text:
Skat.dk: Erhvervsobligation i virksomhedsordningen
20 Dec 2018 14:32
27 Nov 2018 13:54
SKM2018.647.LSR
18-0001446
Erhvervsobligation, virksomhedsordningen, overskudslikviditet, hævning, hæverækkefølge
En selvstændig erhvervsdrivende, der drev virksomhed med anvendelse af virksomhedsordningen, kunne anvende overskudslikviditet til placering i en erhvervsobligation, uden at det ville medføre en hævning i hæverækkefølgen.
Virksomhedsskattelovens § 1, § 1, stk. 2
Se tidligere instans (SKM2017.717.SR)
Klagen vedrører et bindende svar i anledning af, at der er stillet følgende spørgsmål:
”Kan Skatterådet bekræfte, at en selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i virksomhedsordningen, kan placere overskudslikviditet i en erhvervsobligation udstedt af spørger (debitor) uden at det vil medføre en hævning i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5?”
Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et ”nej”.
Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse og besvarer spørgsmålet med ”ja”.
Selskabet, H1 A/S, indgår i H1-koncernen som et 100 pct. ejet datterselskab. Selskabet ønsker at udbyde et nyt investeringsprodukt i form af erhvervsobligationer. I første omgang vil der blive udstedt en obligationsserie ”H1 A/S, Obligationsserie 1”.
Obligationsserien udstedes med henblik på at finansiere et af spørgers […]projekter. Som led i finansieringen af projektet vil låneprovenuet fra obligationerne blive videreudlånt fra spørger til et af spørger 100 pct. ejet datterselskab (”Holdingselskabet”). Holdingselskabet videreudlåner, mod sekundær pant i [projektets anlæg], provenuet til et 100 pct. ejet projektselskab (”Projektselskabet”), som er den direkte ejer af […]anlægget, og som forestår den daglige drift i forbindelse med projektet.
I serien udstedes der obligationer for nom. 25.000.000 DKK. Obligationerne vil få en løbetid på 6 år. Obligationerne udstedes som stående lån til kurs 100 – og skal indfries til kurs 100 pr. 31.8. 2023. Obligationerne vil ikke blive inddelt i forskellige obligationsklasser. Obligationerne vil blive udstedt med pant i spørgers kapitalandele.
Obligationerne vil blive forrentet med en fast rente på 5 pct. p.a. Renten tilskrives én gang årligt.
Obligationerne vil ikke blive optaget til handel på et reguleret marked. Obligationerne vil blive påført en negotiabilitetsklausul, og der gælder ingen begrænsning i obligationernes omsættelighed i Danmark. Obligationerne vil blive registreret i Værdipapircentralen.
Obligationerne henvender sig både til fysiske personer og selskaber. Der vil blive stillet krav om en minimumsinvestering på 750.000 kr.
Af tegningsaftalen fremgår blandt andet følgende tekst:
”UNDERTEGNEDE, H1 A/S, CVR nr. […] erkender herved at være skyldig til [____________________] eller ordre. Det skyldige beløb andrager [____________________] DKK, skriver kroner [____________________].”
”H1 A/S, Obligationsserie 1” indeholder en standardiseret tekst, og at der gælder fælles vilkår for samtlige af de udstedte obligationer, jf. Vilkårsaftalen.
Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling og begrundelse, som har besvaret spørgsmålet med et ”nej”.
SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:
Alene erhvervsmæssige aktiver kan indgå i virksomhedsordningen. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 og § 1, stk. 3 modsætningsvis samt af lovens forarbejder. Se også SKM2013.505.HR.
Foretages der for virksomhedsmidler investering i et finansielt aktiv, der ikke kan være i ordningen, betragtes dette som en hævning i ordningen med et beløb svarende til investeringen efter hæverækkefølgen i § 5.
Der spørges til, om overskudslikviditet i virksomhedsordningen kan placeres i virksomhedsobligationer, udstedt som led i en serie på nominelt 25 mio. kr., med et minimumstegningsbeløb på 750.000 kr. pr. obligation. Obligationerne er registreret i værdipapircentralen. Obligationerne vil ikke blive optaget til handel på et reguleret marked.
En obligation er et gældsbrev, der fremtræder som led i en sammenhørende udgivelse af et større antal gældsbreve med fælles tekst, jf. herom nedenfor.
Grundlæggende er der således tale om et udlån af penge fra virksomhedsordningen (et pengeudlån) imod modtagelse af et gældsbrev som dokumentation for den ved udlånet opståede fordring.
Forarbejderne til virksomhedsskatteloven (L 107 1985/86, Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 49 og 89,) nævner da også obligationer i konteksten ”udlån” fra virksomhedsordningen.
Højesteret fandt ved SKM2013.505.HR, at udlån fra en lægevirksomhed drevet under anvendelse af virksomhedsordningen til et af virksomhedens indehaver ejet anpartsselskab, måtte anses for en hævning i virksomhedsordningen.
Højesteret udtalte, at spørgsmålet, om et lån måtte anses for overførsel af værdier til den skattepligtige var omtalt i forarbejderne (L 107 1985/86, Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 89, red.). Heraf fremgik, at virksomheden kunne yde lån, der havde erhvervsmæssig karakter, uden at dette ville blive anset for overførsel af værdier til den skattepligtige. Virksomheden kunne således give kredit til personer, som havde en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kunne endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierede privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, var der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til virksomhedsskattelovens § 5.
Højesteret fandt, at de ydede lån ikke havde erhvervsmæssig karakter. Der var derimod tale om, at indehaveren af virksomhedsordningen finansierede privat långivning, idet han, uden at det havde tilknytning til lægevirksomhedens aktiviteter, hævede beløb i virksomheden.
Skatterådet fandt ved SKM2016.15.SR og SKM2015.719.SR at investering i pantebreve med sikkerhed i fast ejendom og udlån til virksomheder via en crowdfunding model ikke kunne ske under anvendelse af overskudslikviditet i virksomhedsordningen, uden at det måtte anses som en hævning. Rådet henviste til SKM2013.505.HR.
Det er SKATs opfattelse, at anbringelse af overskudslikviditet i de nærmere angivne virksomhedsobligationer vil indebære en hævning i virksomhedsordningen, da det til grund for modtagelse af obligationerne liggende udlån ikke kan anses foretaget i tilknytning til den inden for virksomhedsordningen drevne aktivet, jf. SKM2013.505.HR.
Set fra virksomhedsordningens side gør det ikke i sig selv en afgørende forskel, om gældsbrevet er led i en serie af ensartede gældsbreve med fælles (standardiseret) tekst eller ej.
Der er i øvrigt ikke noget til hinder for, at én og samme person erhverver samtlige obligationer, således at der alene består et låneforhold imellem én kreditor og én debitor.
Nærværende obligationer er omsættelige, dematerialiserede og registreret i værdipapircentralen (VP Securities). At en fordring/en obligation er dematerialiseret vil sige, at dokumentationen af de rettigheder, som værdipapiret bærer, sker ved elektronisk registrering. Værdipapiret findes ikke i papirform. Se hertil bemærkningerne til § 59 i ”Værdipapirhandelsloven med kommentarer” (13. udgave, 2017).
Det følger af værdipapirhandelsloven og Bekendtgørelse om registrering af fondsaktiver i en værdipapircentral (bekendtgørelse. nr. 819/2013), at udstedelse af omsættelige (overdragelige) dematerialiserede værdipapirer som fondsaktiver skal registreres i værdipapircentralen, og at værdipapircentralen selv fastsætter regler om, hvilke værdipapirer, der kan optages til registrering som fondsaktiver.
Værdipapircentralen har bestemt, at alle omsættelige dematerialiserede værdipapirer, omfattende bl.a. virksomhedsobligationer, kan registreres i værdipapircentralen uden begrænsninger bl.a. med hensyn til antal (VP Rule Book, Part 3).
Det gør efter SKATs opfattelse ikke nogen afgørende forskel, om obligationen er dematerialiseret, omsættelig og registreret i værdipapircentralen eller ej.
Skatteministeren tilkendegav under behandlingen af forslaget til virksomhedsskatteloven (L 107 1985, besvarelse af spørgsmål 89), at virksomheden kan placere ledig kapital i bl.a. ”obligationer”.
Obligation forstås normalt synonymt med massegældsbrev, jf. de af spørger angivne henvisninger og Skatterådets bemærkninger i SKM2008.786.SR.
Ved massegældsbreve forstås i henhold til gældsbrevslovens (lovbekendtgørelse nr. 669 af 23. september 1986) § 4, stk. 2, ”gældsbreve, der fremtræder som led i en sammenhørende udgivelse af et større antal gældsbreve med fælles tekst.”
Uanset om de sagen vedrørende erhvervsobligationer i gældsbrevslovens forstand måtte siges at udgøre massegældsbreve (obligationer), så gør dette – efter SKATs opfattelse – dog ikke i sig selv, at aktivet kan være i virksomhedsordningen.
Skatteministerens udtalelse er således ikke sket under henvisning til gældsbrevsloven, og skal derfor ikke nødvendigvis forstås med direkte reference hertil.
Skatteministerens bemærkning kan i øvrigt ikke forstås løsrevet fra sin historiske kontekst, hvorved bemærkes, at markedet for virksomhedsobligationer var af underordnet betydning i 1986.
Samtidig forholder det sig således, at andre - almindelige - udlån, ikke kan være (og ikke har kunnet være) i virksomhedsordningen, jf. bemærkningerne ovenfor.
Henset til ovenstående, samt til konteksten i ministersvaret (”bankindskud og obligationer”) må det efter SKATs opfattelse være et krav, at de pågældende obligationer er relativt likvide og genstand for almindelig omsætning.
Se hertil Skatterådets bemærkning i SKM2016.15.SR, hvor Skatterådet bemærkede, at udlånet (pantebrevene) ikke kunne sidestilles med de af Skatteministeren ved besvarelsen af spørgsmål 49 og 89 nævnte (dvs. bankindskud og obligationer) ”sædvanlige, særligt likvide og sikre anbringelsesformer for ledig kapital”. Se en tilsvarende bemærkning i SKM2015.719.SR.
I førstnævnte sag bemærkede rådet endvidere, at ”Disse værdipapirer [pantebreve, red.] [historisk, red.] var genstand for almindelig omsætning, og havde således betydelige fællestræk med obligationer. Det var derfor naturligt at pantebreve med disse karaktertræk [historisk, red.] kunne indgå i virksomhedordningen.”
I tilknytning til høringssvaret skal i denne forbindelse bemærkes, at ovenstående er en retvisende gengivelse af de pågældende afgørelser.
Der er i nærværende sag tale om maksimalt 33 obligationer inden for en serie. Obligationerne vil ikke blive optaget til handel på reguleret marked.
En investering i disse obligationer kan derfor ikke karakteriseres som en sædvanlig, likvid og sikker anbringelsesform for ledig kapital. Obligationerne dækker i realiteten over et illikvidt udlån til selskabet H1 A/S. Dette uanset repræsentantens bemærkninger om, at serien er fuldtegnet, og at man har måttet afvise personer, der ønskede at investere.
Efter SKATs opfattelse opfylder obligationerne – af ovenanførte årsager – ikke betingelserne for at kunne indgå i virksomhedsordningen.
Spørger har til støtte for sit synspunkt henvist til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 1. pkt., hvoraf bl.a. fremgår, at uforrentede obligationer og præmieobligationer ikke kan indgå i virksomhedsordningen.
Det er anført, at det, hvis bestemmelsen sammenholdes med Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 49 og 89 (L107 1985/86), bør være muligt at placere overskudslikviditet i alle andre typer obligationer, end dem, der direkte er undtaget.
Under henvisning til SKM2008.786.SR gøres det gældende, at bestemmelsen i praksis også er fortolket på denne måde.
SKAT skal hertil for det første bemærke, at alene erhvervsmæssige aktiver kan indgå i virksomhedsordningen, jf. ovenfor.
Der kan efter SKATs opfattelse ikke foretages en modsætningsslutning fra en undtagelsesbestemmelse, som gjort af spørger.
Ved SKM2008.786.SR blev Skatterådet anmode om at vurdere, om en uforrentet indlånskonto, hvor afkastet blev reguleret i forhold til en valutakurs, og som derfor blev beskattet efter dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 16 om fordringer i fremmed valuta, kunne indgå i virksomhedsordningen.
Skatterådet fandt, at indlånskontoen ikke kunne anses som en indeksobligation eller en uforrentet obligation, jf. undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 1. pkt., og at indlånskontoen derfor kunne indgå i virksomhedsordningen.
Afgørelsen må forstås i denne kontekst, og kan, efter SKATs opfattelse, ikke udstrækkes til at gælde andre aktivtyper, konkret nærværende sags udlån.
Spørger har i sit høringssvar endvidere henvist til SKM2014.711.SR. Det anføres, at afgørelsen ikke stiller krav om sædvanlighed, likviditet og sikkerhed. Afgørelsen stiller som eneste betingelse, at værdipapirerne er forrentet.
Skatterådet bekræftede ved SKM2014.711.SR, at nærmere specificerede ”hybride” produkter, udstedt af finansielle institutioner (eller selskaber kontrolleret af finansielle institutioner) med henblik på at forbedre disse institutioners kapitalgrundlag i henhold til – gældende eller forventede – nationale regler og/eller EU-regler - kunne indgå i virksomhedsordningen. Det blev stillet som betingelse, at de pågældende værdipapirer var forrentet. Der var ikke oplyst nærmere om bl.a. likviditet vedrørende de pågældende værdipapirer.
Afgørelsen indeholder ikke noget generelt udsagn – hverken direkte eller forudsætningsvis - om, at obligationer, blot de obligationsretligt kan karakteriseres som sådanne, kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen etablerer derfor ikke en sådan praksis.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmålet skal besvares med et ”ja”.
Klagerens repræsentant har begrundet påstanden med følgende:
3. Vores bemærkninger til det bindende svar
Som det måske fremgår må Skatterådet gennem en række "krumspring" for at nå i mål med sit forehavende.
Ved afgørelsen foretager Skatterådet en indskrænkende fortolkning af "obligationsbegrebet". Skatterådet finder herefter, at en investering i obligationer med midler fra virksomhedsordningen alene kan finde sted såfremt den pågældende obligationsinvestering kan karakteriseret som en sædvanlig, likvid og sikker anbringelsesform.
I forhold til den konkrete sag, anfører Skatterådet, at der maksimalt vil blive udstedt 33 obligationer i den af H1 A/S udbudte obligationsserie 1, og under hensyn til at obligationerne ikke vil blive optaget til handel på et reguleret marked - finder Skatterådet at obligationen i realiteten dækker over et illikvidt og usikkert udlån til H1 A/S. Som konsekvens heraf finder SKAT ikke, at obligationen kan placeres i virksomhedsordningen.
Skatterådet finder støtte for sin indskrænkende fortolkning i en række forskellige afgørelser - indledningsvis i Højesterets afgørelse optrykt i SKM2013.505.HR. Sagen drejer sig om et udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen. Udlånet var sket til et anpartsselskab, der var ejet 100 pct. af virksomhedsindehaveren. I sagen var det spørgsmålet om udlånet reelt var båret af virksomhedsindehaverens / hovedaktionærens private interesser.
I præmisserne anførte Højesteret:
"X drev i 2001 og 2002 lægevirksomhed under virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskatteloven. Fra lægevirksomheden blev der i 2001 og 2002 ydet lån på henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. til et anpartsselskab, G1 ApS, som X var 100 % ejer af. Anpartsselskabets aktiviteter bestod primært i handel med aktier for lånte midler. Skattemyndighederne har anset de nævnte beløb for overført til X personligt som opsparet overskud i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 og har som følge heraf bl.a. forøget hans personlige indkomst med 400.000 kr. i 2001 og 113.000 kr. i 2002. Sagen angår, om skattemyndighederne har været berettiget hertil.
I virksomhedsskattelovens § 5 er rækkefølgen for »overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige« fastsat. Det er ikke i lovteksten nærmere angivet, hvornår der er tale om
»overførsel af værdier til den skattepligtige« i bestemmelsens forstand, men spørgsmålet, om et lån må anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, er omtalt i forarbejderne til loven. Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5 (vores fremhævelse og understregning).
Højesteret finder, at de lån, som blev ydet til G1 ApS, ikke havde erhvervsmæssig karakter. Der var derimod tale om, at X finansierede privat långivning (vores fremhævelse og understregning), idet han, uden at det havde tilknytning til lægevirksomhedens aktiviteter, hævede beløb i virksomheden. Herved skete der »overførsel af værdier« fra virksomheden »til den skattepligtige« som nævnt i virksomhedsskattelovens § 5.
Højesteret tiltræder, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en administrativ praksis, som udelukker ændring af Xs indkomstansættelse.
Højesteret stadfæster herefter dommen."
Som det fremgår anførte Højesteret, at udlånet til hovedaktionærselskabet skulle kvalificeres som privat långivning fra virksomhedsindehaveren / hovedaktionæren, hvorfor udlånet medførte en hævning i hæverækkefølgen.
Vi er enige i Højesterets præmisser og resultat. Det interessante ved Højesterets præmisser er imidlertid, at Højesteret nærmest ordret gengiver forarbejderne til loven - herunder at en virksomhed naturligvis kan placere ledig kapital i obligationer - uden at det medfører en hævning i hæverækkefølgen. Vi kan ikke udlægge præmisserne anderledes, end at Højesteret (i modsætning til Skatterådet) forholder sig helt loyalt i forhold til lovens forarbejder. Som led heri sondrer Højesteret (ligesom os) skarpt mellem at yde private udlån fra virksomhedsordningen - set i forhold til placering af virksomhedens overskudslikviditet i obligationer og som bankindskud.
Skatterådet opererer - i modstrid med Højesteret - ikke med samme begrebsmæssige sondring. I SKATs indstilling anføres det således:
"En obligation er et gældsbrev, der fremtræder som led i en sammenhørende udgivelse af et større antal gældsbreve med fælles tekst, jf. herom nedenfor.
Grundlæggende er der således tale om et udlån af penge fra virksomhedsordningen (et pengeudlån) (vores fremhævelse) imod modtagelse af et qældsbrev som dokumentation for den ved udlånet opståede fordring."
Som det fremgår mener Skatterådet øjensynligt, at en investering i en obligation med virksomhedsmidler helt grundlæggende er det samme som, at foretage et udlån af penge fra virksomhedsordningen.
Vi er begrebsmæssigt meget uenige i med Skatterådet i dette synspunkt. Begrebsmæssigt foretager man en investering i obligationer - og placerer penge på en indlånskonto i et pengeinstitut. Man foretager ikke et udlån til en obligationskreditor - lige så lidt som man foretager et udlån til et pengeinstitut, når man sætter penge ind på sin indlånskonto. Skatterådet begrebsdannelse i nærværende sag, er således i åbenbar modstrid med almindelig sprogbrug og tillige i strid med Højesterets præmisser i SKM2013.505.HR.
I forhold til den konkrete sag er der således begrebsmæssigt ikke tale om, at en virksomhedsindehaver foretager et udlån til H1 A/S - men derimod om at en virksomhedsindehaver med virksomhedsmidler investerer i en obligation udstedt af professionel og uafhængig udbyder af erhvervsobligationer.
Skatterådet finder støtte for det bindende svar med henvisning til SKM2016.15.SR og SKM2015.719.SR. Det er således indledningsvis værd at fremhæve, at Skatterådet primært finder støtte for sit bindende svar af 28. november 2017 i sin egen praksis. Det virker noget påfaldende.
Vi vil i det følgende analyserer SKM2016.15.SR og SKM2015.719.SR. Vi vil i den forbindelse ikke tage stilling til, om vi er enige i den retsstilling, der kom til udtryk ved de to afgørelser. Vi skal dog påpege, at de to afgørelse på ingen måde understøtter Skatterådets bindende svar i nærværende sag - nærmest tværtimod.
I SKM2015.719.SR påtænkte en virksomhedsindehaver at udlåne midler fra sin virksomhedsordning via et online-låneformidlingssystem der fungerer efter en crowd lending model. Det var i sagen spørgsmålet om udlånet kunne ske med midler fra virksomhedsordningen.
Skatterådet fandt at udlånet ville medføre en hævning i hæverækkefølgen. Til støtte herfor anførte SKAT/ Skatterådet bl.a. (se indstillingen til spørgsmål 3):
"Det bemærkes endvidere, at udlånet ikke er at sidestille (vores fremhævelse og understregning) med de af Skatteministeren under behandling af L 107, som svar på spørgsmål 89 til Skatte- og Afgiftsudvalget, nævnte særligt likvide og sikre anbringelsesformer, i form af bankindskud og obligationer (vores fremhævelse og understregning) (massegældsbreve) for ledig kapital."
Som det fremgår finder Skatterådet støtte for det i sagen afgivne bindende svar ved en henvisning til lovens forarbejder. Vi skal imidlertid fremhæve, at der ikke er tale om en loyal henvisning til lovens forarbejder. Skatterådet indsniger således en lille "selvopfundet" tilføjelse til lovbemærkningerne. I forarbejderne udtaler Skatteministeren således helt objektivt, at en virksomhed kan placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. - uden at det medfører en hævning i hæverækkefølgen. Der er således tale om en juridisk nydannelse - som ikke finder støtte i lovens forarbejder - når Skatterådet i SKM2015.719.SR - tilføjer, at bankindskud og obligationsinvesteringer er karakteriseret ved, at være "særliqt likvide oq sikre anbrinqelsesformer". Denne tilføjelse finder ikke støtte i Skatteministerens oprindelige svar - der er med andre ord tale om en subjektiv meningstilkendegivelse som må stå for Skatterådets egen regning.
Skatterådet kører videre i samme spor i SKM2016.15.SR. Sagen omhandler en investering i en "særlig pantebrevstype". Skatterådet fastslog efter en konkret vurdering, at investeringen ville medføre en hævning i hæverækkefølgen. Til støtte herfor anførte SKAT/ Skatterådet bl.a. (se indstillingen til spørgsmål 1):
"Det bemærkes herved, at udlånet (pantebrevsinvesteringen; vores bemærkning) ikke er at sidestille med de af Skatteministeren, under behandling af L 107, som svar på spørgsmål 89 til Skotte- og Afgiftsudvalget, nævnte sædvanlige, særligt likvide og sikre anbringelsesformer for ledig kapital (bankindskud og obligationer (massegældsbreve))."
Som det fremgår anfører Skatterådet igen, at der skal være tale om "særligt likvide og sikre anbringelsesformer" for ledig kapital i form af bankindskud og obligationer. Og vi skal gentage, at denne tilføjelse finder ikke støtte i Skatteministerens oprindelige svar - ligesom "postulatet" naturligvis ikke bliver mere rigtigt af at blive gentaget flere gange.
I den konkrete afgørelse tiltræder Skatterådet følgende indstilling fra SKAT: "Skatteministerens bemærkning kan i øvrigt ikke forstås løsrevet fra sin historiske kontekst, hvorved bemærkes, at markedet for virksomhedsobligationer var af underordnet betydning i 1986.
Henset til ovenstående, samt til konteksten i ministersvaret ("bankindskud og obligationer") må det efter SKATs opfattelse være et krav, at de pågældende obligationer er relativt likvide og genstand for almindelig omsætning (vores fremhævelse)."
Som det fremgår finder Skatterådet, at nærværende sag skal ses i en historisk kontekst - herunder ses i lyset af, at markedet for virksomhedsobligationer var af underordnet betydning i 1986. Som konsekvens heraf må det efter Skatterådets opfattelse være et krav, at de pågældende erhvervsobligationer er "relativt likvide og genstand for almindelig omsætning."
Vi har ikke indblik i, om markedet for virksomhedsobligationer var af underordnet betydning i 1986 som anført af Skatterådet. Vi må imidlertid konstatere at Skatterådet bindende svar i nærværende sag, fremstår i åbenbart modstrid med lovens forarbejder. I forarbejderne konstaterer Skatteministeren således helt nøgternt og objektivt, at en virksomhed kan placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. - uden at det medfører en hævning i hæverækkefølgen. Skatteministeren har således aldrig opstillet det som et yderligere krav, at de pågældende obligationer skal være likvide og genstand for almindelig omsætning. Det er alt sammen noget som Skatterådet har fundet på hen af vejen.
Vi forstår ganske simpelt ikke Skatterådets mission i nærværende sag. Vi har i forlængelse heraf lidt svært ved at gennemskue /afgrænse, hvilke investeringer - udover investeringen i H1 obligationer - det er Skatterådet forsøger at ramme.
Vi skal i forlængelse heraf gøre gældende, at vi syntes at det er ærgerligt, at Skatterådet skaber juridisk usikkerhed på et område, som tidligere ikke gav anledning til problemer.
Endvidere deler vi ikke SKATs opfattelse af, at de af H1 A/S udstedte erhvervsobligationer udgør et særligt illikvidt eller usikkert udlån.
Obligationerne er således frit omsættelige i hele løbetiden. Herved adskiller de sig således ikke fra andre obligationer, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Vi kan supplerende oplyse, at den i sagen omhandlende Obligationsserie 1 blev fuldtegnet på rekordtid, og at H1 A/S desværre har måttet afvise flere potentielle obligationsinvestorer. Set i lyset heraf vurderes mulighederne for at afstå obligationerne i løbetiden som overordentligt gode.
Desuden kan vi ikke følge SKAT's synspunkt om, at obligationerne er meget usikre. Vi skal i den forbindelse bemærke, at H1 A/S til sikkerhed for betaling af hovedstol og renter har stillet pant i aktierne i det 100 pct. ejede obligationsselskab, der har fået låneprovenuet stillet til rådighed, jf. punkt 2.19 i "Vilkårsaftale for obligationsserie 1 - 2017". Obligationsselskabet - og derved indirekte obligationsejerne - opnår på sin side sikkerhed i […], der er kendetegnet ved et stabilt og forudsigeligt cash-flow. I det lys fremstår investeringen betydelig mere sikker end andre (typiske) erhvervsobligationer.
Al investering er forbundet med en risiko. Selv investering i statsobligationer - tænk f.eks. på græske statsobligationer, der som følge af finanskrisen blev til "junk-bands"! Opsummering Hvis vi skal opsummere retstillingen på området, så kan aktier, uforrentede obligationer og præmieobligationer aldrig indgå i virksomhedsordningen (medmindre virksomhedsindehaveren helt undtagelsesvist driver næring med sådanne aktiver), jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 1. pkt.
Herudover er det ikke muligt at indskyde private aktiver i virksomheden. Der sondres i den forbindelse mellem:
at yde lån fra virksomheden - set i forhold til
placering af virksomhedens ledige kapital
Hvis et udlån reelt er motiveret af virksomhedsindehaverens private interesser, vil lånet utvivlsomt medføre en hævning i hæverækkefølgen. Lånet / tilgodehavendet anses med andre ord som et privat aktiv i dette tilfælde. Se hertil Højesterets præmisser i SKM2013.505.HR.
I modsætning hertil er det altid muligt, at placere virksomhedens overskudslikviditet på en indlånskonto i et pengeinstitut - og tilsvarende er det muligt at placere virksomhedens overskudslikviditet i obligationer (dog ikke i uforrentede obligationer og præmieobligationer, jf. ovenfor), uden at det medfører en hævning i hæverækkefølgen.
Udover den manglende mulighed for at investere i uforrentede obligationer og præmieobligationer gælder ingen begrænsninger i hvilke typer obligationer, der kan investeres i - herunder om obligationerne skal være noterede eller unoterede. Desuden fremstår det som uden betydning, hvem der er debitor på obligationen - herunder om det er staten (statsobligation), et realkreditinstitut (realkreditobligation) eller en erhvervsvirksomhed (erhvervsobligation).
H1 A/S er en professionel og uafhængig udbyder af erhvervsobligationer. I forhold til den konkrete sag kan der derfor ikke herske nogen tvivl om, at en virksomhedsindehaver med virksomhedsmidler kan investerer i en obligation udstedt af H1 A/S. Vi skal derfor på det kraftigste anmode Landsskatteretten om, at besvare det i sagen stillede spørgsmål "JA" - og i forlængelse heraf gøre gældende, at Skatterådets bindende svar er udtryk for en uhørt juridisk skærpelse af praksis på området - en skærpelse der fremstår i åbenbar modstrid med lovens forarbejder og intention.
Skattestyrelsen har i deres erklæring til Skatteankestyrelsens indstilling, anført følgende:
Idet der i øvrigt henvises til SKATs indstilling i den påklagede afgørelse, hermed visse opsummerende og supplerende bemærkninger.
Alene erhvervsmæssige aktiver kan indgå i virksomhedsordningen
Det overordnede synspunkt bag virksomhedsskatteloven er at alene erhvervsmæssige aktiver kan indgå i virksomhedsordningen.
Reglen fremgår af VSL § 1, stk. 1 og § 1, stk. 3 modsætningsvis samt af lovens forarbejder.
Synspunktet kan genfindes i domspraksis og af praksis for landsskatteretten. Dette er ikke bestridt af H1, så vidt ses.
Fra domspraksis kan bl.a. henvises til SKM2013.505.HR.
Fra landsskatterettens praksis kan f.eks. henvises til SKM2010.98.LSR, hvor landsskatteretten skriver, at,
”Det følger af virksomhedsskattelovens § l og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.”
Dette overordnede udgangspunkt indgår ikke i landsskatterettens vurdering i den aktuelle kontorindstilling.
Hvis man har ændret synspunkt i forhold til 2010-afgørelsen, bør det fremgå af kontorindstillingen.
Der er tale om et udlån af penge
I nærværende sag blev Skatterådet blev spurgt til, om en person, der driver virksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen kan placere overskudslikviditet i en virksomhedsobligation som ovenfor beskrevet.
Obligationer, herunder virksomhedsobligationer, er blot er en serie af ensartede gældsbreve. På samme vis som enkeltstående, individuelle, gældsbreve tjener obligationen som dokumentation for fordringen og indholdet heraf.
Der er altså fra virksomhedsordningens side tale om et sædvanligt udlån af penge som anlægsinvestering, dvs. uden for næringsvirksomhed (finansieringsnæring), imod modtagelse af et gældsbrev.
Den ledende dom på området for udlån er SKM2013.505.HR.
Højesteret fandt, at udlån fra en lægevirksomhed drevet under anvendelse af virksomhedsordningen til et af virksomhedens indehaver ejet anpartsselskab måtte anses for en hævning i virksomhedsordningen. Begrundelsen var, at lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter. Lånet var ikke erhvervsmæssigt, fordi det ikke havde tilknytning til lægevirksomhedens aktivitet.
På samme vis som i højesteretsdommen, er det ydede lån i nærværende sag ydet ganske uden tilknytning til den inden for rammerne af virksomhedsordningen drevne aktivitet.
Det bemærkes, at som højesterets præmisser er formuleret, har interessefællesskabet imellem indehaveren af den under anvendelse af virksomhedsordningen drevne aktivitet og det låntagende selskab ikke været tillagt betydning. Se hertil også nævnte SKM2010.96.LSR, hvor et udlån til en ikke interesseforbundet part blev anset for en hævning.
Det er i øvrigt ikke afgørende, om udlånet er sket på markedsvilkår (eller over). Se SKM2006.555.LSR og SKM2010.96.LSR.
Gælder der noget særligt for udlån imod modtagelse af ét i en serie af gældsbreve
Virksomhedsskatteloven synes ikke at skelne imellem udlån imod modtagelse af et individuelt gældsbrev og udlån imod modtagelse af et gældsbrev, der er udstedt som led i en serie.
Er der tale om gældsbreve, der fremtræder som led i en sammenhørende udgivelse af et større antal gældsbreve, er der i civilretlig forstand tale om et massegældsbrev (en obligation).
Massegældsbreve er omtalt i gældsbrevslovens § 4:
”§ 4. Ved gældsbreve, der er udstedt til ihændehaveren, skal betaling dog ske i skyldnerens forretningslokale, når ikke andet er aftalt.
Stk. 2. Samme regel anvendes på gældsbreve, der fremtræder som led i en sammenhørende udgivelse af et større antal gældsbreve med fælles tekst (massegældsbreve), eller som i anledning af indlån udstedes af banker eller andre, hvis virksomhed omfatter modtagelse af indlån.”
Det er ikke, særligt med hensyn til antallet, nærmere defineret, hvornår der er tale om en obligation (et massegældsbrev). Det er næppe – hverken civil- eller skatteretligt - afgørende, om gældsbrevet betegner sig obligation eller ej.
Det må derfor også anses uafklaret, om de gældsbreve, der udstedes af H1 kvalificerer til betegnelsen obligation (maksimalt 33 stk.).
Gældsbrevsloven indeholder i kapitel 5 og kapitel 6 særlige regler om henholdsvis notering af massegældsbreve og forældelse af massegældsbreve.
De pågældende bestemmelser synes ikke af synderlig relevans i en skatteretlig kontekst. Der er i øvrigt ikke knyttet særlige civilretlige retsvirkninger til det forhold, at der er tale om en obligation.
Der er vel heller ikke inden for virksomhedsskatteloven (skattemæssigt) i udgangspunktet særlige reale grunde til at behandle et udlån imod modtagelse af en obligation (eller ét gældsbrev af flere udstedt som led i en serie) anderledes end et udlån imod modtagelse af et enkeltstående, individuelt gældsbrev.
I udgangspunktet kan det fra virksomhedsordningens perspektiv næppe være afgørende, om et gældsbrev er led i en serie eller ej.
Det kan derfor ikke være afgørende, om et lån på 1 mio. kr. optages ved udstedelse af 10 obligationer á 100 t.kr. (eller 3 á 300 t.kr. eller 33 á 33 t.kr.) – der eventuelt erhverves af den samme kreditor – eller om selvsamme finansieringsbehov løses ved udstedelse af et enkeltstående gældsbrev til en enkelt kreditor, eller kreditorer i fællesskab (sameje).
Det ville også åbne for store omgåelsesmuligheder.
Det afgørende er fortsat, om udlånet sker som led i den sædvanlige, løbende drift af erhvervsvirksomheden eller om dette ikke er tilfældet.
Det afgørende må i den konkrete sammenhæng være, om pengeudlånet har karakter af en driftsmæssigt betinget normal og naturlig midlertidig anbringelse af overskydende likviditet for en virksomhed af en given karakter – på samme måde som køb af en post realkreditobligationer eller et indskud på en bankkonto.
Uanset om de sagen vedrørende erhvervsobligationer i gældsbrevslovens forstand måtte udgøre obligationer (massegældsbreve), så gør dette dog ikke i sig selv, at aktivet kan være i virksomhedsordningen:
Skatteministerens udtalelse er ikke sket under henvisning til gældsbrevsloven og skal ikke forstås med direkte reference hertil
Ministersvaret skal forstås i sin historiske kontekst, hvorved bemærkes, at der på daværende tidspunkt alene var et marked for statsobligationer og realkreditobligationer.
Samtidig forholder det sig således, at andre – ”almindelige” udlån ikke kan være (og ikke har kunnet være) i virksomhedsordningen, jf. herved også bemærkningerne ovenfor.
Henset til ovenstående samt ministersvaret, må det afgørende herefter være, at de pågældende obligationer er relativt likvide og genstand for almindelig omsætning.
I den konkrete sag er der tale om maksimalt 33 obligationer inden for en serie. Obligationerne vil ikke blive optaget til handel på et reguleret marked.
En investering i disse obligationer kan derfor ikke karakteriseres som en sædvanlig og likvid anbringelsesform for ledig kapital. Obligationerne dækker i realiteten over et illikvidt udlån til selskabet H1.
Øvrige bemærkninger til kontorindstillingens synspunkter
Det bemærkes indledningsvis, at Skatteankestyrelsen i sin vurdering tilsyneladende ikke har inddraget det i domspraksis og landsskatterettens praksis anerkendte synspunkt, hvorefter alene erhvervsmæssige aktiver kan indgå i virksomhedsordningen, jf. ovenfor.
Skatteankestyrelsen skriver i sin kontorindstilling følgende:
”Henset til Skatteministeriets svar på spørgsmål 89, og det forhold, at virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, positivt omtaler, at uforrentede obligationer ikke kan være i virksomhedsordningen, må det ud fra en almindelig sproglig forståelse lægges til grund, at forrentede obligationer som hovedregel kan placeres i virksomhedsordningen. Hvis ikke havde lovgiver formuleret, at obligationer generelt ikke kan indgå i virksomhedsordningen med undtagelse af blandt andet finansielle kontrakter, som lagerbeskattes.
Dette ses også understøttet i SKM2011.44.BR, hvor forrentede realkreditobligationer kunne forblive i virksomhedsordningen.”
Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ud bestemmelsens ordlyd, systematik eller forarbejder grundlag for en modsætningsslutning (eller hovedregel) som antaget i kontorindstillingen.
At der ikke er belæg herfor, fremgår også ovenfor anførte SKM2010.96.LSR, hvor Landsskatteretten i forlængelse af det ovenfor citerede skriver at
”I lovens § 1, stk. 2, er anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver.
Det drejer sig om almindelige aktier, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer. Det følger imidlertid ikke af ordlyden af bestemmelsen, at alle øvrige former for fordringer kan erhverves for virksomhedsmidler, idet fordringen som udgangspunkt skal være erhvervsmæssig.”
Se i samme retning SKM2006.555.LSR og SKM2013.505.HR.
For så vidt angår skatteministerens besvarelse af spørgsmål 89 henvises til det ovenfor anførte
Den aktuelle kontorindstilling argumenterer for sit synspunkt endvidere under henvisning til SKM2011.44.BR.
I sagen havde en landmand frasolgt 22 ud af 30 hektar landbrugsjord, og fik som følge heraf likvide midler til anbringelse. Det var oplyst, at landmanden skulle bruge midler 2 år senere, og der blev derfor for virksomhedsordningens midler indkøbt realkreditobligationer, henholdsvis 6 pct. Realkredit Danmark og 2 pct. Nykredit obligationer, med udløb i 2011. Værdipapirerne blev placeret i et privat depot, der i forvejen indeholdt værdipapirer med en anden fondskode.
Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt der ved anbringelsen i det private depot var hævet midler i virksomhedsordningen svarende til værdien af obligationerne. Dommen indeholder derfor ikke en retlig vurdering med hensyn til spørgsmålet om realkreditobligationer kan indgå i virksomhedsordningen. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at sædvanlige – likvide – realkreditobligationer kan indgå i virksomhedsordningen, jf. ovenfor.
Dommen vedrører for det andet alene sædvanlige realkreditobligationer. Der kan næppe i afgørelsen indfortolkes en retlig vurdering, som antaget ved kontorindstillingen, hvorefter alle forrentede obligationer som hovedregel kan indgå i virksomhedsordningen.
Det fremgår ikke af kontorindstillingen, hvad der skal til for at karakterisere et gældsbrev som en obligation (der så muligt behandles væsentligt mere lempeligt end et enkelt eller en flerhed af enkeltstående gældsbreve), andet end at der i det foreliggende tilfælde tilsyneladende er tale om en obligation. Det ville selvfølgelig være ønskeligt, om man kom nærmere ind herpå.
Landsskatteretten skriver i sin kontorindstilling videre:
”Det må herefter vurderes, om der i den konkrete situation er andre forhold der gør, at de forrentede obligationer alligevel skal anses for hævet i virksomhedsordningen.
SKAT har henvist til praksis om udlånssager, jf. f.eks. SKM2013.505.HR. I nærværende tilfælde vil der ikke være tale om, at en virksomhedsejer i virksomhedsordningen udlåner penge i form af obligationer til eget selskab eller til nærtstående, hvori virksomhedsejeren har en personlig interesse. Der er i dette tilfælde tale om en investering af virksomhedens kapital på almindelige markedsvilkår mellem uafhængige parter. Der ses endvidere, en tydelig beskrivelse for vilkår og tegning af obligationerne.
Det er herefter Skatteankestyrelsens opfattelse, at obligationerne kan placeres i virksomhedsordningen, uden at disse anses for hævet i virksomhedsordningen.”
Vi skal hertil bemærke, at praksis omkring udlånssager ikke har ladet det være afgørende, om udlån er sket til nærtstående, jf. vore bemærkninger ovenfor til bl.a. SKM2013.505.HR. Det har heller ikke været tillagt afgørende betydning, om udlånet er sket på markedsvilkår eller om der er en tydelig beskrivelse for vilkår for tegning af obligationerne.
Afgørende er, om udlånet sker som led i den sædvanlige, løbende drift af erhvervsvirksomheden eller om dette ikke er tilfældet.
Muligvis er dette også Skatteankestyrelsens synspunkt, når indstillingen henviser til praksis omkring udlån. I dette tilfælde bliver den antagne hovedregel dog formentlig indholdsløs.
Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at den indbragte afgørelse fra Skatterådet bør stadfæstes.”
Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 10. august 2018 - og vi har gennemgået det af Skattestyrelsen afgivne høringssvar i anledning heraf.
I kontorindstillingen anfører Skatteankestyrelsen bl.a.:
"SKAT har henvist til, praksis om udlånssager jf. f.eks. SKM2013.505.HR. I nærværende tilfælde vil der ikke være tale om, at en virksomhedsejer i virksomhedsordningen, udlåner penge i form af obligationer, til eget selskab eller til nærtstående, hvori virksomhedsejeren har en personlig interesse. Der er i dette tilfælde tale om en investering af virksomhedens kapital på almindelig markedsvilkår mellem uafhængige parter."
Vi er fuldstændig enige i den af Skatteankestyrelsen anlagte sondring mellem ”udlån” og ”investering”. Vi er med andre ord fuldstændig enig i indstillingen og begrundelsen herfor.
På retsmødet med Landsskatteretten oplyste repræsentanten, at obligationserien var solgt på ganske kort tid, og at der havde været mange interesserede købere til obligationerne. Parterne fremførte og fastholdt i øvrigt deres påstande og begrundelser.
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.
Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, har følgende ordlyd:
”Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.”
Ved lovforslagets behandling af virksomhedsskatteloven afgav Skatteministeriet følgende svar til spørgsmål 89 (L-107 1985/86), hvor der blev anført følgende:
”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløbet i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”
Klageren spørger til, om virksomhedsejere, der anvender virksomhedsordningen, kan placere overskudslikviditet i virksomhedsobligationer, udstedt af spørger, som led i en serie på nominelt 25 mio. kr., med et minimumstegningsbeløb på 750.000 kr. pr. obligation. Obligationerne er registreret i værdipapircentralen. Obligationerne vil ikke blive optaget til handel på et reguleret marked. Obligationerne forrentes med 5%.
Det følger af lovforarbejderne til virksomhedsordningen, at virksomhedsejere skal kunne placere ledig kapital i obligationer mv. i virksomhedsordningen.
I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, fremgår det, at uforrentede obligationer og præmieobligationer ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Det følger endvidere af bestemmelsen, at obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, dog kan indgå i virksomhedsordningen.
Forrentede virksomhedsobligationer nævnes ikke direkte i lovteksten.
Henset til skatteministeriets svar på spørgsmål 89, og det forhold, at virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, positivt omtaler, at uforrentede obligationer ikke kan være i virksomhedsordningen, må det ud fra en almindelig sproglig forståelse lægges til grund, at forrentede obligationer som hovedregel kan placeres i virksomhedsordningen. Hvis ikke, havde lovgiver formuleret, at obligationer generelt ikke kan indgå i virksomhedsordningen med undtagelse af blandt andet finansielle kontrakter, som lagerbeskattes.
Dette ses også understøttet i SKM2011.44.BR, hvor forrentede realkreditobligationer kunne forblive i virksomhedsordningen.
Det må herefter vurderes, om der i den konkrete situation er andre forhold, der gør, at de forrentede obligationer alligevel skal anses for hævet i virksomhedsordningen.
SKAT har henvist til praksis om udlånssager, jf. f.eks. SKM2013.505.HR. I nærværende tilfælde vil der ikke være tale om, at en virksomhedsejer i virksomhedsordningen udlåner penge i form af obligationer til eget selskab eller til nærtstående, hvori virksomhedsejeren har en personlig interesse. Der er i dette tilfælde tale om en investering af virksomhedens kapital på almindelige markedsvilkår mellem uafhængige parter. Der ses endvidere en tydelig beskrivelse for vilkår og tegning af obligationerne, hvor der er lagt vægt på, at der, som beskrevet, er tale om en uafhængig og professionel udbyder.
Herefter finder disse retsmedlemmer, at obligationerne er erhvervsmæssige og kan placeres i virksomhedsordningen, uden at disse anses for hævet i virksomhedsordningen.
Efter det oplyste har H1 A/S's obligationsudstedelse til formål at lånefinansiere et kapitalbehov i et koncernforbundet projektselskab. Der er ingen forretningsmæssig forbindelse mellem debitor og långiver, og udlånet er uden tilknytning til den indenfor långivers virksomhedsordning drevne aktivitet.
Det fremgår af skatteministerens besvarelse af spørgsmål 89 til skatte- og afgiftsudvalget, at der ikke fra virksomheden kan ydes lån, der ikke har erhvervsmæssig karakter. Når svaret tillige anfører, at virksomheden kan "placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.", må dette utvivlsomt sigte til midlertidig anbringelse af overskydende kapital i bank eller i de på det tidspunkt gængse typer af obligationer, typisk stats- og realkreditobligationer, der er genstand for almindelig omsætning. Derimod har det formodningen imod sig, - og vil være i direkte strid med indledningen i besvarelsen - at det med svaret tilsigtes at skabe hjemmel for ydelse af lån af ikke-erhvervsmæssig karakter, herunder ved investering i finansielle instrumenter, der ikke var kendte på tidspunktet for lovens tilblivelse. Det i nærværende sag omhandlede pengelån, der i spørgsmålet til skatterådet betegnes som "et nyt investeringsprodukt i form af erhvervsobligationer", kan således ikke anses for omfattet af den citerede sætning i ministersvaret. Debitors valg af terminologi ("erhvervsobligationslån") og opdelingen af gældsbrevet i et antal sideordnede gældsbreve ("obligationer") med ens stykstørrelse fører ikke til andet resultat.
Dette retsmedlem anser udlån af penge, der sker ved køb af de pågældende gældsbreve, for en anlægsinvestering i et finansielt aktiv udenfor virksomhedsindehaverens næringsvirksomhed. Udlånet må derfor anses som den skattepligtiges private långivning. Da udlånet gennemføres ved at hæve penge i virksomheden, finder dette retsmedlem med henvisning til højesteretsdommen SKM2013.505.HR og øvrig praksis, herunder bl.a. SKM2010.98.LSR., at der ved transaktionen sker overførsel af værdier til den skattepligtige, og at hævning derfor skal ske i hæverækkefølgen. Dette retsmedlem voterer herefter for stadfæstelse af Skatterådets afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse træffes efter stemmeflertal, hvorefter Skatterådets svar på spørgsmålet, ændres til et ”ja”.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Skat.dk: Kulafgift - centrale kraftvarmeværker - fordeling af kraftvarmefordelen
22 Mar 2004 15:02
SKM2004.144.HR
1. afdeling, 192/2002
Kulafgift, afgiftsfritagelse, elproduktion, varmeproduktion, centrale kraftvarmeværker, kraftvarmefordel, merbrændselsprincip, dobbeltbeskatning
Sagen vedrører spørgsmålet om den afgiftsmæssige betydning af de centrale kraftvarmeværkers deling af kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden og lovligheden af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, der præciserer fortolkningen af afgiftsreglerne i relation til spørgsmålet om kraftvarmefordelen.
Højesteret udtalte, at efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, skal kraftvarmeværker, herunder Studstrupværket, ikke betale afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. I den affattelse, der var gældende i september 1998, indeholdt bestemmelsen ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der anses som indregnet i elektricitetsprisen. Som anført af landsretten har bestemmelsen til formål at sikre, at der ikke sker en dobbeltbeskatning af det brændsel, der anvendes til elproduktion.
Højesteret bemærkede videre, at det af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.
Efter en gennemgang af sagens faktuelle forhold fandt Højesteret, at delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres til og betales af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, om den halve kraftvarmefordel i anmeldelserne til Elprisudvalget er indeholdt i posten "Brændsel til fjernvarme", eller om den er udskilt i en selvstændig post.
Ved en sådan fordeling af det samlede brændselsforbrug sker der ikke en dobbeltbeskatning af nogen del af elproduktionen, idet kun den del af brændselsmængden, der henføres til varmeproduktionen, pålægges kulafgift. Det er herved uden betydning, at det samlede provenu af kul- og elafgifter ved den skete deling af kraftvarmefordelen forøges, selvom kraftvarmeværkets totale brændselsforbrug er uændret.
Højesteret tiltrådte herefter, at told- og skatteregionen har haft hjemmel og grundlag for at opkræve yderligere afgift for september 1998 som sket, og stadfæstede derfor dommen.
Kulafgiftsloven § 7, stk. 1, 2. punktum (dagældende)
Mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 2, 2. punktum (dagældende)
Gasafgiftsloven § 8, stk. 2, 2. punktum (dagældende)
Kuldioxidafgiftsloven § 7, stk. 1, nr 2 og 3
Skatteministeriets cirkulære nr. 148 af 20. august 1998
(Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 20 af 20. august 1998)
Punktafgiftsvejledningen 2004 - 1 F.2.5
Punktafgiftsvejledningen 2004 - 1 F.4.5
Elsam Kraft A/S (tidligere Elsam A/S)
(advokat Jørgen Holst)
Hermann, Marie-Louise Andreasen, Wendler Pedersen, Jytte Scharling og Poul Dahl Jensen.
Afgørelse i tidligere instans
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 12. afdeling den 7. marts 2002.
Appellanten, Elsam Kraft A/S, har gentaget sin påstand.
Elsam Kraft har frafaldet anbringendet om, at Skatteministeriet er bundet af en langvarig, lovfortolkende administrativ praksis eller en retssædvane på lovniveau, hvorefter der alene opkræves afgift af merbrændselsforbruget, uanset om der sker en deling af kraftvarmefordelen.
Til støtte for synspunktet vedrørende dobbeltbeskatning har Elsam Kraft nærmere anført, at beskatning af en andel af kraftvarmefordelen medfører, at der skal betales yderligere kulafgift, uden at elafgiften, der beregnes i forbrugerleddet pr. kWh, samtidig nedsættes. Dette vil indebære en utilsigtet og uhjemlet dobbeltbeskatning i strid med det udtalte ønske om at undgå dobbeltbeskatning af elproduktionen, jf. skatte- og afgiftsministerens svar på spørgsmål 5 fra Folketingets skatte- og afgiftsudvalg vedrørende kulafgiftslovens § 7 (Folketingstidende 1981-82 (2. samling), tillæg B, sp. 1608).
Elsam Kraft har yderligere anført, at elforsyningslovens prisanmeldelsessystem indebærer, at anmeldte priser og vilkår, som ikke er blevet tilsidesat af Elprisudvalget, er bindende for andre myndigheder, herunder afgiftsmyndighederne. Elsams eftervisning for 1998 til Elprisudvalget sammenholdt med Elprisudvalgets skrivelse af 22. april 1997 til Told- og Skattestyrelsen fører til, at brændslet til fjernvarmen kun omfatter merbrændselsforbruget, mens den resterende del af det samlede brændselsforbrug i 1998 er medgået til elproduktion og indregnet i elprisen og dermed fritaget for afgifter.
Skatteministeriet har heroverfor anført, at en beskatning af en andel af kraftvarmefordelen ikke indebærer en dobbeltbeskatning i strid med afgiftslovene. Ved udformningen af disse love er der sikret afgiftsfritagelse for det brændsel, som ifølge den fordelingsmetode, der er opstillet i afgiftsfritagelsesbestemmelserne, henregnes til elfremstilling, således at elprisen ikke belastes dobbelt af afgift. Afgiftslovenes system indebærer ikke, at en forøgelse af provenuet vedrørende kulafgifter m.v. automatisk og nødvendigvis skal føre til en tilsvarende reduktion i elafgiftsprovenuet.
Skatteministeriet har endvidere anført, at den af kraftvarmeværkerne anmeldte fordeling af omkostninger på henholdsvis elproduktion og varmeproduktion og Elprisudvalgets stillingtagen hertil ikke er bindende for afgiftsmyndighederne. I øvrigt har Elprisudvalget ligesom afgiftsmyndighederne anset delingen af kraftvarmefordelen som udtryk for en ændret fordeling af brændselsomkostningerne, således at en større del af brændselsforbruget er henført til varmesiden.
I Monopoltilsynets Meddelelser fra 1979 er side 112 omtalt en afgørelse fra Elprisudvalget i en sag om omkostningsfordelingen ved fælles produktion af el og fjernvarme på Århusværket. Heri hedder det bl.a.:
"Elprisudvalget har fået forelagt en uoverensstemmelse mellem I/S Midtkraft (MK) og Århus kommunale Værker (AKV) vedrørende prisberegningsgrundlaget for den til kommunen leverede fjernvarme fra MK's kraftværk i Århus.
Ved produktion af el på "rene" elværker udnyttes kun ca. 40 pct. af brændslets energiindhold, idet den resterende del går tabt i skorsten og kølevand. Ved fælles produktion af el og fjernvarme er det imidlertid muligt at udnytte op til 85 pct. af brændslets energiindhold.
Brændselsomkostningernes fordeling må ligge mellem de to yderpunkter, der giver henholdsvis fjernvarme- og elproduktion hele fordelen ved fællesproduktionen.
Ved den metode, der giver fjernvarmen hele fordelen, fastsættes dennes andel på basis af den mængde elektricitet, der kunne være produceret i stedet for fjernvarmen.
Ved benyttelsen af den metode, der giver elproduktionen hele fordelen, belastes fjernvarmen med et varmeforbrug, svarende til brændselsforbruget, såfremt der alene var blevet produceret fjernvarme på værket."
Ved skrivelse af 30. april 1998 fremsendte Elsam til Elprisudvalget bl.a. grundlaget for prisanmeldelser for 1998 (i mio. kr.). Heraf fremgår for Midtkrafts vedkommende bl.a.:
Varmesalg til varmeselskaber
FJV-1
VARMESALG, I ALT
FJV-2
Brændsel til fjernvarme
FJV-3
Drift, vedl., adm. m.v.
FJV-4
Varmens finansieringsudgifter
FJV-5
Varmens andel af A+H
VARMEOMKOSTNINGER, I ALT
Konto FJV-2 indeholder ikke udelukkende fjernvarmens omkostninger til brændsel, men også andre omkostninger."
I Midtkrafts regnskab for 1998 er brændselsomkostningerne til fjernvarme opgjort til 1.632.296,81 kr., mens posten "andel i fjernvarmefordelen" er opgjort til 40.236.902,03 kr.
I bilag 8 til regnskabet hedder det:
Elsidens andel af besparelsen ved den kombinerede produktion.
Andelen af besparelsen ved den kombinerede produktiondefineres som
halvdelen af forskellen mellem værdien af den brændselsenergi, der aktuelt
er benyttet til varmeproduktion og værdien af den brændselsenergi, der
ville være medgået til den samme varmeproduktion ved anvendelse af et
kedelanlægmed 90 % virkningsgrad.
Brændselsenergien værdisættes ud fra den til enhver tid gældende
middelbrændselspris som fastlagt af ELSAM.
(1) x 0,5 x ((5)/0,90-(4)))
kr. 12.563,00 x (0,5 x (9.463,94/0,90-4.109,87))
kr. 12.563.00 x 3.202,81
40.236.902,03
I Elsamområdets eftervisning for 1998 til Elprisudvalget er for Midtkraft bl.a. oplyst følgende tal i mio. kr.:
FJV-6
Kaj Armann, der i perioden 1976-1987 var ansat som administrerende direktør ved Århus kommunale Værker, har forklaret bl.a., at der ikke blev foretaget en nøjere overvejelse af, hvornår der skulle ske en deling af kraftvarmefordelen, fordi de økonomiske fordele ved kraftvarmeforsyningen ikke på daværende tidspunkt kunne fastlægges. Udgangspunktet for fordelingen skulle være, at elforsyningen skulle holdes skadesløs i forbindelse med udarbejdelse af aftalen om fordelingen af fordelen ved den samlede produktion af el og varme. De interessenter, der aftog el, ønskede at få andel i den fordel, der ville opstå i forbindelse med den samlede produktion af varme og el. Der var ingen skatte- eller afgiftsmæssige overvejelser inde i billedet i denne forbindelse.
Efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, skal nærmere angivne kraftvarmeværker, herunder Studstrupværket, ikke betale afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. I den affattelse, der var gældende i september 1998, indeholdt bestemmelsen ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der anses som indregnet i elektricitetsprisen. Som anført af landsretten har bestemmelsen til formål at sikre, at der ikke sker en dobbeltbeskatning af det brændsel, der anvendes til elproduktion.
Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.
Ved vurderingen af, om placeringen af samdriftsfordelen ved den kombinerede produktion af elektricitet og fjernvarme (kraftvarmefordelen) har betydning for fordelingen af kraftvarmeværkets samlede brændselsforbrug mellem elproduktionen og varmeproduktionen, må der lægges vægt på leveringsaftalen mellem I/S Midtkraft og Århus kommune og prisanmeldelserne til Elprisudvalget for årene 1997 og 1998 samt regnskaberne for disse år.
Efter leveringsaftalen tilkommer der fra den 1. januar 1997 elsiden en ydelse fra varmesiden, som udgør halvdelen af den beregnede, sparede brændselsomkostning ved den kombinerede produktion af elektricitet og fjernvarme. Kraftvarmefordelen relaterer sig således til en sparet brændselsmængde og opgøres til værdien af denne mængde. Ved prisanmeldelserne til Elprisudvalget for 1997 og 1998 er der i overensstemmelse hermed overført en halv kraftvarmefordel fra varmesiden til elsiden beregnet til ca. 40 mio. kr. for hvert af årene.
Højesteret finder, at delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres til og betales af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, om den halve kraftvarmefordel i anmeldelserne til Elprisudvalget er indeholdt i posten, "Brændsel til fjernvarme", eller om den er udskilt i en selvstændig post.
Ved en sådan fordeling af det samlede brændselsforbrug sker der ikke en dobbeltbeskatning af nogen del af el-produktionen, idet kun den del af brændselsmængden, der henføres til varmeproduktionen, pålægges kulafgift. Det er herved uden betydning, at det samlede provenu af kul- og elafgifter ved den skete deling af kraftvarmefordelen forøges, selv om kraftvarmeværkets totale brændselsforbrug er uændret.
Højesteret tiltræder herefter, at told- og skatteregionen har haft hjemmel og grundlag for at opkræve yderligere afgift for september 1998 som sket, og stadfæster derfor dommen.
I sagsomkostninger for Højesteret skal Elsam Kraft A/S betale 300.000 kr. til Skatteministeriet.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Højesteret mister glans i offentlighedens øjne - politik + samfund - 2019
Højesteret mister glans i offentlighedens øjne
Demokrater og republikanere skifter skriger
Langtids tab i populær støtte
Indflydelsen fra den partisiske opdeling
I sin ikoniske gengivelse af "Stolt Mary" begynder Tina Turner med en sultrig hiss:
Nogle gange kan vi godt lide at gøre tingene godt og nemt. Men vi har aldrig lyst til at gøre ting helt flot og nemt, for nogle gange kan vi godt lide at gøre tingene godt
og ru!
Det samme kan siges, når det kommer til at analysere offentlige undersøgelsesdata om Højesteret (for at styrke metaforen, kunne du forestille dig denne lovprofessor på tastaturet i en sequined cocktailkjole, men jeg anbefaler det ikke).
Der er visse "lette" ting, man kan sige om tallene, og jeg vender først til dem. Derefter er der dybere konsekvenser, hvilket er hvor den går hårdt, og jeg vil diskutere de andre.
Først den lette bit.
Pew Research Center har gennemført undersøgelser i højesteret i mere end 30 år. Deres seneste undersøgelse fra 2015 viser, at 48 procent af offentligheden har en positiv udtalelse fra Højesteret, sammenlignet med 43 procent, der rapporterer en negativ udtalelse.
Pew rapporterer en nylig nedgang i offentlig godkendelse, som det tilskrives et kraftigt fald i støtte fra konservative efter Højesterets afgørelser i samme køn ægteskab og Obamacare sager.
Men før du konservative bliver for varmt og generet, bemærk dette: Så længe som 2010 var skoen på den anden fod, da faldende offentlig støtte til højesteret blev fremskyndet af liberale, som derefter betragtede retten mindre gunstigt end konservative.
Intet af dette er særlig overraskende.
For det første mener 70 procent af os, ifølge Pew, at politik påvirker valgmulighederne, der gør retfærdige. Og samfundsvidenskabelige data bekræfter offentlighedens synspunkt ved at vise en stærk sammenhæng mellem retfærdighedens ideologiske prædiktioner og de beslutninger, han eller hun laver.
For det andet mener 56 procent, at retsvæsenerne "bør overveje, hvad de fleste amerikanere tror", når de beslutter sig for sager.
Det er rigtigt, at canons of the judicial ethics direkte dommere ikke at blive påvirket af "offentlighedens klamre" når de beslutter sager. Og faktisk deler mange kollegiumuddannede folk denne opfattelse.
Men når et vigtigt segment af offentligheden mener, at justitserne træffer politiske valg, og at offentlighedens politiske præferencer skal påvirke disse valg, følger det, at offentligheden vil se retten mere eller mindre positivt afhængigt af om retten gennemfører offentlighedens politiske præferencer.
Alle af dem kan have lidt at gøre med de juridiske spørgsmål, som domstolen beslutter.
For eksempel, om offentligheden tænkte positivt af Højesteret efter sin beslutning om at opretholde sagen om økonomisk omsorgslov, kan det mere have at gøre med, om offentligheden kunne lide Obamacare, end om det troede, at lovgivningen oversteg kongresens forfatningsmyndighed til at regulere handel eller hæve skatter.
Og så skifter republikanere og demokrater sig til retten, afhængigt af hvis okse retten har gored i det seneste.
Hidtil, så let.
Men her er hvor slæden bliver mere robust.
I de sidste 30 år viser Pew-tallene, at gunstige synspunkter i højesteret er faldet fra 64 procent i 1985 til 48 procent i 2015, mens ugunstige udtalelser er steget fra 28 procent til 43 procent.
Det er ikke så enkelt at sige, at højesteret er blevet for liberalt eller for konservativt, fordi liberaler og konservative har begge bidraget til det lange, langsomme fald i den populære støtte til højesteret.
En del af svaret kan være, at offentligheden simpelthen er træt af den føderale regering generelt, som omfatter højesteret af grunde, der ikke har noget at gøre med retten specifikt.
Men der er noget mere på arbejde her, som har politiseret retten på nye og forskellige måder. Tjek blot denne politiske tegneserie, hvor et træ, der har mistet sine blade, afslører kviste, der staver ud af fejlene i hver af regeringens tre grene. "Incompetence" er lovgivningsafdelingens problem og "hemmeligholdelse" udøvende.
Og retsvæsenets? "Politik." Men hvad betyder det?
Det er ikke kun, at retten eller dens retfærdige har erhvervet en ideologisk bøjning - vi har kendt det i lang tid, og politiske forskere Greg Caldeira og James Gibson har vist, at offentligheden ikke genspejler domstolens legitimitet på den baggrund .
I en ny bog, Courting Peril: Den amerikanske politiske domstols politiske transformation argumenterer jeg for, at en kombination af begivenhedsgenerationer i frembringelsen gør det amerikanske retsvæsen til et meget mere politisk sted, hvor offentligheden i stigende grad er skeptisk over for dommere og deres motiver.
Dette begyndte alvorligt i 1987 med senatets afvisning af Robert Borks nominering til højesteret. Det var en nomineringsproces, så kontroversiel, at den inspirerede en ny verb, "to bork", defineret af Oxford English Dictionary som:
At forhindre (nogen, især en kandidat til offentligt kontor) gennem systematisk ærekrænkelse eller vilification.
Den nye politik i retslige udnævnelser har ændret retlig udvælgelse til en ideologisk slagmark, der forstærkes i den offentlige debat.
De traditionelle medier forklarer nu højesterets afgørelser med henvisning til domstolens ideologiske stemmeblokke; kabel nyhed stationer såsom Fox og CNBC rapport om højesteret fra bestemt partisan perspektiver; mens en ny race med statsborgersjournalister tilbyder en kritik af domstole i en række online-arenaer, der er ubegrænset af normerne for traditionel journalistik.
Samtidig er lovgivningsmæssigt tilsyn med sådanne tilsyneladende godartede emner som retspraksis, procedure, struktur, jurisdiktion og budgetter blevet mere og mere politisk ladet. For eksempel, med domstolens afgørelse om Obamacare overhængende, ideologisk justerede interessegrupper clamored for diskvalifikation af både Justices Kagan og Thomas.
Offentlens tillid til domstole tænder ikke, at de sterile fortolkninger af "lov" er lige så vigtige for retfærdiggørelser, eller at ideologien ikke spiller nogen rolle i valgmulighederne.
Men offentligheden forventer dommere at være retfærdige og at tage loven alvorligt. Når folk begynder at tro at dommere er intet andet end politiske hacks i klæder, følger problemer.
Det er derfor ikke overraskende, at Caldeira og Gibson har fundet ud af, at domstolens legitimitet lider under, at højesterets udnævnelser går ud på partisk krigsførelse, hvor hver side beskylder den anden til at udnævne ideologiske ekstremister. Dette skaber den opfattelse, at retsvæsenet er blandet med nidkærere, der er ligeglade med lov og retfærdighed.
Jeg mener ikke, at retten selv burde ikke bære noget af ansvaret for faldende offentlig støtte. Men det er svært for offentligheden at føle sig godt til sin højesteret i et partisk klima, som dette polariserede.
Efter Justice Scalia's død for eksempel erklærede senatet forhåbentlig, at præsidentens nominerede var uegnet til at tjene, før han eller hun selv blev navngivet, idet man antog, at det var umuligt at arbejde sammen om at finde en hæderlig politisk acceptabel erstatning.
Mistet i denne partisiske fæcesfest er en vigtig sandhed: dyre kvalificerede og ærede dommere er ikke enhjørninger. De eksisterer - og de er ikke mindre dygtige, kvalificerede og hæderlige, simpelthen fordi de ikke altid er enige med hinanden, hos os eller med de politikere, der har udpeget dem.

matches: Højesteret Højesteret højesteret højesteret Højesteret højesteret højesteret højesteret højesteret højesteret


text:
Skat.dk: Udlodning - gaver til fond
27 Apr 2010 10:58
10-001471
Skat - Indkomst og fradrag - Aktier og andre værdipapirer
Skatterådet svarer benægtende til, at gaver fra Selskab C A/S og Selskab D til Fonden vil udløse personlig beskatning hos Person A i form af maskeret udlodning / udbytte.
Vil gaver fra Selskab C A/S og Selskab D til Fonden udløse personlig beskatning hos Person A i form af maskeret udlodning / udbytte?
Person A ejer personligt 100 % af aktiekapitalen og stemmerettighederne i de to selskaber:
Den 1. december 2005 stiftede Person A og hendes nu afdøde ægtefælle Person B Fonden. Fonden blev stiftet med en grundkapital på xxx kr.
Af vedtægternes punkt 4.1. fremgår det:
"Fondens grundkapital består af en kapital på DKK xxx, der er indbetalt kontant ved stiftelsen. Grundkapitalen vil senere blive forøget med de beløb, der i henhold til testamentariske bestemmelser herom måtte tilfalde Fonden ved Person Bs og / eller hustru Person As respektive død, idet hensigten er at opnå en samlet grundkapital på DKK xxx."
Som det fremgår af vedtægterne, var det intentionen, at Fondens grundkapital skulle forøges ved arv efter Person B og/ eller Person A. Person A overvejer imidlertid at yde gaver til Fonden i levende live. Der påtænkes ydet gaver fra hendes personlige formue. Hun ønsker desuden at benytte sin bestemmende indflydelse i Selskab C og Selskab D til at lade selskaberne yde gaver til Fonden.
Med det stillede spørgsmål ønsker Person A en afklaring af, hvorvidt gaveydelserne fra Selskab C og Selskab D vil udløse maskeret udlodningsbeskatning af hende personligt.
Til brug for besvarelse af spørgsmålet har spørgers repræsentant henledt opmærksomheden på Fondens formålsbestemmelse, jf. vedtægternes punkt 7. Heraf fremgår det:
"7.1. Fondens formål er almennyttigt.
7.2. Ved uddeling at fondens overskud efter henlæggelser skal fondsbestyrelsen påse, at disse anvendes til et eller flere af følgende formål:
Støtte til socialt dårligt stillede elever på eller udgået fra Det Kgl. Vajsenhus
Støtte til uforskyldt socialt dårlige stillede danske statsborgere, der er bosiddende i Danmark, herunder støtte (ved ydelse af lån) til videregående uddannelser ved danske eller udenlandske universiteter, handelshøjskoler, tekniske højskoler og andre videregående uddannelser samt til forskningsprojekter i tilknytning hertil i ind- og / eller udland.
Støtte til lunge- og hjertepatienter samt diabetesramte, lunge-, hjerte-, og diabetesforskning samt til lægevidenskabelig eller anden form for videnskabelig forskning i afhjælpning af lunge-, hjerte- og diabetessygdomme.
Støtte til forskningsprojekter og andre former for videnskabelig og /eller teknisk udvikling i relation til sygdomme, herunder i alternative former for medicin, med henblik på at kurere, afhjælpe eller reducere ulemper som følge af sygdom.
Støtte af og til forskning i dyre velfærd samt til personer eller organisationer, der bekæmper mishandling eller vanrøgt af dyr, og støtte til formål der efter bestyrelsens skøn støtter indplacering af husdyr (kæledyr), der (midlertidigt) er uanbringelige, samt støtte til delvis betaling af ubemidlede ældre personers dyrlægeregning.
Støtte til personer, der ved aktiv indsats og uden hensyntagen til risiko for eget liv eller førlighed søger at afværge eller faktisk afværger ulykker.
Støtte til organisationer, der som formål har et eller flere at de formål, der er nævnt i nærværende vedtægt, dog ikke foreningen Dyrenes Beskyttelse."
Det er videre oplyst, at Fonden er omfattet af Lov om Fonde og visse Foreninger.
Derudover er det supplerende oplyst, at det den 21. marts 2010 ved et ekstraordinært bestyrelsesmøde i Fonden blev besluttet at præcisere i vedtægterne, at fondens midler også ved opløsning aldrig kan tilbagegives til stifter mv. eller anvendes til ikke-almennyttige formål, og af fremsendt genpart af referat af bestyrelsesmøde, hvor beslutningen er truffet, fremgår det:
"Forslag til ændring af vedtægternes kapitel 14, hvorefter der tilføjes et nyt stk. 3 med denne ordlyd:
14.3 Såfremt fonden skal opløses - uanset årsag - kan den beholdne formue ikke tilbagegives helt eller delvist til stifterne og andre bidragydere eller disses ægtefæller, samlevere og livsarvinger, men skal anvendes til de i kapitel 7 anførte formål. Subsidiært til andre almennyttige formål."
Anmeldelse til civilstyrelsen er sket.
Som det fremgår, har Fonden en meget bred formålsbestemmelse. Fonden definerer sit formål som almennyttigt. Der indgår imidlertid tillige en række sociale elementer i formålsbestemmelsen. Efter vores opfattelse er formålsbestemmelsen derfor todelt og indeholder således både almennyttige og almenvelgørende elementer.
Gennemgang af retspraksis
Det fremgår af selskabslovens § 195:
"Generalforsamlingen kan beslutte, at der af kapitalselskabets midler ydes gaver til almennyttige eller dermed ligestillede formål, for så vidt det under hensyntagen til hensigten med gaven, selskabets økonomiske stilling og omstændighederne i øvrigt må anses for rimeligt. Til de i 1. pkt. nævnte formål kan det centrale ledelsesorgan anvende beløb, som i forhold til selskabets økonomiske stilling er af ringe betydning."
Efter bestemmelsen kan et selskab således yde gaver til bl.a. almennyttige formål, såfremt det under hensyntagen til selskabets økonomiske stilling og omstændighederne i øvrigt må anses for rimeligt. Tidligere fandtes der er tilsvarende bestemmelse i aktieselskabslovens § 114.
Af Ligningsvejledningen 2009, afsnit S.F.2.1.11 fremgår det:
"Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne. Selskabet kan ikke fradrage sådanne ydelser."
Som det fremgår, er det ikke udelukket, at en lovlig gaveydelse fra et selskab kan medføre beskatning af en hovedaktionær, såfremt ydelserne udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser aktionærens personlige interesser.
Vi vil i det følgende redegøre for offentliggjort retspraksis, der belyser, i hvilke tilfælde en beskatning af hovedaktionæren kan komme på tale. Redegørelsen er inddelt i følgende tre typetilfælde:
Gaven ydes til en fond mv., der ikke har et almennyttigt eller almenvelgørende formål.
Gaven ydes til en fond mv., der er godkendt af skattemyndighederne, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2 eller § 12, stk. 3.
Gaven ydes til en fond mv., der har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, men som ikke er godkendt, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2 eller § 12, stk. 3.
Fonden har et almennyttigt og almenvelgørende formål. Fonden er imidlertid ikke godkendt af skattemyndighederne, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2 og § 12, stk. 3. Fonden falder således inden for typetilfælde nr. 3. For at skabe et indgående overblik over retspraksis på området har vi imidlertid fundet det relevant tillige at redegøre for de to andre typetilfælde.
1. Gaver til en fond mv. der ikke har et almennyttigt eller almenvelgørende formål
En meget central afgørelse på området er den såkaldte SIF-dom. Afgørelsen er optrykt i TfS 1999.728 H. I sagen var Orla Madsen eneanpartshaver i OM Consultancy ApS. I 1992 ydede anpartsselskabet en sponsorgave på 700.000 kr. til SIF Support A/S. SIF Support A/S havde til formål at drive professionel fodbold. På tidspunktet for gaveydelsen var Orla Madsen tillige medlem af bestyrelsen i SIF Support A/S. Han ejede desuden en mindre aktiepost i selskabet. Initiativet til gave- ydelsen blev taget af Orla Madsen personligt. Landsretten fandt, at gaven var blevet ydet i kraft af skatteyderens stilling som eneanpartshaver og for at tilgodese hans personlige interesser. Gaven udløste derfor maskeret udlodningsbeskatning. Højesteret stadfæstede denne afgørelse med følgende præmisser:
"Som anført af landsretten har SIF Support A/S efter vedtægterne til formål at drive professionel fodbold og dermed associeret virksomhed. Dette selskab har - også i 1992 - drevet virksomhed i overensstemmelse hermed og skal efter sine vedtægter ikke anvende overskud til almennyttige formål. Selv om selskabet i et vist omfang har ydet økonomisk støtte og anden bistand til Silkeborg Idrætsforening, tiltræder Højesteret, at der er tale om en erhvervsdrivende virksomhed (vores fremhævelse). Gaven fra OM Consultancy ApS til SIF Support A/S kan derfor ikke anses for ydet til almennyttige eller dermed ligestillede formål.
Ydelsen af de 700.000 kr. havde ingen tilknytning til OM Consultancy ApS´ erhvervsmæssige virksomhed, men var alene begrundet i eneanpartshaveren Orla Madsens ideelle interesse i den virksomhed, som udøves at SIF Support A/S, hvor han var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem.
På denne baggrund tiltræder Højesteret, at gavebeløbet må anses som en skattepligtig udlodning fra OM Consultancy ApS til Orla Madsen, jf. ligningslovens 16 A, stk. 1."
For Højesteret var det således udslagsgivende, at gavemodtageren var en erhvervsdrivende virksomhed, der ikke havde et almennyttigt eller dermed ligestillet formål. Gaven var derfor ydet i strid med den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 114. Som følge heraf blev eneanpartshaveren Orla Madsen udlodningsbeskattet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Afgørelsen forekommer på ingen måde overraskende.
2. Gaver til en fond mv. der er godkendt efter ligningslovens § 8A, stk. 2 eller 12, stk. 3
Almennyttige og almenvelgørende fonde mv. kan under visse betingelser opnå godkendelse efter ligningslovens § 8A, stk. 2 og 12, stk. 3. En godkendelse efter ligningslovens § 8 A bevirker, at gavegiver ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage gavebeløb, som overstiger 500 kr. Fradraget er dog maksimeret til 14.500 kr. (2009).
Efter ligningslovens § 12 er udgifter til løbende gaveydelser, som er ensidigt påtaget over for foreninger, stiftelser, institutioner mv. eller religiøse samfund, som er godkendt af skatteministeren, fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der gælder visse begrænsninger i fradragsretten. Fradrag indrømmes kun for årlige ydelser, der ikke overstiger 15 % af yderens personlige indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst. For selskaber indrømmes fradrag kun for årlige ydelser, der ikke overstiger 15 % af selskabsindkomsten. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog til enhver tid fradrages fuldt ud.
Der findes to ledende Højesteretsdomme, som tager stilling til de skattemæssige konsekvenser af en godkendelse jf. Ligningslovens § 12, stk. 3. Afgørelserne er optrykt i TFS 1995, 454 HRD og TFS 1995, 455 HRD.
I TfS 1995.455 havde tømrer og snedkerfirmaet Ejnar Kamstrup-Jørgensen ApS forpligtet sig til i 10 år at betale Indre Mission 5 % af selskabets skattepligtige indkomst. Indre Mission var godkendt efter ligningslovens § 12, stk. 3. Hovedanpartshaveren havde samtidig forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget for personer. Landsretten fandt, at gavebrevet fra selskabet var oprettet for at komme over maksimumsgrænsen for personlige gaver, og at den løbende ydelse således i væsentlig grad tilgodeså hovedanpartshaverens personlige interesse. Højesteret var ikke enig i dette synspunkt. I præmisserne anfører Højesteret:
"Efter ligningslovens § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som er påtaget over for foreninger, stiftelser, institution er, religiøse samfund m.v., der er godkendt efter 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v., der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse, kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte gøres undtagelse fra fradragsretten (vores fremhævelse). Der er ikke i forarbejderne til lovændringen i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat."
Højesteret fandt således, at Ejnar Kamstrup-Jørgensen ApS havde fradragsret for den løbende ydelse til Indre Mission, og at der ikke var grundlag for en maskeret udlodningsbeskatning af hovedanpartshaveren, selvom det måtte lægges til grund, at denne havde en ideel interesse i gaveydelsen. Til støtte herfor henviser Højesteret til, at Indre Mission var godkendt, jf. ligningslovens § 12, stk. 3.
I TfS 2009.162 H findes en meget klar afgørelse vedrørende en forening, der var godkendt, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2. James Jackson ejede samtlige anparter i Green Venture ApS. Anpartsselskabet havde ydet en gave på 100.000 kr. til foreningen Shri Ram Chandra Mission. Foreningen havde et almennyttigt formål og var godkendt efter ligningslovens § 8A, stk. 2.
Under sagen kom det frem, at James Jackson havde skrevet en bog der omhandler hans personlige søgen efter spiritualitetsoplevelser. Som led i bogens tilblivelse havde han besøgt Shri Ram Chandra Mission og andre bevægelser. Han var ikke selv medlem af foreningen, men det var hans opfattelse, at foreningen udførte et godt arbejde. Hans hustru var meget aktiv i foreningen. Hun var udnævnt som "præceptor". I Danmark havde foreningen ca. 500 medlemmer. Heraf var ca. 30 medlemmer udnævnt til “præceptor". Østre Landsret fandt, at selskabet var berettiget til et fradrag på 5.500 kr. (dagældende beløbsgrænse), jf. ligningslovens § 8 A, stk. 1. Det resterende gavebeløb på 94.500 kr. blev kvalificeret som maskeret udbytte for James Jackson. Efter landsretten opfattelse var udbetalingen til foreningen sket for at tilgodese eneanpartshaverens personlige interesser. Højesteret var ikke enig heri, I præmisserne anfører Højesteret:
"Green Venture ApS uddelte i indkomståret 2000 en gave på 100.000 kr. til Shri Ram Chandra Mission. Denne forening er godkendt efter ligningslovens § 8 A, stk. 2, til at modtage fradragsberettigede gaver, og skattemyndighederne har dermed anerkendt, at foreningens midler anvendes i almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Gaver, som gives til en sådan almennyttig forening, må som udgangspunkt forventes at blive ydet ud fra en ideel interesse i at fremme foreningens formål (vores fremhævelse).
Det er ikke godtgjort, at den gave, som James Thomas Ross Jackson som eneanpartshaver lod sit selskab yde Shri Ram Chandra Mission, blev givet i strid med de selskabsretlige regler, eller at gaven blev ydet for direkte eller indirekte at tilgodese andre interesser end hans ideelle interesse i at fremme foreningens almennyttige formål (vores fremhævelse). Dette gælder, selv om hans hustru var medlem af foreningen og virkede som såkaldt “præceptor" til fremme af foreningens aktiviteter.
Højesteret finder det på denne baggrund ikke godtgjort, at James Thomas Ross Jackson havde en sådan direkte eller indirekte økonomisk eller personlig interesse i at begunstige foreningen (vores fremhævelse), at gaven kan anses for ydet af ham personligt med den virkning, at der foreligger en maskeret udlodning, som er skattepligtig efter ligningslovens § 16 A. Højesteret tager derfor hans påstand til følge."
Som det fremgår, fandt Højesteret, at der ikke var grundlag for en maskeret udlodningsbeskatning af hovedanpartshaveren. Præmisserne er interessante på flere punkter. Højesteret anfører indledningsvis, at foreningen var godkendt af skattemyndighederne som en almennyttig forening, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2. Der var derfor en formodning for, at gaven blev ydet ud fra hovedanpartshaverens ideelle interesse (ctr. personlig interesse) i at fremme foreningens formål. Terminologisk sondrer Højesteret mellem gaver, der ydes med henblik på at fremme en ideel interesse hos hovedaktionæren og gaver, der ydes med henblik på at fremme en personlig interesse hos hovedaktionæren. Det er alene i sidstnævnte tilfælde, at maskeret udlodningsbeskatning kan komme på tale.
Som sagen er oplyst, var James Jacksons ægtefælle ledende medlem af foreningen. James Jackson havde opsøgt foreningen i forbindelse med tilblivelsen at bogen om sin personlige søgen efter spiritualitetsoplevelser, og det blev under sagen oplyst, at han delte foreningens synspunkter. Højesteret fandt desuagtet, at han alene havde en ideel interesse i gaveydelsen. Efter vores opfattelse var det for Højesteret udslagsgivende, at foreningen var godkendt af skattemyndighederne efter ligningslovens § 8A, stk. 2. Havde foreningen således ikke været godkendt, ville Højesteret formentlig have truffet en anden afgørelse.
Med henvisning til TfS 1995.454 H, TfS 1995.455 H og TfS 2009.162 H vil det ved vurderingen af, hvorvidt en hovedaktionær skal beskattes af maskeret udbytte, være udslagsgivende, hvorvidt gavemodtager er godkendt af skattemyndighederne, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2 eller § 12, stk. 3. En godkendelse vil efter vores opfattelse have den virkning, at en gave ikke kan anses for ydet med henblik på at fremme en personlig interesse hos hovedaktionæren - men derimod alene med henblik på at fremme en ideel interesse, hvorfor en maskeret udlodningsbeskatning ikke kan komme på tale.
3. Gaver til en fond mv. der har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, men som ikke er godkendt, jf. ligningslovens § 8A eller § 12, stk. 3
Som det fremgår, er Fonden hverken godkendt efter ligningslovens § 8A, stk. 2 eller § 12, stk. 3. Det er en grundlæggende betingelse for en godkendelse, at fonden mv. har et almennyttigt eller almenvelgørende formål.
Et formål anses for almennyttigt, når det ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan anses for nyttigt, og når det kommer en vis videre kreds til gode. Blandt almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige og sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål, jf. nærmere Ligningsvejledningen 2009, afsnit A.F.5.2.
Et formål betragtes som almenvelgørende, når der ydes støtte til en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske kår, jf. nærmere Ligningsvejledningen 2009, afsnit A.F.4.4.3.
Med henvisning til formålsbestemmelsen for Fonden har fonden et både almennyttigt og et almenvelgørende formål.
Efter § 1 i bekendtgørelse nr. 837 af 6. august 2008 forudsætter en godkendelse efter § 8A, stk. 2 og § 12B, stk. 3, bl.a., at følgende grundlæggende betingelser er opfyldt:
Midlerne anvendes til fordel for en kreds at personer, der ikke geografisk eller på anden måde er begrænset til et befolkningsunderlag på under 40.000.
I relation til Fonden er kravene til befolkningsunderlag samt egenkapital, jf. nr. 1 og 3 opfyldt. Af punkt 4.1 i fondsvedtægterne forudsættes det imidlertid, at den fulde grundkapital skal indskydes af Person A og Person B. Kravene til antallet af gavegivere, jf. nr. 2 er således ikke opfyldt, hvorfor fonden ikke kan godkendes.
Selvom en fond ikke er godkendt af skattemyndighederne, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2 og § 12, stk. 3 er det ikke udelukket, at et selskab kan yde gaver til fonden, uden at en maskeret udlodningsbeskatning kommer på tale. Et eksempel herpå findes i TfS 2000.874 V.
I TfS 2000.874 V var Karsten Skjødt-Jakobsen eneanpartshaver i Handelshuset af 1977 ApS, der drev virksomhed med engrossalg af importeret tøj. I forbindelse med frasalg af driftsaktiviteten blev selskabet bl.a. vederlagt med et gældsbrev på kr. 910.644. Den 21. december 1992 stiftede Handelshuset af 1977 ApS en fond med navnet "Fonden af 1977".
Anpartsselskabet overdrog gældsbrevet som en gave til fonden den 21. december 1992. Samme dag trådte selskabet i solvent likvidation. Skattemyndighederne havde anset den overdragne gave som maskeret udbytte for Karsten Skjødt-Jakobsen. Vestre Landsret var ikke enige i det synspunkt. I præmisserne anførte landsretten:
"Det fremgår at § 2 i vedtægterne for den gyldigt stiftede fond, at dens formål er at yde støtte til udvikling af dansk design inden for tekstilindustrien, til kunst og kunsthåndværk i form af opkøb eller støtte med kontante beløb, til videreuddannelse i ind- og udland, herunder specielt til studierejser, til personer, som måtte have økonomisk behov for støtte, samt til kulturelle formål i Randers. Fonden må på denne baggrund anses for at være af almennyttig og almenvelgørende karakter (vores fremhævelse), og anpartsselskabets gave til fonden er derfor som sådan omfattet af § 83 i den dagældende anpartsselskabslov.
Efter bevisførelsen er det ikke godtgjort, at sagsøgeren havde en sådan direkte eller indirekte økonomisk eller personlig interesse i ydelsen at gaven, at denne skatteretligt kan anses for ydet af ham personligt med den virkning, at der foreligger maskeret udlodning fra Handelshuset af 1977 ApS til sagsøgeren (vores tremhævelse). Landsretten bemærker herved, at det ved denne afgørelse ikke er tillagt betydning, at selskabet trådte i solvent likvidation samme dag, som gaven blev givet, at gaven udgjorde langt den overvejende del at selskabets aktiver, og at sagsøgeren var eneanpartshaver i selskabet."
Med henvisning til fondens formålsbestemmelse fastslog Vester Landsret således, at fonden måtte anses for at have et almennyttigt og almenvelgørende formål. Desuden fandt landsretten det ikke for godtgjort, at skatteyderen havde en sådan personlig interesse i gaveydelsen, at der forelå maskeret udbytte.
Indledningsvis henledes opmærksomheden på, at landsretten ikke tillagde det vægt, at Fonden af 1977 var stiftet af gavegiver. I den konkrete sag er det således uden betydning, at Fonden er stiftet af Person A og Person B, og at fonden derfor har et formål som stifterne finder støtteværdigt.
Efter vores opfattelse var fondens formålsbestemmelse udslagsgivende for landsrettens afgørelse. Som det fremgår, havde fonden et bredt defineret formål omfattende støtte til dansk design inden for tekstilindustrien, kunst og kunsthåndværk, uddannelse og studierejser samt kulturen i Randers. Med en så bred formålsbestemmelse kan en hovedaktionær alene anses for at have en "ideel interesse" i at støtte fonden. For landsretten blev dette udslagsgivende, hvorfor der ikke var grundlag for at beskatte Karsten Skjødt-Jakobsen af maskeret udbytte.
Jo mere snævert formålet for en fond er defineret, jo mere taler i retning af, at en hovedaktionær kan have en "personlig interesse" i at støtte fonden. Til belysning heraf henledes opmærksomheden på de afgørelser, der er redegjort for ovenfor, herunder særligt TfS 1999.728 H, hvor eneanpartshaveren var bestyrelsesmedlem i SIF Support A/S, og han samtidig ejede en mindre aktiepost i selskabet. Det er således helt utvivlsomt, at han have en personlig interesse i gaveoverdragelsen.
I TfS 2009.162 H havde hovedanpartshaveren besøgt Shri Ram Chandra Missionen i forbindelse med tilblivelsen af en bog om sin personlige søgen efter spiritualitetsoplevelser. Han ægtefælle var ledende medlem af foreningen. Selvom han ikke selv var medlem, gav han udtryk for at han støttede foreningens synspunkter. Efter vores opfattelse havde hovedanpartshaveren en “personlig interesse" i at støtte foreningen. For Højesteret var det imidlertid udslagsgivende, at foreningen var godkendt, jf. ligningslovens § 8A, stk. 2, hvorfor der ikke var grundlag for en maskeret udlodningsbeskatning. Det var således selve godkendelsen, der bevirkede, at gaven alene blev anset for ydet i hovedanpartshaverens "ideelle interesse" i foreningen.
Det springende punkt ved SKATs besvarelse af spørgsmålet er, hvorvidt Person A kan anses for at have en "personlig interesse" eller alene en "ideel interesse" i at lade Selskab C A/S og Selskab D yde gaver til Fonden .
Vi skal henlede SKATs opmærksomheden på fondens formålsbestemmelse.
Fonden har til formål at støtte:
Visse socialt dårligt stillede, herunder med hjælp til en videregående uddannelse
Lunge- og hjertepatienter samt diabetesramte Sygdomsforskning
Forskning i dyrevelfærd, samt bekæmpelse af mishandling og vanrøgt af dyr
Personer der udfører heltegerninger
Fonden har et både almennyttigt og et almenvelgørende formål. Som det fremgår, er Fondens formålsbestemmelse meget bredt defineret. Dette er efter vores opfattelse udslagsgivende. Selvom fonden ikke er godkendt efter ligningslovens § 8A, stk. 2 eller § 12, stk. 3, skal vi med henvisning til ovenstående retspraksis - herunder særligt TfS 2000.874 V - gøre gældende, at en gave fra de af Person A 100 % ejede selskaber ikke kan anses for ydet under hensyn til Person As "personlige interesser" i fonden. Derimod har Person A utvivlsomt en "ideel interesse" i lade selskaberne yde gaverne, men efter retspraksis er der ikke grundlag for at udbyttebeskatte hovedaktionæren som følge af en sådan ideel interesse.
Vi skal til støtte herfor gøre gældende, at årsagen, til at fonden ikke kan godkendes, alene skyldes den måde, hvorpå fonden er struktureret. Af vedtægternes punkt 4.1. er det forudsat, at de eneste gavegivere er Person A og Person B, hvorfor betingelsen om mindst 100 gavegivere i § 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 837 af 6. august 2008 ikke er opfyldt.
Vi skal derfor gøre gældende, at SKAT bør besvare det stillede spørgsmål med et "NEJ".
Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne i henhold til ligningslovens § 16 A.
Efter praksis, jf. bl.a. TfS 2007.432 (SKM2007.176.SR), skal det i relation til de skattemæssige konsekvenser for selskabets aktionærer vurderes om, den modtagne fonds formål er af almenvelgørende eller på anden måde almennyttig karakter, samt om hovedaktionæren har en direkte eller indirekte økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven.
Udfra det i vedtægterne beskrevne formål er det SKATs vurdering, at fondens formål hovedsagelig er af almennyttig/almenvelgørende karakter.
Af vedtægterne fremgår det videre, at der ikke er tillagt stifterne, bestyrelsen eller selskabets hovedaktionærer samt disses efterkommere særlige rettigheder eller fordele. Det fremgår således af vedtægternes pkt. 7.3, at legater ikke kan uddeles til støtte til stifterne selv eller til personer, som i øvrigt måtte yde bidrag til fondens formue, og ej heller kan der ydes støtte til sådanne bidragsyderes samlevende eller efterlevende ægtefæller og livsarvinger. Støtte kan heller ikke gives til nuværende eller tidligere bestyrelsesmedlemmer, disses samlevende eller efterlevende partnere, ægtefæller og livsarvinger.
Det fremgår, at Fonden ledes af en bestyrelse på 3-7 medlemmer, samt at fondens første bestyrelse bl.a. består af Person B og Person A. Stifterne eller disses nærstående kan imidlertid ikke udgøre fondsbestyrelsens flertal uden fondsmyndighedens samtykke, jf. vedtægternes pkt. 10.6.
Der er således ikke tillagt fondens stiftere eller selskaberne, Selskab C A/S og Selskab D, eller disses hovedaktionær særlige rettigheder.
Udfra det af spørgers repræsentant oplyste samt på baggrund af ovenstående er det SKATs vurdering, at gaven ikke ydes som konsekvens af hovedaktionærens direkte eller indirekte økonomiske eller personlige interesse.
Det er derfor SKATs opfattelse, at gaver fra Selskab C A/S og Selskab D, til Fonden, ikke vil udløse personlig beskatning hos hovedaktionæren, Person A, i form af maskeret udlodning / udbytte.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Gravid elev havde ret til forlængelse af uddannelsesaftale
Gravid kvinde havde ret til forlængelse af uddannelsesaftale, der udløb under hendes barselsorlov. Det fandt Højesteret ved dom af 21. januar 2015.
Sagen omhandlede en kvinde, der i 2007 indgik en uddannelsesaftale med arbejdsgiveren om uddannelse som anlægsgartner i en virksomhed i perioden 1. april 2007 - 31. juli 2010. I 2009 blev eleven gravid og måtte sygemeldes i starten af 2010, hvorfor hun ikke havde mulighed for at færdiggøre sin uddannelse inden uddannelsesaftalens udløb den 31. juli 2010.
Spørgsmålet var, om arbejdsgiveren havde pligt til at forlænge elevens uddannelsesaftale, som udløb under hendes barselsorlov.
Eleven nedlagde påstand om, at arbejdsgiveren i henhold til ligebehandlingsloven og erhvervsuddannelsesloven havde pligt til at forlænge uddannelsesaftalen, hvorfor hun havde krav på godtgørelse for uberettiget afskedigelse. Arbejdsgiveren anførte derimod, at eleven ikke havde fremsat ønske om forlængelse af uddannelsesaftalen, og at uddannelsesaftalen endvidere måtte betragtes som en tidsbegrænset ansættelsesaftale, hvorfor manglende forlængelse ikke kunne sidestilles med afskedigelse.
Højesteret fastslog, at en elev, der bliver gravid, og som påbegynder barselsorlov, inden uddannelsesaftalen er udløbet, kan kræve, at aftalen forlænges i nødvendigt omfang. En nægtelse af forlængelse af uddannelsesaftalen vil således være udtryk for forskelsbehandling på grund af graviditet og barsel i strid med ligebehandlingsloven.
Højesteret udtalte endvidere, at arbejdsgiveren og eleven i første række skal forsøge at opnå enighed om en forlængelse af uddannelsestiden. Initiativet til en drøftelse heraf vil naturligt komme fra den gravide elev, men arbejdsgiveren har i kraft af sin pligt til oplæring en forpligtelse til at søge afklaret, om der er behov for forlængelse. Såfremt der ikke kan opnås enighed om anmodningen om forlængelse samt omfanget heraf, kan hver af parterne indbringe spørgsmålet for det faglige udvalg.
Højesteret lagde til grund, at eleven ikke havde tilkendegivet over for arbejdsgiveren, at hun ikke ønskede uddannelsesaftalen forlænget. Endvidere sendte elevens skole den 27. maj 2010 et brev til arbejdsgiveren, som var vedlagt et tillæg til uddannelsesaftalen, hvor arbejdsgiveren blev bedt om at kontakte skolen for udarbejdelse af en "handlingsplan/slutdato". Arbejdsgiveren besvarede ikke brevet og forsøgte ikke at få afklaret, om eleven ønskede en forlængelse. I stedet bad han eleven om at tilbagelevere firmaets ejendele med henvisning til, at uddannelsesaftalen udløb den 31. juli 2010.
Højesteret fastslog, at arbejdsgiveren herved havde handlet i strid med erhvervsuddannelsesloven, og at hans tilkendegivelser over for eleven måtte sidestilles med en afskedigelse i strid med ligebehandlingsloven. Højesteret tilkendte herefter eleven en godtgørelse svarende til ca. to måneders løn.
Landsretten havde frifundet arbejdsgiveren.
Dommen viser, at en arbejdsgiver har pligt til at forlænge en uddannelsesaftale, der udløber under elevens barselsorlov, og at elever, ligesom almindeligt ansatte, nyder beskyttelse efter ligebehandlingsloven under graviditet.
Coronavirus - Gradvis udfasning af lønkompensationsordningen og drøftelse af en ny, midlertidig arbejdsfordelingsordning
Coronavirus - midlertidig udvidelse af sygedagpengereglerne for den særlige risikogruppe og deres pårørende
Internationalt webinar - tilbage til arbejdspladsen
Webinar: Retur til den offentlige arbejdsplads efter coronavirus-nedlukning
Coronavirus - midlertidig lønkompensationsordning for private forlænges og justeres
Webinar: Retur til arbejdspladsen efter coronavirus-nedlukning - få svar på ansættelses- og persondataretlige spørgsmål