text:
Skat.dk: Tilbagebetaling af moms vedrørende udgifter afholdt i forbindelse med bespisning af kursister
18 Dec 2013 10:45
12-0191517
moms, bespisning, kantine, kursister, genoptagelse
Skatteforvaltningsloven § 31
6. momsdirektiv art. 17
Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.5.8.2
Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om genoptagelse af momstilsvaret fra H1 A/S, herefter benævnt selskabet, vedrørende tilbagebetaling af yderligere indgående moms for udgifter afholdt i forbindelse med bespisning af selskabets kursister.
Selskabet har den 19. marts 2012 oplyst SKAT om, at der i anmodningen af den 20. december 2010 indgår et momsbeløb på 6.889.791 kr. vedrørende bespisning af kursister.
Bespisningen er indirekte leveret mod et vederlag, idet bespisningen er indgået som en del af vederlaget for deltagelse i kurserne.
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret og tilbagebetaling af købsmoms, i alt 6.889.791 kr., for perioden fra 1. oktober 1994 - 31. december 2008 vedrørende bespisning af kursister.
1. november 2007 - 31. december 2008
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse af momstilsvaret, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.
Angivelsesfristen for november 2007 var den 25. december 2007, og da SKAT har modtaget selskabets anmodning den 20. december 2010, er anmodningen om at ændre moms-tilsvaret for denne periode og senere perioder overholdt. Ændringen kan derfor som udgangspunkt foretages.
De omhandlende udgifter er omfattet af momslovens § 42, stk. 3, idet selskabets kurser er momspligtig kursusvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.
Der kan derfor alene gives fradrag med 25 % af momsen af de afholdte udgifter, jf. momslovens § 42, stk. 3. Det betyder, at der ikke kan gives fuld fradrag for moms af de afholdte udgifter, jf. momslovens § 37, stk. 1.
1. oktober 1994 - 31. oktober 2007
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der, som nævnt, ske ordinær genoptagelse af momstilsvaret, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.
Angivelsesfristen for oktober 2007 var den 25. november 2007, og da SKAT har modtaget selskabets anmodning den 20. december 2010, er fristen for at ændre momstilsvaret for denne og tidligere perioder overskredet. Ændringen kan derfor som udgangspunkt ikke foretages.
De særlige omstændigheder i skatteforvaltningsloven, som kan begrunde genoptagelse, skal være udefrakommende begivenheder/forhold, som ikke kan bebrejdes virksomheden og det er den, der skal dokumentere eller sandsynliggøre disse.
Det forhold, at virksomheden har glemt et fradrag eller misforstået reglerne, er ikke særlige omstændigheder, der kan give adgang til genoptagelse efter 3-årsfristens udløb.
De omhandlede udgifter for perioden har karakter af en misforståelse af reglerne. SKAT kan derfor ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse af momstilsvaret vedrørende disse udgifter.
Selskabets repræsentanter har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at få tilbagebetalt yderligere købsmoms, i alt 6.889.791 kr., for udgifter afholdt i forbindelse med bespisning af selskabets kursister.
Det er til støtte for påstanden anført, at de nuværende regler for fradrag for bespisning ved kursusvirksomhed, angivet i momslovens § 42, stk. 3, er i strid med den danske stand-still klausul i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6, 2. afsnit (nu art. 176 i momssystemdirektivet). Som følge heraf er selskabets bespisning af selskabets kursister, hvortil der ikke opkræves særskilt betaling, henhørende under reglerne vedrørende gratis bespisning af forretningsforbindelser, således at selskabet har 100 % fradrag for udgifter hertil.
Selskabet har alene foretaget fradrag med 25 % af de afholdte udgifter, hvilket indebærer, at selskabet har købsmoms til gode for et beløb svarende til 6.889.791 kr., der udgør de resterende 75 % af momsudgifterne for perioden. Da erhvervsrelaterede kurser med virkning fra 1. juli 1994 blev momspligtige, er den periode, der sker tilbagesøgning af købsmoms for, således sammenfaldende med den periode, hvor udbud af erhvervsrelaterede kurser har været momspligtig. Alle de kurser selskabet har afholdt i perioden 1994 - 2008, er der opkrævet moms af.
Den mad, der serveres i forbindelse med bespisning af kursister, der deltager i kurser udbudt af selskabet, bliver produceret og tilberedt i selskabets egen kantine. Selskabet opkræver, som anført, ikke særskilt betaling for denne bespisning. Da der er tale om mad produceret i selskabets egen kantine, er der ikke tale om viderefakturering af restaurationsydelser.
Selskabet er således berettiget til at tage 100 % fradrag for momsen på udgifter i forbindelse med bespisning af selskabets kursusdeltagere i egen kantine, idet momslovens § 42, stk. 2, ikke har hjemmel i 6 momsdirektivs stand-still klausul angivet i art. 17, stk. 6. Udgifter til bespisning af kursusdeltagere i egen kantine er således ikke omfattet af fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3. Der er ikke hjemmel til at udvide fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 3, til også at omfatte udgifter til bespisning af kursusdeltagere i egen kantine.
Følgende fremgår af Rådets direktiv 2006/112/EF art. 168, litra a:
"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift der påhviler ham at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer eller ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person"
Danmark har implementeret denne bestemmelse, og det fremgår således af momslovens § 37, stk. 1, at:
"Virksomheder registreret efter § 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet."
§ 37, stk. l, angiver således udgangspunktet for, hvilke udgifter en momsregistreret virksomhed kan fradrage fuldt ud ved opgørelsen af dens momstilsvar.
Følgende undtagelse fremgår dog af momslovens § 42, stk. 3:
"Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 % af indkøb mv., som vedrører bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, og 50 % af afgift af indkøb mv., som vedrører virksomhedens kursusdeltageres hotelovernatning, i det omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser."
§ 42, stk. 3, begrænser således kursusvirksomheder, der er momspligtige efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i at tage fuldt fradrag for udgifter til bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, således at der kun kan tages 25 % fradrag herfor.
§ 42, stk. 3, blev oprindeligt indført ved lov nr. 428 af 14. juni 1995 og havde følgende ordlyd:
"Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3. 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser."
Udvidelsen af fradrag for udgifter til overnatning til hotel til 50 % er sket med virkning fra 1. januar 2011.
Ved indførelsen af § 42, stk. 3, blev udgangspunktet for kursusvirksomheders fradrag for udgifter af denne art, indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, således ændret. Ordlyden af den dagældende § 42, stk. 2, var følgende:
"Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv."
Indførelsen af § 42, stk. 3, der trådte i kraft den 1. juli 1995, indebar således, at kursusvirksomheder, omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., fra denne dato kunne foretage momsfradrag med 25 % af momsen for udgifter til overnatning og bespisning.
Stand-still klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6
Af stand-still klausulen angivet i 6. momsdirektiv art. 17, stk. 6 (nu art. 176 i momssystemdirektivet), fremgår, at:
"Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.
Således angiver art. 17, stk. 6, at den enkelte medlemsstat kan opretholde de nationale undtagelser fra retten til momsfradrag, som var gældende inden 6. direktiv trådte i kraft, indtil EU fastsætter en fællesskabsordning for undtagelser. Der er endnu ikke opnået enstemmighed i Rådet, og således kan de enkelte medlemsstater fortsat opretholde de nationale undtagelser, der var gældende i 1978.
Af den danske momslov, lov nr. 102 af 31. marts 1967, § 16, stk. 3, litra e) fremgik følgende:
"Til den indgående afgift kan ikke medregnes afgiften af indkøb m.v., som vedrører:
a) kost til virksomhedens indehaver og personale
e) repræsentation og gaver"
Den fra 1967 gældende momslovs § 16, stk. 3, som angivet ovenfor, blev en del af stand-still-klausulen, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, gældende for Danmark ved 6. momsdirektivs ikrafttræden den 1. oktober 1978. Således blev det en del af stand-still klausulen, at der ikke kan opnås fradrag for købsmoms på udgifter til "repræsentation".
Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978, som gennemførte 6. momsdirektiv i Danmark, og som trådte i kraft 1. oktober 1978, blev tjenesteydelser som udgangspunkt gjort momspligtige, hvilket indtil denne dato ikke havde været tilfældet. Som følge heraf blev undervisningsydelser momspligtige, medmindre de opfyldte de særlige betingelser for momsfritagelse som skole- og universitetsundervisning, jf. dagældende § 2, stk. 3, nr. c.
Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994, blev der foretaget en revision af momsloven. Herved blev momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., indført, som medførte, at erhvervsrelateret kursusvirksomhed blev momspligtig.
Ved samme lov blev den hidtidige fastsatte undtagelse fra fradragsretten i den dagældende lovs § 16, stk. 3, videreført indholdsmæssigt uændret som § 42, stk. 1, nr. 5, i den nye momslov. Således blev undtagelsen fra momsfradrag for udgifter til "repræsentation" videreført i § 42, stk. 1.
Samtidig indførtes den nye bestemmelse i § 42, stk. 2, angivet ovenfor, der indførte, at virksomheder, der driver kursusvirksomhed, ikke kunne fradrage momsen på indkøb, der vedrører overnatning og bespisning af kursusdeltagere.
Af de specielle bemærkninger til lovforslaget til lov nr. 375 fremgår følgende:
"Efter de foreslåede regler i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal der betales afgift af erhvervsrelateret kursusvirksomhed. Det følger af bestemmelsens stk. 1 om begrænsninger i fradragsretten (momslovens § 42, stk. 1, - vores fremhævning), at indkøb af hotel og restaurationsydelser ikke kan fradrages. I bestemmelsens stk. 2 præciseres rækkevidden heraf for indkøb m.v. af de pågældende ydelser til brug for deltagere i denne kursusvirksomhed. (...)"
Af disse bemærkninger fremgår klart, at den foreslåede (og vedtagne) fradragsbegrænsning i § 42, stk. 2, er en præcisering, samt at den knytter sig op på den grundlæggende momsfradragsbegrænsning i momslovens § 42, stk. 1, bl.a. for så vidt angår repræsentation (bespisning). Dette betyder, at fradragsbegrænsningen for kursusvirksomheder grundlæggende følger af momslovens § 42, stk. 1.
Ovenstående indebærer, at omfanget og rækkevidden af fradragsbegrænsningen i momslovens daværende § 42, stk. 2 (nuværende stk. 3), skal afgrænses i henhold til fradragsbegrænsningen i den daværende § 42, stk. 1 (nuværende stk. 2).
Fra lovens ikrafttræden den 1. juli 1994 havde virksomheder, der udbød kurser, dermed ikke ret til momsfradrag for udgifter afholdt i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere under kurser afholdt i virksomheden. Hvis der skulle kunne tages fradrag for momsen, skulle virksomhederne beregne udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 2 og stk. 3.
EU-Domstolen har med dommen i sag C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, taget stilling til, hvorvidt den danske praksis vedrørende fradrag for købsmoms på udgifter betalt i forbindelse med virksomhedskantiners levering af mad og drikkevarer var i overensstemmelse med stand-still klausulen i 6. direktivs art. 17, stk. 6.
I forhold til kursusvirksomheders kantiner fremgår følgende af dommens præmis 9-10:
"Ved lov nr. 204 af 10. maj1978, der trådte i kraft den 1. oktober1978, blev momslovens ændret med henblik på at gennemføre sjette direktiv. I overensstemmelse med direktivet blev tjenesteydelser således som udgangspunkt gjort momspligtige. Dermed blev virksomhedsdrevne kantiners salg af mad og drikkevarer gjort momspligtige. De tidligere bestemmelser vedrørende undtagelsen fra retten til fradrag for udgifter til kost og repræsentation, der fandtes i momslovens § 16, stk. 3, blev imidlertid ikke ændret.
I november 1978 traf Momsnævnet en afgørelse, hvorefter momsgrundlaget ved levering af mad og drikkevarer i virksomhedskantiner under alle omstændigheder skulle opgøres til en kalkuleret kostpris, der mindst svarede til fremstillingsomkostningerne, dvs. råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedningen og salget af disse mad- og drikkevarer, såvel som til kantinernes administration (herefter »kostprisen«). Efter denne administrative praksis var ret til fuldt fradrag for indgående moms ved leveringen af måltiderne. Momsnævnets afgørelse blev optaget i særlige administrative retningslinjer af 31. maj 1983 for kantiner (benævnt "Vejledning om moms - marketenderier/kantiner")."
Ifølge ovenstående præmisser var kursusvirksomheder på lige fod med andre danske virksomheder omfattet af den skildrede praksis fra 1978 til 1999. Det vil sige, at der i praksis var adgang til fuld momsfradragsret for kursusvirksomheders kantiner for de nævnte indkøb.
I forhold til momslovens bestemmelser på tidspunktet for 6. direktivs ikrafttræden angav EU-Domstolen i dommens præmis 39-40:
"Som det fremgår af det foregående, blev de nationale regler om begrænsning af retten til fradrag af indgående moms i momslovens § 16, stk. 3, på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden i Danmark ikke anvendt på ydelser leveret til virksomhedskantiner.
Det må følgelig fastslås, at på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden i Danmark blev den omhandlede undtagelse fra fradragsretten ikke faktisk anvendt - i Domstolens retspraksis' forstand - på udgifter i forbindelse med gratis bespisning i virksomhedskantiner af personale og forretningsforbindelser."
I forlængelse heraf udtaler EU-Domstolen i præmis 42-43 følgende:
"Hvad angår den foreliggende sag må det fastslås, at idet de danske myndigheder ved en administrativ praksis, der forblev i kraft fra november1978 og frem til 1999, havde indført fuld fradragsret for indgående moms betalt i forbindelse med virksomhedskantiners levering af mad og drikkevarer, kunne de ikke senere indføre en begrænsning af retten til at fradrage denne afgift. Det skal i den forbindelse understreges, at der ved anvendelsen af sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, ikke alene skal tages hensyn til egentlige lovbestemmelser, men ligeledes til administrative retsakter samt de offentlige myndigheders administrative praksis i den pågældende medlemsstat.
Ved det i medfør af momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og 5, meddelte afslag på fradragsret for indgående moms i forbindelse med virksomhedskantiners levering af mad og drikkevarer tilsigter Skatteministeriet at udvide anvendelsesområdet for denne undtagelse, som var gældende på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden, til udgifterne til de pågældende måltider, og det indfører en ændring, der fjerner den danske lovgivning fra sjette direktivs formål, hvilket ikke er tilladt i henhold til undtagelsen i direktivets artikel 17, stk. 6, andet afsnit."
Ved dette angav EU-Domstolen således, at afvisningen af fuldt fradrag for udgifter til bespisning i virksomheders kantine med henvisning til momslovens § 42, stk. 1, var en udvidelse af anvendelsesområdet for den fradragsbegrænsning, der var gældende ved ikrafttrædelsen af stand-still klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6.
Dette var tilfældet, da fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 1, nr. 5 (dagældende § 16, stk. 3), ikke blev anvendt i dansk praksis for så vidt angår gratis bespisning af personale og forretningsbetingelser. Derfor måtte denne praksis være ensbetydende med, at undtagelsen for "repræsentation" i § 42, stk. 1, nr. 5, ikke omfattede denne form for bespisning og dermed var en afvisning af denne praksis ensbetydende med, at anvendelsesområdet for fradragsbegrænsningen blev udvidet, hvilket ikke er tilladt ifølge stand-stil klausulen.
Den omstændighed, at Danmark med virkning fra 1. juli 1994 med momslovens § 42, stk. 2, præciserede momsfradragsbegrænsningen for overnatning og bespisning af kursusdeltagere for kursusvirksomheder omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., og med virkning fra 1. juli 1995 indførte fradragsret på 25 % for momsen af udgifter for disse kursusvirksomheders overnatning og bespisning af kursusdeltagere, har ingen betydning.
Det er af afgørende betydning, at der efter dansk praksis var adgang til fuldt momsfradrag for virksomheders kantiner i perioden frem til 1999. Således kan SKAT ikke efterfølgende hævde, at der i dansk praksis har eksisteret en momsfradragsbegrænsning, som har været opretholdt siden 1978. Dette er tilfældet, da EU-Domstolen i deres afgørelse angiver, at der ved anvendelsen af art. 17, stk. 6, skal tages hensyn til de offentlige myndigheders administrative praksis. Således skal der lægges vægt på den praksis, der har været ført i forhold til en konkret fradragsbestemmelse.
Baseret på ovenstående har SKAT reelt ved håndhævelsen af momslovens § 42, stk. 3, opretholdt en momsfradragsbegrænsning, der er klart i strid med momssystemdirektivets artikel 176 (dagældende 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6), da denne udvider anvendelsesområdet for fradragsbegrænsningen omfattet af stand-still klausulen.
I forhold til gratis bespisning i en virksomheds kantine angav EU-Domstolen, at en sådan bespisning kun kan belægges med moms i medfør af sjette direktivs artikel 6, stk. 2, på betingelse af, at den er virksomheden uvedkommende. Hertil tilføjede EU-Domstolen i dommens præmis 53 og 54, at:
"Det fremgår af såvel forelæggelseskendelsen som af de indlæg, parterne i hovedsagen har indgivet til Domstolen, at den gratis bespisning, som Danfoss og AstraZeneca yder deres forretningsforbindelser, udelukkende finder sted i forbindelse med møder der afholdes i virksomhedens lokaler. Sidstnævnte selskab inviterer således læger og andet sundhedspersonale til møder for herunder at informere dem om sygdomme samt om placeringen og brugen af virksomhedens lægemidler. De omhandlede måltider serveres i øvrigt for deltagerne i kantinen, når dette er nødvendigt på grund af mødetidspunktet og på grund af mødets varighed, der kan strække sig over hele dage.
Sådanne omstændigheder udgør et indicium for at, den omhandlede bespisning finder sted til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende."
Afslutningsvis angiver EU-Domstolen i præmis 65, at:
"Under henvisning til det anførte skal fjerde og femte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således at denne bestemmelse på den ene side ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsbetingelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. På den anden side omfatter den nævnte bestemmelse principielt en virksomheds vederlagsfrie servering af måltider for dens personale i virksomhedens lokaler, medmindre - hvilket det ligeledes tilkommer den forelæggende ret at vurdere - virksomhedens behov, såsom behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen."
Ved dette angav EU-Domstolen således, at bespisning af strengt erhvervsmæssig karakter fra en virksomheds egen kantine ikke er omfattet af momsfradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1.
Dansk retspraksis vedrørende momsfradrag for udgifter til bespisning af kursusdeltagere
Det følger af dansk praksis, hvilket ligeledes er anført ovenfor, at kursusvirksomheder ikke kan få fradrag for moms på udgifter til indkøb til virksomhedens egen kantine i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere. Det fremgår således af Landsskatterettens afgørelse i SKM2001.548.LSR, at:
"... fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 3 omfatter mere end eksterne hotel- og restaurationsydelser."
Dermed er det i dansk praksis slået fast, at udgifterne i forbindelse med bespisning fra egen kantine er omfattet af momslovens § 42, stk. 3, på lige fod med indkøb af eksterne hotel- og restaurationsydelser.
I denne afgørelse tog Landsskatteretten ligeledes stilling til spørgsmålet om, hvorvidt § 42, stk. 3, har hjemmel i stand-stil klausulen i art. 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv, eller om bestemmelsen er i strid med direktivet. Landsskatteretten angav i forhold til dette:
"Denne bestemmelse (§ 42, stk. 1) og den senere ved lov nr. 428 af 14/6 1995 indførte lempelse af fradragsbegrænsningen (jf. § 42, stk. 2 og 3 - vores tilføjelse) sikrer således den samme afgiftsbelastning vedrørende sådanne ydelser, uanset om de leveres af kursusvirksomheder i forbindelse med en undervisningsleverance eller af en restaurant/et hotel.
Bestemmelsen findes derfor heller ikke at være uforenelig med art. 17, stk. 6, sidste pkt., i 6. momsdirektiv, idet vedtagelsen heraf ikke har medført yderligere undtagelser til fradragsretten end dem, der var gældende ved vedtagelsen af 6. momsdirektiv."
Spørgsmålet vedrørende § 42, stk. 3's hjemmel i stand-still klausulen blev der ligeledes taget delvist stilling til i Vestre Landsrets afgørelse i dommen SKM2011.34.VLR.
I denne sag, der er anket til Højesteret, var der tale om en kursusvirksomhed, der indkøber overnatnings- og bespisningsydelser fra eksterne leverandører og som viderefakturerer disse med specifik angivelse af overnatningen og bespisningen på fakturaen til kursusdeltageren. Denne virksomhed var ligeledes blevet nægtet fuldt fradrag for købsmomsen af disse overnatnings- og bespisningsydelser, da selskabet blev anset som værende omfattet af den begrænsede fradragsret i momslovens § 42, stk. 3.
Omstændighederne i SKM2011.34.VLR er ikke tilsvarende de faktiske omstændigheder for selskabets kursusvirksomhed med bespisning fra egen kantine. Selskabet viderefakturerer, som indledningsvis angivet, ikke en restaurantudgift, men fakturerer for deres egen producerede kursusmåltider. Der er således tale om momsfradrag for udgifter til indkøb af råvarer mv., der anvendes til bespisning af kunder (forretningsforbindelser).
I dommen afviste landsretten, at § 42, stk. 3, er i strid med 6. momsdirektivs stand-still klausul med følgende begrundelse;
"Landsretten finder, at vedtagelsen af den dagældende bestemmelse i momslovens § 42, stk. 2, der er videreført i den nugældende § 42, stk. 3, på den anførte baggrund ikke indebærer en udvidelse men derimod alene en opretholdelse af en fradragsbegrænsning, som var gældende på tidspunktet for ikrafttrædelsen af 6. momsdirektiv, og bestemmelsen er som følge heraf ikke i strid med stand-still bestemmelsen i art. 17, stk. 6, 2. afsnit, i 6. momsdirektiv."
Vestre Landsret anvender således en begrundelse for afvisning af, at § 43, stk. 3, er i strid med stand-still klausulen, der i høj grad minder om Landsskatterettens begrundelse herfor i SKM2001.548.LSR.
Efter Landsskatterettens afgørelse i SKM2001.548.LSR har EU-Domstolen dog afsagt dom i sag C371/07, Danfoss og AstraZeneca, som beskrevet ovenfor, hvorefter servering af måltider af strengt erhvervsmæssig karakter fra virksomhedens egen kantine ikke anses for omfattet af momsfradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1, og at begrænsningen af fradrag for denne type bespisning derfor ikke har hjemmel i stand-stil klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6.
EU-Domstolens afgørelse medfører, at da momsfradragsbegrænsningen vedrørende kursusvirksomheder er en præcisering af momslovens § 42, stk. 1, er udgifter, der vedrører bespisning af kursusdeltagere leveret fra egen kantine, på samme måde som bespisning af forretningsforbindelser leveret fra egen kantine, heller ikke omfattet af det repræsentationsbegreb, der er indeholdt i den danske stand-still klausul i art. 17, stk. 6, litra e. Dette er tilfældet, da bespisning af kursusdeltagere som led i afholdelsen af kurser må betegnes som værende af sådan en strengt erhvervsmæssig karakter.
EU-Domstolens afgørelse ændrer således det retlige grundlag for SKM2001.548.LSR, da Landsskatteretten ikke har taget stilling hertil.
EU-Domstolens afgørelse i sag C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, skal således indgå i den momsmæssige vurdering af selskabets bespisning af deres kursusdeltagere, da afgørelsens konklusioner ligeledes finder anvendelse på bespisning i forbindelse med afholdelse af kurser. EU-Domstolens afgørelse ændrer således praksis for så vidt angår kursusvirksomheders fradrag for moms på udgifter til bespisning af kursusdeltagere i egen kantine.
SKAT udsendte SKM2010.622.SKAT som en konsekvens af Danfoss og AstraZeneca afgørelsen. Dette styresignal indeholdt en ekstraordinær genoptagelsesfrist af momstilsvaret for de udgifter, der er omfattet af afgørelsen. Selskabet indsendte dets krav, inden fristen for den ekstraordinære genoptagelse i SKM2010.622.SKAT var udløbet. Det er således tilstrækkeligt grundlag for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets krav for så vidt angår tilbagebetaling af købsmoms for perioden oktober 1994 - oktober 2007. For så vidt angår det samlede krav for perioden oktober 1994 - 2008 medfører EU-Domstolens afgørelse, at selskabets bespisning af kursusdeltagere ikke er omfattet af 42, stk. 3.
Da fradragsbegrænsningen går ud over anvendelsesområdet for stand-still bestemmelsen, skal fradragsbegrænsningen bedømmes efter artikel 17, stk. 2, i sjette momsdirektiv (artikel 168 i det nuværende momssystemdirektiv), som beskrevet ovenfor under "retligt grundlag".
Som følge heraf vil selskabet have adgang til 100 % momsfradrag for udgifter til dette efter momslovens § 37, stk. 1, som implementerer artikel 168.
Der gøres opmærksom på, at kursister, der bespises som led i afholdelse af et kursus, i momsmæssig henseende ikke er anderledes end kunder, der bespises i forbindelse med møder afholdt i virksomheden i øvrigt. Begge typer kunder er begge aftagere af virksomhedens produkter, enten af kurser eller f.eks. rådgivning og varer, der sælges, og momsmæssigt er der ikke noget grundlag for at sondre mellem forskellige aftagere af en leverance af ydelser.
Kursusvirksomheder har derfor med baggrund i EU-Domstolens dom i sag C371/07, Danfoss og AstraZeneca, momsfradragsret for denne bespisning og skal samtidig ikke beregne udtagningsmoms. Det er herved i øvrigt uden betydning, om kursusvirksomheden er momspligtig efter momslovens almindelige bestemmelser eller efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.
På baggrund af ovenstående argumenter er det opfattelsen, at selskabet kan søge momsen tilbagebetalt for perioden tilbage til 4. kvartal 1994 i overensstemmelse med EU-Domstolens dom i Danfoss og AstraZeneca. Der henvises i det væsentlige til EU-Domstolens dom, som indebærer en ændring af dansk praksis vedrørende fradrag for moms på udgifter til bespisning af kursusdeltagere fra egen kantine.
Højesterets dom af den 28. september 2012, SKM2012.583.HR
Som følge af Højesterets dom af den 28. september 2012, offentliggjort ved SKM2012.583.HR, tidligere SKM2011.34.VLR, jf. ovenfor, er anført, at Højesterets dom ikke omhandler den situation, hvor bespisning af forretningsforbindelser (kursusdeltagere) sker i virksomhedens egne lokaler. I sagen for Højesteret var der tale om, at en kursusvirksomhed blev begrænset i sin momsfradragsret for indkøb af bespisning og overnatningsydelser, der indgik som en del af en kursuspakke. Bespisning og overnatning fandt sted ude i byen i fremmede lokaler.
For selskabet er der tale om, at der indkøbes mad m.m., der tilberedes og tilbydes selskabets kunder, når de deltager i et kursus hos selskabet. Der er således tale om bespisning i selskabets lokaler, hvor der ikke opkræves særskilt betaling for bespisningen.
Dansk praksis omkring bespisning af en virksomheds kunder i virksomhedens lokaler blev underkendt af EU-Domstolen i Danfoss og AstraZeneca, sag C-371/07. Domstolen tog ikke i denne sag stilling til, om de danske regler om momsfradragsbegrænsning for repræsentation i form af bespisning ude i byen (fremmede lokaler) var i strid med stand-still klausulen.
Det er på den baggrund, at selskabet ikke har været forpligtet til at beregne udtagningsmoms af bespisning af selskabets kunder ved afholdelse af kurser i selskabets lokaler, hvilket Højesteret ikke har taget stilling til ved dommen af 28. september 2012.
I sagen forelagt for Højesteret indkøbte sagsøgeren (Learn2lead) såvel bespisningsydelsen samt overnatningsydelsen fra ekstern leverandør samt afholdt kursusaktiviteten ude i byen (fremmede lokaler). Dette er endvidere gengivet i sagsfremstillingen i SKM2011.34.VLR, hvoraf fremgår følgende:
"(...) Selskabet er - i modsætning til sine konkurrenter - kendetegnet ved ikke at have egne faciliteter, hvorfra selskabet udbyder kurser mv., men er afhængig af, at der skaffes lokaler mv. til hver enkelt aftale."
Af Højesterets præmisser i sagen (flertallet) fremgår bl.a.:
"Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (om § 42, stk. 3 - tidligere § 42, stk. 2), at bestemmelsen om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder er en præcisering af, hvad de hidtil gældende - og ved ændringsloven videreførte - fradragsbegrænsningsregler for momspligtige virksomheder indebar i forhold til de kursusvirksomheder, der nu blev momspligtige."
Højesteret udtaler endvidere følgende:
"Vi finder ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder [vores fremhævning] ikke som anført i lovforslagets bemærkninger var en præcisering af, hvilken rækkevidde hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler i momslovens havde i forhold til kursusvirksomhederne,"
Det centrale i Højesterets bemærkninger er, at den præcisering, som der var tale om, var i forhold til de hidtil gældende fradragsregler i momslovens § 42, stk. 1 (tidligere § 16, stk. 3) omkring bl.a. kost eller bolig til indehaver og personale, naturalaflønnning, repræsentation og gaver samt hotelophold.
Præciseringen af reglerne gælder selvsagt de fradragsbegrænsninger i momslovens § 42, stk. 1, der ikke var i strid med 6. momsdirektiv, f.eks. bespisning ude i byen (repræsentation).
Derimod omfatter § 42, stk. 1, og dermed § 42, stk. 3, ikke bespisning af forretningsforbindelser i virksomhedens lokaler, hvilket blev fastslået af EU-Domstolen i Danfoss og AstraZeneca, sag C-371/07. Her var der tale om, at Danmark ulovligt havde opretholdt en fradragsbegrænsning på denne form for "repræsentation". På den baggrund omfatter momslovens § 42, stk. 3, ikke fradragsbegrænsning ved bespisning i virksomhedens lokaler af virksomhedens kunder (kursister).
Dette har Højesteret heller ikke taget stilling til, da Learn2lead alene indkøbte bespisningsydelser og hotelydelser ude i byen.
EU-Domstolen i Danfoss og AstraZeneca, sag C-371/07, bespisning i virksomhedens lokaler
Dommen i Danfoss og AstraZeneca, sag C-371/07, sondrer ikke mellem, om bespisning af forretningsforbindelser, som dommen fastslår fradragsret for, har karakter af repræsentation eller ej. Man kan måske mere konkret sige, at dommen indrømmer fradragsret for den type bespisning (i daglig tale "forretningsfrokost"), som netop efter dansk praksis anses som repræsentation. Dette gælder i princippet, hvad enten den foregår i virksomhedens egne lokaler eller på restaurant osv.
EU-Domstolen fastslår i dommen, at vederlagsfri servering af måltider i virksomhedens kantine og lokaler til forretningsforbindelser og personale under møder under visse forudsætninger ikke er omfattet af fradragsretsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1, og dermed skal der heller ikke beregnes udtagningsmoms efter momslovens § 5 svarende til sjette momsdirektivs art. 6, stk. 2.
EU-Domstolen angav, at en sådan bespisning kun kan belægges med moms i medfør af sjette direktivs artikel 6, stk. 2, på betingelse af, at den er virksomheden uvedkommende. Hertil tilføjede EU-Domstolen i dommens præmis 53 og 54, at:
"Det fremgår af såvel forelæggelseskendelsen som af de indlæg, parterne i hovedsagen har indgivet til Domstolen, at den gratis bespisning, som Danfoss og AstaZeneca yder deres forretningsforbindelser, udelukkende finder sted i forbindelse med møder, der afholdes i virksomhedens lokaler. Sidstnævnte selskab inviterer således læger og andet sundhedspersonale til møder for herunder at informere dem om sygdomme samt om placeringen og brugen af virksomhedens lægemidler. De omhandlede måltider serveres i øvrigt for deltagerne i kantinen, når dette er nødvendigt på grund af mødetidspunktet og på grund af mødets varighed, der kan strække sig over hele dage.
"Under henvisning til det anførte skal fjerde og femte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse på den ene side ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsningsforbindelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter."
Således bemærkede EU-Domstolen, at bespisning af strengt erhvervsmæssig karakter fra en virksomheds egen kantine ikke er omfattet af momsfradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1. Dette gælder selvfølgelig også bespisning af en kursist under et kursus afholdt i virksomhedens lokaler.
Da Danmark endvidere ikke lovligt havde opretholdt fradragsbegrænsningen i stand-still klausulen, var der ikke hjemmel til at opretholde den konkrete fradragsbegrænsning på udgifter til bespisning i virksomhedens lokaler, jf. dommens præmis 44.
Det er her centralt at bemærke, at EU-Domstolen kun tager stilling til bespisning i virksomhedens lokaler og ikke til den form for repræsentation, der finder sted ved bespisning ude i byen (restaurationsydelser) og overnatning (hotel). Det er altså kun den danske fradragsbegrænsning på bespisning i virksomhedens lokaler, som EU-Domstolen tilsidesætter som værende i strid med 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivet).
EU-Domstolens dom medfører derfor, at da momsfradragsbegrænsningen vedrørende kursusvirksomheder er en præcisering af momslovens § 42, stk. 1, så er udgifter, der vedrører bespisning af kursusdeltagere, hvor maden er leveret fra kantine/lokaler, på samme måde som bespisning af forretningsforbindelser, hvor maden er leveret fra egen kantine, heller ikke omfattet af det repræsentationsbegreb, der er indeholdt i den danske stand-still klausul i art. 17, stk. 6, litra e, jf. Højesterets dom af 28. september 2012.
Virksomhedens forretningsforbindelser - kursister
Kursister er også en virksomheds forretningsforbindelser. For så vidt angår møder eller kurser afholdt med forretningsforbindelser er begge typer kunder aftagerne af virksomhedens produkter, enten i form af kurser eller f.eks. rådgivning der sælges.
Momsmæssigt er der ikke grundlag for at sondre mellem aftageren af den ene type leverance frem for den anden. Det har ikke hjemmel i momsloven, der kun opererer med begrebet "levering mod vederlag".
Med andre ord er der ikke forskel på den situation, hvor en kunde betaler for rådgivning og i forbindelse med rådgivningen bliver bespist i virksomhedens lokaler eller den situation, hvor en kunde (kursist) deltager på et kursus og bliver bespist i virksomhedens lokaler. Bespisningen vil i begge tilfælde ikke blive særskilt opkrævet over for kunden men indgå i virksomhedens generelle omkostninger.
Finder mødet derimod sted ude i byen, vil der være tale om fradragsbegrænsning for virksomheden som led i repræsentation for restaurationsydelsen, ligesom der vil være fradragsbegrænsning, når bespisningen af kursisten finder sted som led i afholdelsen af kurset ude i byen.
Det er ikke på noget tidspunkt - hverken i højesteretssagen eller andetsteds - bestridt af SKAT eller Kammeradvokaten, at kursister er kunder og dermed forretningsforbindelser.
Betydning af virksomhedens lokaler contra fremmede lokaler
Det har helt afgørende betydning for momsfradrag for bespisning, hvor bespisningen af virksomhedens kunder, herunder kursister, finder sted. Dette er konsekvenserne af de danske regler omkring momsfradragsbegrænsning for repræsentation.
Det er således kun, når virksomheden bespiser virksomhedens kunder, herunder kursister i virksomhedens lokaler, at der er adgang til momsfradrag for udgifterne afholdt ved bespisningen, jf. EU-Domstolens dom i Danfoss og AstraZeneca, sag C-371/07, samt SKATs styresignal SKM2010.622.SKAT.
Når der derimod er tale om bespisning af kunder ude i byen (fremmede lokaler), så skal reglerne omkring momsfradragsbegrænsning anvendes, således at virksomheder, herunder kursusvirksomheder, skal fradragsbegrænses af deres indkøb i overensstemmelse med § 42, stk. 3, jf. Højesterets dom af 28. september 2012.
Sammenfattende kan det derfor konkluderes, at Højesterets dom af 28. september 2012 fastslår, at bespisning af kursister er repræsentation, som der ikke er fradragsret for, når bespisningen finder sted ude i byen. Højesterets konklusion om, at der er tale om repræsentation i den pågældende situation, anfægtes ikke af EU-Domstolens dom i Danfoss og Astra Zeneca, sag C-371/07.
Det skyldes, at EU-Domstolens dom kun behandler den form for repræsentation, der foregår i virksomhedens egne lokaler. Omvendt behandler Højesteretsdommen kun den repræsentation, der foregår ude i byen (fremmede lokaler).
EU-Domstolen anerkender således i sin dom - om end indirekte - at Danmark kan opretholde sin fradragsbegrænsning vedrørende repræsentation. Dette gælder dog ikke den repræsentation, der består i bespisning af forretningsforbindelser i virksomhedens egne lokaler under forretningsmøder m.m.
Derfor vil det være i fuld overensstemmelse med såvel Højesterets dom som EU-Domstolens dom at anerkende tilbagebetaling af moms som påstået, eftersom selskabets bespisning af kursister netop er den form for repræsentation, som Danmark ifølge EU-Domstolens dom ikke kan opretholde en fradragsbegrænsning for.
Selskabets repræsentanter har endvidere bl.a. anført følgende vedrørende praksis:
I november 1978 traf Momsnævnet en afgørelse (Mn 529/78) vedrørende kursusaktiviter. Nævnet fastslog i afgørelsen, at en virksomheds undervisning i anvendelse af det EDB-udstyr mv., som virksomheden fremstillede, var momsfritaget efter dagældende § 2, stk. 3, punkt c.
Ligeledes i november 1978 traf momsnævnet en afgørelse (Mn 529/78), hvorefter momsgrundlaget ved levering af mad og drikkevarer i virksomhedskantiner under alle omstændigheder skulle opgøres til en kalkuleret kostpris, der mindst svarede til fremstillingsomkostningerne, dvs. råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedningen og salget af disse mad- og drikkevarer, såvel som til kantinernes administration. Efter denne administrative praksis var der ret til fuldt fradrag for indgående moms ved leveringen af måltiderne. Momsnævnets afgørelse blev optaget i særlige administrative retningslinjer af 31. oktober 1983 for kantiner (benævnt »Vejledning om moms - marketenderier/kantiner). Det er denne praksis, der medførte, at EU-Domstolen ikke anså Danmark for lovligt at have opretholdt sin momsfradragsbegrænsning.
Af SKATs vejledning af 31. oktober 1983 for marketenderier/kantiner, maj 1986, afsnit M 1-3-41 fremgår følgende:
"Ved marketenderivirksomhed (kantinevirksomhed) forstås ifølge restaurationslovens § 20, stk. 1, servering i dertil indrettede lokaler eller i tilknytningen til arbejdspladser og tilsvarende steder for personer, der er beskæftiget i virksomheden, for personer, der besøger nogen af de beskæftigede, samt for chauffører, bude og lignende med ærinde i virksomheden.
Efter de almindelige gældende overenskomster og aftaler på arbejdsmarkedet stiller arbejdsgiveren sædvanlige lokaler inventar, driftsmidler og services vederlagsfrit til rådighed for marketenderierne (...).
Retningslinjerne i denne vejledning er alene gældende for de ovenfor beskrevne marketenderier, hvor arbejdsgiveren afholder de nævnte udgifter. (...).
(...)." (Understreget her).
Af vejledningen fremgår således, at reglerne var gældende for al servering af mad i virksomhedsdrevne kantiner. Dette gælder også bespisning af kursister i forbindelse med kurser afholdt i virksomheden. Der er således ikke holdepunkter for at antage andet, da kursusvirksomhed ikke var omfattet af én af de særlige ordninger for kantiner, som er beskrevet i eksempelvis Momsvejledningen 1993, afsnit N.8.1.4.1-N.8.1.4.3, vedrørende kantinemoms for henholdsvis erhvervsskoler, hospitaler samt statsfængsler. Der fremgår i øvrigt intet af SKATs vejledning fra 1983 der indikerer, at der skulle gælde andre metoder for beregningen af moms for virksomhedsdrevne kantiner end den, der er angivet.
Om adgangen til at foretage momsfradragsret for udgifterne fremgår det således af SKATs vejledning af 31. oktober 1983 for marketenderier/kantiner:
"(...) Marketenderier kan ved opgørelsen af den indgående afgift medregne afgiften af indkøb af råvarer, omkostninger mv. i forbindelse med salg og administration samt eventuelle arbejdsydelser vedrørende tilberedning, salg og administration, der er indkøbt i afgiftsberigtiget stand." (Understreget her).
Som det klart fremgår, har virksomhedsdrevne kantiner været berettiget til at foretage fuldt momsfradrag for råvarer mv., når de har været anvendt i forbindelse med kursusvirksomhed. Det fremgår videre af vejledningen, at:
"Fradragsretten for afgiften i forbindelse med udgifter til opførelse og vedligeholdelse af lokaler, inventar, køkkenudstyr, service, rengøring, lys, vand, el, gas og varme er afhængig af den omgivende virksomheds afgiftsmæssige status efter momsloven. Det samme gælder arbejdsydelser vedrørende afrydning, opvask, rengøring mv., der er indkøbt i afgiftsberigtiget stand. Det vil sige, at virksomheder, som udelukkende afsætter varer og afgiftspligtige ydelser, har fuldt fradrag for ovennævnte indkøb, blandede virksomheder (virksomheder med både afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter) har delvis fradragsret, og ikke-afgiftspligtige virksomheder (banker m.fl.) har ingen fradrag." (Understreget her).
I det citerede nævnes "råvarer" ikke i forbindelse med henvisningen til, at virksomhedens fradragsret er afhængig af den omgivende virksomheds afgiftsmæssige status, således at blandede virksomheder har delvis fradragsret for de respektive indkøb. Dette skyldes, at virksomheder (herunder H1 A/S) har kunnet tage fuldt fradrag for momsen på indkøbstidspunktet, mod at virksomheden i forbindelse med bespisning af forretningsforbindelser/kursusdeltagere i egne lokaler udtagningsbeskatter et beløb, der kan allokeres hertil i overensstemmelse med reglerne om, at der efter dagældende praksis ikke var momsfradrag, idet det blev anset for repræsentation.
I 1988 traf Momsnævnet en ny afgørelse (Mn 1034/88) vedrørende kursusaktiviteter. Sagen omhandlede et selskab, der forhandlede hardware og software. I forbindelse med dette salg var køberne kontraktligt forpligtede til at deltage i selskabets kursusaktivitet. Kursusgebyret indgik ikke i prisen for udstyret, men blev opkrævet separat, idet behovet var forskelligt fra kunde til kunde. Nævnet fandt, at den af selskabet drevne virksomhed tog sigte på at give kursusdeltagerne en instruktion i anvendelse af selskabets produkter. Denne instruktion havde efter nævnets opfattelse ikke karakter af faglig eller skolemæssig uddannelse, jf. daværende lovs § 2, stk. 3, punkt c. Nævnet fastslog herefter, at
"(...) selskabets kursusaktivitet omfattes af momspligten efter lovens § 2, stk. 2 som konsulentvirksomhed." (Understreget her).
Momsnævnet afgørelse fra 1988 (der er bekræftet af Direktoratet for Toldvæsenet i afgørelse 1114/90) ændrede således dansk praksis for visse typer af kursusvirksomhed: Kursusaktiviteter, der henvender sig til købere af virksomhedens produkter, skal behandles som konsulentvirksomhed. Begrebet "kursister" var (og er) således i denne sammenhæng en delmængde af begrebet "forretningsforbindelser", og blev dermed behandlet ens i relation til bespisning.
Det fremgår således hverken af praksis eller af SKATs vejledning i perioden, at der momsmæssigt har været særlige regler gældende i relation til kursusvirksomheder. Tværtimod fremgår følgende af Momsvejledningen 1993, afsnit N, 8:
"Der skal derfor betales moms ved afsætning af mad- og drikkevarer mv. i kantiner, uanset om kantinen drives i forbindelse med en registreret eller en ikke registreret virksomhed, og uanset om kantinen drives af virksomheden eller personalet (...).
Pligten til at betale moms omfatter også udlevering af mad og drikkevarer, selv om der alene opkræves en symbolsk betaling eller ingen betaling." (Understreget her).
Det forhold, at Momsvejledningen anvender begrebet "betale", er en klar indikation på, at der blev betalt "udtagningsmoms" som følge af det opnåede fradrag.
Endvidere fremgår det hverken af praksis eller af SKATs vejledning i perioden, at der momsmæssigt har været sondret mellem kursister og forretningsforbindelser. Dette er bekræftet i Momsvejledningen fra 1993, afsnit N.8, hvor følgende fremgik:
"Ved kantinevirksomhed/marketenderivirksomhed forstås servering i dertil indrettede lokaler eller i tilknytningen til arbejdspladser og tilsvarende steder, Servering kan finde sted for personer, der er beskæftiget i virksomheden, personer, der besøger de beskæftigede, samt for chauffører, bude o.l. med ærinde i virksomheden (...)" (Understreget her).
Fra 1988 og frem har H1 A/S' kursusaktivitet efter praksis ikke været momsfritaget, og virksombeden har utvivlsomt ikke kunne anvende en omsætningsfordeling (eller et skøn) til at opgøre fradragsretten. Virksomheder med denne type af kursusaktiviteter har derfor i denne periode kun kunne tage fuldt fradrag for momsen på indkøbstidspunktet, mod at den enkelte virksomhed i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler udtagningsbeskattede det beløb, der kunne allokeres hertil i overensstemmelse med reglerne om, at der efter dagældende praksis ikke var momsfradrag, idet det blev anset for repræsentation.
Eksempel til belysning af praksis
En fuld momspligtig virksomhed med kursusaktiviteter indkøber kaffe, der skal anvendes i forbindelse med bespisning af personale (strengt erhvervsmæssig) samt forretningsforbindelse, herunder kursister. På indkøbstidspunktet ved virksomheden ikke, hvad kaffen skal anvendes til (dvs. fordelingen mellem de nævnte aktiviteter) og kan derfor ikke foretage fradragsbegrænsningen. Den eneste reelle mulighed virksomheden har, er at tage fuldt fradrag for momsen ved indkøbet og herefter udtagningsbeskatte den del, der anvendes til § 42-formål.
Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft den 1. juli 1994, blev der foretaget en revision af momsloven. Herved blev momslovens § 13, stk. 2, nr. 3, 2. pkt. indført, som medførte, at erhvervsrelateret kursusvirksomhed blev momspligtig.
Ved lov nr. 428 af 14. juni 1995, der trådte i kraft den 1. juli 1995, blev momslovens § 42, stk. 3 indført. Denne bestemmelse indebar, at kursusvirksomheder omfattet af momslovens § 13, stk. 2, nr. 3, 2. pkt. fra denne dato alene kunne foretage fradrag med 25 % af den moms, der belaster bespisning. Administrativ praksis viser imidlertid, at virksomheder med kursusaktiviteter har kunnet tage fuldt fradrag for momsen ved indkøbet og herefter udtagningsbeskatte den del, der anvendes til § 42-formål. Dette fremgår eksempelvis af Momsvejledning 1995 og 1996, afsnit D.4.2.1:
"For virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1., nr. 2, 2. pkt., foreligger der endvidere momspligtig udtagning i forbindelse med overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v. I det momspligtige beløb fradrages 25 pct., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv., i det omfang indkøbet heraf står i rimelig forhold til de afholdt kurser". (Understreget her).
Det netop citerede, er udtryk for, hvorledes administrativ praksis de facto har været siden 1978 og er således blot en kodificering af henholdsvis SKATs vejledning af 31. oktober 1983 for marketenderier/kantiner og Momsvejledningen 1993. Der er således ikke holdepunkter for at antage, at kursusvirksomheder har fortaget en fradragsbegrænsning på indkøbstidspunktet.
Herudover har det fra 1988 retligt ikke været muligt for H1 A/S at gøre andet end at tage fuldt fradrag for momsen på indkøbstidspunktet, mod at H1 A/S i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler udtagningsbeskattede det beløb, der kunne allokeres hertil.
Der er og har således ikke siden 1978 i praksis været forskel på den momsmæssige behandling af den situation, hvor en kunde betaler for rådgivning og i denne forbindelse bliver bespist af virksomheden i egne lokaler og den situation, hvor en kunde (kursist) deltager på et af samme virksomheds kurser og i denne forbindelse bliver bespist af virksomheden i samme lokaler. Den omstændighed, at kursusaktiviteter blev gjort momspligtige i 1994 og den efterfølgende indførelse af fradragsbegrænsningen, har ingen betydning, da praksis har været ulovlig siden 1978, hvor Momsnævnet indførte en generel praksis om fuld fradragsret for virksomhedsdrevne kantiner vedrørende råvarer med efterfølgende udtagningsbeskatning for repræsentation.
Som det fremgår af ovenstående, er H1 A/S' situation identisk med faktum i EU-Domstolens dom i sag C-371/07, Danfoss/AstraZeneca.
Det må følgelig fastslås, at på tidspunktet for 6. momsdirektivs ikrafttræden i Danmark blev den omhandlede undtagelse fra fradragsretten ikke faktisk anvendt - i EU-Domstolens retspraksis' forstand, jf. sagerne C-371/07, Danfoss/AstraZeneca og C-460/07, Sandra Puffer - på udgifter i forbindelse med bespisning af kursisterne i virksomhedens egne lokaler (uden særskilt betaling for maden). Sagt med andre ord, er fradragsbegrænsningen for bespisning angivet i momslovens § 42, stk. 3 i strid med den danske stand-still klausul i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 176).
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af indgående afgift, for perioden 1. oktober 1994 til 31. december 2008, med i alt 6.889.791 kr., vedrørende bespisning af selskabets kursister i selskabets egne lokaler, egen kantine, herunder om de nuværende regler for fradrag for bespisning ved kursusvirksomhed angivet i momslovens § 42, stk. 3, er i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6, 2. afsnit (nu art. 176 i momssystemdirektivet).
Ekstraordinær genoptagelse - fra 1. oktober 1994 til 31. oktober 2007
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår:
"Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (...)".
Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, fremgår:
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis".
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan et afgiftstilsvar ændres uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, såfremt hidtidig praksis er endelig underkendt ved dom, en Landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.
EU-domstolen har i sag C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, udtalt sig om, dels medlemsstaternes mulighed for opretholdelse af undtagelser fra retten til fradrag af indgående afgift i henhold til standstill-klausulen, jf. 6. direktivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, dels om virksomhedernes mulighed for vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden, uden at leverancen udløser udtagningsmoms, jf. 6. direktivs artikel 6, stk. 2, litra a) og b). Selskaberne havde i henhold til national praksis fradraget den fulde indgående afgift og beregnet udtagningsmoms.
Som følge af EU-domstolens dom i sag C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, har Skatteministeriet udsendt styresignal offentliggjort ved SKM2010.622.SKAT den 4. oktober 2010, hvorefter praksis, ifølge hvilken der ikke var fradragsret for moms af udgifter til bespisning af forretningsforbindelser og ansatte i forbindelse med møder i virksomheden, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og nr. 5, ændres. For så vidt angår praksisændringens omfang er anført følgende i SKM2010.622.SKAT:
Virksomheder der efter den hidtidige praksis ikke har taget fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 eller som har beregnet udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2, ved bespisning m.m. af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret."
Selskabet har vedrørende bespisning af selskabets kursister i egen kantine, fratrukket indgående afgift i henhold til momslovens § 42, stk. 3, med 25%. Forplejningen leveres indirekte mod et vederlag, idet betalingen for forplejningen indgår som en del af betalingen for deltagelse i kurserne.
Ordinær genoptagelse - 1. november 2007 til 31. december 2008
For så vidt angår perioden 1. november 2007 til 31. december 2008 er der tale om en anmodning om ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Af § 16, stk. 3, i lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift, fremgik følgende:
a) kost til virksomhedens indehaver og personale.
e) repræsentation og gaver.
Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978, som gennemførte 6. momsdirektiv i Danmark (direktiv 77/388/EØF), og som trådte i kraft 1. oktober 1978, blev tjenesteydelser som udgangspunkt gjort momspligtige, hvilket indtil denne dato ikke havde været tilfældet. Som følge heraf blev undervisningsydelser momspligtige, medmindre de opfyldte de særlige betingelser for momsfritagelse som skole- og universitetsundervisning, jf. § 2, stk. 3, nr. c.
De tidligere bestemmelser vedrørende undtagelsen fra retten til fradrag for udgifter til kost og repræsentation, der fandtes i momslovens § 16, stk. 3, blev ikke ændret.
Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994, blev der foretaget en revision af momsloven. Herved blev momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, indført, hvoraf fremgik:
Af momslovens § 37, stk. 1, der implementerede artikel 17(1) i 6. momsdirektiv, artikel 168 i momssystemdirektivet (Rådets direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2006), fremgik:
"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet,"
Samtidig blev § 42, stk. 1 og 2, indført, hvoraf fremgik:
5) repræsentation og gaver,
Stk. 2. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv."
Af de specielle bemærkninger til § 42 i lovforslaget til lov nr. 375 af 18. maj 1994 fremgik:
"Bestemmelsen indeholder en opregning af indkøb m.v., der ikke giver ret til fradrag for indgående afgift, selv om de vedrører virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter.
Stk. 1 svarer til den gældende lovs § 16, stk. 3. Der er ikke fradrag for indkøb m.v., som vedrører kost eller bolig til indehaver og personale, naturalaflønning, personalegoder som børnepasning og ferieboliger, repræsentation og gaver, hotelophold og personbiler.
Efter de foreslåede regler i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal der betales afgift af erhvervsrelateret kursusvirksomhed. Det følger af bestemmelsens stk. 1 om begrænsninger i fradragsretten, at indkøb af hotel- og restaurationsydelser ikke kan fradrages. I bestemmelsens stk. 2 præciseres rækkevidden heraf for indkøb m.v. af de pågældende ydelser til brug for deltagere i denne kursusvirksomhed. Virksomheder, der afholder afgiftspligtige kurser, kan således ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v. (...)"
Ved lov nr. 428 af 14. juni 1995 blev § 42, stk. 3, indført. Heraf fremgik:
Ved indførelsen af § 42, stk. 3, blev udgangspunktet for kursusvirksomheders fradrag for udgifter af denne art, indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, således ændret.
§ 16, stk. 3, i lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift, blev en del af stand-still klausulen, i henhold til 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, ved 6. momsdirektivs ikrafttræden i Danmark.
Af stand-still klausulen i 6. momsdirektiv art. 17, stk. 6, nu art. 176 i momssystemdirektivet, fremgik:
Efter artikel 17, stk. 6, kan medlemslandene, indtil Rådet har vedtaget fælles regler, opretholde alle de undtagelser fra fradragsretten for købsmoms, som var gældende i henhold til den nationale lovgivning på det tidspunkt, da direktivet trådte i kraft.
Det følger af EU-Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af direktivets artikel 17, stk. 6, at det tilkommer domstolene i medlemslandene at fastlægge, hvad indholdet var på ikrafttrædelsestidspunktet af en gældende undtagelse fra fradragsretten. Det tilkommer endvidere de nationale domstole at fastlægge, om en regelændring, som er sket efter direktivets ikrafttræden, i det væsentlige er identisk med en tidligere undtagelse fra fradragsretten eller lemper eller fjerner undtagelsen, hvilket i givet fald er i overensstemmelse med stand-still klausulen, eller om der er tale om en udvidelse af undtagelsen, hvilket i givet fald er i strid med stand-still klausulen.
Det følger af dansk praksis, at kursusvirksomheder ikke kan fradrage indgående afgift i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler. Det fremgår således af Landsskatterettens afgørelse i SKM2001.548.LSR, at
"(...) Landsskatteretten finder, henset til ordlyden af og forarbejderne til momslovens § 42, stk. 2 og 3, at fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 3, omfatter mere end eksterne hotel- og restaurationsydelser (...)"
Indgående afgift, i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler, er således omfattet af momslovens § 42, stk. 3, på lige fod med indkøb af eksterne restaurationsydelser.
Højesteret har ved dom af 28. september 2012, offentliggjort ved SKM2012.583.HR, fundet, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, tidligere stk. 2, om begrænset fradragsret for momsen af kursusvirksomheders udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagere ikke var i strid med stand still-klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit (dissens).
"Bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3 (dengang stk. 2), om begrænsning af momsfradragsretten for virksomheder, der driver momspligtig kursusvirksomhed, blev indført i loven i 1994 samtidig med, at der blev indført momspligt for visse former for kursusvirksomhed med henblik på at bringe momsloven i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Det fremgår af bemærkningerne til det pågældende lovforslag, at bestemmelsen om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder er en præcisering af, hvad de hidtil gældende - og ved ændringsloven videreførte - fradragsbegrænsningsregler for momspligtige virksomheder indebar i forhold til de kursusvirksomheder, der nu blev momspligtige.
Ved vurderingen af, om bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, var i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, må der lægges vægt på, at det fulgte af 6. momsdirektiv, at den omhandlede kursusvirksomhed skulle være momspligtig og dermed også fradragsberettiget i overensstemmelse med direktivet, og at der således i forbindelse med lovændringen i 1994 også måtte tages stilling til anvendelsen af fradragsbegrænsningsreglerne i forhold til den type kursusvirksomheder, der fremover som noget nyt skulle være momspligtige, og som altså ikke tidligere havde haft ret til momsfradrag.
Vi finder ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3 om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder ikke som anført i lovforslagets bemærkninger var en præcisering af, hvilken rækkevidde hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler i momsloven havde i forhold til kursusvirksomhederne. Vi finder, at bestemmelsen således må anses for at være i det væsentlige identisk med i øvrigt gældende fradragsbegrænsningsregler. Vi bemærker herved, at de hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler momslovens § 16, stk. 3, litra e og f (der ved lovændringen i 1994 blev videreført som § 42, stk. 1, nr. 5 og 6), ligesom reglen i § 42, stk. 3, i princippet gjaldt for alle udgifter af den pågældende art og ikke alene for udgifter til virksomheders indkøb som slutbruger.
Vi finder herefter, at momslovens § 42, stk. 3, ikke var i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.
Det kan ikke føre til et andet resultat, at der i administrativ praksis eventuelt har været givet momsfradrag i videre omfang i visse tilfælde. Det er endvidere uden betydning for vurderingen af, om bestemmelsen er i strid med stand-stil klausulen, hvilke konkurrencemæssige virkninger lovgivningen har haft, og om den eventuelt har medført eller kunnet medføre dobbelt fradragsbegrænsning i visse tilfælde."
Landsskatteretten finder, henset til ordlyden af momslovens § 42, stk. 3, samt at det følger af SKM2001.548.LSR, at fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 3, omfatter mere end eksterne restaurationsydelser, herunder bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler, og henset til Højesterets dom af 28. september 2012, SKM2012.583.HR, hvoraf følger, at momslovens § 42, stk. 3, tidligere stk. 2, ikke er i strid med stand still-klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, at de nuværende regler for fradrag for bespisning ved kursusvirksomhed, angivet i momslovens § 42, stk. 3, herunder bespisning i egen kantine, ikke er i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6, 2. afsnit, nu art. 176 i momssystemdirektivet. Landsskatteretten finder herunder således, at Højesteret generelt har taget stilling til, at momslovens § 42, stk. 3, tidligere stk. 2, ikke er i strid med stand still-klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit.
Som følge heraf er det med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af indgående afgift vedrørende udgifter til bespisning af selskabets kursister i selskabets egen kantine vedrørende den omhandlede periode.