text:
Skat.dk: Momspligt - parkeringsafgifter/kontrolafgifter - privatejede parkeringsanlæg
02 May 2018 08:19
02 Mar 2018 07:46
SKM2018.193.VLR
B-0198-17
Parkeringsselskab, modværdi, parkering, misligholdt, parkeringsvilkår, levering, præjudiciel, EU-domstolen,
Et parkeringsselskab anmodede under en ankesag for landsretten om momspligt af forhøjede parkeringsafgifter opkrævet i privatejede parkeringsanlæg landsretten om forelæggelse for EU-Domstolen om fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra c, i momssystemdirektivet. Landsretten udtalte, at der foreligger en omfangsrig praksis fra EU-Domstolen om fortolkningen af begrebet ”levering mod vederlag” i direktivets artikel 2, og at landsretten ville inddrage de fortolkningsprincipper, der følger af EU-Domstolens praksis, ved afgørelsen af sagen. Landsretten fandt derfor ikke forelæggelse nødvendig på det foreliggende grundlag og imødekom ikke begæringen.
Landsretten stadfæstede dermed byrettens dom, jf. SKM2016.553.BR
Momslovens § 4 stk. 1
Momslovens § 27 stk. 1
Momslovens § 13 stk. 1 litra 8, 2. pkt.
Den Juridiske Vejledning 2018-1, D.A.8.1.1.1.2
Den Juridiske Vejledning 2018-2 D.A.4.1.2
Den Juridiske Vejledning 2018-2 D.A.5.8.12
(v/Adv, Jakob Skaadstrup Andersen)
Hanne Harritz Pedersen, John Lundum og Kristina Skovbo Hauerslev (kst.)
Appellanten, H1, har under forberedelsen af ankesagen anmodet om, at der stilles et præjudicielt spørgsmål til EU-Domstolen.
Indstævnte, Skatteministeriet, har protesteret herimod.
Den foreliggende sag
H1 (tidligere G1), der driver virksomhed med etablering og drift af parkeringsanlæg og parkeringspladser på privat område, opkrævede i perioden 2008-2009 forhøjede parkeringsafgifter/kontrolgebyrer, som særskilt hver udgjorde 510 kr. inkl. moms.
H1 rettede i 2011 henvendelse til SKAT om tilbagebetaling af moms for parkeringsafgifterne/kontrolgebyrerne i perioden fra den 1. september 2008 til den 31. december 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, svarende til i alt 25.089.292 kr. SKAT afviste den 12. januar 2012 tilbagebetalingskravet under henvisning til, at kontrolafgifter, som opkræves i forbindelse med, at parkeringsforskrifter ikke overholdes, anses for momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
Ved kendelse af 23. december 2014 stadfæstede Landsskatteretten afgørelsen fra SKAT.
H1 anlagde den 23. marts 2015 sag mod Skatteministeriet ved Retten i Kolding.
Ved kendelse af 1. juni 2016 (SKM2016.553.BR) afslog Retten i Kolding H1’s anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.
Ved dom af 23. januar 2017 blev Skatteministeriet frifundet. Det hedder i byrettens begrundelse bl.a.:
”I alle de 13 situationer, hvor H1 opkræver en forhøjet parkeringsafgift, har bilisten foretaget en parkering og derved opnået en parkeringsydelse. Dette gælder uanset parkeringens eventuelle retsstridige karakter og uanset, at bilen eventuelt efterfølgende fjernes.
Højesteret har ved dommen af 12. april 1996, refereret i UfR 1996 side 883, blandt andet udtalt, at uanset en forhøjet parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i et ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, er den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignede forhold, at anse som vederlag for en ydelse omfattet af momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
Denne vurdering ændres ikke af, at en arbejdsgruppe under Justitsministeriet i Rapport om bedre forbrugerbeskyttelse på parkeringsområdet fra juni 2013 blandt andet har anført, at opkrævningen af en kontrolafgift i retlig henseende er at anse som en bod, der bliver pålagt som følge af, at bilisten har misligholdt den indgåede aftale, idet dette alene relaterer sig til den aftaleretlige fortolkning og vurdering af parkeringsvilkår og skiltningens beskaffenhed.
Herefter, og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde, tager retten sagsøgte Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.”
Under ankesagen har H1 nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal betale 25.089.292 kr. med tillæg af moms til H1, og at Skatteministeriet skal anerkende, at et kontrolgebyr for overtrædelse af parkeringsforeskrifter ikke udgør en momspligtig transaktion i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c.
Anmodning om præjudiciel forelæggelse
H1 har anmodet om, at der stilles et præjudicielt spørgsmål til EU-Domstolen om fortolkning af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1 (direktiv 2006/112/EF).
H1 foreslår, at der stilles EU-Domstolen følgende spørgsmål:
”Udgør et kontrolgebyr, der pålægges en bilist ved parkering i strid med parkeringsvilkårene på en privatdrevet parkeringsplads, en levering mod vederlag i henhold til artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112/EF med den følge, at kontrolgebyret er momspligtigt, eller udgør kontrolgebyret en godtgørelse eller sanktion uden direkte sammenhæng med levering af nogen ydelse med den følge, at kontrolgebyret er momsfrit?”
H1 har under ankesagen indhentet juridisk responsum af 24. oktober 2017 fra professor, ph.d. JO og professor, ph.d. SH. Af responsummet, der omhandler den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer, fremgår bl.a.:
Spørgsmålet om, hvordan atypiske indtægter i form af erstatninger, godtgørelser eller bodsbetalinger skal behandles i momsmæssig henseende, er hverken reguleret eksplicit i momssystemdirektivet eller i momsloven, og der findes indtil videre alene en mere begrænset retspraksis på et EU-retligt niveau af specifik relevans for vurderingen. Sag C-277/05, Société thermale, indeholder dog væsentlige abstrakte fortolkningsbidrag i relation til den momsmæssige behandling af sådanne indtægter. Retstilstanden på dette vanskelige område kan dog ikke siges at være endeligt afklaret i alle henseender på et EU-retligt niveau.
Som konsekvens af Højesterets dom U1996.883H fremstår retstilstanden derimod ganske klar på et rent nationalt niveau. I dommen ligger Højesteret til grund, at et kontrolgebyr opkrævet som følge af ikke-forskriftsmæssig parkering i civil- og momsretlig henseende er at anses som en konventionalbod. Til trods for denne kvalifikation slår Højesteret imidlertid fast, at de pågældende indtægter er momspligtige. Det synes i den forbindelse at være afgørende for Højesteret, at kontrolgebyrerne netop opkræves på grundlag af forudgående aftale mellem parterne.
Det er imidlertid vores vurdering, at særligt EU-domstolens nylige afgørelse i sag C-277/05, Société thermale, rejser afgørende tvivl om, hvorvidt Højesterets dom kan fastholdes som udtryk for gældende ret, når der henses til, at momsloven skal tolkes direktivkonformt. Indtægterne i form af deposita i sag C-277/05, Société thermale, blev således også opnået som følge af en forudgående aftale mellem parterne. EU-domstolen fastslog ikke desto mindre, at indtægterne ikke udgjorde modværdien/vederlaget for leverede ydelser, men en standardiseret erstatning og derfor ikke udløste momspligt. Det er herefter åbenbart, at det ikke i sig selv kan være afgørende, om en given indtægt er opnået i henhold til en forudgående aftale eller ej.
I momsretten er det derimod afgørende, om en indtægt har en direkte sammenhæng med en konkret individualiseret ydelse. Det vil i henhold til EUdomstolens faste praksis alene være tilfældet, såfremt indtægten følger af et gensidigt bebyrdende retsforhold som betinger en gensidig udveksling af ydelse og modydelse. En konventionalbod udgør i henhold til sin natur imidlertid ikke en betaling for en individualiseret ydelse, men er derimod alene initieret af det forhold, at den ene part netop ikke overholder den indgåede aftale om levering af den aftalte ydelse.
Det er således vores opfattelse, at et kontrolgebyr, der opkrævet af bilister, der parkerer ikke-forskriftsmæssigt i forhold til den indgåede kvasiaftale, nærmere er udtryk for en standardiseret erstatning, godtgørelse eller bod, som i den relation ikke medfører momspligt for modtageren af indtægten. Indehaveren af en parkeringsplads er således i sagens natur alene indstillet på at levere en ydelse i form af forskriftsmæssig parkering. Det er derfor ikke nærliggende at anse et opkrævet kontrolgebyr for et vederlag for parkering, når brugerne bevidst eller ubevidst vælger ikke at aftage den aftalte leverance, men derimod forbryder sig mod den indbyrdes aftale. Kontrolgebyret har således udelukkende formål at motivere brugerne til at overholde den indgåede aftale.
I et simpelt topartsscenarie, som beskrevet ovenfor, bør indtægter i form af opkrævede kontrolgebyrer i henhold til ovenstående derfor ikke medføre momsmæssige konsekvenser. I et trepartsscenarie, hvor indehaveren af parkeringspladsen overlader forvaltningen af parkeringspladsen til en administrator, vil der på tilsvarende vis ikke skulle afregnes moms af opkrævede kontrolgebyrer i forhold mellem bilisten (brugeren) og administrator. I forholdet mellem administrator og indehaver af parkeringspladsen skal der derimod afregnes moms af administratorens vederlag/modværdi for administrationen af parkeringspladsen. Såfremt dette vederlag udgøres af de opkrævede kontrolgebyrer, vil dette udgøre vederlaget mellem administrator og indehaver af parkeringspladsen.
Det skal dog afslutningsvist erkendes, at EU-domstolens praksis på dette felt endnu ikke fremstår fuldt udviklet. Det vil som følge heraf være rigtigst at forelægge et præjudicielt spørgsmål for EU-domstolen med henblik på en afklaring af spørgsmålet om den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer opkrævet i forbindelse med ikke-forskriftsmæssig parkering. Dette synes i særlig grad påkrævet, når der henses til, at det afgørende nationale præjudikat fra Højesteret er af ældre dato, og når der nyligt er fremkommet et betydende og relevant fortolkningsbidrag fra EU-domstolen i form af sag C-277/05, Société thermale. Dette synspunkt forstærkes af det forhold, at højesteretsdommen i øvrigt synes at være afgjort uden behørig inddragelse af EU-retten, herunder særligt sag 222/81, Baz Bausystem, som også kan siges at indeholde centrale fortolkningsbidrag.
At der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse understøttes yderligere af det forhold, at den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer i forbindelse med ikke-forskriftsmæssig parkering er anderledes i andre EU-lande. Dette kan illustreres ved blot at kast et blik på den svenske retstilstand på området. Her anføres følgende i Rättslig vägledning fra 2017 31:
”Kontrollavgifter som erhålls av den som bedriver parkeringsverksamhet, dvs hyr ut parkeringsplatser, ër inte omsättning eftersom kontrollavgiften inte är ersättning för en tillhandahållen tjänst utan är en straffavgift (RÅ 1996 not. 281 och RÅ 1998 not. 172).”
Som det ses, anses kontrolgebyrerne af de svenske myndigheder ikke som et vederlag for en konkret leverance, men derimod som en strafafgift (bod). Opkrævningen af kontrolgebyrer udløser dermed ikke momspligt 32. Udsagnet baserer sig på højesteretsdomme fra 1990’erne. Retsstillingen har dermed i Sverige i årtier været diametralt modsat retsstillingen i Danmark på det tilsvarende område. Denne forskelligartede retsstilling kan i sig selv berettige en præjudiciel forelæggelse, jf. således sag 283/81, Cilfit, præmis 16.
H1 har til støtte for, at der skal ske forelæggelse, navnlig anført, at EU-Domstolens besvarelse af det foreslåede spørgsmål har betydning for afgørelsen af, om parkeringsafgifter/kontrolgebyrer for parkering i strid med de aftalte parkeringsvilkår er momspligtige. Parterne er uenige om den momsretlige kvalifikation af kontrolgebyrer for parkering i strid med (kvasi)aftalte parkeringsvilkår. Afgørelsen af dette kvalifikationsspørgsmål beror på en fortolkning af flere bestemmelser i momsdirektivet, herunder navnlig artikel 2, stk. 1, og artikel 73. Der foreligger en sådan rimelig tvivl om fortolkningen af momssystemdirektivet og foreneligheden hermed af den danske momspraksis om kontrolgebyrer, at der bør ske forelæggelse for EU-Domstolen. Selv om EU-Domstolen specifikt ikke har taget stilling til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer for parkering i strid med parkeringsvilkår, er der ikke grundlag for at konkludere, at et kontrolgebyr udgør betaling for en parkeringsydelse, eller at der ikke er rimelig tvivl herom.
Det følger af praksis fra EU-Domstolen, at fortolkningen af begreberne ”vederlag” og ”modværdi” ikke er overladt til medlemsstaternes skøn. Der er tale om begreber indeholdt i fællesskabsretlige bestemmelser. Det kan udledes af EU-Domstolens praksis, at der skal foreligge en ydelse, og at vederlaget skal betales for denne ydelse. Ingen af disse betingelser er opfyldt i denne sag. Parterne er enige om, at det ikke er tilstrækkeligt at fastslå, at et beløb er opkrævet i medfør af en aftale. For at en indtægt kan anses for at udgøre en modværdi i momsdirektivets forstand, skal det også kunne konstateres, at indtægten udgør modværdien for den konkrete leverance, der er bestemmende for momspligten. Det er ikke tilstrækkeligt, at kontrolgebyret udløses af en parkeret bil. For at kontrolgebyret kan udløse momspligt, skal kontrolgebyret udgøre vederlaget/modværdien for en leveret parkeringsydelse i form af ret til parkering. Kontrolgebyret udgør ikke modværdien af en ydelse i form af uretmæssig parkering, men en bod eller sanktion, der indtræder som følge af bilistens misligholdelse af parkeringsaftale. Det følger af EU-Domstolens praksis, at en bod som hovedregel ikke udgør modværdi/vederlag for en ydelse i momssystemdirektivets forstand, men en godtgørelse for misligholdelse, jf. sag C-277-05, Société thermale.
Højesteret har ved dom af 12. april 1996 (U1996.883H) taget stilling til spørgsmålet om moms af kontrolgebyrer ved parkering på betalingspligtige parkeringspladser. Det fremgår ikke af dommens præmisser, hvilken individualiseret ydelse den forhøjede parkeringsafgift skulle anses som vederlag for. Ved præjudikatsværdien af dommen skal det holdes for øje, at fortolkningen i andre EU-lande ikke blev overvejet af eller gjort gældende for Højesteret. Skatteministeriet gjorde gældende i sagen, at rykkergebyrer og kontrolgebyrer skulle behandles ens. Praksis vedrørende rykkergebyrer har siden ændret sig, således at rykkergebyrer ikke længere anses for momspligtige. Højesteretsdommen er blevet overhalet af retsudviklingen fra EU-Domstolen med hensyn til fortolkning af begreberne ”levering mod vederlag” i momssystemdirektivets artikel 2, jf. bl.a. i sag C-277-05, Société thermale, og dette bør begrunde, at der skal ske forelæggelse for EU-Domstolen.
Ved dom af 12. marts 2014 har Højesteret (U2014.1719H) fastslået, at kontrolgebyrer er en bod eller sanktion, der opkræves som følge af bilistens overtrædelse af parkeringsforskrifterne ved siden af en eventuel betaling for parkeringen. Det samme er anført i bemærkningerne til lovforslag fremsat den 31. oktober 2013 (lovforslag nr. 54) om indførelse af en ny bestemmelse i færdselslovens § 122 c om kontrolafgifter ved parkering på privat område, hvor blandt andet fremgår, at kontrolafgift i retlig henseende er en bod, grundejeren/parkeringsselskabet pålægger den, der parkerer, som følge af, at vedkommende har misligholdt den indgåede aftale. Skatteministeriets kvalifikation af kontrolgebyrer strider derfor imod den civilretlige kvalifikation, som er foretaget af Højesteret i 2014.
Medlemsstaterne Storbritannien, Tyskland og Sverige anser ikke kontrolgebyrer for momspligtige. Der skal derfor ske forelæggelse for EU-Domstolen for at forhindre, at der i en medlemsstat udvikler sig en retspraksis, som ikke er i overensstemmelse med fællesskabsretten, jf. TEUF artikel 267, stk. 3. Skatteministeriet har ikke ønsket under sagens behandling at få dette undersøgt nærmere, og dette bør tillægges processuel skadevirkning, således at det lægges til grund, at retsstillingen i EU-medlemsstaterne Storbritannien, Tyskland og Sverige er modsat retsstillingen i Danmark.
Skatteministeriet har navnlig anført, at der ikke er grundlag for præjudiciel forelæggelse, da der ikke er nogen rimelig tvivl om fortolkningen af begrebet levering af en tjenesteydelse ”mod vederlag” i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c. Landsrettens afgørelse vil bero på en konkret retsanvendelse under inddragelse af de fortolkningsprincipper, der fremgår af EU-Domstolens praksis. Der foreligger omfattende praksis om begrebet ”levering mod vederlag”, og det fremgår heraf, at en tjenesteydelse kun kan udføres mod vederlag, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser.
De forhøjede parkeringsafgifter er vederlag for en momspligtig udlejning af parkeringsplads, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., idet sådanne afgifter som fastslået af Højesteret i U1996.883H opkræves med hjemmel i aftalelignende forhold og er vederlag for en momspligtig udlejning af en parkeringsplads. Der er en direkte sammenhæng mellem den foretagne parkering og betalingen af den forhøjede parkeringsafgift. Der er tale om et retsforhold, der vedrører gensidig udveksling af ydelser i form af brug af en parkeringsplads mod betaling af en forhøjet parkeringsafgift. Bilisten modtager en ydelse til gengæld for betalingen af den forhøjede parkeringsafgift. Højesteret har flere gange i momssager anvendt kriteriet om, at der skal foreligge en levering mod vederlag for at momspålægge en given transaktion efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Højesteret har i den forbindelse foretaget en konkret bedømmelse af de pågældende transaktioner og på baggrund heraf konkluderet, om der er tale om levering af en momspligtig ydelse mod vederlag. Det samme skal landsretten gøre i denne sag. Højesterets fortolkning af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., i relation til forhøjede parkeringsafgifter, er i overensstemmelse med den fortolkning af begrebet levering mod vederlag, der følger af EU-Domstolens faste praksis. Der er ikke siden højesteretsdommen i 1996 fremkommet praksis fra EU-Domstolen, som ændrer resultatet i Højesterets dom eller giver anledning til tvivl om fortolkningen af EU-retten, der nødvendiggør en forelæggelse af sagen for EU-Domstolen. Sagen C-277-05, Société thermale, omhandler ikke den situation, som denne sag omhandler. En forhøjet parkeringsafgift for en foretaget parkering kan ikke sammenlignes med et depositum, idet afgiften ikke opkræves som følge af annullation af en aftale om gensidig udveksling af ydelser, men tværtimod som følge af f.eks. en forlængelse af (kvasi)aftalen, hvorved bilisten opnår en (fortsat) parkeringsmulighed, eller at en bilist optager en parkeringsplads, som er forbeholdt andre brugere.
Det fremlagte udenlandske materiale indebærer ikke, at landsretten bør forelægge sagen eller har pligt hertil efter artikel 267, stk. 3 eller CILFIT-dommen (præmis 16). I dansk forelæggelsespraksis tillægges det afgørende betydning, om det pågældende EU-retlige fortolkningsspørgsmål giver anledning til en sådan rimelig tvivl, at der er grundlag for at træffe afgørelse om at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen. Det fremlagte udenlandske materiale har ikke en sådan entydig karakter, at det i sig selv kan give anledning til, at landsretten forelægger sagen eller har pligt hertil, og der er ikke nogen henvisninger til momssystemdirektivet eller til EU-Domstolens praksis, hvoraf det udledes, at forhøjede parkeringsafgifter ikke er momspligtige. Der kan ikke blive tale om processuel skadevirkning i forhold til, at ministeriet ikke nærmere har undersøgt forholdene i andre lande.
Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, er gennemført i dansk ret ved momslovens § 4, stk. 1, hvoraf det følger, at leverancer mod vederlag anses for momspligtige transaktioner.
Der foreligger en omfattende praksis fra EU-Domstolen om begrebet ”levering mod vederlag” i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, der kan indgå i vurderingen af, om forhøjede parkeringsafgifter/kontrolgebyrer skal anses som vederlag for momspligtige ydelser, der er leveret af H1. Landsretten vil ved sagens afgørelse inddrage de retningslinjer, der kan udledes af EU-Domstolens praksis.
Efter landsrettens foreløbige vurdering foreligger der ikke for afgørelsen af den indbragte sag tvivl om forståelsen af de relevante bestemmelser i momssystemsdirektivet eller EU-Domstolens praksis, der nødvendiggør en forelæggelse for EU-Domstolen.
Landsretten tager derfor ikke anmodningen om forelæggelse til følge.
Anmodningen fra H1 om forelæggelse af spørgsmål for EU-Domstolen tages ikke til følge.
Sagen skønnes klar til berammelse af hovedforhandling. Parterne bedes senest den 15. marts 2018 oplyse hovedforhandlingens forventede varighed og bevisførelsens omfang.


text:
Skat.dk: Factoringvirksomhed - momspligt - leveringssted - opgørelse delvis fradragsret
15 Mar 2011 15:24
08 Feb 2011 14:10
6. afdeling, B-2394-09
Momsgrundlag + Handel med udlandet og betalingspligtige personer + Fradrag
Factoringvirksomhed, inddrivelse, fordringer, opkøb, debitorrisiko, debitorsikring, leveringssted, faktisk, benyttelse, udnyttelse, delvis, fradragsret, rentemarginal
Skatteministeriet fik ikke medhold i, at sagsøgerens factoringvirksomhed skulle anses for delvis momsfri forsikringsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, idet landsretten med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH) fandt, at factoringvirksomheden som sådan udgør momspligtig "inddrivelse af fordringer", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d.
Skatteministeriet fik medhold i, at leveringsstedet for sagsøgerens ydelser er Danmark, når debitorerne i henhold til de overdragne fordringer er hjemmehørende her i landet.
Endelig fik ministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke i forbindelse med sin opgørelse af deres fradragsret for fællesomkostninger ud fra et nettorenteprincip var berettiget til at modregne renteudgifter til moderselskabet H1.1 A/S i sagsøgerens momsfri omsætning i form af renteindtægter fra indlåns- og udlånsvirksomheden under sagsøgerens indenlandske factoringvirksomhed.
Sagen vedrørte en række andre moms- og lønsumsafgiftsspørgsmål, som ikke var omtvistet for landsretten.
Momsloven § 15, stk. 4, nr. 4
Den juridiske vejledning 2011-1 D.A.5.11.6.4
Momsvejledningen 2011-1 E.3.4.9.3
Momsvejledningen 2011-1 E.3.1.5
Momsvejledningen 2011-1 J.2.1.1.2
(advokat Tom Kari Kristjánsson)
Henrik Gam, Karen Hald og Kirstine Troldborg (kst.)
Denne sag, der er anlagt den 29. maj 2009 ved byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig navnlig om, hvorvidt sagsøgerens ydelser som led i international factoring er delvist momsfritagne, om fastsættelse af leveringsstedet i henhold til momslovens § 15, stk. 4, nr. 4, og om opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
Sagsøgeren, H1 A/S (herefter selskabet) har nedlagt følgende endelige påstande:
Principalt: Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabets ydelser til udenlandske factoringselskaber i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 udgør momspligtige ydelser.
Subsidiært: Skatteministeriet skal anerkende, at selskabet er berettiget til godtgørelse af moms af indkøb anvendt til forsikringsydelser leveret til factoringselskaber etableret uden for EU i henhold til momslovens § 45, stk. 4, i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005, og at opgørelsen af selskabets momstilsvar for perioden hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Mere subsidiært: Skatteministeriet skal anerkende, at selskabet er berettiget til i den del af betalingen fra udenlandske factoringsselskaber, som SKAT har anset for forsikringspræmier, at modregne med afgivne forsikringspræmier og udbetalte erstatninger (dog fratrukket genforsikringsdækning) ved opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 1, i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005, og at opgørelsen af selskabets momstilsvar for perioden hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Principalt: Skatteministeriet skal anerkende, at leveringsstedet for selskabets ydelser i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 til factoringselskaber, der er etableret uden for EU, ikke er i Danmark.
Subsidiært: Skatteministeriet skal anerkende, at leveringsstedet for selskabets ydelser i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 til factoringselskaber, der er etableret uden for EU, ikke er i Danmark, når debitor er etableret uden for Danmark.
Skatteministeriet skal anerkende, at selskabet er berettiget til at modregne renteudgifter til pengeinstitutter, herunder H1.1 A/S, i renteindtægter ved opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 1, i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005.
4. Skatteministeriet skal anerkende, at selskabet i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 er berettiget til at opgøre lønsumsafgiften i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, såfremt fradragsprocenten i henhold til momslovens § 38, stk. 1, jf. momsbekendtgørelsens § 16, er mindst 50, og at opgørelsen af selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Skatteministeriet har nedlagt følgende endelige påstande:
Frifindelse for den principale påstand. Der tages bekræftende til genmæle over for den subsidiære og den mere subsidiære påstand.
Frifindelse for den principale påstand. Der tages bekræftende til genmæle over for den subsidiære påstand.
Der tages bekræftende til genmæle.
Landskatteretten afsagde den 25. marts 2009 følgende kendelse:
Klagen skyldes, at SKAT har anset H1 A/S's (herefter benævnt selskabet) kommissioner fra FCI samarbejdet for at bestå af to hovedbestanddele dels momspligtigt factoringsvederlag dels momsfrit forsikringsvederlag.
SKAT har videre fastsat leveringsstedet til her i landet ved salg til aftagere uden for EU, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr. 4.
Videre har SKAT ikke godkendt fradrag for renteudgifter til moderselskabet opstået som led i finansieringen af selskabets udlånsrenter til eksterne kunder.
Endvidere har SKAT truffet afgørelse om, at selskabet skal benytte omsætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1, til brug for opgørelsen af tidsforbruget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.
Selskabet driver factoring virksomhed og er 100 % ejet af og indgår i sambeskatning med Jyske Bank. Selskabet har kalenderåret som regnskabsår.
Selskabet udbyder ydelser dels til indenlandske kunder dels til udenlandske kunder gennem FCI-samarbejdet.
Under sagens behandling ved SKAT har selskabet oplyst, at kommissionsydelserne, der udbydes til udenlandske factoringselskaber, består af henholdsvis en forsikring og inddrivelse af fordringer. Det er videre oplyst, at et udenlandsk factoringselskab på sin kundes vegne, udbyder en inddrivelses- og forsikringssag på FCI's interne salgssystem, kaldet "edifactoring". Selskabet overtager ikke fordringerne, men disse stilles til sikkerhed mod, at selskabets kunde får udbetalt 80 % af fordringens værdi på forskud. Til forskel fra indenlandsk factoring sker der ingen belåning af fakturaer, idet fakturabelåning forestås af et andet udenlandsk factoringselskab. Det udenlandske factoringselskab er i praksis selskabets kunde i forbindelse med FCI-kommissionsydelsen. Det udenlandske produktionsselskab vælger denne fremgangsmåde på grund af forsikringsydelsen, og fordi det er lettere for selskabet at inddrive ydelsen på grund af selskabets kendskab til nærmarkedet.
Selskabet har endvidere oplyst, at der ikke foreligger en beregningsmodel for prisfastsættelse af de modtagne kommissionsydelser. Der foreligger dog en intern vejledende pristabel, som anvendes til de mindre transaktioner. For større aftaler fastsættes prisen individuelt via en aftale om en maksimalpris. Typisk afhænger prisen af faktureringernes størrelse og den samlede årsomsætning mellem det udenlandske factoringselskab og selskabet.
Selskabet har genforsikret sin forsikringsforpligtigelse hos G1. Ifølge forsikringsaftalen skelnes der ikke mellem udenlandske og indenlandske forsikringsydelser. Såfremt forsikringsbegivenheden indtræder dækkes 90 % af fakturaværdien. Præmien udregnes som en procentsats af selskabets samlede factoringomsætning til købere, hvor G1 har fastsat et kreditmaksimum.
SKAT har ved afgørelse af 9. december 2005 truffet afgørelse, hvorefter selskabets momstilsvar i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 forhøjes med 4.466.148 kr.
Begrebet factoring dækker over belåning af fakturaer samt administration af kundens debitorbogholderi. Den udenlandske ydelse leveret gennem FCI-samarbejdet kan ikke betragtes som factoring, idet selskabet ikke belåner fakturaen, ligesom selskabet heller ikke administrerer det udenlandske factoringsselskabs kundes debitorbogholderi.
Da der ikke er tale om en retslig overdragelse af fakturaerne, foreligger der uægte factoring.
Kommissionsvederlaget og factoringsgebyret er dermed to forskellige ydelser.
De indenlandske factoringsgebyrer vedrører udelukkende administration i forbindelse med belåning af fakturaer, hvorfor der sker en opdeling i momspligtige factoringsgebyr, momsfrie renteindtægter og momsfrie forsikringer, idet sikringsdækningen kan købes som en tillægsydelse af selskabet.
Ved FCI-kommissionen er der tale om en samlet ydelse bestående af factoringsgebyret og sikringsdækningen. Kommissionerne fra FCI samarbejdet består dermed af 2 forskellige hovedydelser, idet der er tale om en momspligtig ydelse vedrørende inddrivelse af en fordring, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 11, litra c) og en momsfri forsikringsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.
Forsikringsydelsen anses for et mål i sig selv og er ikke blot et middel til at udnytte inddrivelsesydelsen på de bedst mulige betingelser. Dette støttes på, at selskabet i forbindelse med indenlandsk factoring mod særskilt betaling tilbyder at tegne en forsikring til imødegåelse af tab, såfremt debitor ikke betaler. Videre har det udenlandske factoringselskab ikke selv mulighed for at udbyde forsikringsydelsen til sine kunder. Der er hos det udenlandske factoringselskab en klar interesse i at sikre betalingen via forsikringsydelsen, idet det udenlandske factoringselskab har en betalingsgaranti overfor sin kunde. Selskabet har oplyst, at selskabet ikke benytter sig af udenlandske factoringselskaber, såfremt det udenlandske factoringselskab ikke tilbyder en forsikringsydelse. I disse tilfælde vælger selskabet enten selv at inddrive fordringen eller meddele sin kunde, at selskabet ikke vil belåne den pågældende faktura.
Forsikringsydelsens selvstændige karakter underbygges endvidere af, at selskabet prisfastsætter kommissionsvederlaget efter omsætningen med det udenlandske factoringselskab samt fakturaens størrelse. Dette indebærer, at selskabet bl.a. indarbejder sin risiko ved sikringsdækning som et af to parametre ved prisfastsættelsen. Omkostningerne ved inddrivelsen indgår derimod ikke som parameter.
Inddrivelsesydelsen anses for et mål i sig selv og ikke blot et middel til at udnytte forsikringsydelsen på de bedst mulige betingelser. Det er herved lagt til grund, at det udenlandske factoringselskab modtager betalingen tidligere end tilfældet er såfremt forsikringen udløses, og at det alt andet lige er i det udenlandske factoringselskabs interesse, at fordringen bliver betalt til tiden.
Leveringsstedet for den momspligtige ydelse skal fastsættes efter reglerne i momslovens § 15, stk. 2-4. Fastlæggelsen af leveringsstedet for selskabets inddrivelse af fordringer skal ske efter momslovens § 15, stk. 2, nr. 3.
Ved salg til afgiftspligtige personer i andre EU-lande skal der derfor ikke opkræves dansk moms, da leveringsstedet ikke er her i landet, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr.2.
Ved salg til aftagere udenfor EU er leveringsstedet her i landet og der skal derfor opkræves dansk moms, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr. 4, da ydelsen skal anses for udnyttet her. Den udenlandske virksomhed har dog mulighed for, at søge momsen godtgjort efter reglerne i momslovens § 45, stk. 1.
Leveringsstedet for den momspligtige del af kommissionsydelsen er i Danmark, når ydelsen faktisk benyttes her, det vil sige, når inddrivelsen sker hos en virksomhed beliggende her i landet.
Selskabets repræsentant har nedlagt på stand om, at selskabet leverer en ægte factoringsydelse, hvorfor kommissionsvederlaget er et samlet momspligtigt vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om, at leveringsstedet for factoringsydelser, som selskabet leverer til factoringsvirksomheder, der er etableret uden for EU, faktisk udnyttes der, hvor den udenlandske factoringsvirksomhed har etableret sin økonomiske interesse. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at leveringsstedet ikke er Danmark for de fordringer, der vedrører debitorer, der er hjemmehørende uden for Danmark.
For så vidt angår kommissionsvederlaget har repræsentanten bl.a. anført, at hovedformålet med ydelsen er inddrivelse af fordringen. Som en direkte og dertil knyttet ydelse indgår en kreditvurdering og overtagelse af risikoen for misligholdelse at fordringen.
Ifølge Unidroit Convention vedrørende international factoring fra 28. maj 1988 kendetegnes en factoringsaftale ved at være en aftale indgået mellem en leverandør og en factor, hvoraf følger, at leverandøren overdrager en fordring på en kunde til factor, at debitor underrettes om overdragelse af fordringen, og at factor skal udføre mindst to af følgende punkter;
finansiere fordringen, inklusiv långivning eller forudbetaling
føre kontiene over fordringerne
inddrive fordringerne
overtage risikoen for debitors misligholdelse af fordringen
Selskabet skal ifølge FCI samarbejdet inddrive fordringerne, samt overtage risikoen for misligholdelsen af fordringerne, hvorfor der foreligger en ægte factoringsydelse, jf. Unidroit Conventions definition af factoring.
Som eksempel kan nævnes, at en kinesisk factoringsvirksomhed, der har overtaget en portefølje af fordringer på debitorer i Europa, vælger at kontrahere med selskabet, der tilbyder at påtager sig at inddrive og bære risikoen på hele porteføljen af fordringer på debitorer i hele Europa. I konceptet ligger der den fordel for den kinesiske factoringvirksomhed, at denne alene har en samarbejdspartner i Europa. Årsagen til at den kinesiske factoringsvirksomhed vælger at lade selskabet overtage risikoen og opgaven med at inddrive fordringen skyldes, at selskabet har nemmere adgang til at kreditvurdere og undersøge forholdene omkring debitor, hvilket skyldes sproglige, kulturelle og andre faktorer. Selskabet foretager en kreditvurdering af debitorerne og aftaler herefter med den kinesiske virksomhed et loft for, hvor stor risiko selskabet vil overtage. Når selskabet overtager risikoen og inddrivelsesopgaven, foregår det som en åben overdragelse, og der bliver denuntieret over for debitor, der herefter alene kan betale med frigørende virkning over for selskabet. Det er aftalt i FCI regi, at selskabets hæftelse for fordringen indtræder ved debitors manglende betaling 90 dage efter den pågældende fordrings forfald.
Kommissionsvederlaget bliver beregnet på baggrund af størrelsen af den potentielle hæftelsesrisiko, som selskabet overtager samt på baggrund af omkostningerne i forbindelse med inddrivelse at fordringerne. Der bliver dermed beregnet ét samlet honorar for ydelsen.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d, som fritager transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelser af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.
EF-domstolen fandt i sag nr. C-305/01 (MKG Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), at ydelser, der består i at overtage opgaven med inddrivelse at fordringer og samtidig overtage risikoen for, at debitor misligholder fordringen (uden regres), er økonomisk virksomhed i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c's forstand. Herudover fastslår EF-domstolen, at denne form for factoring er momspligtig.
Der henvises i øvrigt til de svenske skattemyndigheders fortolkning af EF- domstolens dom i sag nr. C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring), der støtter det ovenfor anførte.
For så vidt angår leveringsstedet har repræsentanten bl.a. anført, at det skal vurderes, hvor selskabets ydelse kan antages at blive udnyttet, når ydelsen leveres til aftagere etableret uden for EU. Som eksempel kan gives en factoringsvirksomhed i Kina, som har overtaget en fordring fra en kinesisk eksportør, der har solgt varer til en importør i Europa. Selskabet fortager inddrivelsen af fordringen, hvorfor ydelsen leveres til factoringsvirksomheden i Kina. Udnytter den kinesiske factoringsvirksomhed ydelsen i Kina, hvor denne har etableret sin økonomiske interesse og erhvervsmæssige virksomhed med inddrivelse at fordringer, eller udnytter den kinesiske factoringsvirksomhed ydelsen i det land, hvor debitor er etableret for eksempel i Tyskland.
Factoringsydelser leveret af selskabet til aftagere uden for EU vedrørende fordringer på debitorer i Europa. Der er ikke kun tale om debitorer bosiddende i Danmark. Der knytter sig derfor ikke samme tilknytningsmoment til debitors hjemlige forhold, som der gør ved inkassationer, hvor det afhænger af konkret viden om lokal lovgivning. En ikke EU factoringsvirksomhed udnytter inddrivelsesydelsen til brug for sine økonomiske interesser, der består i et retsforhold, som den udenlandske factoringsvirksomhed har med det selskab, som factoringsvirksomheden har overtaget fordringen fra. De ydelser, som selskabet leverer til factoringsvirksomheder, der er etableret uden for EU, faktisk udnyttes der, hvor den udenlandske factoringsvirksomhed har etableret sin økonomiske interesse.
Indledningsvis bemærkes det, at selskabet ikke har dokumenteret, at der foreligger overdragelse af fordringerne til eje.
Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten indestår fordringshaverne/de udenlandske factoringsselskaber for skyldnerens betalingsevne.
Kommissionsvederlaget er modydelse for dels opgaven med inddrivelse af fordringerne dels en debitorbetalingsgaranti, hvilken dækker ca. 90 % af fordringens pålydende, såfremt debitors betaling udebliver.
Spørgsmålet er, om de enkelte delleverancer skal kvalificeres selvstændigt eller om de skal anses for at udgøre en integreret del af den samlede transaktion, jf. herved EF-domstolens dom i sag nr. C349-/96 (Card Protection Plan Ltd).
Retten finder, at kommissionsvederlaget vedrører dels en momspligtig inddrivelsesydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1 jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, dels en momsfri forsikringsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.
Der er herved bl.a. henset til, at inddrivelsesydelsen må anses for et mål i sig selv, idet fordringshaveren/det udenlandske factoringsselskab får udbetalt 80 % af fordringens pålydende før forfaldstidspunktet, ligesom denne slipper for inddrivelsesopgaven. Ligeledes må debitorsikringsydelsen anses for et mål i sig selv, idet fordringshaveren/det udenlandske factoringsselskab herved sikrer sig mod udeblevne betalinger, hvilket ikke kan anses for blot et middel til at udnytte inddrivelsesydelsen bedst muligt. Der er herved også henset til, at selskabet tilbyder de samme løsninger ved indenlandsk factoring dog mod særskilt betaling, og at selskabets prisfastsættelse af kommissionsvederlaget fastsættes efter omsætningen med det udenlandske factoringsselskab samt fakturaens størrelse.
Den momspligtige ydelse, der består i inddrivelse af fordringen anses for omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 3.
Af momsloven § 15, stk. 4 følger, at leveringsstedet for ydelsen, der leveres af en afgiftspligtig person her i landet, ikke er her i landet, hvis ydelsen leveres til en afgiftspligtig person i et andet EU-land, jf. nr. 2 eller ydelsen leveres til en aftager uden for EU, medmindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet, jf. nr. 4.
Ved salg til aftagere udenfor EU er leveringsstedet her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet, jf. § 15, stk. 4, nr. 4. Modsætningsvis er leveringsstedet ikke her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i et andet EU-land eller i et tredjeland.
SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.
Selskabet har på et møde med SKAT den 2. marts 2005 spurgt om, hvorvidt selskabet kan anvende SKM2004.464.TSS
"Retningslinier for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1."
SKAT har ved afgørelse af 9. december 2005 truffet afgørelse, hvorefter selskabet, såfremt dets ydelser i forbindelse med indlån og udlån opfylder de samme karakteristika, som gør sig gældende i SKM2004.464.TSS, kan gøre brug af princippet om modregning af renteudgifter i renteindtægterne.
Selskabet kan som udgangspunkt ikke betragtes som en egentlig udlånsvirksomhed i den forstand, som det fremgår af SKM2004.464.TSS. Selskabet findes dog, at drive udlånsvirksomhed for så vidt angår aktiviteten vedrørende belåning af fakturaer i forbindelse med factoringsvirksomheden, hvorfor selskabet kan modregne renteudgifterne til factoringskunder i forbindelse med factoringsaktiviteten i renteindtægterne.
Renteudgifter til for eksempel moderselskabet, som ikke er opstået i forbindelse med indlån, som følge af en aftale om factoring mellem selskabet og moderselskabet, kan derimod ikke modregnes i renteindtægterne. Dermed er renteudgifterne til moderselskabet opstået som led i finansieringen af selskabets udlånsrenter til eksterne kunder, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag i renteudgifterne ved opgørelsen af den delvise fradragsret, da renterne til moderselskabet ikke er en del af selskabets udlånsvirksomhed.
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skal benytte nettorenteprincippet ved opgørelsen af den momsfritagne omsætning, og dermed kan modregne samtlige renteudgifter, herunder også renteudgifter til moderselskabet, i renteindtægterne.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at ved belåning af de indenlandske fordringer kræves der rådighed over en vis kapital, hvilken tilvejebringes gennem moderselskabet. Selskabets kunder kan have beløb stående i form af ikke hævede beløb på factoringskreditten, disse beløb forrentes som indlån. De hævede beløb på factoringskreditten forrentes som kreditter, og selskabet betaler moderselskabet en fundingrente, hvilken er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Nettorenten vil herefter udgøre den samlede omsætning, hvorfor det er underordnet om renteudgiften kommer fra indlån, gæld til pengeinstitutter eller anden form for fremmed finansiering.
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 27. februar 2009 bl.a. udtalt:
at vi finder, at klager kan støtte ret på SKM2004.464.TSS. Vi skal henvise til, at medmindre andet fremgår af særlige bestemmelser, skal ydelser momsmæssigt behandles efter deres art og karakter, og ikke efter, hvem der leverer ydelserne. Konkret skal vi videre henvise til, at SKAT i pkt. 4.2 og 6.2 i SKM2008.553.SKAT har udtalt, at forsikringsvirksomheder kan modregne renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed i renteindtægter mv. på samme måde som for pengeinstitutter, jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 4.1. SKAT har dog samtidig udtalt, at ved indlånsvirksomhed forstås modtagelse af indlån fra offentligheden. Denne bemærkning i SKM2008.553.SKAT skal forstås i forlængelse af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), hvorefter bl.a. anbringelse af midler og kontokurantkonti er fritaget for moms, jf. momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), hvorefter bl.a. anbringelse af midler og løbende konti er fritaget for moms.
Det er således alene renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed, der efter SKM2004.464.TSS og SKM2008.553.SKAT kan modregnes i virksomhedens renteindtægter. Derimod kan renteudgifter, der ikke vedrører indlånsvirksomhed, ikke modregnes. I den konkrete sag kan SKAT anerkende, at klager driver indlånsvirksomhed. Der henvises til, at virksomheden i forbindelse med udlånsdelen af sin factoringsvirksomhed også tilbyder sine kunder mulighed for at foretage indlån og for at anvende sine konti hos klager som almindelige "bankkonti". Imidlertid finder SKAT ikke, at klager driver indlånsvirksomhed, når klager selv optager lån hos moderselskabet for at finansiere sine aktiviteter. Der henvises til, at klager i denne forbindelse optræder som en almindelig låntager og ikke som en finansiel tjenesteyder. Der henvises yderligere til, at disse låneforhold ikke er sammenlignelige med de indlånstilbud, som klager tilbyder sine kunder.
SKAT har i den påklagede afgørelse allerede taget højde for, at renteudgifterne i forbindelse med den i forbindelse med udlånsvirksomheden udøvede indlånsvirksomhed kan modregnes i klages renteindtægter. (...)
SKAT skal derfor fortsat indstille, at SKATs afgørelse stadfæstes.
Told- og Skattestyrelsen har ved SKM2004.464.TSS efter drøftelse med Finansrådet, fastsat retningslinier for, hvorledes pengeinstitutter skal opgøre den samlede omsætning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
SKAT har i nærværende sag anerkendt, at selskabet, uanset at denne ikke driver egentlig udlånsvirksomhed, kan anses for at drive udlånsvirksomhed for så vidt angår aktiviteten med belåning af fakturaer i forbindelse med factoring, hvorfor selskabet kan anvende principperne om modregning af renteudgifter i renteindtægter hidrørende herfra, jf. SKM2004.464.TSS.
Retten finder i overensstemmelse med SKAT, at selskabet ikke kan anses for at udøve aktiviteter, der kan betegnes som en egentlig indlånsvirksomhed.
Retten finder således ikke, at selskabet ved opgørelsen af den momsfritagne omsætning kan modregne samtlige renteudgifter i renteindtægterne, jf. SKM2004.464.TSS, men alene sådanne renteudgifter, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til udlåns- /factoringaktiviteten.
SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt, hvilket er tiltrådt af SKAT.
Det fremgår af selskabets hjemmeside, at selskabet inden for national factoring tilbyder hovedydelserne finansiering, administration og debitorsikring. Finansiering består i belåning af udstedte fakturaer med op til 80 % af beløbet inden for 48 timer. Administration består i bogføring og inddrivelse af fakturaerne, herunder ved retslig inkasso. Debitorsikring består i at sikre virksomhederne mod udeblevne betalinger med 90-100 % af fakturaens pålydende. Hovedydelserne sælges enkeltvis med de øvrige ydelser som frivillige tilkøbsydelser, dog således, at der ved salg af finansieringsydelser stilles krav om, at kunden samtidig indgår en administrationsaftale.
Selskabet anvender "Factoring-aftale almindelige bestemmelser 1/2003" ved nationale factoring aftaler. Det fremgår af bestemmelsernes punkt 2, at selskabet tilbyder at finansiere klientens kreditsalg inden for en aftalt beløbsramme mod at få samtlige klientens fakturakrav tiltransporteret. Ifølge punkt 3 er selskabet berettiget til at kræve fakturakrav forsikret, og omkostningerne hertil afholdes af klienten. Hvis klienten ikke er forsikret, indestår klienten ifølge punkt 8 for kundens betalinger, og selskabet betinger sig regres over for klienten for eventuelle tab og omkostninger på overtagne fakturakrav, herunder renter. Hvis selskabet har overtaget kreditrisikoen, indestår klienten for eventuelle tab og omkostninger på overdragne fakturakrav, herunder renter, som følge af berettigede indsigelser fra kunden.
Som eksempel på en national factoringaftale er blandt andet fremlagt aftale af 11. april 2004 mellem selskabet og G2. Det fremgår af aftalen, at selskabets almindelige bestemmelser for factoringaftaler gælder for aftalen, og at factoringaftalen omfatter en finansiering på 80 % af fakturabeløbet med en udlånsrente svarende til Nationalbankens udlånsrente med tillæg af 5,6 % p.a. og en indlånsrente svarende til Nationalbankens udlånsrente med fradrag af 0,75 % p.a. Herudover tilbydes kunden mod særskilt betaling en forsikring på 90 % eller 100 % af fakturabeløbet.
Det fremgår af et fremlagt klientkontoudtog vedrørende selskabets nationale factoringaftaler, at der afregnes særskilt for factoringgebyr, forsikringsgebyr og kreditnotagebyr.
Selskabet indgår desuden i et samarbejde om international factoring med Factors Chain International. Det fremgår af selskabets hjemmeside, at selskabet inden for international import factoring tilbyder sikkerhed for betaling af leverancen samtidig med, at kunden frigøres for administrative problemer ved remburser.
Det fremgår af Factors Chain Internationals hjemmeside, at Factors Chain International blev etableret i 1968 som paraplyorganisation for uafhængige factoringselskaber rundt om i verden, og at det i dag er verdens største factoring netværk. Netværket omfatter 247 factoringvirksomheder fordelt over 66 lande og er involveret i mere end halvdelen af alle internationale factoringaftaler.
Af hjemmesiden fremgår endvidere blandt andet:
Factoring is a complete financial package that combines working capital financing, credit risk protection, accounts receivable bookkeeping and collection services. It is offered under an agreement between the factor and a seller. Under the agreement, the factor purchases the seller's accounts receivable, normally without recourse, and assumes the responsibility for the debtor's financial ability to pay.
Af Factors Chain Internationals almindelige aftalebetingelser ("General rules for international factoring") fra juli 2004 fremgår blandt andet følgende:
Article 1 Factoring contracts and receivables
A factoring contract means a contract pursuant to which a supplier may or will assign accounts receivable (referred to in these Rules as "receivables" which expression, where the context allows, also includes parts of receivables) to a factor, whether or not for the purpose of finance, for at least one of the following functions:
Receivables ledgering
Article 12 Assignment
The assignment of a receivable implies and constitutes the transfer of all rights and interest in and title to such receivable by any means.
Article 16 Definition of credit risk
The credit risk is the risk that the debtor will fail to pay a receivable in full within 90 days of its due date otherwise than by reason of a dispute.
The assumption by the Import Factor of the credit risk on receivables assigned to him is conditional upon his written approval covering such receivables.
Article 17 Approvals and requests for approvals
Requests of the Export Factor to the Import Factor for the assumption of the credit risk must be in writing and must contain all the necessary information to enable the Import Factor to appraise the credit risk and the normal payments terms.
The approval of a credit line binds the Import Factor to assume credit risks on those receivables up to the approved amount for shipments made before cancellation or expiry date of the line.
Article 20 Rights of the Import Factor
By reason of the assignment to the Import Factor of full ownership of each receivable, the Import Factor shall have the right of bringing suit and otherwise enforcing collection ... and the Import Factor shall have the benefits of all rights and lien, stoppage in transit and all other rights of the unpaid supplier to goods which may be rejected of returned by debtors.
Article 21 Collection
The responsibility for collection of all receivables assigned to the Import Factor rests with him and he shall use his best endeavours promptly to collect all such receivables whether approved or unapproved.
Article 24 Payment under guarantee
Except as provided in Articles 25 and 27:
the Import Factor shall bear the risk of loss arising from the failure of the debtor to pay in full any approved receivable on the due date in accordance with the terms of the relevant contract of sale or service; and
to the extent that such receivable shall not be paid by or on behalf of the debtor by the 90th day after the due date as described above, the Import Factor shall on such 90th day make payment to the Export Factor ("payment under guarantee").
Af interfactor aftale af 14. september 2005 mellem selskabet og F1 bank, Rusland, som er fremlagt som eksempel på en international factoringaftale, fremgår blandt andet følgende:
Each of the parties hereby subscribes to and agrees to be bound by all of the terms and provisions of the General Rules for International Factoring ("GRIF"), the edifactoring.com Rules and the Rules of Arbitration, all promulgated by the Factors Chain International as formally revised from time to time, subject to the following country modifications:
Selskabet har oplyst, at der ved international factoring beregnes et samlet gebyr for inddrivelse af fordringer og fuld forsikring af debitorrisikoen, hvoraf 90 % genforsikres i G1. Gebyret udgør en procentsats på mellem 0,64 % og 0,84 % af fakturaens pålydende afhængig af FCI-medlemmets årsomsætning hos selskabet.
Det fremgår af en oversigt over fordelingen af selskabets omsætning på debitorer i Danmark, i EU og uden for EU, at mellem 89,32 % og 95,24 % af selskabets omsætning i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 vedrørte internationalt factoringsamarbejde, hvor klienten er hjemmehørende uden for EU, og debitorerne er hjemmehørende uden for Danmark.
Der er fremlagt dokumenter fra Irland, Storbritannien, Sverige og Tyskland, som viser, at myndighederne i disse lande ved ægte factoring anser såvel inddrivelse som debitorforsikring for at være momspligtig.
Selskabet har i det væsentligste gjort følgende gældende:
Ad påstand 1. Momspligt ved international factoring
Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at selskabets ydelse, der består i, at selskabet som led i den indgåede factoringaftale med export factor overtager inddrivelsen og debitorrisikoen knyttet til fordringer i form af de omhandlede ikke-forfaldne fakturatilgodehavender, udgør ægte factoring.
Selskabets ydelse er én momspligtig factoringydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1, sammenholdt med § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, in fine, jf. (dagældende) 6. momsdirektivs artikel 13 B, litra d, nr. 3 in fine, som fortolket ved EU-Domstolens dom af 26. juni 2003 i sag C305/0l, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (herefter MKG-dommen).
En factors overtagelse af debitorrisikoen er definerende for ægte factoring. EU-Domstolen har i MKG-dommen afgjort, at overtagelsen af debitorrisikoen ikke udgør en selvstændig forsikringstransaktion. EU-Domstolen har dermed afgjort sagen.
Den praksis fra EU-Domstolen vedrørende blandede transaktioner, som Skatteministeriet påberåber sig, er af samme grund ikke relevant. Det er ikke udtryk for, at EU-Domstolen har overset sin egen omfattende praksis herom, når den har fastslået, at ægte factoring er momspligtig.
Landsrettens afgørelse af sagen er således helt uafhængig af, om selskabets overtagelse af debitorrisikoen teoretisk måtte kunne anses for at indebære et forsikringselement.
Men det kan den ikke, og selv hvis den kunne, ville det ikke udgøre en selvstændig ydelse i forhold til factoringydelsen. EU-Domstolens præmisser efterlader ingen tvivl:
49. På den ene side leverer et factoringselskab ubestrideligt en tjenesteydelse til sin kunde, der i det væsentlige består i at frigøre kunden fra inddrivelsen af fordringer og fra risikoen for misligholdelse af betalingen af fordringer, når det, som i en sådan sag, foretager ægte factoring ved opkøb af fordringer fra sin kunde uden regresret mod denne i tilfælde af misligholdelse.
Domstolen har fremhævet, at ægte factoring i det væsentlige omfatter inddrivelse af fordringer og overtagelse af debitorrisikoen, og at det vederlag, som betales herfor, skal pålægges moms. Landsretten må derfor bortse fra Skatteministeriets synspunkt om, at en ægte factoringydelse kan opdeles i en factoring- og en forsikringsydelse.
Alle EU-lande er forpligtet til at følge MKG-dommen, og selskabet har ikke kendskab til andre lande i EU, hvor myndighederne gør et forsikringssynspunkt gældende.
Afgiftsmyndighederne i Tyskland, Storbritannien, Sverige og Irland anser ægte factoring for at udgøre én momspligtig ydelse.
Det er ikke udtryk for en juridisk kvalifikation, at selskabet benævner overtagelsen af debitorrisikoen som en forsikring af debitorerne, og det er under alle omstændigheder uden betydning for den momsmæssige behandling af factoringydelsen.
Om en fordring er overdraget til eje eller til sikkerhed er uden betydning for den momsmæssige behandling af factors ydelse. Det er udelukkende relevant at konstatere, at selskabet har overtaget inddrivelsen og debitorrisikoen knyttet til de omhandlede fordringer.
Det følger imidlertid utvetydigt af aftalen mellem selskabet og export factor, at fordringerne er overdraget til selskabet til eje.
Til støtte for den subsidiære påstand under påstand 1 gøres det gældende, at hvis landsretten anser factoringydelserne for at indebære en selvstændig forsikringsydelse, så har selskabet under alle omstændigheder ret til godtgørelse af momsen af indkøb anvendt til levering af ydelserne, i det omfang ydelserne er leveret til export factors uden for EU, idet forsikringsydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og momslovens § 45, stk. 4, som implementerer 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra c.
Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det gældende, at hvis landsretten finder, at en del af betalingen fra udenlandske factoringselskaber udgør "forsikringspræmier" - og dermed ikke udgør vederlag for momspligtig factoring - er selskabet berettiget til i disse "præmier" at modregne med "afgivne forsikringspræmier" og udbetalte "erstatninger" (dog fratrukket "genforsikringsdækning") ved opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 1, da det alene er nettopræmieindtægterne, der kan anses for "omsætning" i henhold til momslovens § 38, stk. 1, jf. EU-Domstolens dom af 14. juli 1998 i sag C-172/96, First National Bank of Chicago (herefter First National Bank of Chicagodommen).
Ad påstand 2. Leveringsstedet for international factoring
Overordnet er et internationalt factoringforløb et forløb, hvor ingen af de parter, der leverer varer eller ydelser, er knyttet til Danmark, ud over selskabet selv.
Selskabets ydelse som import factor leveres til en udenlandsk export factor. Export factors ydelse leveres til en udenlandsk sælger. Sælgers vare eller ydelse leveres fra udlandet.
Begrebet "faktisk benyttes eller udnyttes" i momslovens § 15, stk. 4, nr. 4, er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb med baggrund i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, litra b.
Almindelige fortolkningsprincipper indebærer, at bestemmelsen i momsloven skal fortolkes strengt, da den er en undtagelsesregel til hovedreglen om, at leveringsstedet ikke er i Danmark ved levering til en aftager uden for EU.
I overensstemmelse hermed er selskabets ydelse benyttet eller udnyttet uden for Danmark, medmindre der foreligger særlige tilknytningsmomenter eller lignende til Danmark. Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse refereret i SKM2007.161.LSR.
Selskabets ydelse er samlet set én momspligtig leverance, der er knyttet til købet af fordringer fra export factor. Købet frigør export factor fra inddrivelsesopgaven og fra debitorrisikoen, hvilket er factoringydelsens væsentlige elementer.
Den eventuelle faktiske inddrivelse sker på selskabets egne vegne som (ny) kreditor på fordringerne som følge af købet af fordringerne.
For export factor indebærer frigørelsen en administrativ og økonomisk lettelse. En frigørelse udnyttes i sagens natur hos den, der frigøres, dvs. på det sted, hvor den frigjorte - export factor - har de interesser, der lettes ved frigørelsen. Da export factor er uden for EU, er leveringsstedet uden for EU (og ikke i Danmark).
Dette bekræftes af, at selskabets ydelse over for export factor også kan karakteriseres som en forpligtelse til at betale export factor for fordringen. Opfyldelsen af en betalingsforpligtelse sker der, hvor kreditor er hjemmehørende (pengeskyld er bringeskyld).
Ydelserne til export factor har til formål, at export factor opnår betaling. De har udelukkende en økonomisk og administrativ karakter. For udnyttelse af økonomiske og administrative interesser må stedet for den økonomiske og administrative udnyttelse nødvendigvis være afgørende.
Det giver ikke mening, at leverandørens forhold skulle være afgørende for, hvor aftageren udnytter en ydelse, og særligt ikke når denne består i varetagelse af en rent økonomisk og administrativ interesse hos aftageren. Det afgørende må være, hvor udnyttelsesstedet ville være, hvis aftageren selv varetog interessen. Resultatet af en inddrivelsesaftale er, at aftageren får betaling hos sig selv.
Momslovens § 15, stk. 4, nr. 4, ville endvidere miste ethvert indhold for denne type aftaler, hvis leveringsstedet altid var i leverandørens land for leverancer, hvor leverandøren selv bestemmer, hvordan ydelsen skal præsteres.
Selskabets ydelse til export factor består ikke i aktiv inddrivelse, men i overtagelse af export factors risiko for, at en inddrivelse bliver nødvendig.
Ad påstand 3. Opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens 38. stk. 1.
Til brug for beregningen af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, skal den årlige omsætning vedrørende udlånsaktiviteten opgøres, og for at opnå et retvisende billede af omsætningen fra udlånsaktiviteten i denne periode skal den opgøres ud fra en rentemarginal, hvor renteudgifter modregnes i renteindtægter gennem et givet tidsrum.
Dette bekræftes af First National Bank of Chicago-dommen. Det bekræftes desuden af Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.464.TSS, hvoraf fremgår, at pengeinstitutter ved opgørelsen af omsætningen skal anvende en rentemarginal, hvor renteudgifterne modregnes i renteindtægterne.
Renteudgifterne kan hidrøre fra gæld til andre pengeinstitutter eller Nationalbanken, obligationer udstedt af pengeinstituttet eller indlån. Et pengeinstitut har adgang til at modregne de samlede "fundingudgifter" i renteindtægterne ved opgørelsen af omsætningen. Et pengeinstitut, der driver factoring, kan altså modregne "fundingrenter" i renteindtægterne fra factoringaktiviteten, herunder renter betalt til andre pengeinstitutter.
H1.1 A/S har placeret sine factoringaktiviteter i selskabet, der er et datterselskab af H1.1 A/S, men dette ændrer ikke karakteren af factoringaktiviteten, og den momsmæssige behandling af en aktivitet beror ikke på, hvem der udøver den, men på, hvad der udøves, og det er derfor uden betydning for opgørelsen af omsætningen, om aktiviteten foregår i et pengeinstitut eller et datterselskab af et pengeinstitut eller et helt tredje selskab.
Det må i sagens natur være uden betydning, om selskabet har tilvejebragt fundingen til udlånsaktiviteten via en factoringkunde eller via et pengeinstitut, ikke mindst da størrelsen af vederlaget for et udlån ikke afhænger af, hvorledes långiveren tilvejebringer den funding, der er nødvendig for at yde det pågældende lån.
Selskabet gør på denne baggrund gældende, at selskabet er berettiget til at modregne renteudgifter til pengeinstitutter i renteindtægter ved opgørelsen af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
Selskabets fortolkning bekræftes af forbrugsbegrebet, EU-Domstolens praksis og Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2004.464.TSS.
Momssystemet indebærer alene en beskatning af forbrug. Det er således alene en betaling for forbrug, der udgør vederlag i momsmæssig henseende. Heraf følger, at det alene er den del af en renteindtægt, der udgør betaling for forbrug, som er udtryk for vederlag i momsmæssig henseende. Af dette følger, at det alene er den del af en renteindtægt, der udgør betaling for forbrug, som er udtryk for vederlag i momsmæssig henseende.
En renteindtægt består af forskellige elementer:
Indtægten består således for det første af en ren tidsmæssig værdi af penge, der udgør en kompensation for udsættelse af forbrug.
For det andet foreligger der et risikotillæg, der udgør kompensation for kreditrisikoen, dvs. risikoen for, at låntageren misligholder sin betalingsforpligtelse.
Endelig foreligger der betaling for ydelse af lån, hvilket er betaling for forbrug hos låntageren. Det er således alene dette element af en modtaget renteindtægt, der i momsmæssig henseende udgør et vederlag, og som dermed udgør (momsfritaget) omsætning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
Dette er baggrunden for, at det er rentemarginalen, der skal anvendes til opgørelse af omsætningen fra en udlånsvirksomhed, som den selskabet har udøvet.
First National Bank of Chicago-dommen bekræfter, at en rentemarginal, hvor renteudgifter modregnes i renteindtægter gennem et givet tidsrum, udgør et retvisende billede på vederlaget for ydelse af lån i den pågældende periode og dermed omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
Dommen omhandler valutatransaktioner i form af køb og salg af forskellige valutaer, hvor ydelsen består i selve omvekslingen af valuta og i, at valutahandleren er villig til at indgå sådanne transaktioner i de valutaer, denne har specialiseret sig i. Dommen fastslår, at alene en del af det beløb, som en sælger af valuta modtager, udgør vederlag i momsmæssig henseende, og at vederlaget udgøres af forskellen mellem salgskurser og købskurser i en given periode.
Dommen anvender udtrykket "bruttoresultatet" som udtryk for nettofortjenesten gennem et givet tidsrum.
Nettofortjenesten ved udlånsvirksomhed gennem et givet tidsrum er ganske enkelt rentemarginalen i form af renteindtægter fratrukket renteudgifter. Rentemarginalen er det beløb, som långiver reelt selv kan råde over, og det har i den forbindelse ingen betydning, hvordan renteudgifterne til fundingen af udlånsvirksomheden sammensætter sig. Selskabet er derfor berettiget til at modregne fundingudgifter vedrørende lån fra pengeinstitutter i renteindtægterne.
Selskabets fortolkning bekræftes af Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM.2004.464.TSS, hvori der er udstedt retningslinier for beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, i forhold til pengeinstitutters ind- og udlånsvirksomhed.
Det regnskabsmæssige begreb "nettorenteindtægter" i pengeinstitutters årsregnskab fremkommer netop ved at modregne pengeinstituttets renteudgifter i dets renteindtægter, jf. den dagældende regnskabsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 12504 af 23. oktober 2001 om regnskabsaflæggelse m.v. for pengeinstitutter, sparevirksomheder og visse kreditinstitutter).
Et pengeinstituts resultatopgørelse skal ifølge § 4, stk. 2, i regnskabsbekendtgørelsen opstilles i overensstemmelse med skemaet FB1. Det fremgår af dette skema, at "nettorenteindtægter" fremkommer ved at modregne "renteudgifter" i "renteindtægter", og ifølge § 43, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 3, i regnskabsbekendtgørelsen omfatter posten "renteindtægter" bl.a. "renteindtægter hidrørende fra udlån". Om posten "renteudgifter" anføres i § 44, stk. 2, blandt andet, at posten omfatter "alle renteudgifter vedrørende passivposter, herunder renteudgifter m.v. vedrørende gæld til kreditinstitutinstitutter og centralbanker", og i stk. 3, at "renteudgifter" omfatter "renteudgifter m.v. vedrørende indlån".
Ved opgørelsen af "nettorenteindtægter" skal et pengeinstitut således modregne alle fundingrenter, herunder renteudgifter fra andre pengeinstitutter.
Det fremgår af bilag 1 til lov om finansiel virksomhed, at pengeinstitutvirksomhed omfatter udlånsvirksomhed, der omfatter factoring, og et pengeinstitut, der foretager factoring, kan derfor modregne de renteudgifter, der funder denne udlånsvirksomhed, herunder renteudgifter til andre pengeinstitutter, i renteindtægterne.
Ifølge lovens § 24, stk. 2, kan pengeinstitutter drive udlånsvirksomhed gennem datterselskaber, og H1.1 A/S har valgt at placere den udlånsvirksomhed, der består i fakturabelåning, i et datterselskab. Fundingen til brug for selskabets udlånsvirksomhed tilvejebringes via indlån fra factoringkunder og lån fra pengeinstitutter, nøjagtig som hvis factoringaktiviteten var udøvet i H1.1 A/S.
På denne baggrund gøres det gældende, at det også følger af meddelelsen i SKM2004.464.TSS, at selskabet er berettiget til at modregne fundingrenter i form af renteudgifter til pengeinstitutter i renteindtægterne ved opgørelsen af omsætningen.
I forhold til Skatteministeriets anbringende om, at der ikke kan foretages modregning i forhold til fundingrenteudgifter, som ikke er en del af selve indlåns-/udlånsvirksomheden i forhold til factoringkunderne, da der er tale om renteudgifter til tredjemand, der er omsætningsopgørelsen uvedkommende, gøres det gældende, at det ifølge SKM2004.464.TSS ikke er en betingelse for modregningen, at pengeinstituttet har både renteindtægter og renteudgifter i relation til samme kunde. Et pengeinstitut kan modregne renteudgifterne i renteindtægterne uanset grundlaget for renteudgifterne, herunder lån optaget i andre pengeinstitutter.
Den eneste forskel på selskabet og et pengeinstitut er, at selskabet ikke har renteudgifter til indlån fra kunder i samme omfang, som hvis aktiviteten havde været udøvet i et pengeinstitut, og selskabet har derfor i højere grad fundet udlånsvirksomheden ved lån. Udlånsvirksomheden knyttet til factoringvirksomheden er imidlertid den samme.
Skatteministeriets synspunkt er i strid med det neutralitetsprincip, som følger af momssystemets fradragsordning, og som blandt andet indebærer, at identiske transaktioner eller sammenlignelige transaktioner, som konkurrerer indbyrdes, skal behandles ens.
Ad påstand 4. Lønsumsafgift.
Der er enighed om, at den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets aktiviteter skal opgøres efter en omsætningsfordeling i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, dvs. en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår.
Spørgsmålet om, hvorvidt selskabets hovedaktivitet anses for at være finansiel virksomhed i lønsumsmæssig henseende, og dermed spørgsmålet om, hvorvidt selskabet skal opgøre afgiftsgrundlaget i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 eller stk. 2, afhænger af, om selskabets fradragsprocent for moms efter momslovens § 38, stk. 1, jf. momsbekendtgørelsens § 16, i et regnskabsår udgør mindst 50 %.
Spørgsmålet om, hvorvidt fradragsprocenten for selskabet er mindst 50 %, beror på landsrettens afgørelse vedrørende påstand 1 og 2.
Sagen bør derfor hjemvises til SKAT til fornyet opgørelse af selskabets lønsumsafgiftstilsvar på grundlag af de principper, der følger af landsrettens dom.
Skatteministeriet har i det væsentligste gjort følgende gældende:
Ad påstand 1. Momspligt ved international factoring.
Til støtte for frifindelsespåstanden over for selskabets principale påstand under påstand 1 gøres det gældende, at selskabets ydelser i henhold til interfactor-aftaler leveret til udenlandske factoringselskaber inden for FCI-samarbejdet i momsmæssig henseende skal anses for selvstændige og opdelelige ydelser, der dels består i momspligtige factoringydelser (inddrivelsesydelser, debitoradministrationsydelser), som er omfattet af momspligten efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 11, litra c (der svarer til 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), dels momsfritagne forsikringsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 (der svarer til 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a, nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), i form af kreditforsikringsvirksomhed.
Det gøres endvidere gældende, at der ikke er noget grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, hvorefter halvdelen af de oppebårne kommissioner er anset for vederlag for de momspligtige inddrivelses- og administrationsydelser, mens den anden halvdel er anset for vederlag for de momsfrie forsikringsydelser, idet skønnet hverken er udøvet på et urigtigt grundlag eller har ført til åbenbart urimelige resultater for sagsøgeren.
EU-Domstolen har i flere domme taget stilling til den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser. I dom af 11. juni 2009 i sag C-572/07, Tellmer Property, har Domstolen senest sammenfattet retsstillingen med hensyn til den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser:
I nærværende sag udgør forsikringsydelsen et selvstændigt mål i sig selv for eksportfactoren, der indgår aftale med selskabet, i forhold til inddrivelsesydelsen og debitoradministrationen. Eksportfactoren har således i henhold til den bagvedliggende factoringaftale med eksportøren selv mod vederlag påtaget sig en kreditrisiko over for eksportøren for debitorernes betalingsevne, som eksportfactoren herefter afdækker (genforsikrer) ved interfactoraftalen med sagsøgeren.
Kreditforsikringen og vilkårene om garantibetalinger ("payments under guarantee") er således et selvstændigt hovedelement i importfactoringaftalen og i FCI's almindelige regler for international factoring (GRIF), som interfactor-aftalen mellem eksportfactoren og selskabet normalt er underlagt. Kreditforsikringsdelen af aftalen indgår således også som et selvstændigt element i selskabets priskalkulation. Ved indenlandsk factoring betragter selskabet i øvrigt selv kreditforsikringen som en særskilt tilkøbsydelse for factoringkunderne, som kunderne opkræves et særskilt vederlag for, hvis de ønsker denne ydelse oven i debitoradministrationen og inddrivelsesydelserne.
Den omstændighed, at selskabet fakturerer et samlet vederlag for sine ydelser til de udenlandske eksportfactorselskaber (kommissionen) er ikke ensbetydende med, at der er tale om én samlet og uopdelelig ydelse, når de faktiske omstændigheder viser, at aftagerne af ydelserne ønsker at erhverve flere særskilte ydelser, nemlig dels en inddrivelsesydelse, dels en kreditforsikringsydelse, jf. EU-Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. I nærværende sag er der ikke tale om ydelser, som er uadskillelige, og som det ville være kunstigt at opdele. I princippet kunne kreditforsikringsydelserne være leveret af tredjemand, herunder af et kreditforsikringsselskab, i stedet for af importfactoren. Således har selskabet også selv afdækket sin risiko ved en genforsikringsaftale med kreditforsikringsselskabet G1.
Det gøres endvidere gældende, at det er uden betydning for den momsmæssige behandling af selskabets importfactoringydelser, om disse kvalificeres som "ægte" factoring (dvs. overdragelse af fakturaer til eje med overtagelse af risikoen for kundernes betalingsevne) eller "uægte" factoring (belåning af fakturaer uden overtagelse af debitorrisikoen, men med mulighed for tilkøb af debitorforsikring). MKG-dommen, der vedrørte "ægte" factoring, tager ikke stilling til, om der kan ske en opdeling af ydelserne i en importfactoringkontrakt i henholdsvis momspligtige inddrivelsesydelser og momsfritagne forsikringsydelser (kreditforsikringsydelser). Denne dom er derfor ikke afgørende for resultatet i nærværende sag.
Sagen vedrørte spørgsmålet, om der ved "ægte" factoring er tale om leverancer mod vederlag i 6. momsdirektivs forstand omfattet af momssystemets anvendelsesområde, og om "ægte" factoring i givet fald skulle være momsfritaget efter reglen om momsfritagelse for visse transaktioner vedrørende betalinger, overførsler, fordringer mv. i direktivets artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, eller momspligtig som omfattet af begrebet "inddrivelse af fordringer" i samme bestemmelses sidste led.
Domstolen fastslog, at factoringvirksomhed som den i sagen omhandlede var omfattet af momsens anvendelsesområde.
Herefter tog Domstolen stilling til, om "ægte" factoring skulle anses for momsfritaget eller momspligtig virksomhed som omfattet af begrebet "inddrivelse af fordringer". Domstolen fastslog, at factoring efter sin objektive natur har inddrivelse og opkrævning af tredje- mands fordringer som hovedformål, og at factoring derfor blot må anses for at være en variant af det mere generelle begreb "inddrivelse af fordringer" i direktivet. Tilsvarende præmisser fremgår af Domstolens dom af 28. oktober 2010 i sag C-175/09, AXA UK.
Domstolen har dog som nævnt ikke med dommen i MKG-sagen fastslået, at ydelserne i en importfactoringaftale - hvad enten der er tale om "ægte" eller "uægte" factoring - ikke i momsmæssig henseende skulle kunne opdeles i en momspligtig inddrivelsesydelse og en momsfritaget kreditforsikringsydelse. MKG-dommen vedrørte således alene fortolkningen af ordlyden af fritagelsesbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, og rækkevidden af ordene "inddrivelse af fordringer" i forhold til de foregående led i nr. 3, og ikke direktivets artikel 13, punkt B, litra a, der vedrører forsikringstransaktioner. Det afgørende for den momsmæssige bedømmelse af selskabets ydelser er således principperne fastslået ved dommen i CPP-sagen og de tilsvarende domme i Levob-sagen (dom af 27. oktober 2005 i sag C-41/04), Part Service-sagen (dom af 2l. februar 2008 i sag C-425/06), sagen vedrørende Aktiebolaget NN (dom af 29. marts 2007 i sag C-111/05) og Tellmer Property-sagen.
Skatteministeriet tager bekræftende til genmæle over for de subsidiære påstande under påstand 1.
Ad påstand 2. Leveringsstedet for international factoring.
Til støtte for frifindelsespåstanden over for selskabets principale påstand gøres det gældende, at selskabets momspligtige importfactoringydelser (inddrivelsesydelserne) har momsmæssigt beskatningssted her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 15, stk. 2, nr. 3, jf. § 15, stk. 4, nr. 4, eftersom den faktiske benyttelse eller udnyttelse af ydelserne er her i landet, når debitorerne er danske. I disse tilfælde foretages administrationen og den faktiske inddrivelse af fordringerne her i landet, hvorfor transaktionerne overvejende har tilknytning til Danmark.
Det bestrides, at benyttelses- eller udnyttelsesstedet skulle være i eksportfactorselskabernes hjemlande i denne situation. Der kan således ikke lægges afgørende vægt på stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne, eftersom dette ville føre til, at beskatningsstedet altid ville ligge uden for Danmark efter lovbestemmelsen, jf. herved SKM2006.203.VLR.
Det faktiske benyttelses- eller udnyttelsessted i nærværende sag er dér, hvor inddrivelsesydelserne rent faktisk tilrettelægges, koordineres, iværksættes og gennemføres, dvs. dér hvor både selskabet og debitorerne er hjemmehørende.
Skatteministeriet anerkender derimod, at leveringsstedet ikke er her i landet i de tilfælde, hvor debitorerne er hjemmehørende uden for Danmark. Sagsøgte tager derfor bekræftende til genmæle over for selskabets subsidiære påstand under påstand 2.
Ad påstand 3. Opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
Til støtte for frifindelsespåstanden over for selskabets påstand 3 gøres det gældende, at selskabet ved opgørelsen af sin momsfrie omsætning i form af renteindtægter fra udlånsvirksomheden under den indenlandske factoringvirksomhed ikke kan modregne renteudgifter til H1.1 A/S, eftersom disse renteudgifter ikke direkte kan henføres til indlåns- og udlånsaktiviteten under factoringvirksomheden. Selskabet er derfor ikke berettiget til at benytte nettorenteprincippet i henhold til SKM2004.464.TSS ved opgørelsen af sin momsfrie omsætning fra factoringvirksomheden.
Udgangspunktet i momslovens § 38, stk. 1, er, at virksomhedens samlede indtægter skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens samlede omsætning. § 38, stk. 1, indeholder en opregning af de undtagelser, der er til hovedreglen. Da fundingrenter ikke er nævnt her, er der ikke hjemmel til modregning.
De eneste renteudgifter, som kan reducere renteindtægterne ved opgørelsen af selskabets momsfrie omsætning fra udlånsaktiviteten under fakturabelåningsvirksomheden, er de indlånsrenter, som selskabet betaler til indenlandske factoringkunder, der har en sikringskonto hos selskabet i forbindelse med factoringaftalen, f.eks. i tilfælde, hvor trækket på kontoen er mindre end de indbetalinger, som debitorerne måtte have indbetalt på kontoen. SKAT har ved opgørelsen af omsætningen taget højde for disse indlånsrenter, som selskabet har krediteret factoringkunderne.
Det bestrides, at den manglende modregning af renteudgifterne til H1.1 A/S skulle være i strid med vederlagsbegrebet i momslovens § 27, stk. 1, jf. den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a.
Nettorenteprincippet i meddelelsen i SKM2004.464.TSS er baseret på principperne i First National Bank of Chicago-dommen, der vedrørte fortolkningen af bestemmelsen om beskatningsgrundlaget i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, i relation til visse valutatransaktioner. Der var i sagen tale om særlige spothandler eller terminsforretninger, der afvikledes ved differenceafregning. Spørgsmålet var, hvad der var beskatningsgrundlaget for resultatet af disse valutatransaktioner, der bestod i forskellen mellem købs- og salgskurserne på de underliggende valutaer.
Domstolen fastslog, at beskatningsgrundlaget efter direktivet ("modværdien") skulle fastlægges efter, hvilket beløb banken reelt selv kunne råde over som modydelse for sin tjenesteydelse i forbindelse med valutaomvekslingstransaktionen. Domstolen fastslog, at det beløb, som banken reelt kunne råde over, udgjordes af bruttoresultatet af transaktionerne gennem et givent tidsrum. Med udgangspunkt i princippet i dommen fastslås det i SKATs meddelelse fra 2004 om pengeinstitutternes opgørelse af deres delvise fradragsret for moms, at det alene er rentemarginalen ved udlåns- og indlånsvirksomheden under ét, der er beskatningsgrundlaget for moms, dvs. bankens nettorenteindtægter.
Overført til nærværende sag er det alene selskabets nettorenteindtægter fra selve udlånsvirksomheden - efter fradrag af de betalte indlånsrenter til factoringkunderne - der indgår i den momsmæssige (her momsfritagne) omsætning. Renteudgifterne til H1.1 A/S, som ikke er en del af selve indlåns-/udlånsvirksomheden i forhold til factoringkunderne, kan derimod ikke modregnes i omsætningen, da der er tale om renteudgifter til tredjemand, der er omsætningsopgørelsen uvedkommende. Låneoptagelsen hos moderselskabet H1.1 A/S er således ikke en del af indlånsvirksomheden, hvorfor renteudgifterne til banken ikke kan reducere den momsfrie omsætning.
Der tages bekræftende til genmæle over for påstand 4.
Påstand 1. Momspligt ved international factoring
EU-Domstolen har i MKG-dommen lagt til grund, at ydelsen ved ægte factoring i det væsentligste består i, at factoringvirksomheden frigør sin kunde fra selv at inddrive fordringen og fra risikoen for misligholdelse, samt at vederlaget består i forskellen mellem fordringens pålydende værdi og det beløb, som factoringvirksomheden betaler for fordringen. Domstolen har i samme sag lagt til grund, at økonomisk virksomhed, der består i, at en erhvervsdrivende opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udgør "inddrivelse af fordringer", således som udtrykket er anvendt i det dagældende 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, in fine, og derfor er udelukket fra den fritagelse, der er indført ved bestemmelsen.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, in fine, er fastsat i overensstemmelse med det dagældende 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, in fine.
I overensstemmelse hermed fremgår det af momsvejledning 2010, punkt D.11.11.6.5 Fordringer, at transaktioner, der består i, at en factoringvirksomhed opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og fakturerer sine kunder et gebyr for den ydelse til sælger, der består i at frigøre kunden (sælger af fordringen) fra inddrivelsen af fordringer og fra risikoen for misligholdelse af betalingen, udgør "inddrivelse af fordringer" og er derfor udelukket fra fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, in fine.
Det er uomtvistet, at selskabets deltagelse i internationalt factoringsamarbejde i den omhandlede periode foregik gennem factoringnetværket Factors Chain International (FCI).
Det fremgår af FCI's hjemmesides beskrivelse af international factoring, at factoring ydelsen både omfatter inddrivelse og debitorsikring, og at den indebærer, at factoringvirksomheden køber sælgerens fakturafordringer, at dette normalt sker uden regresret, og at factoringvirksomheden overtager debitorrisikoen.
Det fremgår endvidere af artikel 12 i FCI's almindelige aftalebetingelser (General Rules for International Factoring), at alle rettigheder til, interesse i og adkomst til fordringerne overdrages til import factor. Ifølge artikel 20 sker der overdragelse af fuldt ejerskab over fordringen til import factor, og ifølge artikel 24 skal import factor bære den fulde debitorrisiko og senest 90 dage efter overdragelsen af fordringen skal betale export factor.
Det fremgår endvidere af aftalen mellem selskabet og F1 bank, at parterne er enige om at være bundet af FCI's almindelige aftalebetingelser (General Rules for International Factoring).
Endelig har selskabet oplyst, at der ved international factoring beregnes et samlet gebyr for inddrivelse af fordringer og forsikring af debitorrisikoen.
Landsretten finder herefter, at det kan lægges til grund, at selskabets ydelse i forbindelse med international factoring består i at overtage inddrivelsen af og debitorrisikoen for fordringerne, at selskabet i den forbindelse får overdraget fordringerne til eje, at selskabet til gengæld modtager et vederlag, og at der således ikke er tale om selvstændige og opdelelige ydelser, men om ydelser som i overensstemmelse med MKG-dommen i momsmæssig henseende skal anses som én samlet ydelse, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, in fine, og er momspligtig.
Skatteministeriet skal således anerkende, at selskabets ydelser til udenlandske factoringselskaber i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 udgør momspligtige ydelser.
Påstand 2. Leveringssted.
Selskabets factoringydelser til factoringselskaber, der er etableret uden for Danmark, er omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 3.
Fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelserne beror på en konkret vurdering af, hvor selskabets factoringydelser primært blev benyttet eller udnyttet, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr. 4,jf. stk. 2, nr. 3.
Det må lægges til grund, at selskabets ydelser til factoringselskaber, der var etableret uden for Danmark, hovedsageligt bestod i inddrivelse af fordringer hos debitorerne og i overtagelsen af debitorrisikoen.
Inddrivelse af fordringer forudsætter, at der holdes en løbende kontakt med de enkelte debitorer og, om nødvendigt, at der tages skridt til retslig inkasso. Kontakten med debitorerne og eventuelle retslige skridt med henblik på inddrivelse af skyldige beløb skal ske der, hvor debitorerne er hjemmehørende. I forhold til de debitorer, der var etableret i Danmark i den relevante periode, må det herefter lægges til grund, at den faktiske benyttelse og udnyttelse af factoringydelsen fandt sted i Danmark, og at leveringsstedet derfor var i Danmark.
Skatteministeriet frifindes herefter for selskabets principale påstand i påstand 2.
Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for selskabets subsidiære påstand under påstand 2.
Påstand 3. Opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens 38, stk. 1.
Efter momslovens § 38, stk. 1, som er fastsat på baggrund af dagældende 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19, kan der for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.
Efter § 38, stk. 1, 2. pkt., skal der dog ved opgørelsen af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører en række nærmere specificerede investeringsgoder, bitransaktioner og passiv kapitalanbringelse samt renter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler.
De i sagen omhandlede renteudgifter til pengeinstitutter, herunder H1.1 A/S, er ikke omfattet af undtagelserne i § 38, stk. 1, 2. pkt.
Det fremgår endvidere af § 38, stk. 4, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret efter stk. 1 og stk. 2.
Der er på baggrund heraf ved SKM2004.464.TSS fastsat retningslinier for pengeinstitutters delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Det fremgår heraf, at omsætningen i forbindelse med ind- og udlån momsmæssigt skal opgøres som rentemarginalen. Der er herved lagt vægt på, at pengeinstitutternes ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele, hvor pengeinstituttet dels formidler likviditet fra kunder med overskudslikviditet (indlånskunder) til kunder med underskudslikviditet (udlånskunder) dels påtager sig kreditrisikoen, sådan at indlånskunder stort set friholdes for risiko i forbindelse med indlånet. Der er endvidere lagt vægt på, at det alene giver økonomisk mening at udbyde den ydelse, der består i at modtage indlån, hvis de indlånte midler kan anvendes til udlåns- eller investeringsvirksomhed. Indlånsvirksomheden og udlåns-/investeringsvirksomheden må derfor ligge i nødvendig og direkte forbindelse af hinanden, hvorfor omsætningen i momslovens forstand alene kan bestå i det beløb, som den finansielle virksomhed reelt selv kan råde over.
Landsretten finder ikke, at renteudgifterne til H1.1 A/S kan modregnes i selskabets nettorenteindtægter fra udlånsvirksomheden til factoringkunderne efter retningslinierne i SKM2004.464.TSS.
Landsretten har herved lagt vægt på, renteudgifterne til H1.1 A/S ikke er en del af selskabets ind- og udlånsvirksomhed i forhold til factoringkunderne. Der er derfor ikke en sådan direkte forbindelse til selskabets omsætning i forbindelse med ind- og udlån til factoringkunderne, at der er grundlag for anvende nettorenteprincippet. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at anvendelsen af nettorenteprincippet er en undtagelse til hovedreglen i momslovens § 38, stk. 1, hvilket taler imod en udvidende fortolkning af mulighederne for princippets anvendelse. Landsretten finder ikke, at First National Bank of Chicago-dommen, som vedrørte forskellen mellem købs- og salgskurserne ved en banks valutatransaktioner med bankens kunder, kan føre til et andet resultat.
Skatteministeriet frifindes derfor for selskabets påstand 3.
Påstand 4. Lønsumsafgift.
Da Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for selskabets påstand 4, afsiges der dom i overensstemmelse hermed.
Da hver af parterne for en del har tabt og for en del vundet sagen, jf. retsplejelovens § 313, bestemmes, at hver part skal bære egne udgifter til advokat, og at udgifterne til udarbejdelse af ekstrakt og materialesamling på i alt 4.864 kr. og de samlede retsafgifter på 4.000 kr., der er afholdt af H1 A/S, deles lige mellem parterne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 A/S', ydelser til udenlandske factoringselskaber i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 udgør momspligtige ydelser.
Skatteministeriet skal anerkende, at leveringsstedet for H1 A/S' ydelser i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 til factoringselskaber, der er etableret uden for EU, ikke er Danmark, når debitor er etableret uden for Danmark.
Skatteministeriet frifindes for at skulle anerkende, at H1 A/S er berettiget til at modregne renteudgifter til pengeinstitutter, herunder H1.1 A/S, i renteindtægter ved opgørelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 1, i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005.
Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S i perioden 1. oktober 2002 til 31. august 2005 er berettiget til at opgøre lønsumsafgiften i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, såfremt fradragsprocenten i henhold til momslovens § 38, stk. 1, jf. momsbekendtgørelsens § 16, er mindst 50, og at opgørelsen af selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Skatteministeriet skal i sagsomkostninger inden 14 dage betale 4.432 kr. med tillæg af moms til H1 A/S.

matches:
in fine
in fine
in fine
in fine
in fine
in fine
in fine