BFH-Urteil vom 2.4.2019, IX R 21/17 (veröffentlicht am 27.6.2019)
InsO § 53, § 55 Abs. 1 Nr. 2, § 301 Abs. 1
AO § 34 Abs. 1 und Abs. 3, § 85 Satz 1, § 122 Abs. 1 Satz 1, § 124 Abs. 1 Satz 1
EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 11 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 15.3.2017, 2 K 59/16 = SIS 17 23 45
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Eigentümer eines bebauten Grundstücks, welches er vermietete. Am ...12.2003 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers eröffnet. Die Insolvenzverwalterin setzte die Vermietung zunächst fort. Daraus ergaben sich - unstreitig - Einkünfte für 2004 von 45.748 €, für 2005 von 32.698 € und für 2006 von 38.942 €. Anschließend wurde die Immobilie zu Gunsten der Masse veräußert.
Das Amtsgericht erteilte dem Kläger am ...11.2010 die Restschuldbefreiung. Das Insolvenzverfahren wurde am ...4.2011 aufgehoben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) begann im Juni 2011 mit einer Außenprüfung bei dem Kläger. Gegenstand der Prüfung war u.a. die Einkommensteuer 2004 bis 2006. Aufgrund der Prüfungsergebnisse (Bericht vom 27.3.2012) erließ das FA im Jahr 2012 erstmals Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2006, in denen es u.a. die Einkünfte aus Vermietung ansetzte. Die Bescheide gab es dem Kläger bekannt.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -, § 34 Abs. 1 und Abs. 3 AO, § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung - InsO -).
die Vorentscheidung und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 18.6.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.3.2016 ersatzlos aufzuheben,
II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens Steueransprüche, bei denen es sich insolvenzrechtlich um vom Insolvenzverwalter nicht bezahlte Masseschulden handelt, gegen den Steuerpflichtigen persönlich festsetzen darf (und muss).
b) Der Kläger ist Schuldner der Einkommensteuer, soweit sie sich aus der Vermietung in den Jahren 2004 bis 2006 ergibt. Für die persönliche Zurechnung der Einkommensteuerschuld enthält die InsO keine Vorschriften. Die Einkommensteuer schuldet, wer die ihr zugrunde liegenden Einkünfte erzielt hat (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Das ist grundsätzlich derjenige, der durch eine eigene oder durch eine ihm steuerlich zurechenbare Handlung eines Dritten den Besteuerungstatbestand verwirklicht, also (bei § 21 EStG) z.B. Wohnraum gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über (§ 80 Abs. 1 InsO). Danach kann der Schuldner aus Rechtsgründen die vermietende Tätigkeit nicht mehr durch eigenes Tun ausüben, soweit das vermietete Grundstück dem Insolvenzbeschlag unterfällt (§ 35 Abs. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter muss jedoch Mietverträge, die der Schuldner als Vermieter geschlossen hat, fortführen (§ 108 InsO); insofern steht ihm kein Erfüllungswahlrecht zu (§ 103 InsO). Die daraus erzielten Einkünfte werden dem Schuldner und nicht dem Insolvenzverwalter persönlich zugerechnet. Der Insolvenzverwalter handelt steuerlich nicht auf eigene Rechnung, sondern als Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 AO). Als solcher hat er lediglich die in § 34 Abs. 1 AO aufgeführten steuerlichen Pflichten des Steuerpflichtigen zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Die Steuerschuld (§ 33 AO) ist davon nicht erfasst. Dem Schuldner ist die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung rechtlich zuzurechnen. Ihm sind deshalb auch die Mieten zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter zur Masse gezahlt werden (§ 35 Abs. 1 InsO). Handlungen des Insolvenzverwalters werden dem Schuldner grundsätzlich zugerechnet. Dies gilt jedenfalls, soweit sie sich im Rahmen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis halten und der Masse zurechenbar sind. Deshalb sind auch die vom Insolvenzverwalter aus der Masse geleisteten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermietung dem Schuldner persönlich und wirtschaftlich zurechenbar.
c) Die Steuerschuld ist nicht durch die Restschuldbefreiung entfallen. Die Restschuldbefreiung wirkt nur gegen alle Insolvenzgläubiger (§ 301 Abs. 1 InsO). Insolvenzgläubiger ist, wer nach Maßgabe des § 38 InsO wegen der Erfüllung seiner Forderung auf die Insolvenzmasse verwiesen ist. Zutreffend ist das FG im Streitfall davon ausgegangen, dass die erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. von § 38 InsO begründeten Steuerforderungen, soweit sie aus der von der Insolvenzverwalterin fortgeführten Vermietungstätigkeit des Klägers herrühren, insolvenzrechtlich gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO zu Masseverbindlichkeiten geführt haben. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass weitere Ausführungen hierzu nicht erforderlich sind. Rechtsfolge davon ist u.a., dass die dem Kläger erteilte Restschuldbefreiung sich nicht auf diese Forderungen erstreckt. Eine teleologische Erstreckung des § 301 InsO auf Masseverbindlichkeiten kommt nicht in Betracht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.11.2017 VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457).
e) Die Steuerforderung ist nicht durch Verjährung erloschen (§§ 47, 169 ff. AO). Das FA hat - insoweit ebenfalls unstreitig - in unverjährter Zeit mit einer den Streitgegenstand betreffenden Außenprüfung bei dem Kläger begonnen und dadurch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO ausgelöst.
f) Verfahrensrechtlich setzt das FA die Steuer, soweit es sich insolvenzrechtlich um eine Masseverbindlichkeit handelt, durch Steuerbescheid fest (BFH-Urteile vom 16.7.2015 III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, und vom 5.4.2017 II R 30/15, BFHE 257, 510, BStBl II 2017, 971). Daran ist es auch während der Dauer des Insolvenzverfahrens aufgrund des Insolvenzbeschlags nicht gehindert. Inhaltsadressat des Bescheids ist der Steuerschuldner. Rechtswirkungen gegen die Masse entfaltet der Bescheid nur, wenn er (zumindest auch) dem Insolvenzverwalter als solchem bekannt gegeben worden ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch dies ist im Streitfall bis zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht geschehen. Ob das FA den Steuerbescheid vor Aufhebung des Insolvenzverfahrens auch dem Schuldner bekannt geben dürfte und welche Rechtsfolgen dies hätte, bedarf keiner Entscheidung.
Zwar hat der Bundesgerichtshof (BGH) erkannt, die Nachhaftung des Insolvenzschuldners für vom Insolvenzverwalter nicht erfüllte Masseverbindlichkeiten sei gegenständlich beschränkt auf Gegenstände, die der Insolvenzschuldner aus der Masse zurückerhalten habe. Der Insolvenzverwalter könne den Schuldner nicht über seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis hinaus verpflichten; diese sei auf die Masse beschränkt (BGH, Teilurteil vom 24.9.2009 IX ZR 234/07, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 69; zustimmend BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759). Der VII. Senat des BFH hat sich davon jedoch abgegrenzt und erkannt, die Rechtsprechung könne für Einkommensteuerschulden nicht gelten, weil deren Entstehung nur mittelbar durch Handlungen des Insolvenzverwalters beeinflusst werde; insofern fehle es an einem zurechenbaren Handlungsbeitrag des Insolvenzverwalters (BFH-Urteil in BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457). Im Schrifttum wird zumindest eine Einschränkung der BGH-Rechtsprechung z.B. für Ansprüche aus Mietverhältnissen gefordert, die der Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet hat und die der Insolvenzverwalter erfüllen muss (Hefermehl in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013, § 53 InsO Rz 34; sog. oktroyierte Forderungen). Für daraus entstandene Steuerforderungen könnte nichts anderes gelten.
Es bedarf im vorliegenden Zusammenhang keiner Entscheidung, welcher Ansicht zu folgen ist. Eine gegenständliche Beschränkung der Nachhaftung führte jedenfalls auch nach Auffassung ihrer Befürworter nur zu einer Vollstreckungseinrede und beseitigt nicht die hier allein zu beurteilende Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung (vgl. auch BFH-Urteil vom 1.6.2016 X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848 zu einem Vollstreckungsverbot bei Masseunzulänglichkeit).


Recht der KG: Rückwirkendes Entfallen der Offenlegungspflicht bei Beitritt natürlicher Personen als persönlich haftende Gesellschafter von Personengesellschaften
/ Recht der KG: Rückwirkendes Entfallen der Offenlegungspflicht bei Beitritt natürlicher Personen als persönlich haftende Gesellschafter von Personengesellschaften
Ordnungsgeld wird festgesetzt, wenn der Beitritt erst nach Ablauf einer gestzten Nachfrist zur Offenlegung erfolgt-LG Bonn vom 13.11.09-Az:30 T 1279/09
Das LG Bonn hat mit dem Beschluss vom 13.11.2009 (Az: 30 T 1279/09) folgendes entschieden: Tritt einer Personengesellschaft nach § 264a HGB eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter bei, enthält rückwirkend die Offenlegungspflicht nach § 325 HGB.
Ein Ordnungsgeld wegen Verletzung der Offenlegungspflicht nach § 335 Abs. 3 Satz 4 HGB ist dennoch festzusetzen, wenn der Beitritt erst nach Ablauf einer nach § 335 Abs.3 Satz 1 HGB gesetzten Nachfrist zur Offenlegung erfolgt.
Die sofortige Beschwerde vom 08.09.2009 wird zurückgewiesen.
Die Beschwerdeführerin wendet sich gegen die Festsetzung eines Ordnungsgeldes von 2.500,00 Euro wegen Nichteinreichung der Jahresabschlussunterlagen 2006 bei dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers. Das Bundesamt für Justiz hat der Beschwerdeführerin die Verhängung des Ordnungsgeldes mit Verfügung vom 27.09.2008, zugestellt am 14.10.2008, angedroht. Dagegen hat die Beschwerdeführerin unter dem 27.10.2008 (Eingang) Einspruch eingelegt; sie habe seit 2005 keine aktive Geschäftstätigkeit, Steuererklärungen seien nicht abzugeben, Jahresabschlüsse würden nicht erstellt. Das Bundesamt für Justiz hat durch die angefochtene Entscheidung vom 24.08.2009 das bezeichnete Ordnungsgeld unter Verwerfung des Einspruchs festgesetzt; die Offenlegungspflicht bestehe auch bei Einstellung des Geschäftsbetriebs bis zur Löschung im Handelsregister fort. Gegen die ihr am 26.08.2009 zugestellte Entscheidung hat die Beschwerdeführerin am 08.09.2009 sofortige Beschwerde eingelegt. Durch Gesellschafterbeschluss vom 15.09.2008 ist ein Kommanditist der Beschwerdeführerin mit sofortiger Wirkung in die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters gewechselt. Die Beschwerdeführerin meint, der Beitritt einer natürlichen Person als Vollhafter hebe rückwirkend die Offenlegungspflicht und die Rechtmäßigkeit der Ordnungsgeldentscheidung auf. Mit der Beschwerdeführerin bekannt gemachter Entscheidung vom 06.10.2009 hat das Bundesamt für Justiz der sofortigen Beschwerde nicht abgeholfen; der Beitritt der natürlichen Person als Vollhafter sei erst nach Ablauf der sechswöchigen Nachfrist erfolgt und daher unerheblich.
Die gemäß § 335 Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 und 2 HGB statthafte und auch im Übrigen zulässige sofortige Beschwerde ist unbegründet.
Die angefochtene Ordnungsgeldentscheidung ist rechtmäßig und beruht auf § 335 Abs. 3 Satz 4 HGB. Die Beschwerdeführerin hat die Pflicht zur Offenlegung der Jahresabschlussunterlagen nach §§ 325 ff. HGB schuldhaft verletzt. Das Ordnungsgeldverfahren ist rechtmäßig nach § 335 HGB durchgeführt worden. Zur Begründung wird auf die angefochtene Ordnungsgeldentscheidung und die Nichtabhilfeentscheidung verwiesen. Das Beschwerdevorbringen rechtfertigt keine andere Beurteilung.
Das Ruhen des Geschäftsbetriebs steht - wie die Liquidation der Gesellschaft - der Offenlegungspflicht nicht entgegen; dies gilt wegen §§ 242 ff., 264a HGB, § 71 GmbHG, § 270 AktG auch für Personenhandelsgesellschaften mit einer Kapitalgesellschaft als einzigem Vollhafter im Sinne von § 264a HGB. Die handelsrechtliche Offenlegungspflicht besteht unabhängig von einer steuerlichen Veranlagung der Gesellschaft. Ob die Gesellschaft ihre handelsrechtliche Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen erfüllt hat, ist wegen § 335 Abs. 1 Satz 3 HGB für das Ordnungsgeldverfahren unerheblich.
Insbesondere ist die angefochtene Ordnungsgeldentscheidung vom 24.08.2009 nicht deshalb rechtswidrig geworden, weil der Beschwerdeführerin am 15.09.2009 eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beigetreten ist. Grundsätzlich entfällt mit dem Beitritt einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter auch rückwirkend die Offenlegungspflicht einer Personenhandelsgesellschaft nach §§ 264a, 325 HGB; mit dem rückwirkenden Wegfall des Haftungsprivilegs aufseiten der Personenhandelsgesellschaft nach §§ 130, 161 HGB fällt auch das der Offenlegungspflicht zugrunde liegende schutzwürdige Informationsinteresse Dritter weg. Diese Rückwirkung findet mit Rücksicht auf die Ordnungsgeldentscheidung nach § 335 Abs. 3 Satz 4 HGB jedoch ihre Grenze im fruchtlosen Ablauf der sechswöchigen Nachfrist zur Offenlegung nach § 335 Abs. 3 Satz 1 HGB. Bis zu diesem Moment ist die Personenhandelsgesellschaft mit einer Kapitalgesellschaft als einzigem Vollhafter im Sinne von § 264a HGB offenlegungssäumig. Ein späterer Wegfall der Offenlegungspflicht nach Ablauf der sechswöchigen Nachfrist steht der Ordnungsgeldfestsetzung aufgrund des verbliebenen Sanktionszwecks nicht entgegen. Das Ordnungsgeld hat (auch) Sanktionscharakter. Dies wird etwa aus der Möglichkeit zur Herabsetzung des Ordnungsgeldes wegen geringfügiger Überschreitung der Nachfrist nach § 335 Abs. 3 Satz 5 HGB deutlich. Das Bundesverfassungsgericht hat die Annahme, dass das Ordnungsgeld nach § 335 Abs. 3 Satz 4 HGB Sanktionscharakter hat, gebilligt. Aus diesem Grund ist nach ständiger Rechtsprechung des Landgerichts Bonn ein Ordnungsgeld auch dann festzusetzen, wenn die Jahresabschlussunterlagen zwar vor der Ordnungsgeldentscheidung, aber erst nach Ablauf der Nachfrist eingereicht werden oder wenn die Offenlegungspflicht in diesem Zeitraum wegen Befreiung nach § 264b HGB entfällt. Dieser für die Fälle verspäteter Erfüllung der Offenlegungspflicht und verspäteter Befreiung von der Offenlegungspflicht entwickelte Grundsatz gilt auch für den verspäteten Beitritt einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter. In allen genannten Fällen wird die schuldhafte Versäumung der Jahresfrist zur Offenlegung nach § 325 HGB und der sechswöchigen Nachfrist zur Offenlegung nach § 335 Abs. 3 HGB gleichermaßen sanktioniert, nachdem mit dem fruchtlosen Ablauf der letztgenannten Frist die Festsetzungsfähigkeit des Ordnungsgeldes eingetreten ist. Daher bleibt die angefochtene Ordnungsgeldentscheidung vom 24.08.2009 rechtmäßig, weil der Beitritt des Vollhafters erst in 2009 erfolgte und nicht vor Ablauf der sechswöchigen Nachfrist zur Offenlegung am 25.09.2008.
Eine Kostenentscheidung ist nicht veranlasst (§ 335 Abs. 5 Satz 7 HGB).
Eine weitere Beschwerde gegen diesen Beschluss ist nicht zulässig (§ 335 Abs. 5 Satz 6 HGB).