FG Berlin-Brandenburg, 1 K 1665/06: FG Berlin-Brandenburg: leistung des arbeitgebers, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, höchstbetrag, deklaratorische wirkung, krankenversicherung, einkünfte, einspruch, gleichbehandlung
Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 05.07.2004, 1 K 1665/06
1 K 1665/06
FG Berlin-Brandenburg: leistung des arbeitgebers, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, höchstbetrag, deklaratorische wirkung, krankenversicherung, einkünfte, einspruch, gleichbehandlung
Leistung des arbeitgebers, Gerichtshof der europäischen gemeinschaften, Höchstbetrag, Deklaratorische wirkung, Krankenversicherung, Einkünfte, Einspruch, Arbeitslosenversicherung, Gleichbehandlung, Vergleich
Aktenzeichen: 1 K 1665/06
Normen: § 165 Abs 1 S 2 Nr 3 AO, § 10 Abs 3 S 5 EStG 2002 vom 05.07.2004, § 10 Abs 3 S 6 EStG 2002 vom 05.07.2004, § 10 Abs 4 S 2 EStG 2002 vom 05.07.2004, AltEinkG
(Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der steuerlichen
Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen:
Rechtsschutzbedürfnis bei Vorläufigkeitsvermerk zur
Problematik der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen hinsichtlich der alten Rechtslage, nachträgliche Besteuerung der steuerfreien Arbeitgeberanteile, beschränkte Abzugsfähigkeit
der Beiträge zur Rentenversicherung, keine Prüfung der Verfassungsmäßigkeit anhand der Nettoversorgung einzelner Gruppen von Steuerpflichtigen, Höchstbetragsermittlung bei Ehegatten i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG)
1Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und beide Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 machten die Kläger die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers in Höhe von 1.915 € und der Klägerin in Höhe von 3.209 € sowie übrige gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge zur Krankenversicherung, Pflegeversicherung und Arbeitslosenversicherung des Klägers in Höhe von 2.283 € und der Klägerin in Höhe von 3.750 € als Vorsorgeaufwendungen geltend. Von diesen Vorsorgeaufwendungen berücksichtigte der Beklagte folgende Beträge:
3und setzte mit Bescheid vom 22. März 2006 die Einkommensteuer für das Jahr 2005 auf 6.905,00 € fest. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 S. 2 Abgabenordnung -AOteilweise vorläufig, wobei in den Erläuterungen zur Festsetzung hierzu ausgeführt ist, dass die Festsetzung der Einkommensteuer im Hinblick auf vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG), dem Bundesfinanzhof (BFH) bzw. dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) anhängige Verfahren hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4 a Einkommensteuergesetz -EStG-) vorläufig ist.
4Mit ihrem fristgerecht erhobenen Einspruch machten die Kläger geltend, dass die beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 und Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr 2005 geltenden Fassung nicht verfassungsgemäß sei. Der Gesetzgeber habe die Vorgaben des BVerfG ignoriert. Insbesondere die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile zu den Vorsorgeaufwendungen stelle eine nachträgliche Besteuerung der nicht steuerbaren Arbeitgeberanteile dar. Den Klägern stünden daher insgesamt 60% der Arbeitnehmeranteile der Altersvorsorgeaufwendungen, mithin weitere 2.049 €, sowie übrige Vorsorgeaufwendungen in voller Höhe, mithin weitere 3.033 € zu. Ihr Einspruch sei zulässig, da der im Einkommensteuerbescheid enthaltene Vorläufigkeitsvermerk zur Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit der
Vorläufigkeitsvermerk zur Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen keinen ausreichenden Rechtsschutz gewährleiste. Die Verfahren seien bereits seit 2003 anhängig und könnten nicht das Alterseinkünftegesetz -AltEinkGzum Gegenstand haben.
5Mit Einspruchsentscheidung vom 24. August 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unzulässig zurück. Zur Begründung führte er aus, dass es für den Einspruch kein Rechtsschutzinteresse gebe, da das BVerfG über die aufgeworfenen Rechtsfragen in den bereits anhängigen Verfahren abschließend entscheiden und gegebenenfalls dem Gesetzgeber die Schaffung einer Neuregelung aufgeben werde. Es sei unerheblich, dass sich die anhängigen Verfassungsfragen auf ein früheres Streitjahr beziehen würden. Auch das Argument, dass sich die anhängigen Verfahren nicht mit dem AltEinkG befassen würden, greife nicht, da das AltEinkG mangels Rentenzufluss im Streitjahr bei den Klägern keine Anwendung finde.
6Mit ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass es ihnen keineswegs am Rechtsschutzinteresse mangele. Die derzeit anhängigen Verfahren vor dem BVerfG würden sich jedenfalls nicht mit der Neuregelung des AltEinkG befassen, sondern mit folgenden Rechtsfragen:
72 BvR 274/03 - Begrenzung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen, subjektives Nettoprinzip
8- überlange Verfahrensdauer, Festsetzung von Prozesszinsen
92 BvR 472/03 - Kürzung des Vorwegabzugs - Zukunftssicherungsleistungen an ausländische Sozialversicherungsträger
10 2 BvR 912/03 - Beschränkter Abzug von Vorsorgeaufwendungen verfassungsgemäß -
11 einheitlicher Sonderausgabenabzug bei Ehegatten - Begriff der Vorsorgeaufwendungen
12 Der Bundesfinanzhof führe in seinem Urteil vom 31. Mai 2006 (X R 9/05, DStR 2005, 1548) aus, dass ein Vorläufigkeitsvermerk nur solche Verfahren und Rechtsfragen umfasse, die bei Erlass des entsprechenden Einkommensteuerbescheides bereits anhängig gewesen seien. Entsprechende Verfahren beim Bundesverfassungsgericht zu Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Neuregelung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen seien den Klägern jedoch nicht bekannt. Da die Kläger mithin etwas begehren würden, was durch die Vorläufigkeitserklärung nicht abgedeckt sei, sei ihr Rechtsschutzbedürfnis für das Einspruchs- und das sich anschließende Klageverfahren zu bejahen. Soweit zur Frage, ob Altersvorsorgeaufwendungen nicht sogar als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, beim Bundesverfassungsgericht ein Verfahren zum BFH-Verfahren X R 11/05 anhängig sei, entspreche dies ebenfalls nicht den verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger. Ob die Beschränkung der Abzugsfähigkeit von lebensnotwendigen Vorsorgeaufwendungen für Krankheit verfassungsgemäß sei, sei zwar Gegenstand eines Verfahrens beim Bundesfinanzhof zum Aktenzeichen X R 43/05. Auf welches Verfahren sich der Vorläufigkeitsvermerk gemäß BMF-Schreiben vom 16. Februar 2006 (BMF 2006-02-16 IV A 7-S 0338-14/06, BStBl I 2006, 214) beziehe, sei zwar nicht ersichtlich, erkennbar sei aber die Beschränkung auf Krankenversicherungsbeiträge, so dass hinsichtlich der übrigen gesetzlichen Aufwendungen ein Rechtsschutzbedürfnis bestehe.
13 Die Einbeziehung der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des AltEinkG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 in die Höchstbetragsberechnungen gemäß § 10 Abs. 3 und § 10 Abs. 4 EStG sei bereits einfachgesetzlich rechtswidrig. Die Aufwendungen, die ein Arbeitgeber anlässlich eines Dienstverhältnisses mit einem Arbeitnehmer an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung zu leisten habe, seien keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung und damit kein Arbeitslohn (Schmidt/Heinicke EStG § 3 Zukunftssicherungsleistungen). Sie beruhten auf einer eigenen gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung, so dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG insoweit nur deklaratorische Wirkung zukomme. Hieraus ergebe sich gleichfalls, dass die Vorschrift des § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG rechtswidrig sei. Sofern der Arbeitgeber nichts für den Arbeitnehmer aufwende, dürften die Aufwendungen des Arbeitnehmers im Rahmen von § 10 Abs. 3 EStG auch nicht gekürzt werden.
14 Die Gesetzesanweisung sei auch ungeeignet, eine wie auch immer geartete Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen herbeizuführen, die ganz unterschiedlich hohe Beiträge für ihre Altersvorsorge zu leisten hätten. Die Einzahlungen in das umlagefinanzierte System der gesetzlichen Altersvorsorge seien völlig anders zu
umlagefinanzierte System der gesetzlichen Altersvorsorge seien völlig anders zu qualifizieren als Einzahlungen in berufsständische Versorgungswerke oder private Rentenversicherungen. Einzahlungen in ganz oder teilweise kapitalgedeckte Vorsorgesysteme führten auch zu einem weitaus höheren, im Voraus zu berechnenden Niveau der Alterserträge. Die Ungleichbehandlung die durch das AlteinkG schrittweise beseitigt werden solle, werde durch die Vorschriften der § 10 Abs. 3 S. 1 und 3 EStG sogar noch verschärft.
15 Selbständige könnten ab 2005 60% ihrer eigenen Aufwendungen progressiv ansteigend bis 100% im Jahr 2025 steuermindernd ansetzen. Unterstellt, der Höchstbetrag zur Rentenversicherung wäre wie im Jahr 2005, würden die abziehbaren Aufwendungen von 6.178 € im Jahr 2005 auf 10.296 € im Jahr 2025 ansteigen.
16 Arbeitnehmer, die den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe der Hälfte von 19,5% von 52.800 € und damit einen Jahresbeitrag von 5.148 € zu entrichten hätten, könnten nach Zusammenrechnung ihres Anteils und des Arbeitgeberanteils 60%, jedoch unter Abzug des Arbeitgeberanteils real nur 20% ihrer Aufwendungen steuerlich absetzen. Die abzugsfähigen Kosten würden daher lediglich vom Jahr 2005 mit 1.030 € auf 5.148 € im Jahr 2025 ansteigen.
17 Steuerpflichtige, die zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehörten, hätten grundsätzlich keine eigenen Aufwendungen für die gesetzliche Rentenversicherung oder andere Versorgungseinrichtungen zu leisten. Ihnen stehe entweder eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zu oder sie seien in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern (Beamte). Auch Geschäftsführer würden ihr Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung bzw. ab dem 1. Januar 2005 durch Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei seien, erwerben. Bei diesem Personenkreis sei daher nicht nur das Nettoeinkommen um die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung höher (5.124 €), sie könnten sogar weitere steuermindernde Vorsorgeaufwendungen für eine zusätzliche kapitalgedeckte private Altersversorgung geltend machen. Sofern Steuerpflichtige dieses Personenkreises Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 5.128 € leisten würden, könnten sie hiervon 60% der Aufwendungen, beginnend mit 3.089 € progressiv ansteigend bis auf 100% im Jahr 2025 steuerlich geltend machen. Es sei nicht nachvollziehbar, dass Personen im Sinne des § 10 c Abs. 3 EStG nicht nur ihre gesamten Alterserträge aus unversteuertem Einkommen beziehen würden, sondern darüber hinaus weitere Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen könnten.
18 Für die Kläger seien daher weitere Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.050 € zum Abzug zuzulassen, da nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG 60% der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen seien, tatsächlich aber nur 20% zum Abzug zugelassen würden. Sofern der Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung nicht in die Höchstbetragsberechnung einbezogen werden würde, ergäbe sich bereits ab einem Bruttoeinkommen von jährlich 8.574 € ein Abzug von 502 € für Altersvorsorgeaufwendungen, was gegenüber dem bisherigen Recht zu einem Vorteil führen würde. Es stehe daher zu vermuten, dass nicht sachliche, sondern fiskalische Gründe maßgebend gewesen seien, Arbeitnehmer für weitere 20 Jahre gegenüber Beamten ungleich zu behandeln.
19 Arbeitnehmern sei unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung ein Abzug von 60 % ihrer eigenen Aufwendungen ansteigend bis zum Jahr 2025 auf 100% zuzugestehen. Hierdurch würden sie auch gegenüber Selbständigen nicht bevorteilt, da die Beiträge, die Arbeitnehmer in das Umlageverfahren des Generationsvertrages einzahlen würden, mit Zahlungen Selbständiger etwa in berufsständische Versorgungswerke nicht ansatzweise zu vergleichen seien. Deren Höchstbeiträge seien zum Teil nicht nur niedriger, sondern sie gewährten den Versicherten auch einen wesentlich höheren Versicherungsschutz. Damit sei festzustellen, dass der Gesetzgeber die Vorgabe des BVerfG, die Pensionen und Renten künftig gleich zu besteuern, klar verfehlt habe. Wenn der Gesetzgeber das Sozialversicherungsrecht neu ordnen wollte, könne er dies jederzeit tun. Vorstellbar wäre, dass ein Arbeitnehmer einen dem Arbeitgeberanteil entsprechenden Betrag als steuerpflichtigen Arbeitslohn ausgezahlt bekomme, den er dann jedoch individuell für seine Altersvorsorge einsetzen könnte. Solange das derzeitige Sozialversicherungssystem jedoch unverändert bestehen bleibe, könne der Gesetzgeber in steuerlicher Hinsicht nicht so tun, als wenn sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer ein Wahlrecht bei der Anlage ihrer Beiträge hätten. Die derzeitigen Sozialversicherungssysteme seien zu unterschiedlich, als dass man sie steuerlich gleich behandeln könne.
20 Im Unterschied zu den Altersvorsorgeaufwendungen, deren Abzugsfähigkeit bis 2025 um jährlich 2 Prozentpunkte steige, seien gemäß § 10 Abs. 4 EStG i.d.F. ab dem Veranlagungszeitraum 2005 Höchstbeträge von jährlich 2.400 € beziehungsweise 1.500 € vorgesehen, sofern der Steuerpflichtige ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten habe oder für dessen Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 oder
21 § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Auch hier werde für die Kläger in rechtswidriger Weise die Leistung des Arbeitgebers einbezogen, obwohl dieser nichts für die Kläger aufwende. Die Kläger hätten eigene Aufwendungen für ihre Kranken- und Pflegeversicherung. Darüber hinaus seien sie zwangsweise auch in der gesetzlichen Arbeitslosenversicherung versichert. Die tatsächlich geleisteten Beiträge in Höhe von insgesamt 6.033 € habe der Beklagte lediglich in Form der Höchstbeträge von 2 x 1.500 € zum Abzug zugelassen. Nach Auffassung der Kläger seien diese Vorsorgeaufwendungen im Rahmen des allgemeinen Höchstbetrages von jeweils 2.400 € = 4.800 € zum Abzug zuzulassen. Die Ungleichbehandlung zwischen sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten werde auch durch diese Regelung, für die es keinen sachlich gerechtfertigten Grund gebe, verschärft. Der beihilfeberechtigte Beamte müsse regelmäßig nur einen kleinen Teil seiner Aufwendungen für Krankheit und Pflege selbst aufbringen. So könnten Beamte je nach Wahl ihrer (zusätzlichen) privaten Krankenversicherung für vergleichsweise geringe Beiträge einen vollständigen Krankenversicherungsschutz wie privat versicherte Selbstständige erzielen. Die Abzugsfähigkeit dieser Beiträge im Rahmen von § 10 Abs. 4 EStG mache somit in vielen Fällen 100% aus, während für die Kläger nicht einmal 50% ihrer übrigen (gesetzlichen!) Vorsorgeaufwendungen anerkannt würden. Sofern Höchstbeiträge von den zurzeit gültigen Beitragsbemessungsgrenzen gezahlt würden, fänden die Aufwendungen zur KV, PV und AV nur zu ca. 27% Berücksichtigung. Über die gesetzlich entstandenen Aufwendungen für Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung hinaus, scheide ein weiterer Abzug bereits aus, sofern der Bruttoarbeitslohn circa 12.765 € überschreite.
22 Nach der Übung des Beklagten würde dieser in Anwendung des § 10 Abs. 4 EStG, sofern die Höchstbeträge gemäß Satz 1 zur Anwendung kämen, für den Kläger lediglich 2.283 € zum Abzug zulassen, so dass für ihn zusätzlich nur 783 € berücksichtigt würden und für die Klägerin 900 €.
23 Entgegen allen übrigen Regelungen für zusammen veranlagte Ehegatten, die entsprechende Verdoppelungen von Freibeträgen und Höchstgrenzen vorsähen, würden die Höchstbeträge gem. § 10 Abs. 4 EStG nicht gemeinsam ermittelt, wie z.B. die Höchstbeträge gem. § 10 Abs. 3 EStG, sondern getrennt. Sofern das BVerfG in dem Verfahren 2 BvR 587/01, wo es um die vollumfängliche Kürzung des gemeinsamen Vorwegabzugs gehe, zu dem Ergebnis komme, dass diese Regelungen verfassungskonform sei, wäre der Umkehrschluss zu ziehen, dass eine strikt getrennte Berechnung gemäß § 10 Abs. 4 EStG ohne gemeinsamen Höchstbetrag gegen den besonderen Schutz von Ehe und Familie verstoßen würde.
24 Zur Verdeutlichung ihrer Rechtsauffassung haben die Kläger zwei Übersichten zu den Gerichtsakten gereicht. Aus der einen ergeben sich die steuerlichen Auswirkungen des Abzugs von Altersvorsorgeaufwendungen bei Selbstständigen, Arbeitnehmern und Personen, die dem Personenkreis gemäß § 10 c Abs. 3 EStG zugehörig sind, wobei jeweils von einem Einkommen ausgegangen wurde, das der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung Ost von 52.800 € jährlich entspricht. In der zweiten Übersicht ist gegenübergestellt, welche Nettoeinkünfte einem Arbeitnehmer und einem Beamten mit einem jährlichen Bruttogehalt von 52.800 € nach Abzug der Alters- und Vorsorgeaufwendungen verbleiben. Auf den Inhalt der Übersichten wird Bezug genommen.
25 Am 29. Januar 2007 hat der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005 dahingehend erlassen, dass gemäß BMF - Schreiben vom 10. November 2006 (Textziffer I Nr. 1, IV A. 7 - S 0338- 50/06, a.a.O.) der Einleitungssatz zur Erläuterung des Vorläufigkeitsvermerks insoweit geändert wurde, als die Festsetzung nicht im Hinblick auf anhängige Verfahren, sondern gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO vorläufig erfolge.
26 Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 22. März 2006 in Gestalt des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 29. Januar 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere
August 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.050 € sowie weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 3.033 € zum Abzug zugelassen werden, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision zum Bundesfinanzhof.
28 Zur Begründung führt der Beklagte aus, dass der Umfang der Vorläufigkeit des Einkommensteuerbescheides 2005 nicht aus den anhängigen Klageverfahren hergeleitet werden könne, sondern aus dem BMF-Schreiben vom 12.06.2006 (a.a.O.). Danach sei die Festsetzung vorläufig hinsichtlich § 10 Abs. 3, 4 und 4a EStG und beinhalte ausdrücklich auch die beschränkte Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur Krankenversicherung. Zudem werde die von den Klägern hervorgehobene Rechtsfrage, ob es verfassungsgemäß sei, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen, durch die anhängigen Verfahren beim BVerfG geklärt werden. Unerheblich sei, dass sich die anhängigen Verfassungsfragen auf frühere Kalenderjahre als das Streitjahr beziehen würden.
29 Die Kläger würden aber insbesondere verkennen, dass die steuerliche Freistellung der Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 für alle Personengruppen gleich sei und § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG daher nicht gegen Art. 3 Grundgesetz -GG- verstoße. Dies habe auch der BFH in seinem Beschluss vom 01.02.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420) ausdrücklich bestätigt. Auch hinsichtlich der übrigen Vorsorgeaufwendungen seien die Kläger gegenüber Beamten nicht benachteiligt. Sowohl sozialversicherungspflichtig beschäftigte Arbeitnehmer als auch Personen i.S.d. § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG würden einen Teil ihres Anspruchs auf Krankenversicherung bzw. auf teilweise Erstattung von Krankheitskosten ohne eigene Beiträge erwerben. Bei den sozialversicherungspflichtig Beschäftigten resultiere dieser Anspruch aus den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei belassenen Arbeitgeberbeiträgen zur Krankenversicherung. Bei Personen i.S.d. § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG werde ein Teil der Krankheitskosten aufgrund des Dienstverhältnisses erstattet. Aus diesem Grund gelte für beide Personengruppen der verringerte Höchstbetrag i.H.v. 1.500 € gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG.
30 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
32 Die Klage ist zulässig. Insbesondere mangelt es den Klägern nicht an einem Rechtsschutzbedürfnis, weil der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2005 hinsichtlich der Besteuerung von Versorgungsbezügen nach § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt hat.
33 Ist der Einkommensteuerbescheid mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen, fehlt zwar nach der Rechtsprechung des BFH das Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich die verfassungsrechtliche Streitfrage in einer Vielzahl im wesentlichen gleichgelagerter Verfahren (Musterverfahren) stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim BVerfG anhängig ist (so schon BFH-Beschluss vom 22.03.1996 III B 173/95, BStBl II 1996, 506). Denn dann könne der Steuerpflichtige im Allgemeinen die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden. Eine weitere verfassungsrechtliche Klärung in eigener Sache könne er gegebenenfalls später durch Rechtsbehelfe gegen die vom Finanzamt nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zu treffende Entscheidung herbeiführen, wenn ihm nach dem Ausgang des Musterverfahrens die Streitfrage nicht ausreichend beantwortet erscheine (BFH-Beschluss vom 10.11.1993 X B 83/93, BStBl II 1994, 119).
34 Gleichwohl führen weder der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO noch die beim BVerfG im Zeitpunkt des Ergehens des Einkommensteuerbescheides anhängigen Verfahren zur Unzulässigkeit der Klage. Die dem Vorläufigkeitsvermerk zu Grunde liegenden Musterverfahren beim BVerfG (2 BvR 274/03, 2 BvR 472/03 und 2 BvR 912/03 zum beschränkten Abzug von Vorsorgeaufwendungen sowie 2 BvL 1/06 zum beschränkten Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen) betreffen allesamt Veranlagungszeiträume, die vor dem Streitjahr liegen. Zudem hat der Gesetzgeber durch das AltEinkG mit Wirkung zum 1. Januar 2005 den § 10 EStG neu gestaltet. Damit ist für das Jahr 2005 eine veränderte Rechtslage gegeben, die das Rechtsschutzbedürfnis für die Klage trotz der anhängigen Musterverfahren beim BVerfG
Rechtsschutzbedürfnis für die Klage trotz der anhängigen Musterverfahren beim BVerfG begründet. Außerdem machen die Kläger u.a. geltend, der Gesetzgeber habe die Vorgaben des BVerfG (Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618) im Rahmen des AltEinkG ignoriert, da die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile zu den Vorsorgeaufwendungen eine nachträgliche Besteuerung der nicht steuerbaren Arbeitgeberanteile darstelle.
35 Die Klage ist aber nicht begründet.
36 Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn den Klägern stehen keine weiteren Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.050 € oder weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 3.033 € zu.
37 Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass der Beklagte den Einspruch zu Unrecht als unzulässig zurückgewiesen hat. Dies führt jedoch nicht zur Begründetheit der Klage, da die Kläger nicht lediglich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung, sondern die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 begehren.
38 § 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG i.d.F. des AltEinkG regelt u.a. die Abziehbarkeit von Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen. Dabei bestimmt § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, dass zu den Beiträgen nach Buchstabe a und b der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen ist. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € zu berücksichtigen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören oder Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbetrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG). Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG sind im Kalenderjahr 2005 die nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 v.H. anzusetzen. Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG genannte Vomhundertsatz erhöht sich nach Satz 6 dieser Vorschrift in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr.
39 Unter Anwendung dieser gesetzlichen Regelung hat der Beklagte zu Recht den Arbeitnehmeranteilen der Kläger zur Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 5.124 € zunächst die jeweiligen Arbeitgeberanteile in insgesamt identischer Höhe hinzugerechnet. Ferner waren die so ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 v.H. anzusetzen (6.149 €) und dieser Betrag um die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberbeiträge (5.124 €) zu kürzen, so dass für die Kläger als Sonderausgaben für ihre gesetzliche Rentenversicherung lediglich 1.025 € in Ansatz zu bringen waren.
40 Soweit die Kläger dem gegenüber einwenden, dass die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in den Bereich der Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 5 EStG einfachgesetzlich rechtswidrig sei, vermag der Senat diese Auffassung nicht zu teilen. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass der Arbeitgeber mit seinen Leistungen an einen Träger der Sozialversicherung keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung und damit keinen Arbeitslohn erbringt und daher § 3 Nr. 62 EStG allenfalls deklaratorische Bedeutung zukommt (siehe hierzu: Urteil des Bundessozialgerichts vom 29.6.2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262; BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34). Die Kläger übersehen aber, dass nach der Rechtsprechung des BVerfG in Gestalt des Arbeitgeberanteils ein Beitrag zum Erwerb von Vorsorgeanwartschaften vorliegt, der unmittelbar wirtschaftliches Ergebnis der Arbeitsleistung ist (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618, unter C.V.1.b).
41 Zudem stellt die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile zu den Vorsorgeaufwendungen auch keine nachträgliche Besteuerung dieser nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei zu belassenden Beträge dar. Denn als Sonderausgabe abzugsfähig ist nach dem Wortlaut des Gesetzes lediglich ein Teil der Vorsorgeaufwendungen, die der Arbeitgeber tatsächlich, und zwar aus seinem versteuerten Einkommen getragen hat und die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG als „Beiträge“ deklariert hat. Die Hinzurechnung des nach § 3
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG als „Beiträge“ deklariert hat. Die Hinzurechnung des nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils sowie die Kürzung um diesen Betrag gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG erfüllt daher lediglich eine rechnerische Funktion. Ebenso gut hätte der Gesetzgeber den gesetzlichen Tatbestand auch in der Weise formulieren können, dass 20 v.H. des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben Berücksichtigung finden und im Übrigen 60 v.H. der Altersvorsorgeaufwendungen, die der Steuerpflichtige zusätzlich aus versteuertem Einkommen aufwendet. Durch die gewählte Berechnungsmethode hat der Gesetzgeber zudem gewährleistet, dass innerhalb von 20 Jahren im Rahmen der Höchstbeträge sämtliche aus versteuertem Einkommen aufgewendete Altersvorsorgeaufwendungen zu 100 v.H. steuerlich berücksichtigt werden. Denn während im ersten Jahr (2005) die Arbeitnehmerbeiträge real nur in Höhe von 20 v.H. steuermindernd berücksichtigt werden, liegt die reale Entlastung im zweiten Jahr (2006) nach Anstieg des Prozentsatzes in § 10 Abs. 3 Satz 4 um 2 v.H. bereits bei 24 v.H, nach fünf Jahren bei 40 v.H. und nach 10 Jahren bei 60 v.H. usw., und ist damit genau doppelt so hoch wie der Anstieg der berücksichtigungsfähigen übrigen Altersvorsorgeaufwendungen, für die lediglich ein linearer Anstieg um jährlich 2 v.H. normiert ist. Die von den Klägern vertretene Auffassung, dass diese gesetzliche Handhabung eine nachträgliche Besteuerung der steuerfreien Arbeitgeberanteile darstelle, entbehrt daher jeglicher Grundlage. Vielmehr entspricht es der Systematik des Ertragsteuerrechts, dass lediglich diejenigen Aufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig sind, die der Steuerpflichtige tatsächlich getragen hat. Insoweit verweist der Senat die Kläger auf ihren eigenen zutreffenden Vortrag, dass es sich bei dem Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung eben gerade nicht um Aufwendungen des Arbeitnehmers handelt.
42 Die von den Klägern behauptete nachträgliche Besteuerung der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile könnte sich daher allenfalls aus der Besteuerung der später zufließenden Renteneinkünfte ergeben. Denn korrespondierend zu § 10 gehören die ab Rentenbeginn zugeflossenen Leibrenten und anderen Leistungen aus gesetzlichen Rentenversicherungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a, aa Satz 1 ff. EStG i.d.F. des AltEinkG zu den sonstigen Einkünften. Der der Besteuerung unterliegende Teil dieser Zuflüsse richtet sich nach Satz 3 dieser Vorschrift nach dem Jahr des Rentenbeginns und beträgt für Renten, die bis 2005 beginnen, 50 v.H. und erhöht sich schrittweise für später beginnende Renten und wächst für 2040 und später beginnende Renten auf 100 v.H. an.
43 Hintergrund dieser gesetzlichen Regelung ist das Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, a.a.O.), wonach die unterschiedliche Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und von Beamtenpensionen nach § 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG i.d.F. vor dem AltEinkG teilweise für verfassungswidrig erklärt worden war, weil zufließende Versorgungsbezüge anders als Renten in vollem Umfang der Besteuerung unterlagen. Die Besteuerung der gesamten Versorgungsbezüge einerseits und die bloße Besteuerung des Ertragsanteils der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits führte zu einer wegen Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich nicht hinnehmbaren unterschiedlichen Behandlung, soweit die Zahlungen der Rentenversicherung auf dem Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und auf staatlichen Transferleistungen beruhten und damit nicht auf versteuertes Einkommen des Versicherungsnehmers zurückgeführt werden konnten. Das BVerfG hat dem Gesetzgeber daher aufgegeben, die Rechtslage bis zum Jahresbeginn 2005 dahingehend zu bereinigen, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abgestimmt werden, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
44 Der Gesetzgeber hat sich für die nachgelagerte Besteuerung ab 2005 entschieden, wodurch schrittweise alle Altersvorsorgeerträge voll steuerpflichtig werden sollen und im Gegenzug alle hierfür aufgewendeten Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben abzugsfähig sein sollen. Den im Rahmen der Übergangszeit von 20 Jahren lediglich beschränkten Abzug von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung hat der Gesetzgeber "mit untragbaren Haushaltsrisiken" begründet (vgl. Begründung des Gesetzesentwurfs der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 9. Dezember 2003, BT-Drucks. 15/2150, S. 22). Daher hat der Gesetzgeber den für die Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen geltenden Stufenplan mit der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a, aa Satz 3 EStG getroffenen Regelungen inhaltlich abgestimmt, wonach sich der Besteuerungsanteil der Rente schrittweise von zunächst 50 v.H. auf 100 v.H. erhöht. Hierbei geht der Gesetzesentwurf davon aus, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a, aa, Satz 3 EStG spiegelgleich zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a und b EStG den Systemwechsel hin zu einer vollständigen nachgelagerten Besteuerung von Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen regelt. Zugleich wird berücksichtigt, dass in einer Übergangsphase ein Teil der Rentenbeiträge aus
berücksichtigt, dass in einer Übergangsphase ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wird und aus verfassungsrechtlichen Gründen keine sofortige volle Besteuerung der Renten zulässig ist. Diese verfassungsrechtlichen Vorgaben sieht der Gesetzgeber durch das Zusammenwirken beider Vorschriften als gewahrt an (BT-Drucks. 15/2150, S. 39 ff.). Ob damit das zwingende Gebot des BVerfG (Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, a.a.O. unter D. II.), dass Rentenzahlungen, die zumindest teilweise auf Beitragszahlungen aus versteuertem Einkommen beruhen, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen, tatsächlich beachtet ist, ist aber nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, sondern bedarf ggf. einer verfassungsrechtlichen Klärung bezüglich der zutreffenden Besteuerung der dem AltEinkG unterfallenden Renteneinkünfte ab dem Jahr 2005.
45 Soweit die Kläger geltend machen, dass ein Sonderausgabenabzug in Höhe von 60 v.H. des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung ohne die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung vorteilhafter sei als die ab 2005 bestehende Gesetzeslage, mag dies zwar richtig sein, es bestehen aber in Bezug auf die Begrenzung auf real lediglich 20 v.H. des Arbeitnehmeranteils zumindest keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Die beschränkte Abzugsfähigkeit des Arbeitnehmeranteils zur Rentenversicherung verletzt insbesondere nicht das aus dem Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) abzuleitende subjektive Nettoprinzip. Danach muss dem Steuerpflichtigen ein „staatsfreies Existenzminimum" verbleiben. Bestimmte zwangsläufige Aufwendungen müssen, auch wenn sie in den Bereich der privaten Lebensführung fallen, steuerlich verschont werden (BFH-Beschluss vom 14.12.2005 - X R 20/04, BFH/NV 2006, 431). Der X. Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 01.02.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420) überzeugend dargelegt, dass es dahingestellt bleiben kann, ob der Gesetzgeber gehalten ist, den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung deshalb in vollem Umfang steuerlich freizustellen, weil dieser Aufwand zwangsläufig entsteht und die hierfür verwendeten Einkünfte dem Arbeitnehmer aktuell nicht zur Verfügung stehen. Denn das BVerfG habe den Gesetzgeber angewiesen, die steuerliche Behandlung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Neuordnung der Rentenbesteuerung mitzuregeln. Diese Entscheidung habe der Gesetzgeber im AltEinkG in der Weise getroffen, dass im Jahr 2005 geleistete Rentenversicherungsbeiträge mit 60 v.H. und die in den Folgejahren geleisteten Beiträge in einem um jeweils 2 v.H. höheren Betrag abziehbar sind (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG). Im Jahr 2025 geleistete Rentenversicherungsbeiträge seien demgemäß im Rahmen des Sonderausgabenabzugs vollständig freigestellt, da die Gesamtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht annähernd den gesetzlichen Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG von 20.000 € erreichen würden.
46 Ebenso erweist sich die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG in der Fassung des AltEinkG als verfassungsrechtlich unbedenklich. Denn diese Regelung beruht auf einem sachgerechten Grund und verstößt daher nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber will im Jahr 2005 geleistete Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit 60 v.H. von der Besteuerung freistellen. Da der Arbeitgeberanteil bereits aufgrund von § 3 Nr. 62 EStG nicht der Besteuerung unterliegt, ist es gerechtfertigt, den Sonderausgabenabzug um diesen Betrag zu kürzen. Hierdurch wird gewährleistet, dass zwei Steuerpflichtige, bei denen jeweils solche Vorsorgeaufwendungen in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrags von 20.000 € angefallen sind, von denen jedoch nur einer einen solchen steuerfreien Arbeitgeberanteil erhalten hat, steuerlich in gleichem Umfange freigestellt werden. Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbetrag zur Rentenversicherung und/oder zu anderen Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, kann im Jahr 2005 60 v.H. der Aufwendungen, also 12.000 € als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG und aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 3.209 € (Arbeitnehmeranteil der Klägerin) zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 3.209 €. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60% von 20.000 € = 12.000 € abzüglich 3.209 € Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich (vgl. hierzu: BFH-Beschluss vom 01.02.2006, a.a.O.).
47 Wenn die Kläger dem gegenüber einwenden, dass § 10 EStG ungeeignet sei, eine wie auch immer geartete Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen herbeizuführen, die ganz unterschiedlich hohe Beiträge in völlig unterschiedliche Sozialversicherungssysteme leisten, so vermag der Senat diesem Einwand zwar beizupflichten. Die Kläger verkennen dabei aber, dass die steuerliche Berücksichtigung der Sonderausgaben nach § 10 EStG nicht dazu dient, einem unterschiedlichen Personenkreis mit identischem Bruttoeinkommen eine gleich hohe Altersversorgung zu
Personenkreis mit identischem Bruttoeinkommen eine gleich hohe Altersversorgung zu ermöglichen. Vielmehr erschöpft sich der Gesetzeszweck des § 10 EStG i.d.F. des AltEinkG darin, dass nach Ablauf einer Übergangszeit von 20 Jahren die Steuerfreistellung von aus versteuertem Einkommen aufgewendeten Beträgen für die Altersvorsorge für alle Steuerpflichtigen 100 v.H. beträgt.
48 Art. 3 GG verlangt die Gleichbehandlung aller Menschen vor dem Gesetz und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten. Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn eine Gruppe von Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Urteil vom 06.03.2002 a.a.O.). Für die verfassungsrechtliche Würdigung der hier einschlägigen Norm des EStG am Maßstab des Art. 3 GG kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Norm - ggf. im Zusammenspiel mit anderen Normen des EStG - bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirkt. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben. Für die verfassungsrechtliche Würdigung der unterschiedlichen steuerlichen Freistellung von Arbeitnehmeranteilen zur gesetzlichen Rentenversicherung und den übrigen Altersvorsorgeaufwendungen kommt es daher allein auf den Vergleich einkommensteuerlicher Be- und Entlastung der jeweiligen Bruttobezüge der unterschiedlichen Steuerpflichtigen an, nicht aber auf einen Vergleich der Nettoversorgung (vgl. hierzu: BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, a.a.O). Während die Nettoausstattung unter sozialstaatlichen Gesichtspunkten von Bedeutung sein kann, verbietet es sich, die Vereinbarkeit des § 10 EStG i.d.F. des AltEinkG mit Art. 3 GG systemübergreifend unter dem Aspekt zu würdigen, ob und in wieweit die jeweilige einkommensteuerliche Entlastung einen Beitrag zu einer gleichermaßen angemessenen Nettoversorgung von sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, Geschäftsführern, Beamten und Selbständigen leistet. Die von den Klägern dargestellten Berechnungsbeispiele beziehen sich aber allesamt auf einen Vergleich der unterschiedlichen Nettoversorgung, so dass diese insoweit keine verfassungsrechtlichen Bedenken an der Vorschrift des § 10 EStG begründen können.
49 Auch soweit der Beklagte die übrigen Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 4 EStG lediglich in Höhe von insgesamt 3.000 € berücksichtigt hat, ist dies nicht zu beanstanden.
50 Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des AltEinkG können Vorsorgeaufwendungen i.S.d. Abs. 1 Nr. 3 je Kalenderjahr bis 2.400 € abgezogen werden. Nach Satz 2 der genannten Vorschrift beträgt der Höchstbetrag lediglich 1.500 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der Beklagte hat die genannten Vorschriften zutreffend angewendet und für den Kläger und die Klägerin, für deren Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung steuerfreie Leistungen durch den Arbeitgeber i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden, jeweils einen Höchstbetrag von 1.500 € berücksichtigt.
51 Mit der Abziehbarkeit der in § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG aufgezählten Vorsorgeaufwendungen trägt der Gesetzgeber dem Bedürfnis des Einzelnen nach Absicherung von bestimmten privaten Lebensrisiken und der damit verbundenen Beeinträchtigung der individuellen Leistungsfähigkeit Rechnung. Die Rechtfertigung für den Abzug dieser Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben ist in der durch eine Minderung der Leistungsfähigkeit hervorgerufenen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu sehen (so schon BFH - Urteil vom 19.04.1989 X R 2/84, BStBl 1989, 683, unter Bezugnahme auf den Beschluss des BVerfG vom 22.02.1984 1 BvL 10/80, BStBl II 1984, 3157). Die genannten Aufwendungen sind für den Steuerpflichtigen insoweit unausweichlich, als ein bestimmte Grundrisiken abdeckender Kranken- und Pflegeversicherungsschutz notwendiger Bestandteil einer sozialgerechten Existenz ist. Eine Entscheidung, ob diese Aufwendungen in vollem Umfang als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, wird seitens der Kläger nicht begehrt und kommt auch im Hinblick auf die diesbezüglich anhängige Verfassungsbeschwerde beim BVerfG (2 BvR 274/03) nicht in Betracht.
52 Soweit die Kläger einwenden, dass bei Ansatz des gekürzten Höchstbetrages nach § 10
52 Soweit die Kläger einwenden, dass bei Ansatz des gekürzten Höchstbetrages nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG ebenfalls die Leistung des Arbeitgebers in rechtswidriger Weise in die Bemessung des Höchstbetrages mit einbezogen werde, verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine vorstehenden Ausführungen.
53 Auch der Umstand, dass sich nach § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG der gemeinsame Höchstbetrag für die verheirateten Kläger lediglich aus der Summe der jeweiligen Höchstbeträge zusammensetzt und die Höchstbeträge nicht wie bei § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG verdoppelt und gemeinsam ermittelt werden, begegnet nach Auffassung des Senats keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere gebietet Art. 6 GG nicht die Gewährung eines doppelten Höchstbetrages. Dieser den Schutz von Ehe und Familie garantierende Grundrechtsartikel verbietet nur die Diskriminierung von Ehegatten gegenüber Unverheirateten, verlangt aber keine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht - was im Streitfall ausscheidet – ehespezifische Belastungen auszugleichen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c. ff., m.w.N.). Da auch unverheiratete Arbeitnehmer bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 Satz 3 dem gekürzten Höchstbetrag unterliegen, ist es verfassungsrechtlich unbedenklich, dass für Ehegatten im Falle der Zusammenveranlagung gesondert geprüft wird, ob die Voraussetzungen für die Gewährung des erhöhten Abzugsbetrages gegeben sind und anschließend die jeweiligen Höchstbeträge zusammengerechnet werden. Die begehrte Verdopplung der Höchstbeträge würde zudem voraussetzen, dass die Klägerin und der Kläger, obwohl sie sich jeweils selbständig eine Kranken-, Pflegeund Arbeitslosenversicherung geschaffen haben, bezüglich dieser Versicherungen als Einheit behandelt werden müssten. Nach § 26 b EStG werden, soweit nichts anderes bestimmt ist, Ehegatten nach Zusammenrechnung ihrer Einkünfte gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt und Sonderausgaben i.S.d. § 10 EStG sind nach § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, also auf einer Ermittlungsstufe, auf der zusammenveranlagte Eheleute bereits als ein Steuerpflichtiger mit einer Bemessungsgrundlage gelten. Für die vorgelagerte Frage, welche Höchstbeträge i.S.d. § 10 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG für die einzelnen Ehegatten gelten, bilden die Ehegatten keine Einheit, sondern jeder Ehegatte ist für sich zu betrachten. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG, der die darin enthaltene Regelung zugleich als eine solche qualifiziert, die „etwas anderes“ i.S.v. § 26 b EStG vorschreibt (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 03.12.2003 XI R 11/03, BStBl II 2004, 709; und vom 15.11.2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678).
54 Die Revision zum Bundesfinanzhof war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
55 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.


ver.di – Tarifverträge und Informationen zu freier Mitarbeit
1) TVAP: Tarifvertrag für arbeitnehmerähnliche Personen
§1 wer zählt dazu, wer nicht?
§2 Wirtschaftliche Abhängigkeit
§3 soziale Schutzbedürftigkeit
§4 Beginn und Ende des arbeitnehmerähnlichen Rechtsverhältnisses
§5 Prognose, Definition Beschäftigungsjahre und -Tage usw.
§7 wesentliche Einschränkung der Tätigkeit
§8 Ergänzungsanspruch
§9 Beendigung der Tätigkeit
§10 Mitteilungsfristen
§11 Übergangsgeld ("Abfindung")
§12 Ausfalljahre
§13 Ruhen des arbeitnehmerähnlichen Rechtsverhältnisses
§14 Schutz älterer Mitarbeiter ("Abfindungszahlungen")
§15 Außerordentliche Kündigung
§16ff Honorarrahmenverträge
§21ff Schlussbestimmungen
-Anlage 1 zum TVAP: wen wertet die DW als programmgestaltend?
1) Tarifvertrag Arbeitnehmerähnliche
1a) Prozessvereinbarung / Artikeltarifvertrag
Wir von ver.di sind - gestützt auf arbeitsrechtliche Urteile - der Ansicht, dass insbesondere nicht Programm gestaltende freie Mitarbeiter*innen den Status einer Festanstellung bekommen müssen und können der Geschäftsleitung Vorschläge unterbreiten, wie eine Überleitung von "frei" zu "fest" erfolgen kann.
Bei der Verabschiedung des neuen Tarifvertrages für arbeitnehmerähnliche Personen wurde eine Prozessvereinbarung verabschiedet, in der Tarifverhandlungen vereinbart sind.
2) Durchführungstarifvertrag Nr 1
2) Durchführungstarifvertrag Nr 1: Urlaubstarifvertrag
3) Durchführungstarifvertrag Nr 2
regelt den Krankheitsfall
3)Durchführungstarifvertrag Nr 2: Krankheitsfall
4) Durchführungstarifvertrag Nr 3
4) Durchführungstarifvertrag Nr 3: Altersunterstützung
5) Durchführungstarifvertrag Nr 4
5) Durchführungstarifvertrag Nr 4: Schwangerschaft
6) Tarifvereinbarung über die Gewährung eines steuer- und sozialversicherungsfreien Kinderbetreuungszuschusses für arbeitnehmerähnliche Personen der Deutschen Welle
regelt den Familienzuschuss für freie Mitarbeiter*innen
6) Tarifvereinbarung Kinderbetreuungszuschuss
7) Honorartarifvertrag für arbeitnehmerähnliche Personen
-§1ff Geltungsbereich, Leistungsarten
-§5 Minutenhonorar
-§6 Pauschalhonorar
-§7 Ausfallhonorar
-§8 Zeitzuschlag
7) Honorartarifvertrag
7 a) Anlage zum Honorartarifvertrag für arbeitnehmerähnliche Personen: Leistungsarten und Mindesthonorare
Leistungsartenkatalog auf tarifvertraglicher Ebene (daher nur Mindesthonorare und Tätigkeitsschlüssel), ausführlich siehe 9
7a) Anlage Leistungsartenkatalog
8) Dienstanweisung Honorarrahmen der Deutschen Welle
Leitet den folgenden Leistungsartenkatalog ein und enthält Angaben zur Selbstständigkeit, zur Anwendung der Leistungsarten, zur Planung von 4 / 8 - Stunden - Schichten (bei Pauschalhonoraren), zu Ausfallhonoraren etc.
Die Dienstanweisung befindet sich im Confluence / DW-Handbuch und bildet die dienstliche Umsetzung des unter 7) gelisteten Honorartarifvertrages
9) Leistungsartenkatalog DW mit Tätigkeitsbeschreibungen
Leistungsartenkatalog mit den Tätigkeitsbeschreibungen und weiteren Angaben, z.B. einen Einblick in die Genese der neuen Leistungsarten, u.a. Hinweise auf die dahinter verborgenen gewachsenen Berufsbilder und auf neue Jobbezeichnungen.
9) LeistungsartenkatalogN
Unter anderem folgende Tarifvereinbarungen bleiben unverändert:
11) Dienstanweisung Freie Mitarbeit
teils deckungsgleich mit dem TVAP, gibt konkrete Handlungsanweisungen zur Umsetzung auf Ebene einer Dienstanweisung. Erwähnt explizit das Ziel der DW, die gerichtliche Durchsetzung von Festanstellung mit Hilfe bestimmter Maßnahmen zu vermeiden durch geringen Grad an Weisungsabhängigkeit, Einhaltung von Prognosegrenzen (96 Tage), befristete Honorar-Rahmenverträge. Bei Bedarf findet ihr die Dienstanweisung im DW-Handbuch (im Confluence).
12) Dienstanweisung über den Einsatz von Arbeitnehmern und Versorgungsempfängern als freie Mitarbeiter bei der Deutschen Welle
Von Interesse dürften folgende 2 Paragraphen sein:
- §1 Arbeitnehmer und §3: Versorgungsempfänger dürfen nur in Ausnahmefällen als Freie beschäftigt werden
- §4 Angestellte anderer ARD- oder ZDF-Anstalten erhalten 50% des Honorarsatzes
Die komplette Dienstanweisung im DW-Handbuch / Confluence


Az: VI R 19/03
Urteil vom 04.05.2006
Streitig ist die steuerliche Behandlung von überzahlten Krankenbezügen durch den Arbeitgeber.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1995 und 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte bis zum 30. November 1996 als Sozialarbeiter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Aufgrund von Arbeitsunfähigkeit erhielt er ab 3. November 1995 Krankenbezüge im Rahmen der Lohnfortzahlung durch die Stadt X (Arbeitgeber) gemäß § 71 des Bundes-Angestelltentarifvertrags (BAT). Rückwirkend bezog der Kläger ab 19. Juli 1995 Berufsunfähigkeitsrente und ab 1. Dezember 1996 Erwerbsunfähigkeitsrente. Die vom Arbeitgeber in der Zeit vom 15. Dezember 1995 bis zum 31. März 1997 geleisteten Krankenbezüge bzw. Urlaubsvergütungen beliefen sich auf 23 617,50 DM. Im Rahmen eines gerichtlichen Vergleichs vom 19. März 1997 vor dem Arbeitsgericht vereinbarte der Kläger mit dem Arbeitgeber die Rückzahlung überzahlter Krankenbezüge in Höhe von 7 248,29 DM. Von der Rückforderung der in der Zeit vom 15. Dezember 1995 bis 31. März 1996 gezahlten Krankenbezüge sah der Arbeitgeber gemäß § 71 Abs. 2 BAT ab und verzichtete insoweit auf eine Erstattung. Der Kläger zahlte den genannten Betrag im Jahr 1997 an den Arbeitgeber zurück.
Im Februar 1999 beantragte der Kläger, die Rückzahlung in den Streitjahren 1995 und 1996 steuermindernd zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) lehnte –unter Berücksichtigung der Rückzahlung im Jahr 1997– die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für diese Jahre ab. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt. Das FG vertrat die Auffassung, die strittigen Zahlungen stellten, da irrtümlich geleistet, keinen Arbeitslohn dar. Die bestandskräftigen Bescheide seien gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) antragsgemäß zu ändern.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle „Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden“. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht oder nicht (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545). Der BFH definiert den Begriff des Arbeitslohns in ständiger Rechtsprechung als jedweden geldwerten Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (Urteil vom 7. Juli 2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn der Vorteil nur gewährt wird, weil der Zuwendungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886). Dabei genügt die tatsächliche Veranlassung der Einnahmen durch das Dienstverhältnis (BFH-Urteil vom 28. Februar 1975 VI R 29/72, BFHE 115, 251, BStBl II 1975, 520; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 19 EStG Anm. 340). Arbeitslohn liegt u.a. dann nicht vor, wenn die Zuwendungen wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt werden (BFH-Urteil vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529).
Nach diesen Grundsätzen hat die Vorinstanz die Zahlung des Krankengelds zu Unrecht nicht als Arbeitslohn angesehen. Lohnfortzahlung im Krankheitsfall durch den Arbeitgeber bildet Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Schmidt/ Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 19 Rz. 50 „Lohnfortzahlung im Krankheitsfall“; HHR/Pflüger, § 19 EStG Anm. 600 „Lohnfortzahlung“; Küttner/Thomas, Personalbuch 2006, Stichwort Krankengeld, Rz. 6). Der Arbeitgeber erfüllt damit im Fall der Arbeitsunfähigkeit den arbeitsrechtlichen Lohnzahlungsanspruch des Arbeitnehmers. Lohnfortzahlung im Krankheitsfall ist auch der hier strittige Krankenbezug gemäß § 71 BAT.
Entgegen der Auffassung des FG sind im Streitfall die Krankenbezüge auch insoweit Arbeitslohn, als die tarifrechtlichen Voraussetzungen nicht vorlagen und der Arbeitgeber insoweit ohne Rechtsgrund gezahlt hat und somit von einer Überzahlung auszugehen ist. Es besteht ein tatsächlicher Zusammenhang zwischen den Einnahmen und dem Dienstverhältnis. Dieser objektive Veranlassungszusammenhang, der für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausreicht, wird nicht dadurch aufgelöst, dass der Arbeitgeber überzahlten Arbeitslohn zurückfordert. Ob Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer bei diesem verbleiben können, ist für die Frage des Zuflusses von Arbeitslohn unerheblich (BFH-Urteil vom 22. Mai 2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430). Arbeitslohn liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer Geld oder geldwerte Güter für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst zugeflossen sind. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406). Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zurückgezahlte Einnahmen sind erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396), im Streitfall also erst 1997. Entgegen der Auffassung des FG ist die Rückerstattung des überzahlten Betrags kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1430, m.w.N.).
Arbeitgeberanteil Abführung an ausländische Sozialversicherung
Übernahme von Bußgeldern durch Arbeitgeber – Arbeitslohn?