RV/0212-I/09-RS1 Permalink
Wird vom Arbeitgeber bei der Auszahlung des Arbeitslohnes Lohnsteuer einbehalten und in der Folge auch in den dem Finanzamt übermittelten Lohnzetteln ausgewiesen, aber nicht abgeführt, ist die nicht abgeführte Lohnsteuer nach § 82 EStG 1988 im Wege der Haftung vorzuschreiben. Dies selbst dann, wenn die Arbeitnehmer mit den entsprechenden Bezügen tatsächlich in Österreich nicht steuerpflichtig wären.
RV/0212-I/09-RS2 Permalink
Zu viel einbehaltene Lohnsteuern können (außerhalb der zur Verfügung stehenden Fristen für eine Korrektur durch den Arbeitgeber) nur mehr dem betroffenen Arbeitnehmer selbst rückgezahlt werden; eine Gutschrift von zu viel einbehaltener Lohnsteuer im Rahmen einer GPLA an den Arbeitgeber ist nicht zulässig.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Berufungswerberin, Adresse, vertreten durch MSP Steuerberatung GmbH & Co KEG, 6020 Innsbruck, Peter Mayr Straße 8, vom 26. Februar 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes FA vom 22. Jänner 2009 betreffend Aufhebung nach § 299 BAO und die Bescheide des Finanzamtes FA vom 22. Jänner 2009 betreffend Haftung des Arbeitgebers gemäß § 82 EStG 1988 für die Jahre 2004 bis 2006 entschieden:
Die Berufung gegen den Aufhebungsbescheid nach § 299 BAO wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Der Berufung hinsichtlich des Bescheides des Finanzamtes FA vom 22. Jänner 2009 betreffend Haftung des Arbeitgebers gemäß § 82 EStG 1988 für das Jahr 2004 wird teilweise Folge gegeben. Die Berufungswerberin wird für das Jahr 2004 mit einem Betrag von € 2.149,64 (an Stelle von € 4.947,83) in Anspruch genommen.
Die Berufung gegen die Bescheide des Finanzamtes FA vom 22. Jänner 2009 betreffend Haftung des Arbeitgebers gemäß § 82 EStG 1988 für die Jahre 2005 und 2006 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.
Als Ergebnis einer am 10. März 2008 begonnenen GPLA-Prüfung über den Zeitraum 1. Jänner 2003 bis 31. Dezember 2006 wurde der Berufungswerberin mit Bescheid vom 17. Juni 2008 für das Jahr 2004 unter dem Titel "Abfuhrdifferenz" ein Betrag von € 514,98 zur Haftung und Zahlung vorgeschrieben. Dieser Bescheid erwuchs in Rechtskraft.
In der Folge wurde dieser Bescheid mit Bescheid vom 22. Jänner 2009 vom Finanzamt nach § 299 Abs 1 BAO aufgehoben. Begründend führte das Finanzamt aus, dass "erhebliche Abfuhrdifferenzen zwischen der abgeführten Lohnsteuer laut Konto und der auf den übermittelten Jahreslohnzetteln angegebenen Lohnsteuer festgestellt" worden wären.
Mit gleichem Datum wurde mit einem neuen Bescheid über die Haftung zur Abfuhr der Lohnsteuer für den Zeitraum 2004 ein Betrag von € 4.947,83 vorgeschrieben. Die Inanspruchnahme der Haftung und die Festsetzung wären erforderlich, weil die Lohnsteuer für den angeführten Zeitraum nicht in voller Höhe entrichtet worden sei. In der weiteren Begründung wurde darauf hingewiesen, dass die Abfuhrdifferenzen € 4.432,85 betragen würden und auf die dem Bescheid beiliegende Liste der übermittelten Lohnzettel für das Jahr 2004 verwiesen. Zu dieser Abfuhrdifferenz wäre noch "das Ergebnis der Lohnsteuerprüfung" hinzuzurechnen. Mit weiteren Bescheiden vom 22. Jänner 2009 wurde für das Jahr 2005 ein Betrag von € 8.424,73, für das Jahr 2006 ein Betrag von € 2.641,40 und für das Jahr 2007 ein Betrag von € 1.282,90 vorgeschrieben. Wiederum wurde darauf hingewiesen, dass die Inanspruchnahme der Haftung und die Festsetzung erforderlich wären, weil die Lohnsteuer für die angeführten Zeiträume nicht in voller Höhe entrichtet worden sei. Auch diesen Bescheiden lagen Listen der übermittelten Lohnzettel der jeweiligen Jahre bei.
Mit Eingabe vom 27. Feber 2009 wurde gegen den Aufhebungsbescheid gem § 299 BAO und die Haftungs- und Abgabenbescheide für die Jahre 2004 bis 2006 Berufung erhoben. Der Bescheid betreffend das Jahr 2007 blieb unbekämpft. In der Begründung der Berufung wurde vorerst auf die stattgefundene GPLA-Prüfung hingewiesen. Im Rahmen dieser Prüfung wären "die Differenzen zwischen den bezahlten und den errechneten Lohnsteuern selbstverständlich geprüft" worden bzw sei "dies eigentlich das Hauptthema im Rahmen der Prüfung der Lohnsteuern" gewesen. Es hätten "sämtliche Abweichungen erklärt und belegt werden" können, "wie dies auch im Prüfbericht ersichtlich" sei. "Von Seiten der Prüferin" habe es "nur geringfügige Änderungen zu den abgeführten Beträgen (siehe Nachzahlung an Lohnsteuern)" gegeben. "Dies umso mehr, da die abgeführten Beträge den in Österreich zu zahlenden Lohnsteuern entsprechen" würden "und somit kein Steuerausfall für die Republik Österreich" entstehen würde.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 10. März 2009 wurde die Berufung gegen den Aufhebungsbescheid nach § 299 BAO und die Haftungs- und Abgabenbescheide für die Jahre 2005 und 2006 als unbegründet abgewiesen. Der Berufung hinsichtlich des Jahres 2004 wurde teilweise Folge gegeben. In der Folge wurden in der Begründung diverse Ausführungen zu § 299 BAO und zum Verfahrensablauf bei der GPLA-Prüfung gemacht sowie festgehalten, dass den neu ergangenen Bescheiden Listen der von der Berufungswerberin an die Finanzverwaltung übermittelten Lohnzettel beigelegt worden wären. Die festgestellten Differenzen ergäben sich aus den Daten dieser Lohnzettel und dem Vergleich mit der tatsächlich abgeführten Lohnsteuer. Einwendungen gegen die Richtigkeit der Lohnzettel wären nicht erhoben worden.
Daraufhin beantragte die Einschreiterin die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die nochmalige Überprüfung der im Schreiben der Finanzverwaltung für das Jahr 2004 verzeichneten Lohnzettel hätte ergeben, dass der Lohnzettel für einen namentlich genannten Dienstnehmer das Jahr 2003 betreffe. Dieser Lohnzettel liege dem Vorlageantrag bei. Im Übrigen werde neuerlich auf die Tatsache hingewiesen, dass die Differenzen "im Rahmen der GPLA" bereits geprüft worden seien. Wenn dabei für die Jahre 2003, 2005 und 2006 keine Bescheide ergangen seien, so wäre dies bei einer "Nullprüfung an sich normal und nichts ungewöhnliches". Dies könne aber nur bedeuten, dass die abgeführten Beträge "in Ordnung" seien, da ansonsten eine Nachzahlung vorzuschreiben gewesen wäre. Weiters widerspreche "die Aufnahme des Verfahrens gem. § 299 BAO im Anschluss an die GPLA auch dem Sinn des Verbotes einer Wiederholungsprüfung, da nichts anderes damit erreicht" werde, "dass die Ergebnisse der GPLA damit trotz erfolgter Prüfung korrigiert" würden.
Im vorliegenden Fall steht unbestritten fest, dass die Berufungswerberin in den streitgegenständlichen Jahren Lohnzettel der bei ihr beschäftigten Arbeitnehmer an die Finanzverwaltung übermittelt hat. Ebenso unstrittig ist, dass diese übermittelten Lohnzettel in zahlreichen Fällen eine einbehaltene Lohnsteuer ausweisen und ein Vergleich mit der tatsächlich an die Finanzverwaltung abgeführten Lohnsteuer nicht unbeträchtliche Differenzen ergibt.
Der Arbeitgeber hat nach § 76 EStG 1988 für jeden Arbeitnehmer ein Lohnkonto zu führen, in dem ua der gezahlte Arbeitslohn unter Angabe des Zahltages und des Lohnzahlungszeitraumes sowie die einbehaltene Lohnsteuer einzutragen sind. In der Folge ist (der Abgabenbehörde) nach § 84 EStG 1988 innerhalb normierter Frist ein Lohnzettel zu übermitteln, welcher nach Abs 3 der zitierten Bestimmung auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto (§ 76 EStG 1988) auszuschreiben ist.
Gemäß § 78 Abs 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten. Nach § 79 Abs 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen. Abs 3 der zitierten Gesetzesstelle ordnet an, dass das Finanzamt die Höhe der rückständigen Lohnsteuer zu schätzen und den Arbeitgeber in Höhe des geschätzten Rückstandes haftbar (§ 82 EStG 1988) zu machen hat, wenn die fällige Abfuhr der Lohnsteuer unterbleibt.
Aus den genannten Bestimmungen ergibt sich klar, dass der Arbeitgeber die nach seiner Berechnung bei der Auszahlung des Arbeitslohnes an den Arbeitnehmer einbehaltene Lohnsteuer an das zuständige Finanzamt abzuführen hat.
Sollte sich nachträglich herausstellen, dass im Zuge der Lohnverrechnung fälschlicher Weise eine zu hohe Lohnsteuer berechnet und einbehalten worden ist, wäre der Abfuhrverpflichtete berechtigt, zu Unrecht einbehaltene Beträge auszugleichen; dies jedoch nur bis zum Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres (§ 240 Abs 1 BAO bzw § 77 Abs 3 und 4 EStG 1988). Darüber hinaus hat (nur mehr) der Arbeitnehmer auf Grundlage der übermittelten Lohnzettel das Recht, die fälschlicher Weise einbehaltene Lohnsteuer im Rahmen der Veranlagung oder - in Ausnahmefällen - im Wege eines Antrages nach § 240 BAO zurückgezahlt zu erhalten. Daraus folgt, dass es im Zuge einer GPLA-Prüfung keinesfalls möglich ist, in vergangenen Jahren zu viel einbehaltene Lohnsteuer dem abfuhrverpflichteten Arbeitgeber, der nicht Steuerschuldner, sondern lediglich Haftender ist, gutzuschreiben (vgl Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, §§ 82, 83 EStG 1988 Tz 3 vorletzter Absatz).
Wenn die Berufungswerberin - ohne dies näher darzulegen - mit ihren Ausführungen in der Berufung, die tatsächlich abgeführten Beträge würden "den in Österreich zu zahlenden Lohnsteuern entsprechen" und es würde "somit kein Steuerausfall für die Republik Österreich" entstehen, andeuten wollen würde, im Rahmen der Lohnverrechnung von den Arbeitslöhnen der beschäftigten Arbeitnehmer zu viel an Lohnsteuer errechnet und einbehalten zu haben, weil diese möglicherweise mit ihren Einkünften in Österreich nicht steuerpflichtig geworden sind, kann dieser Umstand auf Grund obiger Ausführungen nicht dazu führen, dass diese im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung der Berufungswerberin zugesprochen wird. Vielmehr läge es an jedem Arbeitnehmer selbst, die zu viel einbehaltene Steuer bei der zuständigen Abgabenbehörde geltend zu machen.
Ein Indiz dafür, dass sich die Berufungswerberin dieser Rechtslage durchaus bewusst ist, ist auch die Tatsache, dass der für das Jahr 2007 ergangene Bescheid unbekämpft blieb und in der Berufung gegen die Bescheide für die Jahre 2004 bis 2006 im Wesentlichen "nur" mit der im Vorfeld bereits erfolgten abgabenbehördlichen Prüfung argumentiert wird.
1) Aufhebungsbescheid nach § 299 BAO:
Wie bereits vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung ausgeführt, ist die Abgabenbehörde erster Instanz berechtigt, von Amts wegen einen von ihr erlassenen Bescheid aufzuheben, wenn sich der Spruch des Bescheides als nicht richtig erweist. Die Aufhebung setzt weder ein Verschulden der Abgabenbehörde noch ein Verschulden des Bescheidadressaten voraus (vgl Ritz, BAO4, § 299 Tz 11) und kann daher verschuldensunabhängig ausgesprochen werden.
Das Finanzamt hat - wie in der Begründung des Aufhebungsbescheides ausgeführt - durch den Vergleich der in den Lohnzetteln ausgewiesenen einbehaltenen Lohnsteuern und den tatsächlich abgeführten Lohnsteuern klar festgestellt, dass erhebliche Abfuhrdifferenzen bestehen. Indem im erlassenen Bescheid betreffend das Jahr 2004 lediglich eine wesentlich geringere Abfuhrdifferenz angesetzt worden ist, war der Spruch des Bescheides nicht richtig und eine Aufhebung des Bescheides nach § 299 BAO zulässig.
Im Gegensatz zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens bedarf es für die Aufhebung nach § 299 BAO auch keiner neu hervorgekommener Tatsachen, sondern reicht es aus, dass die Abgabenbehörde erkennt, dass der Spruch des Bescheides nicht richtig ist.
Die Aufhebung des Bescheides war deshalb geboten, weil es mit den Grundsätzen der Rechtsordnung nicht vereinbar wäre, dass ein Arbeitgeber von seinen Arbeitnehmern Lohnsteuern einbehält und diese in der Folge nicht an die Abgabenbehörde abführt, sondern für sich behält, während die Arbeitnehmer im Rahmen der Veranlagung diese Steuern angerechnet bzw rückgezahlt erhalten. Eine Schutzwürdigkeit der Berufungswerberin ist somit nicht ersichtlich; andererseits spricht das Prinzip der Rechtsrichtigkeit klar für die Aufhebung.
2) Wiederholungsprüfung
Nach § 148 Abs 3 BAO darf für einen Zeitraum, für den eine Außenprüfung bereits vorgenommen worden ist, ein neuerlicher Prüfungsauftrag ohne Zustimmung des Abgabepflichtigen nur unter bestimmten Voraussetzungen erteilt werden.
Ein Verstoß gegen § 148 Abs 3 BAO könnte somit im gegenständlichen Fall nur dann vorliegen, wenn es zur Ausstellung eines neuen Prüfungsauftrages gekommen wäre. Dies ist aber offensichtlich und unbestritten nicht der Fall, sondern wurden die Abfuhrdifferenzen alleine durch die amtsintern vorhandenen Daten festgestellt. Da § 148 Abs 3 BAO nur Einschränkungen bei der Ausstellung eines neuen Prüfungsauftrages für bereits einer Außenprüfung unterzogene Zeiträume regelt, verbietet er in keiner Weise Bescheidaufhebungen bzw Bescheidänderungen nach den Bestimmungen der BAO nach Erlassung eines auf den Ergebnissen einer Außenprüfung beruhenden Bescheides.
3) Höhe der Abfuhrdifferenzen
Wie bereits oben ausgeführt, hat der Arbeitgeber nach § 76 EStG 1988 für jeden Arbeitnehmer ein Lohnkonto zu führen, in dem ua der gezahlte Arbeitslohn unter Angabe des Zahltages und des Lohnzahlungszeitraumes sowie die einbehaltene Lohnsteuer einzutragen sind und in der Folge (der Abgabenbehörde) nach § 84 EStG 1988 innerhalb normierter Frist einen Lohnzettel zu übermitteln, welcher nach Abs 3 der zitierten Bestimmung auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto (§ 76 EStG 1988) auszuschreiben ist.
Aus den von der Berufungswerberin übermittelten Lohnzetteln geht ein von der tatsächlich abgeführten Lohnsteuer sich unterscheidender Betrag an einbehaltener Lohnsteuer hervor. Das Finanzamt hat der Berufungswerberin als Beilage zu den Bescheiden jeweils eine Aufstellung der in den Datenbanken der Abgabenbehörde aufscheinenden Lohnzettel der jeweiligen Jahre übermittelt und der Berufungswerberin somit die Gelegenheit gegeben, die Übereinstimmung der Lohnzetteldaten mit den Lohnkonten vorzunehmen. Diese Möglichkeit wurde von der Berufungswerberin offenbar auch genutzt und wird im Vorlageantrag nunmehr vorgebracht, dass ein bestimmter Lohnzettel fälschlich als das Jahr 2004 betreffend übermittelt wurde, obwohl dieser den Arbeitslohn des Jahres 2003 betrifft. Weitere Unrichtigkeiten wurden jedoch nicht aufgezeigt oder behauptet.
Das Finanzamt konnte somit aus den von der Berufungswerberin selbst übermittelten Daten den Betrag der Lohnsteuer ermitteln, den die Berufungswerberin bei der Auszahlung der Bezüge vom Arbeitslohn der einzelnen Arbeitnehmer einbehalten hat und diesen mit den tatsächlich abgeführten (auf das Konto der Abgabenbehörde einbezahlten) Lohnsteuern vergleichen.
Dabei ist lediglich für das Jahr 2004 im Rahmen dieser Entscheidung eine Änderung vorzunehmen, indem - wie die Berufungswerberin erst im Vorlageantrag eingewendet hat - ein Lohnzettel dem Jahr 2003 zuzuordnen ist.
So ergibt sich nun folgende Gegenüberstellung:
einbehaltene Lohnsteuer lt. Lohnzetteln: € 232.354,84 (im Erstbescheid € 235.153,03)
abgeführte Lohnsteuer lt. Konto: € 230.205,20
Differenz: € 2.149,64
einbehaltene Lohnsteuer lt. Lohnzetteln: € 107.120,44
abgeführte Lohnsteuer lt. Konto: € 98.695,71
Differenz: € 8.424,73
einbehaltene Lohnsteuer lt. Lohnzetteln: € 38.519,61
abgeführte Lohnsteuer lt. Konto: € 35.878,21
Differenz: € 2.641,40
Die oben dargestellten Differenzen sind der Berufungswerberin nach § 79 Abs 3 iVm § 82 EStG 1988 vorzuschreiben, wobei als Grundlage für die Vorschreibung die Daten der Lohnzettel heranzuziehen waren, die - nach Überprüfung durch die Berufungswerberin - unstrittig die im jeweiligen Kalenderjahr ausbezahlten Arbeitslöhne und die davon einbehaltene Lohnsteuer ausweisen.


BFH, III R 32/12: Gewinnermittlung bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei Buchwertfortführung und fortgesetzter Einnahme-Überschussrechnung - Definition: Realteilung - Realteilung mit Spitzenausgleich
Urteil des BFH vom 11.04.2013, III R 32/12
Realteilung, Berufliche tätigkeit, Erstellung, Verfügung, Wechsel, Buchwert, Personengesellschaft, Aufteilung, übertragung, Reserven
1I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. und 2. betrieben im Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) durch Einnahme- Überschussrechnung ermittelte. Der Kläger zu 2. kündigte die GbR mit Schreiben vom 27. Juni 2002 zum 31. Dezember 2002. Zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR schlossen die Kläger eine Vereinbarung, in der u.a. bestimmt war, dass jeder Kläger diejenigen Wirtschaftsgüter zu Alleineigentum erhalten solle, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz gehabt habe. Darüber hinaus regelten die Kläger die Übernahme der Verbindlichkeiten der GbR.
2Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiter. Sie ermittelten ihren Gewinn jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter führten sie fort.
3Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GbR vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die GbR zum 31. Dezember 2002 durch Realteilung auseinandergesetzt worden sei; zu diesem Stichtag sei der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Der Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR durch Realteilung seien die vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 EUR auf 600.523,59 EUR zu erhöhen.
4Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 26. März 2008 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Die von den Klägern gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
5Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1621 veröffentlichtem Urteil statt. Es entschied, im Rahmen der Realteilung der (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 sei ein Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich.
6Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 4 Abs. 1, 16 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach seien die Kläger bei der Auseinandersetzung der Sozietät durch Realteilung zum Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG verpflichtet gewesen.
7Insoweit lasse das FG unbeachtet, dass die Realteilung einer Mitunternehmerschaft inzwischen gesetzlich durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG )und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) geregelt worden sei. Durch das UntStFG seien die Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG eingefügt worden, womit der Gesetzgeber der Einordnung der Realteilung als Betriebsaufgabe gefolgt sei. Dadurch habe der Gesetzgeber die Rechtslage fortentwickelt; bis dahin hätten die höchstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung die Möglichkeit der Buchwertfortführung auf eine analog-reziproke Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gestützt.
8Aufgrund der Fiktion des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG sei der "Aufgabegewinn" bei der Realteilung nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Unmittelbar aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG, der zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bei einer Betriebsveräußerung auf § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG verweise und auf die Betriebsaufgabe entsprechend anzuwenden sei, ergebe sich der Zwang zum Wechsel der Gewinnermittlungsart.
9Es ergebe sich auch keine Nichtanwendung von § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG --etwa aufgrund einer teleologischen Reduktion-- dadurch, dass bei der Realteilung unter Buchwertfortführung ein Aufgabegewinn gerade nicht entstehe. Zwar ordne § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, was die generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe sei, sondern zwinge zur Fortführung der Buchwerte. Der Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG diene jedoch nicht nur der Ermittlung eines "Veräußerungsgewinns", sondern bezwecke nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74 (BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239) "auch eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns". Auch bei der Realteilung unter Buchwertfortführung gehe es um die zutreffende Ermittlung des laufenden Gewinns vor und nach der Teilung.
10§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwinge zur Fortführung der Buchwerte (BFH-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434), womit die Vorschrift --im Zusammenspiel mit § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG-- auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG abstelle. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, lasse sich ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen. Solche Steuerpflichtigen seien deshalb verpflichtet, aus Anlass der Betriebsaufgabe zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und dabei den Buchwert zu ermitteln (BFH-Urteil vom 17. April 1986 IV R 151/85, BFH/NV 1987, 759).
11Schließlich entspreche es einem Bedürfnis der Verwaltungspraxis, im Wege des Wechsels zum Bestandsvergleich den Umfang des Betriebsvermögens der Realteilungsgesellschaft zu bestimmen und so insbesondere die Besteuerung der im Zeitpunkt der Auflösung der Sozietät noch offenen (Honorar-)Forderungen sicherzustellen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gebe es keine Bestandskonten und kein Forderungsverzeichnis. Im Streitjahr habe lediglich die Verpflichtung zur Führung eines Verzeichnisses über die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) bestanden. Zudem könnten für die Besteuerung der Realteilungsgesellschaft und der
Einzelpraxen der Realteiler verschiedene Finanzämter örtlich zuständig sein, was eine Kontrolle der steuerlichen Erfassung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Forderung beim Realteiler zusätzlich erschwere. Schließlich werde nur durch den Übergang zum Bestandsvergleich bei der Realteilungsgesellschaft --zusammen mit der (Eröffnungs-)Bilanz des Realteilers-- eine Übersicht über die vorhandenen Wirtschaftsgüter und deren Wertansatz geschaffen und hinreichend erkennbar, welchem Realteiler welche Wirtschaftsgüter zugeteilt wurden.
12Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
13Die Kläger beantragen jeweils, die Revision zurückzuweisen.
14II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall die Auseinandersetzung der GbR im Wege der Realteilung ohne Ausgleichszahlungen (sog. Spitzenausgleich) erfolgte (unten 2.). Im Ergebnis zu Recht hat es zudem eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, verneint (unten 3.).
151. Als --gewinnrealisierende (vgl. § 16 Abs. 1 und 2 EStG)-- Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 der Vorschrift. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Im Fall der Beendigung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft gilt § 16 Abs. 3 EStG gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend.
16Unter Realteilung ist dabei ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (BFH-Beschluss vom 29. April 2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395).
172. Im Streitfall erfolgte die Realteilung ohne Spitzenausgleich.
18a) Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; ebenso: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 554).
19In die Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter --
also auch Verbindlichkeiten-- der real geteilten Personengesellschaft miteinzubeziehen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385); dagegen können (Ausgleichs-)Verbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang selbst entstehen, nicht in die Umstrukturierung des Realteilungsvermögens miteinbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
20b) Nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden im Streitfall lediglich die positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt, so dass die Realteilung ohne Spitzenausgleich erfolgte.
213. Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich weder aus der Vorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) (unten a) noch aus allgemeinen Grundsätzen (unten b) oder aus berechtigten, praktischen Erwägungen des FA (unten c).
22a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung ergibt sich --entgegen der Auffassung des FA-- nicht aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG).
23aa) Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln.
24Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 5 EStG) übergehen (BFH-Urteile vom 23. November 1961 IV 98/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199; in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 15. Mai 1986 IV R 146/84, BFH/NV 1988, 84, und vom 16. März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557; ebenso R 16 Abs. 7 der Einkommen-steuer-Richtlinien --EStR- 2001 bzw. R 4.5 Abs. 6 EStR 2008). Die aus diesem Übergang resultierenden Zu- und Abrechnungen (sog. Übergangsgewinn) sind beim laufenden Gewinn und nicht beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen (BFH- Urteil in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199).
25bb) § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG findet dagegen bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich und unter Fortführung der Buchwerte keine Anwendung, da die Rechtsfolge der Buchwertfortführung in diesem Fall abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt ist. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar ertragsteuerlich als Betriebsaufgabe einzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 233, 434). Dass die Buchwerte (grundsätzlich) fortzuführen sind, ergibt sich jedoch unmittelbar und insoweit abschließend aus § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 434), nach dem --wie beispielsweise in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG-- die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.
26cc) Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
27(1) Eine erstmalige Kodifikation der Realteilung erfolgte durch das StEntlG vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) durch die Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F., der lautete: "Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der Realteilung weder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter erhalten;
soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet ist, ist § 6 Abs. 3 entsprechend anzuwenden."
28Nur soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet war, sollte dies steuerneutral möglich sein (Begründung des Fraktionsentwurfs eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 178). In diesen Fällen ergab sich die Rechtsfolge (der Buchwertfortführung) abschließend aus dem entsprechend anwendbaren § 6 Abs. 3 EStG.
29(2) Die Einfügung der Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfolgte durch das UntStFG vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die Realteilung --als Umstrukturierungsmaßnahme-auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern wieder steuerneutral möglich sein, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet werde (Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53). Die Rechtsfolge der Buchwertfortführung wurde nunmehr ausdrücklich in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG kodifiziert, wobei der Gesetzeswortlaut mit dem des (vormals entsprechend anwendbaren) § 6 Abs. 3 EStG wortgleich ist. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge einer solchen steuerneutralen Realteilung abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG regeln wollte, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien kein anderweitiger Wille ergibt (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53).
30b) Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich auch nicht aus allgemeinen Grundsätzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.
31aa) Vom BFH bisher noch nicht entschieden ist die Frage, ob im Falle der Realteilung einer - -ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden-- (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich diese im Falle der Buchwertfortführung eine Realteilungsbilanz erstellen und einen Übergangsgewinn ermitteln muss (sog. fiktiver Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG), wenn die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben (bejahend: HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zum "umgekehrten" Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 13. September 1993, Der Betrieb --DB-- 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der OFD Karlsruhe vom 8. Oktober 2007, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 2326; verneinend: Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 547; Segebrecht/ Gunsenheimer, Die Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 13. Aufl., Rz. 844, sowie --für die Einbringung nach § 24 UmwStG-- Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 1045, 1049).
32bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht in einem solchen Fall keine Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln.
33(1) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung wäre im Fall der Realteilung einer --ihren Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden-- (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich nach Auffassung des erkennenden Senats allein dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erforderlich wäre (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. April 1984 VI 408/83, EFG 1984, 598; vgl. zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auch: BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
34(2) Die Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) entfällt mangels Gewinnrealisierung bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich unter Fortführung der Buchwerte.
35(3) Ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist auch nicht zum Zwecke der zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns erforderlich.
36(a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung hat ihre Rechtfertigung darin, dass gewährleistet werden soll, dass die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (vgl. BFH- Urteile in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199, und in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Nur insoweit bezweckt der Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG "eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
37Der Gesetzgeber, der die Realteilung im Falle der Buchwertfortführung als steuerneutrale Umstrukturierungsmaßnahme ansah, stellte (aus steuerrechtlicher Sicht) maßgeblich auf die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements ab (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 233, 434) und nicht auf einen durch die Realteilung bedingten zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel. Aus diesem Grund ist bei der Frage, ob der laufende Gewinn nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit zutreffend erfasst ist, auf eine einheitliche Betrachtung von realgeteilter Mitunternehmerschaft und fortgeführten Einzelpraxen abzustellen. Dann aber ist dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit dadurch genügt, dass die Mitunternehmer der realgeteilten Mitunternehmerschaft in ihren Einzelpraxen weiterhin den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.
38(b) Im Übrigen wäre es --bei unterstelltem (fiktiven) Wechsel zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG-- zulässig, unmittelbar nach der Realteilung wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren, wobei die sich bei dem erstmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. - verluste regelmäßig neutralisiert werden (ebenso: z.B. Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; für den Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz 1045; sowie Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der OFD Karlsruhe in DStR 2007, 2326). Auch aus diesem Grund ist es dem erkennenden Senat nicht einsichtig, einen (fiktiven) Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu verlangen (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1984, 598). Dabei ist es unerheblich, ob der zweimalige Wechsel der Gewinnermittlungsart in demselben oder in zwei verschiedenen Wirtschaftsjahren eintritt (a.A. HHR/Kanzler, Vor
§§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zur Ein-bringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 1993, 2002). Denn entscheidend ist allein, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt insbesondere nur die Identität des nach verschiedenen Methoden ermittelten (Gesamt-)Gewinns als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern, nicht jedoch eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 41/09, BFHE 239, 437). Das Argument, der Wechsel der Gewinnermittlungsart diene der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung (so insbesondere HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69), greift insoweit nicht durch.
39(c) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats steht im Übrigen auch im Einklang mit der rechtlichen Behandlung der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Bei der Einbringung zum Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der BFH auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz, so dass es keines (fiktiven) Übergangs zum Bestandsvergleich bedarf (BFH-Urteile vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, und vom 14. November 2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385).
40c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus den vom FA vorgebrachten praktischen Erwägungen.
41aa) Den praktischen Erwägungen des FA liegt einmal das Anliegen zu Grunde, durch die Bilanzierung die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die Besteuerung sicherzustellen. Dies gilt im Fall der Realteilung insbesondere hinsichtlich noch offener Forderungen, die zwar durch ihre fortbestehende Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen steuerverstrickt bleiben und im Zeitpunkt ihres Zuflusses im Rahmen der fortgeführten Einzelpraxen gewinnerhöhend wirken.
42Das Anliegen des FA rechtfertigt jedoch nicht die Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln. Insoweit ist es Aufgabe der betroffenen Finanzbehörden, entsprechende Aufzeichnungen bei den Beteiligten anzufordern (vgl. auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, betreffend die Zulässigkeit der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG). Auch soweit unterschiedliche Finanzämter für die Besteuerung der real geteilten Mitunternehmerschaft und der fortgeführten Einzelpraxen zuständig sein sollten, obliegt es den Finanzbehörden, die zutreffende Besteuerung --z.B. durch Kontrollmitteilungen-sicherzustellen.
43bb) Aus dem Einwand, dass sich bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme- Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen lasse, ergibt sich nichts anderes.
44Wie oben unter II.3.b bb (1) dargestellt, ist eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung nur dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, also
letztlich auch zur zutreffenden Aufteilung des Überschusses in einen laufenden Gewinn und einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 759) erforderlich ist. Diese Zwecke greifen indes vorliegend nicht.


Der Verein führt die Bezeichnung "Arbeitsgemeinschaft und Interessenvertretung Wilhelmshavener Lohnsteuerzahler - Lohnsteuerhilfeverein e. V.".
Die Kurzform lautet "AIWL e. V.".
Der Sitz des Vereins ist Wilhelmshaven.
Die Eintragung erfolgte bei Amtsgericht Wilhelmshaven.
Er ist nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet und somit ein Idealverein i.S. des § 21 BGB.
Mitglied kann jede(r) Arbeitnehmer(in) werden, der (die) nach § 2 Satz 1 der Satzung durch den Verein beraten werden darf.
Andere Personen dürfen Mitglieder werden, wenn deren Mitgliedschaft dazu beiträgt, den gesetzlich festgelegten Vereinszweck zu verwirklichen
Der Beitritt ist schriftlich zu erklären. Bei einer Zusammenveranlagung müssen beide Ehegatten Mitglied des Vereins sein.
Allen Beitrittswilligen sind vor Abgabe der Beitrittserklärung die Satzung und die Beitragsordnung bekannt zu geben und auf Wunsch nach Beitritt auszuhändigen.
Die Mitgliedschaft endet durch freiwilligen Austritt, Ausschluss des Mitglieds, Streichung von der Mitgliederliste oder durch Tod.
Der Austritt ist nur zum Ende eines Kalenderjahres möglich (ordentlicher Austritt) und dem Vorstand bis zum 31. Dezember schriftlich mitzuteilen.
Für den Fall einer Beitragserhöhung besteht ein außerordentliches Austrittsrecht.
Ein Mitglied kann aus dem Verein ausgeschlossen werden, wenn es gegen die Satzung oder das Ansehen des Vereins bzw. seiner Mitglieder gröblich verstoßen hat. Über den Ausschluss entscheidet der Vorstand. Das auszuschließende Mitglied hat das Recht, vorher vom Vorstand gehört zu werden. Die Entscheidung des Vorstandes ist endgültig.
Ein Mitglied kann durch Beschluss des Vorstandes von der Mitgliederliste gestrichen werden, wenn es trotz zweimaliger schriftlicher Ermahnung mit der Zahlung von Mitgliedsbeiträgen im Rückstand ist. Die Streichung darf erst beschlossen werden, wenn nach Absenden der 2. Mahnung mindestens zwei Monate verstrichen sind und in dieser Mahnung die Streichung angedroht worden ist.
Nach Beendigung der Mitgliedschaft erlöschen sämtliche Rechte und Pflichten
gegenüber dem Verein. Das gilt nicht für den Anspruch des Vereins auf Zahlung noch ausstehender Mitgliedsbeiträge sowie für etwaige Haftpflichtansprüche nach § 15 der Satzung.
Die Vereinsmitgliedschaft berechtigt das Mitglied, sich vom Verein gemäß der
Vereinssatzung beraten zu lassen.
Das Mitglied ist verpflichtet, alle für die Beratung erforderlichen Unterlagen geordnet und vorbereitet dem Verein auszuhändigen und Auskünfte zu erteilen.
Das Mitglied ist zur Beitragszahlung im Rahmen des § 7 verpflichtet.
Ein Anspruch auf Ausschüttung des Vereinsvermögens besteht nicht
§ 7Mitgliedsbeitrag
Es wird ein Jahresmitgliedsbeitrag erhoben.
Die Höhe des Mitgliedsbeitrages wird in einer Beitragsordnung geregelt, die der Genehmigung durch die Mitgliederversammlung bedarf.
Änderungen in der Beitragsordnung sind ebenfalls von der Mitgliederversammlung zu genehmigen. Sie gelten jeweils mit Beginn des folgenden Kalenderjahres. Die geänderte Beitragsordnung ist den Mitgliedern zwei Monate vorher bekannt zu geben.
Der erste Jahresbeitrag ist bei Eintritt in den Verein zu entrichten.
Folgebeiträge sind am 28.02. eines jeden Jahres fällig.
Bei Änderung der gesetzlichen Mehrwertsteuer ist der Vorstand berechtigt, den Mitgliedsbeitrag anzupassen.
Daneben wird für die Hilfestellung in Steuersachen i.S. des § 2 der Satzung kein besonderes Entgelt erhoben.
Die Mitgliederversammlung hat mindestens einmal im Jahr stattzufinden. Sie wird vom Vorstand einberufen. Die Einberufung hat schriftlich mit einer Frist von mindestens zwei Wochen unter Angabe der Tagesordnung, des Tagungsortes und des Zeitpunktes zu erfolgen. Das Einladungsschreiben ist jedem Mitglied einzeln zuzustellen und gilt als zugegangen, wenn es an die letzte vom Mitglied benannte Adresse gerichtet ist.
Die Aufsichtsbehörde ist von der Einberufung zu benachrichtigen.
Der Vorstand hat innerhalb von 3 Monaten nach Bekanntgabe des wesentlichen Inhalts der Prüfungsfeststellungen an die Mitglieder eine Mitgliederversammlung einzuberufen, in der insbesondere eine Aussprache über das Ergebnis der Geschäftsführung durchzuführen und über die Entlastung des Vorstandes wegen der Geschäftsführung während des geprüften Geschäftsjahres zu befinden ist.
Auf schriftliches Verlangen unter Angabe der Gründe von mindestens 20 % aller Mitglieder hat der Vorstand eine außerordentliche Mitgliederversammlung binnen einer Frist von vier Wochen einzuberufen.
Über Anträge auf Ergänzung der Tagesordnung, die in der Mitgliederversammlung
gestellt werden, entscheidet die Versammlung.
Die Beschlüsse der Mitgliederversammlung werden, unbeschadet der Vorschriften des § 33 BGB (Satzungsänderung, Änderung des Vereinszwecks) mit einfacher Mehrheit der erschienenen Mitglieder gefasst. Jede ordnungsgemäß einberufene Mitgliederversammlung ist beschlussfähig.
Aussprache über das Ergebnis der Geschäftsführung;
Genehmigung von Verträgen, die der Verein mit Vorstandsmitgliedern und deren Angehörigen schließt;
Der Vorstand i.S. des § 26 BGB besteht aus dem Vorsitzenden und zwei Stellvertretern.
Der Vorsitzende ist allein vertretungsberechtigt.
Der Verein wird durch den Vorsitzenden sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich vertreten. Das gleiche Vertretungsrecht steht den beiden Stellvertretern zu. Diese können es jedoch nur gemeinsam ausüben.
Im Innenverhältnis ist geregelt, dass die beiden Stellvertreter dieses Vertretungsrecht nur dann ausüben dürfen, wenn der Vorsitzende an der Ausübung seines Vertretungsrechts verhindert ist.
Der Vorstand wird von der Mitgliederversammlung für die Dauer von 3 Jahren gewählt und zwar in der Art, dass jährlich immer ein Vorstandsmitglied zur Wahl ansteht. Die Wahl der Vorstandmitglieder ist bei Vorliegen eines wichtigen Grundes gem. § 27 Abs. 2 BGB vorzeitig widerruflich. Er bleibt jedoch solange im Amt, bis ein neuer Vorstand gewählt ist. Wiederwahl ist zulässig.
Die Vorstandsmitglieder erhalten für ihre Tätigkeit im Rahmen des Vereinszwecks gemäß § 2 der Satzung eine Aufwandsentschädigung, deren Höhe von der Mitgliederversammlung zu beschließen ist.
Der Vorstand führt die laufenden Geschäfte des Vereins. Die §§ 664 bis 670 BGB finden für die Geschäftsführung des Vorstandes Anwendung.
Die vom Vorstand und von der Mitgliederversammlung gefassten Beschlüsse sind
schriftlich niederzulegen und durch den Vorsitzenden und seine beiden Stellvertreter gegenzuzeichnen.
Der Vorstand hat das Recht, soweit dies seiner Ansicht nach erforderlich ist,
Hilfskräfte aus dem Mitgliederbestand oder auch aus der freien Wirtschaft einzustellen. Ihre Entlohnung hat ebenfalls aus dem Beitragsanteil zu erfolgen. Steuerliche und versicherungsrechtliche Vorschriften sind dabei zu beachten.
Der Vorstand veranlasst rechtzeitig die nach § 22 StBerG vorgeschriebene
Geschäftsprüfung und bestellt einen oder mehrere Geschäftsprüfer.
Die Satzung kann nur in einer besonderen Mitgliederversammlung geändert werden, zu der mit dem besonderen Hinweis auf die beabsichtigte Änderung der Satzung eingeladen worden ist. Zur Änderung der Satzung bedarf es einer Mehrheit von ¾ der erschienenen Mitglieder.
Der Vorstand hat die sich aus dem Steuerberatungsgesetz (StBerG) ergebenden Verpflichtungen für den Verein gegenüber der Aufsichtsbehörde zu erfüllen.
Der Verein hat die Vollständigkeit und Richtigkeit der Aufzeichnungen und der Ver
mögensübersicht sowie die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit den satzungsmäßigen Aufgaben des Lohnsteuerhilfevereins jährlich innerhalb von sechs Monaten nach Beendigung des Geschäftsjahres durch einen oder mehrere Geschäftsprüfer prüfen zu lassen.
Prüfungsverbände, zu deren satzungsmäßigem Zweck die regelmäßige oder außerordentliche Prüfung der Mitglieder gehört, wenn mindestens ein gesetzlicher Vertreter des Verbandes Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Rechtsanwalt, niedergelassener europäischer Rechtsanwalt, Wirtschaftprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist.
Die Vertretungsberechtigten des Vereins haben den zuständigen Aufsichtsbehörden die für die Eintragung oder Löschung im Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine erforderlichen Angaben i. S. der §§ 7 DVLStHV und 30 StBerG innerhalb von zwei Wochen
Die Hilfeleistung in Steuersachen wird nur durch Personen ausgeübt, die einer
Beratungsstelle angehören. Alle Personen, deren sich der Verein bei der Hilfeleistung in Steuersachen bedient, sind zur Einhaltung der in dieser Satzung bezeichneten Pflichten angehalten.
Für jede Beratungsstelle wird ein Leiter bestellt; er darf gleichzeitig nur eine weitere Beratungsstelle leiten. Der Beratungsstellenleiter übt die Fachaufsicht über die in der Beratungsstelle tätigen Personen aus.
Zum Leiter einer Beratungsstelle dürfen nur Personen bestellt werden, die die
Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 Nr. 2 oder 3 StBerG erfüllen. Dies gilt nicht für
Personen, die zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind.
Die Hilfeleistung in Steuersachen wird sachgemäß, gewissenhaft, verschwiegen und unter Beachtung der Regelungen zur Werbung ausgeübt. Die Ausübung einer anderen wirtschaftlichen Tätigkeit in Verbindung mit der Hilfeleistung in Steuersachen ist nicht zulässig.
Die Handakten über die Hilfeleistung in Steuersachen der Mitglieder sind auf die Dauer von sieben Jahren nach Abschluss der Tätigkeit des Vereins in der Steuersache des Mitglieds aufzubewahren. Diese Verpflichtung erlischt jedoch schon vor Beendigung dieses Zeitraums, wenn der Verein das Mitglied auffordert, die Handakte in Empfang zu nehmen und das Mitglied dieser Aufforderung binnen drei Monaten, nachdem es sie erhalten hat, nicht nachgekommen ist. Die in anderen Gesetzen als dem Steuerberatungsgesetz getroffenen Regelungen über die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen bleiben unberührt.
Für die sich aus der Hilfeleistung in Steuersachen ergebenden Haftpflichtgefahren (z.B. Beratungsfehler, Verlust von Bearbeitungsunterlagen) schließt der Verein eine Vermögenshaftpflichtversicherung in angemessener Höhe ab. Zuständige Stelle i.S. des § 158 c Abs. 2 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag ist die Oberfinanzdirektion.
Der Anspruch des Mitgliedes auf Schadensersatz aus dem zwischen ihm und dem Verein bestehenden Rechtsverhältnis verjährt in drei Jahren von dem Zeitpunkt an in dem der Anspruch entstanden ist.
Die Auflösung des Vereins kann nur in einer zu diesem Zweck gesondert einberufenen Mitgliederversammlung beschlossen werden. Hierzu bedarf es einer ¾-Mehrheit der anwesenden Mitglieder. Der Verein kann jedoch nicht aufgelöst werden, wenn mindestens sieben der anwesenden Mitglieder der Auflösung widersprechen.
Falls die Mitgliederversammlung nicht anders beschließt, sind der Vorsitzende allein oder die beiden Vorstandsmitglieder gemeinsam vertretungsberechtigte Liquidatoren.
Auf Antrag des Vorsitzenden ist vor der Abstimmung über die Auflösung des Vereins und die Verwendung des Vereinsvermögens die Bestellung eines Beauftragten zur Abwicklung der schwebenden Steuerangelegenheiten gem. § 24 StBerG sowie die Aufbewahrung der Handakten gem. § 26 Abs. 4 StBerG zu beschließen.
Bei einer Auflösung des Vereins verfällt das Restvermögen nach durchgeführter
Liquidation an eine gemeinnützige Einrichtung. Über den Begünstigten ist in der
Mitgliederversammlung gesondert zu entscheiden.
Der Gerichtsstand für alle Streitigkeiten aus dieser Satzung ist der Sitz des Vereins.
Erfüllungsort ist Wilhelmshaven.
Zustimmung der Oberfinanzdirektion Hannover am 23. Mai 2005
genehmigt von der Mitgliederversammlung am 27. Oktober 2005


text:
2. Urteil der I. Zivilabteilung vom 27. März 1973 i.S. Bremshey Gesellschaft mbH für Stahlrohrmöbel und Ladenausstattung gegen Eidg. Amt für geistiges Eigentum.
Protection d'une marque au bénéfice d'un enregistrement international.
1. Art. 5 al. 2 de l'arrangement de Madrid. Le délai d'une année prévu dans cette disposition pour la notification du refus de la protection ne part pas du jour de la demande d'enregistrement international dans le pays d'origine, mais seulement du jour où cet enregistrement a été effectivement réalisé (consid. 1).
Après l'échéance du délai, les Etats contractants ne sont forclos qu'en ce qui concerne de nouveaux motifs de refus (consid. 2).
2. Art. 14 al. 1 ch. 2 LMF, art. 6 quinquies litt. B ch. 2 de la convention de Paris: Le mot "discotable" est descriptif et, partant, ne peut être protégé comme marque (consid. 3).
3. Art. 6 quinquies litt. C al. 1 de la convention de Paris. Cette disposition permet de tenir compte de toutes les circonstances de fait et par conséquent elle n'oblige pas les Etats contractants à protéger une marque pour ce seul motif qu'elle aurait acquis dans le pays d'origine une certaine notoriété (consid. 4).
B.- Die Bremshey Gesellschaft m.b.H. für Stahlrohrmöbel und Ladenausstattung führt gegen diesen Entscheid Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, ihn aufzuheben und
BGE 99 Ib 10 S. 12
die international eingetragene Marke in der Schweiz zu schützen.
a) Die Beschwerdeführerin macht geltend, unter der "internationalen Registrierung" im Sinne von Art. 5 Abs. 2 MMA/Stockholm sei das mit dem Tag der tatsächlichen Eintragung der Marke in das internationale Register nicht übereinstimmende, sondern gemäss Art. 3 Abs. 4 des Abkommens weiter zurück liegende "Datum" (im vorliegenden Falle das "Datum des Gesuchs um internationale Registrierung im Ursprungsland")
BGE 99 Ib 10 S. 13
zu verstehen, weil das Wort "Registrierung" auch in Art. 4 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1-3 diesen Sinn habe.
Dass das Abkommen das Wort "Registrierung" ("enregistrement") keineswegs nur zur Bezeichnung des "Datums" Verwendet, auf das der Schutz zurückbezogen wird, ergibt sich
BGE 99 Ib 10 S. 14
z.B. auch aus Art. 7 Abs. 1 und 2, wonach die "Registrierung" immer wieder für einen Zeitabschnitt von zwanzig Jahren erneuert werden kann und die Erneuerung gegenüber dem Stand der vorhergehenden "Registrierung" keine Änderung enthalten darf. Hier hat Registrierung den Sinn von Schutz bzw. Schutzwirkung. Ein Zusammenhang mit dem Begriff des "Datums", von dem an die erste Schutzperiode läuft, fehlt vollständig. In Art. 8 Abs. 2 sodann wird unmissverständlich der Vorgang des Eintragens in das Register als "Registrierung" ("enregistrement") bezeichnet, indem gesagt wird, vor der Registrierung einer Marke beim Internationalen Büro sei eine internationale Gebühr zu entrichten. Beachtenswert ist, dass dann in Art. 8 Abs. 3 hinsichtlich der unter Abs. 2 lit. b erwähnten Zusatzgebühr gesagt wird, sie könne jedoch, "ohne dass sich dies auf den Zeitpunkt der Registrierung auswirkt", innerhalb einer von der Ausführungsordnung festzusetzenden Frist entrichtet werden. Hier wird also zur Bezeichnung des Datums des Schutzbeginnes ausdrücklich - wie in Art. 4 und 6 Abs. 2 und 3 - die Wendung "Zeitpunkt der Registrierung" ("date de l'enregistrement") verwendet.
Der neue Wortlaut von Nizza ist ausschliesslich darauf zurückzuführen, dass ein Antrag der Schweiz angenommen wurde, wonach in der Mitteilung an das Internationale Büro alle Gründe der Schutzverweigerung anzugeben seien (Actes de la Conférence réunie à Nice S. 132 und 209), und dass der
BGE 99 Ib 10 S. 15
Einführung der sog. fakultativen territorialen Beschränkung des Schutzes der Marke (Art. 3 bis) und der Möglichkeit von Gesuchen des Markeninhabers um Ausdehnung des Schutzes (Art. 3 ter) Rechnung getragen werden musste. Die Wendung "enregistrement international" wurde unverändert aus dem bisherigen Text übernommen.
Die von der Beschwerdeführerin angerufene Stelle auf S. 80 der Konferenzakten betrifft Ausführungen, die von Frankreich und vom Internationalen Büro zu ihren vor Beginn der Konferenz
BGE 99 Ib 10 S. 16
ausgearbeiteten Vorschlägen betreffend Art. 5 Abs. 5 gemacht wurden. Wenn hier gesagt ist, die Verwaltungen könnten binnen einer Höchstfrist von einem Jahr "à compter de la date de l'enregistrement international" den Schutz der Marke verweigern, so heisst das nicht, die Frist beginne inskünftig mit der Einreichung des Gesuches im Ursprungsland; "date de l'enregistrement international" konnte ebensogut wie bisher als Tag der tatsächlichen Eintragung der Marke in das internationale Register verstanden werden.
Die einzigen Stellen der Konferenzakten, die sich mit dem Problem des Fristbeginnes befassen, befinden sich auf den Seiten 242 (zweitletzter Absatz) und 245 (drittletzter Absatz). Sie stehen in dem erst nach dem Schluss der Konferenz verfassten.allgemeinen Bericht von Bogdanovitch. Dieser führte aus, nach
BGE 99 Ib 10 S. 17
der Neuregelung in Art. 3 könne eine internationale Registrierung, die in Wirklichkeit am 31. Oktober vorgenommen und den Verbandsländern unverzüglich mitgeteilt werde, fiktiv ein um zwei Monate zurückversetztes Datum tragen, so dass die nationalen Behörden, statt der in Art. 5 vorgesehenen Frist von 12 Monaten, nur über 10 Monate verfügten, um dieser Registrierung allenfalls den Schutz zu verweigern und ihren Entscheid dem internationalen Büro mitzuteilen (S. 242). Die Frist für die Schutzverweigerung sei in keiner Weise geändert worden. Sie betrage immer noch 12 Monate, gerechnet vom Datum der internationalen Registrierung oder vom Gesuch um Schutzausdehnung an. Immerhin könne sie nach Art. 3 in aussergewöhnlichen Fällen bloss 10 Monate betragen (S. 245).
c) Auch der Zweck der Frist legt diese Auslegung nahe. Die Frist läuft zulasten der Verbandsländer. Diese sollen der Marke nach einem Jahr den Schutz nicht mehr verweigern können. Bis das Abkommen im Haag revidiert wurde, lief die Frist von der Mitteilung der Eintragung an, hatten also die Verbandsländer ein volles Jahr zur Verfügung. Im Haag wurde dann Art. 5 Abs. 2 aus praktischen Gründen in dem Sinne revidiert, dass die Frist schon von der Eintragung der Marke an laufen sollte. Dadurch wurde die Zeit, binnen der sich die Verbandsländer zur Schutzverweigerung entschliessen konnten, im Durchschnitt nur um etwa acht Tage kürzer (Conférence de
BGE 99 Ib 10 S. 18
La Haye, Propositions avec exposés des motifs S. 70). Um den Verbandsländern dieses kleine Opfer annehmbar zu machen, verpflichtete man anderseits das Internationale Büro durch Revision des Art. 3, ihnen die Eintragung unverzüglich mitzuteilen (a.a.O. S. 66). Man legte also Wert darauf, dass die Verbandsländer in ihrem Rechte nur unwesentlich verkürzt würden. Würde nun aufgrund der Fassung von Nizza der Beginn der Jahresfrist auf den Zeitpunkt der Einreichung des Gesuches im Ursprungsland zurückverlegt, so hätten die Verbandsländer erheblich weniger Zeit zur Verfügung, um ihren Entschluss zu fassen. Sie wären um den weiteren Zeitraum geprellt, der von der Einreichung des Gesuches im Ursprungsland bis zur Eintragung der Marke verstreicht. Zwischen der Einreichung des Gesuches und seinem Eintreffen beim Internationalen Büro können gemäss Art. 3 Abs. 4 Satz 2 MMA zwei Monate liegen. Die daran anschliessende Zeit bis zur Eintragung der Marke kann ebenfalls sehr erheblich sein, denn das Internationale Büro muss unter anderem prüfen, ob das Gesuch hinsichtlich der Klassifizierung der Waren oder Dienstleistungen in Ordnung ist, und allenfalls Vorschläge zur Behebung der Mängel machen sowie zur Entrichtung der entsprechenden Gebühren Frist setzen, alles durch Vermittlung der Behörden des Ursprungslandes (Art. 8 Abs. 3 MMA/Nizza und Stockholm). Diese Frist reichte schon nach Art. 8 der Ausführungsordnung (Übergangsregelung) vom 15. Dezember 1966 (AS 1967 S. 165ff.) um einen Monat über die bereits erwähnte Zweimonatsfrist hinaus. Nach Art. 8 Abs. 3 der Ausführungsordnung vom 29. April 1970 beträgt die Frist, innerhalb der das Gesuch in Ordnung zu bringen ist, drei Monate. Es ergibt sich daraus, dass von der Einreichung des Gesuches im Ursprungsland bis zur Eintragung der Marke in das internationale Register auch bei raschester Pflichterfüllung des Internationalen Büros 5 bis 6 Monate verstreichen können. Würde die Jahresfrist zur Mitteilung der Schutzverweigerung von der Einreichung des Gesuches an laufen, so wäre der Wille, den die Verbandsländer beim Abschluss des Abkommens hatten, klar missachtet.
Gewiss soll die Jahresfrist verhindern, dass der Hinterleger zu lange auf den Entscheid der Verbandsländer über die Schutzverweigerung warten müsse. Diesen Zweck kann die Frist aber
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auch erfüllen, wenn sie von der tatsächlichen Eintragung der Marke an läuft. Mit der Äusserung, der Zeitpunkt der tatsächlichen Eintragung sei "frei manipulierbar", unterstellt die Beschwerdeführerin unzulässigerweise, das Internationale Büro bestimme ihn so, wie es ihm gerade passe. Verzögerungen in der Geschäftsabwicklung zwischen der Einreichung des Gesuches im Ursprungsland und der Eintragung der Marke sind, wie schon gesagt, oft auf Mängel des Gesuches zurückzuführen. Insoweit hat der Gesuchsteller für sie einzustehen. Soweit sie andere Ursachen haben können, treten sie bei der Behörde des Ursprungslandes oder beim Internationalen Büro ein. Auf keinen Fall hat jenes Verbandsland, das der Marke den Schutz verweigern will, sie zu verantworten. Im übrigen muss sich der Hinterleger der Marke sagen lassen, dass die Rückdatierung der Schutzwirkung auf den Zeitpunkt der Einreichung des Gesuches im Ursprungsland ausschliesslich in seinem Interesse erfolgte. Es ist weder nötig noch billig, wegen dieses Entgegenkommens die Zeit zu verkürzen, binnen der die Verbandsländer die Marke prüfen und ihr den Schutz verweigern können.
Der Hinweis der Beschwerdeführerin darauf, dass sie gemäss Art. 9 MSchG nur drei Jahre Zeit habe, um mit dem Gebrauch der Marke in der Schweiz zu beginnen, taugt nicht. Dieses dem schweizerischen Recht entnommene Argument vermag die Auslegung des Madrider Markenabkommens von vornherein nicht zu beeinflussen. In welchem Zeitpunkt die dreijährige Frist beginnt, kann deshalb offen bleiben. Selbst wenn sie schon von der Stellung des Gesuches um internationale Registrierung an laufen sollte, würde sie übrigens wesentlich über den Zeitraum hinausreichen, der von der Einreichung des Gesuches bis zur Bekanntgabe der Schutzverweigerung an den Gesuchsteller verstreichen kann. Zudem benachteiligt die dreijährige Unterlassung
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des Gebrauches den Markeninhaber nur, wenn er sie nicht hinreichend zu rechtfertigen vermag. Lange Ungewissheit darüber, ob die Schweiz die Marke schützen werde, vermöchte ihren Nichtgebrauch allenfalls zu entschuldigen und die Folge des Art. 9 Abs. 1 MSchG abzuwenden. Das wäre sogar ein typischer Entschuldigungsgrund, wenn man die dreijährige Frist von der Einreichung des Gesuches im Ursprungsland an rechnen würde.
An der Konferenz von Nizza vom 6.-7. Mai 1966 berieten die Leiter der nationalen Ämter den Entwurf der Ausführungsordnung (Übergangsregelung) zum zweitenmal. Aus dem Bericht hierüber (La Propriété industrielle 1966 S. 140) könnte man schliessen, der Entwurf der Ausführungsordnung (a.a.O. S. 27 ff.) habe zur Frage des Beginnes der Jahresfrist Stellung genommen. Das trifft indessen nicht zu. Er sagte in Art. 12 lit. f nur, "la date ou les dates à partir de laquelle ou desquelles l'enregistrement prend effet" seien in das Register einzutragen, und in Art. 26 Abs. 4 sah er vor, dass das Internationale Büro Schutzverweigerungen, die ihm nach Ablauf "du délai d'un an visé à l'article 5 (2) de l'Arrangement" zugeschickt würden, zurückzuschicken habe unter Hinweis darauf, dass der Schutz nicht mehr verweigert werden könne. In der endgültigen Fassung der Ausführungsordnung lauten diese Bestimmungen gleich wie im Entwurf. Die Konferenz der Leiter der nationalen
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Ämter hat über den Beginn der Jahresfrist keinen Beschluss gefasst, sondern nur von den Bedenken Kenntnis genommen, welche die spanische Delegation über die Auslegung des Art. 5 Abs. 2 des Abkommens angemeldet hat. In der Beilage III zum Bericht über die vom 13.-16. Dezember 1965 abgehaltene erste Konferenz zur Beratung des Entwurfes war unter Ziff. 3 denn auch ausdrücklich gesagt worden, die Versammlung habe das Abkommen nicht auszulegen, sondern bloss die inoffiziellen Meinungen einzuholen; diese sollten weder für die Konferenz selber noch für die Verbandsländer verbindlich sein.
Art. 5 Abs. 2 MMA/London begann mit den Worten: "Les Administrations qui voudront exercer cette faculté devront notifier leurs refus, avec indication des motifs, ...". Als die Schweiz an der Konferenz von Nizza vom Juni 1957 diese Fassung berichtigt wissen wollte, schlug sie vor zu sagen: "... devront notifier tous leurs refus, avec indication des motifs ...". Sie begründete ihren Antrag damit, die Änderung solle verhindern, dass nach Mitteilung eines ersten Zurückweisungsgrundes innerhalb der Jahresfrist weitere Gründe angerufen und mitgeteilt werden, obschon die Frist inzwischen abgelaufen sei; der Markeninhaber müsse sich darauf verlassen können, dass die beteiligte Behörde ihm alle Weigerungsgründe innerhalb der Frist bekanntgebe (Actes de la conférence de Nice S. 132). Im Bericht des Konferenzpräsidenten Finnis über die Sitzungen wurde zu diesem Revisionspunkt insbesondere ausgeführt (a.a.O. S. 209), dass nach Ausführungen der schweizerischen Delegation gewisse Länder innerhalb der Frist eine Rückweisungsverfügung an das Internationale Büro erliessen, nach Ablauf der Frist aber bezüglich der gleichen Marke noch weitere Verfügungen mit anderen Gründen für zulässig hielten. Das vertrage
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sich offenbar nicht mit dem Geist des Abkommens und ergebe für den Hinterleger zudem eine lange Zeit der Ungewissheit und Unsicherheit, was dem Geschäftsgang schade. Die schweizerische Delegation habe deshalb vorgeschlagen, Art. 5 Abs. 2 dahin zu ändern, dass die Behörden, die einer Marke den Schutz verweigern wollen, dies dem Internationalen Büro unter Angabe aller Gründe innert Jahresfrist mitzuteilen haben und nach deren Ablauf mit neuen Gründen ausgeschlossen sind. Der Vorschlag sei angenommen, und die Bestimmung entsprechend geändert worden.
3. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf die Rechtsprechung, wonach ein Zeichen dann nicht Gemeingut ist, wenn es nur entfernt auf die Beschaffenheit der Ware anspielt, so dass sein Sinn nur mit Hilfe besonderer Phantasie erfasst werden
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kann, wie das etwa für die Wortmarke Materna für Gürtel, Korsetts, Büstenhalter und dgl. zutraf (Urteil der I. Zivilabteilung vom 25. Mai 1971 i.S. Hildebrand c. Materna SA Erw. 2, veröffentlicht in Schweizerische Mitteilungen über gewerblichen Rechtsschutz und Urheberrecht S. 177 ff.) (BGE 93 II 56 f., 263, BGE 96 II 240, 250 und dort zitierte Urteile).
Für den, dem diese Begriffe oder einzelne von ihnen vertraut sind, bedeutet deshalb "discotable" "Schallplattentisch". Das liegt für weite Kreise der schweizerischen Bevölkerung mindestens so nahe wie z.B. der Sinn der Wörter "Clip", "Hydroformer", "Synchrobelt", "ever fresh" und "top set", die das Bundesgericht als Sachbezeichnungen bzw. als beschreibender Natur gewürdigt und daher als Marken abgelehnt hat (nicht veröffentlichtes Urteil vom 12. Mai 1969 i.S. J. M. Voith GmbH sowie BGE 80 II 176, BGE 91 I 358, BGE 95 I 477 ff., BGE 97 I 82). Mit dem Einwand, das Publikum werde unter einer "discotable" am ehesten einen Tisch mit scheibenförmiger Platte erwarten, vermag die Beschwerdeführerin "disco" nicht als Phantasiebestandteil hinzustellen. Diese Deutung liegt so abseits, dass kaum jemand auf sie verfallen wird, zumal ja die Beschwerdeführerin die Marke auf Tischen anbringen will, deren charakteristisches Merkmal nicht in der scheibenförmigen Tischplatte, wie sie bei zahllosen anderen Modellen von Tischen auch zu finden ist, sondern eben darin besteht, dass sie sich vorwiegend zur Aufbewahrung von Schallplatten eignen, was die Beschwerdeführerin in ihrer Reklame denn auch deutlich hervorhebt. Es kommt auch nicht darauf an, dass das Eidgenössische Amt sich zuerst vorstellte, die Beschwerdeführerin wolle einen Tisch mit einer Vorrichtung zum Abhören von
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Schallplatten als "discotable" bezeichnen. Das Amt hatte bis dahin weder den Tisch noch die Erläuterungen und Abbildungen im Werbematerial der Beschwerdeführerin gesehen. Wer indessen die Marke auf dem Möbel liest, ist ohne weiteres im Bilde, was gemeint ist. Art. 14 Abs. 1 Ziff. 2 MSchG, der nicht über Art. 6 quinquies lit. B Ziff. 2 PVUe hinausgeht, verbietet, das Wort "discotable" als Marke der Beschwerdeführerin zu schützen und damit anderen zu verwehren, gleichartige oder ähnliche Erzeugnisse zum Aufbewahren von Schallplatten unter der gleichen Sachbezeichnung anzubieten. Ob diese geradezu unentbehrlich ist oder durch andere Bezeichnungen ersetzt werden könnte, ist unerheblich.
Im Jahre 1929 erklärte das Bundesgericht das aus dem englischen Ortsnamen Tunbridge Wells bestehende und daher an sich Gemeingut bildende Zeichen einer englischen Unternehmerin in Anwendung dieser Bestimmung als schutzfähig, weil es beim englischen Publikum zufolge langen Gebrauchs die Bedeutung eines Hinweises auf die Ware der Markeninhaberin erlangt habe (BGE 55 I 270 ff. Erw. 4). Im Jahre 1955 entschied es gleich bezüglich des von einer englischen Firma als Uhrenmarke
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gebrauchten schweizerischen Ortsnamens Bernex (BGE 81 I 298 ff.).
An der Konferenz von Washington wurde die Frage, welche Verhältnisse in territorialer Hinsicht bei der Anwendung von Abs. 6 Abs. 2 Ziff. 2 Abs. 2 massgebend seien, nicht aufgeworfen. Diese Bestimmung geht darauf zurück, dass die schwedische Delegation geltend machte, Schweden könne der Revision des Art. 6 wahrscheinlich nicht zustimmen, weil dieses Land sehr alte und wichtige Marken der Eisen- und Holzindustrie kenne, die nur aus einem einzigen Buchstaben oder einer Zahl beständen. Schweden befürchtete, dass diese Zeichen wegen ihrer Form in den Verbandsländern nicht als Marken anerkannt würden, und wehrte sich daher gegen die Streichung der Ziffer 4 des Schlussprotokolls alter Fassung, in dem die sogenannte "telle quelle"-Klausel des Art. 6 Abs. 1 erläutert war. Als man dann als Kompromisslösung die neue Fassung des Art. 6 Abs. 2 vorschlug, dessen Ziff. 2 Abs. 2 bei der Würdigung der Unterscheidungskraft der Marken den tatsächlichen Verhältnissen, besonders der Dauer des Gebrauchs Rechnung getragen wissen will, gab die schwedische Delegation ihren Widerstand auf (Actes de la Conférence de Washington S. 195, 252, 299 f., 308; OSTERRIETH, Die Washingtoner Konferenz zur Revision der PVUe, in Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht [GRUR] 1912, S. 18, 20 = Sonderabdruck S. 57 f. und 65 f.). Durch die Aufnahme des zweiten Absatzes von Art. 6 Abs. 2 Ziff. 2 wollte man also die Verbandsländer verhalten, die Unterscheidungskraft der Marke nicht nur nach ihrer Form, sondern auch aufgrund ihrer Geltung im Verkehr zu beurteilen. Dass es nicht auf die Geltung im Inlande, sondern ausschliesslich auf jene im Ursprungsland ankomme, behauptete niemand und kann entgegen Yvonne HINTERMEISTER, Der Schutz der ausländischen Marke in der Schweiz, Diss. Zürich 1972 S. 74, nicht kurzerhand daraus abgeleitet werden, dass die schwedische Delegation sich für die Berücksichtigung von Marken einsetzte, die für Schweden als Ursprungsland, nicht als Einfuhrland, von Bedeutung waren. Schweden war schon im Jahre 1911 für Eisen, Stahl und Holz ein Exportland, weshalb angenommen werden
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darf, dass die bis 200 Jahre alten einfachen Buchstaben- und Zahlenmarken, die es verteidigte, nicht nur in Schweden allein, sondern auch in den Einfuhrländern seiner Erzeugnisse sich im Verkehr als Hinweise auf bestimmte Fabriken oder Handelsunternehmen durchgesetzt haben konnten. Weshalb die schwedischen Zeichen ohne weiteres auch dann als Marken geschützt werden müssten, wenn sie im Einfuhrlande noch keinerlei hinweisende Kraft erlangt hätten, ist nicht zu ersehen. Das versteht sich um so weniger von selbst, als die englische Vertretung trotz ihrer Zustimmung zur Streichung der Ziff. 4 des alten Schlussprotokolls ausdrücklich erklärte, es seien immer noch abweichende Auslegungen des Art. 6 möglich und man werde es in England nach wie vor ablehnen, Dinge zu schützen, die überhaupt nicht als Zeichen gälten (OSTERRIETH, GRUR 1912 S. 18 Spalte rechts = Sonderabdruck S. 58). Das konnte nur heissen, dass England jedes Hinterlegungsgesuch aufgrund der in seinem eigenen Lande herrschenden Verhältnisse beurteilen werde.
Das Bundesgericht fügte dann allerdings noch hinzu, seine
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in BGE 55 I 262 ff. vertretene Auffassung sei "auch zweckentsprechend, weil den Bedürfnissen eines gesteigerten internationalen Handelsverkehrs und den Schutzbestrebungen des Abkommens angepasst". Den Bedürfnissen des internationalen Handels stehen indessen die Bedürfnisse des inländischen Handels und des inländischen Publikums entgegen. Man darf erwarten, dass derjenige, der exportieren will, sich hinsichtlich der Verwendung von Marken den Gesetzen des Einfuhrlandes unterzieht, wie er das auch in mancher anderen Hinsicht tun muss. Die Bestrebungen zum Schutze der ausländischen Marken konnten durch die PVUe nur in sehr beschränktem Umfange verwirklicht werden, zählt doch Art. 6 quinquies in lit. B eine ganze Reihe von Gründen auf, welche die Verbandsländer berechtigen, ausländischen Marken den Schutz zu verweigern. So sind z.B. der Sprachgebrauch und die inländische öffentliche Ordnung für die Beurteilung der Zulässigkeit einer ausländischen Marke zum mindesten ebenso wichtig wie die Bedürfnisse des internationalen Handels und die Verkehrsgeltung, welche die Marke im Auslande unter einer ganz anderen Gesetzgebung und unter anderen Verhältnissen erlangt haben mag. Man kann nicht schlechthin die Verkehrsgeltung im Auslande den Gesetzen und Verhältnissen im Einfuhrlande vorgehen lassen. Hätte die PVUe ausländische Marken möglichst ungehemmt auch im Einfuhrland geschützt wissen wollen, so hätte sie ausdrücklich einen diesbezüglichen obersten Grundsatz aufstellen müssen.
b) Anlässlich der Revision der PVUe in Lissabon im Jahre 1958 wurde auf Vorschlag der Internationalen Vereinigung für
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gewerblichen Rechtsschutz (AIPPI) der bisherige Art. 6 durch einen neuen Art. 6 und durch Art. 6 quinquies ersetzt.
1. du fait que ladite marque a été admise à l'enregistrement dans le pays d'origine ou dans un autre pays de l'Union après examen des
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conditions d'admission ou qu'elle a été reconnue distinctive dans un pays de l'Union;
Dazu gehören vor allem die Verhältnisse, wie sie im Einfuhrlande selbst bestehen. Das ergibt sich schon daraus, dass die in Art. 6 quinquies lit. B aufgezählten Gründe, aus denen dieses Land die Eintragung der im Ursprungsland registrierten Marke ablehnen kann, im Einfuhrland verwirklicht sein müssen (BGE
BGE 99 Ib 10 S. 31
53 II 360, 55 II 62, 151/152, 72 I 240, 73 II 132, 76 I 169, 80 I 383; TROLLER, Immaterialgüterrecht, 2. Aufl., I 354; MASSON, La protection "telle quelle" des marques de fabrique et de commerce S. 75, 82). Die PVUe kann nicht der Rechtsordnung und den Verhältnissen des Einfuhrlandes dermassen den Vorrang einräumen, dieses Land dann aber doch verpflichten wollen, die Marke unbekümmert darum, ob sie im Einfuhrlande z.B. die Rechte Dritter verletzt (lit. B Ziff. 1) oder Beschaffenheitsangabe ist (lit. B Ziff. 2) oder sogar gegen die guten Sitten oder die öffentliche Ordnung verstösst (lit. B Ziff. 3), bloss deshalb zu schützen, weil sie im Ursprungslande, wo ganz andere Verhältnisse herrschen können (anderer Sprachgebrauch, andere Eintragungsvoraussetzungen usw.), Verkehrsgeltung erlangt hat.
c) Soweit das schweizerische Schrifttum die in BGE 55 I 262 und BGE 81 I 301 vertretene Auffassung übernommen hat, vermag es aus den angeführten Gründen ebenfalls nicht zu überzeugen (DAVID, Komm. zum MSchG Art. 3 N. 35; TROLLER, Immaterialgüterrecht 2. Auflage I 390; YVONNE HINTERMEISTER, Der Schutz der ausländischen Marke in der Schweiz S. 74). Troller behält übrigens "wichtige inländische Interessen" vor, scheint also nicht anzunehmen, dass immer die Verkehrsgeltung im Ursprungslande massgebend sei. Dem Urteil betreffend die Marke "Bernex" wirft er zudem vor (S. 391), es enthalte einen Widerspruch, weil die Motive einerseits davon
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ausgingen, das Publikum werde den Namen "Bernex" nicht mit der Herstellung von Uhren in Zusammenhang bringen, womit er, was für ihre Zulassung entscheidend gewesen sei, als Phantasiemarke anerkannt worden sei. Auch Yvonne HINTERMEISTER fügt bei (S. 75), eine Marke sei trotz eines langen Gebrauchs und dadurch erlangter Verkehrsgeltung im Ursprungslande dann nicht "telle quelle" zu schützen, wenn sie im Inland der Kennzeichnungs- und damit der Unterscheidungskraft entbehre oder als Beschaffenheitsangabe offengehalten werden müsse. Sie sieht also in der Verkehrsgeltung im Ursprungslande nicht in allen Fällen einen Grund, der das Einfuhrland zur Eintragung der Marke verpflichte.
In Österreich vertreten SONN/PRETTENHOFER/KOCH, Warenzeichenrecht, Wien 1958 S. 10 die Auffassung, bei der Entscheidung
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der Frage, ob sich eine Marke in den beteiligten Kreisen als Kennzeichen der Ware des Unternehmens durchgesetzt habe, sei die inländische Verkehrsanschauung massgebend.
Die Beschwerdeführerin befindet sich in anderer Lage als der Inhaber der Marke "Tunbridge Wells". Dieser Ausdruck war nicht in der Schweiz, sondern im Ursprungslande England eine Ortsbezeichnung und daher zunächst Freizeichen. Er konnte sich in England durch langen Gebrauch zum Individualzeichen umbilden. Schweizerische Geschäftsleute waren an seiner Freihaltung für den Gebrauch im Inlande überhaupt nicht interessiert. Der Gebrauch von "Tunbridge Wells" als Marke durch sie hätte geradezu täuschend wirken können. Das Bundesgericht hat das schon in BGE 73 II 133 angedeutet, als es, eine Parallele mit BGE 55 I 262 ff. ziehend, die Nachahmung der Marke "Cigarettes françaises" des Inhabers des französischen
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Tabak-Regiebetriebes wegen Täuschungsgefahr als unzulässig erklärte. Von der Marke der Beschwerdeführerin kann nicht gesagt werden, ihr Gebrauch durch andere Personen in der Schweiz könnte zu Täuschungen führen. "Discotable" wird hier nicht als ausschliessliches Gut der Beschwerdeführerin, sondern als Beschaffenheitsangabe, also als Gemeingut empfunden. Schweizerische Geschäftsleute haben ein Interesse, ihre Tische zum Aufbewahren von Schallplatten ebenfalls als discotables bezeichnen zu dürfen.
ATF: 81 I 301, 93 II 56, 96 II 240, 80 II 176 suite... , 91 I 358, 95 I 477, 97 I 82, 81 I 300, 81 I 298, 81 I 302
Article: Art. 14 al. 1 ch. 2 LMF, Art. 9 MSchG, Art. 9 Abs. 1 MSchG, Art. 6 quinquies lit. B PVUe suite... , Art. 6 quinquies lit. B Ziff. 2 PVUe, Art. 6 quinquies lit. C Abs. 1 PVUe, Art. 6 lit. A PVUe, Art. 6 PVUe

matches:
Art. 5
Art. 14
art. 6
Art. 6
BGE
Art. 5
Art. 3
BGE
Art. 4
Art. 6
BGE
Art. 7
Art. 8
Art. 8
Art. 4
BGE
BGE
Art. 5
BGE
Art. 3
Art. 5
Art. 3
Art. 5
BGE
Art. 3
Art. 3
Art. 8
Art. 8
BGE
Art. 9
BGE
Art. 9
Art. 12
Art. 26
BGE
Art. 5
Art. 5
BGE
Art. 5
BGE
BGE
BGE
BGE
BGE
BGE
BGE
Art. 14
Art. 6
BGE
Art. 6
Art. 6
Art. 6
Art. 6
BGE
Art. 6
BGE
BGE
Art. 6
BGE
Art. 6
Art. 6
Art. 6
BGE
Art. 6
BGE
BGE
BGE
Art. 3
BGE
BGE
BGE
BGE
BGE
Art. 14
Art. 9
Art. 9
Art. 6
Art. 6
Art. 6
Art. 6
Art. 6


Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.07.1998 mit dem Az.: VII R 111/96	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: VII R 111/96
Rechtsgebiete: UStG, TabStG, FGO
TabStG § 10
TabStG § 21 Abs. 2
FGO § 138 Abs. 1 und 2
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ließ als Hauptverpflichtete in der Zeit von Ende März 1992 bis Ende Juni 1992 Zigaretten zum externen gemeinschaftlichen Versandverfahren abfertigen. Das beklagte und revisionsbeklagte Hauptzollamt (HZA) nahm die Klägerin für die auf den Zigaretten ruhenden Eingangsabgaben mit Steueränderungsbescheiden in Anspruch und forderte die Zahlung von insgesamt ... DM, weil seiner Meinung nach die Zigaretten der Bestimmungszollstelle nicht wiedergestellt worden waren. Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Im übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab, weil die Klägerin als Hauptverpflichtete in den betreffenden Versandverfahren gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. d) der Verordnung (EWG) Nr. 2144/87 (ZollschuldVO) des Rates vom 13. Juli 1987 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 201/15) i.V.m. Art. 5 der Verordnung (EWG) Nr. 1031/88 (ZollschuldnerVO) des Rates vom 18. April 1988 (ABlEG Nr. L 102/5), Art. 13 der Verordnung (EWG) Nr. 222/77 (VersandVO) des Rates vom 13. Dezember 1976 (ABlEG 1977 Nr. L 38/1), § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und § 10 des im Streitjahr anwendbaren Tabaksteuergesetzes (TabStG) Schuldnerin der festgesetzten Eingangsabgaben (Zoll-EURO, Einfuhrumsatzsteuer und Tabaksteuer) geworden sei.
Mit der vom FG zugelassenen Revision wandte sich die Klägerin gegen die Vorentscheidung, soweit damit ihre Klage abgewiesen worden war. Nachdem das HZA der Klägerin die Abgaben erlassen hat, haben beide Beteiligte die Hauptsache für erledigt erklärt.
II. Durch die Erledigung ist das Urteil des FG, soweit die Klägerin es angefochten hat, wirkungslos geworden. Es ist insoweit nur noch über die Kosten zu entscheiden. Diese sind gemäß § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem HZA aufzuerlegen.
1. Die Kostenentscheidung ist im Fall der Erledigung der Hauptsache nach § 138 Abs. 1 FGO zu treffen. Dabei ist nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes zu entscheiden (§ 138 Abs. 1 FGO). Soweit sich ein Rechtsstreit dadurch erledigt, daß dem Antrag des Steuerpflichtigen durch Rücknahme oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt erlassen wird, sind die Kosten der Behörde aufzuerlegen (§ 138 Abs. 2 FGO). Im Streitfall ist § 138 Abs. 2 FGO nicht anwendbar. Gegenstand des Rechtsstreits waren die angefochtenen Abgabenbescheide über insgesamt ... DM, die das HZA nicht zurückgenommen hat. Ein Erlaß aus Billigkeitsgründen, wie ihn das HZA nach Durchführung des Verfahrens gemäß Art. 13 der Verordnung (EWG) Nr. 1430/79 (Erlaß-/ErstattungsVO) des Rates vom 2. Juli 1979 (ABlEG Nr. L 175/1) aufgrund der für den Zoll getroffenen Entscheidung der Kommision vom ... auch für die Verbrauchsteuern ausgesprochen hat, kann der Rücknahme oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts nicht gleichgesetzt werden (Senatsbeschlüsse vom 21. Juni 1972 VII B 153/70, BFHE 106, 20, BStBl II 1972, 707; vom 27. Juni 1972 VII B 7/70, BFHE 106, 248).
2. Jedoch ist bei der durch § 138 Abs. 1 FGO gebotenen Ausübung des richterlichen Ermessens auch die Tatsache zu berücksichtigen, daß das HZA noch während des gerichtlichen Verfahrens, in dem es die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide verteidigt hat, die festgesetzten Abgabenbeträge aus sachlichen Gründen vollständig erließ. Als Billigkeitsmaßnahme nach Art. 13 Erlaß-/ErstattungsVO i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG, § 10 TabStG enthält die Erstattung zwar nicht formell, wohl aber materiell auch eine Aussage zur Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide. Sie offenbart, daß auch die Verwaltung in den streitigen Fällen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Abgabenerhebung hatte, weil Bedienstete der Zollverwaltung aktiv daran mitgewirkt haben, daß die Zigaretten der Bestimmungszollstelle nicht ordnungsgemäß wiedergestellt wurden, während der mit den Steuerbescheiden in Anspruch genommene Hauptverpflichtete selbst nichts mit der Zuwiderhandlung zu tun hatte, sondern darauf vertraute, daß die Ausübung der Verwaltungsgewalt nicht durch korrupte Zollbeamte aufgehoben wurde.
Nach den Ausführungen der Kommission in ihrer zuvor genannten Entscheidung ist die Beteiligung unmittelbar zuständiger Beamter an der Zuwiderhandlung ein besonders schwerwiegender Tatbestand, der die Grundlage des gemeinschaftlichen Versandverfahrens in Frage stellt. Denn die Wirksamkeit dieses Zollverfahrens beruht zum einen auf der Verantwortung des Hauptverpflichteten für den vorschriftsmäßigen Ablauf des Verfahrens und zum anderen auf den amtlichen Feststellungen zu dem betreffenden Vorgang, die von den zuständigen Zollbeamten in der gesetzlich vorgeschriebenen Form getroffen werden und auf die der Beteiligte sich verlassen können muß.
Da das HZA aus den genannten sachlichen Gründen durch Erlaß der Abgaben in der Sache nachgegeben und die Klägerin klaglos gestellt hat, entspricht es billigem Ermessen, ihm allein die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. In einem solchen Fall kann es für die Kostenfolge keinen entscheidenden Unterschied machen, ob dem Antrag der Klägerin, die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben, durch Rücknahme des Verwaltungsaktes mit der Kostenfolge nach § 138 Abs. 2 FGO stattgegeben wird, oder ob die Klägerin dadurch klaglos gestellt wird, daß die Abgaben erlassen und dadurch die angefochtenen Steuerbescheide wirkungslos werden, weil die Abgaben nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a) ZollschuldVO i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG, § 10 TabStG erloschen sind. Gemäß § 138 Abs. 1 FGO sind daher die Kosten des Verfahrens auch in diesem Fall dem HZA aufzuerlegen (vgl. Senatsbeschluß in BFHE 106, 20, 22).