text:
Skat.dk: Ejendomsvurdering - grundværdi - fradrag for forbedringer - hovedanlæg - varmeforsyningsledninger
08 May 2015 12:48
11 Mar 2015 11:17
SKM2015.311.BR
Retten i Viborg, BS 1-314/2014
Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til fradrag for forbedringer efter vurderingslovens dagældende §§ 17-18 for udgifter til etablering af varmeforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom.
Retten konstaterede, at det afgørende kriterium for om der ydes fradrag, er, om hovedanlægget må antages at medføre en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand, og at spørgsmålet derfor var om det i sagen etablerede varmeforsyningsanlæg havde medført en sådan værdistigning.
Retten bemærkede blandt andet, at det fremgik, at varmeforsyningsledningerne i alt væsentligt fulgte den ydre skal af husmuren næsten hele vejen rundt om bebyggelsen, og at sagsøgeren ikke ved f.eks. indhentelse af syn- og skøn havde underbygget sin påstand om, at forsyningsanlægget medførte en værdistigning.
Blandt andet på dette grundlag fandt retten ikke, at det var godtgjort, at det skøn, som Landsskatteretten havde udøvet, og hvorefter der ikke var fundet grundlag for fradrag som påstået, var åbenbart urimeligt eller hvilede på et forkert grundlag. Der var derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Daniel Constantin Brun Pedersen)
Denne sag, der er anlagt den 19. marts 2014, omhandler overordnet spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Boligselskab, for vurderingsårene 2004 - 2006 er berettiget til fradrag for forbedringer efter den dagældende vurderingslovs § 17 og § 18 for udgifter til etablering af varmeforsyningsledninger internt på boligselskabets grund. Således er det spørgsmålet, om en række i sagens bilag nærmere markerede ledninger, der er placeret inden for matrikelskellet, er at anse som hovedanlæg.
Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende at én eller flere af de på sagsøgers ejendom beliggende ...1, anlagte varmeforsyningsledninger har karakter af hovedanlæg, og at sagen derfor hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004 - 2006.
Landsskatteretten traf ved kendelse af 18. december 2013 afgørelse om, hvorvidt sagsøgeren har krav på skattemæssigt fradrag for udgifter afholdt til anlæg af de omhandlede varmeforsyningsledninger.
Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.
Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.378.000 kr.
Projektering/tilsyn
116.432 kr.
Landsskatteretten godkender ikke yderligere fradrag for forbedringer, men ændrer det godkendte fradrag med 10.000 kr., således at det samlede fradrag for forbedringer udgør 1.368.000 kr.
Ejendommen er beliggende ...1. Grunden er erhvervet i 1982, og efterfølgende byggemodnet.
Grundarealet udgør 19.188 m2. Grundværdien er beregnet efter etagearealprincippet.
Der er godkendt et samlet fradrag på 1.378.000 kr.
Som dokumentation for de afholdte byggemodningsudgifter har klageren fremlagt skøde, byggeregnskab skema C samt ledningskort over det interne varmeforsyningsnet. Udgiften til varmeforsyning er beregnet på baggrund af V&S prisdata. Beregning er vedlagt.
Der er godkendt fradrag for udgifter til intern varmeforsyning og udgifter til projektering og tilsyn, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.
Som begrundelse for det godkendte fradrag vedrørende varmeforsyning er anført:
Udgift til varmeforsyning er ikke specificeret og er alene dokumenteret ved V&S prisbogsberegning.
Der er ikke fremlagt noget ledningskort. Nævnet skønner - trods mangel på dokumentation - at udgifterne til forsyningsnet udgør 10.000 kr. Nævnet finder, at det ikke er sandsynliggjort at det anvendte beløb kan anses at være højere. Ved skønnet er der henset til udstykningens størrelse, antallet af boliger som forsyningsnettet skal betjene, samt tilslutningsafgiftens størrelse, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.
Vedrørende fradrag for udgifterne til projektering og tilsyn er anført:
Der er anmodet om fradrag med 10 % af godkendt fradrag for forbedring, jf. LSR-praksis til projektering. Det fremgår af praksis på området, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009, at der godkendes fradrag for udgifter i forbindelse med matrikulering af areal til en selvstændig grund, udstykningsomkostninger samt udgift til projektering og tilsyn med anlæg af veje, stier og forsyningsledninger for hvilke, der er godkendt fradrag for.
Det bemærkes, at der ikke er fremlagt specifikation/opsplitning af de foretagne arbejder og udgiften hertil, hvorfor det må bero på et skøn, hvor stor en del af rådgivningen, der kan henføres til de på ejendommen opførte "hovedanlæg" til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Efter de samlede foreliggende oplysninger finder nævnet, at skønnet udgift til totalrådgivning mv., der kan anses at berettige til fradrag for forbedringer, passende kan sættes til 110.000 kr.
Der er ved skønnet henset til udgifternes art/størrelse, hovedanlæg der er godkendt fradrag for samt rådgiverudgifterne i det samlede projekt for ejendommen, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til grønne områder.
345.046 kr.
Vurderingsankenævnet har indrømmet delvis fradrag for den afholdte tilslutningsafgift og godkendt fradrag for det interne forsyningsnet til varme med kr. 10.000, som Nævnet har ansat skønsmæssigt.
Klager har selv anlagt og bekostet udgifterne til det interne varmeforsyningsanlæg på ejendommen, og som det fremgår af byggeregnskabet at udgiften til "Fjernvarmeledning" udgør kr. 341.636.
Klager er desværre ikke i besiddelse af dokumentation for, hvor stor en del af beløbet på kr. 341.636 der er afholdt til etablering af de interne hovedvarmeledninger, der efter praksis berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, og hvor stor en del af beløbet, der er afholdt til anlæg af stikledninger til fjernvarme på ejendommen.
Af denne årsag har klager anmodet G1 Consulting om at fremskaffe ledningskort og på baggrund heraf beregne udgiften til den del af varmenettet, der udgør hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning samt beregne anlægsudgiften til stikledninger.
Ifølge G1 Consultings tekniske notat (bilag 6), hvori ledningskort med opmålinger indgår som bilag, er anlægsudgiften til fjernvarmehovedanlæg på ejendommen beregnet til kr. 364.251, og anlægsudgiften til stikledninger til varme beregnet til kr. 175.365. Den samlede anlægsudgift er således beregnet til kr. 539.616 (kr. 364.251 + kr. 175.365).
Der anmodes om fradrag for anlægsudgiften til hovedanlæg til fjernvarme på klagers ejendom svarende til hovedanlæggets andel af den samlede anlægsudgift:
kr. 364.251 / kr. 539.616 x kr. 341.636 = kr. 230.611.
Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...5 og ...4. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.
Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag med kr. 110.000 for projektering.
På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter, kr. 1.164.321 (vej med kr. 432.000, el med kr. 12.000, kloak og vand med kr. 489.707, parkeringspladser med kr. 1, grønne områder med kr. 1, varme med kr. 230.611 og stikledninger med kr. 1) svarende til kr. 116.432.
Udgifterne er indeholdt i byggeregnskabets (bilag 4) poster vedr. arkitekt, ingeniør, projekthonorar samt byggeledelse og fagtilsyn, der er afholdt med samlet kr. 1.428.061.
Kontorets indstilling har været til udtalelse, og klagerens repræsentant har herefter tilføjet følgende vedrørende varmeforsyningen:
Det fastholdes, at det interne varmeforsyningsanlæg har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.
Landsskatteretten afviser at godkende fradrag herfor med begrundelsen, at ejendommen forsynes med varme via en varmecentral. Varmecentralen er beliggende udenfor ejendommen.
Heroverfor gøres det gældende, at det ikke har nogen betydning, at ejendommen forsynes med varme fra en varmecentral - ligesom det heller ikke har nogen betydning, hvorvidt varmecentralen er beliggende på selve den påklagede ejendom eller på en naboejendom. Hvis der ses nøgternt på det, vil alt varme komme fra en varmecentral, hvor varmt vand opvarmes og sendes i cirkulation. Det bør ikke have nogen betydning for spørgsmålet om fradrag, hvorvidt varmecentralen er beliggende tættere på eller længere væk fra den omhandlende ejendom, ligesom det heller ikke bør have nogen betydning, hvor mange ejendomme en varmecentral forsyner, og hvorvidt den er privat eller offentlig.
Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelse vedr. ...6 (j.nr. 08-00571). I kendelsen godkendte Landsskatteretten fradrag for udgifterne til det interne hovedforsyningsanlæg til varme med kr. 250.000, som Landsskatteretten havde ansat fradraget til skønsmæssigt. Ejendommen er forsynet med fjernvarme til en varmecentral beliggende midt på ejendommen. I varmecentralen opvarmes vand som via varmeledninger fører rundt på ejendommen og forsyner de enkelte boliger med varme. Det er disse interne varmeledninger, som Landsskatteretten har godkendt fradrag for. Kendelsen er vedhæftet til orientering.
Skatteministeriet har desuden s. 4 i duplikken i retssagen G2 Boligselskab mod Skatteministeriet gjort gældende, at vurderingen af, om et forsyningsanlæg udgør et fradragsberettiget hovedanlæg beror på en konkret vurdering, og det kan ikke udelukkes at et varmeforsyningsanlæg, der ikke er direkte er tilsluttet den offentlige varmeforsyning kan medføre et fradrag. Kopi af duplikken er vedhæftet til orientering.
Det skal bemærkes, at Landsskatteretten ikke bestrider, at varmeledningerne på den påklagede ejendom er anlagt og bekostet af klager.
Ifølge sagens oplysninger forsynes klagerens ejendom via en varmecentral, som er beliggende på en naboudstykning.
Af ledningskortet fremgår det, at der er etableret et omfattende ledningsnet inde på udstykningen, som nøje følger den opførte bebyggelse.
Det forhold, at ejendommen forsynes med varme via en varmecentral indebærer imidlertid, at ledningsnettet er anlagt og dimensioneret efter den på grunden værende bebyggelse, og anlægget anses derfor at være så tæt knyttet til byggeriet, at det ikke bidrager med en værdistigning af grunden i ubebygget stand.
I den forbindelse bemærkes, at det anses at være uden betydning om varmecentralen er beliggende indenfor eller udenfor den pågældende udstykning.
Byretten har senest i dom af 2. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.760.BR, slået fast, at et selvstændigt varmeforsyningsanlæg, der er dimensioneret til det konkrete byggeri ikke er omfattet af begrebet hovedanlæg. I dommen anføres, at varmeforsyningsledninger rækkende fra varmeforsyningsanlægget og ud til de enkelte bygninger anses for anlagt til betjening af bygningerne.
Det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag på 10.000 kr. ændres således til 0 kr.
Der er under sagen fremlagt kortmateriale, hvoraf fremgår, at det omhandlede byggeri består af en række bygninger der til dels er bygget sammen i nærmest et rektangel omkring en gård, hvor der er vej og opholdsarealer. Varmeforsyningsledningerne er nedlagt det meste af vejen rundt om bebyggelsens ydre mure.
Sagsøgeren har oplyst, at ejendommen forsynes fra boligselskabets eget varmeværk, der blev opført i årene 1968-71. Det forsyner desuden bl.a. i ... og ... -udstykningen 198 boliger. Ledningerne til denne udstykning blev etableret i 1983. Varmeværket forsynes efter en ombygning i 2003 med varme fra ... Kraftvarme.
Sagsøgeren har gjort gældende, at den omtvistede varmeforsyningsledning har karakter af en fradragsberettigende hovedledning i vurderingslovens forstand, således som hovedledninger er defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR. Essensen af Højesterets beskrivelse af praksis vedrørende vurderingslovens dagældende § 17 er, at hovedanlæg positivt defineres som anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt, idet de omhandlede vandforsyningsledninger netop betjener en større del af ejendommen.
I afgørelsen lagde Højesteret til grund, at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen skal ske en sammenligning med, om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til traditionel rækkehusbebyggelse. Baggrunden herfor er som anført af Højesteret, at "der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel".
Ligeledes ses det, at baggrunden for hovedanlægsbetragtningen for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse med andelsboliger er, at borgere, der ikke har valgt at bosætte sig i et traditionelt række- eller parcelhuskvarter, ikke må stilles ringere end ejere af enkeltparceller i relation til retten til fradrag efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18, altså et udtryk for en lighedsgrundsætning.
For at kunne sammenligne en storparcel med et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter er det nødvendigt at forestille sig storparcellen udstykket i enkeltparceller. Herefter er det i forhold til hovedanlægsbetragtningen nødvendigt at vurdere om forsyningsanlæg placeret uden for de fiktive skel (det Højesteret kalder fællesanlæg) tjener en større del af grunden.
Denne vurdering må, henset til sammenligningsgrundlaget støttes på, hvorvidt det pågældende anlæg betjener mere end én af de fiktive udstykninger, idet et anlæg, der tjener mere end én ejendom (enkeltparcel) i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop ville berettige til fradrag.
Med udgangspunkt i den praksis for hovedanlæg, som Højesteret anser for at have hjemmel i lovgivningen, er afgrænsningen af stikledninger netop begrundet i, at stikledninger i et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter typisk er etableret inden for skel - og dermed knytter sig til bebyggelsen - mens hovedledninger typisk er placeret uden for skel - og dermed knytter sig til grunden.
På en storparcel vil stikledninger være de ledninger, der er placeret inden for de fiktive skel, der opstår, hvis man forestiller sig storparcellen udstykket. Hovedledninger vil på tilsvarende vis være de ledninger, der er placeret uden for de fiktive skel, der opstår, hvis man forestiller sig storparcellen udstykket.
Der kan altså ikke af Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, udledes noget krav om, at interne forsyningsledninger skal være placeret på en bestemt måde i forhold til bebyggelsen for at berettige til fradrag.
I et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter vil forsyningsanlæg internt på en enkeltparcel altid være anlagt i forhold til den påtænkte placering af bebyggelsen - sådanne anlæg berettiger ikke til fradrag. På tilsvarende vis, vil eksterne anlæg altid være anlagt i forhold til placeringen af de enkelte parceludstykninger uden at dette i øvrigt har nogen betydning for fradragsretten efter vurderingslovens §§ 17 og 18. Det er disse fradragsberettigende eksterne anlæg et internt hovedanlæg skal sammenlignes med. Såfremt det interne hovedanlæg har samme funktion, som det eksterne fradragsberettigende anlæg, er der adgang til fradrag for anlægsudgiften hertil. Hvis man for en storparcels vedkommende tillægger ledningernes placering i forhold til bebyggelsen vægt ved vurdering af fradragsretten, vil det være i strid med det overordnede princip bag hovedanlægsbetragtningen - nemlig ønsket om ikke at forskelsbehandle i skattemæssig henseende.
I forhold til fradragsretten for hovedanlæg på storparceller, er det endelig nødvendigt at vurdere, hvorvidt det pågældende anlæg efter sin karakter udgør en sædvanlig byggemodnende foranstaltning, der ligeledes ville berettige en ejer af en enkelt parcel fradrag efter vurderingslovens § 17. Der er som tidligere nævnt typisk tale om veje, stier og forsyningsanlæg.
Når Højesteret har nægtet fradrag for parkeringsanlæg med henvisning til, at et sådant anlæg efter sin karakter ikke udgør et fradragsberettigende hovedanlæg, fastslår Højesteret, at der skal være tale om et anlæg, som ejere af enkeltparceller også ville kunne opnå fradrag for. Ellers ville der jo være tale om forskelsbehandling. I det konkrete tilfælde kunne parkeringsanlægget fx sidestilles med en carport på en enkeltparcel, der ikke udgør en grundforbedrende foranstaltning, og dermed ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, og derfor heller ikke efter hovedanlægsbetragtningen.
Det er fast antaget, at bl.a. forsyningsanlæg til kloak, vand, varme og el udgør en sædvanligt byggemodnende foranstaltning.
Højesteret har i præmisserne beskrevet den administrative praksis vedrørende fradrag i grundværdien for større ejendomme, der efter Højesterets opfattelse har hjemmel i loven. Denne administrative praksis skal altså genfindes i administrative afgørelser afsagt før den 8. maj 2013, hvor Højesteret afsagde dom i SKM2013.369.HR. Der foreligger fire kendelser fra Landsskatteretten afsagt før den 8. maj 2013. Til hver kendelse er vedlagt et ledningskort, der viser placeringen af de forsyningsledninger, som Landsskatteretten godkendte fradrag for. Fælles for de forsyningsledninger, som Landsskatteretten godkendte fradrag for i disse kendelser, er, at de nøje følger og tæt knytter sig til de på ejendommene opførte bebyggelser. Forsyningsledningernes placering i forhold til den bebyggelse, de skal betjene, ses altså ikke at være et element i vurderingen af de omhandlede forsyningsledningers karakter som hovedanlæg i den administrative praksis forud for Højesterets dom af 8. maj 2013 (SKM2013.369.HR).
Dermed er det i strid med hele formålet med hovedanlægsbetragtningen, når sagsøgeren i den foreliggende sag nægtes fradrag for de på ejendommen anlagte varmeforsyningsledninger.
Videre henvises til, at sagsøgerens ejendom er forsynet på helt traditionel vis med varme fra et eksternt fjernvarmeværk, og ikke en intern varmeveksler.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for afholdte udgifter til anlæg af varmeforsyningsledninger inde på sagsøgerens ejendom.
Det fremgår, at de markerede varmeforsyningsledninger aktuelt tjener en større del af ejendommen, ligesom ledningerne vil gøre det i tilfælde af ejendommens udstykning. Ingen af de markerede varmeforsyningsledninger fører ind til den enkelte bygning eller bolig. De markerede varmeforsyningsledninger har derfor karakter af hovedledninger i vurderingslovens forstand, således som hovedanlæg er defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR. Idet de i påstanden nævnte varmeforsyningsledninger er at anse for hovedanlæg i vurderingslovens forstand og derfor efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17, er der grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse, idet de faktiske forhold af Landsskatteretten fejlagtigt ikke er subsumeret under vurderingslovens regler om fradragsberettigende forbedringer.
Sagen bør derfor hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004- 2006 i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.
Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgte ikke er berettiget til fradrag for udgifter til etablering af varmeforsyning efter den dagældende vurderingslovs § 17, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i sin kendelse af 18. december 2013.
Varmeforsyningsledningerne kan ikke anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med lovens § 13. Boligselskabet har derfor ikke fradragsret.
Bevisbyrden for, at de pågældende varmeforsyningsledninger er fradragsberettigede påhviler Boligselskabet, og sagsøgte har ikke løftet denne bevisbyrde. Fradrag efter den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 sml. § 13, er generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien. Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af fradragsreglen i vurderingslovens § 17.
Udgangspunktet er, at udgifter til forsyningsanlæg mv., som er anlagt internt på selve grunden slet ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra dette udgangspunkt gælder dog efter vurderingsmyndighedernes praksis en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen, dvs. grunden, selvom disse anlæg etableres internt på grunden, jf. herved også Den juridiske vejledning, 2014-2, afsnit H.A.3.3.2. Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun kan gives fradrag for anlæg uden for grunden.
Højesteret har senest ved afgørelserne i SKM2014.574.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt vurderingsmyndighedernes praksis på vurderingsområdet, som Landsskatterettens kendelse i denne sag også er udtryk for. Højesteret har SKM2013.369.HR udtalt følgende vedrørende den i praksis hjemlede hovedanlægsbetragtning:
Afgørende for fradragsret efter vurderingsloven er således helt overordnet, om det pågældende anlæg betjener en større del af "ejendommen", dvs. grunden, idet det er et krav, at det pågældende anlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13. Dette er ikke tilfældet, hvis anlægget alene betjener de enkelte bygninger. Udgifter til anlæg mv., der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at anlægget mv. kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af fradragsretten efter vurderingsloven. Dette er også senest blevet fastslået i SKM2014.574.HR, hvor Højesteret udtalte:
Anlæg mv., der indgår i en integreret sammenhæng med grundens bebyggelse påvirker således ikke værdien af den ubebyggede grund, idet anlægget mv. alene betjener det på grunden opførte byggeri, jf. således også Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, citeret ovenfor. Der er heller ikke tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af (fiktiv) udstykning i små grunde vil betjene mere end én af disse grunde.
Den ovenfor nævnte Højesteretspraksis er endvidere udtryk for, at domstolene ikke skal foretage en intensiv prøvelse af skattemyndighedernes vurdering af, om et forsyningsanlæg mv. efter dets karakter er fradragsberettiget.
Højesteret udtalte således f.eks. i SKM2013.879.HR, at der skal være et "grundlag" for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering.
Det gøres konkret gældende, at de i sagen omtvistede varmeforsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.
Til støtte herfor gøres det i første række gældende at varmeforsyningsledningerne er en del af et "lukket" forsyningskredsløb, der udspringer fra boligselskabets varmecentral, som ubestridt har til formål og alene betjener boligselskabets bygninger, og at ledningerne under alle omstændigheder er dimensioneret i forhold til den opførte bebyggelse på den i sagen omhandlende grund. Varmeforsyningsledningerne udspringer fra en af boligselskabet ejet varmecentral, som er beliggende på en nabomatrikel, matr.nr. x, jf. bilag 4, hvorfra der kun udgår varmeledninger til boligselskabets ejendomme.
De i sagen omtvistede varmeforsyningsledninger indgår dermed sammen med boligselskabets varmecentral i et helt selvstændigt og lukket forsyningskredsløb, der alene har til formål at betjene boligselskabets byggeri. Ledningerne står således heller ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet.
Landsskatteretten har endvidere på baggrund af en konkret vurdering af varmeforsyningsanlægget, hvor Landsskatteretten har været bistået af fagkyndige ingeniører, fundet, at ledningsnettet er "anlagt og dimensioneret efter den på grunden værende bebyggelse". Det er derfor så tæt forbundet, at det ikke udgør en forbedring i ubebygget stand. Når dette er tilfældet, har varmeforsyningsledningerne ikke selvstændig værdi for den ubebyggede grund som sådan, og de udgør derfor ikke et hovedanlæg.
Boligselskabet har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af varmecentralen mv. Boligselskabet har alene herover for i processkrift I, side 2, anført, at det kan "udelukkes", at varmecentralen, som er beliggende på matr.nr. x konkret er dimensioneret og opført med henblik på at betjene bebyggelsen på Boligselskabets ejendomme, herunder byggeriet på den i nærværende sag omhandlende ejendom.
Boligselskabet har til støtte herfor henvist til, at varmecentralen blev oprettet forud for byggeriet på den i sagen omhandlende ejendom. Det er da også korrekt, at det fremgår af BBR-meddelelsen, at bygningen, hvori varmecentralen er beliggende, blev opført i 1971, men dette siger imidlertid intet om, at det tekniske indhold af bygningen har været uændret. Dette må også have formodning imod sig, henset til at varmecentralen nu betjener bl.a. den i sagen omhandlende ejendom, som jo er opført efter 1971.
Selv hvis det lægges til grund, at varmecentralen blev opført og at funktionen heraf har været uændret siden 1971, og hvis det lægges til grund, at varmecentralen kan andet og mere end at betjene sagsøgerens bygninger, ændrer dette ikke på, at de i sagen omtvistede varmeforsyningsledninger under alle omstændigheder konkret er dimensioneret og anlagt i forbindelse med bebyggelsen. Dermed må der også gælde en bevismæssig formodning for, at ledningerne alene er dimensioneret i forhold til bebyggelsen på grunden, og at de alene har til formål at betjene bygningerne. Landsskatteretten har ligeledes i kendelsen lagt dette til grund. Boligselskabet har ikke heroverfor godtgjort, at varmeforsyningsledningerne på grunden ikke er dimensioneret i forhold til den aktuelle bebyggelse. Boligselskabet har således heller ikke godtgjort, at de i nærværende sag omtvistede interne varmeforsyningsledninger (eller varmecentralen), kan andet og mere end at betjene den aktuelle bebyggelse, som er opført af Boligselskabet.
Tværtimod bestyrker Boligselskabets egen udtalelser, at ledningerne og varmecentralen netop kun kan betjene den aktuelle bebyggelse. Det fremgår således, at varmecentralen "forsyner kun boligselskabets H1´s ejendomme", og at Boligselskabet ikke kan svare på, hvorvidt varmecentralens kapacitet er fuldt udnyttet. Det er således også uklart, hvorvidt de omtvistede varmeledninger (og varmecentralen) overhovedet ville kunne anvendes til forsyning af grunden som helhed, hvis der f.eks. blev opført yderligere bebyggelse på grunden eller ekstra etager på den aktuelle bebyggelse. Det er endvidere uklart, om en eventuel senere ejer af grunden overhovedet har krav på fortsat at forblive tilsluttet Boligselskabets varmecentral. Der må vel også sige at være en formodning imod dette, idet Boligselskabets funktion vel næppe er at drive forsyningsvirksomhed med fjernvarme.
Ydermere bemærkes, at Boligselskabet allerede af vurderingsmyndighederne er indrømmet et skønsmæssigt fradrag for betaling af tilslutningsafgift på i alt kr. 160.000.
Det må hermed formodes, at Boligselskabet har fået fradrag for udgiften opkrævet i forbindelse med, at varmecentralen og ledningerne anlagt på matr. y m.fl. skulle tilkobles den eksterne fjernvarmeforsyningens ledningsnet.
Spørgsmålet om fradrag for tilslutningsafgift blev ikke af Boligselskabet påklaget til Landsskatteretten.
I anden række gøres det gældende, at de i sagen omtvistede forsyningsledninger under alle omstændigheder har en så integreret sammenhæng med grundens bebyggelse, at ledningerne således ikke påvirker værdien af den ubebyggede grund. Selv hvis det således kunne lægges til grund, at både varmecentralen og de omtvistede varmeforsyningsledninger ikke er dimensioneret i forhold til bebyggelsen, og at ledningerne mv. kan andet og mere end blot at betjene den aktuelle bebyggelse, er der derfor fortsat ikke fradragsret. Det kan således konstateres, at ledningerne ganske nøje følger den på grunden opførte bebyggelse.
Når dette er tilfældet, er der ikke fradrag, jf. herved navnlig Højesterets seneste afgørelse i SKM2014.574.HR, som citeret ovenfor. Dette er således også baggrunden for, at Landsskatteretten har nægtet fradragsret for ledningerne.
De pågældende forsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet og berettiger derfor ikke til fradrag. Den omstændighed, at bebyggelsen på den i sagen omhandlede ejendom er opført i overensstemmelse med lokalplan nr. ... (bilag 2, pkt. 7), har ingen selvstændig betydning for spørgsmålet om fradragsret efter vurderingsloven, og kan heller ikke føre til et andet resultat. Den skitse af bebyggelsen, som fremgår af kortbilag nr. 2 til lokalplanen, er således alene "retningsgivende", jf. herved lokalplanens pkt. 7.1. Hertil kommer at lokalplanen jo kan ændres.
Der er enighed mellem parterne om, at vurderingsmyndighederne ud fra den såkaldte hovedanlægsbetragtning i visse tilfælde indrømmer fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen, dette også i tilfælde, hvor disse anlæg etableres på selve ejendommens grund. Det afgørende kriterium for, om der ydes fradrag, er, om hovedanlægget må antages at medføre en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand. Spørgsmålet er derfor, om det etablerede varmeforsyningsanlæg har medført en sådan værdistigning.
Ved bedømmelsen finder retten, at det er uden betydning, om varmeforsyningen sker fra eget privat varmeværk eller fra et for boligselskabet fremmed varmeværk. Det lægges til grund, at varmeforsyningsledningerne blev lagt ned i forbindelse med byggeriet af sagsøgerens boligejendom i 1983. Det fremgår videre, at varmeforsyningsledningerne i alt væsentligt følger den ydre skal af husmurene næsten hele vejen rundt om bebyggelsen.
Sagsøgeren har ikke, f.eks. ved indhentelse af syn og skøn underbygget sin påstand om, at forsyningsanlægget medfører en værdistigning.
I hvert fald på dette grundlag finder retten ikke, at det er godtgjort, at det skøn, som Landsskatteretten har udøvet, og hvorefter der ikke er fundet grundlag for fradrag som påstået, er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.
Idet retten efter den skete bevisførelse således ikke finder grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Sagsøgeren skal i sagsomkostninger til sagsøgte betale 15.000 kr.
Sagsøgeren, H1 Boligselskab, skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 15.000 kr.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Både kreditor og dennes repræsentant fundet erstatningsansvarlige for indlevering af uretmæssig konkursbegæring - U.2011.596H
Højesteret besluttede den 24. november 2010, at både en fagforening og dennes medlem solidarisk skulle betale erstatning til det selskab, der uretmæssigt var indleveret en konkurs-begæring imod. Erstatningen blev ud fra sagens faktiske forhold fastsat til kr. 94.410,50, hvortil kom renter samt sagens omkostninger med kr. 62.820,00. Medlemmet blev endvidere dømt til at betale en godtgørelse for tort med kr. 10.000,00.
Den i sagen omhandlede konkursbegæring blev behandlet på et møde i skifteretten den 20. januar, hvor retten valgte at udsætte sagen til den 1. marts på procedure om, hvorvidt konkurs-betingelserne var opfyldt. Mødet den 1. marts blev imidlertid aldrig afholdt, da konkursbegæringen blev trukket tilbage den 20. februar.
Selskabet, der var indleveret konkursbegæring mod, indleverede herefter stævning ved Sø- og Handelsretten mod fagforeningen og dennes medlem med påstand om, at begge skulle betale erstatning og tort for uretmæssig indlevering af konkursbegæringen.
Sø- og Handelsretten fandt, at konkursbegæringen var indleveret uretmæssigt, og at begge parter var erstatningsansvarlige - dog efter hver sit regelsæt. Medlemmet fandtes ansvarlig på baggrund af konkurslovens § 28, stk. 1 som den direkte fordringshaver, hvilket ud fra forarbejderne til konkursloven og litteraturen i øvrigt efter Rettens vurdering ikke også omfattede fagforeningen. Derimod fandtes fagforeningen ansvarlig efter dansk rets almindelige erstatningsregler ved at have indleveret den uretmæssige konkursbegæring på medlemmets vegne.
For så vidt angik tortgodtgørelsen fandt Sø- og Handelsretten, at denne alene kunne knyttes til konkurslovens regler og ikke de almindelige erstatningsregler, hvorfor kun medlemmet blev dømt til at betale en godtgørelse for tort.
Højesteret tiltrådte Sø- og Handelsrettens begrundelse vedrørende erstatningsansvaret og de to forskellige ansvarsgrundlag. Da der ikke for Højesteret var nedlagt påstand om, at fagforeningen ligeledes skulle betale en godtgørelse for tort, har Højesteret ikke taget stilling til, om fagforeningen kunne idømmes en sådan godtgørelse. Højesteret tiltrådte imidlertid, at medlemmet skulle betale tortgodtgørelse af samme niveau som fastsat af Sø- og Handelsretten.
Med dommen er det slået fast, at såvel et medlem af en faglig organisation som den faglige organisation kan belastes for indlevering af en uretmæssig konkursbegæring.
For så vidt angår ansvaret for en repræsentant for en fordringshaver, er dette ikke direkte hjemlet i konkursloven, men dommen falder i tråd med det faktiske forhold, at en repræsentant, det være sig en faglig organisation eller en anden, ofte i situationen vil have fungeret som rådgiver for den direkte fordringshaver i forbindelse med forsøg på at formå en skyldner at betale sin gæld.
Rådgiverens opgaver bør i den forbindelse bl.a. omfatte undersøgelser vedrørende kravets eksistens og skyldnerens solvens, både for at sikre at kravet reelt består, men også om den manglende betaling ikke blot beror på uvilje fra skyldners side. Tilsidesættes sådanne undersøgelser, med det resultat at en konkursbegæring findes uberettiget, har repræsentanten handlet ansvarspådragende, og Højesteret har altså nu bestemt, at repræsentanten i en sådan situation kan mødes med et erstatningskrav.
Da en del af repræsentantens arbejde imidlertid kun kan blive så godt, som de informationer en fordringshaver afleverer (her tænkes primært på et kravs eksistens), synes det fortsat berettiget, at også den direkte fordringshaver kan blive mødt med et erstatningskrav, således som hjemlet i konkurslovens § 28, stk. 1, da det kan have konsekvenser, for den der er blevet mødt med konkursbegæringen, at blive forbundet med konkurs.
For så vidt angår en godtgørelse for tort, havde det været ønskeligt om Højesteret havde haft mulighed for at tage stilling hertil. Det vurderes dog, at Højesteret havde været enig med Sø- og Handelsretten og fundet, at alene medlemmet, som den direkte fordringshaver, skulle betale en godtgørelse for tort, da en sådan er objektiv efter konkurslovens § 28, stk. 2 men ikke ellers hjemlet efter dansk rets almindelige erstatningsregler.
Fremadrettet må repræsentanter for fordringshavere herunder faglige organisationer, når og hvis disse selv forestår indgivelse af konkursbegæringer, i særlig grad være opmærksomme på, om konkurslovens betingelser for indgivelse af konkursbegæringer er opfyldt for at undgå ansvar for sig selv og for medlemmet, som jo i mange tilfælde slet ikke er informeret om, hvilke retlige skridt der indledes, og derfor heller ikke har mulighed for at sikre sig.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Hvis personen eller dødsboet er næringsdrivende med handel med finansielle kontrakter, og handelen med finansielle kontrakter udgør selve den erhvervsmæssige virksomhed, er fradrag for tab ikke begrænset af KGL § 32. Ved afgørelsen af, om der foreligger næring, skal der foretages en samlet vurdering af personens investeringer. Det kan fx have betydning for, om gevinst og tab på finansielle kontrakter er næringsskattepligtige, om personen har handlet med aktier mv. Se afsnit C.B.1.4.2.1 om pengenæring. Se også SKM2002.346.LR.
xHvornår er kontrakten tilknyttet erhvervsmæssig virksomhed? x
xRegel
Ifølge KGL § 32, stk. 1, er tab på finansielle kontrakter for fysiske personer kildeartsbegrænsede, medmindre kontrakten har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.
Kildeartsbegrænsningen betyder, at tab kun kan fradrages i gevinst på finansielle kontrakter. Dog kan tab på visse aktiebaserede kontrakter modregnes i visse gevinster på aktier, se nedenfor.
Det er uden betydning, om tab og gevinst vedrører samme type kontrakt. Fx kan tab på en valutaterminskontrakt modregnes i gevinst på en aktieoption.
Hvis skatteyderen er næringsdrivende vedrørende køb og salg af aktier og derfor omfattet af ABL § 17, gælder kildeartsbegrænsningen ikke for kontrakter, der indeholder ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier.
Tab på kontrakter vedrørende fast ejendom kan alene fradrages i gevinster på kontrakter vedrørende fast ejendom. Se KGL § 32, stk. 5. Der gælder særlige regler vedrørende yderligere tab på kontrakter vedrørende fast ejendom. Se KGL § 32, stk. 5, samt nedenfor.
Ifølge VSL § 1, stk. 2, kan finansielle kontrakter indlægges i virksomhedsordningen. Det forudsætter dog, at den finansielle kontrakt har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.
Vurderingen af, om en finansiel kontrakt har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, er efter Skattestyrelsens opfattelse den samme, uanset om spørgsmålet har betydning i relation til KGL § 32, stk. 1, eller til VSL § 1, stk. 1 og 2. En afgørelse vedrørende kursgevinstloven kan derfor også tillægges betydning ved vurderingen vedrørende virksomhedsskatteloven og omvendt.
Likvide midler i virksomhedsordningen kan ikke anbringes i finansielle kontrakter, der i øvrigt ikke har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. x
xHvornår er kontrakten tilknyttet erhvervsmæssig virksomhed
Dette afsnittet indeholder:
Højesteretsdom i SKM2016.587.HR
Finansielle kontrakter, der afdækker rente- eller valutakursrisiko
Finansielle kontrakter, der har til formål at reducere virksomhedens finansieringsomkostninger
Finansielle kontrakter, hvor de underliggende aktiver eller passiver er andet end tilgodehavender eller gæld
Generelle betingelser for, at en finansiel kontrakt kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed
Den tekniske hovedstol i den finansielle kontrakt må ikke overstige det underliggende aktiv eller passiv
Den finansielle kontrakts løbetid må ikke være længere end løbetiden for det underliggende aktiv eller passiv
Den ene valuta i en terminskontrakt eller en swapaftale, der har tilknytning til skatteyderens erhvervsmæssige gæld, skal være den samme valuta, som den erhvervsmæssige gæld er optaget i
Rentecaps
Flere finansielle kontrakter
Ændring af tilknytningen til erhvervsmæssig virksomhed
Lovreglerne indeholder ingen nærmere retningslinjer for, hvornår en finansiel kontrakt kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.
Kursgevinstloven blev omskrevet ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 (lovforslag L 194, fremsat den 13. marts 1997). I forbindelse med behandlingen af lovforslaget blev der fremsat spørgsmål til Folketingets Skatteudvalg om KGL § 32, stk. 1.
Følgende fremgår af Skatteministerens svar til Skatteudvalget (bilag 17 til lovforslag L 194):
"Hvorvidt en finansiel kontrakt kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, må bero på en konkret vurdering foretaget med udgangspunkt i den gældende praksis på området. Da det er umuligt på forhånd at fastlægge alle de tænkelige situationer, finansielle kontrakter kan indgå i, er det heller ikke hverken muligt eller hensigtsmæssigt at opstille sort-hvide regler for, hvornår en kontrakt kan anses for at have erhvervsmæssig tilknytning og hvornår der ikke kan anses for at foreligge erhvervsmæssig tilknytning. For så vidt angår valutaterminskontrakter, der vedrører valutalån, har Landsskatteretten i en række kendelser fastslået, at valutaterminskontrakter indgået til afdækning af kursrisikoen på erhvervsmæssige valutalån, hvor den danske krone ikke er en af valutaerne, men hvor der inddrages en tredje valuta, ikke kan anses for kontrakter, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. På den baggrund må det rimeligt klart kunne fastslås, at valutaterminskontrakter, der indgås til afdækning af kursrisikoen på erhvervsmæssige valutalån, efter praksis kun kan anerkendes som erhvervsmæssige, såfremt de valutaer, der indgår, er den danske krone og lånets valuta. Dette er der heller ikke noget urimeligt i. Hvis man inddrager en tredje valuta i stedet for danske kroner, er der ikke tale om kurssikring af den valuta, der er nødvendig til at betale renter og afdrag på valutalånet, men derimod om indgåelse af en ny finansiel kontrakt med henholdsvis yderligere risiko for tab og med mulighed for gevinst. Endvidere ses denne praksis ikke at være i modstrid med det omtalte eksempel i pkt. 157 i det nuværende cirkulære til kursgevinstloven, idet pointen i eksemplet netop er, at kontrakten indgås med henblik på at sikre virksomhedens tilgodehavender m.m."
Der er således sparsom vejledning i lovbestemmelsens forarbejder om, hvornår en finansiel kontrakt kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, idet afgørelsen må bero på en konkret vurdering. Det er dog fastslået i praksis, at den ene af de to valutaer i en valutaterminskontrakt (og dermed også i en valutaswapaftale) skal være den samme valuta som det underliggende aktiv eller passiv.
Det fremgår af TS-cirkulære 2000-32, at kontrakter, der er indgået til afdækning af kursrisikoen på erhvervsmæssige valutalån, kun kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, såfremt kontrakten afdækker en reel, underliggende risiko i forbindelse med en betalingsforpligtelse i relation til lånet. Det forudsættes, at den ene af kontraktens to valutaer er den valuta, som lånet er optaget i, og den anden valuta er den valuta, som lånet fremover skal være i. Endelig skal kontraktens løbetid og beløbsstørrelser til enhver tid være holdt inden for det erhvervsmæssige låns næste rentetermin og restgæld. Cirkulæret er ophævet, men indskrevet i ligningsvejledningen (nu Den juridiske vejledning).
Der findes en række afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten og Skatterådet, der tager stilling til spørgsmålet, og der er stadig en verserende retssag om spørgsmålet. Højesteret har i SKM2016.587.HR haft lejlighed til at forholde sig til spørgsmålet.
Højesteret fandt i SKM2016.587.HR, at nogle valutaterminsforretninger i schweizerfrancs ikke opfyldte kravet om erhvervsmæssig tilknytning, idet de pågældende kontrakter blev anset for indgået i spekulationsøjemed.
Af præmisserne i dommen har Højesteret blandt andet anført følgende:
"Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 194, s. 4114), at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en sådan tilknytning, må bero på en konkret vurdering. Som eksempel på erhvervsmæssig tilknytning nævnes en valutaterminskontrakt, der indgås med henblik på at sikre en virksomheds tilgodehavender og leverancer. Under behandlingen af lovforslaget besvarede skatteministeren et spørgsmål herom fra Folketingets Skatteudvalg (L 194-bilag 17). Det anføres i svaret, at det ikke er muligt på forhånd at fastlægge alle de tænkelige situationer, finansielle kontrakter kan indgås i, og at det derfor heller ikke er muligt eller hensigtsmæssigt at opstille sort-hvide regler for, hvornår en kontrakt kan anses for at have erhvervsmæssig tilknytning. Efter lovens vedtagelse er det anerkendt i administrativ praksis, at ikke alene sikring af lån i udenlandsk valuta, men også valutaterminskontrakter indgået i direkte tilknytning til en omlægning af lån fra danske kroner til en fremmed valuta efter omstændighederne kan have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, jf. herved cirkulære nr. 173 af 22. november 2000 (TSS-cirkulære 2000-32).
Højesteret finder på denne baggrund, at det må bero på en konkret vurdering af den enkelte sags omstændigheder, om valutaterminskontrakter har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. En sådan tilknytning vil normalt foreligge ved valutaterminskontrakter, der indgås med henblik på at afdække kursrisikoen ved lån eller tilgodehavender i fremmed valuta eller omlægning til en sådan valuta. Det samme kan efter omstændighederne gælde for valutaterminskontrakter, der indgås med henblik på at reducere finansieringsomkostningerne ved at stille den pågældende, som om et lån var omlagt til den fremmede valuta. Dette må forudsætte, at der er en tæt sammenhæng mellem valutaterminskontrakterne og lånet."
Det beror således på en konkret vurdering, om valutaterminskontrakter har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed i relation til KGL § 32, stk. 1, eller ej. Højesteret nævner to situationer, hvor terminskontrakter kan have tilknytning til erhvervsvirksomheden (gennemgås nærmere nedenfor):
Valutaterminskontrakter, der indgås med henblik på at afdække kursrisikoen ved lån eller tilgodehavender i fremmed valuta eller ved omlægning til en sådan valuta, vil normalt have tilknytningen. Se afsnit 4.1.2.
Valutaterminskontrakter, der indgås med henblik på at reducere finansieringsomkostningerne ved at stille den pågældende, som om lånet var omlagt til den fremmede valuta, kan efter omstændighederne også have tilknytningen. Det forudsætter dog, at der er en tæt sammenhæng mellem valutaterminskontrakterne og lånet. Se afsnit 4.1.3.
I den konkrete sag havde et kommanditselskab gæld i en ejendom på ca. 153 mio.kr., hvoraf lån svarende til ca. 28 mio. kr. var optaget i schweizerfrancs. De løbende valutaterminskontrakter var derimod på 22,5 mio. euro, svarende til ca. 169 mio. kr., mod schweizerfranc.
Valutaterminskontrakternes tekniske hovedstol var således væsentligt større end den erhvervsmæssige gæld.
Hertil kom, at der i budgetterne for en årrække var kalkuleret med en fast årlig indtægt på 3,3 mio. kr. fra valutaterminskontrakterne, uanset at en del af selskabets gæld forudsattes afdraget.
Skatteyderen havde nedlagt subsidiær påstand om, at sagen - såfremt valutaterminskontrakterne ikke kunne anses for fuldt ud at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed - burde hjemvises til fornyet behandling ved SKAT. Skatteyderen gjorde gældende, at de indgåede terminskontrakter i så fald havde den nødvendige erhvervsmæssige tilknytning for så vidt angår et beløb, der svarede til den afdækkede/omlagte gæld i danske kroner.
Skatteministeriet havde under sagen anført, at én finansiel kontrakt ikke samtidig både kan være spekulativ og erhvervsmæssig i relation til vurderingen af erhvervsmæssig tilknytning.
Højesteret fandt, at valutaterminskontrakterne måtte anses for indgået i spekulationsøjemed, og Højesteret fandt derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til SKAT med henblik på at indrømme delvis fradragsret svarende til den del af valutaterminskontrakterne, der modsvarede kommanditselskabets gæld i danske kroner.
Finansielle kontrakter, der afdækker rente- eller valutakursrisici
Finansielle kontrakter, der er indgået for at afdække en erhvervsmæssig rente- eller valutarisiko, anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, såfremt betingelserne i afsnit 4.2. er opfyldt.
Disse finansielle kontrakter kan f.eks. være en valutaterminskontrakt eller en valutaswap, der eliminerer valutakursrisikoen på erhvervsmæssig gæld, valutakursrisikoen på virksomhedens varesalg eller valutakursrisikoen på virksomhedens varekøb.
Det kan også være en renteswap, der reelt omdanner en variabel rente på virksomhedens gæld til en fast rente og dermed eliminerer risikoen for rentestigninger.
Skatterådet har i SKM2006.451.SR fastslået, at skatteyderens renteswaps måtte anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Skatteyderen drev selvstændig virksomhed i byggebranchen og havde for at modvirke risikoen for en rentestigning indgået en renteswap, der gik ud på, at skatteyderen modtog en variabel rente og betalte en fast rente. Skatteyderen ønskede nu at indgå en modswap, hvorefter skatteyderen skulle betale en variabel rente og modtage en fast rente. Skatterådet fandt, at da den oprindelige renteswap var indgået for at modvirke en rentestigning på lån, der havde tilknytning til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed, måtte den nye renteswap også anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.
Skatterådet fandt i SKM2015.198.SR, at en finansiel kontrakt om en "rentekorridor", hvorefter der blev etableret et renteloft og et rentegulv og som blev indgået på baggrund af erhvervsmæssig gæld, måtte anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, idet kontrakten blandt andet havde til formål at sikre virksomheden mod rentestigninger. De generelle betingelser var opfyldt.
Finansielle kontrakter, der er indgået for at reducere virksomhedens renteudgifter, kan efter omstændighederne, se Højesterets dom i SKM2016.587.HR, også anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, såfremt kontrakten stiller den pågældende, som om lånet var omlagt. Det forudsætter dog, at der er en tæt sammenhæng mellem kontrakten og lånet, og at den finansielle kontrakt har karakter af låneomlægning. Betingelserne i afsnit 4.2 skal derfor være opfyldt.
Et eksempel på, hvor tæt sammenhængen skal være, fremgår af Vestre Landsrets dom i SKM2015.764.VLR. Landsretten tog stilling til en sag vedrørende en landmand, der havde indgået en swapaftale, som medførte, at landmanden mod at betale en rente i schweizerfrancs modtog rente af et tilsvarende beløb i danske kroner. Størstedelen af landmandens erhvervsmæssige lån var optaget i euro.
Vestre Landsret lagde til grund, at formålet med den indgåede swapaftale var at opnå en indtægt på grund af renteforskellen på lån i de to valutaer og derved reducere virksomhedens samlede finansieringsudgifter. Landsretten henviste i præmisserne til nedenfor nævnte afgørelse fra Skatterådet (SKM2007.411.SR), til, at Skatterådets svar var refereret i Ligningsvejledningen for 2008 under kontrakter, tilknyttet erhvervsmæssig virksomhed, samt til, at der var henvist til svaret i en række senere bindende svar fra Skatterådet. Landsretten bemærkede endvidere, at Skatterådet havde lagt vægt på, at swapaftalens hovedstol ikke oversteg det oprindelige erhvervsmæssige lån, og det blev ikke fundet afgørende, om der reelt skete omlægning af lånet fra en valuta til en anden. Det fremgik af sagen, at der var overensstemmelse mellem lånets valuta og den ene af swapaftalens valutaer. Det blev endvidere anført, at det af Ligningsvejledningen for 2011 bandt andet fremgik, at finansielle kontrakter kan have erhvervsmæssig tilknytning, hvis de er indgået for at reducere virksomhedens finansieringsudgifter.
Landsretten udtaler herefter, at de i sagen omhandlede swapaftaler efter den foreliggende administrative praksis efter KGL § 32, stk. 1, under omstændigheder som i denne sag kunne anses som tilknyttet erhvervsmæssig virksomhed, hvis swapaftalens hovedstol ikke oversteg det oprindelige låns hovedstol, og hvis der var overensstemmelse mellem lånets valuta og en af swap-aftalens valutaer.
Da swapaftalen på 25 mio.kr. blev indgået, var der imidlertid alene udbetalt et lån svarende til 20 mio.kr. minus omkostninger, og lånet var i euro, medens swapaftalen omfattede schweizerfrancs og danske kroner. Landsretten fastslog, at skatteyderen herefter ikke havde bevist, at han havde ret til fradrag for tab på swapaftalen efter KGL § 32, stk. 1. Landsretten udtalte udtrykkeligt, at det ikke kunne føre til et andet resultat, at der var givet tilsagn om yderligere lån på 4,5 mio. kr., at skatteyderen også havde anden erhvervsmæssig gæld i danske kroner, eller at Danmark havde besluttet, at kursen på danske kroner skulle følge kursen på euro.
Et eksempel, hvor der var den tilstrækkelige sammenhæng, fremgår af Skatterådets afgørelse i SKM2007.411.SR, der handlede om en renteswap, der stillede den skattepligtige, som om et fastforrentet lån i danske kroner var omlagt til et variabelt forrentet lån i schweizerfrancs. Skatteyderen påtænkte at købe en udlejningsejendom. Skatteyderen ville fra banken modtage 2,85 pct. af hovedstolen i fast rente i danske kroner, og skulle betale 0,99 pct. af hovedstolen i variabel rente i schweizerfrancs. Swapaftalens hovedstol var den samme som det underliggende obligationslåns hovedstol, og løbetiden var 5 år. Skatterådet lagde vægt på, at formålet med swappen var at få en lavere renteudgift, og at swapaftalens hovedstol udgjorde samme beløb som det oprindelige lån. Det var ikke et argument imod at anse swappen for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, at det oprindelige lån havde fast rente. Med swappen blev risikoen ved fast forrentning den samme som ved et lån med variabel rente.
Andre eksempler kan f.eks. være en kontrakt, der reelt omdanner virksomhedens gæld til en anden valuta, der har en lavere rente, eller en kontrakt, der reelt omdanner en fast rente til en variabel rente, hvorved virksomhedens renteudgifter bliver mindre.
Efter en konkret vurdering vil finansielle kontrakter, hvor de underliggende aktiver eller passiver er f.eks. virksomhedens leverancer eller produktion også kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.
En finansiel kontrakt kan kun anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, såfremt der er tæt sammenhæng mellem den finansielle kontrakt og det underliggende aktiv eller passiv. Følgende betingelser skal derfor alle være opfyldte:
Den tekniske hovedstol på den finansielle kontrakt må ikke overstige det underliggende aktiv eller passiv (f.eks. den erhvervsmæssige gæld, hvis der er tale om en valutaterminskontrakt eller en rente- eller valutaswap, der er knyttet til den erhvervsmæssig gæld). Der kan dog ses bort fra helt ubetydelige differencer.
Den finansielle kontrakts løbetid må ikke være længere end løbetiden for det underliggende aktiv eller passiv. Der kan dog ses bort fra helt ubetydelige differencer.
Den ene valuta i en valutaterminskontrakt eller en swapaftale skal være den samme valuta, som den valuta, den erhvervsmæssige gæld er optaget i.
Den finansielle kontrakt skal have karakter af låneomlægning for at kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Dette vil ikke være tilfældet, hvis den tekniske hovedstol på den finansielle kontrakt overstiger det underliggende aktiv eller passiv, hvis den finansielle kontrakts løbetid er længere end løbetiden for det underliggende aktiv eller passiv, eller hvis den ene valuta i en valutatermins- eller valutaswapaftale ikke er den samme som det underliggende aktiv eller passiv. Den tekniske hovedstol på den finansielle kontrakt må derimod godt være mindre end det underliggende aktiv eller passiv, ligesom løbetiden også godt må være kortere, idet dette blot svarer til, at der kun er sket en delvis låneomlægning.
Som anført må den tekniske hovedstol på kontrakten ikke overstige det underliggende aktiv eller passiv, bortset fra helt ubetydelige differencer.
Dette synspunkt fremgår klart af Højesterets dom i SKM2016.587.HR, se afsnit 4.1.1.
Landsskatteretten fandt i SKM2016.486.LSR, at den omhandlede renteswap ikke kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Det skyldtes dels, at swappens hovedstol væsentligt oversteg skatteyderens erhvervsmæssige gæld på indgåelsestidspunktet, og dels, at skatteyderen senere omlagde sit erhvervsmæssige lån fra danske kroner til euro, uden at det påvirkede renteswappen.
Skatterådet fastslog i SKM2018.257.SR, at en renteswap, som indgås med udskudt starttidspunkt, ville have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, når renteswappen ville afdække renterisikoen på et erhvervsmæssigt låns fremtidige renteudgifter. Renteafdækningen i henhold til den nye renteswap ville starte samtidigt med, at renteafdækningen på en eksisterende renteswap, der var anset for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, udløb. Der ville imidlertid i en periode eksistere to renteswaps, men den gamle og den nye renteswap ville på intet tidspunkt afdække renterisikoen på erhvervslånet i den samme periode. Skatterådet fastslog, at den nye renteswap ligesom den gamle renteswap ville have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed fra starttidspunktet.
Som anført i afsnit 4.2 vil en finansiel kontrakt efter Skattestyrelsens opfattelse ikke have karakter af låneomlægning, hvis den finansielle kontrakts løbetid er længere end løbetiden for det underliggende aktiv eller passiv, bortset fra helt ubetydelige differencer. Efter Skattestyrelsens opfattelse vil en finansiel kontakt derfor ikke kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, hvis dens løbetid er længere end løbetiden for det underliggende aktiv eller passiv.
Euro anses også i denne relation for en fremmed valuta, og euro kan derfor heller ikke i denne relation sidestilles med danske kroner. Det gælder, uanset at kursen mellem danske kroner og euro som følge af aftale mellem Danmark og Den Europæiske Centralbank kun må svinge meget lidt.
Skatterådet fandt i SKM2007.573.SR, at det ikke udelukkede anvendelse af virksomhedsordningen (og dermed ikke udelukkede, at swapaftalen måtte anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed), at swapaftalen var sammensat af to fremmede valutaer, men at der i det foreliggende tilfælde ikke var anført en tilstrækkelig erhvervsmæssig begrundelse for dette. Det fremgår ikke, hvad der kunne have været en tilstrækkelig erhvervsmæssig begrundelse for at sammensætte en swapaftale af to fremmede valutaer. Denne fortolkning må imidlertid anses for underkendt ved senere afgørelser.
Skatterådet har i SKM2009.357.SR bekræftet, at valutaterminskontrakter og valutaoptioner, knyttet til erhvervsmæssige lån i fremmed valuta, kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, når det forudsættes, at valutapuljens transaktioner altid involverer det bagvedliggende erhvervsmæssige låns valuta.
Landsskatteretten har i SKM2015.320.LSR fastslået, at en valutaterminskontrakt i schweizerfrancs ikke kunne anses for at have tilknytning til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed, eftersom skatteyderen ingen indtægter havde i schweizerfrancs, og skatteyderens gæld var i euro og danske kroner.
Vestre Landsret har i SKM2015.764.VLR taget stilling til en sag vedrørende en landmand, der havde indgået en swapaftale, se afsnit 4.1.3.
Skatterådets fortolkning i SKM2007.573.SR, hvorefter kravet om sammenfald i valutaerne eventuelt kunne fraviges, er herefter underkendt.
Landsskatteretten fastslog i SKM2016.35.LSR, at en renteswap ikke kunne anses for at have tilknytning til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed, da renteswappen var i danske kroner, medens de underliggende lån var i henholdsvis euro og danske kroner. De underliggende lån var variabelt forrentede og renteswappen medførte, at skatteyderen skulle betale en fast rente. Renteswappens tekniske hovedstol udgjorde 5.000.000 kr., medens gælden i danske kroner, der var en kassekredit, ifølge årsrapporterne udgjorde fra 2.679.532 kr. - 3.367.843 kr. Kassekreditten havde et maksimum på 3.350.000 kr. Gælden i euro udgjorde ifølge årsrapporterne fra 3.376.482 kr. - 3.516.392 kr. Renteswappens tekniske hovedstol oversteg således gælden i danske kroner, idet der sås bort fra gælden i euro, da euroen ikke kunne sidestilles med danske kroner.
Skatterådet fastslog i SKM2016.441.SR, at det ikke ville have nogen skattemæssig effekt, at de eksisterende swaps blev omlagt fra euro til danske kroner, idet de underliggende erhvervsmæssige lån ligeledes blev omlagt fra euro til danske kroner.
Ovennævnte praksis, hvorefter den ene valuta i en terminskontrakt eller en swapaftale, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, skal være den samme valuta, som den erhvervsmæssige gæld mv. er optaget i, gælder ikke fuldt ud for futureskontrakter.
Vestre Landsret har i SKM2003.309.VLR fastslået, at de svinefutures, som skatteyderen havde erhvervet på råvarebørsen i Amsterdam, var et muligt instrument til prissikring af landmandens svineproduktion. Den mængde svin, kontrakterne angik, oversteg ikke landmandens egen svineproduktion. Landsretten fandt derfor, at kontrakterne havde tilknytning til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed. Det gjaldt, uanset at der ikke var sammenfald i valutaerne, idet futureskontrakterne var i hollandske gylden.
Skatterådet har i maj 2017 afgjort tre sager vedrørende hvedefutures, hvor futureskontrakterne var i euro, medens afregningspriserne for hveden var i danske kroner.
I den ene sag fastslog Skatterådet, at hvedefutures, der indgås for at prissikre kommende forbrug af foderhvede og foderbyg til skatteyderens svineproduktion, kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, uanset at futureskontrakterne var i euro, medens afregningspriserne var i danske kroner. Se SKM2017.425.SR.
I den anden sag fastslog Skatterådet, at købsfutures vedrørende hvede for en planteavler, der allerede havde solgt sin hvede, ikke kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Begrundelsen var, at når skatteyderen allerede havde solgt sin hvede, var kontrakten en rent spekulativ kontrakt, der ikke havde tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Begrundelsen for, at kontrakten ikke kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, var således ikke den manglende sammenfald i valutaerne. Se SKM2017.426.SR.
I den tredje sag fastslog Skatterådet, at hvede- og rapsfutures, der af en planteavler blev indgået inden høsten for at prissikre hvede henholdsvis raps, kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, uanset at futureskontrakterne var i euro, medens afregningspriserne var i danske kroner. Se SKM2017.427.SR.
Efter Skattestyrelsens opfattelse har et sammenfald af valuta ikke den samme betydning vedrørende futures på råvarer, herunder hvede, som for valutaterminskontrakter og valutaswaps. Det skyldes, at der for råvarer findes en verdensmarkedspris, og hvis valutakursen stiger, vil råvareprisen i den pågældende valuta derfor falde tilsvarende. Hvis valutakursen falder, vil råvareprisen i den pågældende valuta stige tilsvarende. Det er endvidere taget i betragtning, at kursen mellem danske kroner og euro som følge af aftalen mellem Danmark og Den Europæiske Centralbank kun må svinge meget lidt, samt at det efter det i sagen oplyste måtte anses for langt det mest hensigtsmæssige at indgå futureskontrakterne på Matif-børsen i Paris og dermed i euro.
Afgørelserne medfører derfor ingen ændring af den gældende praksis vedrørende valutaterminskontrakter og rente- og valutaswaps, hvorefter den ene valuta i terminskontrakten eller swapaftalen skal være den samme valuta som den erhvervsmæssige gæld.
Ovennævnte praksis, hvorefter den ene valuta i en valutaterminskontrakt eller en swapaftale, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, skal være den samme valuta, som den erhvervsmæssige gæld mv. er optaget i, gælder heller ikke fuldt ud for rentecaps.
Skatteministeriet har den 17. august 2017 taget bekræftende til genmæle i en retssag, der vedrørte en rentecap, og hvor rentecappens valuta var danske kroner, medens den underliggende erhvervsmæssige gæld var dels i danske kroner og dels i euro.
En rentecap er en finansiel kontrakt, der mod en præmie fastsætter en maksimumrente (en såkaldt strike) over en given periode til sikring af renteudsving på et eller flere underliggende variabelt forrentede lån. Ved at købe en rentecap kan køberen sikre sig imod rentestigninger over en aftalt maksimumrente i de renteperioder, der dækkes af rentecappen.
En rentecap er ikke udtryk for en låneomlægning, men kan have karakter af et rentesikringsinstrument, og den er derfor velegnet til at risikoafdække en underliggende og variabelt forrentet gæld imod større rentestigninger. Muligheden for at anvende en rentecap i spekulationsøjemed er derfor væsentligt mindre end muligheden for at anvende terminskontrakter og swaps i spekulationsøjemed. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der derfor afgørende forskel mellem en rentecap og en terminskontrakt eller swap.
Det er ved afgørelsen af spørgsmålet vedrørende rentecappen endvidere taget i betragtning, at valutaerne i sagen var euro og danske kroner, og at renteudviklingen i de to valutaer stort set følges ad.
Det forhold, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i den nævnte sag, medfører derfor heller ingen ændring af den hidtidige praksis vedrørende valutaterminskontrakter samt rente- og valutaswaps, hvorefter den ene valuta i terminskontrakten eller swapaftalen som altovervejende regel skal være den samme valuta som den erhvervsmæssige gæld.
Landsskatteretten fandt i SKM2016.316.LSR, at en renteswapaftale, hvor skatteyderen opnåede at bytte en variabel forrentning på et underliggende realkreditlån i en udlejningsejendom til en fast forrentning, måtte anses for tilknyttet udlejningsvirksomheden. Det gjaldt, uanset at skatteyderen i forvejen havde indgået en valutaswapaftale, der var anset for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed og som medførte, at en del af gælden reelt var omlagt til en anden valuta, medens den nye renteswapaftale var indgået i den oprindelige valuta. Det underliggende realkreditlån udgjorde EUR 446.400,00. Med valutaswappen blev EUR 268.000,00 reelt omlagt til en gæld på CHF 439.225,00. Det efterlod en "tilbageværende" gæld i EUR på EUR 178.400,00. Renteswappen vedrørte imidlertid en teknisk hovedstol på EUR 446.400,00 kr. Landsskatteretten fandt desuagtet, at renteswappen havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed
Skatterådet fandt i SKM2018.217.SR, at 2 renteswapaftaler kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, selv om en del af de underliggende erhvervsmæssige lån via valutaswaps reelt var omlagt til en anden valuta. Den tekniske hovedstol af renteswapaftalerne oversteg ikke den erhvervsmæssige gæld (uden hensyn til valutaswapaftalerne) i den pågældende valuta.
Disse afgørelser viser, at der i visse tilfælde kan indgås flere kontrakter, der anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, vedrørende den samme gæld.
En finansiel kontrakt kan overgå fra at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed til ikke at have det, f.eks. hvis den underliggende gæld indfries eller nedbringes til et lavere beløb end kontraktens tekniske hovedstol, uden at kontrakten ændres. Det kan f.eks. også være tilfældet, hvis gældens valuta ændres, så der ikke længere er sammenfald i valutaerne. Der kan også ske en overgang den modsatte vej. Se SKM2018.217.SR. Sker ændringen i løbet af et indkomstår, kan virkningen blive, at et tab for en del af året er kildeartsbegrænset, medens et tab for en anden del af året ikke er det.
Efter Skattestyrelsens opfattelse kan en finansiel kontrakt herefter anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed i følgende tilfælde, jf. ovenfor:
Finansielle kontrakter, der har til formål at reducere virksomhedens finansieringsomkostninger.
Finansielle kontrakter, hvor de underliggende aktiver eller passiver er andet end tilgodehavender eller gæld.
Det er dog en betingelse, at der er en tæt sammenhæng mellem den finansielle kontrakt og det underliggende aktiv eller passiv. Følgende betingelser skal derfor alle være opfyldt:
Den ene valuta i en valutaterminskontrakt eller en swapaftale skal være den samme valuta, som den valuta, den erhvervsmæssige gæld er optaget i.x
SKM2013.769.LSR.
Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at tab på valutaterminskontrakter ikke var lidt i skatteyderens eventuelle næringsvirksomhed med valutaterminskontrakter, men i et kommanditselskab uden for næringsvirksomhed og i ægtefællens virksomhed. Tabene var derfor kun fradragsberettigede som kildeartsbegrænsede fradrag, jf. KGL § 32, stk. 1.
Dommen er en stadfæstelse af SKM2019.56.BR.
Den tidligere afgørelse fra Landsskatteretten er offentliggjort som SKM2014.211.LSR.
Skatterådet, Ligningsrådet og SKM-meddelelser
xSKM2020.223.SKTSTx
xStyresignal, indeholdende en præcisering af praksis for, hvornår en finansiel kontrakt for fysiske personer kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, således at tab ikke er kildeartsbegrænset, og således, at den finansielle kontrakt kan indlægges i virksomhedsordningen.x
xStyresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning i udgaven 2020-2. Der kan anmodes om genoptagelse inden for den sædvanlige tidsfrist i SFL § 26, stk. 2.x

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Rådighedsløn til tjenestemand
Ikke siden Højesterets dom af 18. oktober 1979 (UfR1979.997) om førstelærer Herluf Pedersen, har Højesteret givet en tjenestemand medhold i et krav på rådighedsløn.
Dette er ændret i en ny højesteretsdom, anlagt af Dansk Magisterforening på vegne af et medlem, der blev repræsenteret af Schebye Jacobsen.
Højesteret skulle tage stilling til fastlæggelsen af forflyttelsesgrænsen for en tjenestemand i forbindelse med lukning af Maritimt Uddannelsescenter Vest i Esbjerg på grundlag af et synspunkt om, at den nye stilling indebar en sådan forandring i hans stilling, at det ændrede tjenestens karakter udover, hvad han skulle tåle.
Tjenestemanden havde i gennem flere år varetaget en funktion, som underviser først på Københavns og siden (da Navigationsskolen i København blev nedlagt) på Fanø Navigationsskole. I 1994 blev han forfremmet til afdelingsleder, og da Fanø Navigationsskole i 2001 blev en del af Maritimt Uddannelsescenter Vest (MUV), fortsatte han som leder af simulatorafdelingen. Stillingen som afdelingsleder omfattede pædagogisk ledelsesansvar, dels i forhold til ansatte undervisere dels i forhold til eksterne undervisere, undervisningsopgaver, administrative funktioner samt vedligeholdelse af simulatoren. MUV blev nedlagt i juni 2005, og Søfartsstyrelsen pålagde tjenestemanden at overtage en stilling, som sagsbehandler i styrelsens planlægningssekretariat i København, hvilket han ikke ville acceptere. Han udeblev derfor fra tjenesten, idet han anførte, at den tilbudte stilling indebar en sådan ændring af tjenestens karakter, jf. tjenestemandslovens § 12, stk. 1, at han ikke var forpligtet til at overtage stillingen.
Stillingen som sagsbehandler omfattede opgaver med forskellige administrative projekter.
Højesteret fandt i modsætning til landsretten, at tjenestemanden ikke var forpligtet til at overtage den tilbudte stilling. Højesteret lagde således en anden bevisbedømmelse til grund, idet Højesteret dels fandt, at tjenestemanden i meget væsentligt omfang – selvom det ikke fremgik af stillingsbeskrivelsen – var beskæftiget med undervisning dels, at stillingen i et vist omfang var forbundet med ledelsesmæssige beføjelser, navnlig i forhold til de eksterne undervisere.
To forhold i dommen giver anledning til bemærkninger.
Det ene angår fastlæggelsen af forflyttelsesgrænsen i tjenestemandslovens § 12, stk. 1. I sagen erklærede tjenestemanden sig enig i, at den tilbudte stilling som sagsbehandler var passende men, at han alligevel på grund af ændringen i tjenestens karakter ikke var forpligtet til at tåle ændringen.
Spørgsmålet om forflyttelsesgrænsen for tjenestemænd er et tema, som ofte giver anledning til tvist, når staten og kommunerne gennemfører større omlægninger af forvaltningen. Forflyttelsesgrænsen er for tjenestemænd fastlagt i tjenestemandslovens § 12, stk. 1, hvor det hedder;
”Inden for sit ansættelsesområde har en tjenestemand pligt til at underkaste sig sådanne forandringer i sine tjenesteforretningers omfang og beskaffenhed, der ikke ændrer tjenestens karakter, og som ikke medfører, at stillingen ikke længere kan anses for passende for ham. I samme omfang kan det pålægges ham at overtage en anden stilling.”
Hvis en tjenestemand ikke anser sig forpligtet til at overtage en anden stilling, sker det som regel med udgangspunkt i en opfattelse af, at den nye stilling ikke er passende.
På den ene side er det klart – hvilket er blevet fastlagt i et betydeligt antal afgørelser – at grænsen for, hvad den enkelte tjenestemand skal tåle af ændringer, er vid, når sådanne ændringer er begrundet i generelle strukturelle ændringer, som f.eks. nedlæggelse eller sammenlægning af forvaltningsenheder. Dette er begrundet dels i et behov for fleksibilitet dels i, at forvaltningen skal kunne gennemføre større ændringer uden, at det udløser store økonomiske forpligtelser i form af rådighedsløn og/eller aktualisering af tjenestemandspension. Intet er uforanderligt, hvorfor tjenestemanden må forvente, at der vil kunne ske ændringer i stillingen som følge af udviklingen i samfundet.
På den anden side indebærer dette udgangspunkt for fastlæggelsen af forflyttelsesgrænsen ikke, at ledelsesretten i en sådan situation er så vid, at der reelt ikke er en grænse. Højesteretsdommen indebærer, at forflyttelsesgrænsen i tjenestemandslovens § 12, stk. 1, er toleddet, idet det ikke alene drejer sig om, hvorvidt den nye stilling er passende, men også forudsætter, at der ikke sker en ændring af stillingens karakter.
Det andet forhold, der giver anledning til bemærkninger, er, den bevisvurdering dommen er baseret på. Der blev ikke gennemført nye afhøringer eller fremlagt nye dokumenter for Højesteret.
Landsretten havde lagt til grund, at stillingen som afdelingsleder omfattede arbejde med udvikling af kurser, tilrettelæggelse af kursusforløb, udarbejdelse af tilbud på kurser til eksterne betalende kunder samt projektdeltagelse og, at stillingen på den baggrund havde haft en overvejende administrativ, koordinerende og projektorienteret karakter med elementer af projektledelse og med ca. 30 % undervisning. Om den anviste stilling som maritim faglig sagsbehandler i Søfartsstyrelsen, lagde landsretten til grund, at den havde et væsentligt indhold af projektarbejde, at stillingen ikke indebar undervisning, ligesom der ikke blev fordret undervisningserfaring eller undervisningskompetence ved besættelse af stillingen. Landsretten fandt således, at stillingen var ændret i forhold til tjenestemandens hidtidige stilling.
Landsretten fandt imidlertid, at tjenestemanden på baggrund af stillingsbeskrivelsen og forholdene i øvrigt ville have været forpligtet til at tåle en beslutning fra ledelsen på MUV om, at han for fremtiden ikke længere skulle varetage egentlig undervisning men alene beskæftige sig med eksempelvis udvikling af projekter.
Dommen er derfor et eksempel på, at Højesteret på grundlag af de samme faktuelle oplysninger foretager en helt anden bevisvurdering end Landsretten.
Dommen er afsagt af Højesteret den 2. oktober 2008 og kan rekvireres ved henvendelse til receptionist Henriette Kaiser
Spørgsmål til dommen kan rettes til advokat Arvid Andersen, der repræsenterede tjenestemanden under sagen.


text:
05 Oct 2011 12:46
1. afdeling, 152/2010
Højesteret stadfæstede landsrettens dom, hvorefter den sagsøgende byggevirksomhed havde indgået endelige og bindende aftaler med kommende andelshavere om overladelse af brugsretten til en andelsbolig inden tidspunktet for støbningen af fundamentet i 14 andelsboligbyggeprojekter.
Byggerierne var således i momsmæssig henseende opført for fremmed regning.
Sagsøgerens momstilsvar skulle derfor opgøres efter momslovens almindelige regler (moms af byggeleverancer, fradragsret for opførelsesomkostninger afholdt til fremmede entreprenører), og ikke efter reglerne om "byggemoms". Leveringen af byggerierne var således ikke momsfri i henhold til den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9.
Højesteret fandt det som landsretten ikke godtgjort, at aftalerne var suspensivt betinget af, at mindst 80 pct. af andelsboligerne var blevet solgt, inden gennemførelsen af byggeprojekterne kunne ske. (Stadfæstelse af SKM2010.326.VLR).
Den juridiske vejledning 2011-2 D.A.4.1
Den juridiske vejledning 2011-2 D.A.4.4
Den juridiske vejledning 2011-2 D.A.5.9
Momsvejledningen 2011-2 Q.1.4.2
Momsvejledningen 2011-2 Q.1.2.5.1
Per Walsøe, Asbjørn Jensen, Jens Peter Christensen, Michael Rekling og Oliver Talevski
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 5. afdeling den 20. april 2010.
Appellanten, H1 A/S, har gentaget sin påstand og subsidiært påstået, at momstilsvaret for perioden nedsættes med 6.827.022 kr.
H1s subsidiære påstand angår den situation, at Højesteret lægger til grund, at der er indgået aftaler med andelshaverne forud for støbetidspunktet i de enkelte andelsboligprojekter. I så fald er der efter selskabets opfattelse - som det også blev gjort gældende for landsretten - tale om aftaler, der var suspensivt betinget. Den subsidiære påstand er baseret på en opgørelse over, i hvilke projekter den suspensive betingelse ikke var opfyldt på det tidspunkt, da støbning af fundament i det pågældende projekt blev påbegyndt.
Parterne er enige om opgørelsen af H1s påstande.
H1 A/S har til støtte for den subsidiære påstand anført, at aftalerne med andelshaverne var suspensivt betinget af, at 80 procent af andelsboligerne i det pågældende projekt blev solgt, jf. forbeholdet om "fornøden tilslutning" i købekontrakten. Der er herved henvist til, at Nykredit som betingelse for at udbetale lånet til finansiering af det enkelte projekt krævede, at der blev indsendt dokumentation for, at samtlige boliger var solgt, og at der var indbetalt andelsindskud for samtlige boliger. H1 havde dog en særlig aftale med Nykredit, hvorefter finansieringen af det enkelte projekt kunne gennemføres med 80 procents tilslutning, idet H1 i så fald indestod for betaling for de andelsboliger, der ikke var afhændet på lånetidspunktet.
Skatteministeriet har yderligere anført, at købekontrakten under de foreliggende omstændigheder må anses for et bindende salgstilbud fra H1 til den kommende andelshaver, og at overdragelsen af andelen til køberen blev endelig ved køberens underskrift på dokumentet og samtidig deponering af det krævede beløb på 50.000 kr. samt sikkerhedsstillelse for restindskuddet.
Skatteministeriet har over for H1s subsidiære påstand yderligere anført, at lånetilbuddene fra Nykredit er uden betydning, fordi de alene var relevante i det indbyrdes forhold mellem H1 og Nykredit. De var ikke en del af aftalegrundlaget mellem H1 og køberen af andelsboligen. H1 har ikke godtgjort, at baggrunden for afsnittet i købekontrakten om "fornøden tilslutning" var Nykredits betingelse for H1s kreditforeningsbelåning.
Nykredit afgav et tilbud af 9. oktober 2003 om lån i ejendommen ...1 til "Andelsboligforeningen G1 c/o H1 A/S". Det fremgår heraf, at der skulle indsendes en række dokumenter til Nykredit, inden lånet kunne udbetales. Det drejede sig bl.a. om dokumentation for, at samtlige boliger var solgt. Projektudbyders pengeinstitut skulle endvidere attestere, at der var indbetalt andelsindskud for samtlige boliger.
Tilsvarende betingelser for udbetaling af lånet er anført i Nykredits tilbud af 13. april 2004 om lån i ejendommen ...2 til Andelsboligforeningen G2 c/o H1 A/S.
Sagen angår, om H1 A/S skal betale moms efter reglerne om opførelse af byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6, stk. 1. Det er en betingelse herfor, at støbning af fundament var påbegyndt, inden H1 indgik bindende aftale om overdragelse af brugsretten til en andelsbolig i det pågældende projekt.
Af de grunde, som landsretten har anført, finder Højesteret, at H1 i hvert enkelt projekt havde indgået aftaler om overdragelse af brugsretten til andelsboliger, inden støbning af fundament blev påbegyndt.
Spørgsmålet er herefter, om aftalerne, således som H1 subsidiært har påstået, var suspensivt betinget af, at 80 procent af andelsboligerne blev solgt, med den virkning, at der er tale om opførelse af byggeri for egen regning med hensyn til de projekter, hvor denne betingelse ikke var opfyldt på det tidspunkt, hvor støbning af fundament blev påbegyndt.
I købekontrakterne er det anført, at "Efter fornøden tilslutning etableres andelsboligforeningen med vedtægtsindhold, som køber samtidig tiltræder", jf. f.eks. NTs købekontrakt. Det er videre anført, at restindskuddet forfalder til betaling ved indflytning, som køber forpligter sig til at foretage, når dette er muligt i forbindelse med byggeriet, idet byggeriet "under forudsætning af fornøden tilslutning" er færdigt til en nærmere angiven dato.
Højesteret finder det ikke godtgjort, at disse afsnit i købekontrakterne skal forstås således, at aftalerne om overdragelse af brugsretten til andelsboliger i det pågældende projekt var betinget.
Da H1 herefter ikke har opført bygningerne for egen regning som fastsat i momslovens § 6, stk. 1, stadfæster Højesteret dommen.
Ved fastsættelse af sagsomkostninger for Højesteret er der taget hensyn til sagens værdi og arbejdets omfang.
I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 A/S betale 300.000 kr. til Skatteministeriet.


text:
Højesteret afsiger dom om gæsteprincippet | Viden og events | DLA Piper Global Law Firm
Højesteret afsiger dom om gæsteprincippet
20 FEB 2016 Af:
Højesteret har den 16. februar 2017 afsagt en dom, der anlægger en særdeles bred fortolkning af gæsteprincippets anvendelse i forbindelse med ”sammensatte anlægsprojekter”.
Sagen drejede sig om, hvem der skal betale for ledningsomlægninger i forbindelse med Metroselskabets etablering af den nye Cityring.
Dommen fra Højesteret indebærer, at ledningsejerne selv må betale udgifterne, når deres ledninger skal flyttes for at skabe plads til nye jernbanestationer.
Gæsteprincippet finder generelt anvendelse, hvor der uden vederlag er givet tilladelse til at anbringe en ledning på en ejendom. Ledningsejeren skal som ”gæst” betale for ledningsarbejder, der er nødvendiggjort af arealejerens ændrede benyttelse af arealet. For ledninger i vejarealer fremgår gæsteprincippet direkte af vejloven.
Som udgangspunkt er det kun vejmyndigheden, der kan påberåbe sig vejlovens gæsteprincip, og kun ledningsomlægninger der er begrundet i ”vejformål” kan kræves betalt af ledningsejerne.
Imidlertid afsagde Højesteret i 2007 ”Flintholmdommen”, der fastslog, at et anlægsprojekt der omfatter arbejder vedrørende både vej og bane kan udgøre et sammensat anlægsprojekt, med den konsekvens at vejlovens gæsteprincip finder anvendelse på projektets ledningsarbejder, selv om projektet ikke er begrundet i vejformål, og uanset hvilke dele af projektet, der har nødvendiggjort ledningsarbejderne.
I Cityringsagen afslog nogle ledningsejere at betale de betydelige udgifter til ledningsomlægninger. Dels fordi der i netop anlægsloven vedrørende Cityringen var en særlig bestemmelse om, hvem der skal betale for ledningsomlægninger, og dels fordi anlægsprojekterne ved hver af de fire berørte metrostationer på væsentlige punkter var mindre ”sammensatte” end beskrevet i dommen fra 2007 vedrørende Flintholm Station.
Således gav både vejkonstruktioner og jernbanekonstruktioner ved Flintholm Station anledning til ledningsomlægninger, medens der i Cityringsagen var enighed om, at vejarbejderne ikke nødvendiggjorde flytning af ledninger. Ledningsejerne, som i Højesteret blev repræsenteret af LETT, gjorde derfor gældende, at reglen om sammensatte anlægsprojekter ikke skulle finde anvendelse, fordi ledningsarbejderne ikke som i Flintholmsagen var begrundet i både vejformål og jernbaneformål.
Dernæst var der i Flintholmsagen betydelige arbejder hvor både vejformål og jernbaneformål greb ind i hinanden, som f.eks. etableringen af en række broer, hvor jernbane og vej krydser hinanden. I Cityringsagen derimod, er vejarbejderne af langt mindre omfang, og de udføres først, når stationerne er færdigbyggede og de grønne hegn er revet ned.
Højesteret stadfæstede landsrettens dom, der bestemte, at ledningsejerne skal betale.
Højesteret har i de senere år truffet afgørelse i en række sager om gæsteprincippets anvendelse og afgrænsning, og tendensen har været, at gæsteprincippet i stadig større omfang fortolkes til skade for ledningsejerne, således at ledningsejerne i dag må betale for ledningsomlægninger i væsentligt større omfang end for 10 år siden.
I Cityringsagen er denne tendens blevet fulgt op, og det er nu fastslået, at der ved afgørelsen af om der foreligger et sammensat anlægsprojekt, ikke stilles krav om, at der overhovedet er nogen ledningsomlægninger med ”vejformål”.
Endvidere skal vurderingen af, om der er tale om et ”sammensat anlægsprojekt” foretages for hver station for sig, men der stilles ikke særlige krav til arten og omfanget af vejarbejderne.
Konsekvensen af den udvidede fortolkning af gæsteprincippets anvendelsesområde er, at ledningsejerne i større omfang må budgettere med at skulle afholde de betydelige omkostninger til ledningsomlægninger i forbindelse med fremtidige jernbaneprojekter.
Ledningsejerne kan kun finansiere de øgede udgifter ved at forhøje forsyningskundernes betaling. Udgifterne til ledningsomlægninger flyttes altså fra skattefinansiering til brugerfinansiering, og prisen på el, vand, afløb, datakommunikation med videre bliver skruet i vejret.
Hvis denne tendens skal bremses eller reverseres, må forsyningsselskaberne søge at påvirke folketinget til at ændre lovgivningen på området.
Tlf.: +45 33 34 01 41