text:
Skat.dk: Skattepligt - fraflytning
16 Feb 2018 09:55
09 Jan 2018 08:33
Københavns Byret, BS 39B-8173/2016
Anmeldt, fraflytning, udland, opgivet, tilflyttet, bevisbyrden, tidspunkt, rådighed, boliger, sommerhus, erhvervet, boligtidsmæssig, tilknytning, flytning
Retten fandt, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at han ved den anmeldte flytning i efteråret 2007 opgav sin skattepligt til Danmark. Således havde han på dette tidspunkt rådighed over flere boliger, herunder et nyistandsat sommerhus, som netop var erhvervet som bolig for skatteyderen i umiddelbar tidsmæssig tilknytning til den anmeldte flytning. Retten tillagde det endvidere betydning, at skatteyderen havde en kæreste i Danmark i de pågældende år.
Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.
Den Juridiske Vejledning 2018-1, C.F.1.2.3
(v/adv. Mads K. K. Sørensen)
(v/Kammeradvokaten, v/adv. Ann-Cathrine Pedersen)
Denne sag, der er anlagt den 23. december 2016, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt, sagsøger A er skattepligtig til Danmark.
Sagsøger, A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 fremgår følgende:
Klage over: Skatteankenævnets afgørelse af 13. december 2013
Indkomstår: 2010 og 2011 (perioden fra den 7. juni 2010 til den 31. december 2011)
Skatteankenævnet har anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark i perioden fra den 7. juni 2010 til den 31. december 2011.
Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse. Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klageren og dennes repræsentant har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.
Af Skatteankenævnets fakta oplysninger fremgår følgende:
”Klager har været udrejst til Frankrig i perioden 14. Auar (SKAT red.: herefter januar i dommen) 2002 (SKAT red.: januar ?) – 1. marts 2004. Herefter flyttede klager tilbage til Danmark, hvor han boede i ejendommen Y1-adresse, som han ejer.
Den 20. september 2007 er klager igen flyttet til Frankrig. Klagers fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. oktober 2007.
Ejendommen Y1-adresse blev udlejet. Lejer har opsagt lejemålet i september 2011. Boligen har herefter været sat til salg, men er ikke blevet solgt. Ejendommen er derfor udlejet igen pr. 1. september 2012.
Klager ejer derudover et sommerhus beliggende Y2-adresse. Sommerhuset er erhvervet den 25. august 2007 til overtagelse den 1. november 2007. Endvidere ejer klager ejendommen Y3-adresse, der udlejes til klagers mor.
Klager er den 8. maj 2010 blevet gift med NP, der er bosiddende i Danmark. Klagers ægtefælle har bopæl på adressen Y4-adresse.
Klager har to voksne børn, en søn og en datter. Datteren er bosiddende i Danmark og har 3 børn. Sønnen er bosiddende i Frankrig og har 5 børn.
Klager har oplyst, at han har opholdt sig i Danmark i følgende perioder i 2010 og 2011:
Periode: Antal dage:
1/1 2010 – 5/1 2010 5
19/2 2010 - 27/2 2010 9
15/3 2010 - 1/4 2010 18
9/4 2010 - 19/5 2010 31
7/6 2010 - 7/9 2010 93
1/12 2010 - 6/12 2010 6
14/12 2010 - 31/12 2010 18
Ialt 180
1/1 2011 – 3/1 2011 3
7/3 2011 – 9/3 2011 3
14/3 2011 – 20/3 2011 7
2/5 2011 - 2/10 2011 30
20/6 2011 - 2/10 2011 105
17/11 2011 - 19/11 2011 3
4/12 2011 - 31/12 2011 28
I alt 179
Klagers svoger har underskrevet en erklæring om, at klager har opholdt sig i et svensk sommerhus i Sverige fra den 20. august 2010 til den 23. august 2010 samt fra den 26. august 2011 til den 29. august 2011. Der er indsendt dokumentation for, at klagers svigerinde har lejet et sommerhus i Sverige i uge 35 i 2010 samt i uge 35 i 2011.
Uge 35 i 2010 løb fra mandag den 30. august til søndag den 5. september.
Uge 35 i 2011 løb fra mandag den 29. august til søndag den 4. september.
Det fremgår af SKATs sagsnotat, at SKAT har sammenholdt klagers kontoudtog med klagers opgørelse af ophold i Danmark. Ved gennemgangen har SKAT konstateret, at der har været betalinger i Danmark, hvor klager ifølge sin opgørelse ikke skulle have opholdt sig i Danmark. Disse betalinger ligger med undtagen af én tæt på perioder med ophold i Danmark.”
Klageren har forespurgt sit telefonselskab (G1), om det var muligt at få oplyst, at hans telefon befandt sig i Sverige i perioderne fra den 28. august 2010 til den 30. august 2010 samt fra den 27. august 2011 til den 30. august 2011. Idet klageren ikke havde foretaget opkald i de nævnte perioder, kunne G1 ikke oplyse, hvor telefonen havde befundet sig.
I skilsmissebevillingen af 17. juli 2015 for klageren og NP fremgår det:
”I overensstemmelse med ægtefællernes aftale gælder følgende vilkår for skilsmissen:
Manden betaler bidrag til hustruens underhold uden tidsbegrænsning. Ægtefællerne har aftalt størrelsen af ægtefællebidraget, der kun kan ændres ved dom.”
Det er oplyst, at betingelsen om tidsubegrænset ægtefællebidrag var motiveret af reglerne for enkepension, og at ægtefællebidraget udgør 2.000 kr. månedligt.
NP har aldrig været registreret som udrejst fra Danmark, og hun har siden 2005 været registreret med bopæl på adressen Y4-adresse, i Y5-by.
Klageren har i perioden fra den 25. juli 2002 til den 8. august 2014 været ejer af en dansk indregistreret bil af mærket VW Polo.
”Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet. I praksis er erhvervelse af bopæl som udgangspunkt ensbetydende med, at den pågældende eller dennes ægtefælle har købt eller lejet sig en bolig her i landet.
Klager er blevet gift den 8. maj 2010 med en herboende kvinde, der har rådighed over og bebor en bolig beliggende Y4-adresse. Klager må derfor anses for, at have bopæl her i landet pr. 8. maj 2010. Ankenævnet finder ikke, at der er fremlagt oplysninger, der udelukker klager fra at have bolig til rådighed i ægtefællens bolig i Danmark.
For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1 først, når der tages ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.
Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for ”kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende” jf. afsnit C,F.1.2.2 i den juridiske vejledning samt Skattedepartementets meddelelser 1972, nr. 104.
Ankenævnet enigt med klagers repræsentant i, at klagers ophold i indkomstårene 2010 og 2011 ikke på noget tidspunkt har oversteget 180 dage indenfor en 12 måneders periode.
Derimod finder ankenævnet, at klager har opholdt sig i landet i mere end 3 måneder ved sit ophold i perioden 7/6 – 7/9 2010, idet ethvert påbegyndt døgn medregnes som et fuldt døgn ved opgørelsen af ophold her i landet. Klagers ophold kan derfor opgøres til 93 sammenhængende dage.
Klager har indsendt erklæring fra sin svoger om, at han har opholdt sig i et sommerhus i Sverige fra den 20. august 2010 til den 23. august 2010. Derudover er der indsendt dokumentation for svigerindens leje af et sommerhus i Sverige i uge 35 i 2010, der løber fra mandag den 30. august til søndag den 5. september.
Datoerne for opholdet er efterfølgende blevet korrigeret i klagen til den 27. august 2010 til den 30. august 2010, hvilket stemmer overens med svigerindens leje af sommerhus, når der tages højde for at lejemålet er startet fredag i uge 34, som var den 27. august 2010.
Ankenævnet finder ikke, at klager har fremlagt dokumentation eller sandsynliggjort dette ophold i Sverige. Klager har ikke kunnet fremlægge dokumentation i form af afholdte udgifter til færge, bro, tog eller lignende. Ankenævnet finder derfor ikke, at klagers ophold i Danmark er blevet afbrudt den 27. august 2010. Ankenævnet finder således ikke, at klagers sag kan sammenlignes med sagen i Skatterådets bindende svar af 28. august 2012 (SKM2012.476.SR / TfS2012, 627). Endvidere finder ankenævnet ikke, at artiklen UfR1990B.449 af advokat Jørn Qviste kan tillægges vægt, idet artiklen må anses som forfatterens egen holdning, da den ikke tager udgangspunkt i eller henviser til konkrete afgørelser vedrørende 3 måneders grænsen.
Ankenævnet bemærker ligeledes, at klagers ophold i 2011 overskrider 3 måneders uafbrudt ophold i perioden 20/6 2011 – 12/10 2011. Ankenævnet finder ikke, at klager har dokumenteret eller sandsynliggjort sit ophold i Sverige i den 27. og 28. august 2011. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse af 22. Auar 1988 (TfS 1988, 154), hvor forlængelse af ophold på grund af sygdom ikke kunne anses som kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.”
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark i perioden fra den 7. juni 2010 til den 31. december 2011.
”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, at der først indtræder skattepligt for en person, der erhverver bopæl her i landet, uden samtidig at tage ophold her, på det tidspunkt personen rent faktisk tager ophold her i landet.
Det gøres endvidere gældende, at en kort afbrydelse af tremåneders fristen, jf. SKDM.1972,104, ved ophold i udlandet, at er tilstrækkelig til at afskære indtrædelse af fuld skattepligt til Danmark, jf. TfS.2012.627.SR (SKM2012.476.SR).
Endelig gøres det gældende, at Klager i 2010 og 2011 ikke opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage indenfor et tidsrum på 12 måneder.”
”Klager har i mange år været bosiddende i Frankrig. I perioden 14. Auar 2002 til 1. marts 2004 var klager fast bosiddende i Frankrig med sin første hustru. Som følge af hustruens sygdom og efterfølgende død flyttede klager tilbage til Danmark i marts 2004, hvor han opholdte sig frem til den 20. september 2007. Den fulde skattepligt ophørte pr. 1. oktober 2007.
Klager er 70 år og pensionist. Han har derfor ikke noget arbejde i Frankrig eller Danmark. Hans ophold i Danmark har derfor karakter af ferie eller lignende.
Klager har to voksne børn, en søn og en datter. Datteren er bosiddende i Danmark og har tre børn. Sønnen er bosiddende i Frankrig og har fem børn.
Klager ejer i Danmark en helårsbolig beliggende Y1-adresse. Da det i 2007 ikke var muligt at sælge ejendommen, blev den udlejet i forbindelse med klagers flytning til Frankrig i 2007 og frem til september 2011, hvor lejeren opsagde lejemålet og fraflyttede ejendommen. Herefter stod boligen tom og var igen udbudt til salg i ca. et år, i hvilken periode udbudsprisen blev nedsat til ca. halvdelen af den oprindelige udbudspris, som blev fastsat i 2007 (fra DKK 8.500.000 til 4.600.000). Da det trods reducering af prisen ikke lykkedes at sælge ejendommen, blev ejendommen igen udlejet den 1. september 2012 på en tre-årig lejeaftale. Denne lejer beboer stadig ejendommen. Klager har ikke indbo i ejendommen.
Udover boligen beliggende Y1-adresse, ejer klager et sommerhus beliggende Y2-adresse. Sommerhuset blev erhvervet den 25. august 2007 til overtagelse den 1. november 2007. Når klager er i Danmark, opholder klager sig i dette sommerhus.
Endelig ejer klager en udlejningsejendom beliggende Y3-adresse, som udlejes til klagers mor. Klager har på intet tidspunkt beboet denne bolig, men har alene købt den med henblik på udlejning til sin mor. Det bemærkes for en god ordens skyld, at klagers mor i nærmeste fremtid flytter på plejehjem, hvorefter klager vil igangsætte en salgsproces med henblik på salg af ejendommen hurtigst muligt.
Den 8. maj 2010 indgik klager ægteskab med en i Danmark bosat kvinde, NP. NP råder over andelslejligheden Y4-adresse, som nærmere er en 1 ½ værelses lejlighed på 57 m2. Klager har intet indbo i denne bolig, som udelukkende bebos af NP. Klager har ikke taget – og har på intet tidspunkt haft intentioner om at tage – bolig i denne lille lejlighed, hvilket skal ses i sammenhæng med boligens ringe størrelse samt, at klager bor i sit sommerhus, når han opholder sig i Danmark. Ægteskabets indgåelse har altså ikke medført en faktuel ændring af klagers boligsituation, da der ikke er fælles bolig på Y4-adresse. Dette understreges ligeledes af det faktum, at klager og NP har adskilt økonomi og 100 % fuldstændig særeje i ægteskabet.
Klagers folkeregisteradresse har siden 1. oktober 2007 været Y6-adresse. Klager har på intet tidspunkt haft folkeregisteradresse på Y4-adresse.
Klager har efter fraflytningen fra Danmark i 2007 på intet tidspunkt haft til hensigt at flytte tilbage til Danmark, og Klager har på intet tidspunkt efter indgåelse af ægteskab med NP opgivet sin helårsbolig i Frankrig.
Den 2. maj 2012 anmodede SKAT Klager om at indsende materiale til vurdering af, hvorvidt Klager er fuld skattepligtig til Danmark.
Klager afleverede den 22. juni 2012 en håndskreven opgørelse over hvor og hvornår, han havde opholdt sig i 2010 og 2011, jf. Bilag 2. Opgørelsen var alene udarbejdet på baggrund af Klagers hukommelse. Ligeledes gjorde Klager SKAT opmærksomme på, at opgørelsen for 2011 alene var et udkast.
Klager har i forbindelse med sagens behandling for Skatteankenævnet udarbejdet ny og præciserende opgørelse over ophold i Danmark. Opgørelsen er fremlagt som bilag 3, og indeholder tillige oversigt over opholdsdage i Danmark i henhold til klagers håndskrevne opgørelse, jf. bilag 2.
Klager opholdt sig kort i Sverige i såvel 2010 og 2011. I 2010 opholdt klager sig i Sverige fra den 27. august 2010 til og med den 30. august 2010. I 2011 opholdt klager sig i Sverige fra den 26. august 2011 til den 29. august 2011. Opholdene er en årlig tradition, hvor klager besøger sin tidligere svoger, når denne holder sommerferie i Sverige med sin familie.
Opholdene i Sverige i 2010 og 2011 er bekræftet af klagers tidligere svoger, SG, jf. Bilag 4. Det bemærkes dog, at SG på tidspunktet for udstedelse af erklæring den 9. september 2012 fejlagtig var af den opfattelse, at opholdet i 2010 var i perioden 20. til 23. august 2010. Opholdet var faktuelt i perioden 27. august til 30. august 2010, hvilket blev opklaret i forbindelse med, at der efterfølgende blev indhentet dokumentation for, hvornår SG og familien havde lejet sommerhus i Sverige. Dokumentation for leje af feriebolig i Sverige er vedlagt som Bilag 5.
Udlejningen af ferieboligen sker fra fredag til fredag, hvorfor udlejningen for uge 35 2010 begyndte den 27. august 2010. SG er gift og bor i Flensborg sammen med KS, som er lejer af ferieboligen i Sverige, jf. Bilag 5.
Klagers ophold i Danmark i 2011 blev uforudset forlænget som følge af, at klagers hustru, NP, blev akutindlagt til en operation den 15. september 2011. 10 dage efter operationen fik NP fjernet suturer. Efter operationen, som vedrørte utilsigtede negative konsekvenser af en tidligere kompliceret operation i foden, var NP ude af stand til at støtte på foden i en lang periode. Hun var derfor inmobil, og klager var som følge heraf nødt til at hjælpe sin hustru gennem hverdagen, og kunne derfor først forlade Danmark den 2. oktober 2011.”
”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principielt gældende, at klager ikke er fuld skattepligtig til Danmark, da han ikke har erhvervet bopæl i Danmark, jf. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Det gøres subsidiært gældende, at det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, at der først indtræder skattepligt for en person, der erhverver bopæl her i landet, uden samtidig at tage ophold her, på det tidspunkt personen rent faktisk tager ophold her i landet.
Det gøres endvidere gældende, at en kort afbrydelse af tre-måneders-fristen, jf. SKDM.1972,104, ved ophold i udlandet, at er tilstrækkelig til at afskære indtrædelse af fuld skattepligt til Danmark, jf. TfS.2012.627.SR (SKM2012.476.SR).
”Som det fremgår af begrundelsen fra Skatteankenævnet, er der alene lagt vægt på den formelle omstændighed, at klager er blevet gift, og at ægtefællen havde bolig til rådighed i Danmark. De subjektive hensigter er ikke prøvet af SKAT eller Skatteankenævnet.
At de subjektive hensigter skal inddrages i forbindelse med tilflytning fremgår blandt andet af SKM2013.543.ØLR. I denne sag traf Landsretten afgørelse om, at en tilflytter – som oprindeligt var fra Danmark, men havde boet i udlandet nogle år – efter at erhvervet sit gamle barndomshjem i Danmark, ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, og derfor ikke kunne anvende ejendomsavancebeskatningslovens regler omkring genanbringelse af avance i forbindelse med salg af ejendom.
Af Landsrettens begrundelse fremgår følgende:
”Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger i sagen sammenholdt med de afgivne forklaringer finder landsretten, at A ikke har godtgjort, at hun havde til hensigt at have hjemsted i Danmark.
Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at A forud for hendes og ægtefællens flytning til Danmark i april 2006 havde modtaget skattemæssig rådgivning og at der var anmodet om et bindende svar om beskatning. I denne er det oplyst, at
A påtænker at sælge ejendommen beliggende … for efterfølgende at erhverve en ejendom beliggende i udlandet. A ønsker at flytte til Danmark i en periode, inden hun beslutter om hun igen vil tage ophold og bopæl i udlandet.
Som det klart fremgår af Landsrettens præmisser, har Landsretten undersøgt og vurderet de subjektive hensigter i forbindelse med skatteyderens tilflytning.
Som redegjort ovenfor under afsnit 1., har klager ikke haft til hensigt at bosætte sig i Danmark efter udflytningen i 2007. Dette understøttes af, at klager siden 2007 ikke har boet, men forsøgt at afhænde sin helårsbolig i Danmark, at klager ikke har opgivet sin helårsbolig i Frankrig, at klager fortsat anvender sit sommerhus under ophold i Danmark, at klager ikke har flyttet hele eller dele af sit indbo ind i NP’s lejlighed, at klager ikke har meddelt de danske myndigheder, at han er eller ønsker at flytte tilbage til Danmark.
Klager har under hele sagen gjort gældende, at han ikke ønsker at flytte tilbage til Danmark, hvilket tillige understøttes af sagens faktuelle omstændigheder. Ved inddragelse af de subjektive hensigter er det klart, atkKlager ikke har haft til hensigt at erhverve bopæl i Danmark ved indgåelse af ægteskab med NP.
Som følge heraf er betingelsen for fuld skattepligt i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, om bopæl i Danmark ikke opfyldt, og der bør afsiges kendelse i overensstemmelse med klagers påstand.”
”Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at klager har erhvervet bopæl i Danmark i forbindelse med indgåelse af ægteskab med NP, gøres det gældende, at klager ikke har taget ophold i Danmark den 7. juni 2010 eller senere.
Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, at der først indtræder skattepligt for en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, på det tidspunkt, hvor personen rent faktisk tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.
Det fremgår ikke direkte af loven, hvad tidsrammen er for et kortvarigt ophold. Det følger af SKDM1972,104, at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end tre måneder eller samlede ophold indenfor et tidsrum af ét år på i alt mere end 180 dage, ikke kan anses for ”kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende”.
Ved beregningen af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn, som et fuldt døgn.”
”Angående ophold her i landet af en varighed på mere end tre måneder, fremgår det af klagers opgørelse over opholdsdage i Danmark, at klager havde ophold i Danmark i perioden den 7. juni til den 7. september 2010 samt fra den 20. juni til den 2. oktober 2011. For 2010 er dette en overskridelse på én dag af den i praksis gældende tre måneders frist.
Som beskrevet i afsnit 1, havde klager i disse perioder ophold i Sverige. Der er derfor ikke tale om et uafbrudt ophold i tre måneder.
Fra praksis kan henvises til bindende svar offentliggjort i TfS 2012.627.SR (SKM2012.476.SR), hvor Skatterådet bekræftede, at en kortere afbrydelse af tre-måneders-fristen var tilstrækkelig til at afskære spørgers fulde skattepligt til Danmark. I sagen ville spørgeren tage på ferie i én til to uger indenfor de tre måneder. Skatteministeriets indstilling var, at tre-måneders-fristen ville blive afbrudt og ved hjemkomsten fra ferien ville en ny tre måneders-frist begynde. Denne afgørelse er i overensstemmelse med ordlyden af Skattedepartementets meddelelse, hvorefter der skal være tale om et uafbrudt ophold her i landet. Det bindende svar begrundes bl.a. således:
”Tværtimod fremgår det af Skattedepartementets ovennævnte meddelelse, at der skal være tale om et uafbrudt ophold her i landet, som har en varighed på mere end 3 måneder.”
Som følge, af ordlyden af Skattedepartementets meddelelse i SKDM 1972.104 og TfS 2012.627 (SKM2012.476.SR), så afbryder klagers ophold i Sverige i såvel 2010 som 2011 tre-måneders-fristen, og der indtræder derfor ikke fuldt skattepligt for klager, hverken for perioden den 7. juni 2010 og resten af 2010 eller indkomståret 2011.”
”Skulle tre-måneders-fristen mod forventning ikke blive anset for afbrudt, så bør det tages i betragtning, at klager alene overskrider den i praksis fastsatte grænse på tre måneder med én enkelt dag i 2010. Klager havde og har på ingen måde haft til hensigt at bosætte sig i Danmark, da han er bosat og hele tiden har haft til hensigt, at være bosat i Frankrig.
Som støtte for at tre måneders-reglen ikke skal fortolkes rigoristisk og derved undlade inddragelse af sagens øvrige omstændigheder, kan endvidere henvises til artikel offentliggjort i UfR1990B.449 af advokat Jørn Qviste. Af side 459 fremgår følgende:
”Medens grænsen på 180 dage i forespørgselspraksis for så vidt angår afbrudte ophold indenfor et år virker rimelig og i overensstemmelse med international regeldannelse, så virker 3 måneders perioden (i sammenhæng), for rigoristisk. Det må herved erindres, at den administrative udtalelse nok er affattet med stor forsigtighed, jfr. den negative formulering og henvisningen til opholdets formål. Der ses ikke at foreligge sager, hvor skattepligten alene hviler på en isoleret uafbrudt godt 3 måneders periodes ophold i en (ny)erhvervet bolig. Hertil kommer, som ovenfor nævnt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsternes dobbeltdomicilklausul i en sådan situation vil afskære Danmark fra at gennemføre en traktatmæssig domicilbeskatning.”
Overskridelse af grænsen på tre måneder med én enkelt dag i 2010 bør endvidere sættes i forhold til de uoverskuelige økonomiske konsekvenser, som dette vil få for klager. Dette ikke mindst set i betragtning af, at der ikke længere mellem Danmark og Frankrig eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor klager risikerer at blive fuldt beskattet i såvel Frankrig som Danmark af samme indkomst.
For indkomståret 2011 henvises der til sagsfremstillingen, hvoraf det fremgår, at klagers ophold i Danmark blev forlænget som følge af, at klagers hustru blev akutindlagt til en operation, efter hvilken hun havde behov for klagers bistand.”
”Angående 180-dagesreglen henvises til klagers opgørelse over opholdsdage i Danmark fremlagt som bilag 3. Det fremgår heraf, at klager ikke har opholdt sig i Danmark 180 dage for et tidsrum af ét år, hvilket også er tiltrådt af Skatteankenævnet, jf. følgende passage i Skatteankenævnets afgørelse:
”Ankenævnet enigt [sic] med klagers repræsentant i, at klagers ophold i indkomstårene 2010 og 2011 ikke på noget tidspunkt har oversteget 180 dage indenfor en 12 måneders periode.””
”Klager har overfor SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten konsekvent oplyst, at han ikke på noget tidspunkt siden flytningen til Frankrig i oktober 2007 har haft til hensigt at flytte tilbage til Danmark.
Klager har tillige ikke på noget tidspunkt har haft rådighed over sin (nu tidligere) ægtefælle NP’s lejlighed. Den lejlighed har været og er fortsat alene NP’s lejlighed. Dette er også blevet bekræftet overfor Skatteankenævnet, hvor klager udleverede skriftlig erklæring herom fra NP til Skatteankenævnet, jf. under pkt. 4.4 i Skatteankenævnets afgørelse dateret 13. december 2013 vedlagt sagsnr. 13-6665925 som Bilag 1.
Som det tillige fremgår under pkt. 4.4 i Skatteankenævnets afgørelse, havde indgåelse af ægteskabet til formål at sikre udnyttelse af enkepensionen i klagers pensionsordning, hvorimod det på intet tidspunkt har været hensigten, at klager og NP skulle flytte sammen. Hverken i Frankrig eller Danmark.
Ovenstående faktum underbygges af, at klager nu er blevet skilt fra NP, jf. vedlagte skilsmissebevilling fra Statsforvaltningen. Skilsmissebevillingen er dateret den 17. juli 2015 og vedlægges som bilag 6 til sagsnr. 13-6665925 og som bilag 12 til 14-5325348. Det bemærkes, at tidskravet i forhold til enkepensionen udløb i maj 2015, hvorefter der blev anmodet om skilsmisse. Skilsmissen blev herefter færdigbehandlet af Statsforvaltningen den 17. juli 2015.
Som det fremgår, understøtter sagens faktuelle omstændigheder klagers påstand om, at han ikke har haft helårsbolig til rådighed i Danmark, herunder at det på intet tidspunkt har været hensigten, at klager og NP’s skulle have fælles bolig i Danmark eller Frankrig. Da SKATs afgørelse alene beror på det fejlagtige grundlag, at klager har haft bolig til rådighed hos NP, kan SKATs afgørelse ikke stadfæstes, og der skal træffes afgørelse i overensstemmelse med de af Klager nedlagte påstande.”
”Som bekendt medfører den manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Frankrig og Danmark en reel dobbeltbeskatning af klager. Den manglende afklaring vedrørende ovennævnte sager er derfor såvel en betydelig økonomisk som psykisk belastning for min klient, idet han ikke har mulighed for at disponere, før der er truffet afgørelse i sagerne.”
Klagerens repræsentant har i forlængelse af kontormødet med Skatteankestyrelsen indsendt følgende bemærkninger:
”Jeg oplyste på mødet, at jeg ikke mente, at lejemålet på helårsboligen beliggende Y1-adresse, var tidsbegrænset. A har oplyst, at boligen har været og er udlejet med uopsigelighed for udlejer i 3 år. Det kan i tillæg oplyses, at huset vil blive sat til salg i maj 2016, da nærværende lejemål udløber 1. september 2016.
Jeg oplyste på mødet, at A’s hustru begik selvmord i ovennævnte bolig. Det præciseres, at A’s hustru foretog selvmordsforsøg i boligen; men realiserede hendes hensigt uden for boligen.
Jeg oplyste på mødet, at A havde solgt andelsboligen beliggende Y3-adresse, med overtagelse pr. 1. marts 2015. Det er korrekt, at boligen er solgt med overtagelse denne dato, men det skal for en god ordens skyld præciseres, at boligen oprindeligt blev købt som en andelsbolig, men efterfølgende og inden salget skiftede status til en ejerbolig.
Jeg oplyste på mødet, at det var naboen til A’s helårsbolig, som havde anmeldt A til SKAT. Det bør præciseres, at anmeldelsen var anonym; men ud fra omstændighederne antager A, at der ikke kan herske berettiget tvivl om, at anmeldelsen er fremsendt af naboen.
Vedrørende de håndskrevne foreløbige opgørelser over opholdsdage, som A indledningsvis fremsendte til SKAT, skal det præciseres, at SKAT alene havde anmodet om opgørelser for indkomstårene 2009 og 2010. Det var således A, der uopfordret tillige fremsendte foreløbig opgørelse vedrørende indkomståret 2011.”
To retsmedlemmer, herunder retsformanden udtaler:
Idet klageren den 8. maj 2010 indgik ægteskab med NP, som har fast bopæl i Danmark, anses han for at have haft rådighed over en helårsbolig i Danmark fra den 8. maj 2010.
Da klagerens ophold i Danmark anses for at udgøre et uafbrudt ophold på mere end 3 måneder i hvert af indkomstårene 2010 og 2011, har klageren taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.
Klagerens ophold i Sverige anses ikke for på tilstrækkelig vis at være understøttet af objektive konstaterbare oplysninger.
Idet klageren anses for at have taget ophold i Danmark, er der indtrådt fuld skattepligt i perioden fra den 7. juni 2010 til den 31. december 2011 i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1, jf. § 7, stk.1.
Efter det oplyste førte ægteskabet ikke til nogen ændring i øvrigt af klagerens og ægtefællens forhold.
Navnlig bevarede klageren sin helårsbolig i Frankrig, og ægtefællen bevarede sin helårsbolig – en 1½ værelses andelslejlighed på 57 m² i Danmark. Dertil kommer, at længden af ægteskabet og vilkårene for skilsmissen synes ret nøje afpasset efter betingelserne i lov om bevarelse af ret til ægtefællepension ved separation og skilsmisse § 1 for, at en fraskilt ægtefælle bevarer retten til ægtefællepension. Herefter lægger jeg til grund, at ægteskabet, sådan som klageren har anført, alene blev indgået med det formål at sikre ret til ægtefællepension. På den baggrund finder jeg ikke, at det kan lægges til grund, at klager havde rådighed over en helårsbolig i Danmark i den tid, ægteskabet bestod, og dermed heller ikke bopæl her i landet. Jeg stemmer derfor for ikke at anse klageren for fuldt skattepligtig til Danmark.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. SKATs afgørelse stadfæstes herefter.
Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2012, 2013 og 2015 fremgår bl.a. følgende:
Indkomstår: 2012, 2013, 2015 (forskudsopgørelse) og afgørelser om tilbagekaldelse af udstedte fritagelser for skattetræk samt afvisning af anmodning om skattefritagelse.
Indkomstårene 2012 og 2013
SKAT har anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelser.
Skattefritagelser
SKAT har tilbagekaldt udstedte fritagelser for skattetræk og afvist en anmodning om skattefritagelse.
Forskudsopgørelsen for indkomståret 2015
SKAT har anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at den fulde skattepligt til Danmark anses for ophørt den 17. juli 2015.
Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klageren og dennes repræsentant har udtalt sig ved møde med Landsskatteretten.
Klageren har været udrejst til Frankrig i perioden fra den 14. januar 2002 til den 1. marts 2004, hvor klageren flyttede tilbage til Danmark i ejendommen Y1-adresse, som han ejer.
Den 20. september 2007 flyttede klageren til Frankrig.
Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. oktober 2007.
Ejendommen Y1-adresse blev udlejet. Lejeren opsagde lejemålet i september 2011. Boligen har herefter været sat til salg, men er ikke blevet solgt. Ejendommen er derfor udlejet igen pr. 1. september 2012.
Klageren ejer et sommerhus beliggende Y2-adresse i Y7-by. Sommerhuset er erhvervet den 25. august 2007 med overtagelse den 1. november 2007.
Klageren har ejet ejendommen Y3-adresse i Y8-by, som blev udlejet til hans mor. Klagerens mor bor nu på plejehjem og boligen blev solgt med overtagelse den 1. marts 2015.
Klageren har to voksne børn, en søn og en datter. Datteren er bosiddende i Danmark og har 3 børn. Sønnen er bosiddende i Frankrig og har 5 børn.
Klageren blev den 8. maj 2010 gift med NP, der er bosiddende i Danmark. Klagerens ægtefælle har bopæl på adressen Y4-adresse.
Betingelsen om tidsubegrænset ægtefællebidrag var motiveret af reglerne for enkepension. Ægtefællebidraget udgør 2.000 kr. månedligt.
NP har aldrig været registreret som udrejst fra Danmark, og hun har siden 2005 været registreret med bopæl på adressen Y4-adresse i Y5-by.
Ifølge klagerens årsopgørelse for indkomståret 2014 er klageren anset for fuld skattepligtig til Danmark.
SKAT har anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2012, 2013 og 2015 (forskudsopgørelsen).
SKAT har endvidere tilbagekaldt udstedte fritagelser for skattetræk og afvist en anmodning om skattefritagelse.
”Jf. afgørelse fra Skatteankenævnet vedr. indkomståret 2010 og 2011 er der indtrådt fuldt skattepligt til Danmark d. 7. juni 2010 jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 jf. § 7, stk. 1, fordi du har bolig til rådighed i Danmark hos din ægtefælle, og du pr. 7. juni 2010 anses for at have taget ophold i Danmark.
Da du er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1, skal du medregne din globalindkomst jf. statsskattelovens § 4.
Danmark har ikke længere en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig, hvorfor der ikke skal foretages en vurdering af evt. skattemæssigt hjemsted m.v.
Du har i mail modtaget i SKAT d. 24.november 2014 anført, at du er uenig i, at du er skattepligtig til Danmark i 2012. Du har bl.a. anført således:
”Jeg har et brev fra IL dateret 3. aug 2012, jeg citerer:
Ved indsendelse af selvangivelser for indkomståret 2012 og fremefter skal du være opmærksom på, at SKAT kan gennemgå dine skattepligts forhold igen, hvis nye oplysninger giver anledning til det. Du må i denne forbindelse kunne fremlægge dokumentation for antal opholdsdage i henholdsvis Danmark og udlandet, i form af flybilletter eller færgebilletter samt dokumentation for benzinkøb, hotelovernatninger m.v. Citat slut.
Da der ikke er kommet nye oplysninger andet end at Skatteankenævnet har stadfæstet afgørelsen, er det min klare opfattelse at dette gælder for år 2012 og fremefter, hvad skulle jeg ellers gemme fly-færgebilletter m.v. til”
I brevet af d. 3. august 2012, som du henviser til, lyder det således:
”Vi foreslår at ændre din skat
SKAT foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2009-2011 sådan:
SKAT har foretaget en nærmere undersøgelse af dine skattepligtiges forhold for ovennævnte indkomstår og kommet frem til at, du for indkomståret 2009 alene er begrænset skattepligtig til Danmark med din ejerbolig som har været udlejet.
For indkomståret 2010 og 2011 anses du at, være fuld skattepligtig til Danmark fra d. 7. juni 2010 med samtlige indtægter fra Danmark og udlandet. SKAT har lagt vægt på at, du har indgået ægteskab med herboende person pr. 8. maj 2010, som råder over boligen Y4-adresse. Efter praksis anses du at, have fået rådighed over en helårsbolig i Danmark i forbindelse hermed. Din skattepligtig skal derfor vurderes under iagttagelse af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, ikke for ”kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende”. Ved ophold på mere end 3 måneder eller et samlet ophold på 180 dage eller mere, inden for et tidsrum på 12 måneder, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor perioden udover 3 måneder/180 dage begyndte, jf. Kildeskatteloven § 7, stk. 1. Ifølge din opgørelse havde du ophold i Danmark i perioden 7. juni – 7. september 2010. Denne periode overstiger 3 måneder, hvorfor skattepligten til Danmark indtræder pr. 7. juni 2010. Ved opgørelse af antal dage medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn.
Selvangivelser for 07.06 – 31.12 2010 og 2011 skal afleveres inden den 3. september 2012.
Du skal ifølge vores forslag indlevere nye selvangivelser for perioden 07/06 – 31/12 2010 og for 2011, som fuld skattepligtig til Danmark med dine globale indkomster herunder løn, udbytter og lejeindtægter m.v. med alt, uanset hvorfra i verden indkomsten stammer i overensstemmelse med ovenstående jf. Statsskattelovens § 4. For perioden 01/01 – 06/06 2010 skal du selvangive som begrænset skattepligtig.
Ved indsendelse af selvangivelser for indkomståret 2012 og fremefter skal du være opmærksom på, at SKAT kan gennemgå dine skattepligts forhold igen, hvis nye oplysninger giver anledning til det. Du må i denne forbindelse kunne fremlægge dokumentation for antal opholdsdage i henholdsvis
Danmark og udlandet, i form af flybilletter eller færgebilletter samt dokumentation for benzinkøb, hotelovernatninger m.v.”
Dette brev er d.d. drøftet pr. telefon, og du mener fortsat, at brevet betyder, at indkomståret 2012 skal behandles som en tilflyttersag, og at du ikke i dette år har overskredet det tilladte antal opholdsdage i Danmark.
Du er som ovenfor nævnt blevet fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1 jf. § 7, stk. 1 d. 7. juni 2010. Dette er stadfæstet ved Skatteankenævnets afgørelse. Endelig afgørelse og nye årsopgørelser for indkomstårene 2010 og 2011 er udskrevet efter udsendelse af ovenstående brev, som du henviser til.
Når der er fuldt skattepligt til Danmark i 2010 og 2011, er du også fuldt skattepligtig til Danmark i 2012, og din skatteansættelse skal ikke behandles som en tilflyttersag, hvor der skal tages stilling til, om du har taget ophold i Danmark, da du allerede har taget ophold d. 7. juni 2010.
Din sag vedr. skattepligt for 2010 og 2011 er påklaget til Landsskatteretten, Du er orienteret om, at såfremt det skulle blive afgjort, at der ikke er indtrådt fuldt skattepligt i hverken 2010 eller 2011, vil din sag for 2012 skulle behandles som en ”tilflyttersag”. Derfor vil det kunne blive nødvendigt at skulle dokumentere antal opholdsdage i henholdsvis Danmark og udlandet for dette år og evt. efterfølgende år
Du har endvidere oplyst, at du har giftet dig med din veninde, for at kunne sikre hende en evt. enkepension. Hendes lejlighed er kun indrettet til én person, så du har ikke mulighed for at bo hos hende, og du har ikke på noget tidspunkt boet der.
Disse oplysninger indgik også i sagen ved Skatteankenævnet, hvorfor dette ikke ses at være oplysninger, der kan begrunde en ændring af skattepligten for 2012. Du er fortsat fuldt skattepligt til Danmark i 2012.
På baggrund af ovenstående er indkomsten forhøjet med danske pensioner på i alt 941.773 kr.”
”Vi kan ikke ændre skatten, fordi vi mener, at du er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1 og derfor skattepligtig af dine danske pensioner jf. statsskattelovens § 4. Vi kan derfor ikke nedsætte din indkomst med dine danske pensioner på i alt 556.684 kr.
Jf. afgørelse fra Skatteankenævnet vedr. indkomståret 2010 og 2011 er der indtrådt fuldt skattepligt til Danmark d. 7. juni 2010 jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 jf. § 7, stk. 1, fordi du har bolig til rådighed i Danmark hos din ægtefælle, og du pr. 7. juni 2010 anses for at have taget ophold i Danmark.
Du har i mail modtaget i SKAT d. 24. november 2014 anført, at du er uenig i, at du er skattepligtig til Danmark i 2012 og fremefter. Du har bl.a. anført således:
Du skal ifølge vores forslag indlevere nye selvangivelser for perioden 07/06– 31/12 2010 og for 2011, som fuld skattepligtig til Danmark med dine globale indkomster herunder løn, udbytter og lejeindtægter m.v. med alt, uanset hvorfra i verden indkomsten stammer i overensstemmelse med ovenstående jf. Statsskattelovens § 4. For perioden 01/01 – 06/06 2010 skal du selvangive som begrænset skattepligtig.
Ved indsendelse af selvangivelser for indkomståret 2012 og fremefter skal du være opmærksom på, at SKAT kan gennemgå dine skattepligts forhold igen, hvis nye oplysninger giver anledning til det. Du må i denne forbindelse kunne fremlægge dokumentation for antal opholdsdage i henholdsvis Danmark og udlandet, i form af flybilletter eller færgebilletter samt dokumentation for benzinkøb, hotelovernatninger m.v.”
Dette brev er d.d. drøftet pr. telefon, og du mener fortsat, at brevet betyder, at indkomståret 2012 og fremefter skal behandles som en tilflyttersag, og at du ikke i disse år har overskredet det tilladte antal opholdsdage i Danmark.
Når der er fuldt skattepligt til Danmark i 2010 og 2011, er du også fuldt skattepligtig til Danmark i 2012 og 2013, og din skatteansættelse skal ikke behandles som en tilflyttersag, hvor der skal tages stilling til, om du har taget ophold i Danmark, da du allerede har taget ophold d. 7. juni 2010.
Din sag vedr. skattepligt for 2010 og 2011 er påklaget til Landsskatteretten, Du er orienteret om, at såfremt det skulle blive afgjort, at der ikke er indtrådt fuldt skattepligt i hverken 2010 eller 2011, vil din sag 2013 eventuelt skulle behandles som en ”tilflyttersag” (hvis der i så fald ikke statueres fuldt skattepligt i 2012). Derfor vil det kunne blive nødvendigt at skulle dokumentere antal opholdsdage i henholdsvis Danmark og udlandet for dette år og evt. efterfølgende år
Disse oplysninger indgik også i sagen ved Skatteankenævnet, hvorfor dette ikke ses at være oplysninger, der kan begrunde en ændring af skattepligten for 2013. Du er fortsat fuldt skattepligt til Danmark i 2013.
Da du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal pensionerne medregnes, og vi kan ikke ændre opgørelse vedr. dette forhold.”
Indkomståret 2015 (forskud):
Af forskudsregistreringen for indkomståret 2015 fremgår det, at klageren er fuld skattepligtig til Danmark.
Af SKATs forslag til afgørelse vedrørende forskudsopgørelsen for indkomståret 2015 fremgår det:
”I henhold til afgørelse fra Skatteankenævnet vedr. indkomstårene 2010 og 2011 er der indtrådt fuld skattepligt til Danmark den 7/6 2010, jfr. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jfr. § 7, stk. 1, da du har bolig til rådighed i Danmark ved din ægtefælle og du pr. 7/6 2010 anses for at have taget ophold i Danmark.
Da du er fuldt skattepligtig til Danmark jfr. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal du medregne globalindkomst jfr. Statsskattelovens § 4.
Du får pension fra Danmark som du skal betale skat af jfr. statsskattelovens § 4, stk. 1, c.
Pensioner: kr. 560.000.
Vi har beregnet ændringen på denne måde:
Dine pensioner skønnes ud fra dine udbetalinger i indkomståret 2013, samt oplysninger om dine udbetalinger i 2014.”
SKATs tilbagekaldelse af udstedte fritagelser for skattetræk og afslag på anmodning om skattefritagelse:
SKAT har i brev af 19. november 2014 anført følgende:
”I forbindelse med, at du flyttede til Frankrig den 20/9 2007 er der udstedt fritagelse for skattetræk fordi Frankrig havde beskatningsretten til pensionerne jfr. dagældende DBO, ligesom du var omfattet af overgangsbestemmelserne i forbindelse med ophævelse af DBO mellem Danmark og Frankrig pr. 1/1 2009.
I henhold til afgørelse fra Skatteankenævnet vedr. 2010 og 2011 er der indtrådt fuld skattepligt til Danmark pr. 7/6 2010, jfr. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, da du har bolig til rådighed i Danmark ved din ægtefælle og du pr. 7/6 2010 anses for at have taget ophold i Danmark.
Da du er fuldt skattepligt til Danmark, jfr. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal du medregne globalindkomst og du er skattepligtig af dine pensioner, jfr. Statsskattelovens § 4 og betingelsen for skattefritagelse er ikke længere opfyldt.
Der er givet afslag på anmodning om fritagelse for skattetræk til Danske Bank og samtidig er de tidligere udstedte skattefritagelser tilbagetrukket med virkning fra 1/12 2014.
Der vedlægges kopi af breve vedr. tilbagetrækning af fritagelsen til:
Ratepensionsudbetaling Pengeinstitut B
G2 Pension
G4 pensionskasse
F1-bank Pensionsudbetaling
Såfremt du får medhold i din klage til Landsskatteretten, må der tages stilling om der skal udstedes nye skattefritagelser.”
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2012, 2013 og 2015 (forskudsopgørelsen).
Der er endvidere nedlagt påstand om, at SKAT ikke har været berettiget til at tilbagekalde udstedte fritagelser for skattetræk, ligesom SKAT ikke har været berettiget til at afslå en anmodning om skattefritagelse.
Det gøres endvidere gældende, at en kort afbrydelse af tremåneders fristen, jf. SKDM.1972, 104, ved ophold i udlandet, er tilstrækkelig til at afskære indtrædelse af fuld skattepligt til Danmark, jf. TfS.2012.627.SR( SKM2012.476.SR ).
På baggrund af ovenstående samt øvrige anbringender i det materiale, som er fremsendt i forbindelse med de for Landsskatteretten indbragte sager vedrørende 2010 og 2011 gøres det gældende, at A ikke var skattepligtig til Danmark i 2010 og 2011, og dermed som konsekvens tillige ikke er skattepligtig til Danmark for skatteårene 2012 og 2013, hvor betingelser vedrørende antal dage i Danmark mv. tillige er overholdt.
Subsidiært gøres det gældende, at A’s skattepligt til Danmark er ophørt senest den 31. december 2011. A har på intet tidspunkt siden sin fraflytning til Frankrig i 2007 haft til hensigt at bosætte sig på ny i Danmark. A er som følge heraf uenig i, at han skulle være skattepligtig til Danmark i 2010 og 2011, hvilket er baggrunden for, at han har påklaget SKATs afgørelse vedrørende disse år. Desto mere gør dette synspunkt sig gældende vedrørende indkomstårene 2012 og fremefter, hvor klager, som i 2010 og 2011, på intet tidspunkt har opholdt sig i tre på hinanden følgende måneder i Danmark eller 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder.
Det følger eksempelvis af afgørelse fra Landsskatteretten med joumal nr. 12-0253044, at der ud over boligforhold skal lægges vægt på fraflytterens hensigt, hvor der i nærværende sag ikke kan være berettiget tvivl om, at A allerede i 2007 havde til hensigt at fraflytte Danmark til fordel for Frankrig, hvor han i hele perioden har været bosat og fuld skattepligtig.
Mere subsidiært gøres det gældende, at SKAT har givet A en berettiget forventning om, at SKAT har accepteret, at A ikke var skattepligtig til Danmark fra indkomståret 2012 og fremefter. I skrivelse af 3. august 2012, vedlagt som Bilag 3, anfører SKAT følgende:
"Ved indsendelse af selvangivelser for indkomståret 2012 og fremefter skal du være opmærksom på, at SKAT kan gennemgå dine skattepligtsforhold igen, hvis nye oplysninger giver anledning til det. Du må i denne forbindelse kunne fremlægge dokumentation for antal opholdsdage i henholdsvis Danmark og udlandet, i form af flybilletter eller færgebilletter samt dokumentation for benzinkøb, hotelovernatninger mv.
I skrivelsen fastholder SKAT, at de betragter A som skattepligtig for dele af indkomståret 2010 og indkomståret 2011. Det bemærkes, at A blandt andet som følge af ejerskab af udlejningsejendom i Danmark skal indgive selvangivelse for begrænset skattepligtige vedrørende disse forhold, og SKAT forud for afgørelsen angående 2012 og 2013 ikke har anmodet om de oplysninger, som SKAT omtaler i skrivelsen af 3. august 2012.
Ud over de løbende selvangivelser vedrørende indkomstårene 2012 og 2013 har A haft korrespondance med SKAT vedrørende den henstandssaldo, som han etablerede ved fraflytningen fra Danmark. I den forbindelse har SKAT på intet tidspunkt tilkendegivet, at A var fuld skattepligtig til Danmark, men har derimod håndteret henstandssaldoen under den forudsætningen, at A ikke var fuld skattepligtig til Danmark.
SKAT har ved ovenstående ganske klart tilkendegivet, at den verserende skattesag begrænser sig til årene 2010 og 2011, og at A bør sikre sig bedre dokumentation for opholdsdage de følgende år. Denne opfordring er alene relevant under den forudsætning, at A ikke er skattepligtig til Danmark.
Under henvisning til et berettiget og begrundet indretningssynspunkt, kan SKAT ikke over to år efter, i hvilken periode SKAT løbende har modtaget oplysninger fra A, i strid med tidligere tilkendegivelser, træffe en ny afgørelse med tilbagevirkende kraft.”
”Nærværende klage omfatter tillige SKATs afgørelse vedrørende ændring af forskudsopgørelse for 2015 samt tilbagekaldelse af A’s fritagelseserklæring angående udbetalinger fra hans pensionsordning jf. Bilag 4 og Bilag 5.
Der henvises generelt til redegørelse under pkt. 3. Det fremgår heraf, at A ikke er skattepligtig til Danmark fra 2007 og fremefter.
Dette omfatter tillige indkomståret 2015 og fremefter, hvorfor SKAT af de ovenfor anførte grunde ikke er berettiget til at ændre forskudsopgørelsen for 2015 samt tilbagekalde den fritagelseserklæring, som A har krav på.
Da dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Frankrig og Danmark er ophævet, betaler A en reel dobbeltskat, og indeholdelse i Danmark har store økonomiske konsekvenser for A. Fritagelseserklæringen bør derfor opretholdes under sagens behandling, hvor der i øvrigt er anmodet om henstand med de øvrige skatter.”
”SKAT bemærker, at det ikke klart er tilkendegivet over for A, herefter benævnt "Klager", at han er begrænset skattepligtig for 2012.
Som redegjort for i klageskrivelse af 22. december 2014, har SKAT allerede ved skrivelse af 3. august 2012 tilkendegivet, at klager skulle sikre sig dokumentation med henblik på at kunne dokumenterer, at han ikke havde opholdt sig i Danmark ud over de relevante dagskriterier. Denne oplysning er alene relevant, såfremt SKAT betragter klager som begrænset skattepligt i 2012 og fremefter.
Denne betragtning er løbende blevet understøttet af SKATs korrespondance med klager i de efterfølgende år.
Der kan eksempelvis henvises til, at det fremgik af klagers forskudsopgørelser frem til og med forskudsopgørelsen 2015 udskrevet den 14. november 2014, at han var begrænset skattepligtig til Danmark, jf. bilag 6 til bilag 9.
Endvidere fremlægges som bilag 10 kopi af SKATs henvendelse dateret 18. juli 2013 til klager vedrørende regulering af henstandssaldo oprettet i forbindelse med klagers fraflytning. Det fremgår heraf; at der foretages en regulering af henstandssaldoen i overensstemmelse med, at klager fortsat er bosiddende i Frankrig. SKATs skrivelse blev fulgt op af en mail den 22. juli 2013, jf. bilag 11, hvor SKAT udtrykkeligt bekræftede, at henstandssaldoen ikke blev opkrævet, og at den tidligere årsopgørelse for 2012, derfor blev annulleret. Dette er ikke i overensstemmelse med, at SKAT på det tidspunkt skulle have vurderet, at klager var fuldt skattepligtig til Danmark.
Endelig kan der henvises til, at SKAT ikke efter afgørelse om skattepligt til Danmark i dele af 2010 og hele 2011 har tilbagekaldt klagers fritagelseserklæring før november 2014.
Som det fremgår ovenfor, har lager som følge af SKATs tilkendegivelser haft en berettiget og retsbeskyttet forventning om, at han var begrænset og ikke fuldt skattepligtig til Danmark i årene efter 2011.”
”Vedrørende sagens faktuelle oplysninger, herunder hvornår klager fraflyttede Danmark mv., henvises generelt til supplerende indlæg dateret 24. februar 2014 i Landsskatterettens sagsnr. 13-6665925.
I de følgende underafsnit er yderligere supplerende faktum vedrørende indkomstårene 2012 og 2013.
Klager har opgjort sine ophold i Danmark i årene 2012 2014 som følger:
Dato: Dage:
1/1 - 4/1 4
29/1 - 5/2 8
16/4 - 22/5 37
18/6 - 4/9 79
19/11 - 10/12 22
13/12 - 30/12 18
Dato Dage:
14/1 - 23/1 10
22/4 - 20/5 29
17/6 - 7/9 83
4/11 - 17/11 14
8/12 - 31/12 25
I alt 160
1/1 - 15/1 15
12/3 - 19/3 8
7/5 - 13/6 38
17/6 - 30/8 75
20/9 - 24/9 5
23/11 - 2/12 10
17/12 - 31/12 15
I alt 166
Ved beregningen af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn, som et fuldt døgn.
Klager har således ikke opholdt sig i Danmark i 180 dage for et tidsrum af 12 måneder eller tre på hinanden følgende måneder, hverken i 2012, 2013 eller 2014.”
”Klager har siden fraflytningen i oktober 2007 ikke været tilmeldt med folkeregisteradresse i Danmark, hvilket seneste blev bekræftet i forbindelse med klagers anmeldelse af 2. januar 2015 til politiet vedrørende indbrud i garagen i klagers sommerhus i Y7-by. Her fik klager af politiet oplyst, at han ikke havde nogen dansk folkeregisteradresse.”
”Klager har ikke haft mulighed for at opnå et dansk sundhedskort, og dermed adgang til danske sundhedsydelser. Sundhedskort udstedes alene til folk med bopæl i Danmark.
Dette har konkret medført, at Klager i september 2013 har anvendt det franske sundhedssystem i forbindelse med en brokoperation, i hvilken forbindelse han betalte ca. EUR 3.000. Denne operation kunne have været udført i Danmark uden krav om vederlag, såfremt klager havde haft bopæl i Danmark.”
”Vedrørende udlejningsejendommen Y3-adresse, som klager tidligere udlejede til sin mor, forinden denne flyttede på plejehjem, kan det oplyses, at ejendommen er solgt med overtagelse den 1. marts 2015.”
”Klager har over for SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten konsekvent oplyst, at han ikke på noget tidspunkt siden fraflytningen til Frankrig i oktober 2007 har haft til hensigt at flytte tilbage til Danmark.
Klager har tillige ikke på noget tidspunkt har haft rådighed over sin (nu tidligere) ægtefælle NP’s lejlighed. Den lejlighed har været og er fortsat alene NP’s lejlighed. Dette er også blevet bekræftet over for Skatteankenævnet, hvor klager udleverede skriftlig erklæring herom fra NP til Skatteankenævnet, jf. under pkt. 4.4 i Skatteankenævnets afgørelse dateret 13. december 2013 vedlagt sagsnr. 13-6665925 som Bilag 1.
Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst-og formueskat efter kildeskatteloven.
Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.
Inden for ansættelsesfristerne kan en skatteansættelse ændres og korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte.
SKATs uformelle tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse, herunder evt. besvarelse af konkrete spørgsmål vedrørende en skatteansættelse, har derfor i almindelighed ikke bindende virkning, idet det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen.
Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse derfor ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af skatteforvaltningens tilkendegivelser eller lignende.
I enkelte tilfælde, hvor skatteyderens forventning har hvilet på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har foretaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller at han har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er i uoverensstemmelse med skattelovgivningen.
I den foreliggende sag ses SKAT ikke at være kommet med en klar tilkendegivelse om, at der ikke er fuld skattepligt til Danmark, som er baseret på en nøje gennemgang af sagens faktiske omstændigheder og tilhørende skatteregler og praksis.
Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at klageren kan støtte ret på dem.
Skatteansættelsen for indkomstårene 2012 og 2013
Landsskatteretten har i en sammenholdt sag j.nr. 13-6665925 ved en flertalsafgørelse bestemt, at klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark fra den 7. juni 2010 til den 31. december 2011, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 jf. § 7, stk. 1.
Der er ikke fremlagt materiale vedrørende indkomstårene 2012 og 2013, som godtgør, dels at klageren ikke længere har rådighed over en helårsbolig i Danmark, og dels at han som følge heraf ikke er fuld skattepligtig til Danmark.
Fritagelse for skattetræk
Om SKATs tilbagekaldelse af udstedte fritagelser for skattetræk den 19. november 2014 bemærkes, at Skatteankenævnet den 13. december 2013 har anset klageren for at være tilflyttet Danmark med fuld skattepligt til følge fra den 7. juni 2010.
Det er Landsskatterettens vurdering, at SKAT på denne baggrund har været berettiget til at tilbagekalde fritagelser for skattetræk samt give afslag på anmodning om fritagelse af skattetræk.
Det bemærkes, at ændringer i efterfølgende faktiske forhold kan bevirke, at der er grundlag for udstedelse af nye fritagelser for skattetræk.
Forskudsregistreringen for indkomståret 2015
Klageren blev den 17. juli 2015 skilt fra sin danske ægtefælle, som er bosiddende i Danmark.
Når henses hertil, er det Landsskatterettens vurdering, at klageren fra den 17. juli 2015 ikke længere kan anses for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Det bemærkes, at en forskudsopgørelse alene er en foreløbig skatteansættelse, og ikke en endelig skatteansættelse.
Der er afgivet forklaring af A, NP, LA, JT, SM og NA.
A har forklaret bl.a., at han har været ansat i G6 fra 1969 til 2002 senest som luftkaptain. Derefter har han ikke været erhvervsaktiv. I 2007 flyttede han til Frankrig. Han havde tidligere kollegaer som boede i Nice, og han havde tidligere boet i Frankrig sammen med sin første ægtefælle. Hans første ægtefælle ville tilbage til Danmark, da hun var syg, hvorfor de kom til Danmark igen i 2004. Hans første ægtefælle begik senere selvmord ved ejendommen på Y1-adresse. Han flyttede til Frankrig igen i 2007 han havde jo boet der tidligere, og han syntes godt om omgivelserne der, hvor han havde en lejlighed med udsigt dels til bjergene, dels til havet. Inden flytningen henvendte han sig til Skat. Han fortalte, at han havde sat sit hus til salg. De ville gerne se en formidlingsaftale. Den fik de, og den var de tilfredse med. Det var formidlingsaftalen fra 13. august 2007 har sendte til SKAT.
Han tømte sit hus i april i 2008. Alt indbo blev flyttet til hans sommerhus. Han lejede huset ud til UL, da han ikke havde fået huset solgt, og det havde da været til salg i mere end 1 år, uden at nogen havde været for at se det. G7 ville have 25.000 kr. for at udarbejde lejekontrakt. Lejeren boede der i ca. 3 år men, men flyttede fordi lejen var for høj. Huset blev derefter sat til salg igen og prisen sat ned, men der skete ikke noget. Nogle som NP kendte manglede en bolig, og de lejede derefter huset fra marts 2012 i ca. 4 år. Der var en aftale med ejendomsmægleren om, at der kunne være fremvisning, selv om huset var lejet ud, men der skete ikke noget. Huset blev solgt i efteråret 2017. Hans mor havde boet i ejendommen beliggende Y3-adresse i Y8-by siden 1994. Da boligen blev omdannet til en ejerlejlighed, købte han lejligheden, så hun kunne blive boende. Han har aldrig boet i ejendommen. Det er en 2 værelses lejlighed der kunne dårligt være en seng mere. Hans sommerhus ligger 20 minutters kørsel derfra, så hvorfor blive i lejligheden. Han har lavet tilføjelsen på lejekontrakten, således at der står udlejer og ikke lejer. Hans mor kom på plejehjem i 2014, og han solgte derefter huset ca. 1 år senere. Sommerhuset overtog han 1. november 2007.
Han købte sommerhuset for at have et sted at være, når han var i Danmark. Han har kendt NP siden 2005 eller 2006. De blev gift i 2010. Han har en enkepensionsordning i G4, og da den ikke kan tilfalde andre end en ægtefælle blev de gift. Han skulle derefter betale hustrubidrag. NP har altid boet i Danmark, og han bor i Frankrig. Deres forhold blev ikke ændret på grund af ægteskabet. De besøger hinanden. NP har været på besøg i Frankrig somme tider ca. en måned. Hun har sin lejlighed i Danmark. Han har ikke noget i hendes lejlighed ud over, at han har en taske med personlige ejendele, når han besøger hende. De har ikke fælles økonomi. Han har ikke postadresse hos NP. Han har boet i to forskellige lejligheder i Frankrig. Det var ikke hans hensigt at bo hos NP, da de blev gift, idet han har sit sommerhus. Han har været på besøg hos hende måske i op til en uge og tager så tilbage til sit sommerhus. Han har ikke nøgle til hendes lejlighed. Han bor som regel i sit sommerhus, når han er i Danmark. Han og NP blev skilt efter 5 år, som var den periode, der var nødvendig, for at hun kunne opnå ret til enkepension.
Det var aftalt. De har stort set haft samme relation hele tiden. NP har haft en anden ven, mens han har kendt hende og opholdt sig i Frankrig. Han står som ejer af en Polo. Det er hans tidligere ægtefælles bil. Hans datter overtog den og fortsatte i hans forsikringsselskab, hvor han kunne få en billig forsikring gennem pilotforeningen. SM har stået som bruger hele tiden. Han har en bil i Frankrig, som han kører til Danmark i om sommeren og tilbage igen. Han tog sin danske bil med til Frankrig. Den er indregistreret på franske nummerplader. Han har betalt skat i Frankrig. I begyndelsen havde han en dansk revisor i Frankrig. Han lavede hans selvangivelse, men senere begyndte han selv at gøre det. Han har en søn i Frankrig. Hans søn er gift og har 3 børn og 2 bonusbørn. Han ses mest med sin søn. Han ser sin datter af og til men ikke så meget efter, at hans første kone begik selvmord.
Da han flyttede til Frankrig i 2007 tog NP var med derned, men hun ville ikke flytte til Frankrig. Hun vil ikke flytte fra sin søn og børnebørn. Han havde et kæresteforhold med NP på det tidspunkt. Det er sluttet mange gange og begyndt igen. De har stadig et kæresteforhold. Deres kæresteforhold begyndte vist i 2006. De har rejst meget sammen. De har været uvenner mange gange, men det har hele tiden været meningen, at de skulle skilles efter 5 år. Han købte sommerhuset for at have et tilholdssted, når han var i Danmark, som kan anvendes hele året. Huset er ikke isoleret. Hvis og når hans hus blev solgt, ville han have et hus, hvor han kunne være. Da han regnede med, at huset på Y1-adresse blev solgt hurtigt, og da han synes om sommerhuset, som var nyistandsat købte han det. Det var alt for dyrt men han regnede med at han kunne sælge det andet hus hurtigt. Han kørte ikke sine møbler til Frankrig, fordi han havde lejet en lejlighed, som var møbleret. Han tog det med til Frankrig, som kunne være i hans bil. Det var ikke meningen, at han vil købe ejendom i Frankrig. Han har en dejlig lejlighed. I 2007 boede hans søn i München, og han besøgte ham i hvert fald 2 gange om året. I 2008 flyttede hans søn til Frankrig. Og de ses herefter oftere. Han har ikke set sin datter så tit. Forholdet mellem ham og hans datter har ikke været så godt efter, at hans første ægtefælle begik selvmord. Hans datter mente, der var noget, han skulle have gjort anderledes. Han holdt jul hos hende sidste år, og hun har besøgt ham i sommerhuset sammen med hans mor et par gange i år. NP kan ikke lide hans datter. Han ser NP’s søn jævnligt. Han har købt ind i Y5-by, når han har besøgt NP. Han drøftede med G2 Pension, at ægteskabet med NP var på grund af, at hun kunne få enkepension. Han tror dog ikke, at han sagde, at han ville skilles fra NP. Han havde opsparet til denne pension og derfor synes han, at nogen skulle have gavn af den. Han har rejst på ferie fra Danmark, fordi det er billigere. Han har nogle fribilletter fra G6, og det er kun flyvninger fra Danmark. Han var ikke bekendt med 3 måneders grænsen, men han kendte 180 dages reglen. Han vidste godt, at skatten var billigere i Frankrig, men det var ikke afgørende, men det var naturligvis et samlet billede. Det var definitivt, at han ønskede at afhænde huset, da hans første kone begik selvmord der.
NP har forklaret bl.a., at hun har kendt sagsøger i 12 år og 3 måneder. De blev gift, fordi A havde en enkepension, som han havde betalt til i mange år, og hvis han døde, tilfaldt den ikke hans børn, men en ægtefælle, og da hans kone var død, var der således ingen, der ville få glæde af den. Det var baggrunden for, at de blev gift, så hun eventuelt kunne få den. Deres forhold blev ikke ændret, fordi de blev gift. De havde begge hver deres bolig.
Hun har aldrig haft noget af hans indbo. Hun solgte sit hus for 15 år siden, da hendes mand døde. Hun har en to-værelses lejlighed på 57m2. Når A besøger hende, har han en eller to tasker med sine ting. Han efterlader ikke personlige ting hos hende. Han har aldrig haft noget i hendes klædeskabe.
A har aldrig haft en nøgle til hendes lejlighed. Han har aldrig betalt nogle af hendes udgifter. Det har hele tiden været meningen, at de skulle skilles. Somme tider besøger A hende nogle få dage, somme tider en uge, somme tider to uger. Hun kommer ikke sammen med A’s familie de tog ikke godt mod hende, da hun begyndte at komme sammen med A. Hun har i en periode haft et forhold til en anden mand, mens hun har kendt A.
LA har forklaret bl.a., at hun har kendt NP i ca. ti år. Hun er NP’s underbo. Når NP ikke er hjemme, passer hun NP’s lejlighed. Hun ved, at NP blev gift med A, og at det var fordi, at hun derved kunne få enkepension, hvis A døde. A havde ikke indbo i NP’s lejlighed.
JT har forklaret bl.a., at han er NP’s søn. Hans mor og A blev gift, fordi hans mor så ville kunne få enkepension, hvis A døde før hans mor. A har ikke indbo hos hans mor.
SM har forklaret bl.a, at hun er sagsøgers datter. Hendes far og NP blev gift, fordi NP så kunne få enkepension, hvis hendes far døde. Det er vidnet, der bruger Poloen. Det var hendes mors bil, og den blev stående i hendes fars navn, fordi han kunne få en billig forsikring. Hun mener, at hendes far og NP var venner rejsevenner ikke kærester. Hendes far har ikke boet hos NP. Hun har besøgt sin far om sommeren et par gange i hans sommerhus. Og hun har lånt hans lejlighed i Frankrig, når han ikke har været der.
NA har forklaret bl.a., at hun er advokat og har sit eget firma, hvor hun rådgiver om franske forhold. Hun har været ansat hos G8-advokater som advokatfuldmægtig. A henvendte sig til dem om skifte af uskiftet bo. A boede i Frankrig. Han ville gerne have rådgivning om uskiftet bo, da han overvejede at blive gift igen. Han ville gerne vide, hvad konsekvenserne af et ægteskab var. Det primære formål var, at han havde en enkepension, som ingen ville få glæde, hvis han ikke var gift. Under et møde med i april i 2010 var hun ude for at se, hvad betingelserne i forsikringen egentlig var. Hvis betingelsen var, at de skulle være gift i 5 år, så var det det, og så skulle de 5 år bare gå. NP var meget opmærksom på, om hun mistede et enetillæg. De skulle ikke have fælles økonomi. De 5 år skulle bare gå.
2 Anbringender
Nærværende sag har i det administrative system for både SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten 100 % været behandlet som en tilflyttersag, idet både SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten alle har fundet, at A’s fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved A’s fraflytning fra Danmark til Frankrig i 2007.
Ved sagens behandling for SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten har spørgsmålet således alene været, om A i forbindelse med indgåelsen af ægteskabet i 2010 med NP fik fast bopæl i Danmark, idet spørgsmålet var, om han efter indgåelsen af ægteskabet havde fået rådighed over en helårsbolig i Danmark i form af NP’s 1½ værelses andelslejlighed beliggende Y4-adresse, og hvis dette var tilfældet, om A da også havde taget ophold i landet. Dette spørgsmål behandles nedenfor i afsnit 2.1.
Skatteministeriet har ved sagens behandling for byretten vendt sagen på hovedet således, at denne efter Skatteministeriets opfattelse skal behandles som en fraflyttersag. Dette kan alene tages som udtryk for, at Skatteministeriet har indset, at Skatteministeriet har en særdeles dårlig sag, hvis sagen også behandles som en tilflyttersag i byretten, idet resultatet da vil blive i overensstemmelse med det dissentierende retsmedlem i landsskatterettens afgørelse for indkomståret 2010 og 2011, og det for nærværende sag meget væsentlige præjudikat i U.1998.1529H. Dette spørgsmål behandles nedenfor i afsnit 2.2.
Det gøres overordnet gældende, at A i skattemæssig henseende var fraflyttet Danmark i 2007, og at A ikke i indkomstårene 2010, 2011, 2012 eller 2013, der foreligger til prøvelse i nærværende sag ved Retten, har haft bopæl i Danmark i KSL § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand.
Dette uddybes således:
2.1 - Spørgsmålet om hvorvidt A den 8. maj 2010 hvor han indgik ægteskab med NP kan anses for at have fået rådighed over en helårsbolig i Danmark i form af NP’s 1 ½ værelses andelslejlighed på 57 m2 beliggende Y4-adresse.
Betingelserne for indtræden af fuld skattepligt for fysiske personer fremgår af KSL § 1 (MA side 15). Den vigtigste bestemmelse om fuld skattepligt er KSL § 1, stk. 1, nr. 1, om personer med bopæl her i landet. KSL § 1, stk. 1, nr. 1 har følgende ordlyd:
”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1) personer, der har bopæl her i landet.”
I forbindelse med indtræden af fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er kravet om bopæl således en nødvendig betingelse for, at fuld skattepligt til Danmark kan indtræde. Det er således en ufravigelig betingelse for, at A er fuld skattepligt til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013, at Retten finder, at A har haft bopæl her i landet i indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013. Finder Retten ikke, at A har haft bopæl her i landet i indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013, er A ikke fuld skattepligt til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 og skal følgelig have medhold i den nedlagte hjemvisningspåstand.
Ved tilflytning vil fuld skattepligt efter bopælsbestemmelsen således indtræde, hvis der både erhverves bopæl og tages ophold her i landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1 og KSL § 7, stk. 1. Aktualiseringen af KSL 7 forudsætter således, at skatteyderen overhovedet har erhvervet bopæl i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.
Som det dokumenteres nedenfor, har A ikke haft bopæl i Danmark i indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 og er som følge heraf heller ikke fuld skattepligtig til Danmark for de pågældende indkomstår.
Af Den juridiske vejledning 2017-2 C,F.1.2.1 Hvornår er der bopæl i Danmark? fremgår følgende:
”Bopæl
der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1”.
Som det fremgår, indeholder afgrænsningen således et subjektivt element, idet skatteyderens hensigt tillægges særlig betydning. Det kan desuden af det i den juridiske vejledning anførte udledes, at bopælsbegrebet i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, ikke snævert knytter sig til rådigheden over en helårsbolig men derimod udgør et bredt tilknytningskriterium. Imidlertid vil netop rådigheden over en bolig i tilflytningssituationen, som et formentlig næsten undtagelsesvis krav, være en betingelse for, at der erhverves bopæl ved tilflytning.
De objektivt konstaterbare forhold, som skal dokumentere den pågældendes hensigt om at erhverve hjemsted her i landet, skal være klarere, når det skal vurderes, om bopæl er erhvervet (tilflytning), end når det skal vurderes, om bopæl er opgivet (fraflytning). I en tilflytningssituation er udgangspunktet, at det ikke vil være op til skatteyderen at godtgøre, at den pågældende ikke har erhvervet bopæl i Danmark, se hertil Skatteretten 1, 7. udgave 2015, A Pedersen m.fl., side 717-718. Bevisbyrden for, at A i forbindelse med indgåelsen af ægteskabet med NP fik rådighed over en helårsbolig i Danmark i form af NP’s 1 ½ værelses andelslejlighed på 57 m2 beliggende Y4-adresse og herved fik bopæl i Danmark, påhviler således Skatteministeriet.
Ved vurderingen af om A efter indgåelsen af ægteskabet med NP har haft rådighed over en helårsbolig – i form af andelslejligheden beliggende Y4-adresse – er U.1998.1529H (også trykt som TfS1998.606H) et meget væsentligt præjudikat.
Af domshovedet i U.1998.1529H fremgår:
”Efter at have forladt Danmark i 1968 havde S arbejdet på forskellige boreplatforme i udlandet, siden 1977 som ansat i selskaber inden for A.P. Møller koncernen. Han arbejdede 28 dage og havde derefter 28 dage fri. Han var ikke indehaver af nogen bolig hverken i udlandet eller i Danmark men opholdt sig i de arbejdsfri perioder overvejende i Danmark, hvor han havde familie og bekendte og ejede nogle sommerhuse og ferielejligheder, der anvendtes til udlejning. Ved kendelse afsagt af Landsskatteretten var det blevet lagt til grund, at S ikke i årene 1979-83 havde haft bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, nr. 1, og at han derfor alene var begrænset skattepligtig her i landet. I slutningen af 1983 havde S stiftet bekendtskab med en kvinde K, som boede i Sunds i nærheden af hans mor, og med hvem han fik en datter i august 1984. Skattemyndighederne fandt, at S herefter måtte anses at have erhvervet bopæl og taget ophold, jf. lovens § 7, stk. 1 i Danmark i 1984 og 1985 og derfor nu måtte anses for ubegrænset skattepligtig her i landet, hvilket landsretten stadfæstede. Højesteret fandt, at det ikke kunne lægges til grund, at S og K i 1984 og 1985 levede i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter, eller at det medførte væsentlig ændring i S' hidtidige livsførelse, at de fik et barn sammen. S' adgang til at besøge K kunne herefter ikke heller ikke sammenholdt med hans tilknytning til Danmark i øvrigt føre til, at han kunne anses at have erhvervet bopæl i Danmark i 1984 og 1985”.
Af Højesterets bemærkninger i sagen fremgår:
”Skatteministeriet har i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 20. februar 1986 anerkendt, at IF ikke i årene forud for 1984 havde skatteretlig bopæl her i landet. Tvisten drejer sig herefter alene om, hvorvidt han efter reglerne om tilflytning erhvervede bopæl i Danmark i 1984 og 1985.
Det kan på baggrund af IF's og OL's forklaringer sammenholdt med sagens oplysninger i øvrigt ikke lægges til grund, at de i 1984 og 1985 levede i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter, eller at det medførte væsentlig ændring i hans hidtidige livsførelse, at de fik et barn sammen den 9. august 1984.
IF's adgang til at besøge OL kan herefter ikke heller ikke sammenholdt med hans tilknytning til Danmark i øvrigt føre til, at han kan anses at have erhvervet bopæl i Danmark i 1984 og 1985, jf. kildeskattelovens § 1, nr. 1, og § 7, stk. 1. Højesteret tager derfor hans påstand til følge”.
Dommen U.1998.1529H (også trykt som TfS1998.606H) er kommenteret af professor Aage Michelsen , der anfører følgende om dommen:
”Problemet er ikke, hvor mange sager, der bliver indbragt for Højesteret, men at der rejses for mange sager af de underordnede skattemyndigheder på et såvel retligt som faktisk ufuldstændigt grundlag, og som følgelig ikke burde være rejst. TfS 1998, nr. 606 H. Se I. A. Strobels kommentar til dommen i SpO 1998/6, p. 229 ff. er endnu et eksempel på, at en sag med fordel finder sin endelige afklaring ved Højesteret. Med dommen tilsidesatte Højesteret Østre Landsrets dom i TfS 1993, nr. 3.
Se hertil Aage Michelsen, R&R 1993/3, SM p. 59 ff.
Skatteyderen i sagen arbejdede på boreplatforme i Mellemøsten, således at han på skift arbejdede 28 dage og holdt fri 28 dage. I august 1984 fik han en datter med en i Danmark boende kvinde. Han betalte bidrag til barnet, og han ejede fast ejendom og pengeindeståender i Danmark.
Til støtte for sin afgørelse henviste landsretten til, at skatteyderen i alle sine friperioder tilbragte en væsentlig del af tiden hos hende, at han var med til at dække fælles udgifter, samt at han brugte hendes adresse som sin adresse i Danmark. Alt dette blev modsagt i de forklaringer, som blev afgivet til brug for Højesteret, jf. I. A. Strobel i SpO 1998/6, p. 230 f.
Højesteret konstaterer indledningsvis, at der er tale om en tilflytningssag. Herefter udtaler Højesteret, at det på baggrund af de af skatteyderens og af hans barns moders forklaringer til brug for Højestret samt til sagens oplysninger i øvrigt ikke kan lægges til grund, at de i indkomstårene 1984 og 1985, som sagen drejede sig om, levede i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter, eller at det medførte væsentlig ændring i hans hidtidige livsførelse, at de fik et barn sammen den 9/8 1984.
Skatteyderens adgang til at besøge hans barns moder kunne herefter ikke heller ikke sammenholdt med hans tilknytning til Danmark i øvrigt føre til, at han kunne anses at have erhvervet bopæl i Danmark i 1984 og 1985, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1. Højsteret undlod at nævne, uanset at Østre Landsret havde lagt vægt herpå, at skatteyderen ikke havde bopæl i noget andet land.
Som påpeget af I. A. Strobel, SpO 1998/6, p. 229 ff er Højestrets dom en påmindelse til skattemyndighederne om, at man ikke mindst i tilflytningssager skal have mere sikker grund under fødderne, når man vil forsøge at henføre en skatteyder med et sådant livsmønster til beskatning i Danmark efter reglerne om ubegrænset skattepligt.
Ud fra en ren materielretlig betragtning er dommen måske ikke så interessant endda, idet det må være meget nærliggende at antage, at Østre Landsret var nået til samme resultat, hvis de samme forklaringer var blevet afgivet for Østre Landsret som til brug for Højesterets afgørelse i sagen.
Efter min mening består dommens betydeligste værdi i, at den understreger vigtigheden af at indse, at i sager som den pågældende sag overskygger den bevisretlige del af processen ofte den materielretlige.
Spørgsmålet, om en skatteyder har etableret et ægteskabslignende samliv med en kvinde, er således næsten udelukkende et bevisspørgsmål og ikke et materielretligt spørgsmål. Som Magnus Aarbakke har fremhævet i Skatt på inntekt, 4. utg., 1990, p. 345 f, at: »det kan være vanskelig å holde rettsspørsmål og bevisspørsmål fra hverandre på dette område«.
Til undskyldning for de lavere instanser i det skatteretlige klageinstanshierarki bør det fremhæves, at den bevisretlige situation i almindelighed bliver bedre og bedre igennem instansrækkefølgen som følge af de tidligere instansers sagsbehandling. Hertil kommer, at domstolsprocessen sammenlignet med sagsbehandlingen ved de administrative skattemyndigheder i betydelig grad øger mulighederne for førelse af bevis”
I relation til den konkrete subsumtion gøres det gældende, at A den 8. maj 2010 – hvor han indgik ægteskab med NP – ikke kan anses for at have fået rådighed over en helårsbolig i Danmark i form af NP’s 1 ½ værelses andelslejlighed på 57 m2. Til støtte herfor gøres det gældende:
at ægteskabet mellem A og NP ikke førte til nogen ændring i A og NP’s forhold.
at A således bevarede sin helårsbolig i Frankrig, jf. lejekontrakterne og Indgåelsen af ægteskabet ændrede således ikke på A’s boligsituation.
idet årsagen til ægteskabet mellem A og NP således var at sikre, at NP kunne blive begunstiget af den ægtefællepension, som er en del af A’s pensionsordning, således at denne ikke gik til spilde. A ønskede således at hans gode veninde, som han havde kendt siden 2005-2006, skulle have glæde af ordningen, fremfor at denne blot skulle gå til spilde.
Dette støttes af, at vilkårene for ægteskabet, herunder dets længde og vilkårene for skilsmissen, også nøje var afpasset således, at NP kunne oppebære ægtefællepensionen. Det gøres i den forbindelse videre gældende, at det må tillægges betydning, at vilkårene for ægteskabet, herunder dets længde og vilkårene for skilsmissen, endda var nøje afpasset forud for ægteskabets indgåelse. Det forhold, at selve skilsmissen har været drøftet og planlagt forud for ægteskabet blev indgået herunder at man oprindeligt havde til hensigt at blive skilt straks, indtil man blev bekendt med, at der gjaldt en 5 års frist, førend NP kunne oppebære ægtefællepensionen, jf. advokat JB’s mail af 13. april 2010 (ES side 170-171) taler meget klart for, at årsagen til ægteskabet alene var at sikre, at NP kunne blive begunstiget af ægtefællepensionen.
A og NP havde adskilt økonomi under ægteskabet, ligesom både A og NP havde fuldstændigt særeje, jf. ægtepagten.
Til støtte for at A og NP havde adskilt økonomi under ægteskabet kan endvidere henvises til fælles testamentet.
A kan således fuldt ud tiltræde og påberåber sig også det dissentierende retsmedlems – dissens ... begrundelse og afgørelse i Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2010 og 2011.
Til støtte for, at A den 8. maj 2010 – hvor han indgik ægteskab med NP – ikke kan anses for at have fået rådighed over en helårsbolig i Danmark i form af NP’s 1 ½ værelsesandelslejlighed på 57 m2, samt at A heller ikke har haft til hensigt at have hjemsted i Danmark, kan der yderligere henvises til:
at A aldrig har haft folkeregisteradresse ved NP’s 1 ½ værelses andelslejlighed, ligesom A aldrig har haft noget indbo i lejligheden.
at A ikke har haft nøgle til NP’s 1 ½ værelses andelslejlighed og ikke har kunnet komme og gå fra denne som det passede ham.
at A ikke har betalt nogen af de faste udgifter til NP’s 1 ½ værelses andelslejlighed.
at A, når han har været i Danmark, har boet i sit sommerhus beliggende Y2-adresse.
at NP’s 1 ½ værelses andelslejlighed på 57 m2 slet ikke har været egnet som beboelse for 2 voksne personer.
at A’s bil/BMW er forblevet på franske plader, også efter ægteskabet var indgået.
at A som pensionist ikke har haft nogen erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, da ægteskabet blev indgået. Til støtte for at det har meget væsentlig betydning for sagen, at A som pensionist ikke har haft nogen erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, kan henvises til SKM2007.533.ØLR, SKM2009.583.BR og TfS2013.407Ø (SKM2013.394.ØLR).
at A ikke havde til hensigt at have hjemsted i Danmark, selvom han blev gift med NP. Til støtte for at det kan tillægges vægt, at A ikke havde til hensigt at have hjemsted i Danmark, kan henvises til U.1982.708Ø, SKM2013.543.ØLR og Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017 i journalnr. 13-6764923.
Til støtte for, at A ikke havde til hensigt at have hjemsted i Danmark, kan henvises til A’s mail af 12. marts 2010. I mailen søger A således advokatrådgivning og tilkendegiver klart, at han vil opretholde sin bopæl i Frankrig, og at NP omvendt skal opretholde sin bopæl i Danmark.
at A siden 2007 har været indkomstskattepligtig til Frankrig, jf. attestation af bopæls-og skatteforhold, ligesom A også har betalt skat i Frankrig.
at A også har en familiemæssig tilknytning til Frankrig, hvor hans søn bor.
Blot for at understrege at årsagen til ægteskabet var at sikre, at NP kunne oppebære ægtefællepensionen, kan det oplyses, at NP – efter det fra A oplyste – havde en anden mandlig bekendt en del af den tid, hvor de to var gift.
Det gøres således sammenfattende gældende, at ægteskabet mellem A og NP alene blev indgået med det formål at sikre NP ret til ægtefællepensionen. Det gøres således gældende, at A ikke har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark i den tid, hvor ægteskabet bestod, og dermed heller ikke bopæl her i landet.
A har endvidere under ingen omstændigheder haft til hensigt at have hjemsted i Danmark, selvom han blev gift med NP.
Til støtte for, at A ikke blev fuld skattepligtig til Danmark i forbindelse med indgåelsen af ægteskabet, vil der endvidere under hovedforhandlingen blive afgivet forklaringer fra A, NP, SM (A’s datter), JT (NP’s søn), LA (NP’s underbo) og advokat NA. Til støtte for at disse forklaringer har stor betydning for afgørelsen af nærværende sag, kan der henvises til det centrale præjudikat i U.1998.1529H og SKM2016.95.BR.
På ovenstående baggrund bestrides det således, at A i forbindelse med indgåelsen af ægteskabet med NP blev fuldt skattepligtig til Danmark. Det bestrides således på ovenstående baggrund eksplicit, at A er fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013.
2.2 Spørgsmålet om hvorvidt A er fraflyttet Danmark i 2007 eller et hvilket som helst andet tidspunkt forud for indkomståret 2010.
Som det fremgår af de i sagen fremlagte bilag, så har nærværende sag i det administrative system både hos SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten 100 % været behandlet som en tilflyttersag, idet både SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten alle har fundet, at A’s fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved A’s fraflytning fra Danmark til Frankrig i 2007.
Ved sagens behandling for SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten har spørgsmålet således alene været, om A i forbindelse med indgåelsen af ægteskabet i 2010 med NP fik fast bopæl i Danmark, idet spørgsmålet var, om han efter indgåelsen af ægteskabet havde fået rådighed over en helårsbolig i Danmark i form af NP’s 1½ værelses andelslejlighed beliggende Y4-adresse, og hvis dette var tilfældet, om A da også havde taget ophold i landet.
Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelser, der er indbragt for Retten i nærværende sag, har det været klart fremme i sagen ved behandlingen for Landsskatteretten, at A har ejet ejendommen Y1-adresse, sommerhuset beliggende Y2-adresse og udlejningsejendommen beliggende Y3-adresse.
På trods af dette har alle 3 retsmedlemmer i Landsskatteretten fundet, at A først var fuld skattepligtig til Danmark fra den 7. juni 2010, ligesom alle 3 retsmedlemmer i Landsskatteretten fandt, at A fra den 17. juli 2015 ikke længere kunne anses for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes ex tuto, at A blev skilt fra NP den 17. juli 2015.
Det kan således konstateres, at Landsskatterettens afgørelser, der er indbragt for Retten i nærværende sag, er direkte uforenelige med Skatteministeriets synspunkt om, at nærværende sag, ved dennes behandling for byretten, skal behandles som en fraflyttersag, idet Landsskatteren også har behandlet sagen som en tilflyttersag. Landsskatteretten har derved heller ikke fundet, at A har haft bopæl på ejendommen Y1-adresse, sommerhuset beliggende Y2-adresse, eller udlejningsejendommen beliggende Y3-adresse, idet der så ikke ville være grundlag for først at anse A for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 1 fra den 7. juni 2010, ligesom der ikke ville være grundlag for at anse A’s fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 for ophørt fra og med den 17. juli 2015. Det bemærkes ex tuto, at A efter den 17. juli 2015 fortsat ejede ejendommen Y1-adresse og sommerhuset beliggende Y2-adresse.
Det forhold, at Skatteministeriet – ved sagens behandling for byretten – vender sagen på hovedet, således at denne efter Skatteministeriets opfattelse skal behandles som en fraflyttersag, kan alene tages som udtryk for, at Skatteministeriet har indset, at Skatteministeriet har en særdeles dårlig sag, hvis sagen også behandles som en tilflyttersag i byretten, idet resultatet da vil blive i overensstemmelse med det dissentierende retsmedlem i landsskatterettens afgørelse for indkomståret 2010 og 2011, og det for nærværende sag væsentlige præjudikat i U.1998.1529H.
Da det ikke ved sagens behandling for hverken SKAT, Skatteankenævn eller Landsskatteretten har været bestridt, at A’s fulde skattepligt til Danmark ophørte i 2007, og henset til at dette først er blevet bestridt i Skatteministeriets svarskrift af 2. marts 2017, efter sagen forinden har været behandlet hos SKAT, Skatteankenævn og Landsskatteretten, og næsten 10 år efter A var fraflyttet Danmark i 2007, gøres det gældende, at enhver bevistvivl, i relation til spørgsmålet om hvorvidt A’s fulde skattepligt til Danmark er ophørt forud for indkomståret 2010, må komme A til gode. Til støtte herfor kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. april 2017 i journalnr. 14-43333636.
Det gøres gældende, at det er helt korrekt, når SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten har behandlet denne sag som en tilflyttersag, idet A forud for indkomståret 2010 var fraflyttet Danmark.
Ad ejendommen beliggende Y1-adresse
Af den juridiske vejledning 2017-2 C,F.1.2.3 Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning? fremgår:
”Om skattepligten ophører ved fraflytning afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet.
Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form helt eller delvis har rådighed over en bolig her i landet.…
I praksis kan en person i stedet for en endelig afhændelse af boligen vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.
Udleje i under 3 år skattepligten ophørte på grund af særlige omstændigheder.
lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund fx på grund af lejerens død og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-årsperioden, eller
Det er vigtigt at få afklaret, hvornår bopælen skal anses for opgivet, når den hidtidige helårsbolig er sat til salg ved fraflytningen, men endnu ikke solgt. Ophør af bolig er ikke absolut betinget af, at boligen er solgt. Det afgørende er salgsbestræbelserne sammenholdt med skatteyders faktiske flytning til et andet land. Fx kan salg af indbo eller flytning af indbo til det andet land bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet forudsat, at salget gennemføres på et senere tidspunkt.
Hvis en person har ydet almindelige salgsbestræbelser, uden at det er lykkedes for denne at afhænde den tidligere bolig, fx fordi ejendomsmarkedet er gået i stå, kan dette efter omstændighederne tages som udtryk for, at personen trods det manglende salg har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Det gælder dog fx ikke, hvis prisen er sat urealistisk højt, og hvis det af den grund må antages, at salgsbestræbelserne kun er proforma.”
I relation til den konkrete subsumtion vedrørende ejendommen beliggende Y1-adresse gøres det i første række gældende, at A allerede opgav bopælen på ejendommen i 2007, da han satte ejendommen til salg ved en ejendomsmægler, jf. formidlingsaftalen, og hvor han samtidigt flyttede til Frankrig, idet han i Frankrig havde lejet en helårsbolig, jf. lejekontrakten, og ønskede at nyde sit otium her. De afholdte salgsbestræbelser sammenholdt med A’s faktiske flytning til Frankrig i 2007 medfører således, at bopælen på ejendommen må anses for opgivet i 2007. Præjudikatet i TfS2013.407Ø (SKM2013.394.ØLR) støtter således også klart, at A må anses for at have opgivet bopælen på ejendommen beliggende Y1-adresse i 2007.
I relation til den konkrete subsumtion vedrørende ejendommen beliggende Y1-adresse gøres det i anden række gældende, at i nærværende sag er det A’s skatteansættelser vedrørende indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 der ligger til prøvelse, idet Retten skal vurdere, om A kan anses at være fuld skattepligtig til Danmark for disse indkomstår.
Faktum er således, at A – under alle omstændigheder, forud for de indkomstår der ligger til prøvelse i nærværende sag –, havde opgivet bopælen på ejendommen beliggende Y1-adresse i henhold til 3-årsreglen.
Ved lejekontrakten, udlejede A således ejendommen beliggende Y1-adresse til UL.
Skatteministeriet har bestridt, at ejendommen er udlejet i overensstemmelse med 3-års reglen. Skatteministeriet har således henvist til § 2 i lejekontrakten og TBB2012.171Ø.
Som jeg vil dokumentere nedenfor, er Skatteministeriets synspunkt om, at lejekontrakten ikke er i overensstemmelse med 3-års-reglen forkert.
Af Landsrettens begrundelse og resultat i U.2016.564V fremgår således meget klart:
”Det fremgår af lejekontraktens § 2, at lejer kan opsige lejeaftalen med 3 måneders varsel, medmindre andet er aftalt og anført i kontraktens § 11. I indledningen til kontraktens § 11 er det blandt andet anført, at nedenstående skal være gældende, hvis der er uoverensstemmelser imellem nedenstående vilkår og aftalens vilkår i øvrigt. Det er endvidere anført, at hvor intet andet er aftalt, er det den på aftaletidspunktet gældende lovgivning, der regulerer nærværende aftale.
Det fremgår af lejekontraktens § 11 under punkt Ad 2), at lejekontrakten er tidsbegrænset i 2 år. Af vejledning nr. 1 af 3. september 2001 til typeformular A, 8. udg., som lejer ifølge § 11 har modtaget ved sin underskrift, fremgår det under pkt. 2 til lejekontraktens § 2 om lejeforholdets begyndelse og ophør, at aftale om fravigelse af § 2 anføres i kontraktens § 11. Det hedder endvidere i vejledningen blandt andet følgende:
Tidsbegrænsede lejeaftaler ophører uden opsigelse, når lejeperioden efter lejeaftalen udløber. En tidsbegrænset lejeaftale kan kun bringes til ophør i lejeperioden, hvis dette er aftalt mellem parterne, eller hvis den anden part misligholder aftalen. Aftalen indføjes i kontraktens § 11. Er det mellem parterne aftalt, at lejemålet i lejeperioden skal kunne opsiges, gælder lejelovens almindelige regler, jf. ovenfor.«
Aftalen om tidsbegrænsning af lejemålet må anses for en fravigelse af kontraktens § 2, og lejeaftalen kunne derfor ikke ved opsigelse bringes til ophør i lejeperioden, jf. lejelovens § 80, stk. 1, 2. pkt., 1. led. Da der ikke mellem parterne i denne sag i § 11 er indgået en aftale om, at lejemålet uanset tidsbegrænsningen alligevel kunne opsiges i lejeperioden, jf. lejelovens § 80, stk. 1, 2. pkt., 2. led, var opsigelsen af lejeaftalen til fraflytning den 31. juli 2012 uberettiget”.
I Karnovs-noter til lejelovens § 80 er det også direkte anført, at den af Skatteministeriet påberåbte dom i TBB2012.171Ø er forkert. Henset til U.2016.564V, og den kritik der har været af TBB2012.171Ø i den juridiske litteratur, da må TBB2012.171Ø, betragtes som værende retshistorie. At TBB2012.171Ø var kritiseret i den juridiske teori, fremgår tillige af den artikel fra Delacour, der forefindes.
Af lejekontrakten i nærværende sag fremgår øverst i højre hjørne, at der er tale om Typeformular A, 8. udgave, autoriseret af Byog Boligministeren den 3. september 2001.
Af lejekontraktens § 2 fremgår:
”Opsigelse: Medmindre andet er aftalt og anført i kontraktens § 11,...
Opsigelse fra udlejers side kan ske efter §§ 82 og 83 i lejeloven”.
I lejekontraktens § 11 fremgår videre:
”Her anføres aftalte fravigelser og tilføjelser i forhold til lejelovgivningens almindelige regler og standardkontraktens §§ 1-10.
Uanset bestemmelsen i lejekontraktens §2, er lejemålet indgået tidsbegrænset fra 01.01.2009 til og med den 31.12.2011, hvor det lejede fraflyttes uden yderligere varsel”.
I lejekontraktens § 11 er der ikke anført noget om, at den tidsbegrænsede lejeaftale skulle kunne bringes til ophør ved opsigelse. Aftalen om tidsbegrænsning af lejemålet i lejekontraktens § 11 må anses for en fravigelse af lejekontraktens § 2, og lejekontrakten mellem A og UL kunne derfor ikke ved opsigelse bringes til ophør i lejeperioden, jf. lejelovens § 80, stk. 1, 2. pkt., 1. led . Udgangspunktet i henhold til lejelovens § 80 er således, at den tidsbestemte lejeaftale ikke ved opsigelse kan bringes til ophør i lejeperioden, medmindre dette er aftalt, eller den anden part i lejeforholdet misligholder aftalen.
Under henvisning til det ledende præjudikat på området U.2016.564V kan det således konstateres, at lejekontrakten mellem A og UL var i overensstemmelse med 3-års-reglen, idet A ikke kunne opsige lejekontrakten i den tidsbegrænsede periode, jf. lejelovens § 80, stk. 1, 2. pkt., 1. led.
A havde således også givet hans daværende ejendomsmægler i opdrag at udarbejde lejekontrakten således, at denne var i overensstemmelse med 3-års reglen.
Det bemærkes ex tuto, at TBB2012.171Ø under alle omstændigheder ikke har nogen præjudikatværdi for afgørelsen af nærværende sag. I TBB2012.171Ø var det den svage part/lejer, der ønskede at opsige lejeaftalen. I TBB2012.171Ø lagde Østre Landsret således afgørende vægt på, at lejekontrakten var udarbejdet af udlejers professionelle rådgiver, og at lejer ikke havde været bistået af nogen rådgiver i forbindelse med kontraktindgåelsen.
I nærværende sag var lejekontrakten udarbejdet af udlejer/A’s ejendomsmægler. Byrettens dom i GD2012/104 B støtter således også klart, at A ikke ville kunne opsige den tidsbegrænsede lejekontrakt, hvorfor udlejningen i henhold til lejekontrakten, så meget desto mere er i overensstemmelse med 3-års reglen. Det bemærkes ex tuto, at Byretten i dommen GD2012/104 B eksplicit henviser til TBB2012.171Ø (også trykt som GD2012/13Ø) og desuagtet når Byretten frem til, at det tidsbegrænsede lejemål ikke kunne opsiges.
SKM2011.417.ØLR støtter også klart, at A under ingen omstændigheder kan anses for at have haft bopæl på ejendommen beliggende Y1-adresse efter indgåelsen af lejekontrakten, idet A i henhold til lejelovens § 80 var afskåret fra at opsige lejekontrakten.
A har således under alle omstændigheder forud for de indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013, der ligger til prøvelse i nærværende sag, opgivet bopælen på ejendommen beliggende Y1-adresse i forbindelse med udlejningen af ejendommen til UL.
De efterfølgende salgsbestræbelser og den efterfølgende udlejning der har været af ejendommen beliggende Y1-adresse, indtil denne blev solgt i 2017, støtter også, at A havde opgivet bopælen på ejendommen forud for indkomståret 2010.
Det bemærkes videre, at A’s første hustru havde foretaget et selvmordsforsøg i ejendommen beliggende Y1-adresse og realiserede hendes hensigt udenfor boligen. Efter A’s første hustrus død har han således absolut ikke ønsket at bo på ejendommen. A’s subjektive forhold taler således også for, at bopælen på ejendommen var opgivet.
På ovenstående baggrund bestrides det, at A ved indkomståret 2010’s begyndelse, eller på noget tidspunkt herefter, har haft bopæl på ejendommen.
Ad udlejningsejendommen Y3-adresse
”Udlejningsejendomme
Ved fraflytningen skal en person ikke afhænde sine udlejningsejendomme, selvom de indeholder lejligheder til beboelse. Dog skal den pågældende kunne dokumentere, at vedkommende ikke gennem sin udlejningsvirksomhed har privat rådighed over en beboelse. Hvis en bestemt lejlighed har tjent til beboelse for denne person, skal den pågældende afskære sig rådigheden over lejligheden ved enten at sælge lejligheden eller at leje den ud uopsigeligt i mindst 3 år”.
I relation til den konkrete subsumtion vedrørende udlejningsejendom beliggende Y3-adresse gøres det gældende, at udlejningsejendom blev udlejet til A’s mor. Udlejningsejendommen blev købt i november 2007 af A og har således aldrig tjent som beboelse for A. A har på intet tidspunkt beboet denne udlejningsejendom men har alene købt den med henblik på udlejning til sin mor. Udlejningsejendommen blev solgt i Auar 2015 efter, at A’s mor var kommet på plejehjem.
Allerede som følge af at der er tale om en udlejningsejendom som endda er erhvervet efter A var flyttet til Frankrig bestrides det, at udlejningsejendommen skulle kunne anses for at udgøre en bolig for A, idet A ikke igennem udlejningsejendommen har haft privat rådighed over en bolig. Til støtte herfor kan endvidere henvises til SKM2011.417.ØLR.
Da den skete udlejning til A’s mor ydermere er i overensstemmelse med 3-års-reglen, jf. lejekontrakten bestrides det så meget desto mere, at udlejningsejendommen skulle kunne anses for at udgøre en bolig for A.
På ovenstående baggrund bestrides det, at A ved indkomståret 2010’s begyndelse, eller på noget tidspunkt herefter, har haft bopæl på udlejningsejendommen.
Ad sommerhus beliggende Y2-adresse
”Særligt om sommerhuse
Benyttes sommerhuset udelukkende til ferie eller lignende bevirker sommerhusets eventuelle høje standard ikke i sig selv, at bopæl anses for opretholdt. Foreligger der andre væsentlige tilknytningsmomenter til Danmark, typisk i form af erhvervsinteresser, vil afgørelsen af, om den pågældende fortsat har bopæl her i landet ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder.
SKAT har i et styresignal lempet praksis om skattepligt som følge af sommerhuse, som pensionister efter planloven kan anvende som bolig hele året. Med vedtagelsen af lov nr. 668 af 8. juni 2017 om ændring af planloven m.fl. vil pensionister få ret til at anvende et sommerhus som helårsbolig efter blot et års ejertid (modsat tidligere 8 års ejertid). SKAT vil fremover ikke lægge vægt på den formelle bopælsret, der følger af planlovens regler for sommerhuse, men lægge vægt på sommerhusets nuværende og tidligere benyttelse mv.”
Af den juridiske vejledning C,F.1.2.2 Hvornår indtræder skattepligten ved tilflytning? fremgår også:
”Sommerhus og erhverv
Sommerhuset bliver ikke sidestillet med helårsbolig, blot fordi det er af god standard, men det kan have betydning, om sommerhuset er egnet som helårsbolig”.
I relation til den konkrete subsumtion vedrørende sommerhuset beliggende Y2-adresse gøres det gældende, at da A kun har anvendt sommerhuset til ferie eller lignende, kan han ikke anses for at have haft bopæl i sommerhuset. A var allerede, da han erhvervede sommerhuset i 2007, pensionist, og han har også været det siden. A’s ophold i Danmark i sommerhuset har således klart haft karakter af ferie eller lignende. Det forhold, at A ikke har eller har haft nogen erhvervsmæssige interesser i Danmark, taler således klart imod, at han kan anses for at have haft bopæl i sommerhuset. Til støtte herfor kan henvises til SKM2007.533Ø, SKM2009.583B og TfS2013.407Ø (SKM2013.394.ØLR).
I relation til A’s fulde skattepligt til Danmark for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 der ligger til prøvelse i nærværende sag, fulgte det af de for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 relevante udgaver af Planlovens § 41, at pensionister først fik ret til at anvende et sommerhus som helårsbolig efter 8 års ejertid. Da A først erhvervede sommerhuset i 2007 har han for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 slet ikke haft ret til at anvende sommerhuset som helårsbolig, jf. de for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 gældende bestemmelser i Planlovens § 41. Det forhold, at A ikke for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 lovligt har kunnet anvende sommerhuset til helårsbeboelse taler således imod, at han kan anses for at have haft bopæl i sommerhuset. Til støtte herfor kan henvises til TfS1989.245LSR, TfS1990.163LSR, SKM2007.533.ØLR, SKM2009.583.BR og SKM2017.399.SKAT.
Det bemærkes endvidere, at sommerhuset er beliggende i et sommerhusområde og ikke kan karakteriseres som usædvanlig i relation til størrelse eller indretning, jf. billederne, hvilket også klart taler imod, at A kan anses for at have haft bopæl i sommerhuset. Til støtte herfor kan henvises til TfS1989.245LSR, TfS1990.163LSR og SKM2009.583.BR.
Til støtte for at en pensionists rådighed over et sommerhus i en situation, hvor den pågældende har erhvervet helårsbolig i udlandet med henblik på at nyde sit otium der, ikke statuerer bopæl og hermed fortsat fuld skattepligt til Danmark, kan henvises til TfS2013.407Ø (SKM2013.394.ØLR). Præjudikatet i TfS2013.407Ø (SKM2013.394.ØLR) støtter klart, at A ikke kan anses for at have haft bopæl i sommerhuset i indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013. A ønskede således netop at nyde sit otium i hans helårsbolig i Frankrig bl.a. som følge af, at klimaet i Frankrig er bedre for A’s helbred.
På ovenstående baggrund bestrides det, at A ved indkomståret 2010’s begyndelse, eller på noget tidspunkt herefter, har haft bopæl i sommerhuset.
Det gøres på ovenstående baggrund gældende, at A forud for indkomståret 2010 var fraflyttet Danmark, og at han ikke ved indkomståret 2010’s begyndelse havde bopæl i Danmark, hvorfor nærværende sag allerede som følge heraf ved sagens behandling for byretten – ligesom ved sagens behandling hos SKAT, Skatteankenævn og Landsskatteretten – skal behandles som en tilflyttersag.
Til støtte for at nærværende, ligesom ved sagens behandling hos SKAT, Skatteankenævn og Landsskatteretten skal behandles som en tilflyttersag, gøres det endvidere gældende:
at A’s subjektive hensigt også støtter, at han er fraflyttet Danmark i 2007.
at SKAT har givet A en berettiget forventning om, at SKAT havde accepteret, at han var fraflyttet Danmark i 2007. I forbindelse med A’s fraflytning fra Danmark i 2007 ønskede SKAT således at se formidlingsaftalen, hvilken aftale A således foreviste for SKAT, ligesom attesten , efterfølgende blev udarbejdet.
Det gøres således gældende, at nærværende sag ved dennes behandling for byretten under alle omstændigheder skal behandles som en tilflyttersag, og at der som følge heraf – under henvisning til det i afsnit 2.1 og særligt præjudikatet i U.1998.1529H – skal gives A medhold i den nedlagte hjemvisningspåstand.
Vedrørende sagsomkostninger har A har på baggrund af hans skattepligtige pensioner, dagpenge og stipendier m.v. anført, at sagens værdi efter hans bedste vurdering kan anslås til at befinde sig i intervallet kr. 1.00.01 – kr. 2.000.000.
1.Sagens genstand
Sagen vedrører spørgsmålet om, A i indkomstårene 2010 -2013 var fuldt skattepligtig til Danmark. SKAT har således anset A for fuldt skattepligtig fra den 7. juni 2010 og i indkomstårene 2011, 2012 og 2013. SKAT har endvidere anset A for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2014 og 2015 (forskudsopgørelsen). Disse indkomstår behandles dog ikke under den foreliggende sag.
A var ubestridt fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra den 1. marts 2004 til den 20. september 2007, jf. stævningen, side 2.
I første række beror spørgsmålet, om A’s fulde skattepligtig til Danmark i ovennævnte indkomstår dermed på, om A har godtgjort, at han opgav sin bopæl i Danmark på et tidspunkt fra den 20. september 2007 og frem, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette spørgsmål behandles nedenfor under pkt. 2.1.
Såfremt A ikke kan godtgøre, at han opgav sin bopæl i Danmark på dette tidspunkt, er han skattepligtig her til landet i indkomstårene 2010 - 2013.
I anden række er spørgsmålet, om A’s fulde skattepligtig til Danmark under alle omstændigheder er genindtrådt i indkomståret 2010. Dette spørgsmålet behandles nedenfor under pkt. 2.2.
2. A er skattepligtig til Danmark
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at A var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra den 7. juni 2010 til den 31. december 2013.
2.1 A opgav ikke sin fulde skattepligt i indkomståret 2007
A er i første række skattepligtig til Danmark i de for denne sag relevante indkomstår, fordi han ikke har godtgjort, at han ved den anmeldte flytning til Frankrig den 20. september 2007, opgav sin fulde skattepligt til Danmark.
Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer med bopæl i Danmark fuldt skattepligtige her i landet.
I de tilfælde, hvor en skattepligtig person melder flytning fra Danmark, anses den skattemæssige bopæl her i landet for bevaret, såfremt den pågældende bevarer rådigheden over en helårsbolig, jf. f.eks. UfR 1992.687 H, UfR 2001.1459 H og UfR 2001.1854 H (SKM2001.483.HR).
Rådighed over et sommerhus, som kan sidestilles med en helårsbolig, vil også udgøre en bopæl i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det følger af UfR 2001.1459 H og senest UfR 2016.1191 H (SKM2016.10.HR), hvor Højesteret på baggrund af oplysningerne om sommerhusets opførelsesår, stand og størrelse fastslog, at sommerhuset var egnet som helårsbolig, og at sommerhuset udgjorde bopæl for skatteyderen.
I denne sag er det ubestridt, at A fra den 1. marts 2004 og indtil han meldte flytning til Frankrig den 20. september 2017 havde bopæl i Danmark, og at han også var fuldt skattepligtig her til landet.
Det følger af fast højesteretspraksis, at A i denne situation har bevisbyrden for, at han ved den meldte fraflytning opgav sin bopæl i Danmark, jf. f.eks. UfR 2001.1459 H og UfR 2001.1854 H (SKM2001.483.HR).
Skatteministeriet gør gældende, at A ikke har løftet denne bevisbyrde.
Tværtimod havde A efter sin anmeldte flytning til Frankrig den 20. september 2007 forsat rådighed over en helårsbolig i Danmark, dels ved sommerhuset på Y2-adresse, som blev erhvervet den 25. august 2007 (bilag H) og dermed umiddelbart inden han meldte flytning til Frankrig, og dels ved parcelhuset på Y1-adresse.
For så vidt angår sommerhuset på Y2-adresse har A selv oplyst, at sommerhuset både er egnet til helårsbeboelse og ligeledes blev anvendt på denne måde, idet han boede i sommerhuset året rundt i de perioder, hvor han opholdt sig i Danmark, jf. stævningens side 2, 7. afsnit, og bilag F, side 9, 8. afsnit.
At sommerhuset kan sidestilles med en helårsbolig, støttes også af oplysningerne om sommerhusets størrelse, stand og beliggenhed.
Således er der er tale om et stort sommerhus på 104 kvm, som blev opført i 1964 (bilag E), og som A erhvervede til kr. 4.300.000, den 25. august 2007 (bilag H). Billederne af sommerhuset (bilag 54 og 55), som A har fremlagt ved e-mail af 20. november 2017, viser også et pænt og velholdt sommerhus, der er egnet som helårsbolig.
Hertil kommer, at sommerhuset lå ganske tæt ved Y7-by (bilag I) og ligeledes var omkranset af talrige indkøbsmuligheder (bilag J). Sommerhuset havde dermed en beliggenhed som er sammenlignelig med beliggenheden for en helårsbolig, idet dette dog under alle omstændigheder ikke er et afgørende kriterie for at anse et sommerhus for en helårsbolig i skattemæssig forstand.
A havde dermed rådighed over sommerhuset på tidspunktet for den anmeldte flytning til Frankrig, og sommerhuset var egnet til helårsbeboelse. Allerede som følge af denne rådighed har A bevaret en bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand.
Den omstændighed, at A ikke i medfør af planlovens § 41 kunne benytte sommerhuset som en helårsbolig, kan ikke føre til et andet resultat. Således fandt Højesteret i både UfR 2001.1459 H og UfR 2016.1191 H (SKM2016.10.HR), at et sommerhus kunne sidestilles med en helårsbolig, selvom ingen af disse to sommerhuse var omfattet af planlovens § 41.
Herudover udgjorde parcelhuset på Y1-adresse også en bopæl for A. A har i forbindelse med sagens behandling hos skattemyndighederne oplyst, at parcelhuset i perioder har været udlejet og sat til salg.
Det forhold, at A måtte have indgået flere formidlingsaftaler vedrørende salg af ejendommen, kan ikke føre til, at han herved er blevet frataget sin rådighed over ejendommen.
Det er i den forbindelse ubestridt, at Y1-adresse ikke blev udlejet før den 1. januar 2009 (bilag 8), og A har dermed haft rådighed over en helårsbolig frem til dette tidspunkt. A angav da også i lejekontrakten (bilag 8) sin daværende adresse til netop Y1-adresse, ligesom han modtog post på den nævnte adresse, jf. bilag 14, som er et brev fra G9 til A dateret den 26. januar 2009.
For så angår perioden fra den 1. januar 2009 har A under sagen for byretten fremlagt to lejekontrakter vedrørende udlejning af Y1-adresse (bilag 8 og 9).
Det fremgår af retspraksis, at der eksisterer en såkaldt ”3-års regel” i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, hvorefter rådigheden over en udlejet bolig anses for opretholdt, medmindre boligen har været udlejet med vilkår om uopsigelighed for udlejer i mindst tre år, jf. f.eks. UfR 1992.687 H.
Den første lejekontrakt (bilag 8) er indgået mellem A og ULfor perioden fra den 1. Auar 2009 til den 31. december 2011.Den anden lejekontrakt (bilag 9) er indgået mellem A og MH og JL for perioden fra den 1. september 2012 til den 31. august 2015.
Det fremgår af den første lejekontrakts § 2 (bilag 8), at ”opsigelse fra udlejers side kan ske efter §§ 82 og 83 i lejeloven”. Videre fremgår det af lejekontraktens § 11, at ”uanset bestemmelsen i lejekontraktens §2, er lejemålet indgået tidsbegrænset fra 01.01.2009 til og med den 31.12.2011, hvor det lejede fraflyttes uden yderligere varsel”. (mine understregninger).
Næsten tilsvarende fremgår det af den anden lejekontrakts § 2 (bilag 9), at ”opsigelse fra udlejers side kan ske efter §§ 82 og 83 i lejeloven”. Videre fremgår det af lejekontraktens § 11, at ”uanset bestemmelsen i lejekontraktens § 2, er lejemålet indgået tidsbegrænset fra 1/9 2012 til og med den 31/8 2015, hvor lejemålet ophører og fraflyttes uden yderligere varsel”.
Efter lejelovens § 83, stk. 1, litra a, kan udlejer netop opsige lejeforholdet, såfremt udlejer selv ønsker at benytte det lejede. Da der i begge lejekontrakter er aftalt opsigelse for udlejer efter denne bestemmelse, har A ikke ved lejekontrakterne afskåret sig fra at kunne opsige lejemålet. Lejekontrakternes § 11 kan ikke anses for også at omfatte udlejers opsigelse, idet denne bestemmelse umiddelbart henviser til lejerens fraflytning af det lejede. A har til støtte for sit synspunkt om, at lejekontrakten var uopsigelig henvist til UfR 2016.564 V, jf. processkrift 1, side 9, nederst. Denne dom angår dog lejers opsigelse af et tidsbegrænset lejemål og er derfor ikke relevant for denne sag.
A havde dermed også rådighed over parcelhuset på Y1-adresse som bolig efter den anmeldte flytning til Frankrig den 20. september 2007.
A har ikke fremlagt nogen beviser for, at han trods den fortsatte råden over de to helårsboliger havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, således at hans skattepligt i kraft af den anmeldte flytning skulle være ophørt.
Tværtimod understreger en række øvrige forhold, at A ikke havde intentioner om at bosætte sig varigt i Frankrig, men derimod bevarede en sådan tilknytning til Danmark, at han ikke kan anses for at have opgivet sin skattepligt til landet.
Således erhvervede A få måneder efter den anmeldte flytning rækkehuset på Y3-adresse ved skøde af 17. december 2007.
A har i processkrift 1, side 11, oplyst, at ejendommen var en udlejningsejendom, som blev erhvervet med henblik på udlejning til A’s mor. Herved har A haft erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, som blev påbegyndt kort tid efter han meldte flytning til Frankrig. Såfremt A’s egne oplysninger lægges til grunden i sagen, har han i kraft af sin udlejning bevaret en erhvervsmæssig tilknytning til her til landet.
Under alle omstændigheder gør ministeriet gældende, a A ikke har dokumenteret, at han har været afskåret fra at råde over denne ejendom. A har ved replikken fremlagt en lejekontrakt (bilag 11) indgået mellem A og dennes mor, MG. Lejemålet påbegyndtes den 1. januar 2008, jf. lejekontraktens § 2.
Det fremgår videre af lejekontraktens § 2, at ”opsigelse fra udlejers side kan ske efter §§ 82 og 83 i lejeloven”, og videre fremgår det af § 11, at ”lejemålet er fra lejers side uopsigeligt indtil den 31. december 2010”. Med håndskrift er det foran ordet ”lejer” tilføjet et ”ud”.
Det bestrides, at denne håndskrevne tilføjelse ændrer på den oprindelige ordlyd, hvorefter lejekontrakten alene var uopsigelig for lejer.
Lejeaftalen vedrørende Y3-adresse indeholder således heller ikke vilkår om uopsigelighed for A i mindst tre år.
Det bestrides derudover, at en lejekontrakt indgået mellem A og dennes mor i sig selv skulle kunne dokumentere, at han ikke har haft rådighed over boligen. Dette gør sig særligt gældende, når der henses til, at de beløb, som ses overført til A med teksten ”FRA MOR” ikke stemmer overens med det lejebeløb, som er opgjort i lejekontraktens bilag 3, jf. bilag G.
Hertil kommer, at A stærke familiemæssige bånd til Danmark, idet han efter sin anmeldte flytning fortsat havde et barn og sin mor boende i Danmark og desuden giftede sig med NP Dencker den 8. maj 2010, hvilket må anses som en tilkendegivelse om at have Danmark som hjemsted.
Vedrørende ægteskabet bemærkes, at det påhviler A at bevise, at der ikke var realitet bag det indgåede ægteskab.
A har i replikken bestridt, at Skatteministeriet kan gøre gældende, at A ikke – som anført af SKAT og Landsskatteretten – ophørte med at være fuldt skattepligtig til Danmark i 2007.
Det følger af Højesterets praksis, at Skatteministeriet under en sag for domstolene om skatteansættelse som udgangspunkt ikke er bundet af forløbet under den administrative behandling af sagen, jf. UfR 1996.1021 H, UfR 2011.1616 H (SKM2011.242.HR) og SKM2017.506.HR.
Skatteministeriet er dermed ikke afskåret fra under skattesagens behandling ved domstolene at påberåbe sig nye anbringender i forhold til den administrative behandling, herunder foretage en anden vurdering af A’s skattepligt til Danmark, end SKAT og Landsskatteretten har gjort.
Synspunktet om, at Skatteministeriet skulle være bundet af, at SKAT ikke har søgt at ændre A’s skattepligtige indkomst i 2007, kan heller ikke afskære Skatteministeriet fra at gøre gældende, at A’s skattepligt til Danmark ikke ophørte i 2007, hvorved bemærkes, at et tilsvarende synspunkt forgæves blev påberåbt i UfR 2016.1191 H (SKM2016.10.HR).
Skatteministeriet fastholder på den baggrund sit anbringende om, at A’s fulde skattepligt ikke ophørte i 2007, og at han derfor fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark den 7. juni 2010.
2.2 Skattepligten er under alle omstændigheder genindtrådt i indkomståret 2010
Det gøres i anden række gældende, at A i hvert fald blev skattepligtig til Danmark den 7. juni 2010, idet A da både havde bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og dernæst tog ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.
A har ikke godtgjort, at han siden skulle være fraflyttet og dermed opgivet sin fulde skattepligt til Danmark.
Efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt., indtræder der skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for en person, som erhverver bopæl her i landet, når han tager ophold i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende anses ikke for ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt.
Det er i praksis accepteret, at et ophold anses for ”kortvarigt”, så længe det ikke har en uafbrudt varighed på mere end tre måneder, eller det samlede ophold overstiger 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C,F.1.2.2
Det gøres gældende, at A i indkomståret 2010 havde rådighed over fire boliger, nemlig parcelhuset på Y1-adresse, sommerhuset på Y2-adresse og rækkehuset på Y3-adresse, ligesom han i kraft af sit ægteskab med NP Dencker den 8. maj 2010 havde rådighed over lejligheden på Y4-adresse.
Det gøres videre gældende, at A tog ophold i Danmark den 7. juni 2010, hvor han ifølge den oversigt, som han selv har udarbejdet (bilag K), påbegyndte et ophold i Danmark af mere end 3 måneders varighed. A har ikke dokumenteret, at opholdet i Danmark skulle have været afbrudt undervejs. Tværtimod har A under sagen for byretten frafaldet synspunktet om, at han afbrød sin ophold i Danmark i denne periode, jf. processkrift 1, side 2.
A blev således fuldt skattepligtig til Danmark den 7. juni 2010, hvor han både havde bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og tog ophold i Danmark, jf. § 7, stk. 1.
A fremlagde ved processkrift 1 af 14. november 2017 en række bilag på fransk (bilag 31-41 og bilag 48-53), idet han dog ikke redegjorde for, hvad disse bilag skulle belyse.
Ved e-mail af 20. november 2017 har jeg nu modtaget et uddrag af en dansk oversættelse af enkelte af ovennævnte bilag (bilag 31, 32, 35, 39, 41, 48 og 49), idet det dog fortsat ikke er klart, hvad disse bilag skal belyse.
Såfremt det er A’s synspunkt, at han herved har dokumentet at være skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, gør ministeriet gældende, at ikke herved er dokumenteret. Under alle omstændigheder tilkommer beskatningsretten Danmark.
3. Berettigede forventninger
A har i processkrift 1, side 12, gjort gældende, at SKAT skulle have givet ham en berettiget forventning om, at han ikke var skattepligtig til Danmark i indkomståret 2007, da han i forbindelse med den anmeldte flytning den 20. september 2007 indsendte formidlingsaftalen vedrørende Y1-adresse (bilag 27) og en attestation af bopæls-og skatteforhold (bilag 42).
Det bestrides. Således udstedte SKAT i 2007 fritagelseserklæringer vedrørende A’s skattepligt for en fremadrettet periode. Disse forhåndstilkendegivelser om den fremadrettede skattepligt hviler på en forudsætning om, at A også faktisk ville disponere i henhold til de oplysninger, han gav til SKAT.
Når det efterfølgende viser sig, ikke at være tilfældet, er det klart, at A ikke kan støtte ret på erklæringerne fra SKAT. Således følger det af praksis, at det er en grundlæggende forudsætning for, at en uformel forhåndstilkendegivelse kan blive bindende, at spørgeren har modtaget en entydig, klar og positiv tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den, jf. bl.a. UfR 1997.918 H, SKM2006.674.VLR, SKM2015.768.ØLR , SKM2013.163.ØLR og UfR 1997.302 H.
I øvrigt kunne SKAT slet ikke foretage en prøvelse af, om A på tidspunktet for den anmeldte flytning den 20. september 2007 var skattepligtig til Danmark, idet dette afhang af A fremadrettede dispositioner.
Hertil kommer under alle omstændigheder, at A ikke oplyste SKAT om, at han i indkomståret 2007 havde erhvervet et sommerhus i Danmark, ligesom disse oplysninger heller ikke var tilgængelige for SKAT på tidspunktet for den anmeldte flytning.
Det er ubestridt, at A fra den 1. marts 2004 og indtil den 20. september 2007, hvor A meldte flytning til Frankrig, havde bopæl i Danmark og dermed var fuldt skattepligtig til Danmark. A havde lejet en møbleret lejlighed i Frankrig og flyttede da til Frankrig. Han tog de ejendele med sig fra sit hus på Y1-adresse i Y9-by, som han kunne have i sin bil. Han havde den 13. august 2007 sat huset til salg gennem en ejendomsmægler og havde den 25. august 2007 erhvervet et sommerhus beliggende Y2-adresse i Y7-by, som han overtog den 1. november 2007 - 1. april 2008 flyttede han indboet fra Y1-adresse til sit sommerhus. Ejendommen på Y1-adresse blev imidlertid ikke solgt, hvorfor A lejede huset ud pr. 1. januar 2009 til den 31. december 2011 og igen pr. 1. september 2012 til den 31. august 2015. Af lejekontrakterne fremgår, at A kunne opsige lejeaftalerne efter lejelovens § 83, stk.1, litra a, det vil sige, hvis han selv skulle bruge ejendommen. Uanset om huset var sat til salg eller udlejet havde A således rådighed over huset. Endvidere havde sagsøger sit sommerhus i Danmark, som han havde erhvervet, inden han meldte flytning til Frankrig. Sommerhuset på 104 km2 var købt for 4.300.000 kr. og nyrenoveret, da A overtog det. Det var egnet som helårsbolig og A anvendte det som sådan i de perioder, han var i Danmark. A erhvervede endvidere den 17. december 2007 ejendommen Y3-adresse i Y8-by, et rækkehus og lejede det ud til sin mor ved lejekontrakt pr. 1. januar 2008. Ejendommen havde også forud for dette tidspunkt tjent som bolig for hans mor, men blev på dette tidspunkt omdannet til ejerlejlighed. Hans mor flyttede på plejehjem i 2014, og han solgte rækkehuset ca. et år senere. Endelig giftede han sig i 2010 med NP, som boede i Danmark. Ægteskabet skyldtes alene ønsket om, at en eventuel enkepension skulle tilfalde hende, og ændrede næppe på parternes forhold men peger dog i retning af en personlig tilknytning til Danmark. På den baggrund findes A’s skattepligt til Danmark ikke at være ophørt i 2007, og han var derfor fortsat fuldt skattepligtig til Danmark den 7. juni 2010. Skatteministeriets påstand tages derfor til følge.
Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt 100.000 kr., som passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.
Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger med 100.000 kr. til Skatteministeriet.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret