text:
Skat.dk: Ekstraordinær genoptagelse – anden medlemsstats beskatningsordning – exemptionmetoden
BS-14283/2018
Genoptagelsesadgangen efter nr. 7 består kun i det omfang, at en tilsidesat praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse. Afgørelsen af, der ved end dom fra EU-Domstolen er sket endelig underkendelse af en dansk praksis, afhænger af, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen. Ingen af de domme, som den skattepligtige påberåbte sig, havde reelt ført til en underkendelse af den omhandlede danske praksis. Dette resultat strider ikke imod EU-retten. Der forelå endvidere ikke særlige omstændigheder som omhandlet i nr. 8. De påberåbte domme kunne ikke i sig selv anses for særlige omstændigheder, eftersom det i givet fald ville indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat i nr. 7. 2. pkt.
Den Juridiske Vejledning 2019-1 A.A.8.2.2.2.2.7
Den Juridiske Vejledning 2019-1 A.A.8.2.2.2.2.8
Den Juridiske Vejledning 2019-1 A.A.8.3.2.2.2.1
Den juridiske vejledning 2019-1, C.F.4.3.1
Tidligere instans: Østre Landsret dom, SKM2018.261.ØLR
Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse, af 9. september 2016, jr.nr. 14-2878589
Afsagt af Højeretsdommerne
Thomas Rørdam, Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben og Kurt Rasmussen.
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 2. afdeling den 16. marts 2018 (SKM2018.261.ØLR).
Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
A har anført navnlig, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært som følge af, at skattemyndighedernes praksis gennem perioden har været i strid med EU-retten.
Der skal i første række ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fordi skattemyndighedernes praksis om fordelingen af bundfradraget ved lempelse i dobbeltbeskatningssituationer blev underkendt ved EU-Domstolens dom i sagen C-385/00 (de Groot) samt de efterfølgende afgørelser i sag C-234/01 (Gerritse) og C-169/03 (Wallentin).
Der foreligger den fornødne sammenlignelighed mellem disse domme fra EU-Domstolen og de danske myndigheders praksis, og forpligtelsen for skattemyndighederne til at ændre sin praksis indtrådte derfor allerede den 12. december 2002 på tidspunktet for EU-Domstolens dom i sag C-385/00 (de Groot).
De danske skattemyndigheders og regeringens handlinger efter EU-Kommissionens åbningsskrivelse dokumenterer med klarhed, at EU-Domstolens praksis indebar en forpligtelse for Danmark til at ændre praksis.
Det krav om identitet mellem ordningerne i de enkelte medlemsstaters skattesystemer, som landsretten lægger til grund ved fortolkning af § 27, stk. 1, nr. 7, er et brud på Danmarks loyalitetsforpligtelse efter EU-retten. Når der – som i denne sag – er helt grundlæggende ligheder mellem de af EU-Domstolen bedømte ordninger og dansk praksis, er Danmark forpligtet til at efterleve EU-dommene.
Der ses ikke i EU-praksis tidligere at være taget stilling til loyalitetsforpligtelsens rækkevidde inden for skatteområdet, hvor de enkelte medlemsstater har procesautonomi, og til hvor langt loyalitetsforpligtelsen rækker, og Højesteret er derfor forpligtet til at forelægge loyalitetsforpligtelsens betydning for fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for EU-Domstolen.
Hvis Højesteret finder, at han ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter lovens § 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt.
Det faktum, at konkrete, faktiske omstændigheder indebærer, at skatteansættelsen for enkelte år kan genoptages efter § 27, stk. 1, nr. 7, medfører ikke i sig selv, at de samme konkrete omstændigheder ikke kan udgøre særlige omstændigheder i § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand og dermed føre til genoptagelse for yderligere indkomstår. § 27, stk. 1, nr. 8, kan derfor finde anvendelse i et tilfælde som nærværende, selv om skatteansættelserne for indkomstårene 2010-13 blev genoptaget ekstraordinært efter § 27, stk. 1, nr. 7.
Til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, samt at det er urimeligt at opretholde hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009, henvises til hans løbende indsigelser mod skattemyndighedernes praksis.
Sag C-385/00 (de Groot) skabte en sådan tvivl om den danske praksis’ overensstemmelse med fællesskabsretten, at Skatteministeriet var forpligtet til at afklare spørgsmålet hurtigst muligt.
De danske skattemyndigheder har tilsidesat forpligtelsen til at gennemføre adækvate undersøgelser af dansk praksis i forhold til EU-dommene C-385/00 (de Groot), C-234/01 (Gerritse) og C-169/03 (Wallentin). Der foreligger ingen dokumentation for eller klar tilkendegivelse af, at de danske skattemyndigheder har foretaget sådanne undersøgelser. Skatteministeriet har derfor handlet ansvarspådragende i relation til ligningen af hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.
Selv hvis Højesteret måtte finde, at skattemyndighederne har befundet sig i en retsvildfarelse vedrørende EU-retten, vil Skatteministeriets manglende reaktion og manglende undersøgelse af EU-rettens rækkevidde i sig selv udgøre en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, idet skattemyndighederne er nærmest til at bære risikoen for, at praksis var i strid med EU-retten.
Uanset om skattemyndighedernes handlinger skal kvalificeres som ansvarspådragende eller ansvarsfrie, er det dokumenteret, at der gennem en periode på mere end 13 år er gennemført en fejlligning af hans skatteansættelser til trods for hans protester og løbende klager, og dette faktum udgør i sig selv en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8’s forstand, som berettiger til ekstraordinær genoptagelse.
Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra den 23. december 2013, hvor Skatteministeriet udsendte styresignal SKM2013.920.SKAT, og med hans anmodning af 10. februar 2014 om ekstraordinær genoptagelse er fristen overholdt.
Under alle omstændigheder er han berettiget til ekstraordinær genoptagelse, idet særlige omstændigheder taler for at behandle anmodningen om ekstraordinær genoptagelse uanset en eventuel fristoverskridelse, idet han løbende gennem alle indkomstårene har påklaget sine skatteansættelser, videreført sagerne til højere retsinstanser og påberåbt sig, at skattemyndighedernes praksis var fejlagtig.
Skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2002 er ikke forældede, idet skattemyndighederne har handlet ansvarspådragende i forhold til at bringe national ret i overensstemmelse med EU-retten.
Skatteministeriet har anført navnlig, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, om ekstraordinær genoptagelse skal fortolkes strengt, eftersom de udgør undtagelser til § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, som i modsat fald vil blive udvandet.
Afgørelsen af, om der skal ske genoptagelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 7, som følge af en underkendende dom, beror ene og alene på, om det kan konstateres, at den dom, som skatteyderen påberåber sig, angår den samme praksis, som har fundet anvendelse ved den skatteansættelse, som ønskes genoptaget.
Det bestrides ikke, at en dom fra EU-Domstolen, der angår en anden medlemsstats skattelovgivning, i princippet kan anses for at have underkendt en dansk praksis, men henset til den snævre adgang, der er til genoptagelse, kan en dom fra EU-Domstolen, som underkender en anden medlemsstats praksis, ikke anses for at have underkendt en dansk praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, medmindre den danske praksis stort set er identisk med den udenlandske praksis.
For afgørelsen af den foreliggende sag er det tilstrækkeligt at konstatere, at ingen af de EU-domme, som A påberåber sig, angår en praksis, der svarer til den praksis, som blev ændret ved styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT. Det kan ikke føre til et andet resultat, at dommene fra EUDomstolen indgik i grundlaget for Skatteministeriets konklusion om, at EUDomstolen – hvis det kom til en traktatbrudssag – ville anse den omhandlede praksis for traktatstridig. I øvrigt var retsstillingen ikke så afklaret med de tre nævnte EU-domme, som A nu hævder, jf. at EU-Domstolen langt senere fik forelagt endnu en sag om skatteberegning i en dobbeltbeskatningssituation, jf. Domstolens dom af 28. februar 2013 i sag C-168/11 (Beker). Denne dom indgik også i grundlaget for at ændre praksis i december 2013.
§ 27, stk. 1, nr. 8’s ordlyd, forarbejder, formål og sammenhæng med bestemmelserne i nr. 1-7 tilsiger, at den ikke finder anvendelse i en situation som den foreliggende, der er karakteriseret ved, at en af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i nr. 7 er opfyldt. For det tilfælde, at A måtte få medhold i, at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i forlængelse af nr. 7, foreligger der ikke særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af nr. 7.
Det kan ikke tilregnes skattemyndighederne som ansvarspådragende, at den i sagen omhandlede praksisændring ikke blev foretaget tidligere end sket. EU-Domstolens domme i sagerne C-385/00 (de Groot), C-234/01 (Gerritse) eller C169/03 (Wallentin) angår ikke en praksis, der svarer til den praksis, som blev ændret ved styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT. Præmisserne for dommene gjorde det ikke så nærliggende at antage, at den omhandlede praksis var traktatstridig, at skattemyndighederne kan siges at have gjort sig skyldig i en kvalificeret overtrædelse af EU-retten ved ikke at have foretaget praksisændringen på et tidligere tidspunkt end sket. Der er heller ikke grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne har udvist en ansvarspådragende adfærd bedømt efter dansk rets almindelige regler om erstatningsansvar uden for kontrakt.
A har på den anførte baggrund ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at han skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end han allerede er blevet indrømmet i medfør af nr. 7.
Under alle omstændigheder var fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sprunget, da A den 10. februar 2014 fremsatte sin anmodning om genoptagelse.
A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 kan endvidere ikke genoptages, da et tilbagebetalingskrav for disse år er forældet.
Det forhold, at A ikke er blevet indrømmet ret til genoptagelse i videre omfang end sket, strider ikke mod EU-retten. Medlemsstaterne er beføjet til at fastsætte processuelle regler, herunder fristregler, som – hvis de ikke iagttages – kan afskære krav om tilbagebetaling af skatter, selv om skatterne er blevet opkrævet i strid med EU-retten.
Sagen rejser ikke spørgsmål om forståelse af EU-retten, som gør det nødvendigt at stille præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen.
I Europa-Kommissionens åbningsskrivelse nr. 2012/4169 af 26. april 2013 hedder det bl.a.:
”A. Dansk lovgivning
§§ 9-12 i den danske personskattelov (PSL) indeholder bestemmelser om et personfradrag for personer, som er fuldt skattepligtige i Danmark. Grundbeløbet for fradraget, som i 2012 var 42.900 DKK., nedsættes, hvis personen ikke er gift og endnu ikke er fyldt 18 år ved det relevante indkomstårs udløb.
Skatteværdien af personfradraget fratrækkes på baggrund af en fastlagt rækkefølge en række skatter, efter at beskatningsgrundlaget for disse skatter er beregnet. Den pågældende skatteværdi beregnes ved, at grundbeløbet ganges med de forskellige skattesatser, der gælder for de enkelte skatter. De skatter, som det gælder for, og rækkefølgen for, hvorledes fradraget skal foretages, er fastlagt i § 9 i PSL. Hvis personfradraget ikke kan udnyttes ved beregningen af en eller flere af de i § 9 nævnte skatter, anvendes den ikke udnyttede del til nedsættelse af de øvrige skatter (§ 12, stk. 2, i PSL).
Personer, hvis indkomst er mindre end grundbeløbet for personfradraget i et givent år, svarer ikke skat.
Skattelempelse ved modtagelse af udenlandsk indkomst
Den beregningsmetode, der i Danmark anvendes i henhold til både creditmetoden og exemptionmetoden til at beregne skattelempelse ved udenlandsk indkomst, er følgende:
(dansk skat + evt. arbejdsmarkedsbidrag) x udenlandsk indkomst
global indkomst
"Arbejdsmarkedsbidrag" er en skat på lønindkomst. "Dansk skat" er nettoskatten efter anvendelse af personfradraget, hvorimod dette fradrag ikke trækkes fra den globale indkomst i brøkens nævner. Andre fradrag, som af de danske myndigheder anses for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, fratrækkes imidlertid i nævneren.
Den 11. juni 2012 rettede Kommissionen en forespørgsel til de danske myndigheder via EU PILOT-systemet på grundlag af en klage, den havde modtaget vedrørende det forhold, at en i Danmark hjemmehørende person, der modtager pensionsindkomst fra Tyskland udover vedkommendes indkomst fra danske kilder, mister en del af det danske personfradrag. Kommissionens tjenestegrene forhørte sig om, hvorvidt de danske myndigheder kunne bekræfte, at det danske personfradrag faktisk mindskes på grund af den tyske indkomst i et sådant tilfælde, og hvorvidt og hvorfor de var af den opfattelse, at den gældende procedure er i overensstemmelse med EU-retten, som den er fortolket af Domstolen i dommen i sag C-385/00 De Groot.
De danske myndigheder svarede den 17. september 2012. De underrettede Kommissionens tjenestegrene om de gældende procedurer og var af den opfattelse, at de danske regler er i overensstemmelse med EU's lovgivning.
De danske myndigheders holdning kan sammenfattes som følger.
De Groot-sagen er efter deres opfattelse ikke direkte sammenlignelig med det spørgsmål, som Kommissionen har rejst, da det danske personfradrag principielt svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatningsgrundlaget og dermed er en del af den almindelige progression i skattesystemet. Dette fradrag er ikke individualiseret og kan derfor efter de danske myndigheders opfattelse ikke henføres til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold eller til afholdte udgifter. Det er ikke et skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sikrer sig en progression i beskatningen. Efter de danske myndigheders opfattelse giver det ingen mening at indregne personfradraget i lempelsesbrøkens nævner, idet nævneren skal indeholde den skattepligtiges globale indkomst og ikke den beregnede skat. De mener, at den beregnede skat skal indgå i brøkens tæller. Indregnes det danske personfradrag ikke i lempelsesbrøkens tæller, vil et højere skattebeløb indgå i tælleren, og konsekvensen heraf vil ifølge myndighederne være, at dobbeltbeskatningsoverenskomsternes progressionsforbehold sættes ud af kraft. Ændring af lempelsesbrøken vil efter deres opfattelse underminere et af de almindeligt anerkendte og helt grundlæggende principper ved lempelse for dobbeltbeskatning, nemlig at bopælsstaten ved lempelsesberegningen kan lade den udenlandske indkomst indgå i progressionsberegningen for den skattepligtiges øvrige indkomst.
C. Juridisk analyse
Ved beregningen af lempelsen af danske skatter ved udenlandsk indkomst nedsættes den danske skat med følgende beløb:
Personfradraget fratrækkes den danske skat på den globale indkomst, som brøken ganges med, men trækkes ikke fra den globale indkomst i nævneren i den pågældende brøk. Dermed mistes en del af fradraget på grund af modtagelse af udenlandsk indkomst.
Ved beregningen af den skat, der skal betales i Danmark, mister personer, der er hjemmehørende i Danmark, derfor en del af deres personfradrag, fordi de i det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, hvor den pågældende indkomst er blevet beskattet, uden at deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning.
Kommissionen er af den opfattelse, at dette udgør en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i TEUF og artikel 36 i EØS-aftalen, i og med at det vil kunne afholde arbejdstagere fra at udføre lønnet arbejde i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat. Da personfradraget anvendes for såvel skat af aktieindkomst og andre skatter på kapitalindkomst, udgør ovennævnte fradragsfortabelse desuden også en begrænsning af den frie bevægelighed for kapital som sikret ved artikel 63 i TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen, da den kunne afholde personer, der er hjemmehørende i Danmark, fra at investere i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat og hindre virksomheder fra andre EU-medlemsstater eller EØS-stater i at tiltrække kapital fra personer, der er hjemmehørende i Danmark. Endelig synes foranstaltningen også at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i TEUF, da den vil kunne afholde personer fra andre EU-medlemsstater, der modtager både udenlandsk og dansk indkomst, fra at flytte til Danmark uden at udøve nogen økonomisk virksomhed.
En lignende situation blev af EU-Domstolen anset for at være uforenelig med EU-retten i sag C-385/00 De Groot.
De danske myndigheder har gennemført De Groot-dommen, for så vidt som fradrag, som de anser for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, tages i betragtning i beregningsmetoden, således at de ikke delvis mistes. De er imidlertid af den opfattelse, at De Groot-dommen ikke gælder for personfradraget, idet de ikke anser dette fradrag for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.
Kommissionen er af en anden opfattelse i denne henseende.
EU-Domstolen anførte i dommen i De Groot-sagen, at artikel 48 i EF traktaten som nu er erstattet af artikel 45 i TEUF-er til hinder for bestemmelser, " ... hvorefter en skattepligtig med henblik på beregningen af sin indkomstskat i bopælsstaten mister en del af fordelen ved den andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning, og en del af sine personlige skattefordele, fordi han i det pågældende år også har lønindtægt i en anden medlemsstat, som er blevet beskattet i denne anden medlemsstat, uden at der derved er taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold."
Domstolen henviser i De Groot således udtrykkeligt til den nederlandske andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning. Domstolen har ligeledes fastslået, at de skattefrie bundfradrag i tysk lovgivning (”Grundfreibetrag”) og i svensk lovgivning (”grundavdrag”) afspejler et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold. Begrundelsen for Domstolens konklusioner i så henseende er, at sådanne fradrag forfølger et socialt formål, idet de sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensminimum. Det bør bemærkes, at det danske personfradrag på 42.900 DKK også er et skattefrit bundfradrag, og at der i lighed med andre sådanne fradrag ikke skal betales skat af indkomst, som ikke overstiger dette beløb. Endvidere tages personlige forhold som f.eks. ægteskabelig stilling i betragtning ved fastlæggelsen af grundbeløbet. Kommissionens tjenestegrene er derfor af den opfattelse, at EU-Domstolens konklusioner i De Groot bør gælde fuldt ud på det danske personfradrag.
De danske myndigheder er af den opfattelse, at personfradrag ikke er et skattefradrag, men en måde hvorpå man beregningsteknisk sikrer sig en progression i beskatningen.
Kommissionen erkender, at det danske personfradrag i modsætning til et "klassisk" fradrag ikke trækkes direkte fra den skattepligtige indkomst. Det tjener i stedet til at mindske skat på bruttoindkomst. Men det endelige resultat for skatteyderen i form af betalt skat er normalt det samme, som hvis fradraget var trukket direkte fra den skattepligtige indkomst.
De danske myndigheder har også tilkendegivet, at hvis det danske personfradrag ikke indregnes i tælleren i den brøk, der anvendes til at beregne den skattelempelse, der gælder for danske hjemmehørende for indkomst optjent i andre medlemsstater, vil et højere skattebeløb indgå i tælleren, og konsekvensen heraf vil være, at dobbeltbeskatningsoverenskomsternes progressionsforbehold sættes ud af kraft.
I den forbindelse bemærker Kommissionen, at skattefrie bundfradrag altid sikrer progression. Dette er ikke et specielt kendetegn ved det danske personfradrag. Dette var afgjort tilfældet med de nederlandske, svenske og tyske skattefrie bundfradrag, der blev vurderet i henholdsvis De Groot, Gerritse og Wallentin. Domstolen har imidlertid konsekvent fastholdt, at skatteyderne har ret til et fuldstændigt skattefrit bundfradrag i deres bopælsland, også i de tilfælde, hvor der også modtages indkomst fra en anden medlemsstat. Domstolen er endda gået så langt som til at fastslå, at hvis den indkomst, der modtages i den pågældende stat, er utilstrækkelig til at sikre dette, bør den medlemsstat, hvor resten af indkomsten erhverves, træde til og give skatteyderen et sådant fradrag. Det fremgår således klart af Domstolens retspraksis, at uanset virkningerne for progressionen i beskatningen skal bopælsstaten give et fuldstændigt skattefrit bundfradrag, hvis den skattepligtige indkomst i denne stat er tilstrækkelig til at tage personlige og familiemæssige forhold i betragtning, og at ingen del af det pågældende fradrag skal fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat.
Følgelig må det forhold, at hjemmehørende i beregningen af den indkomstskat, der skal svares i Danmark, mister en del af deres personfradrag i de tilfælde, hvor de i løbet af det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, og den pågældende indkomst der er blevet beskattet, uden deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning, anses for at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i TEUF og artikel 36 i EØS-aftalen, den frie bevægelighed for kapital som sikret ved artikel 63 i TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen og – i de tilfælde, hvor der modtages indkomst fra andre EU-medlemsstater – den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i TEUF. Kommissionen mener, at de danske myndigheder ikke har fremlagt nogen gyldig begrundelse for denne begrænsning.
Europa-Kommissionen finder derfor, at Kongeriget Danmark har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 21, 45 og 63 i TEUF og artikel 36 og 40 i EØS-aftalen.
På grundlag af styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT genoptog skattemyndighederne A’s skatteansættelser for årene 2010-13 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Sagen angår, om skattemyndighederne har pligt til i medfør af § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, tillige at genoptage A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.
Indkomstårene 1999-2002
Det er en forudsætning for genoptagelse, at det tilbagebetalingskrav, som en genoptagelse eventuelt kunne resultere i, ikke er forældet, jf. Højesterets dom i UfR 2000.2444. Højesteret finder, at eventuelle krav for indkomstårene 1999-2002 vil være forældet i medfør af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Allerede derfor har A ikke krav på at få genoptaget skatteansættelsen for disse indkomstår, ligesom han ikke kan få medhold i sin subsidiære påstand om, at hans skatteansættelser for disse indkomstår skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Efter § 27, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., kan skattemyndighederne efter anmodning fra den skattepligtige ekstraordinært genoptage en skatteansættelse bl.a. i tilfælde, hvor hidtidig praksis er endeligt underkendt ved dom eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Efter bestemmelsens 2. pkt. kan genoptagelse ske til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Parterne er enige om, at en sådan endelig underkendelse kan følge af en dom fra EU-Domstolen, som underkender en anden medlemsstats praksis.
A har i første række anført, at den indtil 2013 gældende praksis for håndtering af en skatteyders personfradrag i en situation som hans, hvor han havde bopæl i Danmark, men hvor indkomsten i det væsentlige var erhvervet i et andet EØS/EU-land (Norge og Sverige), må anses for endeligt underkendt allerede ved EU-Domstolens domme af 12. december 2002 i sag C-385/00 (de Groot), 12. juni 2003 i sag C-234/01 (Gerritse) og 1. juli 2004 i sag C-169/03 (Wallentin) og ikke først ved styresignalet fra december 2013.
Som anført af landsretten følger det af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelsesadgangen kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.
Højesteret finder, at afgørelsen af, om der ved en dom fra EU-Domstolen er sket endelig underkendelse af dansk praksis, afhænger af, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen.
Med hensyn til EU-Domstolens dom i de Groot-sagen bemærker Højesteret, at sagen angik de Groots fradragsberettigede underholdsbidrag til sin tidligere ægtefælle. I Danmark udgør personfradraget et bundfradrag i beskatningsgrundlaget, mens der ved underholdsbidrag gives et individuelt fradrag i den skattepligtiges indkomst. Herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at der ved de anførte afgørelser fra EU-Domstolen ikke reelt er sket en underkendelse af den danske praksis frem til 2013 i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand. Dette gælder, selv om dommene indgik i grundlaget for Skatteministeriets beslutning om at ændre praksis efter EU-Kommissionens åbningsskrivelse i april 2013.
Højesteret tiltræder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for årene 2003-09 ikke er opfyldt.
Efter § 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne ekstraordinært give tilladelse til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som det fremgår af Højesterets dom i UfR 2017.1570, må bestemmelsen antages at have et snævert anvendelsesområde.
Som anført i landsrettens dom fremgår det af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, lovforslag nr. L 175, s. 4609, sammenholdt med Folketingstidende 2004-05, tillæg A, lovforslag nr. L 130, s. 3573), at nr. 8 finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder ”uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan foretages efter de objektive grunde i bestemmelsen”, dvs. nu efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.
Det er ovenfor fastslået, at der ikke allerede ved EU-Domstolens domme af 12. december 2002, 12. juni 2003 og 1. juli 2004 reelt er sket en underkendelse af den danske praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, og at genoptagelse efter denne bestemmelse derfor først kan ske på grundlag af styresignalet fra 2013 med virkning fra og med indkomståret 2010. Højesteret finder, at det herefter ikke alene med henvisning til disse domme kan statueres, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelse for tidligere indkomstår i stedet kan ske efter § 27, stk. 1, nr. 8. Hvis nr. 8 kunne anvendes alene med henvisning hertil, ville det indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat i nr. 7, 2. pkt.
Med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Spørgsmålet er herefter, om det er i strid med EU-retten, at A i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, alene har opnået genoptagelse af sin skatteansættelse fra og med indkomståret 2010.
Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at EU-retten ikke i almindelighed er til hinder for, at en medlemsstat under henvisning til almindelige nationale frister for forældelse og omgørelse mv. afskærer tilbagebetalingskrav vedrørende skatter og afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten. Endvidere følger det af EU-Domstolens faste praksis, at EU-retten ikke bevirker, at sådanne nationale frister suspenderes som følge af, at de nationale administrative og judicielle myndigheders afgørelser er baseret på en retsopfattelse, der viser sig at måtte anses for urigtig efter EU-retten. Der henvises herom i det hele til Højesterets dom i UfR 2018.3761 og den praksis fra EU-Domstolen, der er redegjort for i dommen.
Højesteret finder på den baggrund, at det ikke er i strid med EU-retten, at skattemyndighederne efter praksisændringen i december 2013 afslog at genoptage A’s skatteansættelser for indkomstårene før 2010.
Efter sagens principielle karakter skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part for Højesteret.