text:
Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi - Verohallinto
17.6.2016 - toistaiseksi
A146/200/2012, 11.1.2013, 72/40/2010, 21.1.2010
4.2.1 Kirjanpidollinen ja verotuksellinen jatkuvuus lähtökohtana
4.2.2 Luonnollisen henkilön harjoittaman maa- tai metsätalouden yhtiöittäminen
4.2.6 Laskennallisen verovelan kirjaaminen
4.3.2 Toiminnan jatkaminen
4.3.3 Omaisuuden ja velkojen siirtyminen
4.3.3.1 Omaisuuden ja velkojen siirtäminen lähtökohtana
5.1 Verovuoden katkeaminen
5.2 Siirtyvän yritystoiminnan verotus
5.3 Poistopohja osakeyhtiössä
5.4 Vähennyskelpoisten poistojen määrä
5.5 Varausten käsittely
5.6 Metsävähennys
5.7 Nettovarallisuuden laskenta
5.8 Tappiot toimintamuodon muutoksessa
5.8.1 Tappioiden siirtyminen
5.8.2 Tappioiden vähentäminen
5.9 Yhteisön kotipaikka
5.10 Y-tunnuksen siirtyminen
8.5 Tilintarkastuskertomus
8.6 Muut tiedot ja selvitykset
8.7 Veroilmoituksen antamisen ajankohta
9 Tulontasauksen soveltuminen
10 Varainsiirtoverotus toimintamuodon muutoksessa
11 Verovastuu toimintamuodon muutoksessa
Yritystoimintaa voidaan harjoittaa useassa erilaisessa muodossa. Yleisimpiä toimintamuotoja ovat henkilö- ja osakeyhtiö sekä toimiminen yksityisenä liikkeen- ja ammatinharjoittajana. Yrityksen toimintamuotoa voi olla tarpeen muuttaa yrityksen toiminnan aikana. Syynä tähän voi olla esimerkiksi liiketoiminnan laajentuminen tai uusien omistajien mukaantulo. Toimintamuodon muutos vaikuttaa pääsääntöisesti myös verotukseen. Verolainsäädäntö mahdollistaa tietyin edellytyksin toimintamuodon muutoksen toteuttamisen ilman veroseuraamuksia.
Tämä ohje korvaa 11.1.2013 annetun Verohallinnon ohjeen ”Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi” (VerohaVerohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010” (Verohallinnon ohje dnro 72/40/2010) kohdan 10, Tuloverovelan ja -saamisen siirtyminen yritysmuodon muutoksessa.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan tai maa- ja metsätalouden harjoittajan toimintamuodon muuttamisesta osakeyhtiöksi ei ole erityisiä yhtiöoikeudellisia säännöksiä. Mainitun toiminnan muutokseen osakeyhtiöksi sovelletaan siten osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 2 luvun säännöksiä osakeyhtiön perustamisesta.
Henkilöyhtiön (avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö) muuttamisesta osakeyhtiöksi säädetään avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988, AKYL) 8 luvun 3–5 §:ssä. Osuuskunnan muuttamisesta osakeyhtiöksi säädetään osuuskuntalain (421/2013, OKL) 22 luvussa.
Toimintamuodon muutoksen verokohtelua koskevat säännökset ovat tuloverolain (1535/1992, TVL) 24 §:ssä. Kysymyksessä olevan lainkohdan 1 momentin mukaan yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista seuraavissa tapauksissa:
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 51c §:n mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä tuloverolain 24 ja 28 §:ssä toimintamuodon muutoksista säädetään. TVL 24 §:n säännöksiä sovelletaan siten myös elinkeinotoiminnan tulolähteessä.
Maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ei ole toimintamuodon muutosta koskevia nimenomaisia säännöksiä eikä myöskään viittaussäännöstä TVL 24 §:n säännöksiin. TVL 24 §:n toimintamuodon muuttamista koskevia säännöksiä sovelletaan kuitenkin myös maatalouden yhtiöittämiseen.
TVL 24 § 1 momentin 1–5 kohdissa lueteltu tilanteita, joissa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta. Kysymyksessä ei kuitenkaan ole tyhjentävä luettelo. Toimintamuodon muutos voidaan säännöksen 6 kohdan mukaan toteuttaa veroseuraamuksitta lainkohdassa nimenomaisesti mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tilanteissa.
TVL 24 §:ssä ei esimerkiksi säädetä osuuskunnan muuttamisesta osakeyhtiöksi. Oikeuskäytännön perusteella osuuskunnan muuttamiseen osakeyhtiöksi voidaan kuitenkin pitää TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna tilanteena (KHO 30.12.2005 taltio 3624 ja KVL 77/1999). Oikeuskäytännön perusteella TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuina tilanteina voidaan myös pitää taloudellisen yhdistyksen muuttamista osakeyhtiöksi (KVL 81/1998) ja eläkevakuutusyhtiön muuttamista keskinäiseksi vakuutusyhtiöksi (KVL 75/1998).
TVL 24 §:ssä tarkoitettuna tilanteena on voitu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:1989-B-512 perusteella pitää myös säätiön liiketoiminnan siirtoa perustettavalle osakeyhtiölle, jonka osakekannan säätiö kokonaan omisti. Ratkaisussa ei kuitenkaan otettu kantaa tilanteeseen, jossa säätiön toiminta olisi varoineen ja velkoineen siirretty toiselle yhteisölle ja säätiö olisi lakannut olemasta. Nykyisellään ratkaisussa toteutettua järjestelyä arvioitaisiin liiketoimintasiirtoa koskevan EVL 52d §:n perusteella. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon, että säätiöllä ei ole omistajia tai jäseniä, säätiön muuttamista osakeyhtiöksi ei voida pitää TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna kyseisen momentin 1–5 kohdan tilanteisiin rinnastettavana tilanteena.
Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 97/2005 oli kysymys tilanteesta, jossa kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestystä aiottiin muuttaa siten, että yhtiöstä tulisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Muutoksen yhteydessä oli tarkoitus noudattaa tasejatkuvuutta. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
Keskusverolautakunta katsoi ratkaisussa, että kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen muutos ei kyseisessä tilanteessa merkinnyt yritysmuodon muutosta eikä sitä myöskään pidetty osakeyhtiön purkautumisena.
TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdan säännös ei laajenna esimerkkiluettelon 1–5 kohdissa mainittujen tilanteiden soveltamisalaa. TVL 24 §:ää ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun kaksi liikkeen- ja ammatinharjoittajaa siirtää elinkeinotoimintansa perustamalleen osakeyhtiölle, jonka osakkeet he yhdessä merkitsevät (näin esimerkiksi KHO:2002:35). Kahden tai useamman liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminta voidaan kuitenkin siirtää vaiheittain yhteen osakeyhtiöön veroseuraamuksitta perustamalla ensin avoin yhtiö jatkamaan heidän elinkeinotoimintaansa ja muuttamalla tämä avoin yhtiö välittömästi osakeyhtiöksi.
Tilanteessa, jossa elinkeinotoimintaa tai maataloutta TVL 14 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yhdessä harjoittavat puolisot (yrittäjäpuolisot) muuttavat yhdessä harjoittamansa liikkeen tai maatalouden osakeyhtiöksi, osakeyhtiöksi muutetaan yksi ainoa yksityisliike. Verohallinnon näkemyksen mukaan tällaiseen tilanteeseen voidaan soveltaa TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohtaa edellyttäen, että TVL 24 §:n soveltamisen yleiset edellytykset täyttyvät.
TVL 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan mainittu säännös soveltuu ainoastaan tilanteeseen, jossa elinkeinotoiminta tai maatalous siirretään perustettavaan osakeyhtiöön. Jos toiminta siirretään olemassa olevaan osakeyhtiöön, TVL 24 §:ää ei voida soveltaa, vaan siirtoa verotetaan apporttisijoituksena.
TVL 24 §:n 1 momentissa ei nimenomaisesti mainita osakeyhtiön muuttamista toiseen yritysmuotoon. Ratkaisussa KHO 17.1.2008 taltio 55 on katsottu, että osakeyhtiön muuttamista henkilöyhtiöksi ei voida pitää mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna tilanteena. Ratkaisussa KHO:2015:61 (KHO 17.4.2015 taltio 1020) on puolestaan katsottu, että myöskään osakeyhtiön muuttamista osuuskunnaksi ei voida pitää lainkohdassa tarkoitettuna tilanteena. TVL 24 § ei sovellu myöskään muihin tilanteisiin, joissa osakeyhtiön toimintaa jatketaan muussa yritysmuodossa. Näissä tilanteissa yritysmuodon muuttaminen johtaa osakeyhtiön purkautumisen veroseuraamuksiin.
Tuloverolain 24 §:ää ei sovelleta, jos toimintamuodon muutos on tehty veron kiertämisen tarkoituksessa (KHO 10.10.2000 taltio 2530).
Toimintamuodon muutos ei TVL 24 §:n perusteella aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Säännös edellyttää siten jatkuvuuden periaatteen noudattamista. Jatkuvuutta on noudatettava sekä verotuksessa että kirjanpidossa.
Verotuksessa jatkuvuuden periaate edellyttää, että osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen varat ja velat siirtyvät perustettavan osakeyhtiön saman tulolähteen varoiksi ja veloiksi saman määräisenä kuin ne olivat osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen verotuksessa. Vastaavasti kirjanpidossa jatkuvuuden periaate edellyttää, että varat ja velat merkitään perustettavan osakeyhtiön kirjanpitoon saman määräisinä kuin ne olivat osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen kirjanpidossa. Omaisuuserien verotuksessa tai kirjanpidossa poistamattomia hankintamenoja ei siis voida korottaa eikä uusia omaisuuseriä aktivoida. Esimerkiksi yhtiöitettävään toimintaan liittyvää liikearvoa ei voida aktivoida.
Jatkuvuuden vaatimusta sovelletaan liikkeen- ja ammatinharjoittajan toimintamuodon muutokseen myös siinä tapauksessa, että liikkeen ja ammatinharjoittaja ei ole kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 1 luvun 1a §:n perusteella velvollinen laatimaan tilinpäätöstä. Näin siksi, että jatkuvuuden periaate koskee nimenomaan kirjanpitoa ja liikkeen- ja ammatinharjoittaja on aina kirjanpitovelvollinen.
Maa- ja metsätaloutta harjoittavan luonnollisen henkilön ei tarvitse pitää mainitusta toiminnasta kirjanpitoa (KPL 1:1a). Luonnollisen henkilön harjoittaman maa- tai metsätalouden toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiöksi ei tämän vuoksi edellytetä varsinaista kirjanpidollista jatkuvuutta. Osakeyhtiölle siirtyviä varoja ja velkoja ei tarvitse myöskään kirjata yhtiössä verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 12 §:ssä tarkoitettujen muistiinpanojen mukaisiin arvoihin. TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää kuitenkin, että lähtökohtaisesti kaikki maatalouteen kuuluvat varat ja velat siirtyvät vastaanottavalle osakeyhtiölle ja että ne kirjataan perustettavan osakeyhtiön taseeseen.
Maatalouden varat voidaan kirjanpitolautakunnan lausunnon KILA 1644/2001 perusteella arvostaa perustettavan yhtiön kirjanpidossa niiden käypään arvoon. Käypään arvoon arvostaminen on mahdollista myös silloin, kun omaisuuserän hankintameno on kokonaan tai osittain poistettu. Tällainen kirjaustapa ei estä TVL 24 §:n soveltumista silloin, kun luonnollinen henkilö yhtiöittää harjoittamansa maatalouden. Verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi katsotaan tällöinkin verotuksessa poistamaton hankintameno.
Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että TVL 24 § voi soveltua myös silloin, kun tiettyjä siirtyvään yritystoimintaan liittyviä omaisuuseriä jätetään siirtämättä perustettavalla osakeyhtiölle. Siirtämättä jäävien varojen hankintamenoa ei voida aktivoida kirjanpitoon, joten niiden osalta ei voida myöskään edellyttää kirjanpidollista jatkuvuutta. Yksittäisten omaisuuserien siirtämättä jättämistä koskevia kysymyksiä on käsitelty jäljempänä kohdassa 4.3.
Osakeyhtiömuotoon muutettavan yrityksen kirjanpitoon on saatettu kirjata sellaisia vapaaehtoisia varauksia, joiden vähentäminen ei ole mahdollista osakeyhtiön verotuksessa. Tällainen varaus on muun muassa EVL 46a §:ssä tarkoitettu toimintavaraus.
Toimintavaraus tuloutuu toimintamuodon muutoksen yhteydessä suoraan lain nojalla liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotuksessa, jolloin se on tuloutettava myös kirjanpidossa (katso tarkemmin kohta 5.5 jäljempänä). Tämän vuoksi varaus ei siirry vastaanottavaan osakeyhtiöön eikä sen kirjaamista osakeyhtiön taseeseen ole edellytyksen TVL 24 §:n soveltumiselle.
Maataloudenharjoittaja on voinut vähentää verotuksessaan MVL 10a §:ssä tarkoitetun tasausvarauksen. Tasausvaraus voidaan kirjata maatalouden tilinpäätökseen silloin, kun maataloudesta pidetään kirjanpitoa (KPL 5:15). Jos maataloudesta ei ole pidettävä kirjanpitoa, tasausvaraus on merkittävä maatalouden muistiinpanoihin.
Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole EVL 54 §:ää vastaavaa säännöstä menon vähennyskelpoisuuden kirjanpitosidonnaisuudesta, joten tasausvarauksen vähentäminen verotuksessa ei ole edellyttänyt varauksen tekemistä kirjanpidossa. Maataloutta harjoittavalla luonnollisella henkilöllä ei edes yleensä ole sellaista kirjanpitoa, jossa varaus olisi tehty. Tasausvaraus ei ole maatalouden varoja tai velkaa.
Edellä mainittujen seikkojen vuoksi TVL 24 §:n soveltaminen maatalouden toimintamuodon muutokseen ei edellytä sitä, että käyttämättä oleva tasausvaraus kirjataan perustettavan osakeyhtiön kirjanpitoon. Toisaalta käyttämättömän tasausvarauksen kirjaaminen osakeyhtiön avaavaan taseeseen helpottaa tasausvarauksen seurantaa ja käyttöä osakeyhtiön kirjanpidossa ja verotuksessa. Käyttämättä olevan tasausvarauksen kirjaaminen vastaanottavan osakeyhtiön avaavaan taseeseen on myös jatkuvuuden vaatimuksen näkökulmasta perusteltua.
Verotuksessa tasausvaraus siirtyy TVL 24 §:n edellytykset täyttävässä toimintamuodon muutoksessa perustettavalla osakeyhtiölle riippumatta siitä, miten tasausvarausta käsitellään vastaanottavan osakeyhtiöön kirjanpidossa (katso kohta 5.5 jäljempänä).
Erityisesti maa- ja metsätalouden yhtiöittämisessä syntyy kirjanpitovelvollisuuden puuttumisen vuoksi usein jaksottamisesta johtuvia väliaikaisia eroja kirjanpidon ja verotuksen välille. Tämä puolestaan johtuu siitä, että toimintamuodon muutoksessa siirtyvien varojen hankintameno on useimmiten kokonaan tai osittain vähennetty verotuksessa ennen toimintamuodon muutosta. Väliaikaisia eroja saattaa syntyä myös MVL 10a §:ssä tarkoitetusta tasausvarauksesta.
Väliaikaisten erojen syntyminen voi edellyttää KPL 5:18:ssä tarkoitetun laskennallisen verovelan kirjaamista perustettavan osakeyhtiön tilinpäätöksessä. Vaikka laskennallisen verovelan kirjaaminen vastaanottavan osakeyhtiön avaavaan taseeseen merkitsee poikkeamista kirjanpidollisesta jatkuvuudesta, se ei estä TVL 24 §:n soveltumista.
Identtisyyden vaatimus edellyttää, että osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon omaisuuden ja velkojen tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle. Jos toiminnan kannalta olennainen osa siihen liittyvistä omaisuudesta jätetään siirtämättä perustettavalla osakeyhtiölle, TVL 24 §:ää ei sovelleta. Siihen, milloin olennainen osa toimintaan liittyvästä omaisuudesta on jätetty siirtämättä, voidaan hakea johtoa esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 7.3.1973 taltio 1865:
KHO 7.3.1973 taltio 1865: Liikkeenharjoittaja X lopetti harjoittamansa kemikalioliikkeen 30.4.1969 ja myi samana päivänä puolet puheena olevan liikkeen vaihto- ja käyttöomaisuudesta Y:lle sekä sijoitti 13.5.1969 muun osan eli niin ikään puolet liikkeensä vaihto- ja käyttöomaisuudesta Y:n kanssa perustamaansa avoimeen yhtiöön, joka muun ohella jatkoi X:n yksityisen liikkeen toimintaa. Koska X:n harjoittaman liikkeen varat ja velat eivät sellaisinaan siirtyneet avoimelle yhtiölle, X:n katsottiin luovuttaneen avoimeen yhtiöön sijoittamansa vaihto- ja käyttöomaisuuden EVL 51 § 3 momentissa tarkoitetuin tavoin. X:n verotuksessa veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottiin tältä osin hänen liikkeestään ottaman omaisuuden hankintameno tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. Verovuosi 1969. EVL 51 § 3 mom.
Ratkaisussa TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täyttyneet, kun puolet vaihto- ja käyttöomaisuudesta jätettiin siirtämättä perustettavaan yhtiöön. Ratkaisussa ei kuitenkaan ole otettu yksiselitteisesti kantaa siihen kuinka suuri osuus omaisuudesta ja veloista voidaan jättää siirtämättä TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:1981-B-II-513 on otettu kantaa tilanteeseen, jossa liiketoiminnassa käytetyn kiinteistön maapohjaa ei siirretty toimintaa jatkamaan perustettuun yhtiöön. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO:1981-B-II-513: Yleishyödyllisen yhdistyksen harjoittama liiketoiminta siirrettiin perustettavien kommandiittiyhtiön ja myöhemmin osakeyhtiön nimissä harjoitettavaksi, kuitenkin niin että liiketoiminnassa käytetyn kiinteistön maapohja jäi yhdistyksen omistukseen ja yhdistys otti vastatakseen liikkeen velkoja. Yhdistyksen liikkeen vaihto-omaisuuden hankintamenosta tehdyt kulukirjaukset tai luottotappiovaraukset eivät purkautuneet eivätkä käyttöomaisuuden hankintamenojen poistot palautuneet liikkeen verotettavaan tuloon. Perustettavat kommandiittiyhtiö ja osakeyhtiö saivat vähentää yhdistyksen liikkeen vahvistetut tappiot. Ennakkotieto. Verovuodet 1980–1981. Äänestys 3 - 1. EVL 51 § 3 mom.
Ratkaisun perusteella TVL 24 §:ää voidaan soveltaa sen estämättä, että kiinteistö jätetään siirtämättä perustettavaan osakeyhtiöön, vaikka kiinteistön arvo voi sinänsä olla varsin merkittävä. Kiinteistön siirtämättä jättäminen voi toisaalta ratkaisun KHO 30.7.1999 taltio 1927 perusteella johtaa myös identtisyysvaatimuksen täyttymättä jäämiseen. Ratkaisun lyhennelmä on seuraavansisältöinen:
Ratkaisussa TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täytyneet, kun maatalousmaata ja talousrakennuksia ei siirretty maatalouden yhtiöittämisessä perustettavaan osakeyhtiöön. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan soveltaa yleisesti maatalouden yhtiöittämiseen ja muutoinkin niissä tilanteissa, joissa kiinteistöillä on toiminnan harjoittamisen kannalta olennainen merkitys.
Esimerkki: Rakennusalalla toimiva liikkeen- ja ammatinharjoittaja A käyttää tässä toiminnassaan omistamaansa henkilöautoa. A käyttää samaa autoa myös yksityistalouden ajoihinsa. Autolla vuosittain ajetuista kilometreistä keskimäärin noin 30 prosenttia liittyy A:n harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Auton ei katsota kuuluvan A:n elinkeinotoiminnan varoihin, joten auton siirtäminen ei ole edellytyksenä TVL 24 §:n soveltumiselle.
Vastaavia periaatteita voidaan soveltaa osittain maatalouden käytössä olevaan omaisuuteen.
Muiden metsätalouden varojen kuin yhteiskäyttöisten kiinteistöjen siirtämiseen maa-talouden toimintamuodon muutoksessa ei sovelleta TVL 24 §:ää, jos toimintamuodon muutoksessa ei siirretä osakeyhtiöön koko harjoitettua metsätaloutta. Esimerkiksi erillisten metsäkiinteistöjen siirtäminen maatalouden yhtiöittämisessä ei täytä identtisyyden vaatimusta, jos toimintamuodon muutoksessa ei yhtiöitetä koko harjoitettua metsätaloutta varoineen ja velkoineen. Tällaisessa tilanteessa metsätalouden varojen osittainen siirtämisen ei katsota estävän TVL 24 §:n soveltamista samassa yhteydessä toteutettavaan maatalouden toimintamuodon muutokseen. Vastaanottavaan yhtiöön muutoin kuin osana yhteiskäyttöistä kiinteistöä siirtyvien metsätalouden varojen siirto katsotaan toimintamuodon muutoksesta erilliseksi apportiksi, joka verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maa- tai metsätaloudenharjoittajan omassa tai hänen perheensä käytössä oleva asunto- tai vapaa-ajan asunto ei kuulu elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen varoihin. Asuntoa ei tämän vuoksi voida TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilman veroseuraamuksia siirtää perustettavalle yhtiölle. Asunnon luovutukseen sovelletaan siten tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos yhtiölle siirrettävä asunto on ollut verovelvollisen omana tai hänen perheensä asuntona, kysymys voi kuitenkin olla TVL 48.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetusta verovapaasta oman asunnon luovutuksesta. Luovutuksesta on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero.
Identtisyyden vaatimus edellyttää omaisuuden siirtämisen ohella yritystoimintaan liittyvien velkojen siirtämistä. Jos olennainen osa veloista jätetään siirtämättä perustettavalle yhtiölle, identtisyyden vaatimus ei täyty. Velkoja voidaan jättää siirtämättä esimerkiksi silloin, kun pankki tai muu yrityksen omistajasta riippumaton velkoja ei suostu toimintamuodon muutoksessa tapahtuvaan velallisen vaihdokseen. Tällöin alkuperäisen velallisen ja perustettavan osakeyhtiön välille voidaan muodostaa vastaava velkasuhde.
Kun oma asunto jätetään siirtämättä perustettavaan osakeyhtiöön, verovelvollinen saattaa suorittaa velkojalle erillisen lyhennyksen, joka vastaa hän omaan asuntoonsa kohdistuvaa osuutta yhteisvelan pääomasta ja ainoastaan jäljelle jäävä osuus velkapääomasta siirretään perustettavalle yhtiölle. Tällaisessa tilanteessa velkapääoman lyhennyksen voidaan poikkeuksellisesti katsoa kohdistuvan muuhun kuin toimintamuodon muutoksessa siirtyvään toimintaan liittyvään velkaan. Tämä kanta on poikkeus siitä, mitä yhdistelmävelkojen lyhennyksiin verotuksessa yleisesti sovelletaan. Sitä ei sovelleta muihin yhdistelmävelkojen lyhennyksiin.
Esimerkki: Autojen huoltoa ja korjaamista harjoittava A Ky muutetaan osakeyhtiöksi. A Ky on aikaisemmin harjoittanut myös tavaran kuljetusta, mutta kyseinen toiminta on lopetettu useita vuosia aikaisemmin. Yhtiöllä on 15.000 euroa kuljetuskaluston hankinnasta johtuvaa velkaa. Velan siirtämättä jättäminen ei estä TVL 24 §:n soveltamista.
Kirjanpidossa siirtovelaksi kirjattua yksityisen elinkeinonharjoittajan (maksuunpantua tai maksuunpanematonta) tuloverovelkaa ei pidetä elinkeinotoiminnan velkana. Tuloverovelkaa ei siten verotuksessa katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi. Verovelkaa ei siten voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia. Tämä kanta perustuu varallisuusverolain aikaiseen oikeuskäytäntöön (KHO 1996 taltio 3409), mutta käytäntö ei ole muuttunut varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säätämisen myötä. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös muihin toimintamuodon muutosta edeltävänä aika syntyneisiin luonnollisen henkilön verovelkoihin.
Henkilöyhtiön verovelkoihin sovelletaan vastaavia periaatteita. Yhtiön osakkaan verovelat eivät siirry perustettavalle yhtiölle, joten niin ei katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi, eikä niitä siten voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia. Samaa sovelletaan verovelkoihin, joista henkilöyhtiö ja osakas ovat yhteisesti vastuussa. Sen sijaan yksinomaan henkilöyhtiön vastuulla olevien verovelkojen verovastuu siirtyy AKYL 8:5:ssä säädetyin edellytyksin perustettavalla osakeyhtiölle toimintamuodon muutoksessa. Osakeyhtiö voi maksaa nämä verovelat ilman veroseuraamuksia.
Verovastuuta koskevia kysymyksiä toimintamuodon muutoksessa on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä ohjeen kohdassa 11.
Toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle ei voida TVL 24 §:ää soveltaen siirtää sellaista omaisuutta tai velkoja, jotka eivät liity siirrettävään yritystoimintaan. Tällaisen omaisuuden tai velkojen siirtäminen ei sinänsä estä mainitun säännöksen soveltamista siltä osin kuin yhtiömuodon muutoksessa siirtyy yhtiöitettävään yritystoimintaan liittyvää omaisuutta tai velkoja, jos TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset muutoin täyttyvät. Toimintaan liittymättömän omaisuuden ja velkojen osalta sovelletaan kuitenkin yleisiä verotussäännöksiä. Tällaisen omaisuuden luovutus yhtiölle vastikkeetta, alihintaan tai osakkeita vastaan verotetaan luovutuksena kuten muutkin apporttisijoitukset.
Esimerkki: Konsultointia harjoittaja ammatinharjoittaja A perustaa osakeyhtiö A Oy:n, jonka nimissä hän jatkaa konsultointitoimintaansa. A sijoittaa perustamisen yhteydessä Oy:öön apporttina kaiken konsultointitoimintaan liittyvän omaisuuden ja vuokralle annetun osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. A:lla ei ole konsultointitoimintaan liittyvää velkaa.
Vuokralle annetut huoneisto-osakkeet eivät liity yhtiöitettävään yritystoimintaan. Osakkeiden luovutukseen X Oy:lle sovelletaan siten luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.
Jos perustettavalle osakeyhtiölle siirretään velkoja, jotka eivät liity yhtiölle siirtyvään yritystoimintaan, perustettavan osakeyhtiön osakkeenomistajan katsotaan saavan yhtiön perustamisen yhteydessä VML 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa. Peitellyn osingon määräksi katsotaan yhtiölle siirtyvän velan määrä (velkapääoma ja maksamatta oleva korko).
Jos toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle siirtämättä jätettävä omaisuus ei ole enää toimintamuodon muutoksen jälkeen elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytössä, omaisuus katsotaan otetuksi yksityiskäyttöön (EVL 51b § ja MVL 4 §).
Henkilöyhtiön osakeyhtiöksi muuttamisen osalta TVL 24 §:ssä ei ole säädetty erityisiä omistussuhteiden säilymistä koskevia vaatimuksia (katso TVL 24.1 § 5 kohta).
Muiden yhtymänä verotuksessa pidettävien subjektien kuin henkilöyhtiöiden samoin kuin kuolinpesän osalta TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää, että osakeyhtiön osakkeet merkitsee yksi tai useampi yhtymän tai kuolinpesän osakas (katso TVL 24.1 § 2 ja 3 kohdat). Kaikkien yhtymän tai kuolinpesän osakkaiden ei siis tarvitse merkitä perustettavan osakeyhtiön osakkeita, vaan riittävää on, että yksi osakkeista merkitsee osakkeet. TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää toisaalta sitä, että kukaan muu henkilö kuin osakas ei merkitse osakkeita.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden yhtiöittämiseen osakeyhtiöön voidaan soveltaa TVL 24 §:ää ainoastaan silloin, kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja tai maa- tai metsätaloudenharjoittaja merkitsee yksin kaikki perustettavan yhtiön osakkeet (katso TVL 24.1 § 1 kohta). Jos osakeyhtiöön tulee toimintamuodon muutoksen yhteydessä muita osakkeenomistajia, TVL 24 § ei sovellu. Poikkeus edellä mainittuun on kuitenkin jäljempänä käsiteltävä yrittäjäpuolisoiden yhteisesti harjoittaman elinkeinotoiminnan tai maatalouden yhtiöittäminen.
Yksityisen liikkeen ja ammatin sekä maa- tai metsätalouden yhtiöittämisen osalta omistusosuuden säilymistä koskevaa vaatimusta on muutoinkin tulkittu oikeuskäytännössä varsin tiukasti. Esimerkkinä voidaan mainita korkeimman hallinto-oikeuden 26.4.2002 antama vuosikirjaratkaisun KHO:2002:35, jossa oli kysymys siitä, säilyykö yrityksen identtisyys, kun kaksi yksityisliikettä yhdistettiin osakeyhtiöksi. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO:2002:35: Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perustivat osakeyhtiön jatkamaan heidän kummankin erikseen toiminimellä aikaisemmin harjoittamaa toimintaa ja merkitsivät kumpikin puolet yhtiön osakkeista. Kumpikin siirsi elinkeinonharjoittamiseensa kuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska tuo säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuudenluovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä. Verovuosi 1997. TVL 24 § 1 mom. 1 ja 6 kohta
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella kahta tai useampaa erillistä yksityisliikettä ei voida veroseuraamuksitta yhdistää yhdeksi osakeyhtiöksi.
Jos yrittäjäpuolisot yhtiöittävät yhdessä harjoittamansa elinkeinotoiminnan tai maatalouden osakeyhtiöön ja merkitsevät yhdessä kaikki perustettavan yhtiön osakkeet, ei osakkeiden omistusosuuden jakautumisella puolisoiden kesken ole Verohallinnon käsityksen mukaan merkitystä TVL 24 §:n soveltumisen kannalta, vaan riittävää on, että kumpikin puoliso merkitsee osakkeita. Perustettavan yhtiön osakkeet voivat siten jakautua yrittäjäpuolisoiden kesken myös muutoin kuin siirtyvän nettovarallisuuden omistusosuuksien suhteessa. Puolisoa voidaan kuitenkin verottaa lahjasta, jos hänen varallisuutensa lisääntyy toimintamuodon muutoksen seurauksena toisen puolison kustannuksella. Sitä, onko kysymys lahjasta, arvioidaan siirtyvän toiminnan varojen ja velkojen käypien arvojen suhteen perusteella.
TVL 24.5 §:n mukaan, jos luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän elinkeinotoiminta taikka maa- tai metsätalous siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle tai henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla, yrityksen verovuoden katsotaan päättyvän, kun osakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin. Yritysmuodon muuttaminen osakeyhtiöksi katkaisee siis aina verovuoden, vaikka yritystä sinänsä pidetään muodonmuutoksesta huolimatta samana.
Osakeyhtiötä edeltäneen yritysmuodon verovuosi päättyy osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemispäivää edeltävään päivään. Vastaavasta osakeyhtiön verovuoden ensimmäinen päivä on päivänä, jona osakeyhtiö merkitään kaupparekisteriin.
Esimerkki: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi TVL 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa. A Oy merkitään kaupparekisteriin 1.6.2016. Yrityksen tilikausi on kalenterivuosi. Yrityksen toiminnasta on kertynyt tuloa 40.000 euroa 1.1.2016–31.5.2016 väliseltä ajalta ja 60.000 euroa 1.6.2016–31.12.2016 väliseltä ajalta.
A Ky:n viimeinen verovuosi päättyy 31.5.2016. Yrityksen mainittuun päivään asti harjoittamaa toimintaa verotetaan elinkeinoyhtymän verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Elinkeinoyhtymän verovuoden tulona verotetaan siten 40.000 euroa.
A Oy:n ensimmäinen verovuosi alkaa 1.6.2016. Yrityksen mainitusta päivästä alkaen harjoittamaa toimintaa verotetaan osakeyhtiön verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Osakeyhtiön verovuoden tulona verotetaan siten 60.000 euroa.
Toimintamuodon muutos ei aiheuta veroseuraamuksia, jos jatkuvuuden vaatimus ja muut tässä ohjeessa käsitellyt TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset täyttyvät. Toimintamuodon muutoksessa siirtyviä varoja ei tällaisessa tilanteessa veroteta EVL 51b §:n tai MVL 4.3 § yksityiskäyttöönottoa koskevien säännösten eikä henkilöyhtiön purkautumista koskevan EVL 51d §:n säännöksen mukaisesti.
Jos jatkuvuutta ei noudateta tai TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset eivät muutoin täyty, kysymyksessä ei ole lainkohdan soveltamisalaan kuuluva toimintamuodon muutos. Tällaisessa tilanteessa yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan ja liikkeen-, ammatin- taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Vastaavasti omaisuuden sijoittamista perustettavaan osakeyhtiöön verotetaan apporttina. Purkautuvaksi tai lopettaneeksi katsottu yritys ja perustettu uusi yritys ovat eri verovelvollisia.
TVL 24 §:ssä on eräitä erityissäännöksiä, joita sovelletaan lainkohdassa tarkoitettuun toimintamuodon muutokseen. Säännökset koskevat muun ohessa menojen vähentämistä, toimintavarausta ja verovuoden katkeamista. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005, ArVL) on lisäksi eräitä toimintamuodon muutosta koskevia säännöksiä. Seuraavassa on käsitelty yksityiskohtaisemmin näitä säännöksiä sekä tappioiden käsittelyä ja perustettavan osakeyhtiön kotipaikkaa.
Toimintamuodon muutoksessa perustun osakeyhtiön verotuksessa poistamattomat hankintamenot määräytyvät nimenomaan edeltävän yritysmuodon verotuksessa poistamattomien hankintamenojen perusteella, ei siis kirjanpidon poistamattomien hankintamenojen perusteella. Esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon kirjanpidossa tehty poisto on verovelvollisen vaatimuksesta jätetty kokonaan tai osittain vähentämättä verotuksessa (niin sanottu hyllypoisto), vastaava määrä voidaan vähentää osakeyhtiön verotuksessa.
Maatalouden toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle voi siirtyä kiinteistö, jonka verovelvollinen on omistanut pitkään ja jonka hän on hankkinut osana koko maataloustoiminnan hankintaa. Siirtyvän kiinteistön poistamattoman hankintamenon selvittäminen voi olla verovelvolliselle hyvin vaikeaa, koska hän ei ole ollut toiminnastaan kirjanpitovelvollinen ja koska kiinteistö on nettovarallisuutta laskettaessa arvostettu ArVL 20–23 §:ien mukaisesti verotusarvoon. Hankintamenon määrä voidaan tällaisessa tilanteessa määritellä arvioimalla maapohjan osuus koko maatilan alkuperäisestä hankintahinnasta. Maapohjan hankintamenoa arvioitaessa koko maatilan kauppahinnasta vähennetään samalla kaupalla hankitun muun omaisuuden alkuperäinen hankintameno.
TVL 24.2 §:n mukaan osakeyhtiö saa sinä verovuonna, jona toimintamuodon muutos tapahtuu, vähentää sille siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrät, jotka vastaavat verovuoden enimmäispoistoja vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen verotuksessa verovuonna hyväksyttävien poistojen määrillä. Poistojen määrän kannalta ratkaisevaa on siis se, päättyvätkö osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet saman kalenterivuonna.
VML 3 §:n nojalla tilanteessa, jossa samana kalenterivuonna päättyy useita tilikausia, verovuosi muodostuu kaikista samana kalenterivuonna päättyvistä tilikausista. Jos osakeyhtiötä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät samana kalenterivuonna, verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen enimmäismäärää määritettäessä otetaan huomioon sekä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön poistot. Yhteenlasku tehdään kunkin poistoprosentin mukaisen ryhmän tai rakennuksen osalta erikseen. Säännöksen tarkoituksena on estää poistojen tekeminen samana verovuonna kahteen kertaan: ensin edeltävässä yritysmuodossa ja sen jälkeen osakeyhtiössä.
Esimerkki: Yritysmuodon muutos kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi merkittiin kaupparekisteriin 1.5.2016. Kommandiittiyhtiön verovuosi päättyi 30.4.2016 ja osakeyhtiön samana vuonna 31.12.2016. Kommandiittiyhtiö on tehnyt 25 prosentin menojäännöspoiston irtaimesta kuluvasta käyttöomaisuudesta ja 7 prosentin poiston omistamansa myymälärakennuksen poistamattomasta hankintamenosta. Osakeyhtiö ei hanki uutta käyttöomaisuutta vuoden 2016 aikana. Osakeyhtiö ei voi tehdä lainkaan poistoja verovuonna 2016.
Osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen tulosta on saatettu ennen toimintamuodon muutosta vähentää erilaisia vapaaehtoisia varauksia. Yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja taikka yhtymä tai kuolinpesä on saattanut vähentää verotettavasta tulostaan EVL 46a §:ssä tarkoitetun toimintavarauksen. Maataloudenharjoittaja on puolestaan saattanut vähentää verotettavasta tulostaan MVL 10a §:ssä tarkoitetun tasausvarauksen. Metsätaloudenharjoittaja on puolestaan saattanut vähentää pääomatuloistaan TVL 111 §:ssä tarkoitetun menovarauksen.
Toimintavarauksen tuloutumisesta toimintamuodon muutoksen seurauksena säädetään EVL 46a.3 §:ssä. Toimintavaraus luetaan mainitun lainkohdan nojalla sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona toimintamuodon muutos on tapahtunut. Tuloutus tapahtuu TVL 24.2 §:n perusteella toimintamuodon muutosta edeltäneessä yritysmuodossa.
Tasausvarauksen tekeminen on mahdollista kaikille maataloudenharjoittajille näiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. Tämän vuoksi tasausvarausta ei automaattisesti lueta verotettavaan tuloon maatalouden yhtiöittämisen seurauksena. Maataloudenharjoittajan viimeisen verovuoden verotuksen jälkeen tulouttamatta olevan tasausvarauksen määrä siirtyy TVL 24.2 §:ssä tarkoitetun jatkuvuuden periaatteen mukaisesti toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle. Osakeyhtiön on käytettävä tai tuloutettava tasausvaraus viimeistään sinä verovuonna, johon mennessä maataloudenharjoittajan olisi tullut käyttää tai tulouttaa kyseinen varaus (katso MVL 10a.2 § ja 10c.1 §).
Metsävähennyksestä säädetään TVL 55 §:ssä. Metsävähennyksen tekemiseen ovat oikeutettuja ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi lakkauttaa tämän vuoksi oikeuden metsävähennyksen tekemiseen niiden metsien osalta, jotka siirtyvät perustettavaan osakeyhtiöön. Aikaisemmin tehdyn metsävähennyksen osalta sovelletaan TVL 24 §:ää, jos lainkohdan soveltumisen edellytykset täyttyvät siirtyvän metsän osalta. Metsävähennys vähentää siten ainoastaan yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista metsän poistamatonta hankintamenoa.
Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön nettovarallisuuden laskemisesta säädetään ArVL 11 §:ssä. Mainitussa lainkohdassa säädetään, että toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella (esimerkiksi KVL 1993/327). Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa. Varojen arvosta vähennetään siten esimerkiksi ennen toimintamuodon muutosta tehdyt yksityisotot. Nettovarallisuus lasketaan muutoin noudattaen osakeyhtiötä koskevia laskentaperiaatteita (esimerkiksi KVL 1993/309).
Esimerkki: Useiden vuosien ajan toimineen kommandiittiyhtiön A Ky:n tilikausi on 1.4.2015–31.3.2016. A Ky muutetaan 1.3.2016 osakeyhtiöksi nimeltään A Oy. A Ky:n viimeinen tilikausi käsittää siten ajan 1.4.2015–29.2.2016 ja vastaavasti A Oy:n ensimmäinen 1 kuukauden mittainen tilikausi ajan 1.3.2016–31.3.2016 ja toinen tilikausi 1.4.2016–31.3.2017.
A Ky:n yhtiömiesten tulo-osuuksien pääomatulo-osuudet toimintamuodon muutosvuodelta 2016 määräytyvät 31.3.2015 päättyneen tilikauden elinkeinotoiminnan nettovarallisuusosuuksien mukaan. Jos osakkeenomistajat nostavat jo kalenterivuoden 2016 aikana osinkoa, pääomatulo-osuuden perusteena olevan osakkeen matemaattisen arvon laskennan perustana on niin ikään kommandiittiyhtiön 31.3.2015 päättyneen tilikauden tase.
Kun A Oy maksaa osinkoa kalenterivuonna 2017, osakkeen matemaattinen arvo lasketaan osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden taseen perusteella (tase 31.3.2016). Myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2017 lasketaan samasta taseesta (tase 31.3.2016).
Esimerkki: Useiden vuosien ajan toimineen kommandiittiyhtiön A Ky:n tilikausi on 1.4.2015–31.3.2016. A Ky muutetaan 1.11.2015 osakeyhtiöksi nimeltään A Oy. A Ky:n viimeinen tilikausi käsittää siten 1.4.2015–31.10.2015 välisen ajan ja vastaavasti A Oy:n ensimmäinen tilikausi 1.11.2015–31.3.2016 välisen ajan.
A Ky:n osakkaita verotetaan verovuodelta 1.4.2015–31.10.2015 saadusta tulo-osuudesta. Pääomatulo-osuuden laskennan perusteena on tällöin päivämäärälle 31.3.2014 laadittu tase.
A Oy:n osakkeenomistajat omistavat kalenterivuoden 2015 päättyessä osakeyhtiön osakkeet, joiden vertailuarvo vuodelle 2015 lasketaan kommandiittiyhtiön 31.3.2014 päättyneen tilikauden taseesta.
Kun A Oy maksaa osinkoa vuonna 2016, osakkeen matemaattinen arvo lasketaan kommandiittiyhtiön 31.10.2015 päättyneen viimeisen tilikauden taseesta. Samasta taseesta lasketaan myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2016.
Yhtiömuodon muutos saattaa myös vaikuttaa tiettyjen omaisuuserien käsittelyyn nettovarallisuutta laskettaessa. Esimerkiksi liikkeen ja ammatinharjoittajan sekä kotimaisen kuolinpesän varoina ei ArVL 15.3 §:n perusteella pidetä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettua joukkovelkakirjaa eikä mainitussa laissa tarkoitettua talletusta. Mainitut omaisuuserät otetaan huomioon nettovarallisuutta laskettaessa. Osakeyhtiön verotuksessa ei myöskään voida soveltaa ArVL 26.2 §:n erityissäännöstä maatalouden varoihin kuuluvan osuuskunnan osuuden arvostamisesta.
Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltäneelle yritysmuodolle vahvistetut tappiot siirtyvät pääsääntöisesti toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle. Toimintamuodon muutoksen yhteydessä tapahtuneet omistajanvaihdokset voivat kuitenkin johtaa tappioiden vähennyskelvottomuuteen.
TVL 122.1 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. TVL 24 § puolestaan edellyttää, että vähintään yksi yhtymän osakkaista merkitsee kaikki perustettavan osakeyhtiön osakkeet. Tämän vuoksi on mahdollista, että yli puolet osakkaista jättää TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset täyttävässä toimintamuodon muutoksessa merkitsemättä perustettavan osakeyhtiön osakkeita. Tällöin on kysymys tilanteesta, jossa yli puolet yhtymäosuuksista on vaihtanut omistajaa.
Esimerkki: X Ay:ssä on yhtiömiehet A, B ja C. He kaikki ovat mukana yhtiössä samanlaisella yhtiöpanoksella ja heillä kaikilla on yhtäläiset oikeudet yhtiön voittoon ja varoihin. X Ay:lle on vahvistettu vuoden 2014 verotuksessa 100.000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.
X Ay:n yhtiömiehistä yli puolet (B ja C) vaihtuvat toimintamuodon muutoksessa. X Ay:lle vuoden 2014 verotuksessa vahvistettua tappiota ei siten voida vähentää X Oy:n verotuksessa.
Henkilöyhtiön omistajanvaihdoksissa ratkaisevaa on nimenomaan yhtymäosuuksien vaihtuminen. Sen sijaan yhtiömiesten lukumäärän muutoksilla tai yhtiöön sijoitettujen pääomapanosten määrillä ei ole merkitystä. Avoimen yhtiön tappioiden vähennyskelpoisuutta ei siten menetetä, jos avoimen yhtiön osuuksista vähintään puolet omistaneet yhtiömiehet merkitsevät vähintään puolet perustettavan osakeyhtiön osakkeista.
Kommandiittiyhtiössä tappioiden vähennysoikeuden kannalta ratkaisevaa on ensisijaisesti vastuunalaisten yhtiömiesten vaihtuminen. Äänettömän yhtiömiehen vaihtumisella on merkitystä ainoastaan silloin, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa (katso esimerkiksi KHO 1991 B543).
Esimerkki: Y Ky:ssä on vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B. He molemmat ovat mukana yhtiössä samanlaisella yhtiöpanoksella ja heillä molemmilla on yhtäläiset oikeudet yhtiön voittoon ja varoihin. Y Ky:ssä on lisäksi äänetön yhtiömies C, joka on sijoittanut yhtiöön 5.000 euron suuruisen pääomapanoksen. Y Ky:lle on vahvistettu vuoden 2014 verotuksessa 200.000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.
Y Ky:n vastuunalaisista yhtiömiehistä puolet (B) ja kaikki yhtiön äänettömät yhtiömiehet (C) vaihtuvat toimintamuodon muutoksessa. Y Ky:lle vuoden 2014 verotuksessa vahvistettua tappiota ei siten voida vähentää Y Oy:n verotuksessa.
Verohallinto voi TVL 122.3 §:n perusteella myöntää hakemuksesta poikkeusluvan tappion vähentämiseen myös silloin, kun yhtymän osuuksista yli puolet on vaihtanut omistajaa toimintamuodon muutoksen yhteydessä. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että se on toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen.
Kun yritystä voidaan verottaa samalta vuodelta kahtena eri yritysmuotona, voidaan myös yritykselle aikaisempina vuosina vahvistettuja tappioita käyttää samana verovuonna kummassakin yritysmuodossa. Vähentäminen tapahtuu aikajärjestyksessä siten, että ensin tappiota vähennetään osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä ja vasta sen jälkeen mahdollisesti vielä vähentämättä oleva tappio vähennetään osakeyhtiön tuloksesta. Tappioiden vähentämisvuosia laskettaessa tappiota katsotaan käytetyn yhtenä verovuotena.
Edeltävälle yritysmuodolle viimeiseltä verovuodelta vahvistettu tappio saadaan vähentää osakeyhtiön tuloksesta jo saman verovuoden aikana, jos omistussuhteissa ei ole tapahtunut vähentämisen estäviä muutoksia.
Toimintaa jatkavalla osakeyhtiöllä saattaa olla kaupparekisteriin merkittynä eri kotikunta kuin sitä edeltävällä yrityksellä. VML 5.3 §:n mukaan yhteisön kotikunta on kunta, jossa yhteisön kotipaikka verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa oli. Näin ollen osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden kotikuntana pidetään verotuksessa edeltävän yrityksen viimeisen verovuoden lopun kotipaikkaa.
Yritys- ja yhteisötunnuksesta eli niin sanotusta y-tunnuksesta säädetään yritys- ja yhteisötietolaissa (244/2001). Mainitun lain 6.1 §:n mukaan luonnollisen henkilön saamaa yritys- ja yhteisötunnusta ei voida siirtää toimintamuodon muutoksessa syntyvälle muulle yritysmuodolle. Sillä seikalla, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen verotuksessa TVL 24 §:ää, ei ole merkitystä. Liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan y-tunnus ei siten missään tilanteessa siirry toimintamuodon muutoksessa perustettavalla osakeyhtiölle.
Yritys- ja yhteisötietolain 7.1 §:n mukaan oikeushenkilön yritys- ja yhteisötunnus on pysyvä koko sen toiminnan ajan. Tunnus ei myöskään muutu, jos oikeushenkilömuotoa muutetaan laissa säädetyllä tavalla. Viittauksella laissa säädettyyn tapaan tarkoitetaan asianomaista yhteisöä koskevaa lainsäädäntöä, esimerkiksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annettua lakia, ei siis verolainsäädäntö. Avoimen yhtiön- tai kommandiittiyhtiön y-tunnus siirtyy siten TVL 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa aina perustettavalle osakeyhtiölle.
Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen (pois lukien osuuskunta) voittovaroja voidaan nostaa verovapaina yksityisottoina toimintamuodon muutokseen asti. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien voitot ja muutostilikauden aikana ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto. Yksityisottona voidaan voittovarojen lisäksi nostaa yritykseen rahana tai muun omaisuutena tehty pääomapanos. Nostamattomat voittovarat (ja pääomapanokset) on selvitettävä kaupparekisterimerkintää edeltävälle päivällä laaditulla välitilinpäätöksellä, joka on laadittu tavanomaisten tilinpäätöstä koskevien periaatteiden mukaan.
Esimerkki: AB Ky on liiketoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaiset yhtiömiehet ovat A ja hänen poikansa B. A:n osuus AB Ky:n omasta pääomasta (yksityistilin saldo ja osuus voittovaroista) on 200.000 euroa ja B:n osuus 300.0000 euroa.
AB Ky muutetaan osakeyhtiöksi, jonka osakkeet A ja B merkitsevät. Toimintamuodon muutos täyttää TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset. A nostaa juuri ennen toimintamuodon muutosta 250.000 euron suuruisen yksityisoton, jolloin hänen yksityistilinsä saldo muodostuu 50.000 euroa negatiiviseksi.
A:ta tai B:tä ei edellä mainitussa tilanteessa veroteta peitellystä osingosta, koska AB Ky:n oma pääoma on toimintamuodon muutoksen tapahtuessa 250.000 euroa. Jos A:n yksityistilin negatiivista saldoa ei käsitellä hänen velkanaan osakeyhtiölle, A:n katsotaan saavan B:ltä 50.000 euron suuruisen veronalaisen lahjan.
Jos verotuksessa yhtymänä pidettävässä yrityksessä ei ole riittävästi rahoitusomaisuutta, mutta voittovaroja (tai yhtiön sijoitettua pääomapanosta) on nostamatta, yksityisotot voidaan nostamattomia voittovaroja vastaavaan määrään saakka kirjata yhtiön velaksi yhtiömiehelle (näin esimerkiksi KHO 24.9.1998 taltio 1978). Tällöin velan lyhentäminen osakeyhtiön aikana on sallittua eikä siitä seuraa peitellyn osingon verotusta. Vastaava velkakirjaus ei ole mahdollinen muutettaessa yksityisliike osakeyhtiöksi, koska yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä itsensä kanssa sitoumuksia. Likvidien varojen puutteessa nostettavissa olevat voitot voidaan nostaa myös muuna omaisuutena kuin rahana. Toisaalta verovapaasti on mahdollista nostaa nostamattomat voittovarat vain kaupparekisterimerkintää edeltävään päivään saakka.
Ennen yritysmuodon muutosta nostettujen varojen katsominen peitellyksi osingoksi tulee kysymykseen vain niissä tapauksissa, joissa negatiivista omaa pääomaa on yritysmuodon muuttumiseen liittyen kasvatettu keinotekoisesti. Tällaiseen voi viitata esimerkiksi poikkeuksellisen suuri yksityisotto juuri ennen muodonmuutosta, yksityisottojen poikkeuksellinen rahoitustapa tai voittovarat ylittävän yksityisoton kirjaaminen yhtymän velaksi osakkaalle (KHO:2000:50).
Jos muutostilikaudella tehty yksityisotto ei ylitä muutostilikauden voittoa, vaan oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa johtuu aikaisempina tilikausina tehdyistä yksityisotoista, jotka ovat ylittäneet voitto-osuudet ja yksityissijoitukset, ei yksityisottoja veroteta peiteltynä osinkona (KHO:2004:19). Oman pääoman negatiivisuutta ei yleensä katsota peitellyksi osingoksi, jos se on johtunut tavanomaisista yksityisotoista (KHO:2007:63).
Osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä muodostunutta negatiivista omaa pääoma ei käsitellä TVL 53a §:n mukaisena osakaslainana, koska toimintamuodon muutoksen yhteydessä muodostunut osakeyhtiö ei ole tällaisessa tilanteessa tosiasiassa antanut rahalainaa. Oman pääoman negatiivisuus on tällaisessa tilanteessa muodostunut edellisessä yrityksessä, ei osakeyhtiön toiminta-aikana eikä toimintamuodon muutoksen yhteydessä.
Muutettaessa elinkeinoyhtymä osakeyhtiöksi, negatiivista omaa pääomaa saatetaan kirjata yhtiön lainasaamiseksi osakkaalta. Jos näin tehdään, velalle on maksettava korkoa ja velallisella on oltava todellinen takaisinmaksutarkoitus. Tällaista velkaa pidetään TVL 33b.5 §:ssä tarkoitetuttuna osakkeiden arvosta vähennettävänä rahalainana.
Edellytys osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiselle on, että yhtiön varat riittävät osakepääoman ja velkojen katteeksi (AKYL 8 luku). Yhtiötä, jonka oma pääoma on negatiivinen, ei tämän mukaan voitaisi muuttaa osakeyhtiöksi. Jos varojen käyvät arvot ovat tasearvoja korkeammat, varat voivat kuitenkin riittää osakepääoman katteeksi käyvin arvoin laskettuina, vaikka taseen vapaa oma pääoma olisi negatiivinen. Negatiivisesta omasta pääomasta voi aiheutua tässä ohjeessa kuvattuja veroseuraamuksia siinäkin tapauksessa, että varat ovat osakeyhtiölain näkökulmasta riittäneet osakeyhtiön perustamiseen.
KHO:1975-B-II-549: Vuonna 1957 perustettu avoin yhtiö, jossa A, B ja c olivat vuodesta 1965 lähtien olleet yhtiömiehinä niin, että yhtiöosuudet olivat jakautuneet heidän keskensä tasan, oli tarkoitus purkaa ja perustaa sen toimintaa jatkamaan osakeyhtiö, jolle avoimen yhtiön varat ja velat sellaisinaan siirtyisivät. Avoimen yhtiön yhtiöpääoma muuttuisi osakeyhtiön osakepääomaksi, ja sitä vastaavat osakkeet jakautuisivat A:n, B:n ja C:n kesken samalla tavoin kuin osuudet avoimessa yhtiössä. Ennakkotietona lausuttiin, että A:n, B:n ja C:n perustettavan osakeyhtiön osakkeiden myynnistä mahdollisesti saatavan satunnaisen myyntivoiton veronalaisuutta harkittaessa kysymykseen tuleva viiden vuoden määräaika oli laskettava heidän avoimen yhtiön osuuksiensa saamisen ajankohdasta. Verovuosi 1975. Verovuosi 1976. TVL 21 § 1 mom. EVL 52a §.
KHO:1987-B-574: A oli ollut vuodesta 1976 tuolloin perustetun kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies yhdessä erään toisen henkilön kanssa, kunnes hän oli huhtikuussa 1981 tullut ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi ostettuaan toisen vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden. Kommandiittiyhtiö oli muutettu helmikuussa 1985 osakeyhtiöksi. A oli tuolloin yhtiömuodon muuttamista koskevassa asiakirjassa selittänyt merkinneensä eräät osakkeet alun perin kommandiittiyhtiöön sijoittamaansa panosta vastaavasti. Kun A myi 12.3.1985 sanotut osakkeet, katsottiin hänen omistaneen ne puolesta osastaan yli ja puolesta osastaan alle viisi vuotta. Viimeksi mainituilta osin katsottiin satunnaisen myyntivoiton verottamisen omistusaikaa koskevat edellytykset täyttyneiksi. Verovuosi 1985. TVL 21 § 1 mom.
KHO:1979-B-II-587: Vuonna 1968 perustettu kommandiittiyhtiö oli vuonna 1972 muutettu osakeyhtiöksi. Äänetön yhtiömies oli merkinnyt alkuperäistä 6 000 markan kommandiittiyhtiöosuuttaan vastaan 100 000 markan nimellisarvosta osakeyhtiön osakkeita. Vuonna 1974 hän oli myynyt osakkeet, jolloin niistä saatu satunnainen myyntivoitto katsottiin veronalaiseksi alkuperäisen kommandiittiyhtiöosuuden ylittäneiden osakkeiden osalta. Verovuosi 1974.
Kun henkilöyhtiö on muutettu TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, osakeyhtiön osakkeiden hankintamenona huomioidaan yhtymäosuuden hankintameno. Yhtymäosuuden hankintameno määritellään yhtiömieskohtaisesti sen mukaan, mikä on kunkin yhtiömiehen osuus henkilöyhtiön omasta pääomasta (yksityistilin saldo ja voittovarat, joita ei ole kirjattu yksityistilille). Yhtiömiesten osuudet yhtiön omasta pääomasta voivat olla yksityisottojen vuoksi erisuuruiset. Vaikka yhtymän oma pääoma olisi negatiivinen, voi joillakin yhtiömiehillä olla positiivinen yksityistilin saldo.
Jos yhtymäosuuksia on hankittu eri aikoihin, lasketaan näitä osuuksia vastaaville osakeyhtiön osakkeille erilliset hankintamenot. Jos toimintamuodon muutoksen yhteydessä on poikettu yhtiöosuuksia vastaavasta osakkeiden jakosuhteesta, voidaan yhtymäosuuteensa nähden enemmän osakkeita saanutta verottaa lahjasta. Osakkeiden hankintameno muodostuu tällöin yhtymäosuuden hankintamenosta ja lahjaverotuksessa huomioidusta arvosta.
Jos yhtiömiehen osuus yhtymän omasta pääomasta on negatiivinen toimintamuodon muuttuessa osakeyhtiöksi, saaduille osakkeille ei muodostu lainkaan hankintamenoa. Jos yhtymän oman pääoman negatiivisuus kuitenkin johtuu yhtymän tappiollisesta toiminnasta, huomioidaan yhtiömiehen osakkeiden hankintamenona hänen alun perin sijoittamansa pääomapanokset, lisäpääomapanokset ja nostamattomat voittovarat.
Jos yhtiömiehen yksityistilin negatiivinen saldo on toimintamuodon muutoksen yhteydessä kirjattu verotuksellisesti hyväksyttävällä tavalla yhtymän lainasaamiseksi yhtiömieheltä, yhtiömieheltä oleva lainasaaminen luetaan kyseisen yhtiömiehen yhtymäosuuden hankintamenoon. Jotta yhtymän lainasaamista yhtiömieheltä pidettäisiin verotuksellisesti hyväksyttävänä, velalle on maksettava korkoa ja velallisella on oltava todellinen takaisinmaksutarkoitus.
Veroilmoituksena antamisesta säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa ja Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antamassa päätöksessä (jäljempänä Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätös).
VML 7.1 §:n mukaan verovelvollisen, jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa, on annettava veroilmoitus. Mainittua säännöstä sovelletaan myös osakeyhtiötä edeltäneeseen yritykseen. Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on siten annettava veroilmoitus. Veroilmoituksen liitteenä on annettava ne asiakirjat ja tiedot, jotka mainittua yritysmuotoa olevan yrityksen on ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen perusteella annettava veroilmoituksena liitteenä.
Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen 30 §:ssä määrätään toimintamuodon muutokseen liittyvien tilinpäätöstietojen antamisesta. Mainitussa lainkohdassa on sekä toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltävää yritystä että osakeyhtiötä koskevia määräyksiä.
Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on annattava tuloslaskelma tai tuloslaskelman tiedot viimeiseltä verovuodelta ja taseen tiedot viimeisen verovuoden päättymisajankohdalta. Määräys koskee tilanteita, joissa luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän elinkeinotoiminta taikka maa- tai metsätalous siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle taikka avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi.
Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen 30 §:n mukaan osakeyhtiön, johon sovelletaan poistojen enimmäismäärää koskevaa TVL 24.2 §:n säännöstä, on lisäksi annettava selvitys siitä, että poistot ovat mainitun lainkohdan mukaiset. Osakeyhtiö voi antaa selvityksen esimerkiksi liittämällä veroilmoitukseensa laskelman, joka osoittaa, että sen verotuksessa vaatimat poistot eivät ole suuremmat kuin verovuoden enimmäispoistojen määrä vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen samana verovuonna verotuksessa vähentämillä poistoilla.
Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen 18.3 §:n 11 kohdassa edellytetään, että yhteisöjen on liitettävä veroilmoitukseensa jäljennös tilintarkastuskertomuksesta, jollei tilintarkastajaa ole jätetty valitsematta tilintarkastuslain (1141/2015, TTL) säännösten perusteella. Elinkeinoyhtymien osalta tilintarkastuskertomuksen liittämisestä veroilmoitukseen on määrätty saman päätöksen 23 §:n 2 momentin 11 kohdassa.
TTL 3:5:n mukaan tilintarkastuskertomus on laadittava kultakin tilikaudelta. Tilikausi on määritelty KPL 1:4 §:ssä. Kirjanpitolaissa tai avoimista yhtiöistä ja kommandiittiyhtiöistä annetussa laissa ei edellytetä tilikauden päättämistä yritysmuodon muutostilanteissa. Kun myöskään Verohallinnon päätöksen toimintamuodon muutosta koskevaan 30 §:ään ei ole otettu nimenomaista säännöstä tilintarkastuskertomuksesta, ei erillistä tilintarkastuskertomusta tarvitse liittää osakeyhtiötä edeltävän yrityksen veroilmoitukseen.
Toimintamuodon muutoksessa syntyneen osakeyhtiön veroilmoitukseen on liitettävä tilintarkastuskertomus, jollei tilintarkastajaa ole jätetty valitsematta tilintarkastuslain säännösten perusteella. Osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden tilintarkastuskertomus kattaa tilikauden myös siltä osin kuin se ajoittuu yritysmuodon muutosta edeltäneen aikaan. Edellä mainitun estämättä voidaan kuitenkin yritysmuodon muutosta edeltäneeltä tilikaudelta antaa myös erillinen tilintarkastuskertomus.
Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on tilintarkastuskertomusta lukuun ottamatta annettava veroilmoituksessaan Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksessä määrätyt tiedot ja selvitykset. Ilmoittamisvelvollisuuden sisällöstä on määrätty osakeyhtiön osalta päätöksen 18 §:ssä, yhdistyksen ja säätiön osalta päätöksen 21 §:ssä, elinkeinoyhtymän osalta päätöksen 23 §:ssä, liikkeen- ja ammatinharjoittajan osalta päätöksen 24 §:ssä sekä maa- ja metsätaloudenharjoittajan osalta päätöksen 25–26 §:ssä.
Veroilmoituksen antamisaika määrätään vuosittain Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksellä (katso tarkemmin päätöksen II osan määräykset). Toimintaa jatkavan osakeyhtiön on annettava veroilmoituksensa 4 kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien (ilmoittamisvelvollisuuspäätös 13 §).
Jos TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täyty, yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan ja liikkeen-, ammatin- taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Mahdolliseen toimintamuodon muutoksessa syntyvään veronalaiseen ansiotuloon voidaan tällöin soveltaa TVL 128 §:ssä tarkoitettua tulontasausta, jos mainitun säännöksen soveltamisen edellytykset täyttyvät.
Tulontasausta on käsitelty tarkemmin omassa erillisessä ohjeessaan ”Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa”.
Kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta on varainsiirtoverolain (931/1996, VSVL) 4 ja 15 §:ien mukaan suoritettava varainsiirtoveroa. Veroa on suoritettava [muun ohessa] kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena (VSVL 4.4 ja 15.3 §). Toimintamuodon muutoksessa tapahtuvasta kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta on siten pääsääntöisesti suoritettava varainsiirtoveroa riippumatta siitä, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen TVL 24 §:ssä tarkoitettua jatkuvuutta tuloverotuksessa.
Varainsiirtoverolaissa on kuitenkin säädetty poikkeuksesta edellä mainittuun pääsääntöön. Varainsiirtoveroa ei ole mainitun lain 4.5 ja 15.3 §:ien mukaan suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, koska tällöin ei katsota tapahtuvan omistajanvaihdosta. Kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta perustettavaan osakeyhtiöön ei siten suorita varainsiirtoveroa silloin, kun henkilöyhtiö muutetaan AKYL 8:3:n mukaisesti osakeyhtiöksi. Varainsiirtoverovapaus voi soveltua myös silloin, kun toimintamuodon muutokseen ei sovelleta TVL 24 §:ää.
Liike- ja ammattitoiminnan sekä maa- ja metsätalouden yhtiöittämisestä ei ole erityisiä yhtiöoikeudellisia säännöksiä, joten mainitun yritystoiminnan yhtiöittämisen seurauksena tapahtuvasta kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta perustettavaan yhtiöön on suoritettava varainsiirtoveroa. Poikkeus tähän ovat VSVL 14 §:ssä tarkoitetut tilanteet, joissa luovutuksensaajalle on myönnetty kyseissä lainkohdassa mainittu luotto.
VSVL 4.1 ja 15.1 §:ien perusteella varainsiirtoverotuksessa verovelvollinen on luovutuksensaaja. Toimintamuodon muutoksessa verovelvollinen luovutuksensaaja on perustettava yhtiö.
Kiinteistön luovutuksesta suorittavan varainsiirtoveron määrä on 4 prosenttia vastikkeen arvosta ja arvopaperin luovutuksesta suoritettavan veron määrä 1,6 prosenttia vastikkeen arvosta (VSVL 6.1 § ja 20 §). Asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeen sekä muun VSVL 20.3 §:ssä tarkoitetun arvopaperin luovutuksesta suoritettavan veron määrä on kuitenkin edellä mainitusta poiketen 2 prosenttia.
Verovastuusta säädetään veronkantolain (609/2005, VKL) 8 luvussa. Useissa muissa verolaeissa on lisäksi verovastuuta koskevia erityissäännöksiä.
Verovelvollinen vastaa pääsääntöisesti yksin omasta verovelastaan. Muu henkilö kuin verovelvollinen itse voi kuitenkin olla erityissäännöksen perusteella vastuussa verosta. Keskeinen verovastuuta koskeva erityissäännös on VKL 39 §, jossa säädetään muun ohessa henkilöyhtiön yhtiömiehen ja kuolinpesän osakkaan verovastuusta. Mainitun lainkohdan 5 momentin mukaan sen 1–4 momentissa tarkoitettuja vastuusäännöksiä sovelletaan, jollei verolainsäädännössä vastuusta toisin säädetä. Tällainen säännös on esimerkiksi arvonlisäverolain (1501/1993) 188 § ja kiinteistöverolain (654/1992) 36 §.
Henkilöyhtiö tai muu yhtymä ei ole tuloverotuksessa erillinen verovelvollinen, vaan yhtymän tulo-osuudesta määrätään vero osakkaalle. Yhtymän osakas on siten vastuussa yhtymän tulosta määrättävästä verosta. Yhtymä on kuitenkin VML 52.1 §:n 1 kohdan erityissäännöksen perusteella osakkaan ohella vastuussa yhtymän tulon ja varallisuuden perusteella osakkaalle määrättävästä verosta.
Yhtymän muiden verojen osalta verovastuu määräytyy verovelvollisuuden perusteella sekä VKL 39 §:n ja muiden eri verolaeissa olevien erityissäännösten mukaisesti. Esimerkiksi henkilöyhtiön maksamien palkkojen ennakonpidätyksestä ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta ovat VKL 39.1 §:n 1 ja 2 kohtien perusteella vastuussa henkilöyhtiö ja sen (vastuunalainen) yhtiömies. Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen on puolestaan arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 13 §:n perusteella yhtymä, mutta verosta vastaavat AVL 188 §:n erityissäännöksen perusteella sekä yhtymä että sen (vastuunalainen) yhtiömies.
Kuolinpesää verotetaan TVL 17.2 §:n mukaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä verovelvollisena kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesä on siten pääsääntöisesti vastuussa sen tulosta määrätystä verosta. VML 52.1 §:n 2 kohdan perusteella erillisenä verovelvollisena verotettavan kotimaisen kuolinpesän osakas on kuitenkin kuolinpesän ohella vastuussa pesän tulosta ja varallisuudesta suoritettavasta verosta. Kuolinpesän muiden verojen osalta verovastuu määräytyy verovelvollisuuden perusteella sekä VKL 39 §:n ja muiden eri verolaeissa olevien erityissäännösten mukaisesti
Verovastuuseen määräämisestä säädetään VKL 40 §:ssä. Verovastuun syntyminen edellyttää: (1) merkintää verotus- tai maksuunpanopäätökseen, vero- tai maksulippuun taikka verotililain 21 §:ssä tarkoitettuun verotiliotteeseen tai verotilillä suorittamatta jääneistä velvoitteista verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen; taikka (2) vaihtoehtoisesti erillistä verohallinnon päätöstä.
Velallisen vaihdos edellyttää yleisten velvoiteoikeudellisten periaatteiden mukaisesti velkojan suostumusta tai nimenomaista sääntelyä. Veronkantolaissa tai muualla verolainsäädännössä ei ole säännöstä siitä, että verovastuu siirtyisi perustettavalle osakeyhtiölle tai että osakeyhtiö vastaisi toimintamuodon muutosta edeltävään aikaan kohdistuvasta verovelasta. AKYL 8:3–5:ssä on henkilöyhtiöin osakeyhtiöksi muuttamisen osalta tällainen velallisen vaihdoksen mahdollistava yhtiöoikeudellinen sääntely. Muissa kuin sen soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi ei voi johtaa verovelkojen osalta velallisen vaihtumiseen taikka verovastuun laajentumiseen tai supistumiseen. Sillä, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen TVL 24 §:ää, ei ole tämän asian kannalta merkitystä.
Esimerkki: Ammatinharjoittaja A perustuu harjoittamaansa toimintaa jatkamaan A Oy -nimisen osakeyhtiön. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A ei vapaudu ennen toimintamuodon muutosta harjoittamastaan toiminnasta syntyneistä veroveloista eikä A Oy vastaa näistä veroveloista. Tämä koskee sekä maksuunpantuja että maksuunpanemattomia verovelkoja, jotka ovat syntyneet ennen toimintamuodon muutosta.
AKYL 8:3:n mukaisesti toteutettu henkilöyhtiön muutos osakeyhtiöksi tapahtuu yleisseuraantona, jossa henkilöyhtiön varat ja velat siirtyvät perustettavalle osakeyhtiölle. Tämän vuoksi vastuu henkilöyhtiömuodossa toimimisen aikana syntyneistä veroveloista siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle.
Esimerkki: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A Ky:llä on mainitussa yhtiömuodossa toimimisen ajalta aiheutunutta arvonlisäverovelkaa ja ennakonpidätysvelkaa. Vastuu edellä mainituista veroveloista siirtyy toimintamuodon muutoksen seurauksena A Oy:lle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 31.10.2002 taltio 2785 perusteella osakeyhtiötä ei kuitenkaan voida enää toimintamuodon muutoksen jälkeen määrätä erillisellä päätöksellä vastuuseen yhtiömiehen verosta. Jos henkilöyhtiö on määrätty verovastuuseen ennen toimintamuodon muutosta, verovastuu siirtyy tältä osin osakeyhtiölle.
Esimerkki: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A Ky:llä on mainitussa yhtiömuodossa toimimisen ajalta aiheutunutta arvonlisäverovelkaa ja ennakonpidätysvelkaa. A Ky:n vastuunalainen yhtiömies A on yhtiön ohella määrätty vastuuseen näistä veroveloista. A:lla on lisäksi tuloverovelkaa, josta A Ky:tä ei ole määrätty vastuuseen.
Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä ja sitä edeltänyttä yritysmuotoa verotetaan TVL 24.5 §:n perusteella toimintamuodon muutokseen asti erillisinä verovelvollisina. Toimintamuodon muutosta edeltäneeseen aikaan kohdistuva verovelka syntyy siten aina osakeyhtiötä edeltäneelle yritysmuodolle. Tällaista verovelkaa pidetään toimintamuodon muutoksesta huolimatta osakeyhtiötä edeltäneen yritysmuodon verovelkana myös silloin, kun veron maksuunpano tapahtuu toimintamuodon muutoksen jälkeen.

matches:
§ 1
§ 3
§ 3
§ 3
§ 5
§ 2
§ 1
§ 1
§ 1
§ 1


text:
480x854 Taustakuva matkailu. 480x854 - HD taustakuvia 723021
480x854 Taustakuva matkailu, 480x854 - mobile kuvia download. 723021
Sopiva Tyylikäs tausta Valinta. Chargeless Uskomaton Taustakuvia Pankki.
480 x 854 Suosittu Komea HD Tapetti kuvia suosikkisi Älypuhelin. Beauteous HD Työpöydälle 480x854 Valokuvia lataa ilmaiseksi
HD taustakuvia mobiililaitteille lataa - 480*854 Söpö puhelimen taustat. 480 * 854 Tausta matkapuhelin. 480 - 854 Uuden taustakuvan lataa mobiililaitteille, 480/854 Hd taustakuva luonto.
Lahja luonnosta. Ranta antaa meille mahdollisuuden parantaa terveyttä, lievittää stressiä ja nauttia ainutlaatuisesta rauhasta. Halpoja matkaideoita singleille. Kaunis merenranta on suosikki paikka poikkeuksellisia rentoutumiseen. Valokuvaus- matkat. Halpa loma ideoita. Mystinen metsät ovat ilmainen museo ja halkoo tuhansia turisteja. Tapetti 723021: Luonto on hämmästyttävää milloin tahansa vuoden. Rantalomiin on kaikkein suosikki ajanvietteenä maailmassa. Pilviä tyypit. Vuoristomaisema. Lyhyt viikonloppu lomille. Matkat nuoremmalle matkustajalle. Hyödyllistä meri-ilma on todellinen lähde terveyden. Lomamatkat ja matkailu. Kauneuden taivas. Vaellus loma. Matkailukohteiden. Edullinen lomat. Halvat matkat. Vaeltaa hiljaa, hiljaa tarkastella kaikkia kulmat, kuunnella ääniä hämmästyttävä metsän. Luonto tapetti taustat. Luonto tapetti Full HD.
HD 480 x 854 Taustat Söpö Kuvia ilmainen lataus. Valita 480x854 lumoavaa tausta kuvia soluun Vaihde.
Joka ei haaveile rantalomaa?. Majesteetti kaunis luonto, hänen luomuksia ja upeat näkymät ovat ihmeellisiä ja hämmästyttävä. Ajon, ajattelutapaamme, syvään juurtuneet tavat, piirteet, voi muuttua merkittävästikin. Loma hämmästyttävän meri on miellyttävä harrastus ääneen Surf, virkistävä meri uiminen ja miellyttävä tan rannalla. Minne mennä päivä muistaa sen eliniän? Jännittävä matka latautuu meille erilaisia tunteita, vaikutelmia. Kun kiinni kaunis meri ja hengittää sen ihmeellinen hajuja, mitään ongelmia tulee merkityksetön. Kaikki rakastavat unohtumattoman loman. Lyhyt matka on erinomainen työkalu parantua krooninen väsymys. Hämmästyttävä metsä upottaa matkustava maailman taikaa, jossa voi nauttia raitista ilmaa, haju ainutlaatuinen kasveja ja paeta tylsä kaupunkielämän. Henkeäsalpaavia paikkoja mennä ensimmäiselle lomalle.
Monille matkailijoille hämmästyttävän hienolla rannalla ja ihmeellinen meri ilmentävät ihanteellinen paikka rentoutua. In iloisen matka-aika virtaa eri tavalla - yksi hämmästyttävä päivä voi olla elinikäinen. Matkaideoita: lomat, retket ja retket. Digitaalinen valokuvaus matkat - Valokuvataide galleriat. Digitaalinen verkkomediaan, Web taidegalleria - Digitaalisen valokuvauksen 723021: Luonteeltaan sellaisia et näe missään muualla, se on kiehtovaa ei vain silmän, mutta myös sielu. Parhaat elämänvaihtelut.

matches: HD HD HD HD Hd HD


text:
ps vita taustakuvat HD
Mene...Kotiin3DAbstraktiAeroArkkitehtuuriEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetKaupunkiViileäVärikäsTietokoneetSöpöLiputKukkaRuoka & JuomatHauskaPelitTytötteLomaKuumaElääLogoRakkausMuutElokuvatmusiikkiluontopaikatavaruusUrheiluteknologiaMaailmanLisäämobile	Kotiin / Tietokoneet / ps vita taustakuvat HD	ps vita taustakuvat HD
3,828 näkymät
0	ps vita taustakuvat HD
Tässä on kaunein Valinta PS Vita taustakuvia HD työasemien, PC, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. Tässäwallpapermad.com Taustakuva tietokanta voit ladata miljoonia korkealaatuisia taustakuvia . Kaikki taustakuvat ovat ilmaisia ladata. Meillä on paljon taustakuvia yli kolmekymmentä Plus kategoriat Like Eläimet, Sarjakuva, Kukka, avaruus , Pelit ja Urheilu ,Jne. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön. 1.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa Kaikki taustakuvat ovat ilmaisia henkilökohtaiseen käyttöön. Jos Like This PS Vita taustakuvia HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook ja muut sosiaalisen median.
piipittää noin Maha Edellinen: suosittu taustakuvia HD kokoelmat
seuraava: Jalkapallo taustakuvat HD
näkymät (285) Lisa Ann wallpaper2
näkymät (233) joulu taustakuvia ilmaiseksi HD
näkymät (148) christmas taustakuva
näkymät (125) ??????????????????????
näkymät (92) christmas taustakuva 1920×1080 HD
näkymät (76) musiikki HD wallpaper HD10
näkymät (75) Winter tapetti HD5
näkymät (74) MLG wallpaper1
hibiscus tapetti HDAssassins Creed taustakuvat HDabstrakti taustakuvakeltainen tapettilentokone taustakuvat HDmadara uchiha tapetti HDMusta valkoinen tapettimusta tapetti HDtapetti taustaNicolas Cage tapetti HD Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD HD


LAPECO - Lapin jätehuolto kuntayhtymä
> Jäsenkunnat
Kodin jätehuolto
Jätehuolto-
LAPECO eli LAPIN JÄTEHUOLTO KUNTAYHTYMÄ
- yleistietoa
Lapin Jätehuolto kuntayhtymä on Inarin, Kittilän ja Sodankylän kuntien sekä Kemijärven kaupungin 1.1.2006 muodostama kuntayhtymä jätehuoltovelvollisuuksiensa hoitamiseen. Enontekiö, Muonio, Pelkosenniemi, Salla ja Savukoski liittyivät kuntayhtymään 1.4.2007 alkaen.
Kuntayhtymän tarkoituksena on kuntalaissa ja jätelaissa säädettynä jäsenkuntien yhteistoimintamuotona huolehtia jäsenkuntien jätehuollon toimialaan kuuluvien velvollisuuksien hoitamisesta sekä käytännön jätehuoltotehtävien järjestämisestä jätelaissa säädetyllä tavalla. Jätelain mukaan asumisessa syntyneen jätteen kuljetuksen järjestämisvelvollisuus on kunnalla.
Jätelain 32 §:n mukaan asumisessa syntyvänä jätteenä pidetään kaikkea asumisessa syntyvää jätettä kuten vakinaisessa asunnossa, vapaa-ajan asunnossa, asuntolassa ja muussa asumisessa syntyvä jäte.
Jätelain 41 §:n mukaan kiinteistön haltijan tai muun jätteen haltijan on luovutettava 32 §:n mukaisesti kunnan vastuulle kuuluva jäte alueella järjestettyyn kiinteistöittäiseen jätteenkuljetukseen tai kunnan järjestämään alueelliseen vastaanottopaikkaan.
Kuntayhtymän toiminta on omakatteista. Sen tarkoituksena on toimia yleisen edun tarkoituksessa eikä sen tehtävänä ole voiton tuottaminen.
1.5.2012 voimaan tullut jätelaki
Kuntayhtymän ylintä päätösvaltaa käyttää yhtymäkokous. Yhtymäkokouksessa on edustaja jokaisesta jäsenkunnasta. Kuntalain mukaan pöytäkirjat on pidettävä nähtävillä yleisessä tietoverkossa pöytäkirjan tarkastamisen jälkeen, julkaisemme alla pöytäkirjat nähtävilläoloajan:
NÄHTÄVILLÄ OLEVA PÖYTÄKIRJA:
Julkaisemme yhtymäkokouksen ja hallituksen esityslistat ja pöytäkirjat alla:
Yhtymäkokouksen pöytäkirjat:
Kokous 25.5.2016 Liitteet
Kokous 13.12.2016
Yhtymäkokous 30.6.2017
Liite §2 tarkastuslautakunnan arviointikertomus
Liite §3 tasekirja toimintakertomus 2016
Liite §4 tilintarkastuskertomus
Liite §5 tilintarkastuspalvelujen tarjouspyyntö ja vertailut
Liite §6 tulosarvio 1.1. - 30.4.2017
Liite §7 muutettu investointiohjelma 2017
Liite §8 selvitys ja hallintosääntö
Liite §9 Inarin kunnan esitys
Liite §9 johtajasopimus
Yhtymäkokous 28.11. - 1.12.2017
(30.6.2017 jatkokokous sähköpostitse)
Yhtymäkokous 15.12.2017
Yhtymäkokous 29.5.2018
Yhtymäkokous 22.11.2018
Liite 1 Tulosarvio1
Liite 2 Tulosarvio2
Liite 3 LCA-Selvitys
Liite 4 TA tekstiosa
Liite 4 TA tuloslaskelmaosa
Liite 4 TA rahoituslaskelmaosa
Liite 4 TA investointiosa
Kuntayhtymällä on lisäksi kuusijäseninen hallitus, jolla on yleistoimivalta johtaa kuntayhtymän toimintaa sekä valvoa kuntayhtymän etua. Hallituksen toimikausi on yksi vuosi ja siinä on edustajat perustajakunnista (4 jäsentä) sekä kaksi jäsentä muista jäsenkunnista.
Hallituksen pöytäkirjat:
Kokous 25.2.2016
Kokous 2. - 4.5.2016
Kokous 17.5.2016
Kokous 3. - 8.6.2016
Kokous 22.6.2016
Kokous 5. - 10.7.2016
Kokous 20.9.2016
Kokous 2.11.2016
Kokous 20.12.2016
Kokous 9. - 11.1.2017
Kokous 2. - 7.2.2017
kokous 2.3.2017
Kokous 18.5.2017
Kokous 20.6.2017
Kokous 7.9.2017
Kokous 27.10.2017
Kokous 23.11.2017
Liite §66 Hallintosääntö
Liite §67 Vakuutustarjous
Liite §67 TTVakuutukset
Liite §71 Palkkatyöryhmän esitys
Liite §72 Talousarvio 2018 ja toimintasuunnitelma 2019 - 2020 tekstiosa
Liite §72 Tuloslaskelmaosa
Liite §72 Rahoituslaskelmaosa
Liite §72 Investointiosa
Kokous 12. - 14.12.2017
Kokous 19.12.2017
Kokous 23.2.2018
Kokous 5. - 6.4.2018
Kokous 12.9.2018
Kokous 23.10.2018
Liite § 33
Liite § 35
Liite § 36
Liite § 37
Liite § 38
Kuntayhtymän alueella suljettiin kahdeksan kaatopaikkaa 31.10.2007. Tämän jälkeen kuntayhtymän alueella toimii Inarissa, Kemijärvellä, Kittilässä ja Sodankylässä siirtokuormaus- ja hyötyjäteasemat. Siirtokuormausasemien kautta polttokelpoinen jäte kuljetetaan loppusijoituspaikkaan Oulun Energian Laanilan ekovoimalaitokseen. Hyötyjäteasemilla otetaan vastaan hyödynnettävä jäte ja toimitetaan edelleen hyödynnettäväksi. Hyötyjäteasemat kuntayhtymällä on myös Enontekiön, Muonion, Pelkosenniemen, Sallan ja Savukosken kunnissa.
Ekopisteverkosto saatiin koko kuntayhtymän alueen kattavaksi vuoden 2008 lopussa. Ekopisteissä kerätään erikseen pienmetalli ja lasi. Aluekeräysastian käyttäjille on perustettu myös polttokelpoisen jätteen keräyspisteitä ko. ekopisteisiin.
Kuntayhtymä pyrkii hoitamaan kuntien velvoitteiksi annetut tehtävät kuntalaisten edun mukaisesti. Kuntayhtymän perustamisella on pyritty minimoimaan myös kustannusten nousu. Vaikka jätehuollon kustannukset nousevat, niin tavoitteena on, että Pohjois-Lapin erityisolosuhteista huolimatta kuntayhtymän alueella perittävät jätemaksut pysyvät kohtuullisella tasolla.
Roskaamis- ja roskaantumisasiat kuuluvat kuntien ympäristönsuojeluviranomaisten tehtäviin.
> NÄIN LAJITTELET


Tilintarkastuslaki 1141/2015 | EDILEX
Tilintarkastuslaki 18.9.2015/1141
1 – 11 §2 lukuVelvollisuus toimituttaa tilintarkastus
1 §Tilintarkastajan yleinen kelpoisuus
2 §Tilintarkastusvelvollisuus
3 §Velvollisuus valita varatilintarkastaja
4 §Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antaminen tilintarkastajalle
5 §Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö
6 §Tilintarkastusvelvollisuus konsernissa
7 §Päävastuullinen tilintarkastaja
8 §Patentti- ja rekisterihallituksen velvollisuus määrätä tilintarkastaja
9 §Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen
10 §Tietojen antaminen seuraavalle tilintarkastajalle
11 §Tilintarkastajan valintaa rajoittavien sopimusehtojen kielto
1 – 10 §3 lukuTilintarkastuksen sisältö
1 §Tilintarkastuksen kohde
2 §Konsernin tilintarkastus
3 §Kansainväliset tilintarkastusstandardit
4 §Tilinpäätösmerkintä
5 §Tilintarkastuskertomus
5 a §Tilintarkastuskertomuksen puutteellisuudesta ilmoittaminen
6 §Tilintarkastuskertomuksen ja tarkastusvaliokunnan lisäraportin luovuttaminen yhteisölle tai säätiölle
7 §Tilintarkastuspöytäkirja
8 §Tilintarkastuspalkkion määräytyminen
9 §Yhteisön ja säätiön toimielinten velvollisuus avustaa tilintarkastajaa
10 §Tilintarkastajan läsnäolo yhteisön tai säätiön kokouksessa
1 – 13 §4 lukuTilintarkastajaa koskevat muut säännökset
1 §Ammattieettiset periaatteet
2 §Ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen
3 §Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuus
4 §Aineiston säilyttäminen
5 §Laadunvarmistus
6 §Tilintarkastajan riippumattomuus
7 §Tilintarkastajan esteellisyys
8 §Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus
9 §Asiakasrekisteri
10 §Tilintarkastuskansio
11 §Tilintarkastajan siirtyminen tarkastetun yhteisön palvelukseen
12 §Tilintarkastajan toiminnan järjestäminen
13 §Epäilyksistä ilmoittaminen
1 – 4 §5 lukuYleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajaa ja tilintarkastusta koskevat erityissäännökset
1 §Toimikausien enimmäiskesto
2 §Tilintarkastajan erottaminen tuomioistuimen päätöksellä
3 §Muiden kuin tilintarkastuspalveluiden rajoittaminen
4 §Muiden kuin tilintarkastuspalkkioiden enimmäismäärä
1 – 11 §6 lukuHyväksyminen ja rekisteröinti
1 §Tilintarkastajaksi hyväksyminen
2 §HT-tilintarkastajan hyväksymisedellytykset
3 §KHT- ja JHT -erikoispätevyyden hyväksymisedellytykset
4 §Tutkinnot ja niihin osallistuminen
5 §Tilintarkastusyhteisön hyväksymisedellytykset
6 §Oikeus käyttää ammattinimikettä
7 §Hyväksymisen lakkauttaminen ja palauttaminen
8 §Tilintarkastajatutkintorekisteri
9 §Tilintarkastajarekisteri
10 §Velvollisuus ilmoittaa hyväksymisedellytysten ja rekisteritietojen muutoksista
11 §Tietojensaanti rekistereistä
1 – 9 §7 lukuOhjaus, kehittäminen ja valvonta
1 §Tilintarkastusvalvonta
2 §Tilintarkastusvalvonnan tehtävät
3 §Valvottavat
4 §Tilintarkastuslautakunta
5 §Tilintarkastuslautakunnan ratkaisuvalta
6 §Tilintarkastuslautakunnan asettaminen ja kokoonpano
7 §Asian käsittely tilintarkastuslautakunnassa
8 §Tutkintojen ja kokeiden järjestäminen
9 §Laadunvalvonta
1 – 8 §8 lukuValvontavaltuudet
1 §Oikeus saada tietoja tilintarkastajalta
2 §Oikeus saada tietoja muilta henkilöiltä
3 §Tarkastusoikeus
4 §Oikeudenkäyntiasiamiehiä, oikeudenkäyntiavustajia ja asianajajia koskeva poikkeus tietojensaanti- ja tarkastusoikeudesta
5 §Oikeus saada tietoja sakko- ja rikosrekisteristä
6 §Tietojen saaminen muilta viranomaisilta
7 §Uhkasakko
8 §Ulkopuolisen asiantuntijan käyttäminen
1 – 3 §9 lukuTietojen luovuttaminen ja viranomaisyhteistyö
1 §Oikeus tietojen luovuttamiseen
2 §Tilintarkastusvalvonnan ja Finanssivalvonnan valvontayhteistyö
3 §Kansainvälinen valvontayhteistyö
1 – 10 §10 lukuSeuraamukset
1 §Huomautus ja varoitus
2 §Hyväksymisen peruuttaminen
3 §Määräaikainen kielto toimia tilintarkastajana
4 §Määräaikainen kielto toimia tilintarkastusyhteisön hallintoelimissä
5 §Seuraamusmaksu ja sen määrääminen
6 §Seuraamusmaksun vanhentuminen ja täytäntöönpano
7 §Seuraamuksista päätettäessä huomioon otettavat seikat
8 §Julkistaminen
9 §Vahingonkorvausvelvollisuus
10 §Rangaistussäännökset
1 – 2 §11 lukuErinäiset säännökset
1 §Muutoksenhaku
2 §Tilintarkastajamaksut
1 – 2 §12 lukuVoimaantulo
2 §Siirtymäsäännökset
1 § (12.8.2016/622) [HE 70/2016]
1) kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetun kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastukseen;
2) toimeen, joka muussa laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi tai jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.
Toimintaan, johon sovelletaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annettua lakia (1142/2015), sovelletaan tämän lain 2 luvun 7 §:n 3 momenttia, 4 luvun 2, 4 ja 5 §:ää, 6–8 lukua, 9 luvun 1 §:n 1 momentin 1–3 kohtaa, 10 luvun 1–4, 7 ja 8 §:ää sekä 11 lukua.
Tilintarkastajan tässä ominaisuudessaan harjoittamaan muuhun kuin 1, 2 tai 3 momentissa tarkoitettuun toimintaan sovelletaan 4 luvun 1–3 ja 8 §:ää, 7 ja 8 lukua, 9 luvun 1 §:ää, 10 luvun 1–4, 7 ja 8 §:ää ja 11 luvun 1 §:ää.
Mitä tässä laissa säädetään yhteisön ja säätiön kirjanpidon ja tilinpäätöksen tilintarkastuksesta sovelletaan myös Suomessa rekisteröidyn ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeeseen, jos ulkomaisen elinkeinonharjoittajan tilinpäätöstä ei laadita, tarkasteta ja julkisteta Euroopan unionin säädösten mukaisesti tai vastaavalla tavalla. Tätä lakia ei kuitenkaan sovelleta ulkomaisen luotto- tai rahoituslaitoksen sivukonttorin tilintarkastukseen. Ulkomaisen vakuutusyhtiön ...


text:
Mene...Kotiin3DHDAbstraktianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetVärikäsSöpöviileäKukkaPelitTytötteKuumaElääLogoRakkausElokuvatluontopaikatavaruusUrheiluMaailmanmobileLisää	Kotiin / HD / psp taustakuva HD	psp taustakuva HD
1,062 näkymät
0	psp taustakuva HD
Tässä on paras kokoelma PSP tapetti HD työasemien, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täällä DownloadWallpaper.org saat lakhs ilmaisia taustakuvia laitteelle. Kaikki kuvat ovat aikajärjestyksessä, suosio, värejä ja näytön koon ja ar alati päivitetty. valitsevat vapaa taustakuvia yli kahdestakymmenestä luokista sekä Eläimet, Sarjakuva, Flower ja Urheilu. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! Jos Like This PSP taustakuva HD Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Jeya Edellinen: kuvia tapetti HD
seuraava: taustakuvani HD
Työpöydän Melko taustakuvat HDlukio ja kuolleiden tapetti HDkelttiläinen tapetti HDyellowstone tapetti HDmuutos taustakuvaIntel tapetti HDanime tapettiSamsung Galaxy taustakuvatSonic tapetti HDCyanogenMod tapetti Mainos

matches: HD HD HD HD HD HD HD HD


text:
Mene...Kotiin3DHDAbstraktianimaatioEläimetlinnutPyörätautotSarjakuvatJulkkiksetVärikäsSöpöviileäKukkaPelitTytötteKuumaElääLogoRakkausElokuvatluontopaikatavaruusUrheiluMaailmanmobileLisää	Kotiin / HD / Punainen tapetti hd	Punainen tapetti hd
5,743 näkymät
0	Punainen tapetti hd
Tässä on paras kokoelma Red tapetti HD Pöytäkoneet, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täälläDownloadWallpaper.org saat lakhs ilmaisia taustakuvia laitteelle. Kaikki kuvat ovat aikajärjestyksessä, suosio, värejä ja näytön koon ja ar alati päivitetty. valitsevat vapaa taustakuvia yli kahdestakymmenestä luokista sekä Eläimet, Sarjakuva, Flower ja Urheilu. vaikka tyyppi tietokoneen että yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan kokoa muutetaan ja rajataan sopivaksi työpöydälle näytön. 1.
Yksinkertaisuuden, valitse Desktopin Koko (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) luettelosta päätöksiä oikeassa paneelissa, ja myös järjestelmä voi valita sinulle kaikkea järjestelmän hyväksyttävän Size Set. Ja muistaa, täällä voit siirtää kasoista ilmaiseksi taustakuvia! Jos Like This Red tapetti hd Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook.
piipittää Tietoja Jeya Edellinen: HD taustakuvia iPhone
seuraava: Ios taustakuvat HD
Kansas City Royals tapettiSpring taustakuvatkitara taustakuvia HD2pac tapetti HDilotulitteet tapettidc taustakuvat HDChicago tapetti HDkorn tapetti HDGalaxy hd tapettikoulu tapetti HD Mainos

matches: HD hd hd hd HD hd HD HD hd HD


text:
Miesten Homo Seksilelut Chat Seksi / Vapaa Homoseksuaali
08 March, 2018 by Cherri Chaidez
Cachondas porno gitanas porn hd potno porno. con viejos pormo gratis tetonas videos de polla negra xxx maduras porno lesbicas video porno japones ama de lesvianas viejas gordas porn tube osos rihanna porn videos videos porbo gratis porno lesvianas tetonas porno castellano dos chicas espiadas masajes erotico porno mamadas cachondas videos embarazada follando trios holly michaels actrices porno travesti cordoba vieja tetona natural vidios eroticos videos porno de lesbianas latinas chicos fetiche de hentai porno para mujeres tocandose viejas milf porn free hombres follando con abuelas orgias gratis lesbianas comiendose el culo videos hentai porno hecho en castellano gratis porno transexuales ztod videos gratis porno maduras videos de porno trio xxx hentai porno maduras rubias maduras porn videos porno espanol videos interracial chicas cumloude videos hentai xxx españolas follando en español videos gratis videos peliculas porno de casa calientes poeno gratis xxx maduras sex porn chica joven follando gordas viejas muy xorras putitas calientes viejas chupando gordas maduras animacion porno caliente mom and son xxx viejas cumloader español porno gratis de soltera porno en español videos amateus transexual muyputas porn tube gordita follada coños peludos videos porno español madura pornogratis ver videos de masajes eroticos videos porno manga sexo xxx solo porno árabe riley steele vidios por el coño xxx follamdo porno de lesbianas asiaticas sexo anal videos famosas gordas vedios de chicas desnudas chicas amater putas maduras porno maduras porno con videos bukkake nacho vidal anal extremo super grandes follando latinas culonas videos porno gratuito porno negra actrices porno española tríos porno porno vidios pornos anales porn free milfxxx heidi hentai hardcore porno.
con pene videos gratis sasha grey xxx videos porno de soltera porno americanas videos porno de casa xxx rubias tetonas gordita follada mucho porno duro hd maduros vidios porno gratis nacho vidal mujeres maduras vestidas y chicas guarras gratis alexistexas se folla a su madre se la calle tios follando por no gratis mujer porno rubias porno negras videos bdsm porno.
con transexuales xxx hentai x vidros xxx video porno mature putillas follando jenna jameson xxx gold sexo jovenes follando video gratis mujeres porno españolas alexistexas orgasmo xxx español madura y desnudas porno xx porno masaje xxx masaje vaginal mujeres videos maduros pelis x striptease xxx gratis lesbianas comiendose el fontanero hd xxx maduras swinger porno hd follada video porno hd porn negras videos gratis hentaixxx videos porno enfermeras porno gratis swingers follando con tetas grandes porno x gratis españolas vidio porno para mujeres enseñando el amor holly michaels porno de sexo anal extremo corrida vaginal videos porno en la playa vídeos porno coños maduritas sex peliculas pormo gratis porno maduras zorras rubias porno trio streaming porn tube porno por dinero torbe videos tias buenas desnudas analporn porno anal primera vez sexo en español peliculas gratis video porno maduras cachondas chicas porno años lesbianas en la playa peliculas porno amater porno gratis alexistexas orgasmo xxx videos gratis videos orgias lesbianas negro follando porno viejas maduras porno madre caliente chicas guarrillas follando sexo videos porno travestis porno chicas foyando haciendo sexo amateur x maduras ver porno doble penetracion porno hentai xxx videos porno videos de colegialas ruvia 19 porno morenas xxx hentay cumloder español video porno de sexo video de coño pelicula porno tetas tias buenas desnudas sexo videos folladas caseras pollas mamada videos gratis videos rubias vidios porno anal videos x shizuka desnuda sofia rose xxx vídeos eróticos videos negras porno pelirojas videos de travestis gratis maduras jodiendo follando porno maduras videos de parejas amateur videos porno gratis de mujeres tetonas follando madre y culonas sexo travesti pelis porno videos de transexuales lesvianas gratis en la ducha pono gratis videos mugeres desnudas videos porno gratis porno lesbiana chicascalientes prno español de porno hd porno bbw maduras.
Gratis Sex Hørsholm Gratis Sex Esbjerg Seksitreffit videot homo seksi videot. nuorempi mies Tampereelta, jos haluat tulla,tässä olis kiva, asiallinen mies, paikka olis t m55v Isis-lippu Pride-paraatissa näytti siansaksalta, koska sen teksti oli itseasiassa seksilelujen äriviivoja. SXY chat: Mtv3 teksti homo seksi videot. Webcams and Sex, chat at sexchatcom. thai huorat, miesten seksi lihavat naiset chat itsetyydytys webcam Blondit fake tissit Isot tissit homot (homo) miesten. huhtikuu Tämä on samanlainen myytti kuin se, että kaikki homomiehet pitävät anaaliseksistä ja Seksilelujen ottaminen mukaan seksiin saattaa vaatia ensin hieman Chat-keskusteluissa voit myös kokeilla omia fantasioitasi ja voit. Sooloseksi merkitsee ihmisille hyvin eri asioita. Sormet sopivat hyvin penetraarion koska ne ovat herkkiä ja liikkuvia, niitä voi taivuttaa eri asentoihin ja sormien liikettä ja nopeutta on helppo kontrolloida. Kyseessä on siis tällainen miesten "g-piste"kiihotin, jolla luvataan parhaassa tapauksessa kuuluisa anaaliorgasmi http: D niitäkin on siis eri malleja. Irstaat arabimiehet Kuulun niihin, jotka ovat lääpällään irstaisiin arabimiehiin.

matches: hd hd hd hd hd hd


text:
Kotiin / HD / HD taustakuvia mobiili High Resolution Lataa
rauha marraskuu 17, 2016	HD
373 näkymät HD taustakuvia mobiili High Resolution Lataa
Tässä on paras valikoimista HD taustakuvia mobiili High Resolution Download Tietokoneissa, Pöytäkoneet, Kannettavat, Mobiles Ja Tabletit. täälläLivewallpaper.info tietokanta voi ladata paljon laadukkaita tapetti eri luokkiin . Kaikki taustakuvat ovat ilmaisia ladata. Koska nämä kuvat ladataan käyttäjät. vaikka tyyppi tietokoneen näytön koko, että olet yksinkertaisesti omistat, voit yksinkertaisesti siirtää korkean resoluution taustakuvan jotka ovat uudelleen kokoinen ja se rajataan Asenna pöytämikrossasi näytön koon.
hd-taustakuvia-for-mobiili-korkean erotuskyvyn-download1
Yksinkertaisuuden, Olemme ladanneet 1920×1080 Resolution Väritaustakuvat, Se sopivat täydellisesti Näistä Major Resolution (esim. 1366×768, 1920×1080, 1024×768 jne.) Huomioithan, Jos jokin taustakuvat loukkaavat Copyright, Lähetä meille Mail yksityiskohdat, Poistamme sen mahdollisimman pian. Kaikki taustakuvat ladataan käyttäjät. Ja taustakuvat ovat ilmainen henkilökohtaiseen käyttöön vain. Jos Like This HD taustakuvia mobiili High Resolution Lataa Collection Anna Tykkää Ja Jaa Facebook ja muut sosiaalisen median.
Channing Tatum tapetti HDSkyrim tapetti High Resolution DownloadPyöräreal madrid tapetti High Resolution Download2NE1 tapetti HDhauska iPhone tapetti HD1920×1200 hd taustakuva Lataalive tapetti pc HDDesktop Cute Girl Taustakuva HDgalaxy tapetti High Resolution Download Powered by livewallpaper.info	© Copyright 2016, Kaikki oikeudet pidätetään

matches: HD HD HD HD HD HD hd


Eduskunnan päätös eduskunnan kanslian… 487/1991 - Säädökset alkuperäisinä - FINLEX ®
Olet tässä: Finlex › Lainsäädäntö › Säädökset alkuperäisinä › 1991 › 487/1991
kumotaan 13 päivänä helmikuuta 1987 hyväksytyn eduskunnan kanslian ohjesäännön (320/87) 8§:n 4 kohta,
muutetaan 3§:n 1 ja 4 momentti, 4§, 7§:n johdantokappaleen suomenkielinen sanamuoto, 11§:n 2 momentin 1 ja 2 kohta, 13§:n 1 momentti ja 2 momentin 6 kohta, 16§, 22§:n 2 momentti, 26§:n 1 momentti, 32§:n 1 momentin 6 kohta ja 36§ sekä
lisätään ohjesääntöön uusi 9 a§ seuraavasti:
Keskuskansliassa on pöytäkirjatoimisto, ruotsin kielen toimisto, asiakirjatoimisto, tietopalvelu ja tiedostoyksikkö.
Toimiston ja tietopalvelun päällikkönä on toimistopäällikkö. Tiedostoyksikön päällikkönä on tiedostopäällikkö. Jaoston päällikkönä on apulaistoimistopäällikkö, jaostopäällikkö tai kansliatoimikunnan määräämä muu eduskunnan kanslian virkamies.
Eduskunnan kansliassa on lisäksi kansainvälisten asiain toimisto ja tiedotusyksikkö sekä turvallisuuspäällikkö, jotka perustehtävissään ovat suoraan puhemiehen ja pääsihteerin alaisia.
Kansainvälisten asiain toimiston päällikkönä on toimistopäällikkö. Tiedotusyksikön päällikkönä on tiedotuspäällikkö.
Ruotsin kielen toimiston tehtävänä on:
Tiedostoyksikön tehtävänä on laatia ja ylläpitää valtiopäiväasioita ja eduskuntatyötä koskevia rekistereitä sekä toimittaa niihin perustuvia hakemistoja.
1) kaluston ja konttorikoneiden hankintaa, käyttöä ja hoitoa;
2) eduskunnan tietohallintoa ja sen kehittämistä sekä atk-laitteiden hankintaa, käyttöä ja hoitoa;
Kiinteistötoimisto huolehtii eduskunnan kiinteistöistä.
6) eduskunnan turvallisuusvalvontaa.
Kansainvälisten asiain toimisto avustaa puhemiestä, pääsihteeriä sekä eduskunnan eri toimielimiä ja toimintayksiköitä kansainvälisten asiain hoitamisessa.
Eduskuntasihteerin tehtävänä on lisäksi ohjata, yhteensovittaa ja valvoa ruotsin kielen toimiston, asiakirjatoimiston, tietopalvelun ja tiedostoyksikön toimintaa.
Valiokuntasihteeristön, keskuskanslian, hallinto-osaston, kansainvälisten asiain toimiston ja tiedotusyksikön päällikkö ratkaisee yksikkönsä henkilökunnan osalta asiat, jotka koskevat matkamääräyksen antamista kotimaassa tehtävää virkamatkaa varten, ja pääsihteerin ohjeiden mukaan asiat, jotka koskevat vuosiloman ajankohtaa.
6) tiedotuspäälliköltä, tiedostopäälliköltä ja tiedottajalta virkaan soveltuva ylempi korkeakoulututkinto ja hyvä perehtyneisyys toimintayksikön toimialaan kuuluviin asioihin;
Yhteistoiminnan toteuttamisesta eduskunnan kansliassa on määrätty kansliatoimikunnan vahvistamassa yhteistoimintaohjeessa.
Tämä päätös tulee voimaan 1 päivänä huhtikuuta 1991. Ennen päätöksen voimaantuloa voidaan ryhtyä sen täytäntöönpanoa varten tarvittaviin toimenpiteisiin.
3 §4 §7 §9 a §11 § 13 §16 §22 § 26 §32 §36 §