tilapäisen työskentelyn aikarajan (3 vuotta) perusteella. Jos aikaraja ei ylity, palkansaajalla säilyy eri työpaikalla työskentelypäivien lukumääristä riippumatta varsinainen työpaikka siinä työnantajan toimipaikassa, jossa hän alkujaan työskenteli. Vastaavasti työpaikkaa, jossa palkansaaja määräaikaisesti työskentelee, pidetään hänen erityisenä työpaikkanaan. Sinne tehdyt matkat ovat siten työmatkoja.
Esimerkki 30: Diplomi-insinöörin varsinainen työpaikka on Espoossa. Hänet komennetaan 1,5 vuodeksi käynnistämään työnantajayhtiön uutta tuotantolaitosta Jyväskylään. Hän työskentelee 2 päivää viikossa Espoossa ja 3 päivää viikossa Jyväskylässä. Komennuksen jälkeen hän jatkaa työskentelyä Espoossa.
Esimerkki 31: Viraston X palveluksessa olevan virkamiehen varsinainen työpaikka on Turussa. Hänet määrätään vuodeksi työskentelemään saman viraston toimipaikkaan Kuopioon. Tämän ajan hän on virkavapaalla vakituisesta virastaan.
Tilapäisyyden aikarajaa on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 5.3.
5.2.3 Useiden eri työnantajien palveluksessa työskentely
Pääsääntöisesti työpaikkojen luonnetta arvioidaan kunkin työnantajan osalta erikseen. Työskentelyä toisen työnantajan toimipaikassa ei siten oteta huomioon, kun ratkaistaan, onko kysymyksessä varsinainen, toissijainen vai erityinen työntekemispaikka. Esimerkiksi silloin, kun palkansaaja työskentelee osa-aikaisesti kahden eri työnantajan palveluksessa kummankin työnantajan toimipaikassa, kumpikin näistä on hänen varsinainen työpaikkansa. Jos palkasaaja tällöin tekee työmatkan esimerkiksi työnantajan toiseen toimipaikkaan tai työnantajan asiakasyrityksen toimipaikkaan, matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, jos niiden yleiset edellytykset täyttyvät.
Luennoitsijat tekevät usein lyhyitä vierailuluentoja esimerkiksi toiseen yliopistoon tai ammattikorkeakouluun. Työlle on tyypillistä, että valtaosa työstä (esimerkiksi luennon valmistelu ja materiaali) tehdään muualla kuin varsinaisessa luento- tai opetuspaikassa. Verotuskäytännössä on katsottu, että vain selvästi säännöllinen luennointi tai opetustyö samassa paikassa muodostaa varsinaisen työpaikan. Vieraileva luennoitsija työskentelee siten vierailunsa aikana yleensä erityisellä työntekemispaikalla, jolloin palkan lisäksi maksetut matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita.
5.3 Työskentelyn tilapäisyys
5.3.1 Työskentelyn keston määräaika
Tuloverolain 72 a §:ssä (876/2017) säädetään täsmällinen aikaraja sille, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voidaan pitää tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Määräaika on vuoden 2018 alusta lukien kolme vuotta. Kolmen vuoden määräaikaa sovelletaan kaikkiin kustannuspäätöksessä mainittuihin matkakustannusten korvauksiin kuten päivärahoihin, kilometrikorvauksiin, ateriakorvauksiin ja majoittumiskorvauksiin.
Määräaikaa sovelletaan myös kansainvälisiin tilanteisiin. Suomeen tulevan ulkomaisen palkansaajan matkakustannusten korvausten veronalaisuus ratkaistaan samoin perustein kuin suomalaisten palkansaajien.
Määräaika perustuu palkansaajakohtaiseen olosuhteiden arviointiin. Määräajan laskemisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että saman työnantajan palveluksessa ollut toinen palkansaaja on aikaisemmin työskennellyt tai tulee työskentelemään samalla työntekemispaikalla. Vastaavasti merkitystä ei ole sillä, että palkansaaja vaihtaa työnantajaa, jos hän jatkaa työskentelyä samalla työntekemispaikalla. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että työnantajan on uutta työntekijää palkatessaan selvitettävä, onko tämä jo työskennellyt samassa paikassa, milloin ja kuinka kauan.
Määräajalla on merkitystä vain silloin, kun kyseessä on erityinen työntekemispaikka. Jos palkansaaja työskentelee varsinaisella työpaikallaan, hänellä ei ole oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin, vaikka työskentely kestäisi alle kolme vuotta (esimerkiksi KHO 27.3.2009 taltio 757). Määräajan tarkoituksena ei siis ole, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voitaisiin aina maksaa aloitettaessa työskentely uudella työskentelypaikalla riippumatta siitä, onko kysymys lainkaan tilapäisestä työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla.
5.3.2 Pääasiallinen työskentelypaikka
Määräaikoja laskettaessa otetaan huomioon työskentelyjaksot, joiden aikana työkohde on ollut palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka (TVL 72 a §:n 3 momentti). Erityinen työntekemispaikka on työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka, jos hänen kolmen vuoden työskentelyjakson aikana tekemistään työskentelypäivistä yli puolet on suoritettu samalla työntekemispaikalla.
Pääasiallista työskentelyä arvioitaessa otetaan huomioon myös osatyöpäivät ja työtunnit, jotka kyseisessä paikassa on työskennelty. Jos työntekijä on työskennellyt yli puolet yhteenlasketusta työajastaan kyseisessä työskentelypaikassa, työskentelyä voidaan pitää TVL 72 a §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla pääasiallisena.
Esimerkki 32: Työnantajan toimipaikassa A työskennelleen palkansaajan kanssa sovitaan, että hän työskentelee yhden päivän viikossa työnantajan toimipaikassa B kolmen vuoden ajan. Kolmen vuoden työskentelyn jälkeen palkansaajan ja työnantajan kesken kuitenkin sovitaan, että palkansaaja työskentelee jatkossa toimipaikassa B kolme päivää viikossa kolmen ja puolen vuoden ajan.
Toimipaikka A on palkansaajan varsinainen työntekemispaikka niiden kolmen ensimmäisen vuoden ajan, jotka hän työskentelee pääasiallisesti toimipaikassa A. Toimipaikka B on tämän ajan hänen erityinen työntekemispaikkansa. Seuraavien kolmen ja puolen vuoden ajan palkansaaja työskentelee pääasiallisesti toimipaikassa B, joten sitä pidetään tämän ajan hänen varsinaisena työpaikkanaan.
Esimerkki 33: S Oy:n palkansaaja työskentelee kolmena tai neljänä päivänä viikossa työkomennuksella samassa työpaikassa X yli kolmen vuoden ajan kahdesta kolmeen tuntia päivässä. Hän työskentelee muun ajan S Oy:ssä varsinaisella työpaikalla ja vaihtuvissa muissa työkohteissa. Työpäivien perusteella palkansaaja työskentelee työpäivistä yli kolmen vuoden ajan suurimman osan työkohteessa X, mutta ei työtuntien perusteella. Tässä tapauksessa palkansaaja työskentelee vähemmän kuin puolet työajasta paikassa X, joten työskentely ei ole pääasiallista.
Pääasiallinen työskentelypaikka voi olla erityinen työntekemispaikka silloin, kun TVL 72 a §:ssä tarkoitettu aikaraja ei ylity. Varsinainen työpaikka siitä tulee vasta silloin, kun TVL 72 a §:n aikaraja ylittyy. Jos työskentelyn alkaessa on jo tiedossa, että työskentely tulee kestämään yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun aikarajan, työskentelypaikasta muodostuu varsinainen työpaikka jo heti työskentelyn alusta alkaen.
Määräaikaa ei sovelleta, jos työskentelypaikka ei ole palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka. Jos palkansaaja käy esimerkiksi kerran viikossa yhden päivän työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, tuloverolain 72 a §:ssä säädetty määräaika ei rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. Jos palkansaaja käy samalla tavalla muutoin kuin tilapäisesti kerran viikossa oman työnantajansa toisessa toimipaikassa, tuo toinen toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa.
Tilanne voi kuitenkin muuttua. Palkansaaja saattaa esimerkiksi aluksi työskennellä viiden vuoden aikana joka kolmannen viikon tietyllä työntekemispaikalla. Tällöin tästä työntekemispaikasta ei tule kolmen vuoden työskentelyn jälkeen hänen varsinaista työpaikkaansa. Mutta jos työskentely kyseisellä työntekemispaikalla lisääntyy niin, että muodostuu yli 3 vuoden jakso, jonka aikana yli puolet työskentelystä tapahtuu samassa paikassa, kyseessä on pääasiallinen työskentelypaikka.
Esimerkki 34: Palkansaaja on käynyt asiakkaan luona päivän kestävissä IT-projektipalavereissa kaksi kertaa kuukaudessa. Käytäntö on jatkunut 4 vuotta. Uuden projektin alkaessa sovitaan, että hän työskentelee asiakkaan tiloissa kolme viikkoa kuukaudessa. Projektin kesto on 3,5 vuotta.
5.3.3 Kolmen vuoden määräaika
Vuoden 2018 alusta lukien tilapäistä työskentelyä voi olla enintään kolme vuotta kestävä työskentely samassa työntekemispaikassa. Jos työskentely kestää pidempään, palkansaajalle muodostuu työntekemispaikalle varsinainen työpaikka.
Esimerkki 35: Palkansaajan kanssa on sovittu kahden vuoden työkomennuksesta erityisellä työntekemispaikalla. Kaksi vuotta tulee täyteen 30.9.2017. Työnantaja ei voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti 1.10.2017-31.12.2017 väliseltä ajalta. Vuoden 2018 alusta lukien työnantaja voi maksaa korvauksia 29.9.2018 saakka, jos verovapauden edellytykset muutoin täyttyvät.
Jos työskentely on sovittu ennen vuotta 2018 kolmen vuoden ajaksi tilanteessa, johon olisi soveltunut kahden vuoden määräaika, ei työntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia ennen vuotta 2018. Vuoden 2018 alusta lukien kyse on kuitenkin tilapäisestä työskentelystä, jolloin verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa vuodesta 2018 lähtien, jos muut verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamisen edellytykset täyttyvät.
Kolmen vuoden määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät. Siten esimerkiksi toisella työskentelypaikalla työskentelypäivät, vapaapäivät tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa. Määräaikaa sovelletaan arvioitaessa matkan tilapäisyyttä riippumatta siitä, onko kysymys verovapaiden matkakorvausten maksamisesta vai työmatkaan liittyvien tulonhankkimiskulujen vähentämisestä.
5.3.4 Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen
Työskentelyaikaa ei aina voida etukäteen arvioida tarkasti, joten työskentelyn kestäessä voi ilmetä, että palkansaajan työskentely tulee jatkumaan sovittua määräaikaa pidempään. Palkansaaja ei menetä jo maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta, jos alun perin sovittu työskentely jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia (TVL 72 a § 2 momentti). Tällainen syy voi olla esimerkiksi työnantajan saama uusi toimeksianto kohteessa, jossa palkansaaja on työskennellyt.
Esimerkki 36: IT-konsultti on työskennellyt pääosin työnantajansa toimipaikassa. Hänen työnantajansa määrää hänet työskentelemään kolme vuotta kestävän valmisohjelmistohankkeen ajaksi työnantajan asiakasyrityksen toimipaikkaan. Työkomennuksen kestäessä kuitenkin ilmenee, että valmisohjelmistohanke tulee kestämään ainakin seitsemän vuotta.
IT-konsultin katsotaan työskentelevän erityisellä työntekemispaikalle komennuksen kolmen ensimmäisen vuoden ajan. Tältä ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset ovat hänelle verovapaita. Asiakasyrityksen toimipaikkaa pidetään neljännen työskentelyvuoden alusta alkaen IT-konsultin varsinaisena työpaikkana. Neljännen vuoden alusta alkaen maksetut kustannusten korvaukset eivät siten ole verovapaita.
Jos työskentely samassa työkohteessa jatkuu ennakoimattomasti yli kolmen vuoden ajan, verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa enintään tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetun kolmen vuoden ajan. Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei siten voi maksaa kolmea vuotta pidemmältä ajalta, vaikka työskentelyaika pidentyisi ennakoimattomasta syystä.
5.3.5 Uusi määräaika
Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos palkansaajan työskentely samassa työntekemispaikassa on yhtäjaksoisesti keskeytynyt vähintään kuuden kuukauden ajaksi ja palkansaaja on työskennellyt muualla (TVL 72 a §:n 3 momentti). Tätä lyhyemmillä katkoilla ei ole vaikutusta. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, esimerkiksi työskentelystä toisella työntekemispaikalla.
Esimerkiksi silloin, kun viimeinen työskentelypäivä työmaalla on 25. päivä tammikuuta, kuuden kuukauden määräaika alkaa 26. päivä tammikuuta ja päättyy 25. päivä heinäkuuta. Siten verovapauden edellytyksenä oleva kuuden kuukauden edellytys täyttyy, jos työmaalle palataan 26. päivä heinakuuta tai tämän jälkeen. Jos kuukaudessa ei ole järjestysnumeroltaan vastaavaa päivää, määräaika päättyy kuukauden viimeisenä päivänä.
Esimerkki 37: Konsulttiyhtiön palveluksessa oleva konsultti on työskennellyt työnantajansa toimipaikassa. Hänen työnantajansa määrää hänet työskentelemään asiakkaan A tiloissa 2 kuukautta ja sen jälkeen asiakkaan B tiloissa 5 kuukautta. Tämän jälkeen konsultti palaa asiakkaan A tiloihin 2,5 vuoden työskentelyjaksolle.
Konsultille ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta asiakkaan A tiloissa. Työskentely A:n tiloissa ei ole keskeytynyt kuuden kuukauden ajaksi, joten myös ensimmäinen työskentelyjakso otetaan huomioon tarkasteltaessa toiselta työskentelyjaksolta maksettavien korvausten verovapautta. Ensimmäisen työskentelyjakson alkamisen ja toisen jakson päättymisen välinen aika on kolme vuotta 1 kuukausi, joten muodostuu yli kolmen vuoden jakso, jonka aikana A:n toimitilat on ollut konsultin pääasiallinen työskentelypaikka.
Esimerkki 38: Sairaanhoitaja on työskennellyt sairaalakuntainliiton sairaalassa A viisi vuotta. Sairaala on hänen varsinainen työpaikkansa. Sairaanhoitaja komennetaan saman kuntainliiton toisella paikkakunnalla olevaan sairaalaan B kolmen vuoden määräajaksi. Tämän jälkeen hän jää äitiyslomalle ja hoitovapaalle 12 kuukauden ajaksi, jonka jälkeen hän aloittaa yhden vuoden määräaikaisen työskentelyn sairaalassa B.
Sairaanhoitajalle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta. Hän on jo työskennellyt pääasiallisesti sairaalassa B kolmen vuoden ajan eikä hän ole yli puoli vuotta kestäneen keskeytyksen aikana työskennellyt muualla. Ensimmäiseltä työskentelyjaksolta maksetut korvaukset ovat verovapaita, koska työskentelyn jatkuminen sairaalassa B ei ollut tiedossa äitiysloman alkaessa.
Esimerkki 39: Telakka-alan alihankintatyötä tekevä yritys palkkaa hitsaajan, joka työskentelee ensin yrityksen kokoonpanohallissa 1 kuukauden ajan. Tämän jälkeen hän työskentelee perättäisillä työkomennuksilla A:n telakalla yhteensä 8 kuukautta, jonka jälkeen hän palaa työskentelemään työnantajayrityksen kokoonpanohalliin 4 kuukauden ajaksi. Sitten hän saa taas perättäisiä komennuksia A:n telakalle yhteensä 1 vuodeksi. Komennuksen jälkeen hän työskentelee kokoonpanohallilla 4 kuukautta ja saa komennuksen B:n telakalle 3 kuukaudeksi. Tämän jälkeen hitsaaja työskentelee taas A:n telakalla 5 kuukautta.
Telakkakomennusten ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset ovat muiden edellytysten täyttyessä kaikki verovapaita. Hitsaajan varsinainen työpaikka on työnantajan kokoonpanohalli. Ensimmäisen komennuksen alun ja toisen komennuksen lopun välisenä aikana A:n telakka on hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa, mutta kolmen vuoden aikaraja ei ylity. Komennus B:n telakalle ja sitä edeltävä työskentely kokoonpanohallilla kestävät yhteensä 7 kuukautta, joten työskentely A:n telakalla keskeytyy yli puoleksi vuodeksi. Hitsaaja on myös työskennellyt muualla keskeytyksen aikana, joten määräajan seuranta A:n telakan osalta katkeaa. Näin ollen hitsaajalle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia myös esimerkin viimeisen työskentelyjakson ajalta.
5.4 Työmatkan alkaminen ja päättyminen
Esimerkki 40: Konsultti tekee työmatkan työnantajansa asiakasyrityksen toimipaikkaan (erityinen työntekemispaikka). Hän lähtee aamulla kotoaan työnantajansa toimipaikkaan (varsinainen työpaikka) ja hakee sieltä kannettavan tietokoneen ja asiakirjoja. Tämän jälkeen hän jatkaa välittömästi asiakkaan toimipisteelle. Konsultin työmatka alkaa työnantajan toimipisteeltä.
Esimerkki 41: Työmatkalla ollut palkansaaja käy työmatkansa päätteeksi viemässä kannattavan tietokoneen varsinaiselle työpaikalleen. Hän jatkaa välittömästi tämän jälkeen matkaa kotiinsa. Palkansaajan työmatka päättyy varsinaiselle työpaikalle.
Esimerkki 42: Asentaja on työmatkalla työnantajansa asiakasyrityksen toimipaikassa (erityinen työntekemispaikka). Asentaja huomaa puolenpäivän aikaan, että häneltä puuttuu työn kannalta tarpeellisia työvälineitä. Hän käy kesken työpäivän noutamassa työvälineet työnantajansa toimipisteeltä (varsinainen työpaikka) ja palaa takaisin asiakasyrityksen toimipisteelle. Asentajan työmatka ei katkea kesken työnantajan toimipisteellä käynnin vuoksi.
5.5 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työmatkoilta
6 Työmatka komennustilanteessa (TVL 72 §:n 2 momentti)
6.1 Työmatkan käsitteen laajennus
Palkansaaja, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa oman työnantajan toimitiloissa, saattaa työskennellä pidemmän aikaa työnantajansa asiakkaan toimipaikassa. Työmatkan käsitettä on laajennettu tuloverolain 72 §:n 2 momentin säännöksellä, joka koskee tällaisella työkomennuksella työskentelevän palkansaajan oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin.
Tuloverolain 72 §:n 2 momentin mukaan työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
Työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla.
6.2 Muualla kuin työnantajan toimipaikassa työskentely
Työnantajan toimipaikka ei tarkoita samaa kuin kiinteä toimipaikka. Esimerkiksi rakennustyömaasta ei yleensä muodostu yritykselle toimipaikkaa, koska toiminta siellä on tilapäistä. Samasta syystä myöskään rakennustyömaalle tuotu parakki ei ole tässä tarkoitettu työnantajan toimipaikka.
Tuloverolain 72 §:n 2 momentin esitöiden mukaan vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työn teettäjä rinnastetaan tuloverolain 72 §:n 2 momentin sovellettaessa työnantajaan (HE 112/2008 vp). Lainkohdassa tarkoitettua työmatkan käsitettä ei siten sovelleta vuokrattuihin työntekijöihin silloin, kun he työskentelevät käyttäjäyrityksen toimipaikassa. Jos taas työntekijän vuokrannut käyttäjäyritys vuokraa työntekijän työskentelemään suoraan esimerkiksi asiakasyrityksen tiloihin TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa, vuokratyöntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia samoin edellytyksin kuin käyttäjäyrityksen omille työntekijöille (HE 107/2017).
Esimerkki 43: Konsultointiyritys vuokraa työvoimanvuokrausyritykseltä Tampereella asuvan konsultin konsultointiyrityksen Vaasan toimipaikkaan. Kun ratkaistaan tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumisen edellytyksiä, konsultointiyritys rinnastetaan konsultin työnantajaan. Tällöin Vaasan toimipaikka rinnastetaan hänen työnantajansa toimipaikkaan. Konsultin työskentelyyn Vaasassa ei siten sovelleta tuloverolain 72 §:n 2 momenttia. Vaasan toimipaikka on konsultin varsinainen työpaikka.
Konsultilla ei ole varsinaista työpaikkaa, jos konsultointiyritys lähettää vuokraamansa konsultin suoraan työkomennukselle asiakasyrityksen toimipaikkaan, työskentely siellä kestää alle kolme vuotta, työntekemispaikka sijaitsee yli 100 km etäisyydellä konsultin asunnosta ja hän on yöpynyt tilapäisissä majoitustiloissa (TVL 72 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät). Tällöin konsultin työnantaja (vuokralle antaja) voi maksaa konsultille verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikkaa käsitellään samoin kuin työnantajan toimipaikkaa. Intressipiirin käsite on sama kuin toissijaista työpaikkaa koskevassa tuloverolain 71 §:n 1 momentin säännöksessä. Intressipiirillä tarkoitetaan esimerkiksi konsernia (katso luku 4.1).
6.3 Työskentelyn tilapäisyys
Toinen edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tilapäisenä työskentelynä pidetään enintään kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tilapäisyyden aikarajoja on käsitelty yksityiskohtaisesti luvussa 5.3.
6.4 Työntekemispaikka vähintään 100 kilometrin etäisyydellä asunnosta
Kolmas edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta. Etäisyys lasketaan lyhintä käytössä olevaa yleistä tietä käyttäen.
6.5 Tilapäismajoitus
Neljäs edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että palkansaaja on matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Tilapäismajoitusta ovat esimerkiksi hotellimajoitus, parakkimajoitus, soluasunto tai asuntovaunu. Myös vuokra-asunto voi olla tilapäismajoitusta, jos palkansaajalla on varsinainen koti muualla (HE 112/2008). Tilapäismajoituksessa voi asua samanaikaisesti useita henkilöitä. Sillä ei ole merkitystä, onko asunto työnantajan järjestämä vai palkansaajien itsensä vuokraama.
6.6 Esimerkkitilanteita
Esimerkki 44: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas kahden vuoden ajaksi. Hitsari yöpyy parakissa, joka on käytettävissä myös viikonloppuisin. Vuoden työskentelyn jälkeen työnantaja komentaa työntekijän Helsingissä sijaitsevalle telakalle vuodeksi töihin. Hän kulkee matkat päivittäin kotoaan.
Jos palkansaaja kulkee päivittäin kotoaan työntekemispaikalle, hänelle ei tämän säännöksen nojalla voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Poikkeuksena on tilanne, jossa palkansaaja joutuu komennuksen kestäessä siirtymään toiseen kohteeseen ja palaa sen jälkeen jatkamaan työtään alkuperäisessä komennuspaikassa. Tällaiselle toisen komennuksen keskeyttävälle uudelle komennukselle ei ole säädetty enimmäisaikaa.
Esimerkki 45: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas kahden vuoden ajaksi. Kesken Oulussa työskentelyjakson hitsari käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen hän jatkaa työskentelyä Oulussa alkuperäisen suunnitelman mukaan. Oulussa työskennellessään hän yöpyy tilapäismajoituksessa, Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan.
Esimerkki 46: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas yhden vuoden ajaksi. Oulun työskentelyjakson päätyttyä hitsari käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen hän jatkaa työskentelyä Oulussa uudella 6 kuukauden komennuksella. Oulussa työskennellessään hitsari yöpyy tilapäismajoituksessa, Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan. Hitsarille voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vain Oulussa työskentelyn ajalta.
6.7 Työnantajan toimipaikassa komennusten välillä työskentelevät palkansaajat
Jos työnantajalla on toimipaikka, esimerkiksi kokoonpanohalli tai verstas, se on niiden palkansaajien varsinainen työpaikka, jotka työskentelevät siellä vakituisesti tai säännöllisesti komennusten välillä. Tällöin palkansaajan työmatkoihin sovelletaan edellä luvussa 5 selostettua erityiselle työntekemispaikalle tehtyjä matkoja koskevaa sääntelyä. Tällaisen palkansaajan työmatkoja ovat ne matkat, jotka hän tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle.
Pelkästään työnantajan toimipaikan olemassaololla ei ole merkitystä, jos palkansaaja ei työskentele siellä lainkaan. Muutaman päivän perehdytysjaksoa ennen komennukselle lähtöä ei pidetä työskentelynä. Tässä tilanteessa työntekijän oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin määräytyy edellä luvussa 6 selostettujen työkomennusmatkaa koskevien periaatteiden mukaisesti.
Laissa ei ole täsmällistä määräaikaa sille, kuinka paljon työnantajan toimipaikassa komennusten välillä olisi työskenneltävä, jotta se olisi varsinainen työpaikka. Työnantajan toimipaikassa työskentely voi olla vähäisempää kuin komennuksilla. Samoin palkansaaja voi olla perättäisillä komennuksilla työskentelemättä välillä työnantajan toimipaikassa. Jos palkansaaja ei palaa työskentelemään työnantajan toimipaikkaan tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettujen tilapäisyyden aikarajojen sisällä, työnantajan toimipaikka ei enää ole hänen varsinainen työpaikkansa. Hänen työskentelyynsä aletaan tällöin soveltaa tuloverolain 72 §:n 2 momenttia.
Esimerkki 47: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin yrityksen kokoonpanohallille Helsinkiin. Hitsari työskentelee kokoonpanohallilla kuukauden, jonka jälkeen työnantaja komentaa työntekijän puoleksi vuodeksi Turun telakalle työskentelemään. Tämän jälkeen hän palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille. Kun hitsari on työskennellyt kuukauden kokoonpanohallilla, työnantaja komentaa hänet Rauman telakalle vuodeksi työskentelemään ja heti sen jälkeen puoleksi vuodeksi Turkuun. Tämän jälkeen hitsari palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille. Kokoonpanohalli on hitsarin varsinainen työpaikka. Turun ja Rauman telakat ovat hänen erityisiä työntekemispaikkoja.
Esimerkki 48: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan hitsarin töihin. Hän työskentelee työsuhteen aluksi työnantajan kokoonpanohallilla Helsingissä kuukauden. Tämän jälkeen työnantaja komentaa hänet ensin puoleksi vuodeksi Turkuun telakalle ja sen jälkeen vuodeksi Helsinkiin telakalle työskentelemään. Hitsarin työskentely jatkuu vuorovuosin Turun ja Helsingin telakoilla, ja on tiedossa, että hän ei palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille.
Työnantaja ei aina voi etukäteen tietää, missä työkohteet tulevat olemaan tai kuinka usein tiettyä palkansaajaa tarvitaan omassa toimipaikassa. Jos ei tiedetä, palaako palkansaaja oman työnantajan toimipaikkaan, sitä pidetään hänen varsinaisena työpaikkanaan sen komennuksen alkuun asti, jota ennen kolmen vuoden määräaika on ylittynyt.
Esimerkki 49: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja työntekijä työskentelee työsuhteen aluksi työnantajan kokoonpanohallilla kuukauden. Tämän jälkeen työnantaja komentaa työntekijän ensin vuodeksi Turun telakalle ja sen jälkeen vuodeksi Helsinkiin telakalle työskentelemään. Työntekijän työskentely jatkuu vuorovuosin Turun ja Helsingin telakalla.
Kokoonpanohalli on työntekijän varsinainen työpaikka. Ensimmäisten kahden Turkuun suuntautuneen ja yhden Helsinkiin suuntautuneen komennusten aikana nämä paikat ovat erityisiä työntekemispaikkoja siksi, että työntekijällä on varsinainen työpaikka koonpanohallilla. Nämä komennukset kestävät yhteensä 3 vuotta. Toinen komennus Helsinkiin kestää vuoden, joten työntekijä tulee olleeksi yli 3 vuotta poissa kokoonpanohallilta tuon komennuksen aikana. Toisen Turun komennuksen ajalta voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka työntekijä ei yöpyisikään työmatkalla, koska komennus alkoi ennen aikarajan ylittymistä.
6.8 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työkomennusmatkoilta
7 Viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat (TVL 72 § 4 momentti)
7.1 Verovapauden rajoitukset
Viikonloppumatkoja vastaavia muita matkoja ovat esimerkiksi muut kuin viikonloppuun ajoittuvat vapaa-ajan matkat. Myös jos työntekijät tekevät pidennettyä työviikkoa tai työaikaa ja saavat esimerkiksi joka neljännen viikon vapaata, tuon vapaaviikon ajaksi kotiin tehty matka on viikonloppumatkaan rinnastettava matka.
Viikonloppumatkojen tai muiden vastaavien matkojen osalta päivärahaoikeus loppuu, kun palkansaaja lähtee erityiseltä työntekemispaikalta tai sen läheisyydessä olevalta majoituspaikalta, riippuen siitä kummasta viikonloppumatkalle on lähdetty. Vastaavasti päivärahaoikeus alkaa, kun palkansaaja palaa jompaankumpaan mainitusta paikoista. Jos palkansaaja viettää viikonlopun erityisellä työntekemispaikkakunnalla, hänelle tältä ajalta maksettu päiväraha on verovapaa.
7.2 Komennuksen katkeaminen
Viikonloppumatkoja ja muita vastaavia matkoja koskevia verovapauden rajoituksia ei sovelleta silloin, kun työkomennus katkeaa. Jos komennus katkeaa viikonlopun ajaksi, viikonloppumatkaa pidetään palkansaajan työmatkana. Viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista maksettujen kustannusten korvausten verotuksen kannalta on siten olennaista se, jatkuuko työkomennus yhtäjaksoisesti vai katkeaako se esimerkiksi viikonlopuiksi.
Työkomennus katkeaa silloin, kun työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle majoitusta viikonlopun ajaksi. Työkomennus katkeaa esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu hotellissa tai matkustajakodissa ja huone on varattu vain työpäivien välisiksi öiksi. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2015:122 perusteella työnantaja ei järjestä majoitusta myöskään silloin, kun työnantaja ja työntekijä ovat sopineet komennuksen katkeamisesta ja palkansaaja on tosiasiallisesti poistunut majoitus-/työntekemispaikalta viikonlopun ajaksi. Samoja periaatteita voidaan soveltaa myös silloin, kun työskentelypaikkakunnalla oleva vuokra-asunto on työntekijän itsensä hankkima.
Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan myös viikonloppumatkoihin rinnastuviin muihin matkoihin (katso luku 7).
Esimerkki 50: Tampereella asuva insinööri työskentelee puolitoista vuotta kestävällä työkomennuksella työnantajansa tehtaalla Oulussa. Insinöörin varsinainen työpaikka on työnantajan Tampereella sijaitseva toimipaikka ja erityinen työntekemispaikka Oulussa sijaitseva tehdas.
Insinöörin työkomennus Ouluun katkeaa viikonloppujen ajaksi, koska työnantaja ei ole järjestänyt hänelle majoitusta. Matkat Oulusta Tampereelle ja takaisin ovat työmatkoja, joiden kustannukset työnantaja voi korvata verovapaasti.
Esimerkki 51: Kuopiossa perheineen asuva konsultti työskentelee puoli vuotta kestävällä työkomennuksella Turussa. Työnantaja on vuokrannut konsultille asunnon Turusta. Asunto on koko komennuksen ajan konsultin käytössä. Konsultti ja työnantaja ovat kuitenkin sopineet, että komennus katkeaa viikonloppujen ajaksi ja konsultti viettää viikonloput kotonaan Kuopiossa. Työnantaja ei maksa konsultille päivärahaa viikonlopuilta. Matkat Turusta Kuopioon ovat työmatkoja, joiden kustannukset työnantaja voi korvata verovapaasti.
8.1 Verovapaaksi säädetyt korvaukset
Verovapaista matkakustannusten korvauksista säädetään TVL 71 §:ssä. Lainkohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Veronalaista tuloa ei ole myöskään matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus työtehtävistä johtuvasta matkasta toissijaiseen työpaikkaan. Erilaisia verovapaita korvauksia on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä luvuissa 8.2-8.7.
TVL 71 §:n luettelo verovapaista korvauksista on tyhjentävä. Muut kuin lainkohdassa verovapaaksi säädetyt korvaukset ovat siten veronalaista tuloa. Lisäksi on huomattava, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voivat olla ainoastaan sellaiset kustannusten korvaukset, joita työnantaja maksaa palkansaajalle palkan lisäksi (katso myös luvun 10.4 tilanteet, joissa maksetaan vain matkakustannusten korvauksia).
Esimerkki 52: Palkansaajan kuukausipalkka on 2 000 euroa. Palkansaaja tekee työmatkan, josta hänelle aiheutuu 200 euroa verovapaisiin kustannusten korvauksiin oikeuttavia kustannuksia. Työnantaja korvaa sovitun kuukausipalkan lisäksi palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet kustannukset matkalaskun mukaisesti. Kustannusten korvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä ja korvaus on palkansaajalle verovapaata tuloa.
8.1.1 Verovapaisiin korvauksiin oikeutetut henkilöt
TVL 71 §:n 1 momentin perusteella matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita ainoastaan silloin, kun työnantaja korvaa työ- tai virkasuhteessa olevalle palkansaajalle kustannuksia. Työnantajaan rinnastetaan myös EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen henkilökohtaisten palkkioiden maksaja, vaikka korvauksen saaja ei olisikaan työ- tai virkasuhteessa maksajaan. Tällaisia henkilökohtaisia palkkioita ovat:
Henkilökohtaisten palkkioiden luettelo on tyhjentävä. Matkakustannusten korvauksia voidaan kuitenkin TVL 71 §:n 3 momentin erityissäännöksen perusteella maksaa tietyin edellytyksin myös yleishyödyllisen tai osittain verovapaan yhteisön hyväksi tehdystä matkasta (katso tarkemmin luku 9). Verotuskäytännössä on lisäksi vakiintuneesti katsottu urheilijan palkkion saajalle maksetut kustannusten korvaukset verovapaaksi, vaikka urheilijan palkkioon liittyviä korvauksia ei ole laissa nimenomaisesti säädetty verovapaaksi.
Muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa muulta kuin omalta työnantajalta saatu matkakustannusten korvaus ei voi lähtökohtaisesti olla verovapaa. Katso kuitenkin erityistilanteita käsittelevä luku 10.
8.1.2 Verovapaan korvauksen enimmäismäärä
TVL 73 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä päätöksessä verovapaista matkakustannusten korvauksista.
Kustannuspäätöksessä vahvistetut määrät ovat verovapaiden korvausten enimmäis-määriä. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia päätöksen mukaisia määriä enemmän, työnantajan maksama korvaus on verovapaata tuloa vain päätöksen mukaista määrää vastaavalta osin. Tämän määrän ylittävä osuus korvauksesta on palkansaajalle veronalaista ansiotuloa (palkkaa).
Esimerkki 53: Palkansaaja tekee työmatkan, josta hänelle voitaisiin Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaan maksaa verovapaita korvauksia 500 euroa. Työnantaja kuitenkin maksaa palkansaajalle kustannusten korvausta ainoastaan 300 euroa. Tämä määrä on palkansaajalle verovapaata tuloa.
8.1.3 Työ- ja virkaehtosopimukset ja kustannuspäätös
Työ- ja virkasuhteessa kustannusten korvauksia maksettaessa sovelletaan kahta eri normistoa. Maksettavat korvaukset määräytyvät työ- tai virkaehtosopimuksen perus-teella. Korvausten verotus ratkaistaan kuitenkin tuloverolain ja Verohallinnon kustan-nuspäätöksen perusteella. Työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset eivät siis tee korvauksista verovapaita. Toisaalta kustannuspäätöksen määräykset eivät velvoita työnantajia maksamaan korvauksia.
8.2 Matkustamiskustannukset
8.2.1 Matkustamiskustannusten korvaukset
8.2.2 Korvaukset matkalipuista
8.2.3 Verovapaa kilometrikorvaus oman auton käytöstä
8.2.4 Kilometrikorvauksen korotus
Kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentin mukaiset korotukset ovat enimmäismääriä eli kutakin korotuksen perustetta voidaan soveltaa vain kertaalleen jokaista ajettua kilo-metriä kohden. Senttimäärää ei siis kerrota esineiden lukumäärällä, vaikka palkansaaja kuljettaisi useita painavia esineitä.
Korotus koskee vain palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla autolla ajetuista työ-ajoista maksettavia korvauksia. Käyttöetuauton kilometrikorvausta ei koroteta.
8.2.5 Autoetu ja kilometrikorvaukset
Työnantajaltaan vapaan autoedun saanut palkansaaja saattaa tehdä autoetuna saamallaan autolla työmatkoja myös muiden työnantajien lukuun. Autoedun arvoa laskettaessa tällaiset ajot ovat yksityisajoa. Muiden työnantajien maksamat kilometrikorvaukset ovat verovapaita, jos ajetut kilometrit on asianmukaisesti huomioitu yksityisajoina autoedun arvona laskettaessa (KHO 1991-B-520).
8.2.6 Muu oma kulkuneuvo kuin auto
8.3 Päiväraha
8.3.1 Verovapauden edellytykset
Esimerkki 54: Palkansaaja tekee työmatkan, joka alkaa maanantaina kello 8.00 ja päättyy torstaina kello 9.00. Työmatka kestää yhteensä 73 tuntia. Työmatkaan sisältyy siten kolme matkavuorokautta, joilta kultakin työnantaja voi maksaa päivärahan verovapaasti.
Esimerkki 55: Palkansaaja tekee työmatkan, joka alkaa maanantaina kello 8.00 ja päättyy torstaina kello 19.00. Työmatka kestää yhteensä 83 tuntia. Työmatkaan sisältyy siten kolme täyttä matkavuorokautta joilta kultakin voidaan maksaa päiväraha verovapaasti. Lisäksi viimeinen täysi matkavuorokausi ylittyy yli 6 tunnilla, joten palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti vielä neljäs kotimaan päiväraha.
8.3.2 Vapaa-ajan yhdistäminen työmatkaan
Palkansaaja saattaa yhdistää työmatkaansa myös vapaa-ajan viettoa, esimerkiksi jäädä viikonlopuksi erityiselle työntekemispaikkakunnalle. Jos viipyminen ei ole tarpeellista työtehtävien takia, mainitulta ajalta ei voi maksaa verovapaata päivärahaa eikä korvata majoitusta. Päivärahaoikeus loppuu tällaisissa tapauksissa työtehtävien päättyessä. Päivärahaoikeuteen voidaan kuitenkin laskea palkansaajan erityiselle työntekemispaikalle tekemään matkaan ja paluumatkaan käyttämä aika. Matkustamiskustannukset voidaan korvata todellisten kustannusten mukaan.
Esimerkki 56: Helsingissä asuva palkansaaja tekee työmatkan Rovaniemelle. Matka alkaa keskiviikkona kello 19.00. Palkansaaja osallistuu torstaina neuvotteluihin työnantajan asiakkaiden kanssa. Neuvottelut päättyvät torstaina kello 20.00. Palkansaajalla ei tämän jälkeen ole muita työasioita hoidettavana Rovaniemellä.
Jos matka-ajan pidentämisestä ei synny työnantajalle lisäkustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua myöskään siitä, että palkansaaja viettää vapaa-aikaa kohteessa, jonne hän on tehnyt työmatkan. Esimerkiksi kun yhtiö lähetti työntekijänsä Lontooseen 3 päivän opintomatkalle reittilentoja halvemmalla 8 päivän seuramatkalla, ei palkansaaja saanut veronalaista etua. Työnantaja maksoi päivärahaa vain kurssipäiviltä ja kahdelta matkapäivältä (KHO 1982-II-579).
8.3.3 Päivärahan puolittaminen
Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elanto-kustannuksia. Huomattavin päivärahalla korvattava kustannuserä on ruokailusta aiheutuneet kustannukset.
Ruokailusta aiheutuneita kustannuksia ei synny, jos palkansaaja saa työmatkalla ilmaiset ateriat. Ilmaisten aterioiden lukumäärä vaikuttaa päivärahan määrään. Ilmaisilla aterioilla tarkoitetaan kokopäivärahaan oikeuttavalla työmatkalla kahta ilmaista ateriaa. Yhdellä ilmaisella aterialla ei siis ole vaikutusta kokopäivärahan määrään eikä päivärahaa puoliteta. Osapäiväraha puolitetaan jo yhdestä ilmaisesta ateriasta.
Jos palkansaaja maksaa itse osan ateriasta, kysymyksessä ei ole ilmainen ateria. Työnantajan ateriasta maksama osuus vähennetään tällöin siitä määrästä, jonka työnantaja voi verovapaasti maksaa päivärahana palkansaajalle. Esimerkiksi silloin, kun työnantajan maksama osuus ateriasta on 10 euroa, vähenee palkansaajalle verovapaasti päivärahana maksettavissa oleva määrä 10 eurolla. Jos työnantajan maksama osuus ateriasta on enemmän kuin puolet maksettavasta päivärahasta, työntekijälle voi kuitenkin maksaa Verohallinnon päätöksen mukaan puolet päivärahasta. Esimerkiksi silloin, jos työntekijä olisi oikeutettu osapäivärahaan (19 €) ja työntekijä maksaa ateriasta 5 € ja työnantaja 15 €, työntekijälle voi maksaa puolikkaan osapäivärahan (9,5 €) 4 euron sijaan.
8.3.4 Hotelliaamiainen tai matkalipun hintaan sisältyvä aamiainen
8.4 Ulkomaanpäiväraha
8.4.2 Ulkomaanpäivärahan määrä
Esimerkki 57: Palkansaaja tekee työmatkan Saksaan. Matka alkaa Joensuussa sijaitsevasta asunnosta sunnuntaina kello 17.00 ja päättyy samaan paikkaan seuraavan keskiviikkona kello 20.00. Työmatka kestää siten yhteensä 75 tuntia ja viimeinen täysi matkavuorokausi ylittyy 3 tunnilla.
Esimerkki 58: Palkansaaja tekee työmatkan Suomesta Australiaan. Tällä matkalla ensimmäinen matkavuorokausi päättyy Thaimaan Bangkokiin tehdyn välilaskun aikana. Palkansaaja odottaa välilaskun ajan jatkolentoa terminaalissa. Palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti Australian päiväraha tältä matkavuorokaudelta.
Esimerkki 59: Palkansaaja tekee 9 tuntia kestävän työmatkan Ruotsiin. Matka kestää alle 10 tuntia, joten työnantaja ei voi maksaa matkasta verovapaasti Ruotsin päivärahaa. Sen sijaan työnantaja voi maksaa verovapaasti kotimaan osapäivärahan.
8.4.3 Ulkomaanpäivärahan puolittaminen
Ulkomaanpäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa kaksi ilmaista taikka matkalipun tai hotellihuoneen hintaan sisältyvää ateriaa matkavuorokauden aikana. Vajailta matkavuorokausilta maksettavaa puolikasta ulkomaan päivärahaa ei tarvitse puolittaa, vaikka palkansaaja saisi ilmaisen ateria tuona aikana.
8.4.4 Hotelliaamiainen ulkomailla
Hotelliaamiainen ei välttämättä sisälly ulkomailla hotellihuoneen hintaan. Näissä tilanteissa hotelliaamiainen on päivärahalla katettava kustannus. Ulkomailla saatu hotelliaamiainen ei ole luontoisetupäätöksessä tarkoitettu ateria. Katso tarkemmin luku 8.3.4 edellä.
8.5 Rajanylitysraha
8.6 Ateriakorvaus
Työnantaja voi maksaa ateriakorvausta verovapaasti työmatkoilta, joilta palkansaajalle ei voi maksaa päivärahaa, esimerkiksi kun päivärahan edellytyksenä olevat aika- tai etäisyysvaatimukset eivät täyty. Edellytyksenä on, että palkansaajalla ei ole mahdollisuutta aterioida ruokailutauon aikana tavanomaisella ruokailupaikallaan eikä ruokailua ole järjestetty esimerkiksi kurssipakettiin kuuluvana työnantajan kustantamana ruokailuna. (TVL 71 § ja kustannuspäätös 14 §.)
Jos työnantaja on järjestänyt palkansaajan ravintoedun kohdennetulla maksuvälineellä (esimerkki lounasseteli tai -kortti), palkansaajan tavanomaisena ruokailupaikkana pidetään mitä tahansa ruokailupaikkaa, jossa aterian voi maksaa kohdennetulla maksuvälineellä. Jos kohdennettu maksuväline on palkansaajan käytettävissä myös työmatkalla, työnantaja ei voi maksaa palkansaajalle ateriakorvausta verovapaasti. Ateriakorvausta ei voi maksaa verovapaasti, vaikka työnantaja perisi palkansaajalta ravintoedun luontoisetuarvoa vastaavan määrän. Palkansaajalla katsotaan olevan mahdollisuus ruokailla tavanomaisella ruokailupaikallaan myös silloin, kun työnantaja on tarjonnut kohdennettua maksuvälinettä palkansaajalle, mutta hän ei ole ottanut sitä käyttöönsä.
Jos työmatka kestää niin kauan, että palkansaajalla on työaikalain (872/2019) 24 §:n mukaan oikeus toiseen puolen tunnin ruokailutaukoon, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kaksi ateriakorvausta. Oikeus tähän syntyy, kun työaika ylittää vuorokaudessa 10 tuntia. Kaksi verovapaata ateriakorvausta voi siis maksaa, kun työpäivän kokonaispituus ruokailutauot huomioon ottaen on yli 11 tuntia. Matkustusaikaa ei ei oteta huomioon työpäivän pituutta laskettaessa.
8.7 Majoittumiskustannusten korvaukset
8.7.1 Majoittumisesta aiheutuneet kustannukset
Työnantaja voi korvata verovapaasti majoittumiskustannukset työmatkalla. Majoittumisesta aiheutuneita kustannuksia ovat tyypillisesti hotelli- tai muusta vastaavasta majoituksesta aiheutuneet kustannukset. On kuitenkin huomattava, että mahdolliset puhelin- tai minibaarikulut ovat päivärahalla katettavia kustannuksia, vaikka ne sisältyisivät hotellilaskuun. Jos työnantaja maksaa myös ne, päivärahan verovapaa enimmäismäärä pienenee tuolla määrällä.
Majoitukseen saattaa liittyä myös sellaisia palveluita, jotka ovat luonteensa puolesta palkansaajan elantomenoja. Hotellissa majoittuvalla palkansaajalla saattaa esimerkiksi olla oikeus käyttää vastikkeetta hotellin tarjoamia pesulapalveluita tai kuntosalia. Jos tällaiset palvelut sisältyvät majoituksen hintaan (eli niistä ei laskuteta erikseen), niitä ei pidetä palkansaajan elantomenojen kustantamisena, eikä niistä siten muodostu palkansaajalle veronalaista etua.
8.7.2 Yömatkaraha
Yömatkaraha voidaan maksaa silloin, kun päivärahaan oikeuttavasta matkavuoro-kaudesta vähintään 4 tuntia on kello 21.00–7.00 välisenä aikana. Lisäksi edellytetään, että työnantaja ei ole kustantanut palkansaajalle majoitusta tai makuupaikkalippua.
Yömatkaraha on tarkoitettu tilanteisiin, joissa palkansaaja yöpyy työmatkan aikana esimerkiksi sukulaisten luona. Työnantaja voi maksaa työntekijälle yömatkarahaa myös silloin, kun työntekijä yöpyy itse järjestämässään tilapäismajoituksessa, esimerkiksi omassa asuntovaunussa.
Yömatkaraha ei ole verovapaa korvaus yöllä työskenteleville henkilöille, esimerkiksi vartijoille ja muusikoille. Myöskään yölentojen ajalta ei voi maksaa verovapaasti yömatkarahaa.
9 Yleishyödyllisen tai osittain verovapaan yhteisön toimeksiannosta tehty matka (TVL 71 § 3 momentti)
Pääsääntöisesti verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa vain palkansaajalle. Kustannusten korvausten verovapaus on kuitenkin tuloverolain 71 §:n 3 momentissa laajennettu koskemaan TVL 21 §:ssä tarkoitetuilta osittain verovapaalta yhteisöltä ja TVL 22 §:ssä tarkoitetulta yleishyödylliseltä yhteisöltä sen toimeksiannosta tehdyistä matkoista saatuja matkakustannusten korvauksia tilanteessa, jossa korvauksen saaja ei ole työsuhteessa maksajaan tai muutoin saa palkkaa. Lainkohdan perusteella vapaaehtoistyöntekijöillle maksetut korvaukset ovat verovapaata tuloa seuraavin rajoituksin:
matkustamiskustannusten korvaus, julkisen kulkuneuvon mukaan rajoituksetta ja kilometrikorvaukset enintään 3 000 euron määrään.
10 Erityiskysymyksiä
10.1 Hallintoelimen kokoukseen tehty matka
Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle maksettu korvaus on palkkaa, vaikka hallintoelimen jäsen ei ole työsuhteessa siihen yhteisöön tai muuhun organisaatioon, jonka hallintoelimen jäsenenä hän toimii. Hallintoelimen jäsenelle voidaan siten maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vastaavin edellytyksin kuin muillekin palkansaajille. Esimerkiksi osakeyhtiön hallituksen jäsenelle voidaan maksaa verovapaasti päiväraha hallituksen kokoukseen tehdystä matkasta, jos hallituksen kokouspaikka on hänen erityinen työntekemispaikkansa ja kustannuspäätöksen mukaiset kilometri- ja tuntirajat täyttyvät. Verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa, vaikka hallituksen jäsenelle ei maksettaisikaan palkkiota hallitustyöskentelystä.
10.2 Työhaastatteluun osallistuvalle maksetut korvaukset
Työvoimaa rekrytoiva työnantaja saattaa korvata työhaastatteluun tai soveltuvuuskokeeseen tulosta aiheutuneet matkakustannukset kaikille haastatteluun kutsutuille. Yritys voi maksaa todelliset matkakustannukset (esimerkiksi majoitus ja matkaliput) verovapaasti kaikille työhaastatteluun osallistuneille. Jos haastateltava tulee haastatteluun omalla autolla, muun selvityksen puuttuessa todellisina kuluina voidaan pitää matkakuluvähennyspäätöksen mukaista määrää. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä, maksaako yritys kustannukset suoraan palveluntarjoajalle vai korvaako se kustannukset tositteita vastaan henkilölle itselleen. Korvausten verovapauteen ei vaikuta myöskään se, onko hakija itse hakenut työpaikkaa vai onko aloite tullut yritykseltä.
Jos hakija otetaan palvelukseen, työnantaja voi maksaa haastattelumatkalta myös muita verovapaita matkakustannusten korvauksia (esimerkiksi kustannuspäätöksen mukainen päiväraha ja kilometrikorvaus), vaikka osapuolten välillä ei vielä tuolloin ole työsuhdetta.
10.3 Työharjoittelijalle maksetut korvaukset
Eräisiin ammattiopintoihin kuuluu pakollisena osana työharjoittelu yrityksissä. Harjoittelupaikka saattaa korvata harjoittelijalle esimerkiksi kodin ja harjoittelupaikan välisiä kustannuksia tai tarjota harjoittelijalle ilmaisen aterian. Työharjoittelijoille maksettujen korvausten verotuksesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Työharjoittelijalle annettujen etujen ja maksettujen korvausten verotus.
10.4 Maksetaan ainoastaan matkakustannusten korvauksia
Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan EPL 13 §:ssä tarkoitetuille palkan- tai palkkionsaajille voidaan tietyissä poikkeustilanteissa maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka heille ei maksettaisi työskentelystä palkkaa tai palkkiota. Esimerkiksi luennoitsijan tai hyväntekeväisyystapahtumassa työskentelevän kanssa on voitu sopia, ettei hänelle makseta palkkiota, vaan korvataan pelkät matkakustannukset. Matkakustannusten korvauksia voidaan pitää näissä tilanteissa verovapaana, jos verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.
Esimerkki 60: Yliopistolle tulee kahdeksi päiväksi luennoimaan vieraileva professori Tukholmasta. Yliopisto on professorin erityinen työntekemispaikka. Professorin kanssa on sovittu, että hänelle ei makseta korvausta luennoinnista. Yliopisto voi maksaa professorille verovapaina matkakustannusten korvauksina lentolippujen kustannukset, Suomessa aiheutuneet matka- ja majoituskulut sekä päivärahat.
Omistajayrittäjä saattaa työskennellä yhtiössään nostamatta palkkaa. Hänelle voidaan kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti yhtiön asioissa tehdyistä työmatkoista.
Matkakustannusten korvaukset voidaan lisäksi katsoa verovapaaksi tiettyjen erityis-laissa tarkoitettujen korvausten saajille. Edellytyksenä on, että korvauksen saajan katsottaisiin olevan työsuhteessa, jos häneen ei sovellettaisi erityislakia. Esimerkiksi rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta annetussa laissa (1015/2005) tarkoitetuissa sovittelutehtävissä työskentelee henkilöitä, jotka eivät saa palkkaa, mutta heille maksetaan arviomääräinen kulukorvaus ja pitemmistä matkoista matkakustannusten korvauksia matkalaskun perusteella. Nämä matkalaskun perusteella maksettavat korvaukset ovat verovapaita kustannuspäätöksessä esitetyin edellytyksin.
Hallintoelimen jäsenelle kokoukseen tehdyiltä matkoilta maksettavista korvauksista on kerrottu luvussa 10.1.
10.5 Työ- ja käyttökorvauksen saajan matkakustannusten korvaukset
Tuloverolaissa on säädetty verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työ- tai käyttökorvauksen saajalle maksetut matkakorvaukset eivät siten ole milloinkaan verovapaita. Esimerkiksi, jos yliopiston ja vastaväittäjän kesken on sovittu työsuhteesta, yliopisto voi maksaa vastaväittäjän verovapaita matkakustannusten korvauksia. Jos taas osapuolet eivät ole sopineet työsuhteesta, maksettu korvaus on työkorvausta, jolloin matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia. Palkan ja työkorvaukset rajanvetoa on käsitelty tarkemmin Verohallinon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.
Luonnollisen henkilön saamaan työ- ja käyttökorvaukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset on kuitenkin vapautettu ennakonpidätyksestä Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetun päätöksen perusteella. Jos työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, koska saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, luonnolliselle henkilölle maksetut matkakustannusten korvaukset voidaan kuitenkin maksaa ennakonpidätystä toimittamatta.
Verotusta toimitettaessa ennakonpidätystä toimittamatta maksetut korvaukset lisätään työkorvauksen saajan tuloon ja hän saa vähentää kustannukset esittämänsä selvityksen perusteella. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa tehdä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle tehdyistä työmatkoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 55 §:ssä tarkoitetun lisävähennyksen. Lisävähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.
10.6 Työmatkat palkansaajan vapaa-ajan asunnolta
Esimerkki 61: Palkansaajalla on vakituinen asunto ja koti Tampereella. Hän tekee 14 tuntia kestävän matkan työnantajansa asiakasyrityksen toimipisteeseen Jyväskylään (erityinen työntekemispaikka). Palkansaaja lähtee matkalle Keuruulla sijaitsevalta kesäasunnoltaan ja palaa työpäivän päätteeksi sinne. Palkansaaja tekee matkan omalla autollaan. Työnantaja maksaa hänelle matkasta kilometrikorvausta 300 kilometriltä (2 x 150 km x kilometrikorvauksen euromäärä/km) ja yhden kotimaanpäivärahan.
Työnantajan maksamat kilometrikorvaukset ovat verovapaata tuloa siltä osin kuin matkaa voidaan pitää työmatkana. Verovapaata tuloa on siten kesäasunnolta asiakkaan toimipisteelle ja takaisin tehdyistä matkoista maksetut korvaukset. Verovapaata matkakustannusten korvausta on (2 x 60 km x kilometrikorvauksen euromäärä/km). Loppuosa kilometrikorvauksista on veronalaista palkkatuloa. Päiväraha on kokonaisuudessaan verovapaata tuloa.
Esimerkki 62: Palkansaajalla on vakituinen asunto ja koti Helsingissä. Hän tekee 11 tuntia kestävän matkan työnantajansa asiakasyrityksen toimipisteeseen Porvooseen (erityinen työntekemispaikka). Palkansaaja lähtee matkalle Lammilla sijaitsevalta kesäasunnoltaan ja palaa työpäivän päätteeksi sinne. Palkansaaja tekee matkan omalla autollaan. Työnantaja maksaa hänelle matkasta kilometrikorvausta 200 kilometriltä (2 x 100 km x kilometrikorvauksen euromäärä/km) ja yhden kotimaan päivärahan.
Työnantajan maksamat kilometrikorvaukset ovat verovapaata tuloa siltä osin kuin matkaa voidaan pitää työmatkana. Verovapaata tuloa on siten Helsingissä sijaitsevan asunnon ja Porvoossa asiakkaan toimipisteen välistä matkaa vastaavalta matkalta maksettu osuus korvauksista. Verovapaata matkakustannusten korvausta on (2 x 50 km x kilometrikorvauksen euromäärä/km). Verovapaaseen päivärahaan oikeuttava matka on tässä tapauksessa kestänyt (11 - 1,5) 9,5 tuntia, joten päivärahasta on verovapaata osapäivärahan määrä. Loppuosa korvauksista on veronalaista palkkatuloa.
Esimerkki 63: Palkansaajalla on Helsingissä varsinainen asunto ja koti. Palkansaajan työnantaja määrää hänet kolme kuukautta kestävälle työkomennukselle asiakasyrityksen toimipisteeseen Tampereelle (erityinen työntekemispaikka). Palkansaaja majoittuu koko tämän komennuksen ajan Lempäälässä sijaitsevalla vapaa-ajan asunnollaan, josta hän kulkee päivittäin asiakasyrityksen toimipaikkaan ja takaisin. Yksittäinen edestakainen matka on noin 50 kilometriä pitkä ja työpäivä matkoineen kestää noin 9 tuntia.
Matkoja palkansaajan vapaa-ajan asunnolta asiakasyrityksen toimipisteeseen ja takaisin pidetään verotuksessa työmatkoina. Työnantajan näiltä matkoilta maksamat kustannusten korvaukset ovat palkansaajalle verovapaata tuloa. Kultakin työpäivältä voidaan maksaa verovapaasti kilometrikorvausta (50 km x kilometrikorvauksen euromäärä/km) ja osapäivärahan. Jos palkansaajalle maksetaan tätä enemmän, ylimenevä osuus on veronalaista palkkatuloa.
10.7 Etätyötä tekevän matkat työnantajan toimipisteeseen
Jos palkansaaja tekee etätyötä vain osan työajastaan, esimerkiksi muutaman päivän viikossa, ja työskentelee viikoittain myös työnantajan toimipaikassa, matkat tuohon toimipaikkaan ovat edelleen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja (KHO 2017:178).
Jos taas työskentely työnantajan toimipaikassa on satunnaista tai harvoin tapahtuvaa, esimerkiksi keskimäärin päivän kuukaudessa, työnantajan toimipaikka on palkansaajan erityinen työntekemispaikka ja koti varsinainen työpaikka. Kotona työskentelyn syynä voi olla esimerkiksi työntekijän kodin ja työnantajan toimipaikan välinen pitkä etäisyys tai että työskentelystä on nimenomaisesti sovittu näin.
On myös mahdollista, että yrityksellä ei ole lainkaa fyysistä toimipaikkaa, vaan kaikki sen työntekijät työskentelevät kotona tai asiakkaiden luona. Tällaisessakin tilanteessa koti voi olla työntekijän varsinainen työpaikka.
10.8 Freelancer-työntekijät
Jos freelancer on työsuhteessa tai hänelle maksetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua henkilökohtaista palkkaa tai palkkiota, hänelle voidaan korvata matkakustannukset samoin perustein kuin muillekin palkansaajille.
Oikeuskäytännön perusteella toisella paikkakunnalla asuvan vierailevan ohjaajan varsinainen työpaikka oli teatteri, jossa hän työskenteli (KHO 1985-B-II-614). Siten työnantaja ei voinut maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Jos freelancerille maksetaan työ- tai käyttökorvausta, matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia. Luonnolliselle henkilölle maksetuista matkakustannusten korvauksista ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä silloin, kun ne on maksettu kustannuspäätöksen mukaisesti (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 17 kohta).
10.9 Yhteispalvelupisteessä työskentely
10.10 Verotusyhtymän ja kuolinpesän osakkaalle maksamat korvaukset
Verotusyhtymään tai kuolinpesään kuuluva metsä tai maatila ei ole osakkaan erityinen työntekemispaikka. Verotusyhtymä tai kuolinpesä ei siten voi maksaa osakkaalleen verovapaita työmatkakustannusten korvauksia yhtymän tai kuolinpesän metsään tai maatilalle tehdystä matkasta.
Metsätalouden matkakuluista on Verohallinnon ohje Metsätalouden matkakustannukset, jossa luku 8 koskee kuolinpesiä ja verotusyhtymiä. Maatalouden matkakuluista on Verohallinnon kannanotto Matkakulut maatalousyhtymän ja maataloutta harjoittavan kuolinpesän verotuksessa.
10.11 Yksi vai useampi työpaikka
10.12 Työnantajan maksamat muuttokustannukset
Työntekijän muuttokustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja, joita työnantaja ei voi korvata verovapaasti. Vuoden 2020 alusta voimaan tulleen TVL 69 c §:n mukaan puolet työnantajan maksamista työntekijän ja hänen mukana muuttavien perheenjäsenten elantomenoina pidettävistä muutto- ja matkustamiskustannuksista on kuitenkin verovapaata. Verovapauden edellytyksenä on, että muutto tapahtuu työntekijän työpaikan sijainnin vuoksi.
Hallituksen esityksen HE 24/2019 vp mukaan säännöksessä tarkoitettua työskentelypaikan käsitettä on tarkoitus tulkita laajasti. Tyypillisesti työntekijä muuttaa varsinaisen työpaikan sijainnin vuoksi, mutta säännöksen soveltamisalan piiriin kuuluvat myös kaikki muut työn sijainnin vuoksi tapahtuvat muutot.
Muutto tapahtuu työntekijän työpaikan sijainnin vuoksi aina, kun ulkomailta Suomeen töihin tuleva työntekijä muuttaa Suomeen. Suomen sisäisissä muutoissa muutto tapahtuu työpaikan sijainnin vuoksi aina, kun työntekijä muuttaa toiselta paikkakunnalta työskentelypaikkakunnalle tai lähemmäksi työskentelypaikkakuntaa ja muuton seurauksena hänen asunnon ja työpaikan väliseen matkaan käyttämä aika lyhenee.
Myös saman paikkakunnan sisällä tapahtuva muutto voi tapahtua työpaikan sijainnin vuoksi. Tällöin uusi asunto sijaitsee työpaikalle kulkemisen kannalta olennaisesti parempien kulkuyhteyksien päässä siten, että työntekijän asunnon ja työpaikan väliseen matkaan käyttämä aika lyhenee.
Hallituksen esityksen HE 24/2019 vp mukaan, jos muutolla ei ole olennaista vaikutusta työpaikalle kulkemiseen, muuttokustannusten korvaus on koko määrältään veronalaista. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä, tapahtuuko muutto työsuhteen alkaessa vai työsuhteen kestäessä.
Muuttokustannuksia ovat vain välittömästi muuttoon liittyvät kustannukset kuten tavaroiden pakkaamisesta, purkamisesta ja kuljettamisesta johtuvat kustannukset. Sen sijaan vanhan asunnon myynnistä tai uuden asunnon hankinnasta johtuvat menot eivät ole välittömästi muuttoon liittyviä kustannuksia. Tällaisia kustannuksia eivät ole myöskään uuden tai vanhan asunnon siivouksesta johtuvat kulut.
Matkustamiskustannuksia ovat esimerkiksi juna- ja lentoliput. Kun työntekijä tekee muuttoon liittyviä matkoja omalla autolla, työantaja voi maksaa kilometrikorvauksia Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti.
Työnantajan on lähtökohtaisesti maksettava kustannukset suoraan palvelun tarjoajalle. Jos työnantaja maksaa työntekijälle rahaa muuttoa varten, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työnantaja voi kuitenkin korvata työntekijälle osittain verovapaasti työntekijän itse kokonaan tai osittain maksaman välittömän muuttokustannuksen laskua tai maksutositetta vastaan. Tositteet on liitettävä työnantajan kirjanpitoon.
Esimerkki 64: Työntekijä asuu Lahdessa ja hän käy töissä Helsingissä. Työntekijä muuttaa Helsinkiin lähemmäksi työpaikkaansa. Työntekijälle aiheutuu muuttokuluja muuttoautosta ja kuljetuksesta yhteensä 1 000 euroa ja matkakustannuksia omalla autolla ajetuista kolmesta edestakaisesta matkasta yhteensä 720 km x 0,43 € = 309,60 euroa eli yhteensä 1 309,60 euroa. Työntekijä ja työnantaja ovat sopineet, että työnantaja tukee työntekijän muuttokustannuksia 700 eurolla. Työnantaja maksaa työntekijälle 700 euroa muuttofirman laskua ja työntekijän tekemää matkalaskua vastaan. Koska työntekijä on muuttanut lähemmäksi työpaikkaansa, muutto on tapahtunut työpaikan sijainnin vuoksi. Työnantajan maksamasta korvauksesta 350 euroa on työntekijälle verovapaata.
Tietyissä tilanteissa työntekijän muuttokustannukset voivat olla myös kokonaan verovapaita. Verotus- ja oikeuskäytännössä työnantajan maksamista muuttokustannuksista ei ole katsottu muodostuvan veronalaista etua, jos palkansaaja työsuhteen aikana muuttaa työnantajan määräyksestä työpaikan siirtymisen vuoksi tai muutoin työpaikkansa säilyttääkseen. Työnantaja voi korvata työntekijän muuttokustannukset verovapaasti myös silloin, kun muutto tapahtuu työnantajan aloitteesta ja sen intressissä (KVL 10/2006). Näissä tilanteissa ei ole kyse elantokustannusten korvaamisesta.
Jos työntekijä muuttaa ulkomaille työtehtävien vuoksi, työnantaja voi korvata työntekijän ja hänen perheenjäsentensä muutto- ja matkakustannukset verovapaasti (TVL 76 §:n 1 momentti). Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus.
Työntekijän itse maksamien muuttokustannusten vähentämisestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.
11 Kansainväliset tilanteet
Jos palkansaajan työmatka suuntautuu Suomessa olevalle erityiselle työntekemispaikalle, verovapaan päivärahan enimmäismäärä on Verohallinnon päätöksessä mainittu kotimaan päivärahan määrä. Merkitystä ei ole sillä, maksaako päivärahan suomalainen vai ulkomaalainen työnantaja.
11.2 Yleisesti verovelvollisen verotus
11.2.1 Ulkomailta Suomeen työskentelemään tuleva palkansaaja
Esimerkki 65: Suomalainen insinööritoimisto palkkaa Saksassa asuneen insinöörin Suomessa sijaitsevaan toimipaikkaan. Insinööri muuttaa työskentelyn vuoksi Suomeen. Hän asuu Suomessa yhteensä kaksi vuotta. Insinöörin työskentely tapahtuu pääosin insinööritoimiston toimipaikassa.
Jos tällainen palkansaaja tekee työmatkan erityiselle työntekemispaikalle, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä. Jos hän tekee matkan toissijaiselle työpaikalle, hänelle ei kuitenkaan voida maksaa päivärahaa tällaiselta matkalta.
Esimerkki 65 (jatkuu): Insinööri tekee satunnaisesti neuvottelumatkoja insinööritoimiston asiakasyritysten toimipisteisiin. Matkat asiakasyritysten toimipisteillä ovat työmatkoja erityisille työntekemispaikoille. Näistä matkoista voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Esimerkki 66: Kaksi liikkeenjohdon konsultointia harjoittavan saksalaisen yrityksen Saksassa asunutta konsulttia tulee Suomeen hoitamaan konsultointitoimeksiannon suomalaisen asiakasyrityksen Suomessa sijaitsevaan toimipaikkaan. Tämän jälkeen he palaavat takaisin Saksaan. Konsultti A:n Suomessa työskentelyn on sovittu kestävän vuoden ja konsultti B:n Suomessa työskentelyn neljä vuotta. Molemmat heistä oleskelevat koko toimeksiannon ajan pääosin Suomessa.
Konsultti B:n Suomessa työskentely ylittää tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetun kolmen vuoden aikaran, joten hänelle muodostuu Suomessa työskentelyn alusta alkaen varsinainen työpaikka Suomessa sijaitsevan asiakasyrityksen tiloihin. Hänelle ei voida maksaa kustannusten korvauksia verovapaasti Suomessa varsinaisella työpaikalla työskentelyn ajalta.
Muualla kuin oman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa työskentelevä palkansaaja voi olla tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetulla työkomennusmatkalla myös siinä tapauksessa, että hänellä ei ole Suomessa työskentelyn aikana varsinaista työpaikkaa muualla. Siten esimerkiksi ulkomaisen yrityksen lukuun Suomessa sijaitsevan asiakasyrityksen toimipaikassa työskentelevä henkilö on tuloverolain 72 §:n 2 momentin edellytysten täyttyessä työmatkalla (katso luku 6).
11.2.2 Suomesta ulkomaille työskentelemään siirtyvä palkansaaja
Suomalainen työnantaja saattaa lähettää Suomessa asuvan työntekijänsä komennukselle toiseen valtioon. Jos palkansaajalle jää komennuksen ajaksi varsinainen työpaikka Suomeen eikä komennuksen kesto ylitä TVL 72 a §:ssä tarkoitettua kolmen vuoden tilapäisyyden aikaraa, palkansaaja on ulkomailla työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Työmatkana pidetään myös TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitettua työkomennusmatkaa tai erityisellä alalla työskentelevän matkaa, jos matkan kesto ei ylitä tilapäisen työskentelyn aikarajoja.
Esimerkki 68: Suomalainen konevalmistaja lähettää Suomessa asuvan asentajansa valmistelemaan teollisuusnosturin käyttöönottoa Kiinassa sijaitseviin asiakasyrityksen toimitiloihin. Komennus kestää kolme kuukautta, minkä jälkeen asentaja palaa takaisin Suomeen. Asentaja työskentelee Kiinassa erityisellä työntekemispaikalla. Hänelle voidaan siten maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia Kiinassa työskentelyn ajalta.
Kun Suomessa asunut palkansaajan siirtyy työskentelemään ulkomaisen työnantajan palvelukseen ulkomaille eikä kyse ole tilapäinen komennus saman konsernin yhtiön palveluksessa, hänen ulkomailla sijaitseva työpaikkansa on varsinainen työpaikka. Hänelle maksetut työmatkakustannusten korvaukset eivät tällöin ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita korvauksia. Korvaukset saattavat kuitenkin olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaata tuloa TVL 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus.
Esimerkki 69: Suomessa asunut asianajaja siirtyy kahdeksi vuodeksi brittiläisen asianajotoimiston palvelukseen Lontooseen. Häntä pidetään tuloverolain 11 §:n 1 momentissa tarkoitetun niin sanotun kolmen vuoden säännön perusteella Suomeen yleisesti verovelvollisena koko hänen ulkomailla työskentelynsä ajan. Hänen ulkomailla työskentelyynsä soveltuu kuuden kuukauden sääntö.
Lontoossa sijaitsevaa asianajotoimisto on asianajajan varsinainen työ-paikka. Asianajotoimiston maksamat kustannusten korvaukset eivät siten ole TVL 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita korvauksia, vaan palkkatuloa. Asianajajan ulkomailla työskentelystä saama palkka, mukaan lukien kustannusten korvaukset, on kuitenkin verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön perusteella.
Esimerkki 70: Kansainväliseen teknologiakonserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön palveluksessa oleva diplomi-insinööri siirtyy neljän kuukauden ajaksi työskentelemään samaan konserniin kuuluvan intialaisen yhtiön toimipaikkaan Intiaan. Diplomi-insinööri työskentelee Intiassa erityisellä työntekemispaikalla. Hänelle voidaan siten maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia Intiassa työskentelyn ajalta.
11.3 Rajoitetusti verovelvollisten matkakustannukset
Esimerkki 71: Ruotsissa asuva vero-oikeuden professori pitää suomalaisessa yliopistossa kansainvälistä verotusta käsittelevän vierailuluennon. Professori oleskelee Suomessa yhteensä 3 päivää. Hänellä on varsinainen työpaikka Ruotsissa sijaitsevassa ylipistossa.
Esimerkki 72: Virossa asuva lääkäri tulee neljäksi kuukaudeksi työskentelemään suomalaisen lääkäriaseman Suomessa sijaitsevaan toimipaikkaan. Muun ajan hän oleskelee Virossa. Lääkäri tekee satunnaisesti kotikäyntejä työnantajan asiakkaiden koteihin.
12 Sairausvakuutuksen maksut
13 Matkalasku
Palkansaajan on liitettävä matkalaskuun tositteet tai muu selvitys. Mukaan liitetään hotellilasku, junaliput tai muut vastaavat dokumentit. Sähköisestä lentolipusta liitetään matkatoimiston tai lentoyhtiön varmistus, josta näkyy myös lipun hinta. Joistakin kuluista, esimerkiksi pysäköintimaksuista, ei saa minkäänlaista tositetta. Tällöin palkan-saaja vakuuttaa allekirjoitetulla matkalaskulla kustannusten määrän olevan oikea. Myös sähköistä allekirjoitusta voidaan käyttää.