BSG - B 8 SO 18/10 R - Urteil vom 10.11.2011
Bundessozialgericht - B 8 SO 18/10 R - Urteil vom 10.11.2011
Nach dem sog Meistbegünstigungsprinzip sind nicht nur im sozialgerichtlichen Verfahren, sondern auch im Verwaltungsverfahren gestellte Anträge bzw. Rechtsbehelfe ohne Bindung an den Wortlaut nach dem wirklichen Willen des Antragstellers auszulegen. Insbesondere ist derjenige Rechtsbehelf gegen denjenigen Verwaltungsakt als eingelegt anzusehen, der nach Lage der Sache in Betracht kommt und Erfolg versprechen kann.; auf diese Weise wird i.S. des § 2 Abs. 2 SGB I sichergestellt, dass die sozialen Rechte möglichst weitgehend verwirklicht werden.
Die 1982 geborene Klägerin bezieht seit dem 1.7.2005 Leistungen der Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung nach dem Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch - Sozialhilfe - (SGB XII), wobei an Kosten der Unterkunft 225 Euro für Kaltmiete, 65 Euro für einen Betriebskostenvorschuss und 45 Euro für einen Heizkostenvorschuss erbracht wurden (Bescheid vom 27.8.2007 für die Zeit vom 1.1. bis 31.10.2007, mit dem Heizkosten zunächst nur in Höhe von 32,50 Euro übernommen wurden; Bescheid vom 8.10.2008, mit dem rückwirkend der Heizkostenvorschuss in voller Höhe übernommen wurde). Mit dem ersten Antrag auf Grundsicherungsleistungen hatte die Betreuerin der Klägerin am 15.6.2005 eine Erklärung mit u.a. folgendem Inhalt unterschrieben: "Soweit sich aus meinem Mietvertrag jährliche Nebenkostenabrechnungen ergeben, werde ich auch diese umgehend, d.h. spätestens bis zur Fälligkeit bzw.. 4 Wochen nach Erhalt der Rechnung, dem Sozialamt zur Überprüfung vorlegen. Ansonsten besteht grundsätzlich kein Anspruch auf Übernahme dieser einmaligen Kosten aus Mitteln der Sozialhilfe."
Das Sozialgericht (SG) Köln hat die Beklagte verurteilt, "den Nachzahlungsbetrag der Klägerin aus der Betriebs- und Heizkostenabrechnung für das Jahr 2006 in Höhe von 220,70 EUR zu übernehmen" (Urteil vom 11.3.2009); das Landessozialgericht (LSG) Nordrhein-Westfalen hat die Berufung der Beklagten zurückgewiesen (Urteil vom 19.4.2010). Zur Begründung seiner Entscheidung hat das LSG ausgeführt, dass es sich bei der Heiz- und Betriebskostenabrechnung um einen Bedarf an Unterkunfts- und Heizkosten handele, der im Monat März 2007 entstanden und sofort fällig geworden sei. Dieser Bedarf sei nicht dadurch entfallen, dass die Rechnung beglichen worden sei, bevor ein Erstattungsantrag bei der Beklagten eingereicht worden sei. Insoweit stehe einer Leistung der Beklagten § 44 Abs. 1 Satz 2 SGB XII, wonach der Bewilligungszeitraum der Grundsicherung bei einer Änderung der Leistung zugunsten des Berechtigten am Ersten des Monats beginne, in dem die Voraussetzung für die Änderung eingetreten und mitgeteilt worden sei, schon deshalb nicht entgegen, weil die Vorschrift keine einmaligen Bedarfe erfasse. Ein Ausschluss der geltend gemachten Leistungen ergebe sich auch nicht aus der von der Betreuerin unterzeichneten Erklärung über die rechtzeitige Vorlage von Nebenkostenabrechnungen.
Mit der Revision rügt die Beklagte eine Verletzung des § 18 Abs. 1 SGB XII i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 2 SGB XII. Die Klägerin habe nicht zeitnah die Nebenkostenabrechnung vorgelegt, sodass ihr weder für den Monat März 2007 noch für die Zeit danach eine höhere Leistung zustehe.
Die Revision der Beklagten ist im Sinne der Aufhebung des Urteils des LSG und der Zurückverweisung der Sache an dieses Gericht begründet (§ 170 Abs. 2 Satz 2 Sozialgerichtsgesetz (SGG)). Ob und in welcher Höhe die Klägerin für März 2007 einen Anspruch auf höhere Leistungen (220,70 Euro) hat, kann nicht abschließend entschieden werden. Hierzu fehlen ausreichende tatsächliche Feststellungen (§ 163 SGG) des LSG, die es dem Senat ermöglichen würden, Grund und Höhe des Anspruchs zu überprüfen. Allerdings hat das LSG zu Recht entschieden, dass die Vorschrift des § 44 Abs. 1 Satz 2 SGB XII (i.d.F., die die Norm durch das Gesetz zur Einordnung des Sozialhilferechts in das Sozialgesetzbuch vom 27.12.2003 - BGBl I 3022 - erhalten hat) für einmalige Bedarfsänderungen wie eine Heiz- und Betriebskostennachforderung keine Anwendung findet.
Gegenstand des Verfahrens ist der Bescheid der Beklagten vom 27.8.2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 10.7.2008 (§ 95 SGG), soweit darin für den Monat März 2007 eine höhere Leistung - beschränkt auf Kosten der Unterkunft und Heizung - abgelehnt wurde (zur Beschränkung in diesem Sinn später). Gegen diesen Bescheid wendet sich die Klägerin mit der kombinierten Anfechtungs-, Verpflichtungs- und Leistungsklage (§ 54 Abs. 1 und 4 SGG i.V.m. § 56 SGG), weil sich das Klagebegehren an § 48 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Sozialgesetzbuch Zehntes Buch - Sozialverwaltungsverfahren und Sozialdatenschutz - (SGB X) misst (dazu später). Bei Anwendung dieser Vorschrift genügt wie in Fällen des § 44 SGB X nicht die reine Anfechtungs- und Leistungsklage (vgl. nur das Senatsurteil vom 10.11.2011 - B 8 SO 12/10 R - RdNr. 12 m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn - wie vorliegend - der Bescheid vom 27.8.2007 schon ein solcher nach § 48 SGB X ist (dazu später) und höhere Leistungen als im ändernden und als im abgeänderten Bescheid verlangt werden.
Entgegen der Ansicht des LSG ist zwar der Bescheid vom 8.10.2008, soweit die Beklagte rückwirkend für den Monat März 2007 die noch fehlenden 12,50 Euro zum von der Klägerin tatsächlich gezahlten monatlichen Heizkostenvorschuss bewilligt hat, gemäß § 96 SGG Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens geworden, weil dieser Bescheid unmittelbar den vorliegenden Streitgegenstand erfasst (dazu später); jedoch ist der Senat mangels Verfahrensrüge daran gehindert, diesen Bescheid materiellrechtlich in seine Prüfung einzubeziehen (vgl. nur das Senatsurteil vom 25.8.2011 - B 8 SO 29/10 R - RdNr. 10 m.w.N.). Da die Sache ohnedies aus anderen Gründen an das LSG zurückzuverweisen ist und das LSG dann den Änderungsbescheid vom 8.10.2008 einzubeziehen hat, bedarf es keiner Entscheidung darüber, welche prozessualen und materiellrechtlichen Auswirkungen das Verbot der Nichtberücksichtigung im Revisionsverfahren für den Senat - evtl. Teilerledigung des Klageantrags in Höhe von 12,50 Euro (vgl. zu einer vergleichbaren Problematik das Senatsurteil vom 25.8.2011, a.a.O.) - bei einer abschließenden Entscheidung des Senats besäße.
Bei dem Bescheid vom 26.9.2007, mit dem die Beklagte ausdrücklich die beantragte Übernahme der Kosten für die Heiz- und Betriebskostenabrechung des Jahres 2006 abgelehnt hat, handelt es sich demgegenüber um einen wiederholenden Bescheid ohne eigenen Regelungscharakter (vgl. dazu nur Engelmann in von Wulffen, SGB X, 7. Aufl. 2010, § 31 RdNr. 32); seines Erlasses hätte es nicht mehr bedurft, weil der am 25.9.2007, also innerhalb der für den Widerspruch gegen den Bescheid vom 27.8.2007 geltenden Monatsfrist (§ 84 Abs. 1 SGG), bei der Beklagten eingegangene Antrag auf Erstattung gemäß § 2 Abs. 2 Sozialgesetzbuch Erstes Buch - Allgemeiner Teil - (SGB I) als Widerspruch gegen den Bescheid vom 27.8.2007 zu werten ist, allerdings beschränkt auf den Monat März 2007 und den Anspruch auf höhere Leistungen für Unterkunft und Heizung. Insoweit handelt es sich um einen abtrennbaren Streitgegenstand (Senatsurteil vom 14.4.2011 - B 8 SO 18/09 R - RdNr. 10 m.w.N.). Dies gilt auch, wenn sich - wie hier - der Leistungsempfänger gegen einen Änderungsbescheid (§ 48 SGB X) wendet, mit dem die Gesamtleistung der Hilfe für den Lebensunterhalt bei gleichbleibender Leistung für Unterkunft und Heizung neu bewilligt wurde. Die verfahrensrechtliche Ausgangslage ist dann nicht anders als bei einem Erstbescheid bzw. einem Neubescheid nach Ablauf eines Bewilligungszeitraums. Eine streitgegenständliche Beschränkung allein auf die Heiz- und Nebenkostennachforderung ist allerdings unzulässig; eine Beschränkung ergibt sich deshalb nur hinsichtlich der Leistungshöhe der Unterkunftskosten insgesamt (vgl. Bundessozialgericht (BSG), Urteil vom 6.4.2011 - B 4 AS 12/10 R - RdNr. 13) auf weitere 220,70 Euro.
Die Auslegung des Erstattungsantrags als Widerspruch folgt der Rechtsprechung des BSG zum sog Meistbegünstigungsprinzip. Danach sind nicht nur im sozialgerichtlichen Verfahren, sondern auch im Verwaltungsverfahren gestellte Anträge bzw. Rechtsbehelfe ohne Bindung an den Wortlaut nach dem wirklichen Willen des Antragstellers auszulegen. Insbesondere ist derjenige Rechtsbehelf gegen denjenigen Verwaltungsakt als eingelegt anzusehen, der nach Lage der Sache in Betracht kommt und Erfolg versprechen kann (BSGE 74, 77, 79 = SozR 3-4100 § 104 Nr. 11 S 47 m.w.N.; SozR 4-3500 § 18 Nr. 1 RdNr. 22; Link in Eicher/Spellbrink, SGB II, 2. Aufl. 2008, § 37 RdNr. 21 ff m.w.N.); auf diese Weise wird i.S. des § 2 Abs. 2 SGB I sichergestellt, dass die sozialen Rechte möglichst weitgehend verwirklicht werden (vgl. dazu: Voelzke in juris PraxisKommentar (jurisPK) SGB I, 2. Aufl. 2011 - online -, § 2 RdNr. 26; Steinbach in Hauck/Noftz, SGB I, K § 2 RdNr. 44, Stand Dezember 2005).
Erkennbar ging es der Klägerin lediglich um Überprüfung der Leistungen für die Unterkunft und Heizung für den Monat März, weil im Monat März vom Vermieter die Nachforderung geltend gemacht worden ist. Folge davon ist, dass der Bescheid vom 27.8.2007 für die Monate Januar und Februar sowie für die Zeit ab April insgesamt und für März 2007 bezüglich der sonstigen Sozialhilfeleistungen (etwa Regelsatzleistung) bestandskräftig geworden ist und die (nach Aktenlage) geringfügige Leistungsminderung ab 1.1.2007 aufgrund eines erhöhten Einkommens der Klägerin gegenüber dem früheren Bewilligungsbescheid (vom 24.10.2006 für die Zeit bis 31.10.2007) keiner Überprüfung bedarf. Die Leistungen für Unterkunft und Heizung sind jedenfalls durchgehend in gleicher Höhe erbracht worden. Nach Aktenlage wird sich nicht das Problem ergeben, auf welche Leistung nach Beschränkung des Streitgegenstands ggf. höheres Einkommen anzurechnen ist, wenn es fehlerhaft berücksichtigt worden wäre (vgl. dazu Coseriu in jurisPK-SGB XII, § 19 SGB XII RdNr. 34 m.w.N.).
Die Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 27.8.2007 über die Ablehnung höherer einmaliger Leistungen der Kosten für Unterkunft und Heizung (220,70 Euro) misst sich - entgegen anderer Ansichten in der sozialhilferechtlichen Literatur (H. Schellhorn in Schellhorn/Schellhorn/Hohm, SGB XII, 18. Aufl. 2010, § 44 SGB XII RdNr. 10; Schoch in Lehr- und Praxiskommentar (LPK) SGB XII, 8. Aufl. 2008, § 44 SGB XII RdNr. 7; Gröschel-Gundermann in Linhart/Adolph, SGB II/SGB XII/AsylbLG, § 44 SGB XII RdNr. 5, Stand April 2005; Steimer in Mergler/Zink, Handbuch der Grundsicherung und Sozialhilfe, § 44 SGB XII RdNr. 13, Stand September 2008; Wenzel in Fichtner/Wenzel, SGB XII mit AsylbLG, 4. Aufl. 2009, § 44 SGB XII RdNr. 7) - an § 48 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 1 SGB X (BSG SozR 4-4200 § 22 Nr. 38 RdNr. 12; BSG, Urteil vom 6.4.2011 - B 4 AS 12/10 R - RdNr. 13); denn spätestens seit Inkrafttreten des SGB XII finden die Vorschriften der §§ 39 ff SGB X für die Wirksamkeit und Aufhebung von Verwaltungsakten grundsätzlich auch bei der Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung Anwendung (BSGE 99, 137 ff RdNr. 14 ff = SozR 4-1300 § 44 Nr. 11; Falterbaum in Hauck/Noftz, SGB XII, K § 44 RdNr. 9, Stand März 2009). Nach § 48 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 1 SGB X ist ein Verwaltungsakt mit Dauerwirkung - wie vorliegend - vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse an aufzuheben, soweit in den tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnissen, die bei seinem Erlass vorgelegen haben, zugunsten des Betroffenen eine wesentliche Änderung eingetreten ist. Ob dies der Fall ist, kann vom Senat mangels tatsächlicher Feststellungen zu den Anspruchsvoraussetzungen dem Grunde und der Höhe nach nicht geprüft werden, weil sich das LSG ausschließlich mit der Frage befasst hat, ob § 44 Abs. 1 Satz 2 SGB XII einschlägig ist.
Bei der Beurteilung der Wesentlichkeit der Änderung i.S. des § 48 Abs. 1 SGB X (gegenüber dem Bescheid vom 24.10.2006) ist nach der ständigen Rechtsprechung des BSG lediglich darauf abzustellen, ob der Bescheid aufgrund der objektiven Verhältnisse unter den geänderten Bedingungen so nicht hätte erlassen werden dürfen (vgl. nur: Schütze in von Wulffen, SGB X, 7. Aufl. 2010, § 48 RdNr. 12 m.w.N.; Waschull in LPK-SGB X, 3. Aufl. 2011, § 48 RdNr. 27 m.w.N.). Soweit in der sozialhilferechtlichen Literatur ein eigenständiger Begriff der Wesentlichkeit (mindestens 15 % höhere Leistungen) vertreten wird (vgl. hierzu nur: Falterbaum in Hauck/Noftz, SGB XII, K § 44 SGB XII RdNr. 11 m.w.N., Stand März 2009; Kreiner in Oestreicher, SGB II/SGB XII, § 44 SGB XII RdNr. 11, Stand Juni 2006), entbehrt dies einer gesetzlichen Grundlage (vgl. auch Blüggel in jurisPK-SGB XII, § 44 SGB XII RdNr. 21). § 44 Satz 2 und Satz 3 SGB XII normieren nämlich keine gegenüber § 48 SGB X völlig eigenständige Regelung, sondern modifizieren diese nur, soweit es den Leistungsbeginn betrifft (Kreikebohm in Kreikebohm/Spellbrink/Waltermann, Kommentar zum Sozialrecht, 2. Aufl. 2011, § 44 SGB XII RdNr. 3).
Gemäß § 42 Abs. 1 Nr. 2 SGB XII (i.d.F., die die Norm durch das Gesetz zur Änderung des SGB XII und anderer Gesetze vom 2.12.2006 - BGBl I 2670 - erhalten hat) i.V.m. § 29 Abs. 1 und Abs. 3 SGB XII (ebenfalls i.d.F., die die Norm durch dieses Gesetz erhalten hat) werden Leistungen für Unterkunft und Heizung in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen erbracht. Zwar unterfallen auch einmalige Kosten dieser Vorschrift und stellen einen Bedarf im Monat der Fälligkeit dar (BSG, Urteil vom 6.4.2011 - B 4 AS 12/10 R - RdNr. 15); jedoch beurteilt sich im Rahmen des § 48 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB X die wesentliche Änderung gegenüber der früheren Sach- und Rechtslage nach dem Zeitpunkt der tatsächlichen Verursachung der Kosten (BSG, a.a.O., RdNr. 13), also hier den Verhältnissen des Jahres 2006. Mangels anderweitiger Regelungen ist die Nachforderung des Vermieters der Klägerin mit ihrer Geltendmachung fällig geworden; nicht zu prüfen ist, ob diese Forderung des Vermieters gerechtfertigt war. Es genügt, dass die Zahlung der Klägerin auf der Grundlage einer Vereinbarung gezahlt worden ist, es sich also um eine ernsthafte Forderung handelte (BSGE 104, 179 ff Nr. 16 m.w.N. = SozR 4-4200 § 22 Nr. 24). Inwieweit dies vorliegend der Fall ist, hat das LSG nicht festgestellt. Nicht festgestellt ist außerdem die Angemessenheit der Kosten der Unterkunft und Heizung für das Jahr 2006 unter Berücksichtigung der Nachforderung des Vermieters.
Einer Anwendung des § 48 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB X und einer daraus resultierenden möglichen höheren Leistung für März 2007 steht nicht die Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 2 SGB XII entgegen. Danach beginnt der Bewilligungszeitraum bei einer Änderung der Leistung (zugunsten des Empfängers) am Ersten des Monats, in dem die Voraussetzungen für die Änderung eingetreten und mitgeteilt worden sind. Unabhängig davon, ob der Regelung überhaupt zu entnehmen ist, dass der Bewilligungszeitraum bei späterer Mitteilung erst am Tage dieser Mitteilung bzw. mit dem Monatsanfang oder erst mit dem auf die Mitteilung folgenden Monat beginnt, gilt § 44 Abs. 1 Satz 2 SGB XII jedenfalls nicht für eine aus einem einmalig erhöhten Bedarf resultierende Veränderung (so auch Blüggel in jurisPK-SGB XII, § 44 SGB XII RdNr. 25.2). Dafür sprechen sowohl Wortlaut, Historie und Systematik der Vorschrift als auch Sinn und Zweck der Regelung.
§ 44 Abs. 1 SGB XII macht insgesamt deutlich, dass die Vorschrift nur einen mehr als einmonatigen Bewilligungszeitraum (in der Regel nach Satz 1 zwölf Monate) regelt. Insoweit wird in Satz 2 ausdrücklich auf einen solchen Bewilligungszeitraum Bezug genommen, dessen Beginn aus Praktikabilitätsgründen (Geltung des Monatsprinzips) zugunsten des Leistungsempfängers auf den Monatsanfang vorverlegt wird; Ziel dieser Regelung ist es, eine taggenaue Berechnung möglichst zu vermeiden (Blüggel in jurisPK-SGB XII, § 44 SGB XII RdNr. 25). Deshalb beginnt der neue Bewilligungszeitraum bei einer Änderung der Verhältnisse zu Lasten des Berechtigten nach Satz 3 auch erst mit dem Beginn des Folgemonats. § 44 Abs. 1 Satz 2 SGB XII kann sich dann aber nach Sinn und Zweck der Vorschrift nicht auf einmalige Bedarfserhöhungen in einem einzelnen Monat beziehen. Weil der zusätzliche (einmalige) Bedarf an einem bestimmten Tag des Monats eintritt und weder auf den Monatsgesamtbedarf aufzuteilen ist noch sich auf den Bedarf der Folgemonate bezieht, geht es weder um die Vermeidung einer taggenauen Berechnung der Monatsleistung, noch kann, wie das LSG zu Recht ausgeführt hat, zu einem späteren Zeitpunkt ein neuer Bewilligungszeitraum in Gang gesetzt werden.
Die Richtigkeit dieser Auslegung belegen die Gesetzesmaterialien. Zwar existieren keine Gesetzesbegründungen zu § 44 SGB XII selbst; jedoch kann auf die Gesetzesmaterialien zum Grundsicherungsgesetz (GSiG) zurückgegriffen werden (so auch Blüggel in jurisPK-SGB XII, § 44 SGB XII RdNr. 3). Darin ist zur inhaltlich gleichen Regelung des § 6 GSiG ausgeführt (BT-Drucks 14/5150, S 51 zu § 6), die Leistungen würden in Monatsbeträgen festgesetzt und zeitabschnittsweise bewilligt. Träten Veränderungen in den Verhältnissen ein, die für die Gewährung bzw. Höhe der Leistung erheblich seien, müsse dies unverzüglich mitgeteilt werden. Eine hieraus resultierende Veränderung des Anspruches zugunsten der Berechtigten solle dann dazu führen, dass mit dem Ersten des Monats ein neuer Bewilligungszeitraum beginne, in dem die Veränderung eingetreten und mitgeteilt worden sei. Anderenfalls beginne der neue Bewilligungszeitraum mit dem Ersten des Folgemonats nach Eintritt der Veränderung. Wenngleich diese Aussage der Gesetzesbegründung, falls sie sich nicht lediglich auf eine Änderung zu Lasten des Berechtigten bezieht, keine Grundlage in einer gesetzlichen Regelung gefunden hat - sie beruht sonst möglicherweise auf dem vom Senat nicht geteilten Verständnis, die allgemeinen Vorschriften des Verwaltungsverfahrensrechts fänden überhaupt keine Anwendung (vgl. zu dieser Problematik: BSG SozR 4-1300 § 44 Nr. 15 RdNr. 14 ff; BSG, Urteil vom 10.11.2011 - B 8 SO 12/10 R - RdNr. 32) -, so zeigt sie doch, dass der Gesetzgeber Änderungen vor Augen hatte, die über die Dauer eines Monats hinaus fortwirken, bezogen auf zusätzliche Bedarfe also in der Folgezeit immer wieder neu entstehen, nicht lediglich als einmaliger Bedarf ungedeckt bleiben.
Entgegen der Ansicht der Beklagten steht einer nachträglichen Leistung an die Klägerin § 18 Abs. 1 SGB XII nicht entgegen. Danach setzt die Sozialhilfe, mit Ausnahme der Leistung der Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung, ein, sobald dem Träger der Sozialhilfe oder der von ihm beauftragten Stelle bekannt wird, dass die Voraussetzungen für die Leistungen vorliegen. Abgesehen davon, dass bei den Grundsicherungsleistungen nach der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung ohnedies der sogenannte Kenntnisgrundsatz durch das Antragsprinzip ersetzt ist und weder die Fortzahlung von Grundsicherungsleistungen nach Ablauf eines Bewilligungszeitraumes (vgl. dazu BSGE 104, 207 ff = SozR 4-3530 § 6 Nr. 1) noch eine Änderung des Bedarfs während des Bewilligungszeitraums einen neuen Antrag voraussetzt (vgl. zur vergleichbaren Situation im Rahmen des SGB II BSG SozR 4-4200 § 22 Nr. 38), soll § 18 SGB XII nur einen niedrigschwelligen Zugang zum Sozialhilferecht sicherstellen (BSG SozR 4-1300 § 44 Nr. 15 RdNr. 20; Coseriu in jurisPK-SGB XII, § 18 SGB XII RdNr. 13 ff m.w.N.; vgl. auch BSG SozR 4-3500 § 18 Nr. 1 RdNr. 24). Es ist nicht vorrangige Aufgabe des § 18 SGB XII, Leistungen für die Vergangenheit auszuschließen, sondern ein rechtzeitiges Eingreifen des Sozialhilfeträgers auch ohne Antrag zu gewährleisten (BSG SozR 4-3500 § 18 Nr. 1 RdNr. 24). Die Kenntnis braucht sich deshalb nicht auf die Höhe der zu erbringenden Leistung, sondern allein auf den Bedarf und die Hilfebedürftigkeit beziehen; der Sozialhilfeträger muss also lediglich Kenntnis vom Bedarfsfall als solchem haben (Coseriu, a.a.O., RdNr. 15). Dies war vorliegend der Fall, weil die Klägerin durchgehend im Leistungsbezug stand; ein Antrag auf Leistungen der Grundsicherung war ebenfalls gestellt.
Dass die fällige Betriebs- und Heizkostenabrechnung von der Klägerin selbst - ohne die finanzielle Hilfe Dritter - bereits vor der Geltendmachung bei der Beklagten beglichen worden ist, lässt ihren Bedarf und den Anspruch auf höhere Leistungen nicht entfallen. Es gilt insoweit nichts anderes als bei Leistungen mit Wirkung für die Vergangenheit gemäß § 44 SGB X (vgl. dazu BSGE 104, 213 ff RdNr. 13 ff = SozR 4-1300 § 44 Nr. 20). Keiner Entscheidung bedarf zum gegenwärtigen Zeitpunkt, ob mit Rücksicht auf die in § 48 Abs. 4 SGB X angeordnete entsprechende Anwendung des § 44 Abs. 4 SGB X die vom Senat für die rückwirkende Leistungsgewährung im Rahmen des § 44 Abs. 4 SGB X aufgestellten Kriterien (vgl. BSG a.a.O.) im vollen Umfang gelten. Die von der Betreuerin der Klägerin unterschriebene Erklärung über Nebenkostenabrechnungen rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Für das Revisionsgericht bindend hat das LSG hierzu ausgeführt, dass die Klägerin keine vertragliche Willenserklärung abgegeben, sondern lediglich bestätigt habe, die (unzutreffende) Rechtsansicht der Beklagten zur Kenntnis genommen zu haben. Es kann damit dahinstehen, ob ein solcher Vertrag - etwa gemäß § 58 Abs. 1 SGB X i.V.m. § 134 Bürgerliches Gesetzbuch wegen eines Verstoßes gegen § 53 Abs. 2 SGB X - überhaupt rechtswirksam wäre.


StBerG § 11 Verarbeitung personenbezogener Daten - NWB Gesetze
StBerG § 11 i.d.F. 21.12.2019
Vierter Unterabschnitt: Sonstige Vorschriften
§ 11 Verarbeitung personenbezogener Daten [1]
(1) 1Soweit es zur Erfüllung der Aufgaben nach diesem Gesetz erforderlich ist, dürfen personenbezogene Daten verarbeitet werden. 2Personenbezogene Daten dürfen auch für Zwecke künftiger Verfahren nach diesem Gesetz verarbeitet werden. 3Besondere Kategorien personenbezogener Daten gemäß Artikel 9 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. April 2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung) (ABl L 119 vom 4. 5. 2016, S. 1; L 314 vom 22. 11. 2016, S. 72) dürfen gemäß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe g der Datenschutz-Grundverordnung (EU) 2016/679 in diesem Rahmen verarbeitet werden.
(2) 1Die Verarbeitung personenbezogener Daten durch Personen und Gesellschaften nach § 3 erfolgt unter Beachtung der für sie geltenden Berufspflichten weisungsfrei. 2Die Personen und Gesellschaften nach § 3 sind bei Verarbeitung sämtlicher personenbezogener Daten ihrer Mandanten Verantwortliche gemäß Artikel 4 Nummer 7 der Datenschutz-Grundverordnung (EU) 2016/679. 3Besondere Kategorien personenbezogener Daten gemäß Artikel 9 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2016/679 dürfen gemäß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe g der Datenschutz-Grundverordnung (EU) 2016/679 in diesem Rahmen verarbeitet werden.
(3) § 83 dieses Gesetzes und § 30 der Abgabenordnung stehen dem nicht entgegen.
1Anm. d. Red.: § 11 i. d. F. des Gesetzes v. 12. 12. 2019 (BGBl I S. 2451) mit Wirkung v. 18. 12. 2019.
Hamminger, Die Änderung des StBerG, Rechtsprechung zu Cookies und das neue Bußgeldkonzept der Aufsichtsbehörden, NWB 5/2020 S. 344
Kuhls/Riddermann, Steuerberatungsgesetz, § 11
StBerG § 11 Verarbeitung personenbezogener Daten ablegen in?


text:
Einführung des Multilateralen Instruments | Passive Ent- bzw. Verstrickung von Immobiliengesellschaften – ein Leitfaden für die Praxis
10.07.2019 ·Fachbeitrag ·Einführung des Multilateralen Instruments
Passive Ent- bzw. Verstrickung von Immobiliengesellschaften – ein Leitfaden für die Praxis
von Prof. Dr. Wolfgang Kessler Frankfurt, StB Christoph Hübner, Frankfurt/M.
| Die Thematik der sog. passiven Entstrickung ist wieder in den Fokus des Schrifttums gelangt – insbesondere durch die Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 26.10.18 (IV B 5 - S 1348/07/10002-01, BStBl I 18, 1104) sowie durch die Einführung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. cc) EStG. Die Positionierung der Bundesrepublik Deutschland im Rahmen des Multilateralen Instruments (MLI) in Bezug auf Anteile an Immobiliengesellschaften und die damit verbundene punktuelle Änderung diverser bestehender DBA kann eine erhebliche Breitenwirkung entfalten. Der nachfolgende Beitrag soll der Beratungspraxis hierfür als Leitfaden dienen. |
Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 26.10.18 nunmehr ausdrücklich dahin gehend Stellung bezogen, dass der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts keine Handlung des Steuerpflichtigen voraussetzt (BMF 26.10.18, IV B 5 - S 1348/07/10002-01, BStBl I 18, 1104). Damit können auch Änderungen der rechtlichen Ausgangssituation, wie z. B. der Abschluss oder die Revision eines DBA, die Besteuerung von stillen Reserven zur Folge haben. Diese Auffassung wird im Schrifttum – u. E. berechtigterweise – erheblich kritisiert (u. a. Reiter, IStR 12, 357; Bron, IStR 12, 904; Herbort/Sendke, IStR 14, 499; Binnewies/Wollweber, DStR 14, 628; Schönfeld, FR 15, 156; Chuchra/Dorn/Schwarz, IWB 16, 745; Kessler/Spychalski, IStR 19, 193). Zur abschließenden Klärung bedarf es in letzter Konsequenz wohl einer Entscheidung durch den BFH.
Mit Stand 9.4.19 haben neben der Bundesrepublik Deutschland 86 weitere Staaten das MLI unterzeichnet (OECD, Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung vom 16.5.17, deutsche Fassung abrufbar unter www.iww.de/s2820). Jeder Vertragspartei stand es hierbei nach Art. 9 Abs. 8 MLI frei, sich für die Anwendung folgender Immobiliengesellschaftsklausel auszusprechen:
Art. 9 Abs. 4 MLI
„Für die Zwecke eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens können Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder vergleichbaren Rechten an einer Personengesellschaft oder einem Trust, erzielt, im anderen Vertragsstaat besteuert werden, sofern der Wert dieser Anteile oder vergleichbaren Rechte zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf in diesem anderen Vertragsstaat belegenem unbeweglichem Vermögen (Grundvermögen) beruhte.“
Beachten Sie | Auf besondere Ausführungen zu vergleichbaren Rechten an einer Personengesellschaft oder einem Trust wird im Rahmen dieses Aufsatzes verzichtet, da diese Ergänzung nach ausdrücklicher Auffassung des Gesetzgebers „wegen des Transparenzprinzips bei Personengesellschaften […] in Bezug auf deutsches nationales Recht jedoch nur klarstellenden Charakter [hat]“ (vgl. BT-Drs. 19/4455, 48; so auch BR-Drs. 372/18, 49).
Diese Klausel ändert ein unter das MLI fallendes Steuerabkommen jedoch nur, wenn sich beide Vertragsstaaten des jeweiligen Abkommens für die Anwendung der Immobiliengesellschaftsklausel entschieden haben (Art. 9 Abs. 8 S. 2 MLI ). Ausweislich der MLI-Database haben sich neben Deutschland weitere 37 Staaten für die Anwendung der Immobiliengesellschaftsklausel entschieden.
Da vergleichbare Immobilienklauseln erst nach Aufnahme in das OECD-MA i. d. F. vom 28.1.03 in der deutschen Abkommenspraxis an Bedeutung gewonnen haben (s. Wagner/Lievenbrück, IStR 12, 593), kann davon ausgegangen werden, dass mit der Anwendbarkeit des MLI in Deutschland vor allem in älteren DBA erstmalig eine Immobiliengesellschaftsklausel aufgenommen wird. Folgt man hierbei der Auffassung der Finanzverwaltung, sind zu diesem Zeitpunkt in einer Vielzahl von Fällen passive Entstrickungen und damit die Aufdeckung von stillen Reserven in entsprechenden Gesellschaftsanteilen von in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen denkbar.
2. Passive Entstrickung: Welche deutschen DBA sind von der Immobilienklausel betroffen?
Die 37 Staaten, die sich neben Deutschland im Rahmen des MLI für die Anwendung der Immobiliengesellschaftsklausel des Art. 9 Abs. 4 MLI entschieden haben, können hierbei zunächst danach unterteilt werden, ob zum jetzigen Zeitpunkt bereits ein DBA mit der Bundesrepublik Deutschland besteht oder nicht.
2.1 Kein Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden
Soweit kein DBA besteht (hierbei handelt es sich um folgende Staaten: Burkina Faso, Kamerun, Kolumbien, Nigeria, Papua-Neuguinea, Peru, San Marino, Saudi-Arabien sowie Senegal), wird die Einführung des MLI in Deutschland zu keiner Einschränkung bzw. keinem Ausschluss eines Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland führen, sodass in der Folge eine passive Entstrickung ausgeschlossen ist.
Beachten Sie | Mit Kolumbien, Nigeria, San Marino sowie Senegal werden zum gegenwärtigen Zeitpunkt jeweils Verhandlungen über die Einführung eines erstmaligen DBA geführt (vgl. hierzu auch BMF 17.1.19, IV B 2 - S 1301/07/10017-10, BStBl I 19, 31). Soweit diese Verhandlungen zu einem erfolgreichen Abschluss führen, beschränkt sich der Umfang der passiven Entstrickung keineswegs nur auf Anteile an Immobiliengesellschaften, sondern stellt sich auch in Bezug auf andere Thematiken (s. grundlegend zur passiven Entstrickung bei Änderung bilateraler Verträge Kessler/Spychalski, IStR 19, 193 sowie beispielhaft anhand des DBA-Niederlande Kessler/Arnold, IStR 12, 519).
2.2 Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden
Die Staaten, die zum jetzigen Zeitpunkt bereits ein DBA mit der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossen haben, lassen sich weitergehend wie folgt unterteilen:
DBA mit besonderer Klausel für Veräußerungen von Anteilen
DBA mit einer speziellen Immobilienanteilsklausel
DBA ohne eine spezielle Immobilienanteilsklausel
2.2.1 DBA mit besonderer Klausel für Veräußerungen von Anteilen
Die folgenden DBA enthalten eine besondere Klausel in Bezug auf Veräußerungen von Anteilen, nach der „Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer in einem Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft […] in diesem Staat besteuert werden [können]“:
Abkommen mit besonderer Klausel für Anteilsveräußerungen
bestehende Norm
BGBl II 79, 585
BGBl II 96, 707
Tschechoslowakei *)
BGBl II 82, 1023
BGBl II 76, 1653
*) Für die Slowakei gilt das DBA mit der Tschechoslowakei fort (vgl. BMF 17.1.19, IV B 2 - S 1301/07/10017-10, BStBl I 2019, 31).
Diese Klausel unterscheidet sich in ihrer Rechtsfolge somit grundlegend von dem – sonst regelmäßig geltenden und sich aus Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ergebenden – alleinigen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats des Veräußerers. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob sich durch die Einführung der Immobilienklausel des Art. 9 Abs. 4 MLI überhaupt noch eine weitergehende Einschränkung bzw. ein weitergehender Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts ergeben kann.
Hierbei ist zunächst festzuhalten, dass sich bei Gesellschaften die Ansässigkeit regelmäßig nach dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung richtet (Art. 4 Abs. 3 S. 1 OECD-MA) und damit zwingend von der Jurisdiktion des Gründungsstaats zu unterscheiden ist. Weiterhin stellt Art. 9 Abs. 4 MLI – ausweislich des Wortlauts – ausschließlich auf die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens ab, sodass sowohl der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung als auch der Gründungsstaat der entsprechenden Gesellschaft in diesem Zusammenhang unberücksichtigt bleiben.
Entsprechend kann sich keine weitergehende Einschränkung bzw. ein weitergehender Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts ergeben, wenn die jeweilige Immobiliengesellschaft bereits vor Einführung des Art. 9 Abs. 4 MLI in dem anderen Vertragsstaat (hier Argentinien, Indien, Slowakei oder Tunesien) im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinne ansässig war. Ist dies nicht der Fall, beispielsweise weil Immobilieninvestitionen typischerweise über ein Investitionsvehikel in einem anderen Land abgewickelt werden (im umgekehrten Fall der Inbound-Investition in deutsches Immobilienvermögen erfolgt diese typischerweise über eine luxemburgische oder niederländische Immobiliengesellschaft, vgl. grundlegend hierzu Lieber/Wagner, Ubg 12, 229), so können stille Reserven von in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern in solchen „Drittstaaten“-Anteilen durch die Einführung des Art. 9 Abs. 4 MLI passiv entstrickt werden.
2.2.2 DBA mit vorhandener Immobilienklausel
Eine mit Art. 9 Abs. 4 MLI vergleichbare Immobilienklausel kann den folgenden 14 DBA entnommen werden:
Abkommen mit Immobilienklausel
bestehende Immobilienklausel
Fundstelle DBA
BGBl II 17, 1077
BGBl II 14, 917
BGBl II 06, 1113
BGBl II 61, 397
BGBl II 15, 1322
BGBl II 15, 1302
BGBl II 16, 956
BGBl II 98, 1593
BGBl II 11, 275
BGBl II 03, 1305
BGBl II 12, 18
BGBl II 12, 527
BGBl II 96, 499
BGBl II 10, 955
Zunächst ist hierzu festzustellen, dass keine dieser 14 Immobilienklauseln exakt dem Wortlaut des Art. 9 Abs. 4 MLI entspricht. Im DBA-Japan sowie im DBA-Spanien wird auf „mindestens“ 50 % abgestellt. Da Art. 9 Abs. 4 MLI diesbezüglich den bisherigen Anwendungsbereich der DBA nicht weitergehend einschränkt, kann der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts nicht erfüllt sein. Im Übrigen sollten die Fälle, bei denen sich das unbewegliche Vermögen genau auf 50 % des Gesamtvermögens beläuft, eine absolute Ausnahme darstellen. Alle bereits vorhandenen Immobilienklauseln der übrigen 12 DBA stellen durch die Verwendung der Begrifflichkeiten „zu mehr als 50 %“, „überwiegend“ oder „deren größter Teil“, wie das Multilaterale Instrument, auf ein wertmäßig überwiegendes unbewegliches Vermögen ab.
Des Weiteren fällt auf, dass in keinem der 14 DBA eine retrospektive Betrachtung der 365 Tage vor der (Anteils-)Veräußerung vorgenommen wird. Soweit es sich im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit von Art. 9 Abs. 4 MLI unverändert, d. h. seit mindestens 365 Tagen um eine Immobiliengesellschaft handelt, kommt es bei Anwendung der Verwaltungsauffassung zu keiner passiven Entstrickung (so auch Junkers, DStR 19, 660, 663).
Problematisch sind hingegen die Fälle, bei denen es sich in der Vergangenheit um eine Immobiliengesellschaft gehandelt hat, diese Gesellschaft jedoch zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Einführung des Art. 9 Abs. 4 MLI ihren Status als Immobiliengesellschaft verloren hat (sei es durch Veräußerung des Immobilienbesitzes oder aber auch durch „Auffüllen“ der Gesellschaft mit anderen Wirtschaftsgütern, deren Wert mehr als 50 % des Gesamtvermögens der Gesellschaft ausmacht). Ohne eine derartige retrospektive Betrachtung des 365-Tage-Zeitraums vor der Anteilsveräußerung könnten die Gewinne aus der Veräußerung dieser Gesellschaftsanteile regelmäßig ausschließlich durch den Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Durch die erstmalige Einführung eines solchen Rückbetrachtungszeitraums ist somit eine – ggf. nochmalige – Einschränkung bzw. ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts denkbar (zur Möglichkeit der mehrfachen Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vgl. Kessler/Spychalski, IStR 19, 193, 198).
Beachten Sie | Da nach Auffassung der Finanzverwaltung bereits eine abstrakte Beschränkung ausreichend sein soll, kann es dahinstehen, ob die Anteile auch tatsächlich bis zum Ablauf des 365-Tage-Zeitraums veräußert werden (BMF 26.10.18, IV B 5 - S 1348/07/10002-01, BStBl I 18, 1104).
Darüber hinaus kann der derzeit gültigen Immobiliengesellschaftsklausel mit Frankreich (Art. 7 Abs. 4 S. 2 DBA-Frankreich) einschränkend entnommen werden, dass „[b]ei der Anwendung dieser Bestimmung […] unbewegliches Vermögen, das von einem Rechtsträger unmittelbar zur Ausübung seiner Geschäftstätigkeit (zum Beispiel bei einem Bergwerk oder Hotel) verwendet wird, nicht zu berücksichtigen [ist]“. Eine weitere Einschränkung ergibt sich aus Art. 13 Abs. 4 DBA-Irland, nach dem die Immobilienklausel nicht für „börsengehandelte Aktien“ gilt. Durch die Einführung des Art. 9 Abs. 4 MLI werden diese Ausnahmetatbestände denklogisch wegfallen. Konnten entsprechend in der Vergangenheit Sachverhalte unter diese Ausnahmetatbestände subsumiert werden, so kann nach der Einführung des MLI für diese Gesellschaftsanteile erstmals eine passive Entstrickung eintreten.
2.2.3 DBA ohne vorhandene Immobilienklausel
Soweit durch das MLI erstmals eine Immobilienklausel eingeführt wird, so muss davon ausgegangen werden, dass der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts – wie im Falle der revidierten DBA mit Luxemburg und Spanien – erstmals für die Elfenbeinküste, Ägypten, Estland, Indonesien, Italien, Neuseeland, Portugal, Russische Föderation, Serbien und Slowenien erfüllt sein wird (BMF 26.10.18, IV B 5 - S 1348/07/10002-01, BStBl I 18, 1104. Zur anderen Ansicht vgl. Fn. 6).
PRAXISTIPP | In Bezug auf Spanien konnte in diesem Zusammenhang festgestellt werden, dass in einer nicht unerheblichen Anzahl von Fällen Gesellschaften durch das Halten der (Ferien-)Immobilie ihrer Gesellschafter als Immobiliengesellschaft i. S. d. Art. Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien zu qualifizieren waren (Binnewies/Wollweber, DStR 14, 628; zu den Folgen z. B. Schönfeld, FR 15, 156, aber auch Farré Español/Kaminski/Strunk/Ramallo Pallast, IStR 16, 653). Vor diesem Hintergrund sollte die Aufmerksamkeit auf vergleichbare Urlaubsdomizile gerichtet werden, gerade wenn diese – wie z. B. Italien, Portugal oder Neuseeland –
auch anderweitig im (steuerlichen) Fokus stehen (vgl. z. B. zur italienischen Pauschalbesteuerung für zuziehende HNWI (High-Net-Worth-Individuals) von Oertzen/Zapf, IStR 17, 961; zum portugiesischen NHR-Steuerregime für Zuzügler Bader/da Palma Borges, IWB 18, 698 sowie zum neuseeländischen Investorenvisa Zapf, IStR 18, 408).
3. Behandlung bei beschränkt Steuerpflichtigen
3.1 Korrespondierende passive Verstrickung
Spiegelbildlich zur passiven Entstrickung von Gesellschaftsanteilen unbeschränkt Steuerpflichtiger müssen Gesellschaftsanteile beschränkt Steuerpflichtiger durch Einführung des Art. 9 Abs. 4 MLI konsequenterweise in Deutschland passiv verstrickt werden. Die retrospektive Betrachtung der 365 Tage vor der (Anteils-)Veräußerung hat in diesem Kontext keine negative Auswirkung, da die Verstrickung der Immobiliengesellschaftsanteile erstmals mit Einführung des MLI eintritt (so auch Junkers, DStR 19, 660, 661).
Durch die Einführung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. cc) EStG im Rahmen des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.18 (BGBl I 18, 2338) wurde erstmals ein inländischer Besteuerungstatbestand für entsprechende (in- und ausländische) Immobiliengesellschaften geschaffen. Hierbei steht die Frage im Mittelpunkt, mit welchem Wert die Gesellschaftsanteile steuerverstrickt werden bzw. wie ein tatsächlicher Veräußerungsgewinn ggf. aufzuteilen wäre.
Eine vergleichbare Problematik ergab sich bereits mit Einführung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f) EStG durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (StMBG, BGBl I 93, 2310) ab dem Veranlagungszeitraum 1994. Danach führt insbesondere die Vermietung von inländischem Grundbesitz durch beschränkt Steuerpflichtige (erstmalig) zu Vermietungseinkünften, auch wenn sie zu einer gewerblichen Tätigkeit ohne Betriebsstätte gehören. Der BFH hat hierzu entschieden, dass bei einer fehlenden ausdrücklichen gesetzlichen Regelung davon ausgegangen werden kann, dass für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften uneingeschränkt anwendbar bleiben sollen (BFH 5.6.02, I R 81/00, BStBl II 04, 344; zustimmend BMF 16.5.11, IV c 3 - S 2300/08/100 14, BStBl I 11, 530 unter Rz. 11).
Da dem § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. cc) EStG zum „Verstrickungswert“ von Anteilen an Immobiliengesellschaften keine entsprechenden Vorgaben entnommen werden können, wäre eine Bewertung allenfalls nach folgenden Gewinnermittlungsvorschriften denkbar (aus Wagner/Lievenbrück, IStR 12, 593, 600):
§ 4 Abs. 1 S. 8 2. HS EStG mit der Folge einer Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchstabe b) EStG (die Vorschrift sollte jedoch mangels fiktiver Einlage in ein Betriebsvermögen nicht zur Anwendung kommen) sowie
§ 17 Abs. 2 S. 3 EStG mit der Folge des Wertansatzes der im Ausland durchgeführten Wegzugsbesteuerung (wobei diese Norm ausweislich des Wortlauts nur bei Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zur Anwendung kommt).
Mangels Anwendbarkeit der vorstehenden Spezialnormen müsste auf die historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Gesellschaftsanteile abgestellt werden. Dieser Ansatz würde eine Verstrickung sämtlicher, in den Anteilen der Immobiliengesellschaften enthaltener stillen Reserven zur Folge haben (s. Wagner/Lievenbrück, IStR 12, 593, 600; Kempf/Loose/Oskamp, IStR 18, 527, 534). Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG zur Absenkung der Beteiligungsgrenze i. S. d. § 17 EStG muss dieses Ergebnis jedoch bezweifelt werden, da nicht steuerbar entstandene Wertsteigerungen nicht der Ertragsbesteuerung unterworfen werden dürfen, gerade wenn es sich um Fälle einer steuerverstrickenden Gesetzesänderung handelt (BVerfG 7.7.10, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 11, 86; so auch Lindauer/Kutschka, BB 16, 669, 670).
3.2 Passive Entstrickung im weiteren Zeitablauf
Soweit Anteile an Immobiliengesellschaften durch beschränkt Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Einführung des MLI in Deutschland steuerverstrickt wurden, stellt sich darüber hinaus die Frage, welche Auswirkungen eine – zeitlich nachfolgende – passive Entstrickung (beispielsweise durch Veräußerung des Immobilienbesitzes oder aber auch durch „Auffüllen“ der Gesellschaft mit anderen Wirtschaftsgütern, deren Wert mehr als 50 % des Gesamtvermögens der Gesellschaft ausmacht) hat.
Insbesondere bei natürlichen Personen als Gesellschafter entsprechender Immobiliengesellschaften wird von Teilen der Literatur die Anwendung von § 6 Abs. 1 S. 2 AStG in Betracht gezogen (s. Hecht/Gallert, BB 09, 2396, 2397 sowie von Bron/Seidel, IStR 10, 312, 314 f.). Diese Frage ist, soweit ersichtlich, weder von der Rechtsprechung entschieden noch positioniert sich die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 26.10.18 (IV B 5 - S 1348/07/10002-01, BStBl I 18, 1104) hierzu. Nach der wohl h. M. sollen die Ersatztatbestände keine Anwendung auf beschränkt Steuerpflichtige finden (ausführlich hierzu Meier, ISR 18, 347, 352 ff.).
Dies wird damit begründet, dass die in § 6 Abs. 1 S. 2 AStG genannten Ersatztatbestände nur das besteuerungsauslösende Ereignis der „Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht“ des § 6 Abs. 1 S. 1 AStG ersetzen wollen, nicht jedoch das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht selbst (Häck, in: F/W/B/S, § 6 AStG, 85. Erg.Lfg. Juni 2018, Rz. 26; Schönfeld/Häck, IStR 12, 582; Kraft, in: Kraft, 2. Aufl. 2019, § 6 AStG Rn. 350). Häck (Häck, in: F/W/B/S, § 6 AStG, 85. Erg.Lfg. Juni 2018, Rz. 26) führt weitergehend an, dass § 49 EStG einen abschließenden Katalog inländischer Einkünfte beinhaltet, welcher nicht durch § 6 Abs. 1 S. 2 AStG erweitert werden könne sowie dass in § 6 Abs. 2 und 3 AStG ebenfalls ausschließlich auf „unbeschränkt Steuerpflichtige“ Bezug genommen wird und damit § 6 AStG in Gänze nur für unbeschränkt Steuerpflichtige gelten könne.
PRAXISTIPP | Analog der Frage, ob der Tatbestand des Ausschlusses oder Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts eine Handlung des Steuerpflichtigen voraussetzt oder nicht, kann auch hier nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung zu einem späteren Zeitpunkt eine – fiskalpolitisch vorteilhafte – weite Auslegung vornehmen wird, die im Ergebnis zu einer Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 S. 2 AStG bei beschränkt Steuerpflichtigen führen wird (so auch Meier, ISR 18, 347, 354).
Das Agieren der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit passiven Entstrickungen kann derzeit vermehrt in Bezug auf spanische Kapitalgesellschaften mit Immobilienbesitz beobachtet werden. Im Rahmen des revidierten DBA mit Spanien (BGBl II 12, 18) wurde erstmals zum 1.1.13 eine Immobiliengesellschaftsklausel in Art. 13 Abs. 2 eingeführt. Da entsprechende Entstrickungen regelmäßig nicht im Rahmen der Steuererklärung deklariert wurden, werden diese erwartungsgemäß insbesondere bei Betriebsprüfungen aufgegriffen und korrespondierend nachträgliche Steuerfestsetzungen vorgenommen (entsprechend BMF 26.10.18, IV B 5 - S 1348/07/10002-01, BStBl I 18, 1104).
Die Praxis zeigt, dass in einigen Fällen sogar vor (steuer-)strafrechtlichen Vorwürfen nicht zurückgescheut wird, sei es wegen der ursprünglich unterlassenden Deklaration der Entstrickung oder aber auch wegen einer vermeintlich zu späten Berichtigungserklärung des Steuerpflichtigen nach § 153 AO. Selbst im EU-/EWR-Kontext, bei dem – zumindest im Rahmen von § 6 AStG – die geschuldete (Entstrickungs-)Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung auch bei einer passiven Entstrickung zu stunden ist, kann dies beobachtet werden. Als Begründung wird – ungeachtet der Widerrufsmöglichkeit einer Stundung nach § 6 Abs. 5 S. 4 AStG – das im Steuerstrafrecht gemäß § 370 Abs. 4 S. 3 AO geltende Kompensationsverbot angeführt, nach dem eine zwingend im EU-/EWR-Kontext zu gewährende Stundung bei der Ermittlung der etwaig verkürzten Steuer nicht zugunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sein soll.
PRAXISTIPP | Es kann davon ausgegangen werden, dass die Finanzverwaltung mit der Einführung des MLI in einer Vielzahl von Fällen passive Entstrickungen und damit die Aufdeckung von stillen Reserven bei Anteilen von Immobiliengesellschaften vornehmen wird. Es ist daher zwingend anzuraten, jedwede vermeintliche passive Entstrickung von Anteilen an Immobiliengesellschaften zunächst profiskalisch in der Steuerdeklaration abzubilden und erst im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens aufgrund der – u. E. begründeten – Kritik im Schrifttum hiergegen vorzugehen. Soweit ein fiktiver Entstrickungsverlust im Rahmen von § 6 AStG ermittelt wird, darf dieser jedoch nicht in Ansatz gebracht werden (BFH 26.4.17, I R 27/15, BStBl II 17, 1194).
Zu den Autoren | Prof. Dr. Wolfgang Kessler, Steuerberater, ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre an der Albert-Ludwigs-Universität, Freiburg i. Br. und Gründungsgesellschafter der Tax Academy; Dipl.-BW (FH). Christoph Hübner, M. A. ist Steuerberater bei Flick Gocke Schaumburg in Frankfurt/M. sowie Doktorand an diesem Lehrstuhl.
Quelle: Ausgabe 08 / 2019 | Seite 216 | ID 45949849

matches:
§ 49
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 13
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 9
Art. 13
Art. 9
Art. 13
Art. 9
§ 49
§ 49
§ 49
§ 4
§ 6
§ 17
§ 17
§ 6
§ 6
§ 6
§ 6
§ 6
§ 6
§ 49
§ 6
§ 6
§ 6
§ 6
Art. 13
§ 153
§ 6
§ 6
§ 370
§ 6


BFH, Urteil v. 19.10.2011 - X R 27/09 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 19.10.2011 - X R 27/09
BFH Urteil v. 19.10.2011 - X R 27/09
Vergleichbar BFH-Urteil v. 19.10.2011 - X R 48/09 .
Gesetze: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 9, EStG § 52 Abs. 24b, GG Art. 3 Abs. 1, GG Art. 7 Abs. 4, GG Art. 103 Abs. 1, EUG BY Art. 92, EUG BY Art. 91, EUG BY Art. 102
Instanzenzug: FG München Urteil vom 23.09.2008 12 K 718/08 BFH X R 27/09 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 27/09, Verfahrensverlauf
1 A. Die im Jahr 1988 geborene Tochter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) A besuchte im Streitjahr 2005 die X-Schule (X) in B. Die Schulgeldzahlungen für den Besuch der elften und zwölften Klasse der X betrugen 20.847 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erkannte diese Zahlungen nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) an. Das FA wies dabei auf die in Abstimmung mit dem Bayerischen Staatsministerium für Unterricht und Kultus (Kultusministerium) ergangene Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern (BayLfSt) vom 23. Juni 2006 S 2221 - 16 St 32/33 hin, wonach die X nur in den Jahrgangsstufen 1 bis 9, nicht jedoch in den Jahrgangsstufen 10 bis 12 als Ersatzschule genehmigt worden war, weil insoweit die Lehrpläne nicht die für die Anerkennung als Ersatzschule erforderlichen Voraussetzungen auswiesen.
2 Nach erfolglosem Einspruchsverfahren machte der Kläger zur Begründung seiner Klage geltend, der Lehrplan der X sei dem eines staatlichen Gymnasiums ebenbürtig. Gemäß einer Vereinbarung der Ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder in der Bundesrepublik Deutschland (KMK) über die Anerkennung des International Baccalaureate Diploma vom 10. März 1986 i.d.F. vom 18. November 2004 sei der Abschluss als allgemeine Hochschulzugangsberechtigung anerkannt worden. Die Zeugnisanerkennungsstelle des Freistaats Bayern habe mit Schreiben vom 3. März 2005 und vom 31. März 2006 der X ausdrücklich bestätigt, diesen Beschluss mitzutragen. Seine Tochter habe mit der erworbenen Hochschulreife einen Studienplatz an der . Universität C-Stadt erhalten. Das BayLfSt gehe offensichtlich davon aus, dass die X eine Ergänzungsschule sei, verkenne aber, dass nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. begünstigt seien. Außerdem verstoße § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. gegen Gemeinschaftsrecht, wie den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 11. September 2007 Rs. C-76/05 —Schwarz und Gootjes-Schwarz— (Slg. 2007, I-6849) und Rs. C-318/05 —Kommission/ Deutschland— (Slg. 2007, I-6957) zu entnehmen sei.
3 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1456 veröffentlichten Urteil ab.
4 Zur Begründung seiner Revision ergänzt der Kläger sein Vorbringen und führt aus, die Anzeige einer allgemeinbildenden Ergänzungsschule ohne vorhergehendes Anerkennungsverfahren sei in den Bundesländern, in denen —wie im Freistaat Bayern— keine Anerkennung möglich sei, als stillschweigende Anerkennung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. zu werten. Schaffe der Landesgesetzgeber kein Anerkennungsverfahren, genehmige er faktisch die Ergänzungsschule ohne besonderes Verfahren. Das Tätigwerden der Ergänzungsschule sei durch das fehlende Anerkennungsverfahren nicht eingeschränkt und ihr Schulabschluss führe wie im vorliegenden Fall zur anerkannten Hochschulreife.
5 Die anderslautende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Senatsurteil vom 11. Juni 1997 X R 144/95, BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621) stehe nicht mehr im Einklang mit der Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
6 Folge man nicht der Auffassung, dass das fehlende Genehmigungsverfahren eine Anerkennung darstelle, enthalte § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. eine Regelungslücke, die im Wege der teleologischen Extension so zu schließen sei, dass der Sonderausgabenabzug dann gewährt werden müsse, wenn für den Fall des Bestehens eines Anerkennungsverfahrens von einer Anerkennung der Schule als Ergänzungsschule auszugehen sei.
7 Auch aufgrund der Rechtsprechung des EuGH in Slg. 2007, I-6849 sowie Slg. 2007, I-6957 sei der Sonderausgabenabzug für angezeigte Ergänzungsschulen im Freistaat Bayern zuzulassen. Nach Auffassung des FG Köln (Urteil vom 29. November 2007 15 K 2532/06 , EFG 2008, 606) sei nunmehr für einen Sonderausgabenabzug ausreichend, wenn an einer Schule ein bundesweit anerkannter Abschluss möglich sei.
8 Der Gesetzgeber habe dieser Situation zwischenzeitlich mit der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) Rechnung getragen. Die Klassifizierung der Schule als Ergänzungs- oder Ersatzschule sei nunmehr für die Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG n.F. ohne Bedeutung. Die Beschränkung der Übergangsregelung auf ausländische Schulen in § 52 Abs. 24b EStG n.F. führe jedoch zu ungerechtfertigten Nachteilen für inländische Schulen und damit zu einem Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot. Nach dem Urteil des FG sei es möglich, einen Sonderausgabenabzug für eine Schule in Brüssel oder in England entgegen dem Wortlaut des Gesetzes zu erhalten, nicht aber für eine gleichwertige Schule im Freistaat Bayern. Dies sei nicht hinnehmbar.
9 Das FG habe im Übrigen seine Urteilsbegründung auf rechtliche Gesichtspunkte gestützt, die im finanzgerichtlichen Verfahren in diesem Sinne nicht zur Sprache gekommen seien, und habe eine weitere Beweiserhebung unterlassen.
das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2008 aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2005 vom 27. Mai 2008 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Schulgeldzahlungen von 20.847 € nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. als weitere Sonderausgaben festzusetzen.
12 Die Rechtsfrage, ob die Zulassung einer Ergänzungsschule ohne Anerkennungsverfahren als stillschweigende Anerkennung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. zu werten sei, habe der BFH bereits mit seinem Urteil in BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621 abschlägig beschieden. Da der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. bewusst von der Entscheidungsfreiheit der Bundesländer ausgegangen sei, ein Anerkennungsverfahren für Ergänzungsschulen einzurichten oder eben nicht, verbiete es sich, den Umstand, dass diverse Bundesländer, wie z.B. der Freistaat Bayern, es abgelehnt hätten, ein Anerkennungsverfahren für Ergänzungsschulen einzurichten, in eine stillschweigende faktische Anerkennung umzudeuten. Es könne weder von einer zeitlichen Befristung der Entscheidungsfreiheit der Länder ausgegangen noch eine Regelungslücke konstruiert werden, die in verfassungskonformer Auslegung im Wege der teleologischen Extension zu schließen sei.
13 Die Revision sei auch nicht aufgrund eines Verfahrensmangels begründet. Der Einwand des Klägers, das FG habe seine Entscheidung auf die Einordnung der X als Ersatzschule gestützt, sei nicht nachvollziehbar. Vielmehr habe das FG die X unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621 ausdrücklich als lediglich angezeigte und damit nicht begünstigte Ergänzungsschule eingestuft. Das FG habe darüber hinaus nur ergänzend geprüft, ob die X in sonstiger Weise durch einen staatlichen Akt in das deutsche öffentliche Schulwesen einbezogen worden sei. Die vom Kläger angesprochene E-Mail des Kultusministeriums sei Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen.
14 Während des Revisionsverfahrens erging unter dem 21. September 2009 ein Änderungsbescheid, in dem das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr 2005 aufgrund von geänderten Beteiligungserträgen auf . € festsetzte.
15 I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 21. September 2009 an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 27. Mai 2008 trat. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 46/02, BFH/NV 2004, 1643, m.w.N.).
16 Der Bescheid vom 21. September 2009 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 127 Rz 2), bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00 , BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).
17 Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2005, in dem die an die X geleisteten Schulgeldzahlungen nicht als Sonderausgaben berücksichtigt wurden, wird als unbegründet abgewiesen.
18 Das FG ist zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass Schulgeldzahlungen an eine inländische Ergänzungsschule, die lediglich angezeigt, nicht aber nach landesrechtlichen Regelungen anerkannt wurde, nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. abgezogen werden können (unten 1.). Ein Sonderausgabenabzug ergibt sich nicht aus der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG n.F. (§ 52 Abs. 24a EStG seit Inkrafttreten des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16. Juli 2009 , BGBl I 2009, 1959) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) —JStG 2007— (unten 2.). Verfahrensfehler, die zur Aufhebung des Urteils führen könnten, liegen nicht vor (unten 3.).
19 1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. können 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, als Sonderausgaben abgezogen werden.
20 Ergänzungsschulen bedürfen —im Unterschied zu Ersatzschulen— schulrechtlich keiner Genehmigung, sondern müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen. Schulgeld für den Besuch von Ergänzungsschulen ist jedoch nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 11. Juni 1997 X R 77/94, BFHE 183, 432, BStBl II 1997, 615).
21 a) Es ist unstreitig, dass es sich bei der X um eine allgemeinbildende angezeigte Ergänzungsschule handelt, die nicht als Ergänzungsschule anerkannt wurde. Damit sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. dem Wortlaut nach nicht erfüllt.
22 aa) Die Auffassung des Klägers, Ergänzungsschulen im Freistaat Bayern seien —da eine staatliche Anerkennung nicht erforderlich sei— auch ohne Anerkennung als Ersatzschulen erlaubt und damit nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. begünstigt, steht im Widerspruch zu den Regelungen des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen (BayEUG) i.d.F. vom 31. Mai 2000 (Gesetz- und Verordnungsblatt 2000, 414). Es ist unstreitig, dass die X für die relevanten Jahrgangsstufen 10 bis 12 keine nach Art. 92 BayEUG für den Betrieb einer Ersatzschule erforderliche Genehmigung besitzt, sie damit insofern nur eine Ergänzungsschule ist. Dass Ergänzungsschulen private Schulen sind, die nicht Ersatzschulen i.S. des Art. 91 BayEUG sind, wird in Art. 102 BayEUG ausdrücklich normiert.
23 bb) Im Gegensatz zur Ansicht des Klägers kann aus der Tatsache, dass es im Freistaat Bayern kein Genehmigungsverfahren für Ergänzungsschulen gibt, nicht geschlossen werden, es liege eine faktische Anerkennung vor. Eine solche Auffassung widerspräche dem Sinn und Zweck eines Anerkennungsverfahrens. Soweit nämlich Schulgesetze einzelner Bundesländer die Anerkennung allgemeinbildender Ergänzungsschulen grundsätzlich ermöglichen, ist Voraussetzung hierfür ein besonderes pädagogisches oder sonstiges öffentliches Interesse an einer solchen Schule und weiter, dass der Unterricht nach staatlich genehmigten Lehrplänen erteilt wird (Senatsurteil in BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621). Die Anerkennung als Ergänzungsschule bedeutet, dass der Schule eine nicht bereits mit einer Genehmigung oder Erlaubnis verbundene Rechtsposition eingeräumt wird. Die Schule kann den Bildungsgrad ihrer Schüler mit Außenwirkung feststellen oder die Befugnis zur Führung einer Berufsbezeichnung erteilen; die Schule übt hoheitliche Befugnisse aus, die ihr allein aus dem privatrechtlichen Status nicht zukommen, sondern vom Hoheitsträger verliehen werden (Senatsurteil in BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621).
24 cc) Einen Anspruch auf landesrechtliche Genehmigung hat die X als Ergänzungsschule nicht. Die vom Kläger zitierte Passage des Senatsurteils in BFHE 183, 432, BStBl II 1997, 615 bezog sich ausdrücklich auf Ersatzschulen und nicht auf Ergänzungsschulen, die ihren Schulbetrieb lediglich anzuzeigen haben (vgl. Art. 102 BayEUG).
25 dd) Den Hinweis auf das BFH-Urteil vom 16. November 2005 XI R 79/03 (BFHE 212, 69, BStBl II 2006, 377) versteht der Senat so, dass der Kläger meint, die Finanzverwaltung habe unabhängig von der landesrechtlichen Qualifizierung einer Schule einen Beurteilungsspielraum. Dem steht jedoch die ständige Rechtsprechung des BFH entgegen, nach der die entsprechenden landesrechtlichen Genehmigungs- und Anerkennungsentscheidungen bindende Grundlagenentscheidungen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. sind (vgl. statt vieler Senatsurteil vom 29. April 2009 X R 30/08, BFH/NV 2009, 1623, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Das Urteil in BFHE 212, 69, BStBl II 2006, 377 schränkt diese Rechtsprechung nicht ein, sondern baut vielmehr darauf auf. Zur Vermeidung eines Gleichheitsverstoßes im Verhältnis zu nicht abziehbaren Kindergartenbeiträgen sei § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung auf das Schulgeld für den Schulbesuch ab Beginn der öffentlich-rechtlichen Schulpflicht und der Möglichkeit des Zugangs zu öffentlichen Schulen einschließlich öffentlicher Vorschulen einzuschränken.
26 b) Auch unter Berücksichtigung der vom Kläger genannten BFH-Urteile vom 5. April 2006 XI R 1/04 (BFHE 213, 345, BStBl II 2006, 682) sowie vom 14. Dezember 2004 XI R 32/03 (BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518) enthält § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. für inländische angezeigte Ergänzungsschulen keine Regelungslücke, die durch eine teleologische Extension zu schließen wäre.
27 Beiden Urteilen lagen Sachverhalte zugrunde, in denen die jeweiligen Schulen aufgrund besonderer staatlicher Akte die Voraussetzungen einer Privatschule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. erfüllten. Die Europäische Schule in Brüssel wurde zwar nicht durch eine nationale Behörde staatlich genehmigt; sie erfüllte aber die Voraussetzungen, unter denen bei einer deutschen Schule eine Genehmigung zu erteilen gewesen wäre, und wurde durch den deutschen Gesetzgeber in einer Weise anerkannt, die einer staatlichen Genehmigung gleichkam (BFH-Urteil in BFHE 213, 345, BStBl II 2006, 682). In dem Fall in BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518 wurde die Deutsche Schule in Spanien in einem festgelegten Genehmigungsverfahren durch Beschluss der KMK als Deutsche Schule im Ausland anerkannt. Mit diesem Akt der KMK wurde die zur staatlichen Förderung notwendige Qualifizierung einer Deutschen Schule im Ausland fest- und sichergestellt. Dass die Anerkennung nicht von einer einzelnen Landesbehörde, sondern durch die KMK beschlossen wurde, stand dem nicht entgegen, da die KMK die sich aus dem Kulturföderalismus ergebende gemeinsame Verantwortung der Länder wahrnimmt und die Anerkennung damit der Gesamtheit der Länder zuzurechnen war (so BFH-Urteil in BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518).
28 Entscheidend war damit in beiden Fällen, dass ein staatlicher Anerkennungsakt der Schule selbst vorlag, der Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug war. Ein vergleichbarer Anerkennungsakt der X durch eine staatliche Institution —jenseits einer entsprechenden landesrechtlichen Genehmigung oder Anerkennung— wurde vom Kläger weder vorgetragen noch ist er erkennbar.
29 c) Die Entscheidung des Gesetzgebers, den Sonderausgabenabzug für Schulgeld, das an Ergänzungsschulen gezahlt wird, von deren landesrechtlicher Anerkennung abhängig zu machen, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
30 aa) Der mit dem Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2775, BStBl I 1991, 51) eingeführte Sonderausgabenabzug sollte zunächst auf nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen beschränkt sein (BTDrucks 11/7833, 8). Erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses wurden auch die nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschulen in die Förderung einbezogen (BTDrucks 11/8346, 21). Die gesetzliche Beschränkung auf die bezeichneten Schultypen in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. zeigt, dass nicht alle Privatschulen gefördert werden sollten, sondern nur solche, die bestimmte staatliche Anforderungen erfüllen und dadurch in besonderer Weise staatlicher Unterstützung bedürfen. Bei der Einbeziehung von anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschulen geht § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. erkennbar davon aus, dass diese Schulen in vergleichbarer Weise in das öffentliche Schulwesen integriert sind.
31 bb) Eine verfassungsrechtliche Pflicht, den Besuch von Privatschulen jeder Art in gleicher Weise zu fördern, besteht nicht. Dem Gesetzgeber steht insoweit ein weiter Entscheidungsspielraum zu (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 11. Juni 1997 X R 74/95, BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617, m.w.N). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die BFH-Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass —soweit der Gesetzgeber nur das Recht, aber nicht die Pflicht zur Förderung bestimmter Schulen hat— er für die Frage des einkommensteuerrechtlichen Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. zwischen den verschiedenen Typen privater Schulen durch Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe der Länder unterscheiden durfte. Mit der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. habe der Gesetzgeber berücksichtigt, dass nach dem Grundgesetz die Länder die ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des Privatschulwesens haben (vgl. Art. 30, 70 ff. GG); er habe es den Landesgesetzgebern überlassen, die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug zu schaffen. Durch die Anknüpfung des Einkommensteuergesetzes an eine landesrechtliche Anerkennung werde zudem den Landesgesetzgebern im Rahmen ihrer (Privat-)Schulhoheit die Möglichkeit eingeräumt, durch Gestaltung eines Anerkennungsverfahrens die Förderungsbedürftigkeit und -würdigkeit der Schulen näher zu regeln. Die steuerrechtliche Voraussetzung, dass die Schulen ein Genehmigungs-, Erlaubnis- oder Anerkennungsverfahren durchlaufen müssten, in dem gegebenenfalls —nach Maßgabe der landesgesetzlichen Regelung— Mindestanforderungen z.B. an die Lehrziele, die Einrichtungen der Schule und die Ausbildung ihrer Lehrkräfte überprüft würden, sei jedenfalls nicht sachfremd. Schon aus Praktikabilitätsgründen sei es nicht zu beanstanden, wenn der Bundesgesetzgeber durch diese an die Ländergesetze anknüpfende einkommensteuerrechtliche Regelung einerseits eine eigenständige steuerrechtliche Differenzierung zwischen den verschiedenen Schulen und andererseits die Notwendigkeit eigener Feststellungen der Finanzverwaltung und der Finanzgerichtsbarkeit zur Tatbestandsmäßigkeit der jeweiligen Schule vermeiden wolle ( BVerfG-Beschluss vom 16. April 2004 2 BvR 88/03 , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2004, 690).
32 cc) Der erkennende Senat sieht diese langjährige Rechtsprechung weiterhin als sachgerecht an und hält an ihr fest. Im Gegensatz zur Auffassung des Klägers ist kein Bundesland verpflichtet, sein Schulsystem so auszurichten, dass der betroffene Steuerpflichtige das an eine Privatschule gezahlte Schulgeld als Sonderausgabe abziehen kann. Damit müssen die betroffenen Steuerpflichtigen die Differenzierung zwischen den geförderten und den nicht geförderten Schultypen gegen sich gelten lassen (so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 690). Der Senat weist jedoch darauf hin, dass —wie oben unter B.II.1.b erläutert— eine Privatschule nicht nur aufgrund einer Genehmigung, Anerkennung oder Erlaubnis durch die Kultusbehörden der Länder, sondern auch aufgrund anderweitiger staatlicher Anerkennungsakte in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. fallen kann.
33 d) Der Kläger kann sich wegen der Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf landesrechtlich anerkannte Ergänzungsschulen in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht auf die europäischen Grundfreiheiten berufen. Es fehlt an dem notwendigen Auslandsbezug. Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des EuGH als auch des BFH sind die Grundfreiheiten auf rein innerstaatliche Sachverhalte eines Mitgliedstaats nicht anwendbar (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 26. Januar 1993 Rs. C-112/91 —Werner—, Slg. 1993, I-429; Senatsurteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17; BFH-Urteile vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09 , BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409, und vom 15. Juli 2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716, jeweils m.w.N.).
34 2. Ein Anspruch auf steuerliche Berücksichtigung des gezahlten Schulgeldes ergibt sich auch nicht aus § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F.
35 a) Nach § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. gilt für Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet, eine besondere Übergangsregelung. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist danach für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handeln muss, sofern diese Schulen zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.
36 Nach dieser Übergangsregelung stünde der Status der X als nicht anerkannte Ergänzungsschule dem Sonderausgabenabzug nicht entgegen.
37 b) Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a Satz 2 EStG n.F. findet jedoch auf Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen keine Anwendung. Dies folgt zum einen aus dem Wortlaut der Vorschrift, der ausdrücklich auf die Belegenheit der Privatschule in einem anderen Mitgliedsstaat der EU verweist. Aus dem Satzteil „einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet” kann nicht abgeleitet werden, dass der Ausschluss der inländischen Privatschulen aus der Übergangsregelung rückgängig gemacht werden soll. Die auch in anderen Steuernormen gebräuchliche Gesetzestechnik sieht die EWR-Staaten immer neben den Mitgliedstaaten der EU (vgl. z.B. §§ 1a, 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Es wäre zudem nicht verständlich, warum der Gesetzgeber innerhalb einer Vorschrift inländische Privatschulen zunächst ausschließen sollte, um sie unmittelbar darauf wieder in die Regelung einzubeziehen.
38 Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch den Zweck der Übergangsregelung, der sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, gestützt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte —um der Forderung des EuGH nach einer Änderung der gesetzlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Rechnung zu tragen— durch § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. sichergestellt werden, „dass in noch offenen Veranlagungsfällen der Sonderausgabenabzug auch dann möglich ist, wenn die Schule in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet” (BTDrucks 16/10189, 65). Der EuGH hatte in seinen Urteilen nur den generellen Ausschluss der Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten vom Abzug als Sonderausgaben als Verstoß gegen die europäischen Grundfreiheiten angesehen. Die steuerliche Behandlung von Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen war demgegenüber nicht Gegenstand der EuGH-Rechtsprechung, so dass insoweit kein gesetzgeberischer Anpassungsbedarf bestand.
39 c) Die Nichteinbeziehung der Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen in die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG n.F. verstößt nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG, obwohl in den noch offenen Veranlagungen bis 2008 die in der EU bzw. im EWR belegenen Privatschulen bevorzugt werden.
40 aa) Die aufgrund der EuGH-Rechtsprechung notwendig gewordene Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung des Schulgelds für Privatschulen durch das JStG 2009 führt dazu, dass ab dem Veranlagungsjahr 2008 nicht mehr die landesrechtliche Anerkennung einer bestimmten Privatschule, sondern der durch die Schule vermittelte Abschluss für die Frage der Abziehbarkeit des Schulgelds entscheidend ist. Nach Einschätzung des Gesetzgebers war eine Übertragung der bisherigen schulrechtlichen Kriterien auf ausländische Schulen nicht möglich (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs des JStG 2009, BTDrucks 16/10189, 49). Um den Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung aber dennoch Rechnung zu tragen und den Besuch von EU/EWR-Schulen nicht mehr vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, musste eine Übergangsregelung für die noch offenen Veranlagungsfälle geschaffen werden, durch die ein Sonderausgabenabzug für das an eine EU/EWR-Privatschule gezahlte Schulgeld möglich wurde (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs des JStG 2009, BTDrucks 16/10189, 65).
41 bb) Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. den Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227/08, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983, m.w.N.).
42 Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zu beachten, dass es sich um eine Regelung für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt ( BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99 , BVerfGE 116, 164, 195 f.; vgl. auch u.a. Senatsurteil vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.). Dem Gesetzgeber kommt bei solchen Übergangsvorschriften, die nicht auf ungleiche Behandlung Berechtigter abzielen, in der Regel nur für kurze Dauer gelten und zu keinen wesentlichen Ungleichheiten führen, ein erweiterter Gestaltungsspielraum zu ( BVerfG-Beschluss vom 19. April 1977 1 BvL 17/75 , BVerfGE 44, 283). Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Bei unterschiedlichen steuerlichen Ausgangssituationen ist es damit zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zur angestrebten Neuregelung zu gelangen (ständige Senatsrechtsprechung, z.B. Urteil vom 18. November 2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen). Der gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist zudem durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 , BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter D.II., zur Übergangsregelung im Bereich der Besteuerung der Alterseinkünfte und der Altersvorsorge).
43 cc) Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen eine Übergangsregelung gewählt hat, welche die —seiner Einschätzung nach nicht mögliche— Einordnung einer ausländischen Schule nach den schulrechtlichen Begriffen der Länder entbehrlich machte. Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass eine entsprechende Qualifizierung ausländischer Schulen möglich gewesen wäre, hätte es eines erheblichen Verwaltungsaufwandes bedurft, der nur für einen begrenzten Zeitraum und nur für eine begrenzte Zahl von Steuerfällen notwendig gewesen und ab 2008 gegenstandslos geworden wäre. Insofern ist es gerechtfertigt, für die EU/EWR-Privatschulen sozusagen im Vorgriff auf die ab 2008 geltende Neuregelung die künftig geforderten Voraussetzungen zugrunde zu legen und damit auf die den Status der Schule betreffenden Voraussetzungen zu verzichten, selbst wenn es hierdurch zu einer vorübergehenden steuerlichen Schlechterstellung der Steuerpflichtigen, die Schulgeld an entsprechende inländische Privatschulen zahlen, kommt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409, zum unterschiedlichen Anwendbarkeitszeitpunkt des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungen von Inlandsbeteiligungen —ab 2002— und von Auslandsbeteiligungen —bereits ab 2001—, der durch den besonderen Anpassungsbedarf gerechtfertigt wurde). Die für den begrenzten Übergangszeitraum erkennbare Bevorzugung des Besuchs von EU/EWR-Privatschulen ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung. Sie führt nicht zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (so auch Sächsisches FG, Urteil vom 1. Oktober 2009 1 K 2304/07 , EFG 2010, 1030, und FG München, Urteil vom 28. April 2010 1 K 1758/07 , EFG 2010, 1310; Korte, Anmerkung zum FG-Urteil in EFG 2010, 1310, 1314; a.A. Nacke, Der Betrieb 2008, 2792).
44 d) Ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ist ebenfalls nicht gegeben, weil es im Streitfall an dem notwendigen Auslandsbezug fehlt (vgl. oben B.II.1.d).
45 3. Ein Verfahrensfehler, der zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung führen könnte, liegt nicht vor.
46 a) Soweit der Kläger geltend macht, die E-Mail des Kultusministeriums vom 28. Juli 2008 sei ihm nicht bekannt gewesen, kann sich sein Vorbringen nur auf die —unerhebliche— Tatsache beziehen, dass das Kultusministerium seine Rechtsauffassung dem FG per E-Mail mitgeteilt hat. In ihrem —auch vom Kläger erwähnten— Schreiben vom 29. Juli 2008 hatte die Berichterstatterin des FG zunächst darauf hingewiesen, dass nach Rücksprache mit H vom Kultusministerium die X schulrechtlich in den Jahrgangsstufen 10 bis 12 eine angezeigte allgemeinbildende Ergänzungsschule (Art. 102 BayEUG) sei, und daran anschließend die vom Kultusministerium gegebene Begründung in indirekter Rede wiederholt. Der Inhalt der E-Mail, die Position des Kultusministeriums, war dem Kläger somit bekannt - unabhängig davon, ob sie explizit in der mündlichen Verhandlung zur Sprache gekommen ist.
47 b) Der Senat kann nicht nachvollziehen, worin eine Überraschungsentscheidung des FG liegen könnte, d.h. auf welchen zuvor nicht angesprochenen Gesichtspunkt das FG das Urteil gestützt haben soll, mit dem kein Beteiligter rechnen konnte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. September 2001 V R 17/99 , BFHE 197, 314, BStBl II 2002, 169). Von einem Gericht wird nicht die Darlegung all jener tatsächlichen und rechtlichen Aspekte verlangt, die nach seiner Ansicht u.U. entscheidungserheblich werden könnten; es leitet sich aus Art. 103 Abs. 1 GG weder eine umfassende Aufklärungs- oder Hinweispflicht noch eine Pflicht zum allgemeinen Rechtsgespräch mit den Parteien ab; es genügt, dass diese die Möglichkeit der Stellungnahme erhalten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. September 1992 1 BvR 626/89 , HFR 1993, 129).
48 Zwischen den Beteiligten war nicht umstritten, dass das Kultusministerium die X lediglich als angezeigte Ergänzungsschule gemäß Art. 102 BayEUG ansah; strittig war vielmehr, welche (steuer-)rechtlichen Konsequenzen aus der Tatsache zu ziehen waren, dass es im Freistaat Bayern kein Anerkennungsverfahren für Ergänzungsschulen gab und gibt. Daher konnte es keine Überraschungsentscheidung darstellen, dass das FG die X unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621 ausdrücklich als lediglich angezeigte und damit nicht begünstigte Ergänzungsschule eingestuft und darüber hinaus aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung ergänzend geprüft hat, ob die X in sonstiger Weise durch einen staatlichen Akt in das deutsche öffentliche Schulwesen einbezogen worden sein könnte.
49 Da der relevante Sachverhalt —die durch das Kultusministerium vorgenommene Einordnung der X als Ergänzungsschule gemäß Art. 102 BayEUG— nicht in Frage stand, sind Anhaltspunkte für eine Verletzung der richterlichen Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht erkennbar. Die Nichtberücksichtigung der vom Kläger vorgelegten Unterlagen zur Anerkennung des „International Baccalaureate Diploma” erklärt sich daraus, dass für den Sonderausgabenabzug nach dem anwendbaren § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. der Status der Privatschule und nicht der dort zu erreichende Schulabschluss entscheidend war.
BFH/NV 2012 S. 208 Nr. 2
VAAAD-99010
BFH, Urteil v. 19.10.2011 - X R 27/09 -nv- ablegen in?


BGH 2 StR 201/12 - 7. November 2012 (LG Frankfurt am Main) · hrr-strafrecht.de
BGH 2 StR 201/12 - 7. November 2012 (LG Frankfurt am Main) [= HRRS 2012 Nr. 1060]
BGH 2 StR 201/12:
HRRS-Nummer: HRRS 2012 Nr. 1060
Zitiervorschlag: BGH, 2 StR 201/12, Beschluss v. 07.11.2012, HRRS 2012 Nr. 1060
BGH 2 StR 201/12 - Beschluss vom 7. November 2012 (LG Frankfurt am Main)
Erörterungsmangel zur Anordnung der Unterbringung in einer Entziehungsanstalt (Ermessen; naheliegender Hand bei Betäubungsmittelabhängigkeit).
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Frankfurt am Main vom 21. November 2011 im Strafausspruch und soweit eine Entscheidung zur Unterbringung in einer Entziehungsanstalt unterblieben ist, mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Raubes in Tateinheit mit gefährlicher Körperverletzung unter Einbeziehung früher verhängter Einzelstrafen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt. Die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge den aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.
1. Zum Schuldspruch hat die Überprüfung des Urteils aus den Gründen der Zuschrift des Generalbundesanwalts keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben.
2. Das Urteil kann jedoch keinen Bestand haben, soweit eine Entscheidung zur Unterbringung des Angeklagten in einer Entziehungsanstalt unterblieben ist. Der Generalbundesanwalt hat dazu ausgeführt:
"Ein durchgreifender Rechtsfehler liegt indes darin, dass sich das Landgericht nicht mit der Frage auseinandergesetzt hat, ob bei dem Angeklagten eine Unterbringung in einer Entziehungsanstalt gemäß § 64 StGB neben der Freiheitsstrafe anzuordnen war. Die von der Strafkammer festgestellten Umstände zur Drogenabhängigkeit des Angeklagten und zu Entzugserscheinungen nach dessen Inhaftierung (UA S. 3) legen einen "Hang" des Angeklagten zum Missbrauch von Betäubungsmitteln im Sinne des § 64 StGB jedenfalls nahe. Da der Angeklagte mit seinem Beuteanteil Drogen zum Eigenkonsum erworben hat, ist zudem der gemäß § 64 StGB erforderliche Symptomwert der abgeurteilten Tat für den Hang des Angeklagten, Drogen im Übermaß zu sich zu nehmen, nicht von der Hand zu weisen. Den Gründen des angefochtenen Urteils lässt sich nicht eindeutig entnehmen, ob die weiteren Voraussetzungen des § 64 StGB (Gefährlichkeitsprognose, Erfolgsaussicht) erfüllt sind. Aufgrund der seit 2009 bestehenden Drogenabhängigkeit und der Schwere der Anlasstat erscheint aber die Gefahr suchtbedingter und erheblicher weiterer Straftaten jedenfalls nicht von vorneherein ausgeschlossen. Da der Angeklagte selbst seine Unterbringung in einer Entziehungsanstalt anstrebt, dürfte zudem eine konkrete Erfolgsaussicht bestehen. Das angefochtene Urteil ist im Maßregelausspruch aufzuheben, weil letztlich nicht auszuschließen ist, dass der neue Tatrichter bei Vorliegen der Voraussetzungen von der Soll-Bestimmung des § 64 StGB im Sinne des Angeklagten Gebrauch macht (siehe Fischer StGB 59. Auflage § 64 Rn 22) und die Maßregel anordnet.
Einer etwaigen Nachholung der Unterbringung steht nicht entgegen, dass ausschließlich der Angeklagte Revision eingelegt hat (§ 358 Abs. 2 Satz 3 StPO).
Die unterlassene Prüfung der Voraussetzungen des § 64 StGB führt zur Aufhebung des Urteils auch im Ausspruch über die Einzelstrafe in Bezug auf die verfahrensgegenständliche Tat und im Ausspruch über die Gesamtstrafe. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Einzelstrafe niedriger ausgefallen wäre, hätte die Strafkammer die Voraussetzungen des § 64 StGB bejaht und die Unterbringung des Angeklagten in einer Entziehungsanstalt angeordnet. Auf diese Weise wird zudem eine sachgerechte Abstimmung von Strafe und Maßregel ermöglicht (BGH Beschluss vom 12. April 2012 - 5 StR 87/12)."


text:
Bodenverbesserungsmassnahmen; Entschädigung für Schäden an Kulturen; Verjährung.
Art. 84 Abs. 2 OG; Subsidiarität der staatsrechtlichen Beschwerde.
Die Haftung gemäss Art. 47 des Waadtländischen Meliorationsgesetzes ist eine solche des kantonalen öffentlichen Rechts; insoweit ist nur die staatsrechtliche Beschwerde, unter Ausschluss der Berufung, zulässig (E. 1).
Festlegung der Verjährungsfrist für Entschädigungsklagen aus dem öffentlichen Recht bei Fehlen ausdrücklicher Bestimmungen: Frist von einem Jahr im konkreten Fall als willkürlich erklärt (E. 2).
BGE: 105 IB 13, 108 IB 487, 105 IB 14, 109 II 418
Artikel: art. 60 CO, Art. 84 Abs. 2 OG, Art. 4 BV, art 61 al. 2 CO mehr... , art. 679 CC, art. 58 CO, art. 25 LRN

matches:
Art. 84
Art. 47
art. 60
Art. 84
Art. 4
art. 679
art. 58
art. 25


HRRS Juni 2016: Hervorzuhebende Entscheidungen des BVerfG / EGMR · hrr-strafrecht.de
HRRS-Ausgabe Juni 2016:
Norouzi - Der Bundesgerichtshof als Akteur der Kriminalpolitik
Bader - Zum Einsatz von Verdeckten Mitarbeitern und von Vertrauensleuten auf Grundlage der neu geschaffenen §§ 9a und 9b BVerfSchG
Vogel - § 357 StGB – die (fast) vergessene Norm
S. 267 (Heft 6/2016)
517. BVerfG 2 BvR 890/16 (3. Kammer des Zweiten Senats) - Beschluss vom 6. Mai 2016 (KG)
Einstweilige Anordnung gegen eine Auslieferung an das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland aufgrund eines Europäischen Haftbefehls (Anwendungsvorrang des Unionsrechts; Verfassungsidentität als Grenze des Anwendungsvorrangs; Schweigerecht des Beschuldigten im Strafverfahren; nemo tenetur se ipsum accusare; Menschenwürdegarantie; Rechtsstaatsprinzip; Recht auf ein faires Verfahren; Schweigen des Beschuldigten als belastendes Indiz; Unterschreitung des unabdingbar gebotenen Grundrechtsschutzes); Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde (besondere Verfahrensvollmacht; Nachweis der Bevollmächtigung; Gewährung einer Nachfrist bei besonderer Eilbedürftigkeit).
Art. 1 Abs. 1 GG; Art. 2 Abs. 1 GG; Art. 23 Abs. 1 Satz 3 GG; Art. 25 GG; Art. 79 Abs. 3 GG; § 22 Abs. 2 BVerfGG; § 32 Abs. 1 BVerfGG; § 32 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG; § 136 StPO; § 136a StPO; § 163a StPO; § 243 Abs. 4 StPO; § 73 IRG; § 35 Criminal Justice and Public Order Act [GB]; § 38 Criminal Justice and Public Order Act [GB]
1. Der Auslieferungsverkehr der Bundesrepublik Deutschland mit anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union ist durch den Rahmenbeschluss über den Europäischen Haftbefehl unionsrechtlich determiniert. Entsprechende Akte der deutschen öffentlichen Gewalt
S. 268 (Heft 6/2016)
sind mit Blick auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts grundsätzlich nicht am Maßstab der im Grundgesetz verankerten Grundrechte zu messen.
2. Der Anwendungsvorrang findet seine Grenzen jedoch in den durch Art. 23 Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit Art. 79 Abs. 3 GG für änderungs- und integrationsfest erklärten Grundsätzen der Verfassung, zu denen namentlich die Garantien des Art. 1 GG zählen. Deren Verletzung kann mit der Verfassungsbeschwerde gerügt werden (Bezugnahme auf BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 15. Dezember 2015 - 2 BvR 2735/14 - [= HRRS 2016 Nr. 100]).
3. Dem Beschuldigten im Strafverfahren steht von Verfassungs wegen ein Schweigerecht zu. Ein solches gehört seit langem zu den anerkannten Grundsätzen des Strafprozesses und ist selbstverständlicher Ausdruck einer rechtsstaatlichen Grundhaltung. Ein Zwang zur Selbstbezichtigung berührt die Menschenwürde des Beschuldigten. Sein Schweigen darf jedenfalls dann nicht als belastendes Indiz gegen ihn verwendet werden, wenn er die Einlassung zur Sache vollständig verweigert.
4. Droht einem Auszuliefernden im ersuchenden Staat (hier: Großbritannien) ein Strafverfahren, in dem seine – auch vollumfängliche – Weigerung, sich zu den Tatvorwürfen zu äußern, zu seinem Nachteil verwertet werden und – wenngleich ergänzt durch andere Beweismittel – Grundlage für seine strafrechtliche Verurteilung sein kann, so ist es zumindest möglich, dass die Auslieferung den unabdingbar gebotenen Grundrechtsschutz unterschreiten würde, der nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Europäischen Haftbefehl im Einzelfall zu gewährleisten ist.
5. Der durch einen Verfahrensbevollmächtigten erhobene Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist grundsätzlich unzulässig, solange nicht die Bevollmächtigung durch Vorlage einer schriftlichen Vollmacht nachgewiesen wird, die sich ausdrücklich auf das Eilverfahren vor dem Bundesverfassungsgericht oder eine zugleich erhobene Verfassungsbeschwerde beziehen muss.
6. Das Bundesverfassungsgericht kann für die Nachreichung der Vollmacht eine Frist bestimmen. Dies gilt ausnahmsweise auch für das Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes, wenn eine sofortige Entscheidung erforderlich ist, um den Eintritt irreversibler Tatsachen zu verhindern.
519. BVerfG 2 BvR 1422/15 (2. Kammer des Zweiten Senats) - Beschluss vom 21. April 2016 (BGH / LG Frankfurt am Main)
Verbot informeller Absprachen (Recht auf ein faires Verfahren; abschließender Charakter des Verständigungsgesetzes; zulässiger Gegenstand von Verständigungen; Verfahrenseinstellungen unter Opportunitätsgesichtspunkten; Verfolgungsbeschränkungen; Rücknahme von Beweisanträgen; synallagmatische Verknüpfung als Kennzeichen der Verständigung; Irrelevanz eines fehlenden Rechtsbindungswillens); Unzulässigkeit von Absprachen über den Schuldspruch (ungesetzliche Festlegung der Schadenshöhe im Konsens ohne zureichende Sachaufklärung).
Art. 2 Abs. 2 Satz 2 GG; Art. 20 Abs. 3 GG; § 154a Abs. 1 StPO; § 154a Abs. 2 StPO; § 244 Abs. 2 StPO; § 257c Abs. 1 Satz 1 StPO; § 257c Abs. 2 Satz 1 StPO
1. Das Verständigungsgesetz regelt die Zulässigkeit von Verfahrensabsprachen umfassend und abschließend. „Informelle“ Verfahrensweisen oder „Gentlemen’s Agreements“ an der gesetzlichen Regelung vorbei sind untersagt. Andernfalls würde das Ziel des Gesetzgebers unterlaufen, Verständigungen im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben zur Erforschung der materiellen Wahrheit, der Schuldangemessenheit der Strafe und der Verfahrensfairness in das Strafverfahrensrecht zu integrieren.
2. Unter die sonstigen verfahrensbezogenen Maßnahmen, die nach dem Gesetz zulässiger Gegenstand einer Verständigung sein können, fallen auch Verfahrenseinstellungen unter Opportunitätsgesichtspunkten oder Verfolgungsbeschränkungen gemäß § 154a Abs. 2 StPO. Dasselbe gilt für eine mit der Beschränkung synallagmatisch verknüpfte Rücknahme gestellter Beweisanträge.
3. Weist ein Verfahrensgeschehen typische Merkmale einer Verständigung auf, so ist es an dem für Absprachen geltenden Maßstab zu messen. Eine entgegenstehende Absichtserklärung des Gerichts oder der Verfahrensbeteiligten, eine Verständigung komme nicht in Betracht, ist unbeachtlich. Soweit eine Revisionsentscheidung gleichwohl auf den fehlenden Rechtsbindungswillen der Beteiligten abstellt, geht sie von einem mit dem gesetzlichen Regelungskonzept und den dahinterstehenden verfassungsrechtlichen Wertungen unvereinbaren Maßstab aus.
4. Ungeachtet der grundsätzlichen Zulässigkeit von Absprachen über Verfolgungsbeschränkungen liegt eine unzulässige Verständigung über den Schuldspruch nahe, wenn in einem Verfahren wegen einer einheitlichen Beihilfe zur Untreue durch Einreichen mehrerer überhöhter Rechnungen die Verfolgung hinsichtlich der Höhe des Vermögensnachteils auf einen bestimmten Gesamtbetrag begrenzt wird, obwohl ausdrücklich sämtliche Rechnungen Gegenstand des Verfahrens bleiben sollen.
516. BVerfG 2 BvR 666/16 (3. Kammer des Zweiten Senats) - Beschluss vom 18. April 2016 (OLG Köln)
Auslieferung nach Bosnien-Herzegowina zum Zwecke der Strafverfolgung (mazedonischer Staatsangehöriger; Auslieferungshindernis; Behandlungsbedürftigkeit wegen Hepatitis C und Leberzirrhose; Substantiierung der Verfassungsbeschwerde; Darlegungen zu Art und Umfang der Behandlungsbedürftigkeit).
Art. 2 Abs. 2 GG; § 23 Abs. 1 Satz 2 BVerfGG; § 92 BVerfGG; § 73 IRG
Der Auslieferung eines an Hepatitis C und einer Leberzirrhose erkrankten mazedonischen Staatsangehörigen nach Bosnien-Herzegowina kann zwar entgegenstehen, dass die Erkrankung im Zielstaat nicht ausreichend behandelbar ist. Eine darauf gestützte Verfassungsbeschwerde ist jedoch nur dann hinreichend substantiiert, wenn Art und Umfang der Behandlungsbedürftigkeit hinreichend dargestellt und belegt werden.
S. 269 (Heft 6/2016)
518. BVerfG 2 BvR 1155/15 (3. Kammer des Zweiten Senats) - Beschluss vom 13. April 2016 (OLG Hamm)
Klageerzwingungsverfahren (Ermittlungsverfahren gegen Ärzte wegen eines Todesfalls nach einer unterbliebenen Operation; Recht auf effektiven Rechtsschutz; Umfang der Darlegungsanforderungen im Antrag auf gerichtliche Entscheidung; keine Wiedergabe irrelevanter Beschuldigtenvernehmungen; Darstellung von Sachverständigengutachten auch hinsichtlich entlastender Umstände).
Art. 19 Abs. 4 GG; § 170 Abs. 2 StPO; § 172 Abs. 2 Satz 1 StPO; § 172 Abs. 3 Satz 1 StPO; § 222 StGB
1. Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, § 172 Abs. 3 Satz 1 StPO so auszulegen, dass der Antrag auf gerichtliche Entscheidung in groben Zügen den Gang des Ermittlungsverfahrens, den Inhalt der angegriffenen Bescheide und die Gründe für ihre Unrichtigkeit wiedergeben und eine aus sich selbst heraus verständliche Schilderung des Sachverhalts enthalten muss, der bei Unterstellung des hinreichenden Tatverdachts die Erhebung der öffentlichen Klage rechtfertigt.
2. Die Darlegungsanforderungen werden in einer gegen Art. 19 Abs. 4 GG verstoßenden Weise überspannt, wenn von dem Antragsteller gefordert wird, den Inhalt von Vernehmungen der Beschuldigten mitzuteilen, obwohl er über diese nicht informiert worden ist und sie zur Begründung seines Antrags auch nicht herangezogen hat.
3. In einem Verfahren gegen zwei Ärzte wegen eines Todesfalls nach einer unterbliebenen Operation ist von dem Antragsteller allerdings zu verlangen, ein Sachverständigengutachten nicht nur hinsichtlich der belastenden, sondern auch der dort dargelegten entlastenden Umstände – hier: die fehlende Feststellbarkeit der Schuld einer bestimmten Person – wiederzugeben und diese zu entkräften.
520. BVerfG 2 BvR 2349/15 (2. Kammer des Zweiten Senats) - Beschluss vom 3. Mai 2016 (LG Augsburg / AG Augsburg)
Entnahme von Körperzellen zur molekulargenetischen Untersuchung (DNA-Analyse; Identitätsfeststellung in künftigen Strafverfahren; Recht auf informationelle Selbstbestimmung; Begründungsanforderungen an eine Prognoseentscheidung; Abwägung im Einzelfall; erhöhter Begründungsbedarf bei Abweichung von positiver Bewährungsentscheidung).
Art. 1 Abs. 1 GG; Art. 2 Abs. 1 GG; Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG; § 224 Abs. 1 Nr. 4 StGB; § 81g StPO
1. Die Feststellung und Speicherung eines DNA-Identifizierungsmusters greift in das durch Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG garantierte Recht auf informationelle Selbstbestimmung ein, wonach der Einzelne befugt ist, grundsätzlich selbst zu entscheiden, inwieweit ihn betreffende persönliche Lebenssachverhalte offenbart werden.
2. Die Anordnung der molekulargenetischen Untersuchung von Körperzellen zur Verwendung in künftigen Strafverfahren nach § 81g StPO setzt eine Prognose voraus, wonach wegen der Art oder Ausführung der bereits abgeurteilten Straftaten, der Persönlichkeit des Verurteilten oder sonstiger Erkenntnisse Grund zu der Annahme besteht, dass gegen ihn künftig erneut Strafverfahren wegen Straftaten von erheblicher Bedeutung zu führen sein werden.
3. Der Prognoseentscheidung, die einzelfallbezogen zu begründen ist, muss eine zureichende Sachaufklärung und eine nachvollziehbare Abwägung aller relevanten Umstände zugrundeliegen.
4. Die Anordnung einer DNA-Untersuchung aus Anlass einer Verurteilung wegen einer gemeinschaftlich begangenen gefährlichen Körperverletzung erfüllt die verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht, wenn die gerichtliche Anordnung keinerlei Ausführungen dazu enthält, dass der geständige und zuvor unbestrafte Verurteilte sich ausweislich der Urteilsgründe in hohem Maße einsichtig gezeigt und dem Verletzten die Zahlung von Schmerzensgeld angeboten hat (Hauptsacheentscheidung zur einstweiligen Anordnung vom 16. Dezember 2015 [= HRRS 2016 Nr. 99]).
5. Ein erhöhter Begründungsbedarf entsteht regelmäßig dann, wenn eine Maßnahme nach § 81g StPO angeordnet werden soll, obwohl dem Verurteilten im Rahmen einer Bewährungsentscheidung eine günstige Prognose gestellt worden ist. Zwar entfaltet die Strafaussetzung insoweit keine Bindungswirkung; erforderlich ist in solchen Fällen jedoch immer eine Auseinandersetzung mit sämtlichen Gründen der positiven Sozialprognose.