text:
Skat.dk: Forhøjelse af aktieindkomst - Kontrolleret transaktion
03 Jan 2020 10:47
SKM2020.4.LSR
17-0989862
Kapitalnedsættelse, udlodning, økonomisk transaktion, kontrolleret transaktion, modydelse, forbundne parter, bestemmende indflydelse
Sagen drejede sig om fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede frist for ordinær genoptagelse. Bestemmelsen omhandler kontrollerede transaktioner, og Landsskatteretten fandt, at ”transaktioner” også omfatter en disposition, hvor der sker en kapitalnedsættelse i et selskab, der gennemføres ved en nedsættelse af aktiernes stykstørrelse med efterfølgende udlodning til selskabets aktionærer. SKAT var derfor berettiget til at foretage en ordinær genoptagelse af klagerens indkomst for indkomståret 2009.
Skatteforvaltningslovens § 26, § 26, stk. 1, stk. 5, § 27
Dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1-2
Forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B
Dagældende skattestyrelseslov § 34, stk. 5 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5)
SKAT har ved afgørelse af 10. marts 2014, blandt andet for så vidt angår indkomståret 2009, i forbindelse med kapitalnedsættelse ved nedsættelse af aktiernes stykstørrelse i H1 AS og udlodning, forhøjet klagerens aktieindkomst med et ikke godkendt tab, 18.789.182 kr., og udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, 7.334.921 kr.
SKATs afgørelse af 10. marts 2014 er ved Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2017 stadfæstet. Landsskatteretten har for så vidt angår indkomståret 2009 genoptaget sagen på baggrund af repræsentantens henvendelse til Folketingets Ombudsmand af 13. juni 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 35 g, for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kan finde anvendelse.
Landsskatteretten traf den 14. marts 2017 afgørelse, hvorved SKATs afgørelse af 10. marts 2014 stadfæstedes.
Af Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2017 fremgår det blandt andet:
Klageren modtog som gave den 29. december 2005 15.722.784 styk aktier i det norske selskab H1 AS. Aktierne havde en styk størrelse på 20 NOK, svarende til en nominel værdi på 314.455.680 NOK. Efter modtagelse af gaven havde klageren aktier i selskabet til en nominel værdi på i alt 315.799.680 NOK.
Den 30. maj 2008 blev det vedtaget at nedsætte aktiekapitalen ved en nedsættelse af aktiernes stykstørrelse fra 20 NOK til 19,70 NOK. Nedsættelsesbeløbet blev udbetalt til aktionærerne. Klageren fik derved udbetalt 4.736.955,20 NOK.
Klageren anmodede i brev af 5. juli 2009 SKAT om fritagelse for beskatning af det udbetalte beløb i 2008, 4.736.955,20 NOK. SKAT opfattede henvendelsen som en anmodning om dispensation i forbindelse med tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, og anmodningen blev behandlet derefter.
I afgørelse af 22. februar 2010 gav SKAT klageren tilladelse til
”(…) efter ligningslovens § 16 B, stk. 2 til tilbagesalg i henhold til de af dig modtagne oplysninger. Det skal understreges, at der ikke i forbindelse med denne tilladelse, er taget stilling til selve kursfastsættelsen af aktierne ved tilbagesalget.
Tilladelsen er givet i henhold til de gældende regler i ligningslovens § 16 B, stk. 2, nr. 6.”
I brev af 30. juni 2010, indsendte klagerens revisor ændringer til klagerens selvangivelse for 2008. Heri ændringer, som følge af SKATs afgørelse af 22. februar 2010. Klagerens revisor skrev i brevet at
”SKAT har meddelt A tilladelse til at anvende ligningslovens § 16 B, stk. 2 i forbindelse med kapitalnedsættelsen i H1 AS, jf. SKATs brev af 22. februar 2010, der er vedlagt. Dette medfører, at den selvangivne udbytteindtægt på 4.301.665 kr., der er medtaget i rubrik 450, skal ændres til et tab på 9.947.846 kr.”
SKAT indberettede de nye tal i henhold til anmodningen.
Ifølge klagerens revisors opgørelse har klageren i forbindelse med nedsættelse af aktiernes stykstørrelse i det norske selskab H1 AS, fået udbetalt 7.334.921 kr. Stykstørrelsen blev nedsat fra 19,70 NOK til 19,15 NOK. For klagerens vedkommende betød det en kapitalnedsættelse på 0,55 NOK x 15.722.784 styk aktier = 8.684.491 NOK.
Ved indgivelse af selvangivelsen for 2009 oplyste klagerens revisor i brev af 8. juli 2010, at det er forudsat, at klageren
”(…)ved opgørelse af aktieindkomst kan anvende ligningslovens § 16 B, stk. 2 i forbindelse med kapitalnedsættelse i H1 AS, jf. SKAT’s brev af 22. februar 2010.”
På dette grundlag er der for indkomståret 2009 selvangivet et tab på unoterede udenlandske aktier på 18.789.182 kr.
Ifølge klagerens revisors opgørelse af 18. september 2013, er beløbet fremkommet således:
Udbetalt ved kapitalnedsættelsen 7.334.921 kr.
Andel af anskaffelsessum -26.124.103 kr.
Selvangivet tab på unoterede udenlandske aktier -18.789.182 kr.
SKAT har med tilladelsen af 22. februar 2010 givet ”tilladelse efter ligningslovens § 16B, stk. 2 – Tilbagesalg til udstedende selskab”. Tilladelsen blev givet i henhold til gældende regler i ligningslovens § 16 B, stk. 2, nr. 6. Det er SKAT, der fejlagtigt har henført klagerens anmodning af 5. juli 2009 til ligningslovens § 16 B, hvorfor SKAT anser tilladelsen for gældende for udbetalingen, som er omfattet af klagerens anmodning, ved kapitalnedsættelsen i 2008.
Klagerens revisor skriver i brevet af 15. oktober 2013, at det er hans opfattelse, at klageren kan støtte ret på den tilkendegivelse (afgørelsen af 22. februar 2010), til også at omfatte udbetalingerne ved nedsættelse af aktiernes stykstørrelse i selskabet H1 AS i de efterfølgende indkomstår. SKAT anser, at afgørelsen af 22. februar 2010 kun omfatter den skattemæssige behandling af udbetalingen på 4.736.995,20 NOK kr. i 2008, idet tilladelsen udtrykkelig kun er givet i forhold til den i 2008 foretagende kapitalnedsættelse.
Tilladelsen er formuleret således:
”Dags dato giver SKAT tilladelse til at den gennemførte handel (SKATs understregning), jf. ovennævnte, kan behandles efter reglerne i LL § 16B, stk. 2, nr. 6, således at handlen beskattes som en almindelig aktieafståelse efter de dertil hørende regler i aktieavancebeskatningsloven.”
Der er ikke i indsigelserne i brev af 20. december 2013 fremkommet nye oplysninger, der ændrer SKAT stillingtagen.
At klagerens revisor i følgebrevene til klagerens selvangivelser for årene 2009, 2010, 2011 og 2012 har anført,
”(…) at det er forudsat at A ved opgørelse af aktieindkomst kan anvende ligningslovens § 16 B, stk. 2, i forbindelse med kapitalnedsættelse i H1 AS, jf. SKATs brev af 22. februar 2010”,
anser SKAT ikke som anmodninger om dispensation, jævnfør ligningslovens § 16 B, stk. 2, for de omhandlende år.
SKAT anser ikke klageren for at have en retsbeskyttet forventning om, at SKATs afgørelse af 22. februar 2010, også kan anvendes i de efterfølgende indkomstår. Der foreligger ikke en uformel forhåndstilkendegivelse.
At SKAT ikke har reageret på følgeskrivelserne til klagerens selvangivelser, kan ikke resultere i en uformel forhåndstilkendegivelse. Det er en forudsætning for, at en uformel forhåndstilkendegivelse kan blive bindende, at spørgeren har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den.
At SKAT ved indgivelse af klagerens selvangivelser for årene 2009, 2010, 2011 og 2012 har indberettet tabene på unoterede aktier, da det ikke var muligt at indtaste beløbene via TastSelv, bevirker ikke, at SKAT derved har truffet en afgørelse. SKAT har ikke ved indtastningerne taget stilling til punktet.
SKAT har først nu, ved ligning af punktet, fremkommet med forslag til ændringer vedrørende de opgjorte tab på unoterede aktier. SKATs passivitet kan ikke resultere i en retsbeskyttet forventning.
Udlodning i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen er skattepligtig som udbytte, jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 2, litra b kan told- og skatteforvaltningen meddele dispensation fra reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, med den virkning, at beløb, der udloddes i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.
Det er således en forudsætning for at behandle udlodningen i forbindelse med kapitalnedsættelsen efter aktieavancebeskatningsloven, at told- og skatteforvaltningen har meddelt dispensation i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 2, litra b.
Told- og skatteforvaltningen har ikke meddelt en sådan dispensation for udlodningerne i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen i H1 AS i årene 2009, 2010, 2011 og 2012.
Klageren har ej heller søgt om en sådan dispensation i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen i H1 AS i årene 2009, 2010, 2011 og 2012.
Da Told- og skatteforvaltningen ikke har meddelt dispensation fra beskatning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen i H1 AS i årene 2009, 2010, 2011 og 2012, er det SKATs opfattelse, at beskatning af udlodningerne skal foretages efter hovedreglen for beskatning af udlodninger i forbindelse med kapitalnedsættelser i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Det er endvidere SKATs opfattelse, at der ikke vil kunne meddeles dispensation efter en eventuel anmodning herom, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. juli 2013, hvor Landsskatteretten stadfæster SKATs afslag på As anmodning om dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 2, litra b i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen i H2 AS i 2011.
Særligt om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008 og 2009.
Indkomstårene 2008 og 2009 ligger uden for den normale 3 års ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Ændringerne til indkomstårene 2008 og 2009 er gennemført med henvisning til reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter der gælder en 5 års ligningsfrist for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
Klageren har sammen med nærtstående bestemmende indflydelse i selskabet H1 AS, i henhold til ligningslovens § 16 H, stk. 6. Klageren er derved omfattet af skattekontrollovens § 3 B, hvorfor den ordinære ligningsfrist først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige aktieindkomst i årene 2009 - 2012 nedsættes med i alt 181.443.780 kr., henholdsvis 26.124.103 kr. i indkomståret 2009, 78.372.319 kr. i indkomståret 2010, 42.748.532 kr. i indkomståret 2011 og 34.198.826 kr. i indkomståret 2012.
Klageren er født og opvokset i Norge, men har været bosiddende i Danmark og dermed været fuld skattepligtig til Danmark siden 1998.
Klagerens far, B, er medejer af den norske koncern H1, der har selskabet H1 AS som moderselskab.
Koncernen driver blandt andet via flere helt eller delvist ejede datterselskaber virksomhed med […]. Koncernoversigt pr. 14. maj 2013 er fremlagt som bilag 2.
Klageren ejer i dag i alt 15.789.984 styk aktier i H1 AS svarende til en ejerandel på 16,60 pct., fordelt med B-aktier uden stemmeret og Aaktier med stemmeret svarende til 0,07 pct. af stemmerne. Oversigt over aktieejere i H1 AS er fremlagt som bilag 3.
Den største del af aktieposten i H1 AS modtog klageren som gave fra sine forældre den 29. december 2005, hvor hun fik overdraget 15.722.784 styk aktier á NOK 20 i selskabet, svarende til en nominel værdi på NOK 314.455.680 og en handelsværdi opgjort til 946.379.305 kr. på overdragelsestidspunktet.
H1 AS har op gennem 0'erne foretaget en omlægning af selskabets aktiviteter […]. Selskabet har i forbindelse med omlægningen afhændet flere helt eller delvist ejede selskaber. Disse omlægninger og afhændelser betød, at selskabet fik store likvide midler frigjort, som siden 2008 er blevet tilbagebetalt til aktionærerne gennem en nedsættelse af aktiernes pålydende værdi.
Nedsættelsen af aktiernes stykstørrelse i 2008-2012 og de hermed forbundne udbetalinger er således begrundet i selskabets forretningsmæssige tilpasninger, der medførte et mindre kapitalbehov.
Nedsættelse af stykstørrelse i 2008
Den 30. maj 2008 blev det besluttet at nedsætte selskabskapitalen i H1 AS med NOK 28.546.560 ved at nedsætte aktiernes stykstørrelse fra NOK 20 til NOK 19,70. Nedsættelsesbeløbet blev udbetalt til aktionærerne og medførte en konkret udbetaling på NOK 4.736.995,20 (0,3 x 15.789.984 aktier) til klageren, svarende til 4.301.665 kr. (kurs 90,81).
Klageren anmodede den 5. juli 2009 SKAT om fritagelse for beskatning af det modtagne beløb med henvisning til, at der reelt ville blive tale om en dobbeltbeskatning, hvis beløbet skulle udbyttebeskattes, jf. nærmere herom i tilladelsen af 22. februar 2010, der er fremlagt.
Der var foretaget betydelige aktieemissioner i selskabet i 2003 og 2004, hvor aktionærerne havde modtaget store ekstraordinære udbytter, som umiddelbart efter blev tilbagebetalt til selskabet i forbindelse med aktieemissionerne. Tilsvarende blev der i 2005 udbetalt ekstraordinært udbytte, som for 65 procents vedkommende blev tilbagebetalt til selskabet som lån.
De ekstraordinære udbytter i 2003-2005 blev beskattet i de pågældende år, og derfor anmodede klageren om skattefritagelse for udbetalingen i forbindelse med nedsættelsen af stykstørrelsen, idet udbetalingsbeløbet bl.a. bestod af midler hidrørende fra de allerede beskattede ekstraordinære udbytter i 2003-2005, som var indskudt i selskabet igen.
A ejer i alt 15.789.984 styk aktier i H1 AS, der har en samlet anskaffelsessum opgjort af revisor til 949.967.389 kr.
Anbringender vedrørende beskatning af udbetalinger fra selskabet modtaget i 2009-2012.
Sagens problemstilling vedrører som anført spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan behandle de modtagne udbetalinger i 2009-2012 efter aktieavancebeskatningslovens regler, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 2, og ikke som modtaget udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, som anført af SKAT.
Tvisten angår således de allerede foretagne udbetalinger i 2009-2012, hvor det på vegne af klageren gøres gældende, at SKAT i alle år er blevet anmodet om og på baggrund heraf har truffet afgørelser, hvorved det er accepteret, at klageren kunne anvende ligningslovens § 16 B, stk. 2 - afgørelser, der ikke kan ændres til ugunst for klageren med tilbagevirkende kraft.
Endvidere gøres det gældende - som det mindre i det mere - at klageren under alle omstændigheder har haft en berettiget forventning om at kunne anvende ligningslovens § 16 B, stk. 2, idet SKAT gav positiv tilladelse hertil i 2008, og de retlige og faktiske omstændigheder i 2009-2012 var de samme som i 2008, og idet klageren hvert år fremsendte en konkret anmodning herom til SKAT.
SKAT har ved behandlingen af anmodningerne og imødekommelse heraf givet klageren en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om, at de foretagne udbetalinger i forbindelse med nedsættelse af aktiernes stykstørrelse kunne behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.
SKAT har i relation til klagens punkt vedrørende nedsættelse af aktiernes stykstørrelse i 2011 udtalt følgende:
SKAT henvendte sig telefonisk til revisor MK i 2012 vedrørende klagerens overskydende skat for indkomståret 2011.
Klagerens overskydende skat for 2011 var over 100.000 kr. SKAT tilbageholder udbetalingen af overskydende skatter over 100.000 kr., indtil SKAT/skatteyder har forholdt sig til, om der mangler selvangivne beløb.
Selvangivelsen for 2011 er indberettet via TastSelv den 29. juni 2012. Dette har været muligt, da udenlandsk indkomst er selvangivet som dansk indkomst. Selvangivelsen for udenlandsk indkomst har ikke været benyttet. Dette fremgår også af bilag 7 til klagen til Skatteankestyrelsen af 6. juni 2014.
Klageren har i de omhandlede indkomstår 2009-2012 modtaget udbetalinger fra det norske selskab H1 AS i forbindelse med nedsættelse af aktiernes stykstørrelse.
Disse udbetalinger beskattes i Danmark som udgangspunkt som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Ved udlodning af beløb i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen eller andelskapitalen i et selskab, der ikke er under likvidation, er der mulighed for at anmode om dispensation i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 2, litra b, hvorefter SKAT efter en konkret vurdering af sagens forhold kan give tilladelse til beskatning efter aktieavancebeskatningsloven.
Klageren har efter anmodning for så vidt angår udbetalingen fra H1 AS i indkomståret 2008 fået dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 2, efter reglerne om tilbagesalg til udstedende selskab.
Ved klagerens revisors indgivelse af selvangivelse for indkomstårene 2009-2012, hvor det ved følgebreve forudsættes, at klageren under henvisning til SKATs afgørelse vedrørende 2008 kan opnå beskatning efter aktieavancebeskatningslovens regler, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 2, er der ikke tale om anmodning om genoptagelse eller dispensation, men selvangivelse af tab.
SKAT kan ikke ud fra det forhold, at SKAT efter anmodning fra revisoren foretager indtastning af beløb, der ligger ud over, hvad der kan indtastes af borgeren, og udsender årsopgørelse, anses at have taget stilling til dispensationsspørgsmålet for disse senere år. Der foreligger således ikke en begunstigende afgørelse fra SKAT til klageren for indkomstårene 2009-2012, der nu ændres. Der er heller ikke på grundlag af SKATs forespørgsel til selvangivelsen for 2011 grundlag for et andet resultat.
Klageren har ikke for så vidt angår de efterfølgende indkomstår 2009 – 2012 ansøgt om og opnået dispensation i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 2, litra b, hvorfor udlodningerne skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Landsskatteretten finder det endvidere ikke godtgjort, at klageren kan støtte ret på afgørelsen for 2008 for så vidt angår de efterfølgende år ud fra forventningsprincippet, idet SKAT ikke kan anses at have givet klageren en positiv, klar og entydig tilkendegivelse om beskatningen af udlodningerne i disse år.
Landsskatteretten har den 22. august 2017 genoptaget sagen for så vidt angår spørgsmålet om ansættelsesfrist for indkomståret 2009.
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2009 ændres, således at forhøjelserne nedsættes til 0 kr.
Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at ændre klagerens skatteansættelse for 2009, da forholdet ikke er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Klageren ejer 16,60 % af aktierne i det norske selskab H1 AS, hvoraf 0,07 % af aktierne udgør A-aktier med stemmeret, imens resten udgør B-aktier uden stemmeret. Klagerens far, B, ejede i indkomståret 2009 mere end 50 % af A-aktierne i selskabet. Klageren havde dermed sammen med sin far bestemmende indflydelse i selskabet, således som dette er defineret i skattekontrollovens § 3 B.
Den 30. maj 2008 gennemførte selskabet en kapitalnedsættelse, hvorved klageren fik udbetalt NOK 4.736.955,20.
Klageren anmodede den 5. juli 2009 om tilladelse til skattefritagelse af en konkret udlodning på NOK 4.736.995,20 (svarende til DKK 4.301.665).
Ved afgørelse af 22. februar 2010 imødekom SKAT anmodningen under henvisningen til ligningslovens § 16 B, stk. 2, hvorefter udlodningen i forbindelse med kapitalnedsættelsen kunne beskattes som aktieavance (beskatning af netto beløb) i stedet for at blive beskattet som udbytte (beskatning af brutto beløb).
I årene 2010-2013 (vedrørende indkomstårene 2009-2012) fremsendte klagerens revisor, R1, følgebreve til SKAT i forbindelse med selvangivelse af tab på aktierne, hvoraf det fremgik, at det var forudsat, at klageren kunne anvende SKATs tilladelse af 22. februar 2010.
SKAT indtastede i overensstemmelse med revisors følgebreve aktietabene i klagerens selvangivelse, men forholdt sig i øvrigt passivt til revisors følgebreve.
Ved afgørelse af 10. marts 2014 forhøjede SKAT klagerens skattepligtige aktieindkomst. SKAT anførte, at tilladelsen af 22. februar 2010 udelukkende omfattede den udbetaling, der var foretaget på baggrund af kapitalnedsættelsen i 2008, hvorfor klagerens rådgiver ikke havde været berettiget til at tage fradrag for aktietab i forbindelse med kapitalnedsættelserne i indkomstårene 2009-2012. I stedet skulle der ifølge SKAT ske udbyttebeskatning efter hovedreglen i ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1.
SKATs afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten, som ved afgørelse af 14. marts 2017 stadfæstede SKATs afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse er efter repræsentantens opfattelse ikke truffet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens fristregler i § 26, stk. 1 og stk. 5 for så vidt angår indkomståret 2009, da fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009 var sprunget.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 (agterskrivelse), om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Som undtagelse hertil fremgår det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne efter stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
Det følger af ovenstående, at fristen for at fremsende agterskrivelse om at foretage ændringer af skatteansættelsen for indkomståret 2009 som udgangspunkt udløb den 1. maj 2013. SKAT fremsendte agterskrivelse den 18. november 2013, hvorfor agterskrivelsen blev fremsendt efter, at fristen var sprunget, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Dette bestrides ikke af SKAT, idet SKAT anførte i sin afgørelse, hvilket også fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2009 var gennemført i overensstemmelse med den 6-årige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det er imidlertid repræsentantens opfattelse, at SKAT ikke kunne ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da der ikke er tale om en kontrolleret transaktion, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3. På denne baggrund mener repræsentanten ikke, at der har været hjemmel til at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009, hvorfor Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2017 er forkert for så vidt angår indkomståret 2009.
Sagens centrale spørgsmål er dermed, om det er den 4-årige frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller den 6-årige frist jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, der gælder, herunder om fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009 var sprunget, da SKAT den 18. november 2013 fremsendte agterskrivelse om at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009.
Det blev ikke prøvet under Landsskatterettens behandling af sagen, om fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009 var sprunget.
Eftersom Landsskatteretten er en del af den offentlige forvaltning, er Landsskatteretten underlagt officialprincippet. Landsskatteretten er dermed forpligtet til at undersøge en sags retlige grundlag uafhængigt af, hvad sagens parter har nedlagt påstand om, således at Landsskatteretten kan træffe den juridisk korrekte afgørelse jf. også FOB 2009.14.1 og FOB 2014.6.
Det uddybes i det følgende, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke finder anvendelse i nærværende sag.
Anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Det følger af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at den 6-årige frist finder anvendelse, hvis to betingelser er opfyldte:
Transaktionens parter skal være omfattet af skattekontrollovens § 3 B (interesseforbundne parter)
Der skal være tale om en ændring vedrørende en kontrolleret transaktion (=handelsmæssig eller økonomisk transaktion)
Ifølge ligningslovens § 16 H, stk. 6, har klageren sammen med sin far bestemmende indflydelse i H1 AS, hvorfor klageren er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1. Det bestrides derfor ikke, at den første betingelse er opfyldt.
Det er derfor afgørende for, om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse i nærværende sag, at der foreligger en kontrolleret transaktion mellem klageren og H1 AS. Spørgsmålet er derfor, om H1s udlodning af kapital i forbindelse med en kapitalnedsættelse udgør en kontrolleret transaktion, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Indledningsvis skal det understreges, at en transaktion ikke pr. definition er kontrolleret, blot fordi parterne er interesseforbundne, hvilket kan udledes af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Som anført ovenfor, indeholder bestemmelsen to betingelser. Lovgiver ville ikke positivt opstille to betingelser i en lovbestemmelse, hvis den ene betingelse automatisk medførte, at den anden også var opfyldt; det ville således være unødigt at opstille en betingelse om, at transaktionen skal være kontrolleret, hvis enhver transaktion mellem interesseforbundne parter ville være kontrolleret. Det kan derfor lægges til grund, at en transaktion ikke er en kontrolleret transaktion, bare fordi parterne er interesseforbundne efter skattekontrollovens § 3 B.
Begrebet "kontrollerede transaktioner" er i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, defineret som "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" med de parter, der er nævnt i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1-6.
Med henblik på at fastlægge det nærmere indhold af begrebet kontrollerede transaktioner skal forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, retspraksis og den skatteretlige teori undersøges. I forbindelse med at forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B undersøges, skal forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, om forlænget frist for ændringer af visse selskabsretlige dispositioner ligeledes undersøges.
Skattekontrollovens § 3 B blev indsat ved lov nr. 131 af 25. februar 1998. Følgende angives om kontrollerede transaktioner i skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 84 af 14. november 1997, almindelig del, i afsnittet "Baggrund for lovforslaget":
"I multinationale foretagender forekommer der almindeligvis omsætning mellem selskaberne eller virksomhederne i koncernen i form af udveksling af varer, tjenesteydelser, immaterielle rettigheder m.v. (kontrollerede transaktioner)." (Repræsentantens understregning).
Endvidere angiver skatteministeren i sine bemærkninger til lovforslag L 84, specielle bemærkninger til § 1, stk. 1-3 følgende:
Det følger heraf, at kontrollerede transaktioner efter forarbejderne skal forstås som aftale-/kontrakt baserede transaktioner mellem interesseforbundne parter. Dette understøttes af de eksempler, som oplistes i forarbejderne, idet udveksling af varer, tjenesteydelser og immaterielle rettigheder, alle er transaktioner, der udspringer af en aftale eller en kontrakt. Det ses heraf, at kontrollerede transaktioner som udgangspunkt forudsætter, at der har været et gensidigt aftale-/kontraktforhold, hvor anpartshaveren/aktionæren er den ene part.
At en kontrolleret transaktion som udgangspunkt forudsætter en aftale-/kontraktbaseret transaktion mellem parterne, understøttes yderligere af indsættelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 ved lov nr. 343 fra 18. april 2007, hvorefter der gælder en 6-årig frist for ansættelsesændringer vedrørende overdragelse af aktiver og passiver, som foretages i forbindelse med en skattefri omstrukturering, herunder spaltning, tilførsel af aktiver samt aktieombytning.
De omhandlede omstruktureringer var kun skattefrie, hvis det modtagende/erhvervende selskab i en periode på tre år efter omstruktureringen ikke udloddede udbytte, der oversteg den enkelte aktionærs andel i selskabets regnskabsmæssige resultat. Udloddede et selskab udbytte, der var større end det, var betingelserne for en skattefri omstrukturering ikke længere opfyldte, og dermed blev omstruktureringen skattepligtig.
I forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, er anført, jf. skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 110 af 13. december 2006, specielle bemærkninger til § 9:
"De skattemæssige konsekvenser [af at omstruktureringen bliver skattepligtig pga. for meget udloddet udbytte] vedrører det indkomstår, hvor aktieombytningen, henholdsvis spaltningen eller tilførslen af aktiver er gennemført.
I de regler, der foreslås indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, opereres der med en periode på tre år regnet fra omstruktureringstidspunktet. Hvis der sidst i denne periode udloddes udbytte fra det erhvervede henholdsvis det modtagende selskab, og den gennemførte omstrukturering dermed bliver skattepligtig efter de nævnte bestemmelser, kan det efter omstændighederne være vanskeligt eller eventuelt helt udelukket for skattemyndighederne at ændre skatteansættelsen for det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført, inden for ansættelsesfristen.
For disse særlige situationer foreslås det derfor at forlænge ansættelsesfristen således, at fristen udløber den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført. Fristen forlænges alene for at kunne håndhæve den beskatning, der er en følge af de værnsregler, der er foreslået indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8."
Det følger heraf, at forinden indsættelsen af § 26, stk. 8, var overdragelsen af aktiver og passiver i forbindelse med fx en spaltning, omfattet af den 4-årige frist. Det betyder, at selvom overdragelsen skete mellem to selskaber, fx ved en grenspaltning eller ophørsspaltning, der var ejet af samme aktionærkreds, var der ikke tale om en kontrolleret transaktion, idet den 6-årige frist i så fald havde fundet anvendelse i stedet.
På den baggrund kan det konstateres, at kontrollerede transaktioner (=handelsmæssige eller økonomiske transaktioner) ifølge forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, ikke omfatter selskabsretlige dispositioner som fx spaltninger.
Højesteret har i flere sager taget stilling til fortolkningen af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B.
Den centrale dom er Højesterets dom SKM2012.92.HR. Sagen omhandlede et dansk selskab, der købte en aktiebeholdning af sit moderselskab. I forbindelse med handlen opstod et tilgodehavende for moderselskabet hos det danske datterselskab. Mellemværendet skulle ifølge aftalen ikke forrentes (nulkupon-vilkår), men derimod tilbagebetales med et højere beløb end mellemværendet som udgangspunkt var på. SKAT foretog en korrektion vedrørende periodiseringen af forrentningen, og forhøjede moderselskabets renteindkomst i 1999 og reducerede renteindkomsten for indkomståret 2000. Højesteret fandt, at SKATs korrektion var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Højesteret anførte følgende vedrørende begrebet "kontrollerede transaktioner":
"...ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.",
"6-årsfristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner".
Højesteret anførte derefter, at ifølge forarbejderne til ligningslovens § 2, som også vedrører "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner", omfattede kontrollerede transaktioner:
"alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv."
De eksempler, Højesteret citerer fra forarbejderne som udtryk for afgrænsningen af, hvad der forstås som "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" er alle transaktioner, der udspringer af et gensidigt kontraktforhold mellem interesseforbundne parter. Højesterets begrundelse understøtter derfor, at kontrollerede transaktioner (=handelsmæssige eller økonomiske transaktioner) som udgangspunkt forudsætter et gensidigt aftale-/kontraktforhold.
Fra retspraksis skal også nævnes SKM2014.504.HR, hvor Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets afgørelse og begrundelse, som vedrørte beskatning af en hovedanpartshaver af værdien af fri bil for indkomstårene 2006-2008, der i sagen lå uden for den 4-årige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Hovedanpartshaverens selskab havde stillet en Porsche til rådighed for hovedanpartshaveren. Bilen ansås ikke for at være erhvervsmæssigt benyttet, hvorfor hovedanpartshaverens rådighed over bilen udgjorde et maskeret udbytte. Skatteyderens advokat gjorde under sagen gældende, at udlodning af udbytte - uanset om det var deklareret eller maskeret - ikke udgjorde en kontrolleret transaktion.
Vestre Landsret og Højesteret fandt, at det udgjorde en kontrolleret transaktion, at selskabet havde stillet en bil til rådighed for hovedanpartshaveren. Hovedanpartshaverens skattepligtige indkomst blev dermed forhøjet med værdien af fri bil for indkomstårene 2006-2008.
Det følger således direkte af sagen, at en udlodning af maskeret udbytte udgør en kontrolleret transaktion. I sagen havde hovedanpartshaveren således disponeret ved, at han havde fået stillet bilen til rådighed, og korrektionen i form af maskeret udbytte var en direkte konsekvens heraf. Dette fremgår tydeligt af begrundelsen i landsrettens konklusion (Højesteret stadfæstede landsrettens dom af hensyn til de af landsretten anførte grunde):
"A var direktør og eneanpartshaver i A Invest ApS og udøvede dermed en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Det var derfor en kontrolleret transaktion, at A Invest, - - - ApS, stillede en Porsche til rådighed for A. Transaktionen havde desuden en økonomisk værdi. Da transaktionen således var en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse, og den ændrede skatteansættelse for A for årene 2006 og 2007 var dermed rettidig.
Landsretten bemærker herved, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning af skattekontrollovens § 3 B eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter det - som anført af Landsskatteretten - er en betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver/selskabsforhold, således at et forhold, der er knyttet til relationen direktør/arbejdsgiverforhold, falder uden for anvendelsesområdet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5."
Hverken Vestre Landsret eller Højesteret tog stilling til, hvad der ville gælde, såfremt der var tale om deklareret udbytte, som ikke er baseret på gensidige aftaler eller kontrakter, som involverer modtageren, men på selskabsretlige beslutninger, og ikke maskeret udbytte. Almindelige selskabsretlige beslutninger er ensidige dispositioner fra selskabets side og falder efter repræsentantens opfattelse uden for det, der kan karakteriseres som "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1.
Skatteretlig teori
Det har støtte i den skatteretlige teori, at "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" ikke omfatter rent selskabsretlige transaktioner, hvor der ikke er tale om skjult overførsel af indtægt fra et skattesubjekt til et andet.
I "Skatteforvaltningsloven" med kommentarer af Poul Bostrup, Hans Henrik Bonde Eriksen samt Susanne Dahl, 2. udgave fra 2017, udgivet af Jurist- og Økonomforbundets Forlag, anføres det på side 492, at rent selskabsretlige dispositioner, herunder udlodning af ordinært udbytte, ikke udgør en kontrolleret transaktion, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:
"Der skal foreligge en såkaldt »kontrolleret transaktion«, dvs. gensidig kontraktforhold mv. Derfor vil regulering af indkomst i form af f.eks. ordinært deklareret udbytte fra selskabet til en majoritetsaktionær ikke være en kontrolleret disposition, men en selskabsretlig beslutning, som ikke er omfattet af »kontrolbegrebet«, jf. de beslutninger der gælder derfor efter selskabslovens regler. Hvis der er sket fejl af beskatningen af ordinære udbytter, da må reguleringen skulle følge udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Derimod vil maskeret udbytte[...] være omfattet af den udvidede ordinære frist, da dette afspejler en underliggende transaktion."
Tilsvarende anfører professor, dr. jur. ved Aarhus Universitet Jan Pedersen i RR.2014.2.54, at det på trods af blandt andet den praksis, der netop er gennemgået ovenfor, fortsat må hævdes
"(...) at de omhandlede dispositioner [der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5] må være foretaget på et aftalemæssigt grundlag. Rent selskabsretlige dispositioner, herunder udbytteudlodninger, kapitalforhøjelser og -nedsættelser, selskabsstiftelser og likvidationer, selskabsretlige omstruktureringer mv. udgør ikke kontrollerede transaktioner, selvom disse beror på en beherskede indflydelse."
Til støtte herfor anfører Jan Pedersen følgende:
"Dette kan da også udledes af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, der indeholder en særligt forlænget ordinær ansættelsesfrist for nærmere angivne omstruktureringer, der således i selve loven ikke anses for kontrollerede transaktioner."
Årsagen til, at omstruktureringer ikke anses for kontrollerede transaktioner, må - som det også anføres i Skatteforvaltningsloven med kommentarer - være, at der gælder særlige regler for vedtagelsen og gennemførelsen af selskabsretlige dispositioner som eksempelvis omstruktureringer.
De typer af omstruktureringer, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, skal efter dansk ret vedtages på generalforsamlingen, jf. eksempelvis selskabsloven § 254, stk. 1, 1. pkt., hvoraf det fremgår, at generalforsamlingen i et kapitalselskab kan træffe beslutning om spaltning af kapitalselskabet. Tilsvarende regler gør sig gældende i Norge, hvor H1 AS er hjemmehørende.
Når en selskabsretlig disposition som en omstrukturering ikke anses for at udgøre en kontrolleret transaktion (=økonomisk eller handelsmæssig transaktion), må det ligeledes antages, at øvrige selskabsretlige dispositioner heller ikke anses for kontrollerede transaktioner. Således vil en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning heller ikke udgøre en kontrolleret transaktion, idet beslutning om en kapitalnedsættelse ligeledes træffes af generalforsamlingen med den stemmeflerhed, der kræves til vedtægtsændring, jf. selskabslovens § 186. Det samme gælder for så vidt angår beslutning om udlodning af udbytter, der også skal træffes på generalforsamlingen, jf. selskabslovens § 180, stk. 1. Tilsvarende regler finder anvendelse i norsk ret.
Henset til at beslutning om kapitalnedsættelse samt om udlodning er udbytte - ligesom ved beslutning om omstruktureringer - er beslutninger, der er særligt reguleret i selskabsloven, og som i øvrigt skal træffes af selskabets øverste organ, generalforsamlingen, må udlodning af udbytte og udlodning af selskabskapital anses for selskabsretlige dispositioner og ikke kontrollerede transaktioner. Dette er i overensstemmelse med, hvad der fremgår af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, som citeret ovenfor.
Dette understøttes yderligere af Jan Pedersen i RR.2014.2.54, hvor han konkret om udlodninger af udbytte anfører følgende:
"Navnlig med henblik på udbytteudlodninger må der[...] sondres mellem, om udbytteudlodningen sker på selskabsretligt grundlag ved beslutning på generalforsamlingen eller på skatteretligt grundlag ved, at der på aftalemæssigt eller de facto grundlag foretages en udlodning.
Alene korrektioner, som omfatter skatteretlige udlodninger, dvs. maskeret udbytte, er herefter omfattet af den forlængede ansættelsesfrist."
På den baggrund kan det konstateres, at en udlodning foretaget i forbindelse med en kapitalnedsættelse i den skatteretlige teori ikke anses for en kontrolleret situation, der er omfattet af den 6-årige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Derimod er det opfattelsen i den skatteretlige teori, at det kræver særskilt hjemmel, såfremt selskabsretlige dispositioner skal underlægges en 6-årig frist. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 er et eksempel herpå.
Sammenfattende er det på baggrund af forarbejder, retspraksis og skatteretlig teori derfor repræsentantens vurdering, at en udlodning i forbindelse med en kapitalnedsættelse ikke udgør en kontrolleret transaktion, og at ændringer i skatteansættelsen vedrørende udlodning i forbindelse med kapitalnedsættelse derfor ikke er omfattet af den 6-årige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det er derfor også repræsentantens opfattelse, at ændringen af skatteansættelsen for klageren for indkomståret 2009 er foretaget uden hjemmel, idet fristen var sprunget jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
SKAT gør gældende, at den af SKAT ved afgørelse af 10. marts 2014 foretagne ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 skal fastholdes.
Baggrunden for sagen er den skattemæssige behandling af udbetalinger fra det norske selskab H1 AS (selskabet) til klageren i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen i 2009.
Stykstørrelsen på aktierne i selskabet er nedsat hvert år i perioden 2008 til 2012, og nedsættelsesbeløbet er udbetalt til aktionærerne.
I indkomståret 2009 havde klageren aktier i selskabet til en nominel værdi på i alt NOK 315.799.680, svarende til en ejerandel på 16,60 pct., fordelt på A-aktier med stemmeret svarende til 0,07 pct. af stemmerne og B-aktier uden stemmeret for den resterende del.
Klagerens far, B, ejede i indkomståret 2009 mere end 50 pct. A-aktier med stemmeret i selskabet.
I 2009 blev det vedtaget at nedsætte aktiernes stykstørrelse fra NOK 19,70 til NOK 19,15. Dette medførte en udbetaling på NOK 8.684.491 (7.334.921 kr.) til klageren.
Klageren har i indkomståret 2009, med henvisning til ligningslovens § 16 B, stk. 2, selvangivet tab på aktier på 18.789.182 kr. i forbindelse med kapitalnedsættelsen.
SKATs afgørelse af 10. marts 2014
SKAT har ved agterskrivelse af 18. november 2013 meddelt klageren, at SKAT agter at forhøje klagerens skattepligtige aktieindkomst med 26.124.103 kr. i indkomståret 2009, idet det er SKATs opfattelse, at udlodningen i forbindelse med kapitalnedsættelsen skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Der er i agterskrivelsen henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Ved afgørelse af 10. marts 2014 har SKAT fastholdt den varslede ændring.
SKATs bemærkninger til klagen
Det gøres gældende, at SKATs afgørelse af 10. marts 2014 vedrørende indkomståret 2009 skal fastholdes, og at klagerens skattepligtige aktieindkomst således skal ansættes som fastsat af SKAT i afgørelsen.
Det er SKATs opfattelse, at ændringen af klagerens skattepligtige aktieindkomst for indkomståret 2009 ikke er omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, men derimod af den forlængede ordinære ansættelsesfrist i lovens § 26, stk. 5.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber ansættelsesfristen først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
Kontrollerede transaktioner er i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, defineret som handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de i bestemmelsen (nr. 1-6) nævnte parter.
Det er i sagen ubestridt, at klageren sammen med sin far har bestemmende indflydelse i selskabet, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, og at hun er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, jf. stk. 2.
Udbetalingen (udlodningen) fra selskabet til klageren i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen er endvidere en økonomisk transaktion.
Der er derfor tale om en ansættelsesændring, der vedrører en kontrolleret transaktion.
Den foretagne forhøjelse vedrører indkomståret 2009. Forhøjelse vedrørende dette år skal efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, varsles inden den 1. maj 2015 (den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb), mens ansættelsen skal foretages senest den 1. august 2015 (den 1. august i det sjette år efter indkomstårets udløb).
Klageren blev varslet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 den 18. november 2013. Skatteansættelsen for dette indkomstår blev foretaget den 10. marts 2014. Såvel varslingen som ansættelsen er således sket rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
SKAT er ikke enig i det af klageren anførte om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det følger af fast højesteretspraksis, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5,
”i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner”,
jf. Højesterets domme offentliggjort som SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR og SKM2014.504.HR.
Det er uden betydning for spørgsmålet om anvendelse af den forlængede ansættelsesfrist, om SKATs regulering af en kontrolleret transaktion finder sted med hjemmel i ligningslovens § 2.
Med de nævnte domme har Højesteret endvidere fastslået, at når der foreligger en koncern- og hovedaktionærforbindelse, som beskrevet i skattekontrollovens § 3 B, så er enhver handelsmæssig eller økonomisk transaktion mellem parterne omfattet af den forlængede ansættelsesfrist.
I SKM2012.92.HR var den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelig ved korrektion af en låneaftale mellem et dansk selskab og dets amerikanske holdingselskab (korrektion med hensyn til låneaftalens skattemæssige virkningstidspunkt). Af Højesterets præmisser fremgår bl.a.:
”6 års-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.”
Højesteret bemærkede endvidere om bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1 (kontrollerede transaktioner), at bestemmelsen ifølge forarbejderne omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv., og anførte, at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. (SKATs fremhævning).
I SKM2012.221.HR, der omhandlede spørgsmålet om rette indkomstmodtager i forhold til en fysisk hovedaktionær og hans selskaber, blev ansættelsesændringen (foretaget med hjemmel i statsskattelovens § 4) anset for omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.
I SKM2014.504.HR, der omhandlede en situation, hvor en direktør og eneanpartshaver havde fået stillet en bil til rådighed af selskabet til privat kørsel, fandt Højesteret (der stadfæstede af de af landsretten anførte grunde), at der var tale om en kontrolleret transaktion omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:
”A var direktør og eneanpartshaver i H1 ApS og udøvede dermed en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Det var derfor en kontrolleret transaktion, at H1 ApS stillede en Porsche til rådighed for A. Transaktionen havde desuden en økonomisk værdi. Da transaktionen således var en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse (…)”
Det var uden betydning, at bilen var stillet til rådighed i eneanpartshaverens egenskab af direktør for selskabet, jf. landsrettens præmisser:
”Landsretten bemærker herved, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning af skattekontrollovens § 3B eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter det - som anført af Landsskatteretten - er en betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver/selskabsforhold, således at et forhold, der er knyttet til relationen direktør/arbejdsgiverforhold, falder uden for anvendelsesområdet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.”
Østre Landsret har i dom af 16. januar 2018 (sag B-882-15), offentliggjort på Østre Landsrets hjemmeside, fundet, at en kommunes apportindskud af den kommunale vand- og spildevandsforsyningsvirksomhed i forbindelse med en selskabsstiftelse i 2007 er omfattet af skattekontrollovens § 3 B om kontrollerede transaktioner.
Af præmisserne fremgår, at kommunen er en juridisk person, og at apportindskuddet i selskabet mod modtagelse af aktier i selskabet må anses for en ”økonomisk transaktion”, hvorved landsretten bemærkede, at der efter forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B ikke er grundlag for at fortolke dette begreb snævert eller indskrænkende. Det var i sagen ubestridt, at kommunen i sin egenskab af ejer af selskabet har kontrolleret dette.
Østre Landsret fandt herefter, at transaktionen har været omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1, hvorefter SKATs ændring af skatteansættelsen er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
I sagen fandt Østre Landsret således den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for anvendelig på en selskabsretlig disposition i form af et apportindskud.
Det følger af retspraksis, som gennemgået ovenfor, at de i skattekontrollovens § 3 B omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne, og at alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen er omfattet af bestemmelsen.
Dette fremgår også af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, jf. de specielle bemærkninger til bestemmelsen ved indførelsen i 1998 (L 84 af 14. november 1997):
”De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v.”
Oplistningen af transaktioner udgør eksempler og er ikke udtømmende.
Det følger samtidig klart af retspraksis, at der ikke er grundlag for en indskrænkende fortolkning af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, eller skattekontrollovens § 3 B, herunder af begrebet økonomisk transaktion.
Endvidere har Østre Landsret fastslået, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse på selskabsretlige dispositioner.
SKAT er derfor ikke enig i klagerens synspunkt om, at kontrollerede transaktioner skal forstås som aftale-/kontraktbaserede transaktioner mellem interesseforbundne parter, og klagerens antagelse om (som klageren støtter på den skatteretlige teori), at selskabsretlige dispositioner ikke kan anses for kontrollerede transaktioner, er ikke i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og retspraksis.
Klagerens betragtninger i den forbindelse synes at begrænse rækkevidden af skattekontrollovens § 3 B til alene at omfatte handelsmæssige transaktioner, hvilket ikke er korrekt. Bestemmelsens anvendelsesområde er, ifølge lovens ordlyd, forarbejder samt retspraksis, meget bredere, og omfatter også økonomiske transaktioner.
Skatteministeren har i overensstemmelse hermed i svar på spørgsmål nr. 89 af 12. december 2005 fra Folketingets Skatteudvalg – i forlængelse af lovændringen i 2005 (hvor bestemmelsen blev udvidet til også at omfatte indenlandske transaktioner), udtalt:
”Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.”
Endvidere kan henvises til den nye skattekontrollov (lov nr. 1535 af 19. december 2017), der træder i kraft den 1. januar 2019.
Kontrollerede transaktioner er reguleret i §§ 37-38 i den nye skattekontrollov. Af bemærkningerne til § 37 (jf. L 13 af 4. oktober 2017) fremgår bl.a.:
”Efter forslaget til § 37, nr. 6, fastlægges, hvad der forstås ved kontrollerede transaktioner.
Som det fremgår af forslaget til § 37, nr. 6, litra a-f, kan kontrollerede transaktioner foreligge i forskellige situationer. Forslaget svarer til den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1. (SKATs fremhævning).…
De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v. Det er uden betydning, om der foreligger en aftale mellem parterne, eller om der er tale om udveksling af ydelser. Alle forbindelser mellem parterne, dvs. alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen, omfattes af bestemmelsen. (SKATs fremhævning).”
Det fremgår således udtrykkeligt, at det er uden betydning, om der foreligger en aftale mellem parterne.
Indstilling til Landsskatteretten
SKAT fastholder, at ansættelsesændringen vedrørende indkomståret 2009 er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
SKAT indstiller derfor, at SKATs afgørelse af 10. marts 2014 skal fastholdes, og at klagerens skattepligtige aktieindkomst skal ansættes som fastsat af SKAT i afgørelsen.
Repræsentantens kommentarer til SKATs udtalelse
SKAT fastholder, at der var hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at forhøje klagerens skattepligtige aktieindkomst. SKAT anfører dermed også, at en kapitalnedsættelse i et selskab med efterfølgende udlodning er en kontrolleret transaktion jf. skattekontrollovens § 3 B.
Det følger af SKATs udtalelse, at uenigheden mellem SKAT og klageren grundlæggende vedrører, om en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning er en kontrolleret transaktion. SKAT mener, at det er en kontrolleret transaktion, idet kapitalnedsættelsen og den efterfølgende udlodning efter SKATs opfattelse er en økonomisk transaktion. Der er således enighed om, at kapitalnedsættelsen og den efterfølgende udlodning ikke udgør en handelsmæssig transaktion.
Begrebet ”økonomisk transaktion”
Efter at have gennemgået SKATs udtalelse og den deri indeholdte argumentation er det fortsat repræsentantens opfattelse, at en kapitalnedsættelse med en efterfølgende udlodning ikke er en kontrolleret transaktion. Dette følger både af forarbejderne samt af ordlyden af skattekontrollovens § 3 B.
Forarbejder til skattekontrollovens § 3 B
Begrebet ”økonomisk transaktion” er ikke selvstændigt defineret i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B. I forarbejderne behandles handelsmæssige og økonomiske transaktioner under et, uden at det specificeres, hvad forskellen mellem de to transaktionstyper er.
Det følger i stedet af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at formålet med lovforslaget:
”…er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).”
Endvidere følger det af de almindelige bemærkninger under overskriften ”Baggrund for lovforslaget”, at:
”I sommeren 1995 udsendte OECD »Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations«, der er en revision af rapporten fra 1979. Samtlige OECD-lande - herunder Danmark, har tilsluttet sig de nye retningslinier. De foreslåede nye danske regler er således også i overensstemmelse med OECD's retningslinier.” (Repræsentantens fremhævning)
I den forbindelse anføres følgende i forarbejderne under afsnittet ”OECD’s retningslinjer – Kapitel I - Armslængde princippet”:
”Såfremt der imellem to associerede foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed.”
Eftersom skattekontrollovens § 3 B ifølge forarbejderne er i overensstemmelse med OECD’s retnings-linjer, er det repræsentantens opfattelse, at ”handelsmæssige og økonomiske transaktioner” skal fortolkes i overensstemmelse med deres betydning i OECD’s retningslinjer, hvor de benævnes ”commercial and financial relations”.
Hvad ”commercial and financial relations” er kan blandt andet udledes af OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations fra juli 2017 i punkt 1.36, punkt 1.42 og 1.49.
Punkt 1.36 vedrører de parametre, hvorudfra kontrollerede kommercielle og finansielle transaktioner skal sammenlignes med ikke-kontrollerede kommercielle og finansielle transaktioner. Det fremgår af punkt 1.36, at kontraktmæssige vilkår og betingelser, de udøvede funktioner, risikoen, karakteren af den service eller genstand, der handles med samt parternes forretningsmæssige strategi er de punkter, man kigger på, når transaktioner sammenlignes. De oplistede punkter er kun relevante i transaktioner, hvor der sker en udveksling af ydelser, hvilket vil sige i aftale-/kontraktbaserede transaktioner. Ved aftale-/kontraktbaserede transaktioner skal også forstås transaktioner, som ikke er formaliseret ved indgåelse af en kontrakt, men hvor der fortsat sker en udveksling af ydelser, således at transaktionen skulle have været reguleret ved en aftale, hvor priser, vilkår og andre økonomiske forhold for transaktionen ville fremgå. Punkt 1.36 understøtter dermed, at en kontrolleret transaktion er en transaktion, hvor der sker udveksling af ydelser mellem nærtstående parter.
Dette støttes yderligere af punkt 1.42 og 1.49, hvor kontrollerede transaktioner – uanset om de er formaliseret ved en kontrakt eller ej – beskrives som transaktioner, hvor der sker udveksling af ydelser. Der nævnes ingen steder i OECD’s transfer pricing retningslinjer, at ”financial relations” kan indebære et selskabs udlodning af udbytte, hvad enten udlodningen sker i forbindelse med en kapitalnedsættelse eller ej.
Da skattekontrollovens § 3 B ifølge forarbejderne skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer, og da ”commercial and financial relations” udelukkende henviser til gensidige transaktioner, er det repræsentantens opfattelse, at en udlodning i forbindelse med en kapitalnedsættelse ikke kan karakteriseres som en kontrolleret transaktion, herunder en økonomisk transaktion efter skattekontrollovens § 3 B.
”Økonomisk transaktion” i ligningslovens § 2 forstand
Begrebet ”økonomisk transaktion” anvendes ligeledes i ligningslovens § 2, stk. 1. Korrektionsadgangen i ligningslovens § 2 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er forskellig, idet ligningslovens § 2 udelukkende hjemler korrektion af priser og vilkår, imens skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 også giver adgang til at ændre skatteansættelsen for andre forhold end priser og vilkår. Eksempelvis giver skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 adgang til at ændre en skatteansættelse ved spørgsmål om rette indkomstmodtager, imens rette indkomstmodtager korrektioner ikke er omfattet af ligningslovens § 2, jf. SKM2015.717.HR.
Arten af transaktioner der kan korrigeres er imidlertid den samme, da begge bestemmelser giver mulighed for at korrigere kontrollerede transaktioner, herunder handelsmæssige og økonomiske transaktioner. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at ”kontrollerede transaktioner”, herunder også begrebet ”økonomiske transaktioner” betyder det samme i henholdsvis ligningslovens § 2 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, uanset at det er forskelligt, hvordan transaktionerne kan korrigeres.
Dette understøttes af definitionerne af ”kontrollerede transaktioner” i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B og i forarbejderne til ligningslovens § 2.
I de specielle bemærkninger til § 1, stk. 1-3 i lovforslag L 84 af 14. november 1997 fremgår følgende om betydningen af ”kontrollerede transaktioner” i den foreslåede skattekontrollovs § 3 B:
I de specielle bemærkninger til § 1, stk. 1-3 i lovforslag L 101 af 2. juni 1998 fremgår følgende om betydningen af ”kontrollerede transaktioner” i ligningslovens § 2:
”De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.”
Definitionen af begrebet ”kontrolleret transaktion” er således identisk i de to bestemmelser.
Begrebet ”økonomisk transaktion” fortolkes i Landsskatterettens kendelse af 17. juli 2001, SKM2001.368.LSR. Sagen vedrørte en af Landsskatterettens tidligere afgørelser (kendelse af 25. maj 2000), som omhandlede en person B, der drev en ejendomsmæglervirksomhed i personligt regi. Ejendomsmæglervirksomheden var part i en aftale om udvikling af et butikscenter, hvilket virksomheden modtog et honorar for på DKK 3 mio. B havde også et selskab, som B anførte, havde bistået med projektet om udviklingen af butikscenteret. B overførte derfor en andel af det samlede honorar til selskabet på DKK 300.000. Landsskatteretten fandt ikke i sin kendelse af 25. maj 2000 at selskabet var rette indkomstmodtager, hvorfor betalingen på DKK 300.000 fra B til selskabet blev kvalificeret som et skattepligtigt tilskud, som B ikke havde fradrag for og som selskabet blev beskattet af.
Sagen i SKM2001.368.LSR vedrørte dernæst, om der kunne ske korrektion efter ligningslovens § 2, hvis selskabet betalte DKK 300.000 tilbage til B. Selskabets repræsentant anførte, at B ikke havde ydet tilskuddet til selskabet på markedsvilkår som han var forpligtet til efter § 2, stk. 1. Repræsentanten mente derfor, at hvis selskabet forpligtede sig til at tilbagebetale DKK 300.000 til B, kunne selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med DKK 300.000, jf. ligningslovens § 2, stk. 4.
Landsskatteretten fandt ikke, at der kunne ske korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, idet kapital-tilskuddet fra B til selskabet ikke var omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1. I den forbindelse anførte Landsskatteretten følgende:
”Landsskatteretten finder ikke, at betalingen til selskabet er en økonomisk transaktion omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet der ikke er erlagt en modydelse for betalingen. […] Betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4 er derfor ikke mulig.”
Det følger af Landsskatteretten udtalelse, at det er et kriterium for at anse en transaktion som en kontrolleret økonomisk transaktion, at der foreligger en modydelse.
Det er uden betydning for Landsskatterettens fortolkning af begrebet ”økonomisk transaktion”, at praksis for korrektioner jf. ligningslovens § 2 har ændret sig siden kendelsen blev afsagt i 2001, idet praksisændringen ikke har omhandlet fortolkningen af begrebet ”økonomisk transaktion”.
Ovenstående udtalelse bekræfter dermed synspunktet, hvorefter en udlodning i forbindelse med en kapitalnedsættelse ikke kan defineres som en økonomisk transaktion og dermed heller ikke som en kontrolleret transaktion.
Vedrørende Østre Landsrets dom af 16. januar 2018
SKAT anfører i sin udtalelse, at selskabsretlige dispositioner generelt er kontrollerede transaktioner, idet de kvalificerer som økonomiske transaktioner. Som hjemmel herfor fremhæver SKAT Østre Landsrets dom af 16. januar 2018, hvor Østre Landsret anfører, at et apportindskud af Hjørring Kommunes vandværk ned i Hjørring Vand A/S var en økonomisk transaktion efter skattekontrollovens § 3 B, hvorfor genoptagelse kunne ske inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Repræsentanten anførte i sin klage af 13. juni 2017, at selskabsretlige dispositioner, herunder også omstruktureringer, ikke var kontrollerede transaktioner. For så vidt angik omstruktureringer, støttedes denne opfattelse på, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, som hjemler genoptagelse med en 6-årig frist i tilfælde af skattefrie omstruktureringer, blev indsat på trods af, at der allerede var en 6-årig frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Indsættelsen af § 26, stk. 8 fremstod derfor som en erkendelse af, at skattefrie omstruktureringer ikke var kontrollerede transaktioner. Set i lyset af Østre Landsrets dom af 16. januar 2018, må anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 være de tilfælde, hvor uafhængige parter har gennemført en af de i bestemmelsen angivne omstruktureringer.
Forudsat at denne del af dommen ikke ændres i tilfælde af anke, er det således fastslået, at et apportindskud mellem parter omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1-6 er en kontrolleret transaktion.
Østre Landsrets dom i forhold til nærværende sag
Nærværende sag omhandler ikke en omstrukturering, men derimod en udlodning i forbindelse med kapitalnedsættelse. Der er ikke i Østre Landsrets dom af 16. januar 2018 taget stilling til, om en udlodning i forbindelse med en kapitalnedsættelse udgør en kontrolleret transaktion, og dommen afgør derfor heller ikke nærværende sag.
I klagen af 13. juni 2017 anførtes, at en kontrolleret transaktion efter repræsentantens opfattelse måtte forudsætte en vis gensidighed, således at transaktionerne skulle hvile på et aftale-/kontraktmæssigt forhold. Som tidligere anført, menes der ikke hermed, at transaktionen skal være formaliseret ved en kontrakt. I stedet menes det, at der skal være tale om udveksling af ydelser. Dette er som anført i de forudgående afsnit fortsat repræsentantens opfattelse.
Netop vedrørende gensidighed er der en afgørende forskel mellem transaktioner i forbindelse med en omstrukturering og en udlodning i forbindelse med en kapitalnedsættelse.
En kapitalforhøjelse forudsætter, at begge parter – dvs. både aktionæren og selskabet – disponerer, og aktionæren modtager som vederlag aktier i selskabet. Der er derfor tale om en gensidig transaktion, hvor to parter udveksler ydelser. Her kan der være behov for at tilsidesætte en værdiansættelse eller lignende, såfremt det har medført, at overdragelsen ikke er sket i overensstemmelse med armslængde princippet. Østre Landsrets dom af 16. januar 2018 er et eksempel herpå, idet dommen netop vedrørte værdiansættelsen af de indskudte aktiver og passiver.
En udlodning af udbytte - hvad enten udlodningen sker i forbindelse med en kapitalnedsættelse eller ej - er en ensidig transaktion, hvor det kun er selskabet, der disponerer. Når der tilmed er tale om udlodning af kontanter, er der ingen risiko for, at der sker en skjult overførsel af værdi. Udlodningen i nærværende sag adskiller sig derfor markant fra de faktiske omstændigheder i Østre Landsrets dom af 16. januar 2018.
Ordlyden af skattekontrollovens § 3 B og blanket 05.021
Skattekontrollovens § 3 B fastsætter en forpligtelse til at parterne omfattet af bestemmelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner). Omvendt betyder det, at kontrollerede transaktioner er de transaktioner, som de skattepligtige omfattet af bestemmelsens stk. 1, nr. 1-6 har pligt til at afgive oplysninger om til skattemyndighederne.
Det følger af SKATs hjemmeside, at oplysning om kontrollerede transaktioner angives i TastSelv Selskabsskat, men for andelsselskaber, kulbrinteselskaber og fysiske personer, som er omfattet af regelsættet i skattekontrollovens § 3 B, og som ikke kan selvangive via TastSelv Selskabsskat, skal blanket 05.021 udfyldes og indsendes til SKAT.
Blanket 05.021 indeholder på side 1-2 en vejledning til, hvorledes blanketten skal udfyldes. Øverst på side 2 står der følgende:
”På side 3 er angivet arter af transaktioner. Den skattepligtiges totale kontrollerede transaktioner oplyses. Transaktionsarter, som ikke er omfattet af de specifikke artsangivelser på skemaet, skal medtages under ”andre”.”
Arterne af kontrollerede transaktioner, herunder handelsmæssige og økonomiske transaktioner, der er angivet på side 3 i blankettens pkt. 8-33 er følgende:
Vedrørende resultatopgørelsen:
Salg/køb af varer og andre omsætningsaktiver.
Indtægter/udgifter til serviceydelser, herunder management fees og fordelte omkostninger.
Indtægter/udgifter til leje og leasing.
Indtægter hidrørende fra eller udgifter vedrørende immaterielle aktiver.
Finansieringsindtægter og – udgifter.
Modtagne og ydede tilskud, herunder eftergivelse af lån.
Andre indtægter og udgifter.
Vedrørende balancen:
Køb/salg af immaterielle aktiver.
Køb/salg af materielle anlægsaktiver.
Køb/salg af kapitalandele i tilknyttede virksomheder.
Køb/salg af finansielle anlægsaktiver.
Lån til/fra juridiske eller fysiske personer.
Andet ydet/modtaget finansiering, herunder finansielle kontrakter.
På baggrund af SKATs oplistning af transaktionsarter er det repræsentantens opfattelse, at begrebet ”økonomisk transaktion” henviser til en gensidigt bebyrdende transaktion med en økonomisk værdi, men som ikke kan karakteriseres som en handelsmæssig transaktion. Det kunne eksempelvis være et leje/leasing forhold, forhold vedr. licensbetaling eller lignende.
Transaktioner som udlodning af udbytte, herunder udlodning i forbindelse med kapitalnedsættelse fremgår ikke af blanketten, og det er derfor ikke en transaktion, der skal gives oplysning om i forbin-delse med angivelse af den skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Feltet ”andre indtægter”, som står i pkt. 20 under resultatopgørelsen, kunne i princippet omfatte en udlodning i forbindelse med en kapitalnedsættelse. Ser man i vejledningen til pkt. 20 fremgår følgende forklaring på hvad ”andre indtægter” er:
”Andre indtægter og udgifter omfatter fx indtægter og udgifter vedrørende koncernintern forsikring (captives)”.
Udlodning af udbytte er meget sædvanligt i selskaber, og det er derfor repræsentantens opfattelse, at hvis udbytte var omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 3 B, ville denne art af transaktion have sit eget selvstændige felt i blanket 05.021. Hvis det var meningen, at oplysninger om udbytte skulle gives under feltet ”andre indtægter” ville det have stået i vejledningen, at der skulle oplyses om modtagne/udbetalte udbytter. I stedet står det i vejledningen, at man skal oplyse om captives. Dette indikerer efter repræsentantens opfattelse, at ”andre indtægter” er et opsamlingspunkt for transaktionsarter, der ikke er ofte forekommende. Feltet må derfor antages ikke at være tiltænkt at omfatte udbytte.
Fastholder SKAT, at udlodning af udbytte, herunder også i forbindelse med en kapitalnedsættelse, er en kontrolleret transaktion, der skal gives oplysning om i TastSelv Selskabsskat/blanket 05.021, opfordres SKAT til at dokumentere, at SKAT har sanktioneret en forkert udfyldelse af TastSelv Selskabsskat/blanket 05.021 i tilfælde, hvor der ikke er afgivet oplysning om udlodning af udbytte, herunder udlodning af kontanter i forbindelse med en kapitalnedsættelse.
Da udlodning af kontanter ikke er en disposition, som parterne omfattet af skattekontrollovens § 3 B skal afgive oplysning om i blanket 05.021, er det repræsentantens opfattelse, at sådanne udlodninger ikke er en transaktionsart, der er omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 3 B, og dermed kan en udbytteudlodning ikke betegnes som en kontrolleret transaktion, herunder en økonomisk transaktion jf. skattekontrollovens § 3 B.
Repræsentantens bemærkninger på baggrund af sagsfremstilling
Repræsentanten har ved brev af 23. april 2019 anført følgende:
”Skatteankestyrelsen konkluderer i forslag til afgørelse, at en kapitalnedsættelse med en efterfølgende udlodning er en kontrolleret transaktion omfattet af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5, hvorfor SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2009 stadfæstes.
Vi er uenige i, at en kapitalnedsættelse med en efterfølgende udlodning kan anses for en kontrolleret transaktion, og netop spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en kontrolleret transaktion, er helt afgørende for sagens udfald.
Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelsen ikke ses at være konsekvente i sondringen mellem, hvornår den anvendte retspraksis vedrører spørgsmålet om definitionen af en “kontrolleret transaktion”, og hvornår den anvendte retspraksis vedrører spørgsmålet om, hvilke ansættelsesændringer, der kan foretaget i forhold til “kontrollerede transaktioner”.
Dette gælder særligt ifht. betydningen af Højesterets domme i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR, som i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ses at blive taget til indtægt for, at kapitalnedsættelsen og den efterfølgende udlodning i den aktuelle sag skal anses for en kontrolleret transaktion.
Samtidig er det vores opfattelse, at de domme og den praksis, der i øvrigt henvises til som begrundelse for, at der i den konkrete sag skulle være tale om en kontrolleret transaktion, ikke er sammenlignelige, og at domme og praksis i hvert fald ikke kan tages til indtægt for den fortolkning, som Skatteankestyrelsen lægger til grund. Tværtimod ses de nævnte domme og praksis nærmere at bekræfte den fortolkning, vi lægger til grund, nemlig at der ikke i den konkrete sag er tale om en kontrolleret transaktion.
Bemærkninger til Skatteankestyrelsens henvisning til SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR
Skatteankestyrelsen anfører, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende kontrollerede transaktioner, og at bestemmelsen ikke skal fortolkes indskrænkende.
Dommene i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR vedrører imidlertid ikke spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en kontrolleret transaktion, men beskæftiger sig derimod alene med, hvilke ansættelsesændringer, der kan foretages i relation til kontrollerede transaktioner:
I SKM2012.92.HR havde et dansk selskab og dets amerikanske holdingselskab indgået en låneaftale. Det blev ikke udfordret i sagen, at låneaftalen og der heraf afledte transaktioner udgjorde kontrollerede transaktioner. Spørgsmålet var i stedet, om typen af ansættelsesændring (periodisering) var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
I SKM2012.221.HR havde en fysisk person udført konsulentydelser for et selskab, som skatteyderen indirekte ejede 100 %. Honoraret blev udbetalt til en andet selskab, som skatteyderen også indirekte ejede 100 %. Der blev i sagen foretaget en rette indkomstmodtager korrektion. Det blev ikke udfordret i sagen, at der var tale om en kontrolleret transaktion. Sagens spørgsmål var i stedet, om typen af ansættelsesændring (korrektion af rette indkomstmodtager) var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Dommene SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR er således ikke relevante for fortolkningen af begrebet “kontrolleret transaktion”, eftersom det ikke blev problematiseret i disse sager, om de omhandlede transaktioner var “kontrollerede transaktioner”.
Højesterets afgørelser i disse sager er derfor ikke relevante for den aktuelle sag for A, hvor spørgsmålet jo netop alene er, hvorvidt der er tale om en kontrolleret transaktion eller ej.
Spørgsmålet om hvorvidt der er tale om en kontrolleret transaktion
Skatteankestyrelsen anfører særligt følgende til støtte for, at kapitalnedsættelsen med en efterfølgende udlodning skal anses for en kontrolleret transaktioner, der er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:
At begrebet “kontrolleret transaktion” omfatter “alle forbindelser mellem parterne”.
2. At skatteministeren udtalte i TfS2006.172 MIN, at begrebet “kontrolleret transaktion” efter lovændringen i 2005 omfatter “alle økonomiske transaktioner mellem [...] selskaber og hovedaktionær”.
3. At SKM2014.504.HR støtter, at der ikke skal foretages en indskrænkende fortolkning af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
4. At Østre Landsret i SKM2018.91.ØLR fandt, at et apportindskud mod modtagelse af aktier udgjorde en “økonomisk transaktion” og dermed en kontrolleret transaktion.
1. Bemærkninger til betydningen af “alle forbindelser mellem parterne”
Som det også fremgår af sagsfremstillingen på side 21 fremgår følgende citat af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B og ligningslovens § 2:
“De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v.”
Forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B er fra 1997, imens forarbejderne til ligningslovens § 2 er fra 1998 (se sagsfremstillingens side 21).
Formuleringen om, at de kontrollerede transaktioner omfatter “alle forbindelser” mellem parterne, stammer dermed fra et tidspunkt, hvor det var klart, at den 6-årige ligningsfrist alene fandt anvendelse i transfer pricing sager mellem et dansk og et udenlandsk selskab.
Ved L 120 fremsat i 2004 blev det foreslået i § 1, nr. 1 at udvide oplysningspligten i skattekontrollovens § 3 B til også at omfatte kontrollerede transaktioner, der blev foretaget mellem danske selskaber, og mellem et selskab og dets hovedaktionær. Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 1, fremgik følgende:
“De kontrollerede transaktioner, der er skal gives oplysning om ved selvangivelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne.
Der kan i øvrigt henvises til pkt. 2 og 3.1 i de almindelige bemærkninger.“
Afsnit 3.1. er et underafsnit til 3, som har overskriften “Baggrund og lovforslagets indhold”. Afsnit 3.1. har overskriften “Oplysnings- og dokumentationspligt”. Følgende fremgår af afsnit 3.1:
“Det foreslås således, at kravet om afgivelse af oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med udenlandske selskaber m.m. (kontrollerede transaktioner) og kravet om udarbejdelse af dokumentation for fastsættelsen af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner udvides til også at omfatte kontrollerede transaktioner med danske selskaber m.m.
Den foreslåede ophævelse af sondringen mellem grænseoverskridende og indenlandske transaktioner har som umiddelbar konsekvens, at alle kontrollerede transaktioner omfattes af oplysnings- og dokumentationspligten. På den baggrund foreslås dokumentationspligten begrænset, således at mindre virksomheder alene skal udarbejde dokumentation for visse transaktioner. Den foreslåede begrænsning for de mindre virksomheder gælder alene i forhold til dokumentationspligten.
Afgrænsningen er foretaget under hensyntagen til regeringens politik om at mindske erhvervslivets administrative byrder samtidig med, at der er lagt afgørende vægt på, at dokumentationskravet så vidt muligt kommer til at omfatte alle de kontrollerede transaktioner, hvor det potentielt kan være relevant at kontrollere, om transaktionerne opfylder armslængde-princippet.”
Det følger af de fremhævede citater fra L 120 fremsat i 2004, at alle kontrollerede transaktioner er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.
Det betyder efter vores opfattelse, at transaktioner, der ikke er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten ikke er “kontrollerede transaktioner”.
Som anført i sagsfremstillingens side 23-25 fremgår det af blanket 05.021 hvilke transaktioner, der skal gives oplysning om, dvs. hvilke transaktioner, der er “kontrollerede transaktioner”.
Kapitalnedsættelse og udlodning af udbytter fremgår ikke af listen over transaktioner, der skal gives oplysninger om, hvorfor en kapitalnedsættelse/udlodning af udbytte ikke er en kontrolleret transaktion i skattekontrollovens § 3 B’s forstand.
Dette er efter vores opfattelse også helt naturligt, idet kontrollerede transaktioner - jf. også de fremhævede citater ovenfor - er de transaktioner, hvor det potentielt kan være relevant at kontrollere, om pris og vilkår for transaktionerne opfylder armslængdeprincippet.
For en kapitalnedsættelse og en efterfølgende kontant udbytteudlodning - der er en ensidig transaktion - fastsættes ingen priser og vilkår mellem selskabet og aktionæren, idet transaktionen er et resultat af en selskabsretlige beslutning godkendt af generalforsamlingen. Der er derfor heller intet grundlag for at korrigere priser eller vilkår mellem parterne.
Og dette er jo netop kernen af en kontrolleret transaktion - at det skal være relevant at kontrollere og eventuelt korrigere enten prisen og/eller vilkårene, hvis disse ikke er på armslængde. Dette er til gengæld indholdsløst, når der er tale om en ensidig selskabsretlig beslutning.
En kapitalnedsættelse og en kontant udlodning af udbytte er derfor ikke en “kontrolleret transaktion” og er ikke omfattet af begrebet “alle forbindelser mellem parterne”.
2. Bemærkninger til TfS2006.172 MIN
Skatteankestyrelsen baserer endvidere sin indstilling på et ministersvar offentliggjort som TfS2006.172.
Ministersvaret kommenterer på en artikel af Jan Pedersen, hvori Jan Pedersen anfører, at den forlængede ansættelsesfrist udelukkende burde være gennemført for specifikke transfer pricing korrektioner. Af TfS2006.172MIN fremgår følgende:
“Skatteministeren er ikke enig med Jan Pedersen i, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner.
Skatteministeren nævner, at den forlængede ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.”
Som det fremgår af side 26 i Skatteankestyrelsens indstilling, fremhæver Skatteankestyrelsen den sidste del af ovennævnte citat, som argument for, at den i sagen omhandlede udlodning foretaget i forbindelse med en kapitalnedsættelse skal anses for en “kontrolleret transaktion”.
Af citatet ovenfor fremgår det, at Skatteministeren blot forholder sig til, om den forlængede ansættelsesfrist udelukkende burde gælde i specifikke nationale transfer pricing situationer.
Skatteministeren tager dermed ikke stilling til, om begrebet “kontrolleret transaktion” også omfatter en kapitalnedsættelse og en udlodning af ordinært udbytte. At skatteministeren anfører, at ansættelsesfristen omfatter alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær, udgør derfor blot en gentagelse af lovteksten og bibringer intet nyt i forhold til den aktuelle sag.
Ovennævnte citat bidrager dermed ikke til at klarlægge, om en kapitalnedsættelse og en efterfølgende udlodning af udbytte i form af kontanter er en “kontrolleret transaktion” i den forstand som anvendt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og den tidligere gældende skattekontrollovs § 3 B.
3. Bemærkninger til SKM2014.504.HR
Skatteankestyrelsen anfører, at der med henvisning til SKM2014.504.HR ikke støtte til en indskrænkende fortolkning af skattekontrollovens § 3 B og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Vi er enig med Skatteankestyrelsen i, at domme vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en kontrolleret transaktion. Vi er derimod helt uenige i, at domme skulle være sammenlignelig eller relevant i forhold til den konkrete sag.
I SKM2014.504.HR havde en fysisk person fået stillet en Porche til rådighed af sit selskab, hvori skatteyderen var direktør. Højesteret stadfæstede dommen fra Vestre Landsret, som havde anførte, at det var en kontrolleret transaktion, at selskabet stillede en bil til rådighed for hovedaktionæren.
Højesteret anførte i SKM2014.504.HR, at der ikke var grundlag for at fortolke skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, indskrænkende, således at en transaktion, hvor et selskab stiller en bil til rådighed for sin hovedaktionær, ikke skulle anses for en kontrolleret transaktion.
At der i SKM2014.504.HR er tale om en kontrolleret transaktion synes da også naturligt, idet der netop er tale om en transaktion, hvor det kan være relevant at kontrollere og eventuelt justere priser og vilkår mellem parterne:
Selskabet stiller en Porche til rådighed for aktionæren, og aktionæren skal derfor betale et armslængde-vederlag for at have Porchen til rådighed. Der er derfor tale om en transaktion bestående af en ydelse (Porchen) og en modydelse (aktionæren betaling til selskabet).
Hvis transaktionens pris og vilkår ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have aftale, kan forhold korrigeres med henvisning til ligningslovens § 2.
Sagen i SKM2014.504.HR er derfor heller ikke tages til indtægt for, at en kapitalnedsættelse og en udbytteudlodning skal anses for en kontrolleret transaktion. Tværtimod bekræfter dommen i SKM2014.504.HR blot, at kontrollerede transaktioner er de transaktioner, hvor der er tale om en ydelse og en modydelse, og hvor det kan være relevant at kontrollere priser og vilkår mellem parterne.
Som også nævnte ovenfor er en kapitalnedsættelse med en efterfølgende udbytteudlodning en ensidig selskabsretlig transaktion, dvs. en transaktion uden modydelse. For transaktionen fastsættes samtidig ingen priser og vilkår mellem selskabet og aktionæren, som det kan være relevant at kontrollere eller justere. Der er derfor heller intet grundlag for at hævde, at en kapitalnedsættelse og en efterfølgende udbytteudlodning skulle være en kontrolleret transaktion.
Denne fortolkning ses da også at være i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2001.368.LSR (sagsfremstillingens side 22), hvor Landsskatteretten konkluderer:
”Landsskatteretten finder ikke, at betalingen til selskabet er en økonomisk transaktion omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet der ikke er erlagt en modydelse for betalingen.”
Det er bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen ikke har tillagt denne afgørelse betydning i forslag til afgørelse i den aktuelle sag for A.
4. Bemærkninger til SKM2018.91.ØLR
Skatteankestyrelsen begrunder endeligt sin indstilling med, at Østre Landsret i dom af 16. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.91.ØLR, fandt, at et apportindskud i et selskab mod modtagelse af aktier i selskabet måtte anses som en ”økonomisk transaktion”. Østre Landsret anførte, at der efter forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B ikke er grundlag for at fortolke dette begreb snævert eller indskrænkende.
Som anført ovenfor og i sagsfremstillingens side 20 og frem er det vores opfattelse, at begrebet “kontrolleret transaktion” forudsætter, at der er tale om en ydelse og en modydelse.
SKM2018.91.ØLR vedrørte en overdragelse af et vandværk fra Hjørring Kommune til Hjørring Vand A/S.
Der var derfor tale om en ydelse (overdragelse af aktiver/vandværket ved apportindskud) og en modydelse (aktier modtaget som vederlag for apportindskuddet).
For denne transaktion var det samtidig relevant at kontrollere priser og vilkår for overdragelsen/apportindskuddet, idet den fastsatte overdragelsessum ville have betydning for afskrivningsgrundlaget i det modtagende selskab, Hjørring Vand A/S.
Dommen i SKM2018.91.ØLR kan derfor heller ikke sammenlignes med den ensidige transaktion i form af en kapitalnedsættelse og en kontant udbytteudlodning, der er til bedømmelse i den aktuelle sag.
Som nævnt ovenfor er der i den aktuelle sag ikke tale om en transaktion med en ydelse og en modydelse, ligesom det ikke er relevant at kontrollere og eventuelt justere priser og vilkår for transaktionen mellem parterne.
Kapitalnedsættelsen og den efterfølgende udbytteudlodning udgør derfor ikke en kontrolleret transaktion i relation til skattekontrollovens § 3 B og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
På baggrund af ovenstående er det fortsat vores opfattelse, at der i nærværende sag ikke er tale om en kontrolleret transaktion.
Det er derfor også fortsat vores opfattelse, at den af SKAT foretagne forhøjelse vedrørende indkomståret 2009 ikke kan gennemføres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorfor SKATs forhøjelse ikke er foretaget rettidigt.”
Skattestyrelsen har ved udtalelse, modtaget 30. august 2019 i Skatteankestyrelsen, anført følgende:
”Det kan indledningsvis oplyses, at Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Derudover har Skattestyrelsen følgende bemærkninger til repræsentantens indlæg af 23. april 2019.
SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR
Repræsentanten anfører, at dommene SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR ikke er relevante for fortolkningen af begrebet "kontrolleret transaktion", eftersom det i sagerne ikke blev proble-matiseret, om de omstridte transaktioner var "kontrollerede transaktioner".
Repræsentanten mener derfor ikke, at Højesterets afgørelser, er relevante for den aktuelle sag. Repræsentanten mener, at nærværende sag handler om hvorvidt der er tale om en kontrolleret transaktion eller ej.
Skattestyrelsen er ikke enig i denne sondring. Højesteret fastslår i afgørelserne, at når der forelig-ger en koncern- og hovedaktionærforbindelse, som beskrevet i skattekontrollovens § 3 B, så er enhver handelsmæssig eller økonomisk transaktion mellem parterne af relevans for beskatningen omfattet af den forlængede ansættelsesfrist.
Vi henviser til vores skrivelse af 19. januar 2018 for en nærmere gennemgang af dommene.
Højesteretsdommene understøtter derfor, at den foretaget kapitalnedsættelse og efterfølgende udbytteudlodning må være omfattet af den forlængede ansættelsesfrist. Det må vurderes, at en sådan disposition er en økonomisk transaktion af relevans for beskatningen for hovedaktionæren jf. også SKM2018.91.ØLR nærmere beskrevet nedenfor.
Oplysnings- og dokumentationspligten
Repræsentanten anfører, at alle kontrollerede transaktioner er transaktioner, som er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten, og derfor at transaktioner, der ikke er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten ikke er "kontrollerede transaktioner" og dermed ikke omfattet af den forlængede ligningsfrist. Repræsentanten henviser blandt andet til, at den omdiskuterede disposition ikke findes i blanket 05.021 - Kontrollerede transaktioner - bilag til oplysningsskemaet.
Denne modsætningsslutning er ikke korrekt. Blanket 05.021 bruges af Skattestyrelsen til at lave en risikovurdering af et skattesubjekts kontrollerede transaktioner. De på blanketten oplistede transaktioner skal ikke anses som udtømmende.
Derfor finder skattestyrelsen ikke en sammenhæng imellem de på blanket 05.021 oplistede eksempler på transaktioner og adgangen til at anvende den forlængede ligningsfrist.
Bemærkninger til ministersvaret (TfS.2006.172 MIN)
Dernæst mener repræsentanten at skatteministerens kommentar, offentliggjort som TfS2006.172, ikke er relevant for nærværende sag, da repræsentanten mener, at skattemini-steren ikke har forholdt sig til om begrebet "kontrolleret transaktion" også omfatter en kapitalnedsættelse og en udlodning af udbytte.
Skattestyrelsen er ikke enig i denne betragtning. Det fremgår direkte af kommentaren at:
"Skatteministeren nævner, at den forlængede ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervs-mæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten." (vores understregning)
Som repræsentanten selv anfører, så gengiver dette blot lovteksten, som klart fastlægger, at økonomiske transaktioner mellem selskaber og hovedaktionær er omfattet af den forlængede ligningsfrist. Spørgsmålet er altså ikke om ministeren kommenterer på om en økonomisk transaktion er en "kontrolleret transaktion" efter LL § 2, men derimod at økonomiske transaktioner mellem selskaber og hovedaktionær er omfattet af den forlængede ligningsfrist.
Dette er også senere fulgt af domstolene jf. SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR og SKM2018.91.ØLR.
Ydelse og modydelse (SKM2014.504.HR)
Repræsentanten anfører, at kontrollerede transaktioner er de transaktioner, hvor der er tale om en ydelse og en modydelse, og hvor det kan være relevant at kontrollere priser og vilkår mellem parterne. Repræsentanten mener, at SKM2014.504.HR underbygger dette synspunkt. Ydermere henviser repræsentanten også til en ældre afgørelse fra Landsskatteretten, hvor man ikke mente, at transaktionen var en økonomisk transaktion, da man mente, at der ikke var en modydelse.
Skattestyrelsen mener ikke, at man kan tale om en ydelse og modydelse i forbindelse med kapitalforhøjelser og kapitalnedsættelser. Repræsentantens argumenter i denne sammenhæng, falder meget sammen med repræsentantens vurdering af transaktionen som en ensidig transaktion.
Skattestyrelsen vil derfor kommenterer herpå samlet, sammen med kommentarerne til Østre Landsrets dom SKM2018.91.ØLR.
SKM2018.91.ØLR.
Repræsentanten mener ikke, at dommen i SKM2018.91.ØLR vedrørende adgangen til den forlængede ligningsfrist ved et apportindskud kan sammenlignes med en kapitalnedsættelse og en kontant udbytteudlodning. Repræsentanten mener at apportindskuddet kan anses for at være en tosidet transaktion, hvorimod der i nærværende sag - efter repræsentantens opfattelse - er tale om en ensidig transaktion.
Skattestyrelsen er ikke enig i dette synspunkt. Hensigten med et apportindskud er, at man kan indskyde andre værdier end kontanter for at forhøje kapitalen i et selskab, med den konsekvens, at selskabets værdi bliver mere værd. En kapitalnedsættelse og en efterfølgende udbytteudlodning (ligegyldigt om det er kontant eller i form af andre aktiver) vil have den konsekvens, at selskabet bliver mindre værd. Det går begge veje.
Ydermere er beslutningskompetencen til både kapitalforhøjelser og kapitalnedsættelser tillagt generalforsamlingen. En generalforsamling hvor A har kunnet udøve bestemmende indflydelse.
Som repræsentanten selv anfører i sin skrivelse af 23. april 2019 så fandt Østre Landsret, at et apportindskud måtte anses som en "økonomisk transaktion" og at der efter forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B ikke er grundlag for at fortolke dette begreb snævert eller indskrænkende.
Østre Landsret fandt herefter, at den økonomiske transaktion var omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1, hvorefter SKATs ændring af skatteansættelsen er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Slutteligt har Landsskatteretten også fulgt denne praksis i en afgørelse fra 4. juli 2019, SKM2019.401.LSR. I afgørelsen anfører Landsskatteretten følgende:
"Ifølge praksis omfatter skattekontrollovens § 3 B alle forbindelser og transaktioner mellem kontrollerede parter, og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder for enhver ansættelsesændring i kontrolforholdet, herunder ansættelsesændringer vedrørende transaktioner, der er et resultat af selskabsretlige beslutninger. " (vores understregning)
Derfor må Østre Landsrets dom anses for at være yderst relevant, da en afvigelse fra dommen vil medføre asymmetri imellem behandlingen af kapitalforhøjelser og kapitalnedsættelser, desuagtet om udbytte og indskud sker kontant eller i form af andre aktiver. (…)”
Repræsentantens bemærkninger på baggrund af kontorindstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har ved indlæg af 16. september 2019 bl.a. anført følgende:
”Indledningsvist skal vi henvise til nedenstående indlæg, hvor vi har fremsat vores argumentation i sagen:
- Klage til Folketingets Ombudsmand af 13. juni 2017 over Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2017.
- Bemærkninger til SKATs udtalelse af 19. januar 2018, som blev fremsendt til Skatteankestyrelsen den 5. februar 2018.
- Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 1. marts 2019, som blev fremsendt til Skatteankestyrelsen den 23. april 2019.
Vi fastholder vores argumentation som fremsat i disse indlæg.
Efter gennemgang af Skattestyrelsens udtalelse er det vores opfattelse, at uenigheden i sagen vedrører spørgsmålet: Hvad er en ”økonomisk transaktion”?, således som dette begreb er anvendt i skattekontrollovens (SKL) § 3B.
Skattestyrelsen mener, at en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning af kontanter er en økonomisk transaktion – og dermed en kontrolleret transaktion – omfattet af SKL § 3B.
Det er vores opfattelse, at en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning af kontanter – uanset at der er tale om en overførsel af penge fra selskab til aktionær – ikke er en økonomisk transaktion omfattet af skattekontrollovens SKL § 3B, og dermed er der heller ikke tale om en kontrolleret transaktion som defineret i skattekontrolloven.
I vores bemærkninger nedenfor vil vi således kommentere på følgende:
- Skattestyrelsens fortolkning af begrebet ”økonomisk transaktion.”
- SKM2019.401.LSR, der ikke tidligere har været inddraget i sagen, da afgørelsen er fra den 4. juli 2019.
1. Begrebet ”økonomisk transaktion”
Som anført i vores bemærkninger af 23. april 2019, mener vi ikke, at SKM2012.221.HR og SKM2012.221.HR bidrager til fortolkningen af, hvad en ”kontrolleret transaktion, herunder økonomisk transaktion” er. Der fortolkes ganske enkelt ikke på begreberne ”kontrolleret transaktion” og ”økonomisk transaktion” i dommene.
Skattestyrelsen anfører følgende i sin udtalelse:
”Højesteret fastslår i afgørelserne, at når der foreligger en koncern- og hovedaktionærforbindelse, som beskrevet i skattekontrollovens § 3 B, så er enhver handelsmæssig eller økonomisk transaktion mellem parterne af relevans for beskatningen omfattet af den forlængede ansættelsesfrist.” (Skattestyrelsens fremhævning).
Vi er enige i, at enhver økonomisk transaktion mellem kontrollerede parter er af relevans for beskatningen. Spørgsmålet er bare: Hvad er en ”økonomisk transaktion” – og dermed en kontrolleret transaktion – i skattekontrollovens § 3B’s forstand?
Skattestyrelsen synes at anføre følgende som svar på, hvad en økonomisk transaktion er:
Højesteretsdommene understøtter derfor, at den foretaget kapitalnedsættelse og efterfølgende udlodning må være omfattet af den forlængede ansættelsesfrist. Det må vurderes, at en sådan disposition er en økonomisk transaktion af relevans for beskatningen for hovedaktionæren…” (Skattestyrelsens fremhævning).
Skattestyrelsen konkluderer således på baggrund at dommene, at ”det må vurderes”, at en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning er en økonomisk transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3B.
For det første kan det ikke vurderes ud fra dommene, hvad en økonomisk transaktion er, når ingen af dommene fortolker på dette begreb. Såfremt Højesteret havde udtalt sig om, hvad en økonomisk transaktion var, kunne Skattestyrelsen have fremhævet den pågældende udtalelse i et citat i stedet for anføre, at ”det må vurderes”, at den pågældende disposition er en ”økonomisk transaktion”.
For det andet er begrebet ”økonomisk transaktion” her er et juridisk begreb, hvis indhold skal fastlægges gennem anvendelse af juridisk metode. Det er således ikke tilstrækkeligt blot at konstatere, at fordi der sker en overførsel af penge, så er der også tale om en ”økonomisk transaktion” i SKL § 3B’s forstand. Eftersom der er tale om fortolkning af lovens ordlyd, skal indholdet af lovteksten – dvs. indholdet af begrebet ”økonomisk transaktion” – fastlægges på baggrund af de relevante kilder, herunder forarbejder, retspraksis, myndighedernes praksis mv.
Skattestyrelsen undlader helt at inddrage forarbejderne til SKL § 3B i sin vurdering af, hvad en økonomisk transaktion er. Dette udgør efter vores opfattelse en manglende/forkert anvendelse af juridisk metode, hvorfor Skattestyrelsens juridiske analyse af begrebet ”økonomisk transaktion” ikke er fyldestgørende. Som anført i vores bemærkninger af 23. april 2019, fremgår det direkte af forarbejderne til SKL § 3B, at de kontrollerede transaktioner, herunder økonomiske transaktioner, som er omfattet af SKL § 3B, er de transaktioner, hvor der skal gives oplysning om art og omfang samt priser og vilkår, således at skattemyndighederne kan kontrollere, om de pågældende transaktioner opfylder armslængde-princippet (se side 3 i vores bemærkninger). Da det ikke er relevant at kontrollere om armslængde-princippet er opfyldt for så vidt angår kapitalnedsættelser med efterfølgende udlodning af kontanter, skal der heller ikke gives oplysning om art og omfang samt priser og vilkår for sådanne dispositioner efter SKL § 3B. En kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning er altså ikke omfattet af anvendelsesområdet for SKL § 3B ifølge forarbejderne.
Også med hensyn til anvendelsen af retspraksis er Skattestyrelsens juridiske analyse efter vores opfattelse mangelfuld. Som netop anført ovenfor fortolker Skattestyrelsen begrebet ”økonomisk transaktion” på baggrund af SKM2012.221.HR og SKM2012.221.HR, som ikke behandler, hvad en økonomisk transaktion er.
Tilsvarende gør sig gældende med hensyn til Skattestyrelsens kommentering af ministersvaret offentliggjort som TfS2006.172 MIN, hvor Skattestyrelsen anfører, at skatteministeren netop har forholdt sig til, at en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning af kontanter er en økonomisk transaktion, herunder kontrolleret transaktion, med den begrundelse, at det fremgår direkte at ministersvaret, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter ”…alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær” (Skattestyrelsens fremhævning). Igen synes Skattestyrelsen at fortolke begrebet ”økonomisk transaktion” på baggrund af en kilde, der ikke behandler, hvad en ”økonomisk transaktion” er, hvorfor Skattestyrelsens opfattelse af, hvad en ”økonomisk transaktion” er, fremstår som en konstatering uden belæg snarere end et resultat af en juridisk analyse.
Omvendt forholder det sig med SKM2001.368.LSR, hvor Landsskatteretten rent faktisk behandler, hvad en økonomisk transaktion er, idet Landsskatteretten anfører, at tilstedeværelsen af en ”økonomisk transaktion” i ligningslovens § 2’s forstand forudsætter, at der er erlagt en modydelse, hvilket vi har beskrevet i vores indlæg af 5. februar 2018. Skattestyrelsen undlader helt at inddrage denne afgørelse i sin analyse af begrebet ”økonomisk transaktion”.
Vi er dog enige med Skattestyrelsen i, at det behandles i SKM2018.91.ØLR, hvad en økonomisk transaktion er. I dommen gives der ikke retningslinjer for, hvad en økonomisk transaktion er, men det konstateres, at et apportindskud er en økonomisk transaktion, og dermed en kontrolleret transaktion.
Skattestyrelsen anfører herefter, at et apportindskud – som øger værdien af selskabet – og en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning – som reducerer værdien af selskabet – reelt er samme type af transaktion blot med forskelligt fortegn (+/-), og at en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning derfor i denne sammenhæng kan sidestilles med et apportindskud.
Skattestyrelsens argument er således, at når et apportindskud er en kontrolleret transaktion, herunder en økonomisk transaktion, så er en kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning af kontanter det også.
Vi er ikke enige i dette ræsonnement, da et apportindskud ikke kan sammenlignes med udlodning af kontanter.
Det er en afgørende præmis for vores opfattelse af, at den konkrete kapitalnedsættelse med efterfølgende udlodning ikke udgør en kontrolleret transaktion, herunder en økonomisk transaktion, at der er tale om udlodning af kontanter. Var der i stedet tale om en udlodning af aktiver, ville det være relevant at kontrollere værdiansættelsen af de pågældende aktiver, da denne vil have betydning for afskrivningsgrundlaget i det modtagende selskab, præcis som det var tilfældet i SKM2018.91.ØLR, hvor værdiansættelsen af det apportindskudte aktiv (vandværket) havde betydning for afskrivningsgrundlaget i det modtagende selskab (Hjørring Vand A/S). Dette er også i overensstemmelse med forarbejderne til SKL § 3B som refereret til ovenfor og i vores bemærkninger af 23. april 2019.
Et indskud af aktiver, som ikke er kontanter (apportindskud), vil i stedet kunne sammenlignes med en udlodning af aktiver. Dette er også på linje med SKM2014.504.HR, hvor Højesteret fastslog, at et maskeret udbytte i form af en Porche, der var stillet til rådighed for et selskabs hovedaktionær, udgjorde en kontrolleret transaktion. Et apportindskud kan derimod ikke sammenlignes med en udlodning af kontanter, da det i den ene situation er relevant at kontrollere værdiansættelsen, imens det i den anden situation ikke er relevant at kontrollere, om kontanterne er udloddet på armslængde-vilkår.
Dette understøttes yderligere af SKM2001.368.LSR som refereret til ovenfor og i vores bemærkninger af 5. februar 2018, som netop omhandlede en betaling fra en aktionær til sit selskab, der af Landsskatteretten blev anset for at være et skattepligtigt tilskud, og som ifølge Landsskatteretten ikke var en økonomisk transaktion, herunder en kontrolleret transaktion i ligningslovens § 2’s forstand.
Det giver efter vores opfattelse derfor også god mening, at hverken indskud af kontanter eller udlodning af kontanter – enten i forbindelse med udlodning af udbytte eller ved en kapitalnedsættelse – er dispositioner, der skal gives oplysning om ved blanket 05.021 – kontrollerede transaktioner – bilag til oplysningsskema. Skattestyrelsen begrunder dette med, at listen ikke er udtømmende, og at det på listen angivne transaktioner blot er eksempler.
Vi er enige i, at listen ikke er udtømmende allerede fordi, der er et felt, der hedder ”øvrige”, men da indskud og udlodning af kontanter er meget almindelige og ofte forekommende transaktioner, ville det være naturligt og meget sandsynligt, at denne type transaktioner havde fremgået af den ellers detaljerede liste i blanket 05.021, hvis det var transaktioner, der skulle gives oplysning om, særligt fordi skatteyderen er forpligtet til at afgive oplysning om samtlige kontrollerede transaktioner.
Skatteyderens selvangivelsespligt for så vidt angår kontrollerede transaktioner er opfyldt ved indgivelse af blanket 05.021 sammen med oplysningsskemaet, og det giver derfor ikke mening, hvis ofte forekommende transaktioner som fx udlodning af kontanter, ikke fremgår af listen, men samtidigt er kontrollerede transaktioner omfattet af oplysningspligten.
Skattestyrelsen bemærker endvidere om blanket 05.021, at skemaet bruges til at lave en risikovurdering af et skattesubjekts kontrollerede transaktioner. Som anført ovenfor er der ingen risiko for, at en udlodning eller et indskud af kontanter ikke er sket på armslængde-vilkår, hvorfor det giver god mening, at der ikke skal gives oplysning om hverken udlodning eller indskud af kontanter.
Endeligt skal det bemærkes, at vi desuden hæfter os ved, at Skattestyrelsen ikke har fulgt vores opfordring fra vores bemærkninger af 5. februar 2018 og dokumenteret, at man har tidligere har sanktioneret manglende oplysning om udlodning af kontanter i oplysningsskemaet.
2. SKM2019.401.LSR
SKM2019.401.LSR vedrører SKATs tilbagekaldelse af en tilladelse til skattefri aktieombytning. Tilbagekaldelsen var begrundet i, at afgørelsens vilkår ikke var overholdt. Tilbagekaldelsen har som konsekvens, at aktierne overdraget ved aktieombytningen skulle anses som overdraget ved et skattepligtigt salg.
Vi er enige i, at et salg af aktier mellem parter omfattet af SKL § 3B er en kontrolleret transaktion, herunder en handelsmæssig transaktion, hvor der sker udveksling af ydelser.
Efter vores opfattelse bibringer afgørelsen i SKM2019.401.LSR ikke noget nyt til sagen, da Landsskatteretten i afgørelsen ikke udtaler sig om, hvornår en transaktion er en økonomisk transaktion jf. SKL § 3B.”
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, at
”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (…).
For så vidt angår indkomståret 2009 udløber den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, den 1. maj 2013. Ved SKATs fremsendelse af agterskrivelse den 18. november 2013 er denne frist overskredet. En genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 2009 forudsætter herefter, at der er grundlag for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede ansættelsesfrist eller i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse.
En genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, forudsætter efter bestemmelsens ordlyd dels, at der er tale om skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B eller § 13 i tonnageskatteloven, dels at der er tale om en kontrolleret transaktion.
Det fremgår af dagældende skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005, at
skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). (…).”
Af bestemmelsens stk. 2 fremgår det, at
”Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelse af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, (…). Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. (…).”
Som følge af, at klagerens far, B, i 2009 ejede 50 pct. af aktiekapitalen i H1 AS og besad en stemmeandel på 50,07 pct. af stemmerne, anses klageren, der selv var aktionær i selskabet, i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, at have bestemmende indflydelse i selskabet.
Den omhandlede disposition er en kapitalnedsættelse, gennemført ved en nedsættelse af aktiernes stykstørrelse med efterfølgende udlodning til selskabets aktionærer.
I henhold til ordlyden af dagældende skattekontrollovens § 3 B (lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005) skal skattepligtige omfattet af bestemmelsen, oplyse om
”(…) handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (…)”.
Det fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, jf. L 84 af 14. november 1997, at
”De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne”.
Bestemmelsen blev ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 udvidet til også at gælde indenlandske forhold. Det fremgår af forarbejderne til denne lovændring, jf. L 120, at bestemmelsen omfatter alle økonomiske transaktioner.
I relation til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår det af Skatteministerens svar af 11. januar 2006 på spørgsmål nr. 89 fra Skatteudvalget, offentliggjort ved TfS2006.172 MIN, at den forlængede ansættelsesfrist gælder for såkaldt kontrollerede transaktioner, dvs. for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær. Det anføres, at den forlængede ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær.
Det fremgår af Højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort ved SKM2012.92.HR, at 6-års-fristen i dagældende skattestyrelseslov § 34, stk. 5, nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Der kan endvidere henvises til Højesterets domme, offentliggjort ved SKM2012.221.HR og SKM2014.504.HR, hvoraf det fremgår, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder var støtte for en indskrænkende fortolkning af skattekontrollovens § 3 B eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Ved Østre Landsrets dom af 16. januar 2018, offentliggjort ved SKM2018.91.ØLR, fandt landsretten, at et apportindskud i et selskab mod modtagelse af aktier i selskabet må anses som en ”økonomisk transaktion”, idet det bemærkedes, at der efter forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B ikke er grundlag for at fortolke dette begreb snævert eller indskrænkende.
Ved den omhandlede kapitalnedsættelse er der tale om en økonomisk transaktion mellem parter, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B.
På baggrund af ovennævnte er der ikke grundlag for at fortolke skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, på en sådan måde, at en kapitalnedsættelse ved nedsættelse af aktiernes stykstørrelse og udlodning ikke er omfattet af bestemmelsen, når der er tale om en økonomisk transaktion mellem parter, der er forbundne som nævnt i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, jf. stk. 2, om bestemmende indflydelse.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at forholdet er omfattet af begrebet ”kontrolleret transaktion” i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorfor den af SKAT foretagne forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 efter denne bestemmelse er foretaget rettidigt.
SKATs afgørelse for så vidt angår indkomståret 2009 stadfæstes derfor, idet der for så vidt angår sagens materielle spørgsmål henvises til Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2017.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret