Höchstbetrag der Werbungskosten für Familienheimfahrten bei einer zwischen zwei Monaten liegenden 12tägigen Dienstreise. - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 07.02.2008, RV/1758-W/05
Höchstbetrag der Werbungskosten für Familienheimfahrten bei einer zwischen zwei Monaten liegenden 12tägigen Dienstreise.
RV/1758-W/05-RS1 Permalink
Beginnt eine 12tägige Dienstreise in einem Monat und endet sie in dem nächstfolgenden Monat können Werbungskosten für Familienheimfahrten bis zu zwei Monatsbeträgen des höchstzulässigen Pendlerpauschales geltend gemacht werden, selbst dann wenn der Steuerpflichtige während dieses Zeitraumes nur eine Familienheimfahrt durchgeführt hat.
Es steht nämlich für jedes angefangene Monat der Dienstreise ein voller Monatsbetrag des höchstzulässigen Pendlerpauschales zu. Dabei ist nicht maßgebend, ob in jedem vollen oder angefangenen Monat der Dienstreise tatsächlich eine Familienheimfahrt erfolgt ist. Also auch für jene angefangene Monate der Dienstzuteilung, in denen der Steuerpflichtige keine Familienheimfahrt vorgenommen hat, ist der volle Monatsbetrag zur Ermittlung der maximal zulässigen Werbungskosten wegen Familienheimfahrten (§ 20 Abs. 1 Z. 2. lit. e EStG) heranzuziehen.
Differenzwerbungskosten, Pendlerpauschale, Zumutbarkeit, Familienheimfahrten, Dienstreise, Monatsbetrag
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Z., geb. XX.XX.XX., A whft., vom 1. Juli 2005 gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 (Arbeitnehmerveranlagung) des Finanzamtes Neunkirchen Wr. Neustadt vom 23. Juni 2005 entschieden:
Der Berufungswerber (Bw.) bezieht als Offizier des österreichischen Bundesheeres Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er wohnt in A., seine Dienststelle, die B-kaserne, befindet sich in C..
Der Bw. vergaß bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2003 Werbungskosten geltend zu machen und holte dieses Versäumnis durch Erhebung einer Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 23.6.2005 mit Schriftsatz vom 1.7.2005 form- und fristgerecht nach. Er schloss der Berufung eine berichtigte Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2003 samt Aufstellungen der beantragten Werbungskosten an.
Der Bw. begehrte unter anderem die Berücksichtigung des großen Pendlerpauschales für Fahrtstrecken zwischen 20 und 40 km, sowie Differenzwerbungskosten (Fahrtkosten) für seine Dienstreise nach D. in Deutschland vom 30.3.2003 bis 11.4.2003 in Höhe von € 228,98. Diese Differenzwerbungskosten resultierten daraus, dass dem Bw. für die Reise vom Dienstgeber nur die Kosten einer Bahnfahrt in Höhe von € 143,40 ersetzt wurden, während der Bw. aber tatsächlich die 1046 km lange Wegstrecke mit seinem Pkw zurücklegte. Er begehrte daher den Werbungskostenabzug für diese Fahrtkosten auf Basis des amtlichen Kilometergeldes vermindert um den von seinem Dienstgeber erhaltenen Fahrtkostenersatz (Km-Geld € 372,38 - DG-Ersatz € 143,40 = Diff-WK € 228,98). Weiters macht der Bw. Werbungskosten für eine einmalige Familienheimfahrt während seines dienstlichen Aufenthaltes in D. geltend (€ 372,38).
In der Berufungsvorentscheidung vom 11.07.2005 gab das Finanzamt Neunkirchen Wr. Neustadt der Berufung teilweise statt: Die Familienheimfahrten wurden nur in Höhe von € 201,75 berücksichtigt. Das entspricht einem Monatsbetrag des höchst zulässigen Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6. lit. c EStG 1988 für das Kalenderjahr 2004 in der Fassung des StReformG 2005, BGBl. 2004/57 ( € 2421.-- :12). Weiters gewährte das Finanzamt lediglich das kleine Pendlerpauschale. Auch hierbei wurde irrtümlich der höhere Wert für das Kalenderjahr 2004 angesetzt (€ 450.--). Der Abzug von Differenzwerbungskosten für die Dienstreise nach Oberammergau wurde zur Gänze versagt.
In der Begründung des Bescheides wird dazu Folgendes erklärt:"Da die Benützung eines Massenverkehrsmittels möglich ist, wurde die kleine Pendlerpauschale angesetzt. Reisekosten für einen Ort können nur für die ersten 5 Tage anerkannt werden. Ihre Reisekostenaufstellung wurde berichtigt. Familienheimfahrten sind der Höhe nach mit dem größten Pendlerpauschale limitiert."
Mit Schriftsatz vom 19.7.2005 brachte der Bw. fristgerecht einen Vorlageantrag ein und beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Im Vorlageantrag bringt der Bw. sinngemäß Folgendes vor: "Die Dienstreise habe am 30. März begonnen und am 11. April 2003 geendet. Für die Familienheimfahrten stehe der volle Monatsbetrag des Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6. lit. c i.V.m. § 20 Abs. 1 Z. 2. lit. d EStG 1988 auch für angefangene Kalendermonate der auswärtigen Berufstätigkeit zu. Da seine auswärtige Dienstleistung nachweislich im März angefangen und im April geendet habe, stünden ihm Werbungskosten für Familienheimfahrten bis zur Höhe von zwei Monatsbeträgen des Pendlerpauschales zu. Differenzwerbungskosten für Tagesgelder habe er überhaupt nicht geltend gemacht, er ersuche um Berücksichtigung der gesamten beantragten Fahrtkosten von € 372,38."
Weiters legte der Bw. dem Vorlageantrag eine detaillierte Auflistung, der für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ihm zur Verfügung stehenden öffentlichen Verkehrsmittel mit den Abfahrts- und Ankunftszeiten und den benötigten Teil- und Gesamtwegzeiten, vor. Daraus ging hervor, dass der Bw. für die Hinfahrt 1 Stunde 40 Minuten und für die Rückfahrt 2 Stunden 45 Minuten benötige. Eine Bestätigung von seiner Dienstbehörde über die Arbeitszeit des Bw. wurde angeschlossen. Sein Dienst dauerte demnach Montag bis Donnerstag von 07.30 bis 15.45 Uhr und Freitag von 07.30 bis 15.30 Uhr, die Möglichkeit von Gleitzeit habe er nicht.
Vom Finanzamt Neunkirchen Wr. Neustadt wurde mit Vorlagebericht vom 28.9.05 die Berufung unter Anschluss des Steueraktes vorgelegt. Eine weitere Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Bw. im Vorlageantrag oder eine ergänzende Ermittlung hierzu, erfolgte nicht.
Im Steuerakt finden sich zwei Fahrplanauskünfte für das Jahr 2005 (Samstag, 11.6. und Donnerstag, 28.7.), die das Finanzamt bei seiner Erstprüfung des Anspruches auf Pendlerpauschale eingeholt hatte. Nach diesen Ermittlungen, könne der Bw. unter Verwendung des Zugs (über Wampersdorf nach Wr. Neustadt) um 18.10 Uhr und unter Verwendung der Regionalbusse 563/562 um 18.00 Uhr wieder bei seiner Wohnung sein.
Aus einer Unterlage der Daten der Bundesbesoldung geht hervor, dass der Bw. für den 12-tägigen Aufenthalt in D. Fahrtkostenersatz von € 143,40, Tagesgeld von € 333,-- und Nächtigungsgeld von € 256,80 erhalten hatte.
Die Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt rund 35 km, wofür laut Routenmesser (ViaMicheline und Map24) mit dem Pkw eine durchschnittliche Fahrtzeit von 30 bis 40 Minuten benötigt wird.
Über den dargelegten Sachverhalt besteht kein Streit. Dieser liegt daher der nachstehenden rechtlichen Beurteilung zu Grunde.
Nach § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 in der für das Kalenderjahr 2003 geltenden Fassung, BGBl. 1995/297 sind Werbungskosten auch Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Im Unterschied zu den betrieblichen Einkünften (§ 2 Abs. 3 Z.1 bis Z.3 EStG) sind die genannten Fahrtkosten im außerbetrieblichen Bereich nicht in tatsächlich nachgewiesener Höhe, sondern nur pauschaliert als Werbungskosten absetzbar. Nach Abs. 1 Z. 6 lit. a leg.cit. sind diese Kosten bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 und § 57 Abs. 3 leg.cit.) in Höhe von 291,-- € abgegolten. Beträgt die genannte einfache Fahrtstrecke, die ein Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann sind nach lit. b der zitierten Bestimmung zusätzlich zum Verkehrsabsetzbetrag folgende Pauschbeträge als Werbungskosten zu berücksichtigen (kleines Pendlerpauschale): Bei einer Fahrtstrecke von
384,-- € jährlich
768,-- € jährlich
1.152,-- € jährlich
210,-- € jährlich
840,-- € jährlich
1.470,-- € jährlich
2.100,-- € jährlich.
Ob die Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels zumutbar ist, wird unterschiedlich ausgelegt: Nach den amtlichen Erläuterungen (Regierungsvorlage) richtet sich die Zumutbarkeit nach der unterschiedlichen Fahrtdauer mit dem Massenbeförderungsmittel einerseits und dem PKW andererseits: Unzumutbar ist die Fahrt mit dem Massenverkehrsmittel insbesondere dann, wenn sie mehr als dreimal so lange dauert wie mit dem eigenen Kfz. Im Nahbereich von 25 km ist die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel allerdings auch dann noch zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Strecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. (vgl. hierzu u.a. Doralt, EStG9, § 16 TZ 105 sowie UFS, RV/2256-W/05 vom 5.10.2006; RV/0258-F/07 vom 11.5.2007 und RV/0054-I/04 vom 9.5.2005).
In den Lohnsteuerrichtlinien 2002, die von den Finanzämtern im Interesse einer einheitlichen Abgabenvollziehung angewandt werden sollen, wird hierzu Folgendes ausgeführt: "...
Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten usw. Stehen verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (zB Schnellzug statt Regionalzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist eine optimale Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (zB "Park and Ride") zu unterstellen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird. Unter Fahrtstrecke ist bei Benützung eines KFZ jene kürzeste Strecke zu verstehen, die ein Arbeitnehmer für tägliche Fahrten vernünftigerweise wählt, um die auf Grund bestehender Geschwindigkeitsbeschränkungen zeitaufwändige Befahrung von Ortsdurchfahrten (verkehrsberuhigte Zonen) zu vermeiden (VwGH 16.7.1996, 96/14/0002,96/14/0003). Im Falle des Bestehens einer gleitenden Arbeitszeit berechnet sich die Wegstrecke nach der optimal möglichen Anpassung von Arbeitsbeginn und Arbeitsende an die Ankunfts- bzw. Abfahrtszeit des Verkehrsmittels. Liegen Wohnort und Arbeitsstätte innerhalb eines Verkehrsverbundes (zB "Verkehrsverbund Ostregion"), wird Unzumutbarkeit infolge langer Reisedauer im Allgemeinen nicht gegeben sein. ... "
Der Bw. führt durch detailliertes Parteienvorbringen Beweis, dass er für die Rückfahrt von seiner Arbeitsstätte zur Wohnung 2 Stunden und 45 Minuten benötigt. Das Finanzamt hat in ihrer aktenkundigen Überprüfung der Fahrtdauer (allerdings für das Jahr 2005) ebenfalls festgestellt, dass der Bw. frühestens um 18.00 Uhr unter Verwendung des Regionalbusses und um 18.10 Uhr, wenn er den Zug nimmt, zu Hause sein könne. Da die Dienstzeit des Bw. immer um 15.45 Uhr und Freitags um 15.30 Uhr endet, steht damit fest, dass Wegzeit für die Rückfahrt von der Arbeitsstätte zur Wohnung die zumutbare Dauer von zwei Stunden eindeutig übersteigt.
Vom Finanzamt Neunkirchen Wr. Neustadt wird somit im gegenständlichen Fall dem Bw., der glaubhaft darlegt, dass er für die Rückkehr von der Arbeitsstätte zur Wohnung im Jahr 2003 zwei Stunden und 45 Minuten benötigt, das große Pendlerpauschale verweigert und dieser Sachverhalt dem UFS zur Entscheidung vorgelegt.
Da eine Fahrtdauer von mehr als 2 Stunden bei einer zurückzulegenden Wegstrecke von 35 km - nach eindeutiger und unstrittiger Rechtslage - nicht zumutbar ist, war der Berufung bezüglich des Pendlerpauschales stattzugeben:
Großes Pendlerpauschale im Veranlagungsjahr 2003
Bereits berücksichtigt durch den AG beim Lohnsteuerabzug
Bereits berücksichtigt durch FA in der BVE
Berücksichtigung der Werbungskosten-Differenz durch UFS in der BE
Auch zu diesem Streitpunkt gibt es eine eindeutige und einhellige Regelung in der steuerlichen Standardliteratur sowie in den Lohnsteuerrichtlinien. Die Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 lauten beispielsweise wie folgt: "...
Steuerfreie Ersätze des Arbeitgebers für Tage der Familienheimfahrten (zB Dienstreiseersätze, Durchzahlerregelung) sind von den dem Steuerpflichtigen erwachsenden Aufwendungen für Familienheimfahrten abzuziehen. Erst danach ist in einem zweiten Schritt auf den gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 limitierten Betrag zu kürzen. ... "
Wie aus dem Steuerakt klar hervorgeht, beantragt der Bw. eine Familienheimfahrt mit seinem PKW von D. /BRD nach A.. während seiner zwölftägigen Dienstreise vom 30. März bis 11. April 2003. Das Finanzamt verkennt den zu beurteilenden Sachverhalt, wenn es im Vorlagebericht vom 28.9.2005 an den UFS erklärt, Streitpunkt sei, dass der Bw. zwei Familienheimfahrten während der Dienstreise begehre.
Die Falllösung liegt auf der Hand und entspricht dem Verlangen des Bw. Für jedes angefangene Monat der Dienstreise steht ein voller Monatsbetrag des höchstzulässigen Pendlerpauschales zu. Dabei ist nicht maßgebend, ob in jedem vollen oder angefangenen Monat der Dienstreise tatsächlich eine Familienheimfahrt erfolgt ist. Also auch für jene angefangene Monate der Dienstzuteilung, in denen der Steuerpflichtige keine Familienheimfahrt vorgenommen hat, ist der volle Monatsbetrag zur Ermittlung der maximal zulässigen Werbungskosten wegen Familienheimfahrten (§ 20 Abs. 1 Z. 2. lit. e EStG) heranzuziehen.
Nachdem die Dienstreise im März begonnen und im April geendet hat, können Kosten für Familienheimfahrten bis zur Höhe von zwei vollen Monatsbeträgen des höchst zulässigen Pendlerpauschales geltend gemacht werden; also bis zu € 350,-- (2100 : 12 x 2).
Der Berufung war insoweit teilweise stattzugeben. Dem Finanzamt Neunkirchen Wr. Neustadt ist allerdings bei den Werbungskosten wegen Familienheimfahrt noch ein dritter Vollzugsfehler - in diesem Fall wieder zu Gunsten des Bw. - unterlaufen. Die Kosten der Familienheimfahrt sind um die steuerfreien Ersätze des Arbeitgebers während der Tage der Familienheimfahrt zu vermindern. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden. Dieses Abzugsverbot gilt jedenfalls für die so genannte Haushaltsersparnis, die im steuerfreien Tagesgeld und Nächtigungsgeld für zwei Tage besteht. Die abzugsfähigen Werbungskosten für Familienheimfahrten sind daher um die Haushaltsersparnis in Höhe von € 98,30 (Tagesgeld € 27,75 und Nächtigungsgeld € 21,40) zu vermindern.
1 Familienheimfahrt, 1046 km x 0,356 km-Geld
- Haushaltsersparnis
Werbungskosten für Familienheimfahrt
Höchstbetrag, 2 Monatsbeträge (§§ 20 i.V.m. 16 EStG; PP 2100 : 12 x 2 )
Vom FA in der BVE berücksichtigt (PP 2.421 : 12 x 1 )
3. Differenzwerbungskosten
Der Bw. hat für die Dienstreise nach D. seinen privaten Pkw verwendet. Vom Dienstgeber wurden ihm allerdings nur die niedrigeren Fahrtkosten für die Bahnfahrt auf Grundlage der für Bundesbedienstete geltenden Reisegebührenvorschrift im Rahmen des § 26 Z 4 EStG vergütet. Die Fahrtkosten für diese 1046 km lange berufliche Fahrt (hin und zurück) betragen auf Basis des amtlichen Kilometergeldes € 372,38. Der Bw. begehrt die Fahrtkosten vermindert um den steuerfreien Fahrtkostenersatz des Dienstgebers (€ 143,40) abzusetzen; die geltend gemachten Diffenenzwerbungskosten betragen somit € 228,98 (Beilage zur Berufung des Bw, S. 11 des Lst-Aktes).
Auch zu diesem lohnsteuerlichen Standardsachverhalt finden sich in der Judikatur, Literatur sowie den für das Finanzamt relevanten Lohnsteuerrichtlinien übereinstimmende Aussagen. Aus diesem Grunde werden die maßgeblichen Ausführungen der Lohnsteuerrichtlinien hier zitiert:
"... 5.9.18.3 Kilometergelder
Kraftfahrzeugkosten können nur in der tatsächlich angefallenen Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden (VwGH 8.10.1998, 97/15/0073). Benützt der Arbeitnehmer sein eigenes Fahrzeug, sind aber bei beruflichen Fahrten von nicht mehr als 30.000 Kilometer im Kalenderjahr die amtlichen Kilometergelder im Schätzungsweg als tatsächliche Kosten anzusetzen.
Fahrtkosten stellen unabhängig davon, ob das genannte Erfordernis einer Reise (siehe Rz 278) erfüllt ist, im tatsächlichen Ausmaß Werbungskosten dar. Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten ist daher weder die Zurücklegung größerer Entfernungen noch das Überschreiten einer bestimmten Dauer erforderlich. Der Anspruch auf Fahrtkosten besteht grundsätzlich unabhängig vom Anspruch auf Tagesgelder . Daher stehen Fahrtkosten auch bei Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit zu , es sei denn, es liegen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor (siehe Rz 291 ff).
Die vom Abgabepflichtigen geführten Nachweise müssen die Kontrolle sowohl des beruflichen Zwecks als auch der tatsächlich zurückgelegten Fahrtstrecke erlauben. Dies erfordert, dass in den entsprechenden Aufzeichnungen zumindest das Datum, die Dauer, der Beginn und das Ende, das Ziel und der Zweck jeder einzelnen Fahrt festzuhalten sind (siehe VwGH 21.10.1993, 92/15/0001). Neben einem Fahrtenbuch können auch Belege und Unterlagen, die diese Merkmale enthalten, zur Nachweisführung geeignet sein (zB tReisekostenabrechnungen für den Arbeitgeber, Kursprogramm mit Kursbesuchsbestätigung bei Aus- und Fortbildungsveranstaltungen). Die Anforderungen an die Qualität der Aufzeichnungen steigen mit der Anzahl der dienstlich zurückgelegten Kilometer. ... "
Nach der herrschenden Rechtsauffassung besteht somit kein Zweifel, dass der Anspruch des Bw. auf den Abzug der vollen Fahrtkostendifferenz von € 228,98 gegeben ist.
Da vom Finanzamt eine weitere, nachprüfende Berechnung des Anspruches auf die Differenzfahrtkosten erfolgte (Seite 18 des Lohnsteueraktes), bei der diese um steuerfreie Tagesgelder auf € 150,78 zu vermindern seien, wird auch auf diese Berechungsmethode kurz eingegangen.
Während in den Punkten 1 bis 3 des angefochtenen Bescheides die Rechtsanwendung des Finanzamtes die herrschende Rechtsmeinung völlig außer Acht gelassen hat, kann diese Berechnungsmethode auf eine zwar nicht herrschende, aber zumindest vertretbare Rechtsmeinung gestützt werden. Es könnte auf Grundlage des § 20 Abs. 2 EStG argumentiert werden, dass die Fahrtkosten, um die gemäß § 26 Z. 4 EStG geleisteten steuerfreien Tagesgelder, soweit sie keinen Verpflegungsmehraufwand im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG abdecken (z.B. bei einer Aufenthaltsdauer von länger als fünf Tagen), auf Grund des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges der Reisekosten, zu vermindern sind.
Vom Finanzamt war diese Rechtsauffassung einer weiten Interpretation des "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges im § 20 Abs. 2 EStG" offensichtlich nicht gewollt und nicht bewusst vertreten, weil sich im Vorlagebericht kein Hinweis dazu findet und in der Berechungsunterlage lediglich vermerkt wurde: "Bei der Berechnung der abzugsfähigen Reisekosten dürfte ein Fehler unterlaufen sein." Schon aus diesem Grunde erscheint eine eingehende Auseinandersetzung mit dieser bislang kaum vertretenen Auslegungsmöglichkeit hier entbehrlich. Im Interesse der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wird der herrschenden Rechtsmeinung gefolgt, die grundsätzlich einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Fahrtkosten mit dem Tagesgeld verneint (vgl. LStR 2002, RZ 288). Enger wird von der herrschenden Meinung der wirtschaftliche Zusammenhang bei der Haushaltsersparnis (Tagesgeld und Nächtigungsgeld) gesehen, um die deshalb die abzugsfähigen Fahrtkosten der Familienheimfahrt zu vermindern sind.
Der Berufung war in diesem Punkt somit in vollem Umfang stattzugeben.
Fahrtkosten (1046 km x 0,356 km-Geld)
- Fahrtkostenersatz des Dienstgebers
Vom FA in der BVE berücksichtigt
Die in der Berufung erhobenen Ansprüche waren somit begründet und die Werbungskosten des Bw. im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2003 auf insgesamt € 1.370,26 zu erhöhen.
Findok-Nr: 32987.1, aufgenommen am: 10.03.2008 08:51:12, zuletzt geändert am: 15.05.2008, Dokument-ID: 3406716e-95bf-4024-8938-3a39deab93ba, Segment-ID: a827874b-ccdd-4689-bb72-5c4baf86a93d


BFH > 2003 > BFH, 29.01.2003 - XI R 82/00 - Verpflichtung des Finanzamtes (FA) zur Verlängeru...
Urt. v. 29.01.2003, Az.: XI R 82/00
Steuerberater haben (für sich selbst) kein Sonderrecht
Die Finanzämter sind nicht verpflichtet, Steuerberatern die terminlichen Sonderrechte für ihre eigene Steuererklärung einzuräumen, die sie für die Angelegenheiten ihrer Mandanten zugesprochen bekommen.
Verpflichtung des Finanzamtes (FA) zur Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärung eines Steuerberaters; Verlängerung einer Abgabefrist wegen Arbeitsüberlastung; Abgabe einer Feststellungserklärung
Referenz: JurionRS 2003, 16256
FG Bremen - 26.09.2000 - AZ: 200366K 2
§ 109 AO 1977
§ 149 Abs. 2 S. 1 AO 1977
§ 100 Abs. 1 S. 4 FGO
§ 3 StBerG
BFHE 201, 399 - 403
AO-StB 2003, 221
BB 2003, 1265-1267 (Volltext mit amtl. LS)
BFH/NV 2003, 953-954 (Volltext mit amtl. LS)
BStBl II 2003, 550-552 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2003, 1367 (Volltext mit amtl. LS)
DStRE 2003, 755-757
DStZ 2003, 481 (Kurzinformation)
HFR 2003, 846-847
INF 2003, 522
KÖSDI 2003, 13784
NJW 2003, 2336 (amtl. Leitsatz)
NWB 2004, 3120-3121 (Kurzinformation)
RdW 2003, 525-526 (Kurzinformation)
Stbg 2004, 97 (Volltext mit amtl. LS)
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. Er beantragte mit Schreiben vom 30. September 1999 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) wegen der in seiner Praxis zur Zeit bestehenden Arbeitsüberlastung die Frist für die Abgabe der Steuererklärungen 1998 bis zum 28. Februar 2000 für die in der Anlage beigefügten Einzelanträge zu verlängern. Darunter befand sich auch ein Antrag für die persönliche Steuererklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung des Klägers. Mit Schreiben vom 6. Oktober 1999 teilte ihm das FA mit, dass es die Frist für die Abgabe der Feststellungserklärung des Klägers bis längstens 31. Dezember 1999 verlängere, dem weiter gehenden Antrag könne nicht entsprochen werden. Gegen diese teilweise Ablehnung seines Antrages legte der Kläger am 28. Juli 2000 Einspruch ein, den er nicht begründete.
Am 18. August 2000 ging beim FA die Erklärung des Klägers zur gesonderten Gewinnfeststellung ein. Das FA erließ am 24. August 2000 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 1998. Gleichzeitig erteilte es dem Kläger einen Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages wegen verspäteter Abgabe der Steuererklärung über 400,00 DM. Über den Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlages hat das FA bisher noch nicht entschieden.
Bereits unter dem 17. August 2000 hatte das FA den Einspruch gegen die Ablehnung der Fristverlängerung unter Hinweis darauf, der Kläger sei nicht als Steuerberater aufgetreten, weil es sich um seine eigene Steuererklärung handele, zurückgewiesen. Die Klage, mit der der Kläger sein Begehren auf Fristverlängerung weiterverfolgte, wies das Finanzgericht (FG) als unzulässig ab; den hilfsweise gestellten Fortsetzungsfeststellungsantrag wies es als unbegründet ab. Die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 20.00.1230.
Zur Begründung seiner Revision führt der Kläger aus, durch die Ablehnung der Frist im Hinblick auf den Verspätungszuschlag unmittelbar betroffen und in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Verlängerung der beantragten Fristverlängerung über den 30. September 1999 hinaus sei aufgrund der gleichlautenden Erlasse zwingend vorgeschrieben. Da das FA offensichtlich die am 31. Mai 1999 abgelaufene Abgabefrist bis zum 30. September 1999 verlängert habe, habe er auf eine weitere Verlängerung vertrauen können. Von der Möglichkeit, Steuererklärungen vor Ablauf der Frist anzufordern, habe das FA keinen Gebrauch gemacht. Dann sei das Ermessen in Bezug auf die Fristverlängerung auf Null reduziert. Nicht der Antrag auf Fristverlängerung, sondern dessen Ablehnung sei zu begründen; dies habe das FA ebenso wie eine vorherige Anhörung gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unterlassen. Die abgegebene Steuererklärung sei auch durch eine Person i. S. des § 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) angefertigt worden. Werde die Frist allein deshalb nicht verlängert, weil der Kläger Steuerberater sei, so verstoße die Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen, die nicht Steuerberater seien, gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
den Ablehnungsbescheid vom 6. Oktober 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 17. August 2000 aufzuheben und die beantragte Fristverlängerung zu gewähren; hilfsweise die Rechtswidrigkeit der Bescheide festzustellen.
Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen vom 4. Januar 1999 (BStBl I 1999, 152) nicht für den Fristverlängerungsantrag eines Steuerberaters hinsichtlich seiner eigenen Steuererklärung gelten.
Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit der Klage bezüglich des Hilfsantrags bejaht.
Die Klage ist unzulässig, soweit der Kläger die Verlängerung der beantragten Frist begehrt. Der Regelungsgehalt der Ablehnung hat sich spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung des Klägers am 18. August 2000 i. S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 erschöpft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514, m. w. N. ).
Die Klage ist hinsichtlich ihres Hilfsantrags zulässig. Hat sich ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Die in § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vorgesehene Entscheidung in Anfechtungssachen findet auch auf Verpflichtungsbegehren entsprechend Anwendung, da diese regelmäßig ein Anfechtungsbegehren mit umfassen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 II R 71/94, BFH/NV 1996, 873; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. , 2002, § 100 Rz. 55, m. w. N. ). Dies gilt auch im Falle der Überprüfung einer Ermessensentscheidung (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 873) jedenfalls dann, wenn der Kläger --wie hier-- schlüssig vorträgt, es liege eine Ermessensreduzierung auf Null vor. Dass sich der angegriffene Verwaltungsakt schon vor Klageerhebung erledigt hat, steht der Statthaftigkeit der sog. Fortsetzungsfeststellungsklage nach ständiger Rechtsprechung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BFHE 161, 196, BStBl II 1990, 804).
Die Klage ist, soweit sie zulässig ist, unbegründet. Zutreffend hat das FG im angefochtenen Urteil die teilweise Ablehnung des Fristverlängerungsantrages des Klägers durch das FA als rechtmäßig angesehen.
Die Entscheidung über einen Fristverlängerungsantrag wie im vorliegenden Fall ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nur daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO i. V. m. § 5 AO 1977). Nach § 109 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die in § 149 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 AO 1977 festgelegte Frist, nach der Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, spätestens fünf Monate nach dessen Ablauf abzugeben sind, verlängert werden.
Der Kläger als Steuerpflichtiger hatte demnach seine Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung für 1998 bis zum 31. Mai 1999 abzugeben. Dass das FA nach Verstreichen der Frist zunächst auf eine Anmahnung der Erklärung verzichtete, ändert an dem Fortbestehen der gesetzlich begründeten Pflicht nichts. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Ablehnung des Antrags auf Fristverlängerung, soweit sie den Zeitraum vom 1. Januar 2000 bis 29. Februar 2000 betraf, ermessensfehlerhaft gewesen war.
Der Kläger kann sich nicht auf eine Ermessensbindung durch die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen vom 4. Januar 1999 (BStBl I 1999, 152) für den Veranlagungszeitraum 1998 berufen. Die in diesen Verwaltungsvorschriften auf der Grundlage des § 109 AO 1977 festgelegten Grundsätze (zu deren Zulässigkeit und dem Umfang einer Ermessensbindung vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514) gelten nicht für den Kläger als Steuerpflichtigen, sondern nur für die von Angehörigen der steuerberatenden Berufe im Rahmen ihrer Beratertätigkeit wahrzunehmenden Erklärungsfristen. Sie werden in den Erlassen allgemein bis zum 30. September 1999 verlängert und die FÄ weiter ermächtigt, die Frist in einem vereinfachten Verfahren bis spätestens zum 29. Februar 2000 zu verlängern.
Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich, dass die allgemeine Verlängerung bis zum 30. September 1999 und die Ermächtigung der FÄ, eine Verlängerung der Frist in einem vereinfachten Verfahren bis spätestens zum 29. Februar 2000 zu gewähren, nur für Steuererklärungen gilt, die von Personen i. S. des § 3 StBerG in Ausübung ihres Berufes für ihre Mandanten bearbeitet werden. Die insoweit gegebene Ungleichbehandlung von fachkundig vertretenen und nicht vertretenen Steuerpflichtigen bei der Handhabung von Steuererklärungsfristen gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 109 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 und den hierzu ergangenen Verwaltungsvorschriften ist sachlich gerechtfertigt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juni 2000 X B 129/99, juris; Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. September 1985 VI 490/84, EFG 1986, 2; Urteil des FG Münster vom 22. September 1999 8 K 635/95E, EFG 2000, 103).
Den Angehörigen der steuerberatenden Berufe werden typischerweise eine Vielzahl von Steuererklärungen anvertraut. Insbesondere steuerrechtlich unkundige Steuerpflichtige und solche, deren Steuererklärungen aufgrund des Umfangs ihrer Einkünfte oder der Komplexität ihrer Einkommens- und Vermögensverhältnisse einen höheren Schwierigkeitsgrad aufweisen, bedürfen der steuerlichen Beratung. Eine sachgerechte und gleichmäßige Beratung durch Angehörige der steuerberatenden Berufe setzt u. a. voraus, dass den Beratern hierfür ausreichend Zeit zur Verfügung steht. Die Erledigung dieser Steuererklärungen innerhalb der ersten Jahreshälfte zu fordern, würde den Belangen derjenigen Steuerpflichtigen zuwiderlaufen, die der Beratung bedürfen, aber auch der Notwendigkeit einer möglichst durchgehenden geschäftsmäßigen Auslastung der steuerlichen Berater im Jahresverlauf. Schließlich besteht auch ein Eigeninteresse der Finanzverwaltung an der Abgabe gründlich und zutreffend bearbeiteter Steuererklärungen und der dafür notwendigen --dauerhaften-- Anstellung fachlich geschulten Personals seitens der steuerlichen Berater. Die Regelung der Erlasse stellt somit eine sachgerechte Abwägung der Interessen der Beteiligten dar und gewährleistet eine möglichst angemessene Erfüllung der ihnen obliegenden Steuererklärungspflichten.
Das FG hat im Ergebnis zutreffend festgestellt, dass die Entscheidung des FA, dem Kläger keine über den 31. Dezember 1999 hinausgehende Verlängerung der Erklärungsfrist für seine persönliche Steuererklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung zu gewähren, nicht ermessensfehlerhaft war. Der Kläger hat in seinem Antrag keine näheren Gründe angeführt, die eine Verlängerung für ihn als Steuerpflichtigen rechtfertigen könnten. Dann konnte das FA auch keine weiteren Erwägungen zur Begründung der teilweisen Ablehnung anstellen, zumal die Fristverlängerung bis Ende 1999 angesichts des gesetzlichen Abgabetermins (Ende Mai 1999) bereits sehr weitgehend war. Die vom Kläger angeführte allgemeine berufliche Belastung allein gebot jedenfalls keine weitere Verlängerung. Es widerspräche dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG, den steuerlich nicht vertretenen Kläger hinsichtlich seiner persönlichen Erklärungsfristen nur deshalb besser zu stellen als andere beruflich ebenso belastete Steuerpflichtige, weil er steuerlich beratend tätig ist.
BFH, 29.01.2003 - III R 53/...
BFH, 17.01.2017 - VIII R 52/14 (Gerichtsentscheidungen)


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§ 104 EEG 2017 - Einzelnorm
(3) Für Anlagen, die vor dem 1. Januar 2017 in Betrieb genommen worden sind und Ablaugen der Zellstoffherstellung einsetzen, ist auch nach dem 1. Januar 2017 die Biomasseverordnung anzuwenden, die für die jeweilige Anlage am 31. Dezember 2016 anzuwenden war. Anlagen nach Satz 1 dürfen nicht an Ausschreibungen teilnehmen. Für Anlagen nach Satz 1 verlängert sich der Zeitraum nach § 100 Absatz 2 Satz 1 Nummer 11 einmalig um zehn Jahre. Erstmalig am ersten Tag des zweiten Jahres des Anschlusszeitraums nach Satz 3 und danach jährlich zum 1. Januar verringert sich der anzulegende Wert um acht Prozentpunkte gegenüber dem anzulegenden Wert für den in der jeweiligen Anlage erzeugten Strom nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz in der für die Anlage bisher maßgeblichen Fassung. Der sich ergebende Wert wird auf zwei Stellen nach dem Komma gerundet. Für die Berechnung des Anspruchs nach § 19 Absatz 1 aufgrund einer erneuten Anpassung nach Satz 4 sind die ungerundeten Werte zugrunde zu legen.
Anfahrts- und Stillstandsstrom nach Satz 1 ist der Strom, der in der Stromerzeugungsanlage eines nicht stillgelegten Kraftwerks sowie ihren Neben- und Hilfseinrichtungen verbraucht wird, soweit die Stromerzeugungsanlage zwischenzeitlich selbst keine oder eine zu geringe Stromerzeugung hat, um diesen Bedarf selbst zu decken. Die §§ 61i und 62b Absatz 1 und 5 sind entsprechend anzuwenden.
(8) Für nicht erloschene Zuschläge, die in den Ausschreibungen vor dem 1. März 2020 erteilt wurden, verlängern sich die Fristen nach § 36e Absatz 1, § 37d Absatz 2 Nummer 2, § 39d Absatz 1, § 39f Absatz 2, § 54 Absatz 1 sowie § 55 Absatz 1 bis 5 um einen Zeitraum von jeweils sechs Kalendermonaten. Um denselben Zeitraum verschieben sich die Zeitpunkte des jeweiligen Beginns des Zahlungsanspruchs nach § 36i oder § 39g Absatz 1.
(10) Für Strommengen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2021 verbraucht werden, kann im Fall fehlender mess- und eichrechtskonformer Messeinrichtungen abweichend von § 62b Absatz 1 und unbeschadet von § 62b Absatz 2 bis 6 die Erfassung und Abgrenzung von Strommengen durch eine Schätzung in entsprechender Anwendung von § 62b Absatz 3 bis 5 erfolgen. Für Strommengen, die im Rahmen der Endabrechnung für das Kalenderjahr 2020 abgegrenzt werden, gilt dies nur, wenn eine Erklärung vorgelegt wird, mit der dargelegt wird, wie seit dem 1. Januar 2021 sichergestellt ist, dass § 62b eingehalten wird. Der Netzbetreiber, der zur Erhebung der EEG-Umlage berechtigt ist, kann verlangen, dass die nach Satz 2 erforderliche Darlegung bei Vorlage durch einen Wirtschaftsprüfer, eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, einen genossenschaftlichen Prüfungsverband, einen vereidigten Buchprüfer oder eine Buchprüfungsgesellschaft geprüft wird. § 75 Satz 3 und 4 ist entsprechend anzuwenden.
(+++ § 104: Zur Nichtanwendung vgl. § 38 Abs. 2 GEEV 2017 +++)
(+++ § 104: Zur Anwendung vgl. § 2 Abs. 3 GEEV 2017 +++)