text:
Beslutning om forflyttelse af tjenestemandsansat lærer anset for en forvaltningsretlig afgørelse
Højesteret har afgjort, at en forflyttelse af en tjenestemand var en forvaltningsretlig afgørelse. Højesteret fandt imidlertid ikke, at der var grundlag for en økonomisk kompensation for sagsbehandlingsfejl, da Højesteret ikke fandt, at der forelå sådanne særligt krænkende omstændigheder, og da tjenestemanden ikke havde lidt et økonomisk tab.
Sagen var anlagt af Danmarks Lærerforening på vegne af et medlem.
En tjenestemandsansat lærer havde været ansat på samme skole i 27 år. Ved brev af 25. marts 2002 fra skolelederen til kommunen indstillede skolelederen, at læreren blev forflyttet med virkning fra 1. august 2002 til en anden skole 3 km væk. Baggrunden for skolelederens indstilling var samarbejdsproblemer, som angiveligt skulle være begrundet i lærerens forhold.
Ved brev af 17. april 2002 blev læreren orienteret om, at hendes tjenestested med virkning fra 1. august 2002 var overflyttet til en anden skole. Læreren havde ikke været bekendt med, at skolelederen havde indstillet hende til forflyttelse, og hun havde ikke haft lejlighed til at udtale sig i sagen. Overflytningen indebar ikke nogen ændring af løn og ansættelsesvilkår i øvrigt.
Landsretten lagde til grund, at beslutningen om at ændre tjenestestedet var begrundet i påståede samarbejdsvanskeligheder og ikke driftsmæssige hensyn.
Landsretten fastslog endvidere, at der ikke var grundlag for at antage, at kommunen havde foretaget en vurdering af, om der var andre lærere, der kunne forflyttes.
Selvom ændringen af arbejdsstedet holdt sig inden for lærerens ansættelsesområde, fandt landsretten, at der var tale om en forvaltningsretlig afgørelse således, at kommunen skulle have iagttaget forvaltningslovens regler om partshøring (§ 19) og begrundelse af afgørelsen (§ 24).
På trods af karakteren af de foreliggende mangler, og idet beslutningen ikke indebar nogen ændring af lærerens løn og ansættelsesvilkår, fandt landsretten ikke, at der var grundlag for at tildele en økonomisk kompensation.
Et flertal på 5 ud af 7 dommere fastslog indledningsvist, at overflytningen af læreren fra hendes tidligere tjenestested, hvor hun havde været ansat i 27 år, udgjorde en væsentlig ændring af hendes arbejdsforhold, og at beslutningen om overflytning blev truffet på grundlag af en indstilling fra skolelederen på det tidligere tjenestested.
På denne baggrund og i øvrigt af de grunde der var anført af landsretten, fandt Højesteret, at der var tale om en afgørelse i forvaltningslovens forstand. Som følge heraf burde kommunen have foretaget partshøring og have begrundet afgørelsen. Højesteret fandt imidlertid ikke, at der var grundlag for, at kommunen var forpligtet til at partshøre i videre omfang end hvad, der følger af § 19 (udvidet partshøringspligt).
Højesteret fastslog endvidere, at kommunens sagsbehandlingsfejl ikke udgjorde et grundlag for at tildele en økonomisk kompensation, da der ikke forelå sådant særlige krænkende omstændigheder og, da der ikke var lidt et økonomisk tab ved overflytningen.
Højesterets afgørelse var i vidt omfang overensstemmende med en forudgående udtalelse fra Folketingets Ombudsmand.
Et mindretal på to højesteretsdommere fandt, at forflyttelsen var en konkret tjenestebefaling. Mindretallet fandt endvidere, at samarbejdsproblemer kan udgøre det fornødne saglige grundlag for en tjenestebefaling om forflyttelse. Som følge heraf kunne forflyttelsen, efter mindretallets opfattelse, være sket ved en tjenestebefaling, og kommunen var som følge heraf ikke forpligtet til at iagttage forvaltningsloven.
Sagen vedrørte et spørgsmål om forvaltningsretlige mangler ved beslutningen om overflytning af tjenestemanden.
Det, Højesteret skulle afgøre, var, om der med forflyttelsen var tale om en tjenestebefaling, der falder ind under ledelsesretten, eller om der var tale om en beslutning om forflyttelse af disciplinær karakter, som falder ind under afgørelsesbegrebet i Forvaltningslovens §2.
Sagen vedrørte således ikke spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om en forflyttelse, som tjenestemanden ikke var forpligtet til at tåle i tjenestemandsretlig forstand, idet det nye ansættelsessted utvivlsomt lå inden for tjenestemandens ansættelsesområde og dermed indenfor tålegrænsen.
Med dommen har Højesteret cementeret forståelsen af det forvaltningsretlige afgørelsesbegreb.
Det er værd at notere sig, at Højesteret benytter begrebet ”væsentlig ændring” om forflyttelsen uagtet, der ud fra hidtidige, almindelige ansættelsesretlige betragtninger ikke med den fysiske flytning er tale om en væsentlig ændring.
Det er ligeledes værd at notere sig, at Højesteret som begrundelse for den manglende tilkendelse af kompensation hæfter sig ved, at tjenestemanden ikke har lidt noget tab. Efter hidtidig praksis er tilkendelse af kompensation for formelle, forvaltningsretlige mangler tabsuafhængig.
Højesterets dom er afsagt den 6. december 2007 og kan rekvireres ved henvendelse til Birgitte Marie Nielsen
Har du spørgsmål til sagen, er du velkomment til at kontakte Ulla Jacobsen herom. SJ@sjlaw.dk


text:
Skat.dk: Ejendomsvurdering - grundværdi - fradrag for forbedringer - kloakanlæg
17 Apr 2015 11:50
02 May 2014 08:27
SKM2015.264.BR
Retten på Frederiksberg, BS K-1464/2013
Hovedanlæg, andelsboligforening, grundforbedring
Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for udgifter til etablering af kloak-, vand- og forsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom, der havde et areal på 2.024 m².
Retten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter kloak-, vand- og varmeforsyningsledningerne ikke havde karakter af fradragsberettigede hovedanlæg. Retten bemærkede, at forsyningsledningerne var nært knyttet til bygningen, og at ejendommen med sine 2.024 m² ikke fremstod som en større ejendom.
(Clara Trolle)
Afsagt af landsdommer
Nanna Wistoft
Sagen vedrører, om Boligselskabet H1 har ret til fradrag i grundværdien efter reglerne i den dagældende vurderingslov § 17 for udgifter til etablering af kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæg.
Sagen er anlagt 9. juli 2013.
Sagsøgers påstand:
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til Vurderingslovens §§ 17-18 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for anlægsudgifter til de på bilag 1 A [er ikke vedhæftet.red.SKAT] markerede forsyningsledninger for henholdsvis kloak, vand og varme, eller en del af disse, ved vurderingerne i 2002, 2004 og 2006 af ejendommen beliggende ...1, nr. 1-2. Den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
I kendelse af 9. april 2013 traf Landsskatteretten afgørelse om, at sagsøger ikke var berettiget til fradrag for etableringen af kloak-, vand- og varmeforsyning med hensyn til ejendommen beliggende ...1, nr. 1-2.
Grunden består af to matrikler, matrikel nr. ... og ..., med areal på henholdsvis 1.709 m² og 315 m² (samlet 2.024 m²). Sagsøger købte ejendommen med overtagelse 1. december 1996. I 1997 blev der bygget 3 såkaldte punkthuse, der, i henhold til lokalplan, indeholder 18 lejligheder, svarende til et samlet boligareal på 1.501 m².
Landsskatteretten stadfæstede Vurderingsankenævnets afgørelse med en næsten enslydende kendelse.
I Landsskatterettens afgørelse er vedrørende spørgsmålet om kloak-, vand- og varmeforsyning anført:
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af i §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringen må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejerne anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år før vurderingen.
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring. I følge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR. Desuden bemærker retten, at det ifølge dagældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Udgifter til kloakforsyning kan være fradragsberettiget jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, i det omfang udgifterne indebære en forbedring af grunden i ubebygget stand.
Af det fremlagte ledningskort fremgår, at der er anlagt en række kloakforsyningsledninger på klagers grund. Endvidere fremgår, at en del af disse ledninger nøje følger den aktuelle bebyggelse på grunden, men den øvrige del løber under den anlagte parkeringsplads.
Det er rettens opfattelse, at de omhandlende kloakledninger ikke udgør et hovedanlæg, idet udgifterne til anlæg af ledningerne som anlagt til brug for bygningerne på grunden, må anses som en del af byggeomkostningerne, mens den øvrige del af ledningerne tjener det ikke fradragsberettigede parkeringsanlæg.
Stikledninger antages ikke at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. betingelserne i de dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, samt Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Retten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.
Vand- og varmeforsyning
Udgifter til intern vand- og varmeforsyning kan også være fradragsberettiget jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, i det omfang udgifterne indebærer en forbedring af grunden i ubebygget stand.
Af det fremlagte ledningskort, som viser både de interne- og varmeledninger på klagers grund, fremgår, at der er primærforsyning med henholdsvis fjernvarme- og vandstik, som føres ind til en varmecentral, hvorfra det via varmeveksler henholdsvis varmvandsbeholder omdanner til radiator- og brugsvand med cirkulation.
Det er rettens opfattelse, at de omhandlende ledninger ikke har karakter af et hovedanlæg, som forbedrer grunden i ubebygget stand, idet ledningerne er dimensioneret præcis i forhold til det aktuelle byggeri og således må anses for at være anlagt til at tjene dette og ikke den ubebyggede grund.
Retten stadfæster herefter vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende den interne vand- og varmeforsyning.
Sagsøgeren har anført følgende i sit påstandsdokument:
Vurderingslovens §§ 17-18 har følgende ordlyd:
§ 18, stk. 1. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Hvad der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med §§ 17-18 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Det er dog fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingslovens §§ 17-18. Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgik følgende vedrørende sådanne anlæg af vejledningens afsnit C.3:
Baggrunden og formålet for hovedanlægsbetragtningen gengives af Højesteret som begrundet i det forhold, at der ikke må ske forfordeling af boligejere, der har valgt at bosætte sig i andelsboligforeninger eller tilsvarende boligkonstellationer i forhold til ejere af 1 bolig i et traditionelt boligkvarter med kun 1 bolig pr. matrikel. Der skal altså være lighed for loven og adgangen til fradrag, hvilket praksis for hovedanlægsbetragtningen netop tilsigter at sikre, idet boligejere på en storparcel i henhold til vurderingslovens § 17, som udgangspunkt, ellers ville være afskåret fra fradrag til anlæg, der betjener mere end 1 bolig, idet sådanne anlæg på en storparcel naturligvis er etableret indenfor storparcellens skel.
For at kunne sammenligne med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel i overensstemmelse med Højesterets gengivelse af baggrunden for hovedanlægsbetragtningen er det således en nødvendighed at forestille sig sådanne enkelte grunde som en storparcel kunne tænkes udstykket i, og hvorvidt det etablerede forsyningsanlæg ville kunne betjene mere end 1 af sådanne fiktive udstykninger.
ejendomsværdien forstås som værdien af den faste ejendom i sin helhed. Til "den faste ejendom" hører de forekomster i jorden, der i almindelighed følger med ejendomsretten hertil, såsom kalk-, sten-, grus- og lerlejer, medens dette ikke gælder de i undergrunden værende råstoffer, der er omfattet af loven om anvendelse af landets undergrund. Til ejendommen hører også søer og private vandløb og værdikilder, der er knyttet til ejendomme, f.eks. vandkraft, fiskerirettigheder, ret til rørskær og lign. Til "den faste ejendom" må endvidere foruden bygningerne henregnes hegn, broer, bolværker, sluser og enhver påbygning og indretning på eller i jordstykket, hvis forbindelse med dette er af mere varig karakter.
Den faste ejendom udgør grundarealet med den bebyggelse og beplantning, der befinder sig der
Sagsøger gør derfor gældende, at det forudsætningsvist må være en del af hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg, at dettes placering og tilknytning til bebyggelsen ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af om et sådant anlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget. Dette er også i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra værdien af grunden i ubebygget stand, hvorfor der ikke kan tages hensyn til den faktiske bebyggelse. Et sådant kriterium ville være i strid med hovedreglen efter vurderingsloven §§ 17-18, formålet med hovedanlægsbetragtningen, og i strid med gældende forvaltningsretlige lighedsprincipper.
Hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg som gengivet i SKM2013.369.HR og som beskrevet ovenfor er endvidere blevet bekræftet i Højesterets dom af 6. december 2013 offentliggjort som SKM2013.879.HR. Det ses af dommens præmisser, at:
Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR) fastslået, at der er i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehusbebyggelser. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendomme, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Den del af et varmeforsyningsanlæg etableret på en storparcel, som udgør et hovedanlæg, udgør derfor også en grundværdiforøgende forbedring. I nærværende sag skal Retten derfor udelukkende tage stilling til om de på bilag 1 A markerede ledninger udgør hovedledninger, og altså ikke, hvorvidt de er værdiforøgende.
Hverken i loven eller i den af Højesteret gengivne lovhjemlede praksis ses der at skulle tages højde for et forsyningsanlægs genanvendelighed, placering eller tilknytning til byggeriet ved vurderingen af, hvorvidt et forsyningsanlæg udgør et hovedanlæg. Hvilket er i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.
Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre lighed for loven og lige adgang til fradrag i forhold til traditionelle boligkvarterer, hvorfor behovet for fiktiv udstykning og sammenligning med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel også fremhæves af Højesteret.
Landsskatteretten har lagt til grund, at de på bilag 1 A, side 1, markerede kloakledninger udgør stikledninger, og ikke hovedledninger til betjening af en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning. Landsskatteretten afviser derfor at godkende fradrag for anlægsudgifterne forbundet dermed efter hovedanlægsbetragtningen. Det er i den forbindelse fremhævet, at anlægsudgiften til ledningerne udgør en del af byggeomkostningerne, og dermed en del af forskelsværdien af ejendomsværdien.
På ledningskortet, jf. bilag 1 A, side 1, fremgår de på ejendommen anlagte spildevandsledninger og regnvandsledninger udgørende ejendommens kloaksystem.
Fra hovedvejen, ...2, ses i ejendommens nordvestlige hjørne at være ført forsyning ind på grunden. Ledningen er ført tværs under ...1 til første boligbloks sydvestlige hjørne. Herfra er ledningen i lige linje ført parallelt med boligblokkens sydlige væg til næste boligbloks sydvestlige hjørne, hvor ledning slår et "knæk". Fra denne del af ledningen er der ført 1 stik ind i første boligblok og 1 stik ind anden boligblok - placeret henholdsvis midt på første boligbloks sydlige væg og ved ledningens knæk - til sikring af kloakforsyningen af de 12 boliger i de 2 blokke. Fra "knækket" er spildevandsledning ført i sydgående retning under sti og videre i ...1, hvor ledningen er ført ind i teknikrummet beliggende i grundens sydøstlige hjørne. Fra denne ledning er ført stik ind i den tredje boligbloks østlige væg til sikring af kloakforsyningen af de 6 boliger i denne blok. Den del af spildevandsledningsnettet sagsøger gør gældende ikke udgør stikledninger, men hovedanlæg, er markeret med rød farve.
I relation til det etablerede regnvandsanlæg, ses dette også at være ført ind på sagsøgers ejendom fra grundens nordvestlige hjørne, hvor det er ført i sydgående retning under ...1 til sikring af regnvandsafledning fra tredje bolig blok og ...1. Fra denne ledning er ved 1 boligbloks sydvestlige hjørne ført en ledning ind til sikring af regnvandsafledning af anden boligblok. Foruden disse ledninger er der ført ledning fra grundens nordvestlige hjørne i lige linje mod øst parallelt med ...2 og videre i sydgående retning parallelt med ...3 til sikring af regnvandsafledning fra alle 3 boligblokke. Den del af ledningsnettet som sagsøger gør gældende ikke udgør stikledninger, men hovedanlæg, er markeret med blå farve.
I et traditionelt boligkvarter med 1 bolig pr. matrikel udgør en stikledning ledningen fra den enkelte bolig ud til forsyningsledningen, der forsyner mere end 1 matrikel. Ved sammenligning af sagsøgers ejendom med et sådant traditionelt kvarter - som forudsætter at man forestiller sig ejendommen udstykket, hvilket passende kunne være udstykning af de enkelte boligblokke i selvstændige matrikler, jf. bilag 15 - vil der være sammenfald mellem stikledningerne fra de enkelte boligblokke og ud til forsyningsledningerne, der forsyner mere end 1 boligblok og stikledninger i et traditionelt kvarter, idet sådanne stikledninger netop også går fra de enkelte boliger ud til ledninger, der forsyner flere matrikler.
Til støtte herfor og med udgangspunkt i den praksis for hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret har anset som havende hjemmel i lov, gør sagsøger gældende, at afgrænsningen af stikledninger fra fradragsret netop er begrundet med, at sådanne efter sin karakter kun tjener 1 grund med 1 bolig, hvorfor sådanne ledninger anses at knytte sig til bebyggelsen på den enkelte grund og derfor ikke kan udgøre en del af grundværdien, jf. vurderingslovens § 13, men kun en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.
Vurderingen af, hvorvidt et anlæg er knyttet til bebyggelsen er derfor som udgangspunkt relateret til, hvorvidt det er et anlæg, der efter sin karakter typisk kun tjener 1 grund med 1 bolig. I nærværende sag ses de på bilag 1 A med blå og rød markerede ledninger tydeligt at tjene mere end 1 bolig, 1 bygning, og 1 udstykning, og derfor en større del af ejendommen, hvorfor ledningerne åbenbart ikke kan karakteriseres som stikledninger, der kun betjener 1 bygning og/eller bolig.
Ledningerne markeret med rød og blå udgør altså ikke stikledninger, men hovedledninger. Det forhold, at ledningerne ville være beliggende udenfor skel ved fiktiv udstykning af boligblokkene i selvstændige matrikler medfører også, at værdistigningen som disse har medført ikke kan knytte sig til forskelsværdien af ejendomsværdien, idet denne værdi kun udgør værdien af foranstaltninger på og i jorden, såsom bygninger, stikledninger m.m., jf. ovenfor, eller foranstaltninger, der kun tjener den enkelte parcel.
Det bestrides endvidere at grundens størrelse på nogenvis kan tages til indtægt for at ledningerne, jf. bilag 1, udgør stikledninger, idet alle ledninger jo netop ses at tjene mere end både 1 bygning og 1 bolig på grunden. Til støtte herfor kan henvises til Landskatterettens kendelse af 22. november 2011 vedrørende ejendommen beliggende ...4 nr. ..., ..., ... og ..., som er fremlagt som bilag 13, hvor grunden er 2.850 m² og hvor der desuagtet tildeles fradrag for interne anlæg, samt Landskatterettens kendelse af 16. marts 2010 vedrørende ejendommen beliggende ...5 nr. ..., fremlagt som bilag 14, hvor grunden er 2.358 m², og hvor der ligeledes godkendes fradrag for interne anlæg i henhold til hovedanlægsbetragtningen uden at grundens størrelse tillægges betydning.
Det fremhæves i den forbindelse at grunden er 2.024 m², og idet en normal enkeltparcel med 1 bolig i skattemæssig henseende udgør 800 m², er der således mulighed for at udstykke sagsøgers ejendom i flere end 1 selvstændig normal enkeltparcel, hvilket det forhold, at der rent faktisk er opført 18 boliger på grunden også støtter.
På den baggrund er der derfor heller ikke grundlag for at vurdere ledningerne markeret med blå og rød som en ikke grundværdiforøgende stikledning i henhold til Højesterets gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens §§ 17-18, jf. SKM2013.879.HR, jf. SKM2013.369.HR, men derimod et hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Eftersom forsyningsanlæg efter deres karakter udgør værdiforøgende grundforbedrende foranstaltninger, og eftersom de på bilag 1 A, side 1 med blå og rød farve markerede kloakforsyningsanlæg udgør hovedanlæg, udgør disse også en værdiforøgende forbedring af grunden i ubebygget stand.
Sagsøger gør endvidere gældende, at placeringen af de med rød og blå farve markerede ledninger i forhold til den opførte bebyggelse og tilknytningen til denne af samme årsag ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne efter hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens §§ 17-18. Det bemærkes, at fradragsvurderingen derved også er i overensstemmelse med, at grundværdien udgør værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.
Landsskatterettens begrundelse for nægtelse af fradrag ses derfor at være foretaget på forkert juridisk grundlag, idet de på bilag 1 A, side 1, markerede ledninger ikke udgør stikledninger, og idet der er tillagt kriterier betydning, som ikke har hjemmel i administrativ praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. SKM2013.369.HR.
Det bemærkes i den forbindelse, at ejerne af de enkelte boliger helt åbenlyst ville være berettiget til fradrag i henhold til hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens §§ 17-18, hvis ejendommen fra start havde været udstykket i parceller, jf. bilag 15, fordi udgifterne til både de med rød og blå farve markerede kloakledninger ville udgøre udgifter til grundforbedrende foranstaltninger udenfor skel, der efter sin art er fradragsberettiget, og som på ingen måde ville kunne udgøre en forbedring af bygningerne, idet forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, som en del af ejendomsværdien, jf. vurderingslovens § 9, kun kan omfatte forbedringer indenfor en ejendoms skelgrænser eller foranstaltninger, der kun tjener den enkelte ejendom.
Sagsøger gør gældende, at der ikke vil være lighed for loven, hvis det forhold, at ejendommen ikke var udstykket fra start, betyder at ejerne afskæres fra fradrag i henhold til vurderingslovens §§ 17-18, og at en sådan retsstilling i øvrigt ses at være i direkte strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede baggrund for hovedanlægsbetragtningen i SKM2013.369.HR, og i strid med gældende lighedsprincipper.
Henset til, at vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne forbundet med kloakanlægget er foretaget på forkert juridisk grundlag, og idet skønnet over etableringsudgifterne ikke er foretaget af Vurderingsmyndigheden, skal fradragsansættelsen hjemvises til fornyet behandling og opgørelse.
Varme- og vandforsyning
Landsskatteretten har lagt til grund, at de på bilag 1 A, side 2-3, markerede varme- og vandledninger ikke har karakter af hovedanlæg, som forbedrer grunden i ubebygget stand, og har derfor afvist at godkende fradrag for anlægsudgiften efter hovedanlægsbetragtningen. Som begrundelse er anført, at ledningerne er dimensioneret præcist i forhold til det aktuelle byggeri og således må anses anlagt udelukkende til brug for dette.
Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne efter hovedanlægsbetragtningen er juridisk forkert og i strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen.
På bilag 1 A, side 2-3, fremgår de på ejendommen etablerede vand- og varmeanlæg. Det ses, at forsyningsselskabet har ført forsyningsledninger fra ledning i ...3 ind på grunden og ind i teknikrummet beliggende i grundens sydøstlige hjørne. Herfra er der ført forsyningsledninger i ...1 frem til tredje boligbloks sydvestlige hjørne, hvor ledningen slår et "knæk" og føres videre i nordgående retning ind til midten af grunden. Fra denne ledning er ført stik ind i tredje boligblok til forsyning af 6 boliger. Fra ledningen midt på grunden er ved t-samling ført forsyning videre i østlig og vestlig retning til sikring af varme- og vandforsyning af de 12 boliger i først og anden boligblok. Den del af ledningsnettet som sagsøger gør gældende udgør hovedanlæg er markeret med blå og rød farve.
Det ses klart, at anlæggene er anlagt udenfor de på bilag 15 illustrerede skeldragninger af de fiktive udstykninger af sagsøgers ejendom, og at ledninger derfor tjener en større del af grunden i tilfælde af udstykning, ligesom de ikke udgør stikledninger, hvorfor de udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.
Med henvisning til SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR ses der i henhold til administrativ praksis ikke at skulle tages hensyn til forsyningsanlæggenes placering eller tilknytning til den aktuelle bebyggelse ved vurdering af fradragsretten efter hovedreglen eller hovedanlægsbetragtningen. Tværtimod fremgår det direkte af vurderingslovens § 13, at fradragsretten efter vurderingslovens §§ 17-18 skal vurderes ud fra grunden i ubebygget stand.
Til støtte herfor gør sagsøger gældende, at det er åbenbart, at forsyningsanlæg, anlagt udenfor skel, såvel som indenfor skel, altid vil være anlagt i forhold til hvilke udstykninger de påtænker at forsyne eller den bebyggelse de er tiltænkt at forsyne.
I praksis ses der ved vurderingen af fradragsret efter hovedreglen derfor heller ikke at tages hensyn til om forsyningsledningerne udenfor den enkelte parcel med 1 bolig er anlagt med henblik på forsyning af de udstykninger den er tiltænkt at betjene, hvilket jo ganske åbenlyst, idet der i givet fald ikke ville være adgang til fradrag. Sagsøger gør derfor gældende, at det vil være forskelsbehandling, hvis det forhold, at et anlæg, der er anlagt til at skulle betjene den påtænkte bebyggelse på en storparcel tillægges betydning for fradragsretten efter hovedanlægsbetragtningen, idet fradragsretten i givet fald ikke vurderes ud fra samme forudsætninger som fradrag efter hovedreglen for fradrag, jf. vurderingslovens §§ 17-18.
Landsskatteretten ses i strid hermed at begrunde varme- og vandanlæggenes manglende karakter af hovedanlæg med, at anlæggene er anlagt til brug for den aktuelle bebyggelse og derfor knytter sig til denne. Landsskatterettens vurdering af de på bilag 1, side 2-3, markerede ledninger som hovedanlæg er derfor juridisk forkert.
Eftersom forsyningsanlæg efter deres karakter udgør værdiforøgende grundforbedrende foranstaltninger i henhold til SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og i henhold til den Juridiske Vejledning, og eftersom de på bilag 1 A, side 2-3 med blå og rød farve markerede varme- og vandforsyningsanlæg udgør hovedanlæg, udgør disse også værdiforøgende forbedringer af grunden i ubebygget stand. Selvstændig vurdering af disse hovedanlægsforanstaltningers værdiforøgelse er derfor ikke relevant i nærværende sag.
Landsskatteretten gør i strid hermed gældende, at varme- og vandanlæggene ikke udgør forbedringer af grunden i ubebygget stand, idet ledningerne tjener bebyggelse og ikke den ubebyggede grund. For det første bemærkes, at vand- og varmeforsyning aldrig tjener den ubebyggede grund, men altid er anlagt til betjening af bebyggelse.
For det andet bemærkes, at det vil være forskelsbehandling på samme vis som ved hovedanlægsbetragtningen, hvis tilknytningen til den aktuelle bebyggelse tillægges betydning ved vurderingen af et forsyningsanlæg på en storparcel, idet byggemodningen af en storparcel vil ske på fuldstændigt samme måde som en enkeltparcel, hvor eksterne anlæg er anlagt i forhold til de udstykninger, det skal tjene uden, at det har betydning for vurderingen af værdiforøgelsen. Tværtimod kan den faste og entydige praksis for fradrag for eksterne forsyningsanlæg, jf. vurderingslovens § 17, tages til indtægt for at sådanne anlæg altid udgør grundværdiforøgende foranstaltninger - og derfor implicit udgør værdiforøgende foranstaltninger for en storparcel, når foranstaltningerne udgør et hovedanlæg.
For det tredje er ledningerne ikke dimensioneret udelukkende til den aktuelle bebyggelse. Der er i sagen udtaget syn- og skøn. Skønsmanden har i skønserklæring, jf. bilag A, side 5ff, ved besvarelse af skønstemaets spørgsmål 4-7 konkluderet, at det på ejendommen etablerede vand- og varmeanlæg ikke adskiller sig fra traditionelt vand- og varmeanlæg, og at anlægget vil kunne forsyne 22 traditionelle enkeltparceller. Ved besvarelse af spørgsmål 8, side 8, bekræfter skønsmanden også, at ledningerne ville kunne genanvendes ved ny bebyggelse, og at en sådan genanvendelse vil kunne være rentabel.
Sagsøger gør på ovenstående baggrund gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne markeret på bilag 1 A, side 2-3, er juridisk forkert, og mangelfuldt begrundet.
Sagen skal derfor hjemvises til fornyet behandling, herunder opgørelse af fradragsansættelsen.
Sagsøgte har anført følgende i sit påstandsdokument:
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006 er berettiget til fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for udgifter til etablering af kloak-, vand- og varmeforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom, matr.nr. ... og ..., beliggende ...1, nr. 1-2.
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 9. april 2013 (bilag 2), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af kloak-, vand- og varmeforsyningsledninger i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17.
Det fremgår af den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, at:
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H,A.3.3.2, en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg.
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for ejendommen. Denne praksis er anerkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR, har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.
Sagsøgerens udlægning af retspraksis bestrides.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR.
Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.
Det gøres med henvisning hertil gældende, at kloak-, vand- og varmeforsyningsledningerne, der er markeret i sagens bilag 1, ikke udgør fradragsberettigede hovedanlæg.
Det fremgår af ledningskortet, jf. bilag 1, at ledningerne er anlagt sådan, at de løber langs bygningerne på grunden, ligesom en del af regnvandsledningen løber langs kørebaneafsnittet ved de anlagte parkeringspladser. Kloak-, vand-og varmeforsyningsledningerne er derfor så nært knyttet til byggeriet på ejendommen, at dette ikke berettiger til fradrag. Endvidere er der tale om byggeri, som ligger ud til offentlig vej, og forsyningsledningerne på kortet går fra den eksterne ledning og til byggeriet på grunden. Ledningerne berettiger derfor ikke til fradrag, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR. Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR giver ikke grundlag for at antage, at de pågældende ledninger er fradragsberettigede hovedledninger.
Den omstændighed, at der er tale om en mindre grund på 2.024 m², understøtter også, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. herved eksempelvis SKM2013.774.BR, SKM2013.840.BR og SKM2014.97.BR.
Heller ikke det afholdte syn og skøn vedrørende vand- og varmeanlægget, jf. sagens bilag A, som er afholdt på sagsøgerens foranledning, godtgør, at vand- eller varmeledningerne har karakter af fradragsberettigede hovedledninger.
At vand- og varmeforsyningsledningerne ikke medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand understøttes tværtimod af den omstændighed, at skønsmanden erklærer i besvarelsen af spørgsmål 8 a, jf. bilag A, side 9, at genanvendelse af de nuværende ledninger for varme samt koldt og varmt vand i væsentlig grad forudsætter, at det nuværende byggefelt genanvendes ved nyt byggeri, ligesom der alene vil kunne opføres en bygning på gårdarealet. Skønsmanden fastslår også, at hvis bygningerne ønskes placeret anderledes, "vil det nok være mere hensigtsmæssigt at placere hovedledningerne for varme og vand i tilkørselsvejene fra ...3 og ...2 (...1) og trække stikledningerne til de enkelte blokke eller bygninger ind her fra.". I besvarelsen af spørgsmål 8 b, konkluderer skønsmanden endvidere, at såfremt bygningerne ønskes placeret anderledes på grunden, vurderes anvendelse af ledningerne ikke at være rentabel.
Skønsmandens besvarelse understøtter således, at vand- og varmeforsyningsledningerne efter deres placering er tæt knyttet til det konkrete byggeri på ejendommen. Vand- og varmeforsyningsanlægget medfører således ikke en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, jf. herved SKM2013.388.VLR, SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR.
Det er uden betydning, at ledningerne også vil kunne anvendes ved direkte tilslutning til forsyningsselskabet i stedet for ved anvendelse af egen varmecentral.
Der er således ikke påvist et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter kloak-, vand- og varmeforsyningsledningerne markeret i sagens bilag 1 ikke udgør fradragsberettigede hovedanlæg i medfør af vurderingslovens § 17.
Det fremgår af vurderingslovens § 17, at der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1.
Efter skattemyndighedernes langvarige praksis og i henhold til Højesterets afgørelse af 8. maj 2013 (SKM2013.369.HR) vil en grundforbedring være en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand og ikke blot en foranstaltning, som er knyttet til etableringen af byggeriet på ejendommen.
Det er endvidere alene foranstaltninger uden for grunden, der som udgangspunkt medfører fradrag. En fravigelse herfra kan dog ske, (jf. vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H,A.3.3.2), for større ejendomme vedrørende udgifter til hovedanlæg, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Sagsøgtes ejendom er omfattet ovennævnte praksis. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at retten har afgjort sagen i overensstemmelse med hovedanlægsbetragtningen.
Spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt sikkert grundlag for at tilsidesætte de konkrete vurderinger Landsskatteretten har foretaget vedrørende kloak,- vand,- og varmeforsyningen.
Bevisførelsen, herunder kortbilag og fotos, giver ikke retten grundlag for at tilsidesætte Landsrettens vurdering [Landskatterettens vurdering.red.SKAT].
Hverken kloakforsyningsledningerne eller vand- og varme forsyningsledningerne kan således anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.
Kloak, - vand-, og varmeforsyningsnettet er etableret i forbindelse med opførelsen af byggeriet og til brug for dette. Af det fremlagte ledningskort fremgår det, at kloak-, vand,- og varmeforsyningsledningerne er nært knyttet til ejendommen.
Ligeledes fremstår ejendommen med sine 2.024 m² heller ikke isoleret set som en større ejendom.
Det er herudover ikke godtgjort, at forsyningsanlægget, har nogen selvstændig værdi for grunden, og at forsyningsanlægget således skulle have medført en værdistigning i grundværdien i ubebygget stand.
På den baggrund tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Nedennævnte sagsomkostningsbeløb dækker sagsøgtes udgift til advokatbistand.
Inden 14 dage skal sagsøger til sagsøgte i sagsomkostninger til sagsøgte betale 25.000 kr. Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Skat.dk: Moms - Udgift til underholdning af kunder i butikscenter
09 May 2008 11:01
22 Apr 2008 12:37
SKM2008.419.SR
08-06765
Moms, fradrag , underholdning, kunder
Skatterådet traf afgørelse om, at der ikke var fradrag for momsen af et storcenters udgift til underholdning af centrets kunder.
Storcentrets underholdning, f.eks. af deltagere fra tv programmet "Scenen er din", foregik fra centrets scene og var rettet mod centrets kunder. Der var fri adgang.
Momslovens § 42, stk. 1, fastslår, at virksomheder ikke kan fradrage moms af indkøb m.v., der vedrører underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver. Med henvisning hertil fandt Skatterådet ikke, at storcentret kunne fratrække momsen af udgiften til underholdningen.
07-184131
Momsloven § 42
Momsvejledningen 2008-2 J.1.1.15
Momsvejledningen 2008-2 J.3.1.5
Er der fradrag for moms af X Storcenters udgift til underholdning af centrets kunder?
X Storcenter, centerforeningen, arrangerer forskellig underholdning for at tiltrække kunder.
Storcentret afløfter ikke moms på underholdningen
X Storcenter er ejet af Y.
X Storcenter, centerforeningen, en forening hvor alle butikker i storcentret skal være medlem. Medlemmer betaler et kontingent til foreningen der skal bruges til markedsføring mv.
De enkelte butikker lejer sig ind og betaler husleje direkte til Y, ikke til centerforeningen.
Centerforeningen er ikke medejer af nogle butikker, men har alene et lokale til administration, hvor man betaler husleje til Y.
Storcentret har en kontokortordning men centerforeningen har intet med den at gøre, det foregår alt gennem Bank Z, der en af lejerne i centret. Centerkontoret hjælper evt. folk med et ansøgningsskema der så faxes til banken.
Underholdningsarrangementer betales af centerforeningen via kontingentindbetaling.
Scenen er din, hvor der synges fra scenen af en af vinderne fra tv programmet.
Cirkusunderholdning for børn. Arrangementet omfatter cirkusforestilling i flere dage.
Et modeshow med opvisning af forskelligt modetøj.
Et band, der underholder med hiphop på scenen.
Alle arrangementer finder sted på forskellige tidspunkter af året og købes typisk af underholdningsudbydere. Alle er til brug for markedsføring af X Storcenter.
Publikum er alle, der har lyst og altså ikke en indbudt kreds. Der er fri adgang for alle og således ingen betaling.
Spørgers repræsentant henviser til momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, hvori det er bestemt, at der ikke kan afløftes moms af underholdning.
Man har dog fra andre hørt, at der kan afløftes moms af de omtalte ydelser, idet der ikke er tale om underholdning men om en reklameværdi, der kan tiltrække kunder til storcentret.
Gældende praksis
En virksomhed har som hovedregel ret til at trække momsen (købsmomsen) fra på de varer og ydelser, der anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.
Skattemæssigt er der fradrag for løbende udgifter i form af driftsudgifter til reklame, og den dertil svarende moms kan fradrages som købsmoms.
I momslovens § 37 er der fastsat regler om fradragsret for moms på indkøb m.v., der udelukkende anvendes til brug for momspligtig virksomhed.
Hvor momslovens § 37 fastsætter reglerne om fradragsret for moms på indkøb m.v., der udelukkende anvendes til brug for momspligtig virksomhed, fastlægger momslovens § 42 derimod en række områder, hvor der ikke er fradrag for moms af indkøb.
Ifølge momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, kan virksomheder ikke fradrage afgift af indkøb, der vedrører natural aflønning af virksomhedens personale.
Momslovens § 42, stk.1, nr. 5 fastslår endvidere, at virksomheder ikke kan fradrage moms af indkøb m.v. som vedrører underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver.
Ifølge § 42, stk. 2 kan der dog fradrages 25 % af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter.
Det følger af den praksis, som bl.a. Momsnævnet har fastlagt, at den momsmæssige vurdering er den samme som den skattemæssige og derfor skal følge denne, hvor en sådan allerede foreligger.
Ifølge skattemæsig praksis er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.
Repræsentationsudgifter er derimod typisk udgifter, som en virksomhed afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er tilknyttet virksomheden som medarbejdere. Repræsentationsudgifter har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser. Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse i f.eks. rejser, udflugter og ferieophold. Ved afgrænsningen af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter og personaleudgifter skal der ses på sammenkomsten og anledningen hertil.
I Momsvejledningen 2008-2, afsnit J.1.1.15 om reklameudgifter, er bl.a. følgende praksis omtalt:
Som eksempler på udgifter, der er anset for reklameudgifter med fradragsret for købsmomsen til følge, kan nævnes modetøj, som en virksomhed gratis stiller til rådighed for et ugeblad som gevinster i ugebladets konkurrencer, se Mn.1360. Virksomheden var i den konkrete sag agent for og eneforhandler af modetøjet i Danmark, og ugebladet omtalte modetøjet i forbindelse med konkurrencen. I pakken med gevinsten var udover et lykønskningskort fra ugebladet lagt et varekatalog.
I Mn. 1044 blev momsen af en virksomheds lejeudgift til en bus, som blev anvendt til at transportere potentielle kunder fra virksomhedens detailudsalg til fabrikken, og som var påmalet firmaets navn mv., anset for at vedrøre en fradragsberettiget reklameudgift.
På samme måde og ud fra samme synspunkt behandles moms af sportsbeklædning, som i reklameøjemed er forsynet med virksomhedens navn eller mærke, og som udleveres gratis til sportsforeninger eller andre sportsudøvere. Det samme gælder sportstøj, der udleveres af en importør/forhandler, men beklædningen behøver i dette tilfælde ikke at være forsynet med anden reklame end et almindeligt varemærke for det pågældende fabrikat. Til gengæld skal sportsforeningen forpligte sig til i en vis periode at undlade at bruge tilsvarende beklædning af andre fabrikater, ellers ville reklameværdien have begrænset eller ingen værdi.
I de ovennævnte situationer vedrørende modetøj og sportsbeklædning vil der skulle betales salgsmoms af de udleverede varer.
Ligeledes ud fra et reklamesynspunkt er der fradragsret for købsmomsen af håndbøger, der indeholder teknisk/faglige redegørelser samt omtale af virksomhedens produkter, og som udleveres gratis til virksomhedens kunder samt til andre inden for den pågældende branche. Samme praksis gælder for reklametryksager mv. til brug i forbindelse med sælger- eller forbrugerkonkurrencer.
Momsnævnet har indrømmet en virksomhed fradragsret for købsmomsen af udgifter til køb af nogle reklame- og markedsføringsartikler, som blev brugt til demonstration, men som efter endt brug forblev hos kunderne. Til støtte for afgørelsen anførtes, at der var tale om en meget lav restværdi, og at der således ikke forelå noget donatorisk element, se TfS 1996, 56.
Udgifter til reklameartikler, hvis indkøbspris eller fremstillingspris ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og som i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer med henblik på uddeling blandt kunder og potentielle kunder, betragtes i almindelighed som fradragsberettigede, såvel skattemæssigt som momsmæssigt. Det er en betingelse for fradrag, at varerne på iøjnefaldende måde er forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet betydningen som handelsobjekter. Som eksempler kan nævnes plastiklegetøj vedlagt en vare, opskriftskort i en plastboks, lightere, lommeknive, visitkort, vin, jf. TfS 1994, 401.
Højesteret har i SKM 006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse.
Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.
Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:
Betaling for display space formål.
"Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
Uddeling til medarbejdere.
Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.
Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.
SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.
Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.
Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvist kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.
Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.
Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi.
Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser
og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.
§ 42, stk. 1, nr. 5, blev oprindeligt indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 16, stk. 3, litra a og e.
Af forarbejderne til denne lov fremgår bl.a. følgende:
"... Det er endvidere foreslået at begrænse fradragsretten således, at afgift af indkøb m.v., der vedrører repræsentation og gaver, ikke kan fradrages. Denne begrænsning indebærer bl.a., at der ikke i den udgående afgift kan fratrækkes afgift, der er betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. Bestemmelsen er anset for hensigtsmæssig for at undgå misbrug."
Momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 428 af 14. juni 1995.
Af bemærkningerne til denne lov fremgår bl.a. følgende:
"Det foreslås, at § 42 stk. 1, nr. 5, præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Efter det gældende nr. 5 er der ikke fradragsret for repræsentation og gaver. Det foreslås, at der udover disse udgifter nævnes underholdning og restaurationsydelser. Der sker ikke med denne præcisering af bestemmelsen nogen ændring af den gældende retstilstand på området, men alene en sproglig tilpasning til direktivteksten."
Af skatteministerens bemærkninger af 19. maj 1995 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende en henvendelse fra et revisionsfirma under lovforslagets behandling i Folketinget fremgår bl.a. følgende:
"Baggrunden for den foreslåede ændrede formulering af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, er - som det fremgår af bemærkningerne til forslaget - at præcisere bestemmelsen i forhold til den bagved liggende EF-direktivbestemmelse. Når begrebet "underholdning" nævnes i den foreslåede bestemmelse, er det således, fordi det anvendes i den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.
Begrebet "restaurationsydelser" nævnes i samme bestemmelse, fordi det hidtil anvendte udtryk "repræsentation" efter Europa-Kommissionens opfattelse ikke dækker det samme område, som vi her i landet forstår ved repræsentation, herunder f.eks. restaurationsydelser. "Repræsentation" i direktivets forstand omfatter kun udgifter til blomster, tobak og lign. Der er altså kun tale om en sproglig tilpasning, som ikke ændrer den gældende retstilstand på området. Det betyder også, at præciseringen af bestemmelsen ikke vil komme til at påvirke omfanget af fradragsretten for reklameudgifter."
Artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv er nu skrevet ind i artikel 176 idet omarbejdede momssystemdirektiv, Direktiv 2006/112/ EF, der trådte i kraft den 1. januar 2007. Ordlyden i artikel 176 er:
"Rådet fastsætter med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag af momsen. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som f.eks. udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag."
Underholdningen i X Storcenter
Det er lagt til grund, at centerforeningen driver selvstændig økonomisk virksomhed. Kontingentbetalingen fra centrets butikker dækker foreningens udgift til underholdningen, som har til formål at tiltrække kunder til butikkerne i centret.
Der er således tale om arrangementer, som er rettet mod de kunder, der besøger centret. Der er fri adgang uden betaling.
Udgifterne til arrangementerne er afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Arrangementerne er endvidere udvalgt for at give kunderne en populær oplevelse, hvorfor udgifterne kan betragtes som afholdt med henblik på at opretholde storcentrets almindelige omdømme eller fremme dets interesser ved at udbrede et fordelagtigt kendskab til centret.
Således falder arrangementerne for så vidt ind under karakteristikken for reklameudgifter.
Imidlertid har alle de pågældende arrangementer tillige karakter af egentlig underholdning, der falder ind under begrebet underholdning i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, ifølge hvilken der ikke er fradrag for virksomheders udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver.
Ser man på afgrænsningen mellem reklameudgifter og repræsentation, fremgår det endvidere, at underholdningsbegrebet i både lovtekst og direktivtekster er sat sammen med repræsentationsbegrebet.
I forhold til praksis for reklameudgifter mangler der visse konkrete karakteristika som beskrevet i gennemganen af praksis ovenfor: Udgifterne er ikke målrettet på samme måde som f.eks. ved reklame for bestemte varer eller firmaer eller udlevering af bestemte artikler eller beklædning med virksomhedslogo.
I Højesterets dom, SKM2006.398.HR var der tale om konkret udlevering af fodboldbilletter til kunder.
Højesteret udtaler i begrundelsen, at det forhold, at billetterne giver adgang til underholdning i form af fodboldkampe, ikke i sig selv medfører, at købet af dem vedrører "underholdning", jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.
For så vidt angår de udleverede billetter til henholdsvis udvalgte kunder, er der tale om repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. De billetter, som er udloddet i konkurrencer anses - uanset deres værdi - ikke som reklameartikler, men har karakter af gaveydelser, jf. ligeledes momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.
Efter SKATs opfattelse har storcentrets arrangementer i modsætning til de udleverede fodboldbilletter i dommen klart karakter af underholdning, som ligeledes er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Dertil kommer, at underholdningsbegrebet direkte er omfattet af direktivteksten i art. 176 vedrørende begrænsning i fradragsretten.
På denne baggrund indstilles det at svare nej på det stillede spørgsmål.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Skat.dk: Personalegoder - firmabil
26 Jan 2012 11:24
24 Jan 2012 10:34
SKM2012.47.SR
11-187183
Personalegoder, firmabil
Skatterådet kan ikke bekræfte, at medarbejdere på spørgers arbejdsplads, der som led i et forskningsprojekt vedrørende brug af elbiler får en bil stillet til rådighed for testkørsel, ikke er skattepligtige af værdi af privat kørsel heri, og at spørger derfor ikke er pligtig at indeholde A-skat af værdi af fri bil.
Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.A.5.14.1.10
Kan det bekræftes, at medarbejdere ved spørgers virksomhed, der som led i et forskningsprojekt vedrørende brug af elbiler får en bil stillet til rådighed for testkørsel, ikke er skattepligtige af værdi af privat kørsel heri, og at spørger derfor ikke er pligtig at indeholde A-skat af værdi af fri bil?
Spørger er i øjeblikket i gang med at oprette et nationalt testcenter for elbilers infrastruktur, hvor leverandører af elbiler og leverandører af ladestandere skal kunne få testet deres udstyr med hensyn til kompatibiliteten.
I den forbindelse har spørger opstartet et - foreløbigt - egenfinansieret forskningsprojekt, hvis formål er at klarlægge, hvorledes elbilens batterier påvirkes under forskellige kørselsmønstre, der afspejler den forskellighed, som private bilister udsætter en bil for (korte contra lange ture, hurtige accelerationer contra moderate accelerationer osv.).
De konkrete tests med privatpersoner og forskellige kørselsmønstre har endvidere til formål at kortlægge de tekniske specifikationer til måle- og testudstyr til indbygning i andre elbiler til brug ved referencemålinger på denne biltype.
Til brug for de konkrete tests har spørger anskaffet en 100 % eldrevet bil af mærket XX. Der er ikke betalt moms eller afgifter af bilen.
Bilen er udstyret med GPS og andet måleudstyr til brug for kortlægning af, hvorledes bilens batteri påvirkes under disse forskellige kørselsmønstre.
For at opnå et så præcist testgrundlag som muligt er det hensigten, at bilen skal stilles til rådighed for medarbejdere ved spørgers virksomhed i 1-2 uger ad gangen. I denne periode skal den pågældende medarbejder anvende bilen på samme måde, som medarbejderen ville anvende sin egen bil. Testkørslerne vil således primært være en sædvanlig privat brug af elbilen.
I medfør af tekstanmærkning nr. 104 ad § 29.24.08 blev der ved bekendtgørelse nr. 1142/2008 givet mulighed for Energistyrelsen til at yde statstilskud af midler i finansloven til en forsøgsordning for anvendelse af elbiler i afgrænsede flåder af biler. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, at tilskuddene kan ydes til
"projekter, som har til formål at gennemføre afprøvning og forsøg med drift af en flåde af elbiler i en længere periode med henblik på erfaringsindsamling om tekniske, organisatoriske, økonomiske og miljømæssige forhold ved
1) anvendelse af elbiler under praktiske forhold og
2) forsyning af elbiler med elektricitet som drivmiddel"
Det fremgår endvidere af bekendtgørelsens § 5, at Energistyrelsen foretager offentlig indkaldelse af ansøgninger om tilskud til projekter og fastsætter krav til ansøgningerne.
Det bemærkes, at der for den omhandlede testbil ikke har været sådanne midler at søge om tilskud i, og at projektet derfor indtil videre er finansieret af spørger selv.
For en ansat, der af sin arbejdsgiver får stillet en bil til rådighed for privat anvendelse, er udgangspunktet, at værdien heraf er skattepligtig i henhold til ligningsloven § 16, stk. 4, og at arbejdsgiveren skal indeholde A-skat af værdien heraf.
Hvis formålet med befordringen imidlertid ikke er personbefordring, men derimod kørsel med varer, vareafprøvning osv., falder forholdet som udgangspunkt uden for ligningsloven § 16, stk. 4, jf. også UfR 1996.1352 H.
Som anført ovenfor, er der i Finansloven givet mulighed for statstilskud til særlige forskningsprojekter vedrørende elbiler. I medfør af tekstanmærkning nr. 108 ad § 29.24.08 på Finansloven for 2011 er der skattefrihed for værdien af den private brug af en elbil omfattet af disse statsstøttede forsøgsordninger.
Herudover kan der henvises til en kendelse fra Landsskatteretten, jf. SKM 2007.596, hvori Landsskatteretten omgjorde et bindende svar fra det daværende Ligningsråd i en sag om privatkørsel i en testbil.
Landsskatteretten fastslog, at medarbejdere i en privat virksomhed, der bl.a. udviklede bilkompressorer under nærmere angivne betingelser ikke ville være skattepligtige af testkørsel i selskabets testbil. Det fremgår af sagens beskrevne omstændigheder, at der var tale om en Fiat Punto, og at der ved speciel måleteknik installeret i bilen løbende ville blive indsamlet måledata.
Omfanget af testkørsler mellem hjem og arbejde ville være ca. 20 dage for hver ansat i gennemsnit pr. år.
Landsskatteretten fandt, at forholdet som udgangspunkt måtte anses for at falde indenfor anvendelsesområdet for ligningsloven § 16, men at det primære formål med kørslen mellem hjem og arbejde ikke var transport af medarbejderen selv, men derimod "vareafprøvning", jf. UfR 1996.1352 H. Den private kørsel mellem arbejdspladsen og hjemmet ville derfor ikke udløse beskatning af medarbejderen, hvis medarbejderen - gennem en skriftlig rådighedsfraskrivelse - var afskåret fra at anvende bilen privat, når den holdt ved hjemmet, og at medarbejderen ved kørebog kunne dokumentere dette.
I det foreliggende tilfælde får den ansatte ved spørgers virksomhed stillet den omhandlede bil til rådighed i en periode på 1-2-uger med henblik på at teste bilen som led i forskningsprojektet.
Formålet med forskningsprojektet er at teste og måle indvirkningen på batteriet under forskellige "normale" kørselsmønstre. Dette kan kun lade sig gøre, hvis bilen udsættes for testkørsel under normale/sædvanlige forhold. Derfor anmodes den medarbejder, der tester bilen, om at anvende bilen på sædvanlig vis - som var det vedkommendes egen private bil.
Denne kørsel er som udgangspunkt i skattemæssig forstand privat, idet bilen jo netop skal anvendes af medarbejderen til privat kørsel.
Kørslen er dog efter repræsentantens opfattelse ikke skattepligtig, og hvis man beskattede kørslen ville det ikke være muligt at udføre de omhandlede tests af bilen.
Realiteten er, at den pågældende medarbejder ikke i egentlig forstand får stillet bilen til rådighed for privat personbefordring, således som ligningsloven § 16, stk. 4 tager sigte på. Formålet er at teste bilens batteris muligheder og begrænsninger, som kun kan lade sig gøre på denne måde.
Der er tale om et forskningsprojekt på et forskningscenter, og den pågældende enkelte ansatte skal netop kun teste bilen i en kort periode på 1-2 uger. Dette har intet med privat rådighed over en firmabil at gøre - uanset at bilen anvendes til privat kørsel i skattemæssig forstand.
Formålet med anvendelsen er således ikke personbefordring, men udelukkende at foretage test af bilen. Forholdet falder derfor efter repræsentantens opfattelse uden for ligningsloven § 16, stk. 4, jf. princippet i U 1996.1352 H.
At der netop ikke under de beskrevne omstændigheder skal ske beskatning understreges efter repræsentantens opfattelse af tekstanmærkningen til finansloven, som der er henvist til ovenfor. I tekstanmærkningen er der skabt skattefrihed for privat brug af elbiler, der indgår i de statsstøttede forskningsforsøg.
Som anført er spørgers konkrete forskningsprojekt ikke støttet af Energistyrelsen, hvilket primært skyldes, at der på nuværende tidspunkt ikke er indkaldt ansøgninger af Energistyrelsen, som foreskrevet i bekendtgørelsen.
Denne omstændighed har dog efter repræsentantens opfattelse ikke afgørende betydning for spørgsmålet om beskatning af spørgers medarbejdere, der deltager i det konkrete forskningsprojekt.
For det første bekræfter hjemmelen på finansloven - både hvad angår bevilling af statsmidler og skattefriheden for testkørere - at forskning i el-energi er et samfundsanliggende.
For det andet skal afgrænsningen af skattefriheden til forsøgsordninger omfattet af bekendtgørelsen efter repræsentantens opfattelse blot ses som udtryk for en "blåstempling" af, at der også reelt er tale om en forsøgsordning. Der er således ingen bevismæssig tvivl om, at der er tale om en forsøgsordning, hvis ordningen har opnået statsstøtte efter bekendtgørelsen. Denne bevistvivl er imidlertid heller ikke til stede i forhold til spørger, der jo er en forskningsinstitution, hvor det omhandlede projekt netop hører under institutionens program for forskning i vedvarende energi (bl.a. el-energi).
Der er ikke tvivl om, at projektet falder ind under de kriterier, som fastlægges i bekendtgørelsen - og at projektet ville være støtteberettiget, hvis Energistyrelsen indkaldte ansøgninger.
På denne baggrund er det repræsentantens opfattelse, at den konkret beskrevne kørsel i den omhandlede testbil ikke udløser beskatning af de udvalgte test-kørere hos spørger, og at dette endvidere ikke er i strid med ligningsloven § 16, stk. 4, fordi hovedformålet med kørslen netop ikke er personbefordring, men derimod afprøvning af bilen.
Repræsentanten gør i sit høringssvar gældende, at i relation til Landsskatterettens kendelse SKM2007.596 LSR var situationen, at der utvivlsomt ville være tale om privat kørsel i henhold til ligningsloven § 9C, hvis formålet med kørslen var personbefordring. Landsskatteretten lagde imidlertid vægt på, at kørslen var en del af medarbejdernes arbejde, og at formålet med den - objektivt ubestridelige private kørsel - ikke var medarbejderens private befordring, men derimod test af bilen.
Tilsvarende gælder for Højesterets dom i UfR 1996.1352 H. Højesteret begrundede netop fradraget med, at det primære formål med kørslen var varekørsel til grønttorvet og ikke befordring af grønthandleren selv.
Det er derfor udtryk for en mistolkning af Højesterets præmisser, når ministeriet anfører, at Højesteret ikke tog stilling til denne væsentlige sondring. Tværtimod kan dette udledes direkte af følgende præmisser i dommen:
"At Fjæld G.V. Pedersen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet i Ishøj også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladspladsen på Grønttorvet kan ikke bevirke......." (Repræsentantens understregninger).
Højesteret udtrykker således direkte, at det afgørende er, om formålet med kørslen er privat personbefordring eller erhvervsmæssig varekørsel - en sondring der da også er fulgt i den efterfølgende praksis, jf. f.eks. blot den ovenfor anførte kendelse fra Landsskatteretten.
Repræsentanten henviser endvidere til Skatteministeriets kommentar i SKM 2005.218 DEP i forbindelse med beslutning om ikke at indbringe en kendelse fra Landsskatteretten for domstolene. Sagen drejede sig om skattefri befordringsgodtgørelse til en døgnplejer.
Af kommentaren fremgår bl.a. følgende:
"Som følge af de helt særlige konkrete omstændigheder, der forelå i døgnplejerens tilfælde, var det af hensyn til plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov nødvendigt for døgnplejeren at være sammen med barnet, herunder også under transport af barnet til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen dermed en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens befordring af barnet til og fra skole var udførelse af plejearbejdet og ikke at fungere som chauffør" (Repræsentantens understregning).
Betingelsen for at få skattefri kørselsgodtgørelse er, at der er tale om erhvervsmæssig befordring i henhold til ligningsloven § 9B. Ligningsloven § 9 B fastlægger ud fra helt objektive kriterier, hvad der skal anses som erhvervsmæssig personbefordring.
Det voldte, som det fremgår af kommentaren, ministeriet vanskeligheder at passe døgnplejerens kørsel ind under ligningsloven § 9 B, hvorfor rækkevidden af beslutningen blev søgt begrænset til netop den slags "helt særlige konkrete omstændigheder". Afgørende for beslutningen om ikke at indbringe kendelsen for domstolene var, som det udtrykkeligt fremgår, at formålet med kørslen var at varetage pasningen af plejebarnet, dvs. ikke at befordre døgnplejeren selv.
For spørgers medarbejdere gælder det tilsvarende, at testbilen stilles til rådighed i en ganske kort periode på op til to uger med det ene formål at teste bilen under forskellige kørselsmønstre. Dette lader sig ikke gøre på anden vis.
Det er efter repræsentantens opfattelse åbenbart, at formålet med at stille en testbil til rådighed i en helt kort periode på 1-2 uger jo ikke er at stille en bil til rådighed for privat kørsel - i lovens forstand, og at formålet med kørslen i denne periode således ikke er privat personbefordring af den pågældende "testkører". Formålet med kørslen er udelukkende en test af bilen, hvorfor der også er monteret diverse måleudstyr i bilen.
Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt medarbejderne er skattepligtige af kørslen, er derfor, om formålet med kørslen er privat befordring af disse eller en test af bilen.
På den baggrund er det repræsentantens opfattelse, at medarbejderne under disse omstændigheder ikke skal beskattes af kørslen i bilen i testperioden.
Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den ansattes private benyttelse af en arbejdsgiver, ansættes til en årlig procentdel af bilens værdi, dog mindst 160.000 kr. Procentdelen udgør 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 % af resten. Er bilen kun til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed.
Stk. 1 Erhvervsmæssig kørsel omfatter følgende befordring:
a) befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder
b) befordring mellem arbejdspladser
c) befordring indenfor samme arbejdsplads
I finansloven for 2010 er der skabt hjemmel til en midlertidig skattefrihed for privat brug af en elbil i en forsøgsperiode. Hjemlen er fornyet i finansloven for 2011, og er gentaget i forslag til finanslov for 2012. Bestemmelsen nr. 108 ad 29.24.08 har følgende ordlyd:
Stk. 2. Skattefritagelsen ophører, såfremt tilskud bortfalder helt eller delvist i henhold til bekendtgørelsen § 10. Det sker fra tidspunktet for Energistyrelsens afgørelse herom, jf. dog stk. 3.
Den juridiske vejledning 2011-2 C.A.5.14.1 Firmabil
UfR 1996.1352H
En gartner G, der drev gartneri fra sin ejendom i Ishøj, hvor han tillige havde bopæl, transporterede selv gartneriets produkter i virksomhedens varebil til Københavns Grønttorv, hvor han solgte varerne fra en stadeplads. Under henvisning til, at Grønttorvet skatteretligt var et fast arbejdssted, anså skattemyndighederne kørslen mellem gartneriet og Grønttorvet som privat kørsel, der alene berettigede til fradrag efter ligningslovens §9 C om kørsel mellem bopæl og arbejdsplads.
Da den omstændighed, at G gennem den valgte transportform også opnåede befordring fra sin bopæl til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter statsskattelovens §6, stk. 1, litra a, bortfaldt, fik G medhold i, at han havde ret til fuldt fradrag for udgifterne ved transporten af varerne.
"Udgifter til transport af varer, ved hvis salg der erhverves en indkomst, er fradragsberettigede som driftsomkostning efter statsskattelovens §6, stk. 1, litra a. At Fjæld G.V. Pedersen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet i Ishøj også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet kan ikke bevirke, at retten til fuldt fradrag efter §6, stk. 1, litra a, for de størrelsesmæssigt ubestridte udgifter ved varernes transport bortfalder."
Et selskab, der bl.a. udviklede bilkompressorer, ønskede at teste disse ved at lade 3 grupper af ansatte anvende den dertil indrettede og afgiftsfritagne testbil frem og tilbage mellem arbejdspladsen og bopælen et givent antal gange årligt. De ansatte skulle indgå aftale med selskabet, hvorefter de alene måtte anvende testbilen til erhvervsmæssige formål, og ville blive kompenseret for tiden i testbilen ved reduktion i den ugentlige arbejdstid. Bl.a. under disse forudsætninger fandt Landsskatteretten ud fra samme principper som anført af Højesteret i TfS 1996, 663, at testkørslen mellem arbejdspladsen og bopælen overvejende måtte anses som foretaget af hensyn til vareafprøvning og ikke af hensyn til transport af de ansatte selv. Testkørslen kunne derfor ikke udløse beskatning i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4.
En ansat beskattes af fri bil, jf. ligningsloven § 16, stk. 4, når arbejdsgiveren stiller en bil til rådighed for medarbejderens private kørsel.
Erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningsloven § 9B, d.v.s. kørsel mellem arbejdspladser, kørsel indenfor samme arbejdsplads og kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage, medfører ikke beskatning af fri bil.
Det er oplyst, at medarbejderen skal anvende bilen på samme måde, som medarbejderen ville anvende sin egen bil. Bilen stilles således til rådighed for medarbejderens private brug, hvilket er omfattet af reglerne om beskatning af fri bil, jf. ligningsloven § 16, stk. 4..
Finansloven 2011 - tekstanmærkning nr. 108 ad § 29.24.08
Tekstanmærkningen er en undtagelse til reglen i ligningsloven § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil. Tekstanmærkningen omfatter efter sin ordlyd ikke spørgers forskningsprojekt, da det ikke er led i den i anmærkningen nævnte forsøgsordning.
Generelt må en udvidende fortolkning af en undtagelsesbestemmelse altid overvejes nøje. I dette tilfælde omfatter undtagelsesbestemmelsen forsøg, som er godkendt af en anden myndighed. Efter Skatteministeriets opfattelse kan undtagelsesbestemmelsen ikke udvides til også at omfatte andre forsøg eller forskningsprojekter, som ikke tilsvarende er godkendt af samme myndighed.
I denne sag var testkørslerne en del af de ansattes arbejde og blev medregnet i de ansattes samlede arbejdstid.
Derudover blev det for Landsskatteretten oplyst, at ingen af de ansatte havde mulighed for at benytte bilen i privat regi. Det var af arbejdsgiveren udtrykkeligt gjort klart over for de ansatte, at bilen ikke måtte benyttes til anden privat kørsel end testkørslerne mellem hjem og arbejde.
Sagen er efter Skatteministeriets opfattelse ikke sammenlignelig med spørgers forskningsprojekt, hvor medarbejderne skal anvende bilen, som de ville anvende deres egen bil.
UfR 1996.1352 H
Højesteret ses ikke ifølge sine bemærkninger at have foretaget vurdering af, om transporten hovedsageligt bliver foretaget af hensyn til varetransport eller af hensyn til personbefordring.
Højesteret bemærker, at skatteyderen har ret til fradrag for transport efter statsskatteloven § 6a, og at det ikke kan ændre herved, at skatteyderen samtidig opnår transport af sin person.
Højesteretsdommen skal således ses som udmøntning af det skatteretlige legalitetsprincip, hvorefter ingen skat kan pålægges uden lovhjemmel. Således kan en skatteyder heller ikke miste det skattefradrag for transport af varer, som loven giver ham ret til, alene fordi han ved samme lejlighed selv bliver transporteret til sin arbejdsplads.
Det skatteretlige legalitetskrav er nærmere beskrevet i Jan Pedersen m.fl. "Skatteretten 1" 5. udg. kap 7, hvor det på side 130 fremgår, at højesteretsdommen skal ses i lyset af dette legalitetskrav.
I denne sag er lovhjemlen til beskatning af fri bil imidlertid helt klar. Og der ses ikke at være hjemmel til at undtage for denne beskatning.
Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at medarbejderne i spørgers forskningsprojekt efter det oplyste skal beskattes af fri bil efter ligningsloven § 16, stk. 4, uanset at bilen er stillet til rådighed af arbejdsgiveren som led i et forskningsprojekt.
Spørger er således pligtig at indeholde A-skat af værdi af fri bil.
Skatteministeriet kan vejledende oplyse, at såfremt bilen kun er til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed.