text:
Skat.dk: Overdragelse af aktier til børn med succession og forbeholdt udbytteret. Beskatning af udbytter. Der eksisterede ikke en praksis, som der kunne støttes ret på
19 Dec 2016 12:47
15 Nov 2016 08:17
15-0866869
Succession, generationsskifte, forbeholdt udbytteret, løbende ydelse, aktieudbytte, rette indkomst-modtager, praksis.
Skatterådet fastslog endeligt, at der ikke kunne støttes ret på lighedsgrundsætningen, samt at der ikke eksisterede en praksis. SKAT havde tidligere i 3 sager ved bindende svar godkendt den omhandlede model, og herudover havde SKAT i yderligere 7 sager udtrykkeligt eller stiltiende godkendt gaveoverdragelserne samt foretaget tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat. Skatterådet fastslog imidlertid, at der ikke herved var skabt en praksis, der kunne støttes ret på. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at ingen af afgørelserne var truffet af Skatterådet eller andre højere skattemyndigheder, samt at ingen af de nævnte afgørelser var offentliggjort eller nævnt i Den juridiske Vejledning. Hertil kom, at selv hvis der måtte anses for at være en praksis, ville der ikke kunne støttes ret på den, da de påberåbte afgørelser måtte anses for at være i direkte strid med såvel lovreglerne i statsskattelovens § 4 e og ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, som med højere rangerende retskilder.
Aktieavancebeskatningsloven § 26, stk. 2, § 30, stk. 1, § 31, stk. 1, og § 34, stk. 1-2, 4 og 6.
Ligningsloven § 12 B, stk. 1-5, og § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Statsskatteloven § 4, litra e.
Ligningsloven § 12 B, stk. 1-5.
Ligningsloven § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.6.8.
Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.B.2.1.5.4.
Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.B.2.1.5.5.
Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.B.3.1.
Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.1.2.2.
Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.3.10.
Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.7.1.
Kan det bekræftes, at værdien af de forbeholdte udbytterettigheder skal henregnes til A's skattemæssige afståelsessum for overdragelsen af kapitalandelene i Selskabet?
Kan det bekræftes, at A ikke er skattepligtig af beløb, han modtager i henhold til de forbeholdte udbytteindtægter, når overdragelsen sker med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34?
Kan det bekræftes, at B og C ikke er skattepligtige af beløb, som A modtager i henhold til de forbeholdte udbytterettigheder?
I anmodningen om bindende svar er der givet følgende oplysninger:
A ejer hele selskabskapitalen i D ApS, CVR-nr. xx xx xx xx (Selskabet).
Årsrapport 2013/2014 for Selskabet er vedlagt anmodningen om bindende svar.
Selskabet er majoritetsejer i E A/S, CVR-nr. xx xx xx xx, der ejer F A/S, CVR-nr. xx xx xx xx.
Selskabet ejer endvidere majoriteten i G ApS, CVR-nr. xx xx xx xx og H ApS, CVR-nr. xx xx xx xx, hvor B og C er medejere.
Endeligt er Selskabet minoritetsejer i en række selskaber.
A påtænker nu at overdrage mellem 24 og 50 % af Selskabets nominelle selskabskapital til hvert af sine to børn (B og C).
Det kan for SKATs besvarelse af spørgsmålene lægges til grund, at overdragelserne vil ske på de i gavebrevene fastsatte vilkår. Kopi af gavebrevene er vedlagt anmodningen om bindende svar.
Som beskrevet i gavebrevene vil kapitalandelene i Selskabet blive overdraget med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, idet det for god ordens skyld bemærkes, at Selskabet ikke er at henregne som en "pengetank" efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, jf. stk. 6.
Kapitalandelene vil blive værdiansat til markedsværdi og overdragelsen vil blandt andet blive berigtiget ved en gave til børnene fra A.
I forbindelse med overdragelserne forbeholder A sig en samlet udbytteret vedrørende de overdragne kapitalandele. Størrelsen af den forbeholdte udbytteret er endnu ikke fastlagt, men forventes at udgøre mellem 1/2 - 4/5 af den samlede værdi af de overdragne kapitalandele. Ved fastsættelsen opgøres den forbeholdte udbytteret til nutidsværdien.
SKAT har tidligere i lignende sager ved bindende svar af 14. juni 2011, 28. september 2012 og 19. august 2013 bekræftet, at en sådan forbeholdt ret til udbytte skal anses som en del af sælgers afståelsessum, og at udbyttet ikke har skattemæssige konsekvenser for køberen. Kopi af det bindende svar af 19. august 2013 er vedlagt anmodningen om bindende svar.
Der forventes ikke at blive udloddet udbytte fra Selskabet før indgåelsen af overdragelserne, jf. gavebrevene.
Med henblik på at klarlægge parternes skattemæssige stilling samt sikre, at udbyttebetalingerne efter en gennemført overdragelse vil blive behandlet korrekt skattemæssigt, ønskes der nu et bindende svar vedrørende den skattemæssige behandling af de forbeholdte udbytterettigheder.
Ifølge gavebrevene sker overdragelsen til markedsværdien med udgangspunkt i Selskabets årsrapport.
Overdragelsen af kapitalandelene til markedsværdi berigtiges således:
Forbeholdt udbytte kr. xxx
Successionsskat 22% /latent skat: kr. xxx
Gave kr. xxx
Beløb i alt kr. xxx
Gaveafgiften betales af gavegiver med 15 %.
Gavebrevene indeholder blandt andet følgende:
"3. DET FORBEHOLDTE UDBYTTE
Gavegiver forbeholder sig retten til udbytte på de overdragne kapitalandele i Selskabet, indtil der er udloddet samlet i alt kr. xxx mio. netto efter skat på de overdragne kapitalandele. Dette indebærer, at Gavegiver kan kræve, at Gavemodtager anvender dennes stemmeret på de overdragne kapitalandele på en sådan måde, at der fra Selskabet deklareres et maksimalt udbytte inden for de grænser, der tillades i lovgivningen, herunder inden for de grænser, der tilsigter at tilgodese et forsvarligt kapitalberedskab i Selskabet.
I det omfang Gavemodtager, før det forbeholdte udbytte er udloddet, foretager en selskabsretlig omstrukturering, hvorved de overdragne kapitalandele bliver ejet af holdingselskaber, indtræder Gavegiver i retten til at modtage det forbeholdte udbytte fra udbytteudlodninger deklareret af de pågældende holdingselskaber.
Gavemodtager hæfter personligt for, at der tilfalder Gavegiver et forbeholdt udbytte på kr. xxx mio. efter skat vedrørende de overdragne kapitalandele.
Ved misligholdelse af forpligtelsen til at drage omsorg for deklarering af det forbeholdte udbytte ifalder Gavemodtager personlig erstatning svarende til det udbytte, der burde have været udloddet til Gavegiver.
4. SKATTEFORBEHOLD
Nærværende gavebrev og berigtigelsesmåden har som udtrykkelig forudsætning, at det forbeholdte udbytte hverken er skattepligtigt hos Gavegiver (der har overdraget kapitalandelene med fuld skattemæssig succession) eller hos Gavemodtager (der har overtaget kapitalandelene med fuld skattemæssig succession og herunder accepteret det forbeholdte udbytte).
Gavegivers udbytteforbehold på kr. xxx mio. er netto efter eventuel skat. Såfremt der mod forventning derfor pålignes udbytteskat i forbindelse med udlodningen af det forbeholdte udbytte, skal sådan udbyttebeskatning endeligt bæres af Gavemodtager.
Nærværende gavebrev anmeldes over for SKAT med henblik på opgørelse af gaveafgift.
Gaveoverdragelsen er betinget af, at skattemyndighederne ikke anfægter det fulde omfang af den skattemæssige succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34. Såfremt skattemyndighederne, eventuel efter påklage og prøvelse ved domstolene, fortsat anfægter retten til fuld succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34, skal parterne hver for sig være berettiget til at annullere gaveoverdragelsen med den virkning, at gaven i sin helhed bortfalder med virkning for tidspunktet for gavens overdragelse.
Nærværende overdragelse er i det hele betinget af, at skatte- og afgiftsmyndighederne, eventuelt efter påklage og/eller domstolsprøvelse, ikke anfægter overdragelseskursen, som værende udtryk for kapitalandelenes handelsværdi pr. overtagelsesdagen.
Såfremt skatte- og afgiftsmyndighederne anfægter overdragelseskursen eller den forbeholdte udbytteret, afgør Gavegiver om afgørelsen skal påklages eller indbringes for domstolene, eller om gaveoverdragelsen skal annulleres med den virkning, at gaven bortfalder i sin helhed med virkning fra tidspunktet for gavens overdragelse.
Såfremt Gavegiver ikke benytter sig af den ovenfor anførte ret til at kræve overdragelsen annulleret, eventuelt efter forudgående påklage og/eller domstolsprøvelse, skal Gavemodtager acceptere, at overdragelseskursen og den forbeholdte udbytteret korrigeres i overensstemmelse med den skattemæssige ansættelse. Gavegiver kan frit vælge om korrektionen sker som gave eller forbeholdt udbytte."
Det kan lægges til grund, at den forbeholdte udbytteret er en del af den samlede aftale om finansieringen af overdragelserne af kapitalandelene i Selskabet fra A til dennes børn.
Dette fremgår af udkastet til gavebrevene, hvor det er lagt til grund for den samlede overdragelse, at finansieringen både sker ved børnenes overtagelse af en passivpost/latent skat, ved en gave samt ved den forbeholdte udbytteret.
Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-1 C.B.2.1.5.5, er det fast administrativ praksis, at et sådant forbeholdt udbytte henregnes til sælgers afståelsessum.
Det må derfor lægges til grund, at udbytteretten og udligningen heraf ikke kan kvalificeres som udbytte, men derimod skal anses som en del af A's samlede afståelsessum for kapitalandelene i Selskabet.
Spørgsmålet bør derfor besvares med: JA.
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 2, at overdrageren ikke beskattes af gevinst ved overdragelsen, hvis parterne vedtager at overdrage med skattemæssig succession, jf. § 34, stk. 1. I stedet indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling.
Da A samt børnene vedtager at anvende aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 2, skal A ikke beskattes af nogen gevinst ved overdragelsen. Denne skattefritagelse er generel og omfatter også udbytte, der må henregnes til A's skattemæssige afståelsessum, jf. spørgsmål 1.
Derfor bør spørgsmål 2 besvares med: JA.
Det må lægges til grund, at A i henhold til gavebrevene vil beholde retten til udbytte i det fastsatte omfang.
Da børnene således på intet tidspunkt erhverver ret til det forbeholdte udbytte, kan udbyttet heller ikke henregnes til deres skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.
Jeg bemærker for god ordens skyld, at SKAT allerede 3 gange har taget stilling til et tilsvarende spørgsmål, jf. bindende svar af 19. august 2013 (vedlagt som bilag 4) samt ved bindende svar af 14. juni 2011 og 28. september 2012.
Derfor bør spørgsmål 3 besvares med: JA.
Høringssvar af 9. september 2016
Spørgernes repræsentant har fremført følgende i høringssvar af 9. september 2016:
Bemærkninger til SKATs sagsfremstillinger af 20. juli og 30. august 2016.
SKAT "antager" gennemgående, at udbyttebeløbet "først vil blive færdigbetalt efter forholdsvis lang tid" og at der vil blive tale om udbetaling af udbytte i flere rater. Der er ikke i anmodningen eller sagens øvrige forhold holdepunkter for at anlægge sådanne antagelser og relevansen heraf er også svær at se.
Den usikkerhed, der måtte knytte sig til netop den forbeholdte udbytteret - herunder hvorvidt hele beløbet kommer til udbetaling og i givet fald hvornår og i hvilken periode - vil blive udtrykt i den rentefaktor, med hvilken udbytteretten kapitaliseres til markedsværdien på overdragelsestidspunktet.
Der er ikke overensstemmelse mellem SKATs begrundelse for den benægtende besvarelse i spørgsmål 2 og SKATs positive besvarelse af spørgsmål 1.
SKAT fastslår i spørgsmål 1, at "den kapitaliserede værdi af udbytterettighederne, skal henregnes til A's skattemæssige afståelsessum".
På trods heraf konkluderer SKAT, at den forbeholdte udbytteret - udover altså at være en del af afståelsessummen for aktierne, jf. spørgsmål 1 - tillige er udtryk for en delvis kursgevinstpligtig pengefordring.
Der er ikke i skatteretten hjemmel til på denne måde at kvalificere én og samme rettighed som to forskellige rettigheder.
Selv hvis Skatterådet mod forventning måtte lægge til grund, at udbytteretten samtidig og delvist tillige er udtryk for en skattepligtig pengefordring efter kursgevinstloven, så bestrides det, at der ved betaling af afdrag opstår en kursgevinst på pengefordringer.
Som anført ovenfor er udbytteretten en del af A's afståelsessum. Såfremt udbytteretten efterfølgende indfries til en kurs højere end kursværdien ved stiftelsen, er der ikke tale om en kursgevinst, men derimod en regulering af købesummen på aktierne, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 2 og Den Juridiske Vejledning (2016-1) afsnit C.B.2.1.5.5.
SKAT "forudsætter" uden nærmere begrundelse, at Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.2.1.5.5 - hvorefter udbyttet er en del af afståelsessummen for aktierne, når aktierne overdrages med forbehold for retten til udbytte - alene gælder, hvis der kun er tale om en enkelt efterfølgende udlodning af udbytte. Der er ikke holdepunkter for en sådan fortolkning i hverken lovens ordlyd eller i den juridiske vejledning og der kan ikke sluttes modsætningsvis fra afgørelsen SKM2003.282.LSR. Som anført ovenfor kan det ikke være afgørende, hvorvidt udbytteretten udbetales i én eller flere rater.
SKATs benægtende besvarelse af spørgsmål 2 synes at basere sig på en opfattelse af, at udbytteretten vil blive udbetalt i rater og at kun ratebetalinger vil medføre beskatning efter kursgevinstloven. Derfor ønskes en bekræftelse af, at én udbyttebetaling, svarende til den samlede forbeholdte udbytteret, er skattefri. SKAT anmodes således om at besvare spørgsmål 2 ud fra forudsætninger om
2a) at hele udbytteretten udbetales på én gang dels
2b) at udbytteretten udbetales i flere rater.
Efter spørgernes opfattelse kan i hvert fald 2a) besvares med JA.
Idet der i det hele henvises til det ovenfor under spørgsmål 1 og 2 anførte bemærkes, at der ikke er overensstemmelse mellem SKATs begrundelse for den benægtende besvarelse i spørgsmål 3 og SKATs positive besvarelse af spørgsmål 1.
Der er ikke hjemmel i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e og ligningslovens § 16 A til, at aktieindkomstbeskatte B og C af de omhandlede udbytter, idet retten til udbytterne, som et vilkår i forbindelse med berigtigelse af overdragelsen og opgørelse af afståelsessummen, forbliver hos A, jf. SKATs besvarelse af spørgsmål 1, aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 2, statsskattelovens § 5, litra a og SKM2003.282.LSR samt Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.2.1.5.5.
Det fremgår således af Den Juridiske Vejledning (2016-1) afsnit C.B.3.1 og C.B.2.1.5.5:
"Se også afsnit C.B.2.1.5.5 om den særlige praksis om beskatning af forbeholdt udbytte i forbindelse med deklarering af udbytte"
Når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, er udbyttet en del af afståelsessummen for aktierne".
Ligningslovens § 16 A hjemler beskatning af alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer. I nærværende tilfælde udloddes der intet til B og C som aktuelle aktionærer, idet A har forbeholdt sig udbytterettighederne som et vilkår for afståelsen, hvorved udbyttet henregnes til A's afståelsessum, jf. spørgsmål 1 ovenfor.
De pågældende udbytteudbetalinger passerer således aldrig hverken B's eller C's formuesfære og kan således heller ikke gøres til genstand for beskatning hos disse.
Da A som anført ovenfor forbeholder sig retten til udbytte som et vilkår for at overdrage de pågældende kapitalandele, er der ikke tale om noget dispositivt afkald på udbyttebeløbene fra B's og C's side, og de er ikke skattepligtige heraf.
SKAT har i sagsfremstillingen citeret fra forarbejderne vedrørende ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1:
"Hvis det udbytte, der er forbeholdt, er en éngangsforeteelse, der ikke har karakter af en løbende ydelse, lægges udbyttet til afståelsessummen ved opgørelsen af sælgers aktieavance. Beløb, som lægges til afståelsessummen hos sælger, lægges siden til købers anskaffelsessum for aktierne."
SKATs benægtende besvarelse af spørgsmål 3 synes at basere sig på en opfattelse af, at udbytteretten vil blive udbetalt i rater og at kun ratebetalinger vil medføre beskatning efter ligningslovens § 16 A. Derfor ønskes en bekræftelse af, at én udbyttebetaling svarende til den samlede forbeholdte udbytteret er skattefri for B og C. SKAT anmodes således om at besvare spørgsmål 3 ud fra en forudsætninger om
3a) at hele udbytteretten udbetales på én gang dels
3b) at udbytteretten udbetales i flere rater.
Efter spørgernes opfattelse kan i hvert fald 3a) besvares med JA.
Generelt om praksis
Spørgerne er enige i, at SKATs begrundelser for besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 ikke er i overensstemmelse med de bindende svar, som SKAT allerede har afgivet vedrørende samme retsstilling. Spørgerne er derimod uenige i, at de ikke kan støtte ret på den foreliggende praksis og omfanget heraf.
SKAT henviser i sin begrundelse til, at praksis kun udgøres af 3 bindende svar. SKAT har efterfølgende i skrivelse af 30. august 2016 fastholdt, at der kun findes 3 bindende svar vedrørende generationsskiftemodellen: "SKAT skal i den anledning meddele, at SKAT kun er bekendt med, at den omhandlede generationsskiftemodel ved endelig afgørelse er godkendt i de 3 sager, hvor SKAT har givet bindende svar"
SKAT anfører i sin skrivelse af 30. august 2016, at der udover de 3 afgørelser alene findes nogle sager om gaveanmeldelser og returnering af udbytteskat, men at dette ikke udgør nogen relevant praksis.
Skatteankestyrelsen har ved besvarelse af en aktindsigtsanmodning fra spørgerne fremsendt dokumentation for at SKAT i hele 10 tidligere tilfælde har 1) behandlet anmodninger om bindende svar 2) har godkendt de efterfølgende gaveanmeldelser og 3) har foretaget tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat. Dokumentationen vedlægges som bilag A.
Det kan derfor lægges til grund, at SKAT i 10 tidligere tilfælde ved bindende svar, gaveanmeldelser og beslutninger om tilbagebetaling af udbytteskat har besvaret spørgsmål 1-3 bekræftende.
Endvidere gør spørgerne gældende, at uanset om SKAT har taget direkte stilling til generationsskiftemodellen i form af bindende svar eller "indirekte" ved godkendelse af gaveanmeldelser og ansøgninger om tilbagebetaling af udbytteskat, så er der tale om retlig relevant praksis, der naturligvis skal indgå i SKATs fremstilling af praksis for besvarelsen af spørgsmål 1-3.
I strid med almindelige forvaltningsretlige principper har SKAT ikke i sin reviderede sagsfremstilling forholdt sig til det faktum, at praksis ikke udgøres af 3, men faktisk af 10 tidligere og ligeartede sager. Forud for SKATs fremsendelse af sagen til Skatterådet opfordres SKAT igen til at genoverveje begrundelsen i lyset af den foreliggende praksis og revurdere sin besvarelse på baggrund heraf.
At de pågældende 10 sager ikke er omtalt i Den Juridiske Vejledning fratager dem ikke deres præjudikatsværdi for besvarelsen af de 3 rejste spørgsmål i nærværende anmodning om bindende svar.
Den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning gælder uanset, om SKAT har valgt at gengive afgørelserne i Den Juridiske Vejledning eller ej.
Administrativ praksis, praksisændringer og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning er i "Forvaltningsret - almindelige emner", 4. udgave, DJØF, beskrevet således :
"Administrativ praksis er en række af enkeltafgørelser, hvoraf man kan udlede den regel, som enkeltafgørelserne anses for udslag af.
Der [kan] hos forvaltningen opstå et ønske om at ændre en fortolkning fulgt i administrativ praksis. Mulighederne for en sådan praksisændring er snævrere end hvor de pågældende afgørelser beror på et skøn.
Udgangspunktet er en almindelig lighedsgrundsætning, hvorefter væsentligt lige forhold skal behandles lige i retlig henseende".
Dette gælder i sagens natur også i skatteretten.
SKAT lægger med henvisning til styresignalet i SKM 2014.489 op til, at der skulle gælde en særlig retlig standard i skatteretten, således at der alene er etableret praksis, hvis en afgørelse er offentliggjort i Den Juridiske Vejledning. En sådan standard kan i sagens natur ikke etableres ved en tjenestebefaling, idet en sådan fravigelse ville kræve lovhjemmel eller hjemmel i en dermed ligestillet retsnorm. En sådan hjemmel eksisterer ikke, og det er da heller ikke anført af SKAT.
SKAT henviste i sin første sagsfremstilling til, at der alene er 3 bindende svar. Efter spørgernes opfattelse er dette fuldt tilstrækkeligt til at etablere en praksis. Da SKAT - på spørgernes vedholdende forespørgsler - måtte fremlægge yderligere 7 afgørelser mv., hvor fuldstændig den samme opfattelse af retsstillingen er lagt til grund, henviser SKAT til, at der i de 7 andre tilfælde ikke er tale om endelige afgørelser og at det i øvrigt ikke er afgørende, om der er tale om præcis 3 afgørelser. Spørgerne er enig i, at antallet af afgørelser i sig selv ikke er afgørende, men det er i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, hvis 10 afgørelser ikke udgør en praksis - offentliggjorte eller ej.
Endelig må SKATs begrundelse for besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 forstås således, at selv om SKAT allerede i 10 tidligere sager har besvaret de rejste spørgsmål positivt, kan der ikke støttes ret herpå, da der øjensynligt er tale om "nogle forkerte afgørelser truffet af underordnede skattemyndigheder".
Det har formodningen imod sig, at SKAT i 10 individuelle sager skulle have truffet bindende afgørelser og i øvrigt blåstemplet spørgsmålene i "direkte strid med det lovgivningsmæssige udgangspunkt".
Der er i øvrigt intet belæg for, at dette skulle være tilfældet i den materielle sagsfremstilling.
Den retlige vurdering er - indrømmet - kompleks og ikke nødvendigvis oplagt, men netop af den grund er SKATs praksis central, og at SKAT nu selv tilsidesætter den som værende i strid med det lovgivningsmæssige udgangspunkt savner enhver form for legalt fundament.
Det bemærkes i den forbindelse, at de bindende svar, gaveanmeldelserne og beslutningerne om returnering af udbytteskat er behandlet uafhængigt og af en række forskellige medarbejdere, herunder en skatterevisor, hos SKAT.
Hvis SKAT er blevet opmærksom på, at der hos en række forskellige medarbejdere i SKAT - og dermed også hos de borgere og rådgivere, der har været involveret i de konkrete sager - er en retsopfattelse, der er i direkte strid med det lovgivningsmæssige udgangspunkt, så burde SKAT vel have reageret prompte både eksternt og internt. Nærværende anmodning om bindende svar blev indgivet den 9. marts 2015, så SKAT må i et stykke tid have været bekendt med, at en sådan retsopfattelse (grundet i SKATs afgørelser) var til stede, men det har ikke kunnet konstateres, at SKAT har reageret. Såfremt SKAT har reageret, opfordres SKAT til at fremlægge kommunikationen i den forbindelse.
Det fastholdes således, at der foreligger en klar praksis, som spørgerne kan støtte ret på.
Denne praksis er desuden fastslået i Den Juridiske Vejledning (2016-1) afsnit C.B.3.1 og C.B.2.1.5.5.
Sagsfremstillingen i øvrigt
SKAT har i sagsfremstillingen en udførlig beskrivelse af beskatningen af løbende ydelser efter ligningslovens § 12 B, strukturerede fordringer efter kursgevinstlovens § 29, stk. 3 og reglerne for rentenydelse.
Når SKAT i sin begrundelse efterfølgende konkluderer, at der hverken er tale om en løbende ydelse, en struktureret fordring, en udbyttekontrakt eller en rentenydelse, hvilket spørgerne kan tiltræde, så synes siderne 9, 11-20, 26-30, 32-35 og 53-54 i sagsfremstillingen at være helt overflødige og kan derfor med fordel udgå.
Hvis SKAT fastholder de pågældende afsnit tilføres sagsfremstillingen en unødig kompleksitet og der skabes mere forvirring end klarhed.
Høringssvar af 27. oktober 2016 som følge af korrigeret sagsfremstilling
Spørgernes repræsentant har fremført følgende i supplerende høringssvar af 27. oktober 2016
Spørgerne har noteret sig at spørgsmålet besvares med "ja" såfremt den forbeholdte udbytteret afvikles på én gang.
Spørgerne anmoder om at spørgernes tidligere fremsendte bemærkninger til spørgsmål 3 mere fyldestgørende medtages i sagsfremstillingen idet henvisningerne til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk 2, statsskattelovens § 5, litra a og SKM2003.282.LSR ikke er medtaget i SKATs korrigerede sagsfremstilling. Endvidere ses de nedennævnte uddrag/citater fra Den Juridiske Vejledning ikke at være medtaget hverken i SKATs gennemgang af lovgrundlaget eller i besvarelsen af spørgsmål 3. Spørgernes begrundelse og uddraget ønskes fyldestgørende medtaget og citeret i sagsfremstillingen.
SKAT har ikke i besvarelsen til spørgsmål 3 medtaget spørgernes henvisning til forarbejderne vedrørende ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1
"Hvis det udbytte, der er forbeholdt, er en éngangsforeteelse, der ikke har karakter af en løbende ydelse, lægges udbyttet til afståelsessummen ved opgørelsen af sælgers aktieavance. Beløb som lægges til afståelsessummen hos sælger, lægges siden til købers anskaffelsessum for aktierne."
Spørgerens begrundelse og henvisning til forarbejderne til ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1 skal loyalt indarbejdes i besvarelsen, idet henvisningen er central for spørgernes opfattelse af, at hvis den forbeholdte udbytteret afvikles på én gang, så kan det ikke føre til udbyttebeskatning hos B og C, idet udbetalingen da henhører til A's afståelsessum, jf. således også SKATs besvarelse af spørgsmål 1 og 2, Den Juridiske Vejledning C.B.2.1.5.5 og forarbejderne til ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1.
SKATs forholder sig i sin begrundelse netop ikke til, at det af forarbejderne til § 16A, stk. 2, nr.1 klart fremgår, at en forbeholdt udbytteret, der udbetales på én gang, både skal lægges til afståelsessummen hos sælger (A, jf. også spørgsmål 1 og 2) og siden lægges til købers anskaffelsessum for aktierne (B og C, jf. spørgernes begrundelse for spørgsmål 3).
Som anført at SKAT er det i en række afgørelser - korrekt - fastslået, at én efterfølgende betaling skal anses for en del af afståelsessummen. Det er muligt, at der ikke på samme vis foreligger praksis vedrørende erhververens skattemæssige stilling, men det er uden betydning, idet lovgiver allerede i forarbejderne til ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1 klart har fastlagt, at betalingen henføres til erhververens anskaffelsessum, jf. ovenfor, hvilket nok også kan forklare den manglende praksis.
Som tidligere anført er der ikke hjemmel til at klassificere én og samme rettighed som to forskellige rettigheder. Der er således ikke hjemmel til vilkårligt at behandle udbytteretten dels som en afståelses-/anskaffelsessum og dels som en udbytteudlodning. Det er med SKATs positive besvarelse af spørgsmål 1 og 2, ligningslovens § 12B og § 16A, stk. 2, nr. 1 og Den Juridiske Vejledning C.B.2.1.5.5 alene hjemmel til at anse én samlet udbetaling af den forbeholdte udbytteret som en del af B's og C's anskaffelsessum for de pågældende kapitalandele.
Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingen side 56, hvoraf fremgår, at SKAT er bundet af Den Juridiske Vejledning og lovgivningen. En positiv besvarelse af spørgsmål 3 kan klart og med bindende virkning for SKAT udledes af ligningslovens § 16A, stk. 2, nr. 1 og Juridisk Vejledning C.B.2.1.5.5.
Spørgeren fastholder således at spørgsmål 3 skal besvares med "JA", i hvert fald for så vidt de tilfælde, hvor den forbeholdte udbytteret udbetales på én gang, idet dette fremgår af ligningslovens § 16A.
Spørgerne forudsætter, at Bilag A vedlægges sagsfremstillingen for Skatterådet.
SKAT har i det kursiverede afsnit begyndende på side 55 alene gentaget sine tidligere synspunkter, men forholder sig ikke til de anbringender, som spørgerne gjorde gældende i deres seneste bemærkninger vedrørende praksis. Spørgerne anmoder om at deres synspunkter loyalt indarbejdes i afsnittet vedr. praksis' bindende virkning og ikke blot refereres på side 8f.
Spørgerne har noteret sig, at SKAT trods opfordring hertil ikke har fremlagt nogen kommunikation, hvor SKAT har søgt at korrigere den ulovlige retsopfattelse, som der ifølge sagsfremstillingen fejlagtigt har bestået hos både SKAT, borgere og rådgivere.
Spørgerne fastholder, at praksis anført i Bilag A udgør retlig relevant praksis med præjudikatsværdi, der skal indgå i SKATs fremstilling af praksis for besvarelsen af spørgsmål 1-3.
At afgørelserne ikke har været "generelt kendt af SKATs medarbejdere" er uden betydning.
I strid med almindelige forvaltningsretlige principper har SKAT ikke i sin korrigerede sagsfremstilling forholdt sig til det faktum, at praksis ikke udgøres af 3, men faktisk af 10 tidligere og ligeartede sager.
Spørgerne bestrider at SKAT kan "udvande" praksisbegrebet som det sker i den korrigerede sagsfremstilling. Der er i alle tilfælde tale om sager, hvor SKAT direkte eller indirekte har godkendt generationsskiftemodellen eller centrale dele heraf (gavedelen og tilbagebetaling af udbytte).
Sagsfremstillingens behandling af "rentenydelse", side 28, kan med fordel udgå.
Indledningsvist bemærkes, at høringssvaret har givet SKAT anledning til at ændre indstillingen og begrundelsen til det nedenfor anførte:
Aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, 1. pkt.
Stk. 2. Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. (...)
Aktieavancebeskatningslovens § 30, stk. 1, og § 31, stk. 1
§ 30. Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.
§ 31. Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling.
Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1-2, 4 og 6
§ 34. Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:
3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom.
4) Aktierne er ikke omfattet af § 19.
Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.
Kursgevinstlovens § 14, stk. 1 og 2
Kursgevinstlovens § 25, stk. 1
Kursgevinstlovens § 26, stk. 1 og 2
Ligningslovens § 12 B, stk. 1-5
Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.
Stk. 2. Parterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Kapitaliseringen skal foretages i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Det skal endvidere fremgå af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den indgåede aftale, herunder oplyse om kapitaliseringen og den efter 4. pkt., foretagne fordeling.
Stk. 3. Parterne, der har indgået aftale om den løbende ydelse, skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret, som opgjort efter stk. 2, anvendes som indgangsværdi. For hvert indkomstår reduceres saldoen med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Den således nedskrevne saldo videreføres til det efterfølgende år. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvori saldoen bliver negativ. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for selvangivelse for det enkelte indkomstår oplyse saldoen til told- og skatteforvaltningen.
Stk. 4. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1, foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7.
Stk. 5. Så længe saldoen er positiv, kan yderen ikke foretage fradrag for de betalte ydelser. I det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst. I efterfølgende indkomstår kan de i det pågældende indkomstår betalte ydelser fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Beløbet skal dog ikke medregnes i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, eller til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A eller kildeskattelovens § 33 C. I det omfang beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, og yderen ikke har afstået aktivet på tidspunktet for den løbende ydelses ophør, medregnes beløbet ikke efter 4. pkt., men nedsætter i stedet anskaffelsessummen for aktivet til det faktisk betalte beløb.
e) af Rente eller Udbytte af alle Slags Obligationer, Aktier og andre inden- eller udenlandske Pengeeffekter, saa og af udestaaende Fordringer og af Kapitaler, udlaante her i Landet eller i Udlandet, med eller uden Pant mod eller uden Forskrivning. Som Udbytte af Aktier og Andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende Selskab er udbetalt Aktionærer eller Andelshavere som en Del af det af Selskabet i sidste eller i tidligere Regnskabsaar indtjente Overskud, hvad enten Udbetalingen finder Sted som Dividende, som Udlodning ved Selskabets Likvidation eller lignende eller ved Udstedelse af Friaktier. (...)
Ligningslovens § 16 A blev ændret ved § 11, nr. 4, i lov nr. 1414 af 21. december 2005, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 79 i folketingsåret 2005/2006. Bemærkningerne til lovforslagets § 11, nr. 4, indeholder følgende:
Baggrunden for forslaget er følgende: I en kendelse af 30. april 2003 (offentliggjort i SKM2003.282.LSR) fandt Landsskatteretten, at udbytte, som efter en aktieoverdragelse blev udloddet til den tidligere ejer af aktierne, skulle anses for yderligere salgssum. Udlodningen blev således ikke behandlet efter reglerne for udbytte hos den tidligere ejer. Kendelsen tager dog ikke stilling til andre tilfælde, hvor der foretages udlodning til andre end de aktuelle ejere af aktierne. Det er således med kendelsen ikke taget stilling til, om der med den gældende retstilstand er visse muligheder for at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte. Eksempelvis kan der rejses tvivl om, hvorvidt en udenlandsk aktionær kan overdrage retten til udbytte til et dansk pengeinstitut og dermed udnytte de gældende regler til at undgå kildebeskatningen af udbytte.
Vedrørende ligningslovens § 12 B
Ligningslovens § 12 B er indsat ved lov nr. 386 af 2. juni 1999, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 212 i folketingsåret 1998/1999.
Ligningslovens § 12 B er ændret ved lov nr. 1283 af 20. december 2000, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 34 i folketingsåret 2000/2001. Ved ændringen blev der taget højde for overdragelse af aktiver, der foretages efter reglerne om succession.
Bemærkningerne til L 212 i folketingsåret 1998/1999 indeholder blandt andet følgende:
Almindelige bemærkninger, pkt. 3
Det foreslås, at de løbende ydelser i alle tilfælde kapitaliseres på aftaletidspunktet. Den kapitaliserede værdi lægges til grund ved opgørelsen af afståelses- henholdsvis anskaffelsessummen og indgår dermed ved en eventuel avance- eller indkomstbeskatning samt i et eventuelt afskrivningsgrundlag.
Den kapitaliserede værdi føres på en saldo hos hver af parterne, saldoen nedskrives hvert år med de betalte ydelser.
Det foreslås, at sælger ikke beskattes ved modtagelsen af de enkelte ydelser, før disse samlet overstiger den kapitaliserede værdi. Tilsvarende får køber heller ikke fradrag, før de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi. Herved afskaffes den nuværende dobbeltbeskatning."
Bemærkninger til den foreslåede LL § 12 B, stk. 1-5
"§ 12 B, stk. 1
I forbindelse med overdragelse af eksempelvis en virksomhed kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen betales i form af en løbende ydelse.
Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Usikkerheden kan bestå i, at størrelsen af de enkelte ydelser er usikker - eksempelvis fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning - eller at ydelsens varighed er usikker - eksempelvis ved en "livsvarig ydelse". Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består i afdrag og renter.
Efter forslaget omfattes samtlige usikre ydelser, uanset hvor lang tid de løber over. Det har tidligere været usikkert, hvor lang tid en ydelse kan strække sig over, før der var tale om en løbende ydelse. Det foreslås derfor at indsætte en klar definition i loven. Ud fra forenklingshensyn foreslås det, at enhver form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer at der er tale om en løbende ydelse.
Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse. Der kan f.eks. være tale om ydelser i henhold til pensionsbeskatningsloven.
De gældende regler og praksis vedrørende beskatning af løbende ydelser, der er en del af en gensidigt bebyrdende aftale, medfører i et vist omfang en dobbeltbeskatning på grund af kombinationen af kapitalisering og løbende beskatning. Dette skyldes, at den kapitaliserede værdi indgår ved opgørelsen af afståelsessummen og dermed i en eventuel skattepligtige avance, der beskattes på afståelsestidspunktet, samtidig med at de løbende ydelser er skattepligtige efter statsskattelovens § 4 c, efterhånden som de betales.
Også for yderen kan der forekomme dobbelte skattemæssige virkninger. Hvis den løbende ydelse udgør vederlag for erhvervelsen af et afskrivningsberettiget aktiv, vil den kapitaliserede værdi således indgå i erhververens afskrivningsgrundlag, samtidig med at denne har fradragsret for de løbende ydelser, efterhånden som disse betales.
For at opnå en mere rimelig retstilstand foreslås det at lovfæste kapitaliseringen af de løbende ydelser og udskyde den løbende beskatning og fradragsretten til det tidspunkt, hvor den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af den løbende forpligtelse på aftaletidspunktet. Det foreslås, at reglerne skal finde anvendelse for aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere. En bestemmelse, der samlet regulerer dette, foreslås indsat som § 12 B i ligningsloven.
Baggrunden for den hidtidige dobbeltbeskatning af løbende ydelser må søges i, at de enkelte ydelser både er et led i afviklingen af forpligtelsen, som den løbende ydelse repræsenterer, og samtidig udtryk for en forrentning af denne forpligtelse. Ydelserne rummer altså såvel en afdrags- som en rentedel, uden at det er muligt at foretage en beløbsmæssig opdeling af den enkelte ydelse. Ved kapitaliseringen af den løbende ydelse tilbagediskonteres de fremtidige ydelser med en markedsrente. Ud fra denne betragtning kan forslaget ses som udtryk for, at ydelserne anses for afdrag, indtil den akkumulerede sum af de hidtidigt betalte ydelser har udlignet den oprindelige kapitaliserede værdi, dvs. den nominelle værdi af summen af ydelserne minus forrentning. Indtil dette tidspunkt vil ydelserne ikke være skattepligtige, men efter dette tidspunkt vil ydelserne blive anset for et led i afviklingen af rentedelen og derfor være fuldt skattepligtige henholdsvis fradragsberettigede.
Forslaget omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig. Forslaget indebærer således, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse. Først hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, sker der beskatning. Hermed sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance.
Ved at anvende metoden i alle situationer tages der samtidig højde for, at den gensidigt bebyrdende aftale kan være indgået, hvor kun den ene part har en erhvervsmæssig/skattemæssig interesse heri.
§ 12 B, stk. 2
Den løbende ydelse skal kapitaliseres i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man når frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente. Forskellen mellem kontantværdien og den nominelle værdi svarer til den rente, som sælger kunne have opnået ved at sætte en kontant betaling for virksomheden i banken - det kan siges at være betaling til sælger for at vente med at modtage sit vederlag. Fastsætter andre dele af lovgivningen metoder for kapitaliseringen, skal disse regler følges. Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelser ske efter de tabeller, der er fastsat med hjemmel i boafgiftsloven. Er den løbende ydelse af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinier for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne. Ved dette skøn kan der henses til værdien i handel og vandel af de formuegoder, der vederlægges med en løbende ydelse, idet parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må anses for at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse vil således svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse.
Kapitaliseringen er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Det vil sige, at den skatteansættende myndighed kan tilsidesætte kapitaliseringen, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse. Som eksempel kan nævnes, at den løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret. Den skatteansættende myndighed skal ikke tale stilling til den aftalte ordning, men påser alene, at den løbende ydelse kapitaliseres korrekt.
Hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan parterne forvente, at ligningsmyndighederne vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund. I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, vil ligningsmyndighederne kunne tilsidesætte den valgte rente, såfremt denne ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold. At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan følge af, at der er tale om løbende ydelser i familieforhold, mellem koncernforbundne selskaber, eller fordi parternes forskellige skattemæssige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtig for begge parter. Told Skat vil for eftertiden to gange årligt udmelde en rentesats, der vil kunne anvendes til kapitalisering af løbende ydelser, såfremt parterne ikke selv har et bedre udtryk for markedsrenten i det pågældende forhold.
I det tilfælde, hvor modtager og yder af den løbende ydelse ikke hører under den samme skatteansættende myndighed, foretages prøvelsen af modtagers skatteansættende myndighed, som skal høre den skatteansættende myndighed for yder.
Det kræves endvidere, at det fremgår af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse. Parternes aftale er afgørende for, hvilke aktiver i overdragelsen der vederlægges med løbende ydelser, og hvilke aktiver der vederlægges på anden vis.
Parterne har pligt til at oplyse de skatteansættende myndigheder om den indgåede aftale, herunder oplysning om kapitaliseringen og den efter 5. pkt. foretagne fordeling. Oplysningen skal ske ved at indsende en meddelelse senest samtidig med udløbet for fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås.
§ 12 B, stk. 3 - 5
Det foreslås, at den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo. Denne saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Saldoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse. Saldoen opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser fradrages saldoen. Saldoen efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser overføres til det følgende indkomstår. Begge parter skal have det samme beløb på saldoen, jf. dog nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse. Saldoværdien giver et aktuelt udvisende af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet for fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår. Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Det foreslås, at modtageren i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen fradrager de betalte ydelser.
Det foreslås, at den faktiske betaling af ydelserne bruges som kriterium for skattepligt henholdsvis fradragsret. Herved fraviges det almindelige udgangspunkt, hvorefter retserhvervelsestidspunktet er afgørende. Baggrunden for denne fravigelse er, at dette anses bedst i overensstemmelse med forslagets formål om at lette generationsskifter.
Bemærkningerne til lovforslag L 34 i folketingsåret 2000/2001 indeholder blandt andet følgende:
Lovforslaget indeholder desuden en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser. For at lette erhvervslivets generationsskifter blev der med lov nr. 386 af 2. juni 1999 gennemført en omlægning af beskatningen af løbende ydelser.
For at opnå sammenhæng mellem disse regler og reglerne om skattemæssig succession i kildeskatteloven og aktieavancebeskatningsloven, der ligeledes anvendes i forbindelse med generationsskifte, foreslås en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser.
De regler, der i 1999 blev gennemført for beskatning af løbende ydelser, indeholder en bestemmelse om, at den sælger, der efter modtagelsen af alle de aftalte ydelser ikke har modtaget et beløb, der svarer til det, som er lagt til grund som afståelsessum ved skatteopgørelsen, kan fradrage forskelsbeløbet. Køber skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Begrundelsen for denne regulering er, at betalingen for det overdragne aktiv reelt har været lavere end forudsat. Sælger skulle derfor ikke i forbindelse med afståelsen af aktivet have været beskattet af så høj en afståelsessum som sket. Modsat har køberen haft en for høj anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag.
Denne regulering passer ikke på en situation, hvor køber har overtaget aktivet med succession. Overdrages et aktiv med succession, beskattes sælgeren ikke af en eventuel fortjeneste, og køberen indtræder i sælgerens skattemæssige stilling, dvs. køberen overtager sælgerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. For at forhindre en urimelig skattemæssig behandling af de involverede parter foreslås der derfor gennemført en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser, således at det fremgår af bestemmelserne, at sælgeren ikke kan foretage fradrag, og køberen ikke skal beskattes i ophørssituationen, når overdragelsen er sket med skattemæssig succession."
Bemærkninger til lovforslagets § 4, nr. 1 og 2
Der foreslås indsat regler i ligningslovens § 12 B, der regulerer den situation, hvor parterne ved overdragelsen af et aktiv mod en løbende ydelse har valgt at anvende reglerne i kildeskattelovens § 33 C og § 33 D eller aktieavancebeskatningslovens § 11 om skattemæssig succession.
I de gældende regler i ligningslovens § 12 B er der fastsat regler for den skattemæssige behandling af løbende ydelser. Ifølge bestemmelsen skal den løbende ydelse kapitaliseres, og parterne skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret anvendes som indgangsværdi. Efterhånden som ydelserne betales, nedskrives saldoen.
Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet. Yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Begrundelsen for denne regulering er, at betalingen for det overdragne aktiv reelt har været lavere end forudsat ved kapitaliseringen. Modtageren af den løbende ydelse skulle derfor ikke i forbindelse med afståelsen af aktivet have været beskattet af så høj en afståelsessum som sket. Modsat har yderen haft en for høj anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag.
Dette gælder ikke, hvis der er tale om vederlag for ikke skatterelevante aktiver. Det er derfor i bestemmelsen fastsat, at der ikke kan foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig. Ligesom yderen ikke skal medregne beløbet i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet. Beløbet skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, blot ét af de nævnte forhold gør sig gældende.
Overdrages et aktiv med succession efter kildeskattelovens regler, beskattes overdrageren ikke af en eventuel fortjeneste, herunder genvundne afskrivninger. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, dvs. erhververen overtager overdragerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. Der er ikke i § 12 B angivet, hvad der gælder, når aktivet er overdraget med skattemæssig succession.
I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er det lagt til grund, at modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig. Det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende skattemæssige behandling - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse. For at tydeliggøre, at der skal ses på den skattemæssige behandling af avancen ved den foretagne overdragelse mellem parterne, herunder om den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C, foreslås en mindre omformulering af bestemmelsen.
Afgørende for, om yderenskal medregne restsaldoen til sin skattepligtige indkomst, er, om den svarer til et beløb, der er fastsat som »vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet«. Ved vurderingen af, om restsaldoen skal indtægtsføres, er det således den skattemæssige behandling af avancen ved yderens senere afståelse af aktivet, der er afgørende.
Ved overdragelse med succession indtræder yderen i modtagerens anskaffelsessum, afskrivningsgrundlag m.v. Er aktivet ikke fuldt nedskrevet, kan yderen således fortsætte afskrivningsforløbet, og ved en efterfølgende afståelse af aktivet vil modtagerens oprindelige anskaffelsessum blive lagt til grund ved avanceopgørelsen.
I en række situationer vil der på den måde også i successionstilfældene være en anskaffelsessum, som vil være omfattet af bestemmelsens ordlyd, uanset at den hidrører fra en tidligere overdragelse. Da der er tale om en anden anskaffelsessum end den, der er tænkt på i lovteksten, vil der ikke være sammenhæng mellem størrelsen af denne og størrelsen af det beløb (restsaldoen), der skal indtægtsføres, hvilket kan medføre en urimelig skattemæssig behandling af yderen.
Bestemmelsen i § 12 B, stk. 5, foreslås derfor udvidet med en bestemmelse om, at restsaldoen ikke skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, hvis den svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C."
Praksis vedrørende de materielle spørgsmål
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.A.1.2.1 Beskatningstidspunkt
Afkald på formuegoder
Afkald før retserhvervelsen
Hvis en person giver afkald på en indtægt før den endelige retserhvervelse, er udgangspunktet, at der ikke sker beskatning. Der sker dog beskatning, hvis personen ikke giver et blankt afkald, men laver et såkaldt dispositivt afkald.
Når en person i forbindelse med afkald på en indtægt træffer beslutning om, hvordan indtægten skal bruges, kaldes det et dispositivt afkald. Det svarer til, at personen erhverver ret til indtægten og derefter giver den videre. Ved et dispositivt afkald bliver personen, derfor beskattet af indtægten.
Eksempel på forskellen mellem blankt afkald og dispositivt afkald
Der skal ikke ske beskatning af en skuespiller, der ulønnet optræder for en velgørende forening. Derimod bliver skuespilleren beskattet, hvis han optræder "gratis" mod, at arbejdsgiveren betaler et beløb til et bestemt formål, som skuespilleren bestemmer.
Eksempler på dispositivt afkald
Vederlag modtaget for afholdelse af foredrag skal beskattes hos foredragsholderen, hvis han disponerede over vederlaget ved at ønske dette doneret til en velgørende fond. Der er tale om et dispositivt afkald på indtægt. Se SKM2011.112.SR.
Ved salg af aktierne i sin virksomhed havde klageren garanteret et bestemt driftsresultat og givet tilsagn om, at han ville give afkald på løn i et underliggende datterselskab for en fremtidig periode på ca. 8 måneder, hvis driftsresultatet ikke blev nået. Driftsresultatet blev ikke nået, og garantien blev derfor aktuel. Landsretten lagde til grund, at det må have været en forudsætning for, at forpligtelsen kunne opfyldes ved lønafkald, at klageren præsterede en arbejdsindsats i perioden, som kunne danne grundlag for en lønindtjening. Der havde således reelt foreligget en betaling af garantiforpligtelsen med lønindtægt, der derfor skulle undergives sædvanlig beskatning. Der var derfor tale om et dispositivt afkald, og der indtrådte beskatning af skatteyder. Se TfS 1995, 860 VLD.
Skatterådet fandt, at en forfatter ikke kunne give afkald på 50 pct. af rettighederne til en bog, til fordel for en navngiven fond, uden at afkaldet udløste beskatning, idet der var tale om et dispositivt afkald. Se SKM2006.322.SR.
Landsskatteretten anså en spilleragent for rette indkomstmodtager af honorarer, som han modtog fra fodboldspillere, som han var agent for, uanset at han påtænkte at give afkald på beløbene til fordel for et selskab, han ejede. Afkaldet måtte anses for dispositivt, da han i forbindelse med afkaldet havde bestemt, hvordan beløbene skulle anvendes. Se SKM2007.172.LSR.
Skatterådet tiltrådte ikke en banks opfattelse af, at et bidrag til en fond, der var beregnet som et procentuelt beløb af indestående på en bestemt kontotype, efter aftale med kunderne til den pågældende kontotype, var fradragsberettiget for banken som en reklameudgift efter LL § 8, stk. 1. Skatterådet fandt i stedet, at der var tale om en ordning om dispositivt afkald på renteindtægter fra kundernes side, og at kunderne derfor var de reelle bidragydere til fonden. Se SKM2008.501.SR.
Landsskatteretten stadfæstede et bindende svar fra Skatterådet, hvorefter medarbejdere i forskellige virksomheder skulle beskattes af løn, som de gav afkald på for at yde bidrag til velgørende formål. Skatterådet fandt, at medarbejdernes afkald på fremtidig lønindtægt, givet i sammenhæng med og som led i et påtænkt velgørenhedsprojekt, skulle sidestilles med dispositive afkald, hvor medarbejderne forbeholder sig, at afkaldsbeløbene anvendes til velgørenhed. Landsskatteretten henviste i sin begrundelse til, at lønafkaldet var bestemt til at skulle anvendes til velgørenhed med et på forhånd fastsat beløb. Se SKM2010.489.LSR.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at amatørfotografer, der tilbyder fotoarbejder mod, at opdragsgiveren donerer et beløb til en godkendt nødhjælpsorganisation, ikke skal indkomstbeskattes af betalingen. Afkaldet på indtægten blev anset som dispositivt, idet fotograferne alene udførte arbejdet for opdragsgiver mod, at denne fremviste en kvittering for betaling af et minimumsbeløb til en velgørende forening, nævnt på listen over Danmarks Indsamlingen 2010. Se SKM2010.747.SR.
Eksempler hvor der ikke foreligger dispositivt afkald
Skatterådet tiltrådte, at private personer, der udfører specifikke tjenester indenfor en nærmere angiven personkreds, ikke bliver skattepligtige af det beløb, som modtagerne af de pågældende tjenester, som betaling for ydelserne giver til en almennyttig eller almenvelgørende organisation. Se SKM2010.764.SR.
Skatterådet godkendte, at honoraret i forbindelse med Operation Dagsværk 2011, i lighed med de tidligere år skal behandles, så arbejdsgivere kan undlade at foretage indeholdelse af A-skat mv. i vederlag til skoleelever, der udfører arbejde for Operation Dagsværk den 9. november 2011. Eleverne skal ikke medregne vederlaget på selvangivelsen. Arbejdsgiverne kan fratrække beløbet som omkostning i driftsregnskabet. Se SKM2011.615.SR. (Senere afgørelse vedrørende Operation Dagsværk, se SKM2013.677.SR, SKM2014.677.SR og SKM2015.614.SR).
Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.1.2.1 Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven
Se KGL § 1, stk. 1.
Se afsnit C.B.1.7.5 om realisationsprincippet, hvor begreberne afståelse, indfrielse og frigørelse beskrives.
Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution.
Fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der er omfattet af kursgevinstloven
Krav der ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 1
KGL § 1, stk. 1, nr. 1, definerer hvilke fordringer, der er omfattet af kursgevinstlovens regler. Loven omfatter således pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.
Fradrag efter KGL, vil kun komme på tale, hvis der på en pengefordring omfattet af KGL indtræder et tab, der kan henføres til pengefordringen. Hvis der fx i et kontraktforhold opstår et krav, som ikke bliver fuldt ud indfriet, vil det således afhænge af de konkrete omstændigheder, om der er opstået et tab, som er fradragsberettiget efter KGL. Dette følger af højesteretsdommene SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.
Gevinst og tab, der fx ikke kan henføres til pengefordringen, men eksempelvis til aktier, fast ejendom eller indtægter og udgifter relateret til formuesfæren, jf. SL § 5, stk. 1, litra a, vil således ikke være omfattet af KGL.
Skatterådet har i en række afgørelser fra 2016 taget stilling til, hvad der var omfattet af KGL § 1 i forbindelse med vurdering af fradragsretten for personer efter KGL § 14. Se SKM2016.173.SKAT.
Tab på pengefordringer, som er omfattet af KGL § 14, stk. 1, er fx følgende:
Tab ved udlån af penge
Tab på obligationer
Tab i forbindelse med kaution for pengefordringer.
Tab, som ikke er omfattet af KGL, er ifølge Skatterådet fx følgende:
Tab i forbindelse med forudbetalinger for køb af private ydelser, både varer og arbejdsydelser, som ikke leveres, eller hvor der foreligger fejl og mangler.
Tab ved erstatning for svie og smerte.
Tab ved bedrageri, tyveri mv., fx tab opstået i forbindelse med tyveri af private genstande, kan ikke fradrages. Tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed, som ikke anses for omfattet af kursgevinstlovens § 17, kan heller ikke fradrages. Se SKM2016.136.SR, SKM2016.137.SR og SKM2016.138.SR.
I SKM2016.101.LSR, som er offentliggjort 1. marts 2016, fandt Landsskatteretten i en sag om internetsvindel, at der ikke var fradrag i henhold til KGL § 14, stk. 1, hvilket er i overensstemmelse med SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.
Der skal altid foretages en konkret vurdering af, om fordringen, gælden eller den finansielle kontrakt er omfattet af reglerne i kursgevinstloven. Denne vurdering skal også foretages i forhold til et eventuelt afkast.
Både pengefordringer og gæld i henholdsvis danske kroner og fremmed valuta er omfattet af kursgevinstloven.
Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.1.7.5 Generelt om realisations- og lagerprincippet (vedrørende fordringer og gæld)
((indfrielsessum - anskaffelsessum) / indfrielsessum) x afdrag.
En gæld på nominelt 100.000 kr. er stiftet til 50.000 kr., Der betales et årligt afdrag på 5.000 kr.
((100.000 - 50.000) / 100.000) x 5.000 = 2.500 kr.
Beskatning forudsætter, at der kan konstateres en kursgevinst eller -tab
Beskatning af en kursgevinst eller fradrag for et kurstab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller -tab.
Er debitor et selskab, er det accepteret i praksis, at såfremt kurator udsender meddelelse om, hvor stor dividende der højst vil blive udbetalt, så kan kreditor foretage fradrag for den del af tabet, som det herefter er sikkert ikke vil blive dækket. Fradraget kan foretages i det år, hvor kurator udsender meddelelsen. Efter afslutningen af et selskabs konkursbo, ophører selskabet, og debitor eksisterer derfor ikke mere.
Denne praksis finder ikke anvendelse, når debitor er en person, hvorefter fordringen mod debitor således fortsat består, uanset at debitors konkursbo er afsluttet. Ligesom der heller ikke er fradrag ved afgivelse af debitors insolvenserklæring. I tilfælde, hvor debitor er en person, kan et tab således først anses for at være endeligt konstateret, når fordringen bortfalder som følge af forældelse, akkord, eftergivelse mv. Se fx SKM2016.135.SR, under begrundelsen til spørgsmål 2.
Ved anvendelse af realisationsprincippet skal der foreligge en realisation i skattemæssig henseende, herunder
afståelse af fordringen
frigørelse eller indfrielse af gæld.
Aftalebetalinger kunne ikke kvalificeres som et kurstab på et eurolån, når en ejendom overdrages successivt (ideelle andele) i forbindelse med, at køber betaler efter et fastsat betalingsskema. Da køber først erhverver yderligere andele af ejendommen i takt med betalingen af ydelserne efter det fastsatte betalingsskema, opstår der først en pligt til betaling på disse fastsatte tidspunkter. Se SKM2012.628.SR.
Se SKM2009.553.SR, hvor der var tale om udlån af obligationer og ikke realisation.
Efter realisationsprincippet beskattes en uforrentet fordring på tidspunktet for indfrielse. Dette gælder også i låneforhold mellem hovedanpartshaver og selskab, når lånet skal indfries til overkurs. Skatterådet forudsatte, at låneforholdet var i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. Se SKM2010.864.SR.
I familieforhold sker det, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst. Der vil derfor ikke være noget at beskatte efter kursgevinstloven. Det gælder fx lån med anfordringsvilkår. Det vil sige, at der ikke er aftalt et indfrielsestidspunkt, men at lånet skal indfries på kreditors anmodning.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.B.2.1.5.4 Løbende ydelser
Når salg af aktier betales med en løbende ydelse, fastsættes afståelsessummen for sælgeren under hensyn til værdien af den løbende ydelse. Se LL § 12B og C.A.4.1.5 fradrag for løbende ydelser og gaver LL §§ 12 og 8 A.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.B.2.1.5.5 Forbeholdt udbytte
Når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, er udbyttet en del af afståelsessummen for aktierne.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler
Beskatningen af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.
Rentenydelse
Ved rentenydelse forstås, at en person ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital, men ikke ejendomsretten til den.
I dansk ret er der tre former for rentenydelsesretter:
Rentenydelsesret med udlagt kapitalejer og uden båndlæggelse af kapitalen
Rentenydelsesret med kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen
Rentenydelsesret uden kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.B.3.1 Det skattemæssige udbyttebegreb
Udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Til udbytte medregnes alt, hvad selskabet udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se LL § 16 A, stk. 1.
Det er uden betydning om udlodningen fra selskabet hidrører fra årets overskud, værdiforøgelser eller realisation af aktiver og omfatter også udbetaling af likvidationsprovenu.
Til indkomsten skal medregnes såvel udbytte fra danske som fra udenlandske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionærer medregne det fulde deklarerede udbytte og således også en eventuel tilbageholdt udbytteskat.
Det er kun de beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer, der betragtes som skattepligtigt udbytte. Se LL § 16 A, stk. 2. nr. 1.
Det afgørende vil herefter være, om man er aktionær (dvs. har ejendomsret til aktien) på tidspunktet for deklarering af udbyttet.
Se også afsnit C.B.2.1.5.5 om den særlige praksis om beskatning af forbeholdt udbytte i forbindelse med afståelse af aktier.
Beskatning sker efter udbytteretten
Det er SKATs opfattelse, at udbytte - deklareret såvel som maskeret - fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret. Se LL § 16 A, SKM2010.452.BR, SKM2008.619.ØLR og SKM2006.164.LSR.
Undtagelsen er fx tilfælde af maskeret udbytte, hvor en eller flere aktionærer efter en konkret vurdering må anses for at have anfægtet dispositionen.
Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne.
Undtagelsen er fx. tilfælde, hvor der mellem selskabet og aktionæren er indskudt et holdingselskab. I dette tilfælde kan udlodningen af værdier fra selskabet til holdingselskabet efter en konkret vurdering anses for at være udloddet fra holdingselskabet til aktionæren, der herefter har overdraget værdierne videre til dem, der faktisk har modtaget værdierne.
Den del af et selskabs indkomst der udloddes til selskabets aktionærer og som er deklareret på selskabet ordinære eller ekstraordinær generalforsamling medregnes som almindelig udbytte, herunder også ekstraordinært udbytte og a conto udbytte."
Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.C.2.1.2.2 Afkald på indtægt
En frivillig medarbejder ved et missionsselskab havde sørget for, at hans honorarer ved foredragsvirksomhed blev sendt til nogle missionsselskaber. Han blev selv beskattet af beløbene. Se LSRM 1974, 29 LSR."
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.8.1 Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B
I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver, herunder også en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen skal betales med en løbende ydelse omfattet af LL § 12 B.
Dette indebærer, som ved andre afståelser, at overdrageren skal beskattes fuldt ud i afståelsesåret. Derimod skal de efterfølgende løbende ydelser kun beskattes, hvis disse overstiger den i afståelsesåret kapitaliserede og beskattede værdi, som skal betales med løbende ydelser omfattet af LL § 12 B. Se afsnit C.C.6.8.7 om eksempler på beskatning af løbende ydelser.
Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B og gælder kun for gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelser efter LL § 12 B, stk. 1.
Bestemmelsen blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 og har virkning fra og med 1. juli 1999.
Hovedsigtet med bestemmelsen er at undgå dobbeltbeskatning af de løbende ydelser. Forud for LL § 12 B blev alle løbende ydelser til sælger beskattet i medfør af SL § 4, uanset at der allerede i afståelsesåret var sket beskatning af den kapitaliserede værdi. Altså dobbeltbeskatning. Efter LL § 12 B vil kun den del af de betalte løbende ydelser, der overstiger den beskattede kapitaliserede værdi, blive beskattet. Tilsvarende vil der være fradrag i de tilfælde, hvor de betalte løbende ydelser ikke når at dække den beskattede kapitaliserede værdi. Tilsvarende regulering finder efter bestemmelsen sted hos køber. Til styring af dette skal både køber og sælger fører en saldo, som altid vil være af samme størrelse for begge.
Lovens definition
Der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed, fx en "livsvarig ydelse", eller om de enkelte ydelsers størrelse, fx fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning.
Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består af afdrag og renter.
Det er afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb.
Hvis der derfor er usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse eller varighed, er der tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås. Se SKM2014.154.SR.
Blandede ydelser
Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse, er det kun beløb, som der er usikkerhed om, der kan betegnes som en løbende ydelse.
Hvis der er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling i aftalen, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse.
En virksomhed overdrages, og goodwill er fx fastsat til 5 mio. kr. Heraf skal betales 4 mio. ved overtagelsen, og resten skal betales som løbende ydelser svarende til fx 10 pct. af omsætningen i en periode på 5 år, dog mindst 100.000 kr. årligt. I dette tilfælde vil det kun være beløb ud over minimumsbeløbet på 100.000 kr., der er usikkerhed om, og som derfor kan omfattes af LL § 12 B.
Selve minimumsbeløbet anses for at være afdrag på en fordring, fordi man ved overdragelsen kan opgøre det nøjagtige beløb, som minimumsbetalingerne vil udgøre over den givne årrække (5 x 100.000 kr.).
Den skattemæssige behandling af det aftalte minimumsbeløb (fordringen) følger skattelovgivningens almindelige regler, typisk kursgevinstloven.
Hvis en aftale indeholder både et fastsat afståelsesvederlag, der betales i aftaleåret, og en reguleringsbestemmelse, vil det afhænge af den nærmere udformning af reguleringsbestemmelsen, om der er tale om en løbende ydelse.
Hvis reguleringen går ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i et eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse.
Værdien af de nævnte overskudsafhængige beløb (de løbende ydelser) skal kapitaliseres i afståelsesåret, og denne værdi indgår i opgørelsen af den samlede afståelsessum, som skal beskattes i aftaleåret. Den samlede afståelsessum kan udover de løbende ydelser også omfatte andre aftalte vederlag, fx kontanter, fordringer mv.
En enkelt efterfølgende regulering af afståelsessummen
Ligningsrådet har afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost, som i overdragelsesaftalen var aftalt til at kunne finde sted ved opfyldelse af visse betingelser, skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter LL § 12 B. Se SKM2003.78.LR.
I en tilsvarende sag om en enkelt efterfølgende regulering af et vederlag for afståelse af aktier, drejede spørgsmålet sig om, hvorvidt dette vederlag skulle beskattes som yderligere vederlag. I sagen ønskede aktionæren at udtræde af selskabet, og ifølge vilkårene for overdragelsen skulle afståelsessummen reguleres for resultatet i afståelsesåret i et datterselskab. Dette betød, at afståelsessummen ville blive reguleret i året efter afståelsen. Afståelsen af aktierne skete med 5/6 i aftaleåret og med 1/6 i året efter. Betalingen skete også i to tempi, idet afståelsessummen dog set under et svarede til den værdi, der var foreskrevet i aftalen. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at der kun skulle ske en enkelt efterregulering af overdragelsessummen, og fandt, at der ikke var tale om en løbende ydelse efter LL § 12 B. Dette gjaldt efter Ligningsrådets opfattelse, hvad enten efterreguleringen indtrådte i aftaleåret eller i et efterfølgende indkomstår. Ligningsrådet henviste til ordlyden i LL § 12 B, samt til at bestemmelsen havde til formål at lette erhvervslivets generationsskifter. Se SKM2003.457.LR.
Skatterådet har også taget stilling til spørgsmålet om en enkelt efterfølgende regulering i SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR, som også drejede sig om aktieafståelser.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.8.2 Anvendelsesområdet for LL § 12 B
Hvilke aktiver er omfattet
Aftalen kan angå vederlag for overdragelse af alle former for aktiver, herunder
aktier og
andre værdipapirer.
LL § 12 B omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig. Dette indebærer, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse.
Der sker kun beskatning, hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi. På denne måde sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance."
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.8.3 Beskatningen af løbende ydelser
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.H.2.1.8.1 Afståelses- og anskaffelsessummen ved almindeligt salg/køb
Se BEK nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift.
Artikel af Michael Serup, offentliggjort i RR.7.1990.29
Denne artikel indeholder blandt andet følgende:
"Højesterets afgørelser synes at kunne tages som et udtryk for, at den civilretlige aftalefrihed og aftalegyldighed dels ikke i sig selv er bindende for myndighedernes skatteretlige vurdering af den indgåede aftales retsvirkninger, dels ikke er påvirket af den skatteretlige bedømmelse. Dette må accepteres, og i denne forstand kan "skatteretten" formentlig betragtes som et selvstændigt juridisk system."
Afgørelser om de materielle forhold
LSRM 1942.182 og LSRM 1971.112
I begge disse afgørelser fastslog Landsskatteretten, at den aktuelle ejer skulle beskattes af formueafkast.
U.1982.152H
Højesteret fastslog, at en efterfølgende ydelse i henhold til en aftale om pristalsreguleret konsulentvederlag til sælgeren af hele aktiekapitalen i selskabet måtte anses som et yderligere afståelsesvederlag for sælgeren.
TfS 1992, 588 LSR
Landsskatteretten fandt, at skatteyderen, der ved afståelse af aktier havde forbeholdt sig retten til udbytte for det afsluttede regnskabsår, med rette havde medregnet såvel udbyttet som skattegodtgørelse i sin skattepligtige indkomst. Der var alene tale om udbyttet vedrørende det på salgstidspunktet afsluttede regnskabsår.
TfS 1995, 561 ØLD
Et selskabs ene hovedaktionær havde afstået sine aktier, dels til selskabet og dels til den anden hovedaktionær. I forbindelse med aktieafståelsen forpligtede selskabet sig til at betalt en provision på 45 pct. af forskellen mellem den bogførte værdi af en nærmere angiven genstand og salgssummen. Landsretten fastslog, at det yderligere betalte beløb for den tidligere hovedaktionær var en yderligere salgssum for aktierne, medens der skulle ske beskatning som maskeret udlodning for den tilbageblevne hovedaktionær.
TfS 1997, 198 ØLD
En anpartshaver havde erhvervet de resterende anparter fra en medanpartshaver og i nær forbindelse hermed overtaget en fordring, som sælgeren havde på selskabet. Samme år udstedtes en bankgaranti. Landsretten fandt, at garantibeløbet måtte anses for en del af vederlaget for overdragelse af anparterne og fordringen. Under disse omstændigheder fandt landsretten, at garantibeløbet måtter anses for maskeret udlodning til den nye eneanpartshaver.
SKM2001.88.HR (TfS 2001, 90 HRD)
Højesteret fastslog, at et beløb, der blev udbetalt efter overdragelse af anparterne i selskabet, ikke kunne anses for en udlodning fra selskabet til sælgerne, selv om et tilsvarende beløb rent faktisk blev overført fra selskabet til sælgerne. For sælgerne skulle beløbet i stedet behandles efter reglerne om beskatning af avance ved salg af anparter.
En far havde overdraget en beboelsesejendom til sin datter og forbeholdt sig i forbindelse hermed en livsvarig bopælsret (aftægtsydelse). Ligningsrådet fandt, at værdien af bopælsretten skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen. Ligningsrådet fandt endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af ligningslovens § 12 B, således at beskatning af henholdsvis fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.
SKM2001.538.HR (TfS 2001, 494 HRD)
Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle og anerkendte dermed, at overførsel af nogle aktiver fra selskabet til sælger og køber i forbindelse med salg af anparter i selskabet ikke skulle beskattes som udbytte, men indgå i opgørelsen af den skattepligtige avance ved afståelsen af aktierne. Der var tale om en enkeltstående udlodning i en selskabstømmersag, idet selskabet ved udlodningen blev tømt for midler.
Der var tale om én efterfølgende regulering af afståelsessummen vedrørende salg af aktier. Ligningsrådet fandt, at reguleringsbeløbet skulle beskattes som et yderligere vederlag for salget af aktierne.
SKM2003.282.LSR
Landsskatteretten fandt, at udlodning af udbytte fra aktierne efter overdragelsen skulle anses som en del af afståelsessummen. Der var tale om én udlodning af udbytte efter overdragelsen, idet aktierne var afstået den 2. maj 1996, og en efterfølgende udlodning af udbytte var sket i august 1996. Landsskatteretten tog ikke stilling til, om køberen skulle beskattes af udbyttet, eftersom køberens skatteansættelse ikke var påklaget.
Denne afgørelse er kommenteret i artikel af advokat Svend Erik Holm, Advokatfirma Plesner Svane Grønborg, offentliggjort i RR.SM.2003.237. I denne artikel konkluderes det, at Landsskatterettens kendelse har den konsekvens, at forbeholdt udbytte for fremtiden skattemæssigt må anses for at have passeret køberen af aktierne. Hvis køberen ikke er et selskab, der kan modtage skattefrit udbytte, vil køberen i så fald blive beskattet af udbyttet, selv om dette rent faktisk oppebæres af sælgeren. Det fremgår endvidere, at et forbeholdt udbytte kan medføre, at der først sker udbyttebeskatning af køber og derefter avancebeskatning af sælger.
Afgørelsen er endvidere kommenteret i artikel af Ole Bjørn, offentliggjort i SR.2003.331. Det fremgår ligeledes af denne artikel, at udbytte, der er forbeholdt af en sælger, og som deklareres efter, at salget har fundet sted, skatteretligt er et tillæg til salgssummen og ikke skal betragtes som udbytte hos sælgeren.
Det bemærkes, at der i den nævnte afgørelse kun var tale om én udlodning af udbytte efter aktieoverdragelsen, der tilfaldt sælgeren af aktierne.
Ligningsrådet anerkendte den skitserede generationsskiftemodel, der blandt andet gav A- og B-anpartshaverne ret til forlods udbytte. Der skete nytegning af C-anparter, og modellen var derfor helt anderledes end i nærværende sag.
SKM2005.320.LR
Ligningsrådet anerkendte den skitserede generationsskiftemodel, der blandt andet gav A-anpartshaverne ret til forlods udbytte. Anpartskapitalen blev udvidet med B-anparter. Modellen var derfor helt anderledes end i nærværende sag.
I forbindelse med overdragelse af nogle obligationer fra mor til datter forbeholdt moderen sig en livsvarig indtægts-/rentenydelse af de overdragne obligationer og hvad der måtte træde i stedet for. Skatterådet fandt, at den forbeholdte rente-nydelse skulle kapitaliseres på overdragelsestidspunktet, og at den livsvarige rentenydelse måtte anses for en løbende ydelse, der var omfattet af ligningslovens § 12 B (svar på spørgsmål 1 og 2). Skatterådet fandt herudover, at moderen først skulle beskattes af den årligt modtagne indtægts- /rentenydelse, når saldoen efter ligningslovens § 12 B var anvendt (og dermed blevet negativ) (svar på spørgsmål 4 og 5). Skatterådet fandt, at datteren skulle beskattes af renteindtægten af de overdragne obligationer i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, selv om renterne tilfaldt moderen (svar på spørgsmål 6). Når saldoen efter ligningslovens § 12 B var opbrugt, skulle datteren beskattes af renteafkastet i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, men kunne fradrage det samme beløb som en løbende ydelse i henhold til ligningslovens § 12 B (svar på spørgsmål 7).
SKM2007.871.SR
Skatterådet fandt, at en enkeltstående opregulering af afståelsesvederlaget for aktier skulle betragtes som et yderligere vederlag efter aktieavancebeskatningsloven for afståelse af aktierne.
SKM2008.207.SR
Sagen drejede sig blandt andet om, hvorvidt nogle rene renteprodukter, hvor indfrielseskursen var fast, og hvor de løbende kursændringer alene skyldtes ændringer i renteniveauet, måtte anses for strukturerede fordringer. Skatterådet fastslog, at sådanne rene renteprodukter ikke var omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, om strukturerede fordringer, idet fordringerne ikke blev reguleret i forhold til udviklingen i priser på aktier eller andet.
I denne sag var en anden end kapitalens aktuelle ejer tillagt retten til afkastet af en formue. Skatterådet fandt, at den rette indkomstmodtager var den, der var tillagt retten til indtægten, medens den aktuelle ejer ikke havde erhvervet ret til afkastet. Der var imidlertid ikke tale om et dispositivt afkald fra den aktuelle ejers side, men et resultat af tredjemands beslutning.
SKM2010.516.SR
Et selskabs anpartskapital blev opdelt i to anpartsklasser, A- og B-klassen. A-anparterne havde ret til forlods udbytte, der var tidsbegrænset til 3½ år. Skatterådet bekræftede, at den forlods udbytteret ikke ville have skattemæssige konsekvenser for hverken A- eller B-anpartshaveren, idet det blev forudsat, at den forlods udbytteret og den beskrevne reguleringsmekanisme ville fremgå af vedtægterne. Skatterådet fandt det endvidere afgørende, at der var tale om to uafhængige parter uden sammenfaldende interesser. Det fremgår udtrykkeligt af afgørelsen, at hvis den forlods udbytteret og reguleringsmekanismen ikke fremgår af vedtægterne, vil skævdeling af udbytte i forhold til ejerandel kunne indebære en skattemæssig konsekvens i form af indkomstskat.
SKM2011.41.SR
Der var tale om én efterfølgende regulering af afståelsessummen vedrørende salg af aktier. Skatterådet fandt, at reguleringsbeløbet ikke skulle anses for en løbende ydelse, men var omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven.
SKM2011.289.SR
Skatterådet fastslog, at en fordring, hvis afkast afhang af resultatet af nogle valutaterminsforretninger, måtte anses for en struktureret fordring, der var omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3.
I forbindelse med overdragelse af goodwill og knowhow var det aftalt, at overdragelsessummen skulle betales via to ydelser, baseret på omsætningen i senere år. Skatterådet fastslog, at der var tale om en løbende ydelse, omfattet af ligningslovens § 12 B, dog forudsat, overdragelsen var sket på armslængdevilkår.
SKM2015.293.SR
Skatterådet fandt, at en udstedelse af obligationer med en formel løbetid på 1.000 år kunne kvalificeres som en gæld. Skatterådet lagde vægt på, at der var incitament til en tidlig indfrielse, og at dette incitament ikke var uvæsentligt.
SKM2016.281.HR
Højesteret fandt det ikke godtgjort, at selskabet rent faktisk havde udloddet udbytte til sit moderselskab i Luxembourg, idet udbyttet ikke fremgik af moderselskabets årsregnskaber. Højesteret fandt det derfor ikke godtgjort, at udbyttet var udbetalt til et moderselskab, der opfyldte betingelserne for fritagelse for indeholdelse af udbytteskat. Højesteret fandt derfor, at udbyttet var udloddet til anden side end moderselskabet, og selskabet var derfor ikke fritaget for indeholdelse af udbytteskat. Sagen drejede sig formelt alene om indeholdelse af udbytteskat.
Dommen er kommenteret i artikel i RR.SM.2016.101, og den underliggende landsretsdom er kommenteret i artikel i TfS 2015.272.
Praksis vedrørende spørgsmålet om lighedsgrundsætningen og eventuel praksisændring mv.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.3.10 Bindende virkning fremadrettet
Definition på bindende virkning
Den bindende virkning består i, at svaret er bindende for SKAT, så længe bindingsperioden varer, og at spørgeren i samme periode kan støtte ret på svaret. Den bindende virkning kan bortfalde, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.1 Baggrund for lighedsgrundsætning og praksisændring
Det er en direkte følge af lighedsgrundsætningen, at en borger under nærmere betingelser kan støtte ret på SKATs administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Se SKM2014.489.SKAT, hvoraf bl.a. fremgår, at dette kun undtagelsesvis fraviges, idet der ikke kan støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, hvis der er en klar uoverensstemmelse i forhold til højere rangerende retskilder.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.2 Lighedsgrundsætning
For det første er det en betingelse, at de tilsvarende sager er helt identiske. Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser som eksempler på, at der ikke var tilstrækkelig identitet:
En pilot, der var blevet beskattet af besparelsen ved delvis frirejse fra hjem til arbejdssted, kunne ikke støtte ret på, at bl.a. DSB-ansatte ikke blev beskattet af tilsvarende frirejser. Se TfS 1995.486.ØLD.
En eksportchauffør, der var berettiget til et standardfradrag på 150 kr. pr. døgn, kunne ikke støtte ret på, at de fleste andre lønmodtagere var berettiget til fradrag på 350 kr. pr. døgn. Se TfS 1998.778.HD.
For det andet er det en betingelse, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med skattemyndighedernes offentligt tilkendegivne praksis. Fra praksis kan henvises til følgende afgørelser som eksempler på tilfælde, hvor forskelsbehandlingen ikke var usaglig, fordi de afgørelser, der henvises til, var materielt urigtige i forhold til praksis i øvrigt:
Lighedsgrundsætningen kunne ikke påberåbes af en buschauffør, der blev nægtet fradrag for merudgifter til forplejning, uanset at buschauffører i andre kommuner fejlagtigt havde fået godkendt fradrag. Se TfS 1995,483.HD.
Klageren var blevet nægtet fradrag for afskrivninger i et sale and lease back projekt, uanset at andre deltagere i projektet med urette havde fået godkendt afskrivning. Se TfS 2000.374.HD.
Klageren fik ikke medhold i, at der ved opgørelse af avance ved salg af fast ejendom skulle ske pristalsregulering af anskaffelsessummen, selv om medejeren var blevet indrømmet pristalsregulering. Det blev lagt til grund, at opgørelsen af medejerens avance var fejlagtig. Se SKM2006.610.ØLR.
Et kraftværk fik ikke medhold i, at der alene skulle betales afgift af merbrændselsforbrug, uanset at andre værker i samme periode urigtigt kun havde betalt afgift af merbrændselsforbrug. Lighedsgrundsætningen kunne dermed ikke i denne situation føre til et andet resultat. Se SKM2013.141.HR.
For det tredje er det en betingelse, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig. Det vil i sådanne tilfælde ikke være usaglig forskelsbehandling, at en afgørelse ikke træffes i overensstemmelse med den ulovmedholdelige praksis. Fra praksis kan henvises til følgende eksempel:
Landsskatteretten fastslog, at SKATs praksis om modregning i restskat med overskydende AM-bidrag før beregning af procenttillæg af restskattebeløbet var lovstridig. Som følge heraf kunne klageren ikke med henvisning til lighedsgrundsætningen støtte ret på den lovstridige praksis. Se SKM2006.679.LSR.
Højesteret fandt, at en eventuel administrativ praksis, hvorefter der ikke stilledes krav om en betalingsforpligtelse, ikke kunne føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse. Se SKM2015.479.HR.
Undtagelse fra lighedsgrundsætningen
Der gælder endvidere den undtagelse fra lighedsgrundsætningen, at der kan forekomme situationer, hvor en borger kan støtte ret på en individuel tilkendegivelse fra SKAT, uanset om dette fører til et resultat, der ikke er i overensstemmelse med den generelle praksis. Se nærmere i afsnit A.A.4."
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.3 Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis
Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i SKATs vejledninger mv. eller ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren/virksomheden at sandsynliggøre den påståede praksis. Det var ikke muligt i følgende eksempler:
Angående et grænsehandelskoncept fandt byretten det ej godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis om, at købet var momsfritaget. Det blev ligeledes fastslået, at der ikke hos SKAT var udvist en sådan passivitet, at det var til hinder for opkrævning af moms. Endelig blev det fastslået, at uanset at virksomheden i sine momsangivelser havde oplyst om momsfri EU-handel, medførte dette ikke, at SKAT havde en særskilt handlepligt eller at kravet blev fortabt. Se SKM2014.271.BR, stadfæstet ved SKM2015.292.ØLR.
Tidligere afgørelser om tilladelse til afskrivning på "working interests" i deres egenskab af udbytteretter blev ikke anset for at udgøre en sådan praksis, at Højesterets forskellige opfattelser af spørgsmålet kunne anses for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Højesteret lagde til grund, at der i stedet for var tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, således at der ikke var grundlag for afskrivning efter AL § 40, stk. 2. Se SKM2013.793.HR.
En afgørelse om nægtelse af afskrivning på investors udgift til honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt (såkaldt "finders fee") var ikke udtryk for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Repræsentanten havde til støtte for, at der var tale om en ulovlig praksisændring, henvist til en række afgørelser fra Ligningsrådet og en afgørelse fra Landsskatteretten. Højesteret fandt ikke, at Ligningsrådet og Landsskatteretten i de pågældende sager havde taget stilling til, hvordan et honorar til en projektudbyder skal behandles skattemæssigt. Højesteret fandt derfor ikke, at der havde eksisteret en praksis, hvorefter sådanne udbyderhonorarer kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for et aktiv. Se SKM2011.587.HR
Selskabet havde ikke løftet bevisbyrden for, at SKATs afgørelse udgjorde en skærpelse af hidtidig praksis. Se. SKM2015.341.ØLR.
Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s-reglens anvendelse, fandtes det ikke godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den kontakte ejendomsværdi, altid skal lægges til grund. Se SKM2016.279.HR.
Der kunne støttes ret på Ligningsvejledningens beskrivelse om, at erhvervelse af en fast ejendom fra et hovedaktionærselskab kunne ske til den senest offentliggjorte ejendomsvurdering plus/minus 15%. Se TfS 1994.295.ØLD.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.4 Ændring eller udfyldning/præcisering af praksis
Se afsnit A.A.8 om fristregler og afsnit A.A.9 om forældelse.
Efter at SKAT fra 1. november 2005 er etableret som en enhedsorganisation har begrebet præcisering af praksis stort set ingen selvstændig betydning. Derimod havde begrebet betydning i den tidligere hierarkiske struktur med over- og underordnede skattemyndigheder, hvor en praksispræcisering kunne modsvare en situation, hvor en afgørelse afklarede en tvetydig praksis hos de underordnede myndigheder. I en enhedsorganisation vil en afgørelse, der afklarer en tvetydig praksis, som altovejende hovedregel skulle behandles som en ændring af praksis, dvs. som en ændring af den delpraksis, der nu er blevet underkendt, eller som en skærpelse af en hidtidig delpraksis. Se afsnit A.A.7.1.5 om skærpelse af praksis, og afsnit A.A.7.1.6 om lempelse af praksis.
Skatterådet fandt, at afgørelsen i SKM2013.250.SR samt den ændring i Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.A.10.4.3.7, der var en konsekvens heraf, ikke var en praksisændring, fordi der ikke tidligere havde været taget stilling til den skattemæssige kvalifikation af staff assessment i relation til PBL § 53 A og der derfor ikke havde foreligget en praksis. Se SKM2016.62.SR.
Der var ikke dannet en fast administrativ praksis om i relation til indkomst fra Norge ikke at anvende en subsidiær beskatningsret, selv om SKAT i en periode på 5 år ikke havde håndhævet denne subsidiære beskatningsret. Se SKM2012.7.VLR.
Klageren blev nægtet afskrivning på investors udgift til "finders fee", fordi det ikke kunne dokumenteres, at dette spørgsmål havde været reguleret i hidtil gældende praksis. Se SKM2009.196.ØLR.
Det blev lagt til grund, at en afgørelse om AM-bidrag af vederlag for arbejde for dansk arbejdsgiver i udlandet udfyldte og altså ikke ændrede hidtidig praksis. Se SKM2007.154.BR.
Nægtelse af fradrag for udgifter til vedligeholdelse af fredede parkanlæg blev ikke anset for ændring af hidtidig praksis. Se SKM2009.95.HR.
Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.5 Skærpelse af praksis
En skærpende ændring af praksis om beskatning af privat kørsel i arbejdsgivers bil blev tilsidesat, bl.a. fordi ændringen savnede saglig begrundelse. Det blev tillagt betydning, at beskatningen var udtryk for forskelsbehandling i forhold til andre lignende situationer. Se TfS 1997.834.VLD."
Afgørelser om lighedsgrundsætningen og (eventuel) praksisændring
TfS 1994,587 HRD (U.1994.798/2H) og U.1994.792.H
Højesteret fastslog, at nogle renteudgifter, der var betalt til en fælleskasse, ikke i skattemæssig henseende kunne anses for renter af gæld og derfor ikke var fradragsberettigede. Højesteret fandt ikke, at der var tale om at ændre praksis med tilbagevirkende kraft, idet der ikke fra de overordnede skattemyndigheder tidligere var taget stilling til rentefradragsret for lån af denne art.
TfS 1995, 483 HRD (U.1995.734.H)
Højesteret fastslog, at den omstændighed, at en kommune har truffet en afgørelse, der stred mod en anden kommunes urigtige afgørelse i en tilsvarende sag, ikke indebar noget brud på nogen lighedsgrundsætning.
TfS 2000, 148 HRD (U.2000.879.H)
Højesteret fastslog, at de i sagen omhandlede renteudgifter ikke var fradragsberettigede, at der ikke eksisterede en administrativ praksis vedrørende det i sagen omhandlede spørgsmål (fradrag for renteudgifter på non-recourse-lån), og at det forhold, at investorer i aftalekomplekset på urigtigt grundlag eventuelt havde fået fradrag i andre kommuner for de omhandlede renteudgifter, ikke indebar noget brud på lighedsgrundsætningen.
TfS 2000, 374 HRD (U.2000.1509.H)
Højesteret fandt, at den omstændighed, at andre skatteydere som følge af skattemyndighedernes manglende indgriben med urette måtte have fået et fradrag under omstændigheder som i skatteyderens sag, ikke ud fra en lighedsgrundsætning kunne begrunde fradragsret for skatteyderen.
SKM2003.386.HR (TfS 2003, 742 HRD)
Højesteret stadfæstede Østre Landsrets domme, hvorefter skatteyderne ikke ved at fremdrage nogle konkrete afgørelser, hvoraf den overvejende del var truffet af lokale skattemyndigheder, havde godtgjort, at afgørelserne i skatteydernes sager var i strid med skattemyndighedernes faste administrative praksis, således som denne blandt andet var fastsat i Ligningsvejledningen.
SKM2007.147.HR og SKM2007.217.DEP
Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i den omhandlede sag og anerkendte dermed, at skatteyderne samtidigt kunne have mere end én helårsbolig, der var omfattet af parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1. Skatteministeriet fandt på baggrund af en ikke offentliggjort praksis, at en beskatning i retssagen ville være i strid med fast administrativ praksis, der bestod af to landsskatteretskendelser og to bindende forhåndsbeskeder fra Ligningsrådet.
SKM2009.369.ØLR
Landsretten fastslog, at fremdragelse af enkelte afgørelser, truffet af underordnede myndigheder, ikke var dokumentation for en påstået fast administrativ praksis i strid med afgørelsen.
SKM2011.209.HR (tidligere SKM2009.164.ØLR)
Højesteret stadfæstede en forhøjelse af overskud af virksomhed og fandt det - uanset at skatteyderen havde påberåbt sig lighedsgrundsætningen - for at være uden betydning, at Landsskatteretten havde frafaldet en forhøjelse af skatteansættelsen for medejeren af skatteyderens virksomhed.
SKM2011.587.HR
Højesteret fandt det ikke godtgjort, at der forud for de lignende myndigheders afgørelser i 2001 havde foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, hvorefter det var godkendt, at en udgift som den omhandlede kunne indregnes i en ejendoms afskrivningsgrundlag. Det, som skatteyderne havde anført om en praksis hos de lignende myndigheder, kunne heller ikke anses for godtgjort. Allerede derfor tiltrådte Højesteret, at skattemyndighederne havde nægtet at lade udbyderhonorarerne indgå i afskrivningsgrundlaget.
SKM2014.489.SKAT
I dette styresignal blev det præciseret, at Den juridiske Vejledning sammen med lovgivningen mv. udgør administrationsgrundlaget i SKAT og er bindende for SKAT's medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Det fremgår endvidere, at Den juridiske Vejledning giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Der kan derfor støttes ret på indholdet af Den juridiske Vejledning, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder
SKM2013.769.LSR, SKM2013.772.LSR, SKM2014.211.LSR og SKM2014.477.LSR
Landsskatteretten har i flere sager taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en finansiel kontrakt, der havde til formål at nedbringe virksomhedens renteudgifter, kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, således at tab ikke var kildeartsbegrænset. Landsskatteretten har statueret, at der ikke i de indkomstår, som sagerne vedrørte, eksisterede en administrativ praksis for godkendelse af valutaterminskontrakter, der ikke havde til formål at afdække en underliggende risiko, som havende tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Det gjaldt, uanset at Skatterådets afgørelse i SKM2007.411.SR, der fastslog det modsatte, var nævnt i ligningsvejledningen for de pågældende år. I den sidstnævnte afgørelse tilkendegav Landsskatteretten endvidere, at den af klageren påberåbte praksis under alle omstændigheder ikke havde støtte i højere rangerende retskilder, herunder lovbestemmelsens forarbejder og Landsskatterettens praksis.
Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse i SKM2014.354.SR, jf. ovenfor, idet afgørelsen var udtryk for en skærpelse af praksis, der kun kunne ske med fremadrettet virkning. Den omhandlede godtgørelse blev derfor som følge heraf anset for skattefri.
Vestre Landsret fandt, at selskabets forståelse af en meddelelse fra SKAT ville være i strid med momslovgivningen, hvorfor selskabet også af den grund ikke kunne støtte ret på meddelelsen.
Det ønskes bekræftet, at værdien af de forbeholdte udbytterettigheder skal henregnes til A's skattemæssige afståelsessum for overdragelsen af kapitalandelene i Selskabet.
Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, 1. pkt., opgøres gevinst og tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier.
Værdien af de forbeholdte udbytterettigheder må efter fast praksis anses som en del af A's skattemæssige afståelsessum for aktierne, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, 1. pkt., Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.2.1.5.5, U.1982.152H (hvor der dog var tale om et konsulentvederlag) samt SKM2007.418.SR.
Det beløb, der anses som en del af afståelsessummen, er den kapitaliserede værdi af de forbeholdte udbytterettigheder.
Ifølge gavebrevene forbeholder A sig retten til udbytte på de overdragne kapitalandele i Selskabet, indtil der er udloddet samlet i alt kr. xxx mio. netto efter skat på de overdragne kapitalandele. Gavemodtagerne hæfter personligt for, at der tilfalder A et forbeholdt udbytte på kr. xxx mio. efter skat. Det fremgår udtrykkeligt, at gavemodtager ved misligholdelse ifalder personlig erstatning svarende til det udbytte, der burde have været udloddet til gavegiver. Det er oplyst, at størrelsen af den forbeholdte udbytteret endnu ikke er fastlagt, men at den forventes at udgøre mellem l/2 og 4/5 af den samlede værdi af de overdragne kapitalandele.
Det forudsættes, at der bliver indsat et præcist beløb i gavebrevene.
Det må derfor antages, at det nævnte beløb først vil blive færdigbetalt efter forholdsvis lang tid, og der er endvidere den usikkerhed, at Selskabet eventuelt aldrig kan udlodde et samlet udbyttebeløb, der svarer til den forbeholdte udbytteret, eller at Selskabet bliver likvideret, inden det nævnte udbyttebeløb er udloddet. Det omhandlede beløb skal ikke forrentes, og gavebrevene indeholder ingen bestemmelser om sikkerhedsstillelse.
Spørgernes repræsentant har i høringssvaret fremført, at der ikke er holdepunkter for SKATs antagelse af, at udbyttebeløbet først vil blive færdigbetalt efter forholdsvis lang tid, og at der vil blive tale om udbetaling af udbytte i flere rater. Spørgernes repræsentant har endvidere fremført, at relevansen af antagelsen også er svær at se.
Efter det oplyste forventes størrelsen af den forventede udbytteret at udgøre mellem 1/2 og 4/5 af den samlede værdi af de overdragne kapitalandele. SKAT finder det ikke særligt sandsynligt, at et så stort udbyttebeløb vil blive udbetalt på én gang. Spørgernes repræsentant har da også udtrykkeligt anført i høringssvaret, at den usikkerhed, der måtte knytte sig til netop den forbeholdte udbytteret - herunder hvorvidt hele beløbet kommer til udbetaling og i givet fald hvornår og i hvilken periode - vil blive udtrykt i den rentefaktor, med hvilken udbytteretten kapitaliseres til markedsværdien på overdragelsestidspunktet.
Se i øvrigt begrundelsen til svar på spørgsmål 2.
Den kapitaliserede værdi af de forbeholdte udbytterettigheder er derfor ikke kurs pari af de i gavebrevene anførte beløb.
SKAT er enig med spørgeren i, at værdien af de forbeholdte udbytterettigheder, hvorved forstås den kapitaliserede værdi af udbytterettighederne, skal henregnes til A's skattemæssige afståelsessum for overdragelsen af kapitalandelene. Da overdragelsen efter det oplyste sker med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, er A ikke skattepligtig af den kapitaliserede værdi af udbytterettighederne.
Vedrørende formalitetsspørgsmål henvises til begrundelsen til svar på spørgsmål 3.
Det ønskes bekræftet, at A ikke er skattepligtig af beløb, han modtager i henhold til de forbeholdte udbytteindtægter, når overdragelsen sker med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34.
Efter fast praksis, jf. Den juridiske Vejledning (2016-1), afsnit C.B.2.1.5.5, og de ovenfor nævnte afgørelser, anses et enkeltstående yderligere afståelsesvederlag for et tillæg til afståelsessummen, og efter fast praksis betyder en enkeltstående regulering derfor, at opgørelsen af gevinst eller tab i afståelsesåret skal ændres, jf. SKM2003.78.LR, SKM2003.282.LSR, SKM2003.457.LR, SKM2007.871.SR samt SKM2011.41.SR.
Når overdragelsen sker med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34, er gevinst i afståelsesåret ikke skattepligtig, og et enkeltstående yderligere afståelsesvederlag ville derfor heller ikke have været skattepligtigt.
Er der tale om flere reguleringer, anses der derimod for at være tale om en løbende ydelse, der er omfattet af ligningslovens § 12 B, såfremt der er usikkerhed med hensyn til enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 1, SKM2007.418.SR (svar på spørgsmål 1) samt SKM2014.154.SR. Er der tale om flere reguleringer, skal den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse medregnes i afståelsessummen, medens efterfølgende betalte løbende ydelser efter fast praksis ikke ændrer afståelsessummen, men behandles som løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B.
En løbende ydelse er skattepligtig i det omfang, den samlede løbende ydelse overstiger den kapitaliserede værdi, der er opgjort ved afståelsen, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 4.
Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 12 B, stk. 5, at ligningslovens § 12 B også kan omfatte løbende ydelser, der udgør helt eller delvis vederlag i en gensidigt bebyrdende kontrakt, selv om overdragelsen af aktierne sker med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34.
Spørgernes repræsentant har i høringssvaret fremført, at der ikke er overensstemmelse mellem SKATs begrundelse for den benægtende besvarelse af spørgsmål 2 og den positive besvarelse af spørgsmål 1, og spørgernes repræsentant har endvidere fremført, at der ikke i skatteretten er hjemmel til at kvalificere én og samme rettighed som to forskellige rettigheder. (Ifølge det tidligere udkast til sagsfremstilling blev spørgsmål 1 indstillet besvaret som anført ovenfor, medens SKAT ifølge det tidligere udkast til sagsfremstilling ville indstille, at udbytteretten var en pengefordring med den konsekvens, at kursgevinster på de enkelte afdrag var skattepligtige i henhold til kursgevinstlovens § 14, stk. 1).
Spørgernes repræsentant har nu fremført, at den usikkerhed, der måtte knytte sig til netop den forbeholdte udbytteret - herunder hvorvidt hele beløbet kommer til udbetaling og i givet fald hvornår og i hvilken periode - vil blive udtrykt i den rentefaktor, med hvilken udbytteretten kapitaliseres til markedsværdien på overdragelsestidspunktet.
Efter det nu oplyste er der derfor en sådan usikkerhed om såvel den samlede ydelse, ydelsens varighed som ydelsens årlige størrelse, at der må anses for at være tale om en løbende ydelse, omfattet af ligningslovens § 12 B. Ydelsen er de beløb, der skal betales i henhold til den forbeholdte udbytteret, og der er derfor ikke sikkerhed for, at der rent faktisk vil blive betalt de i gavebrevene fastsatte beløb, ligesom ydelsens årlige størrelse og dermed varigheden af ydelsen også er usikker. Der henvises endvidere til begrundelsen ovenfor vedrørende svar på spørgsmål 1.
Ovenstående vurdering gælder, uanset at A ifølge gavebrevene har ret til udbytterettigheder på nærmere angivne beløb, at gavemodtagerne hæfter personligt for, at der tilfalder A et forbeholdt udbytte på kr. xxx mio. efter skat, samt at gavemodtagerne ved misligholdelse ifalder personlig erstatning svarende til det udbytte, der burde have været udloddet til gavegiver. Det bemærkes, at gavebrevene intet indeholder om, hvad der skal ske i tilfælde af, at en af parterne måtte afgå ved døden, før de i gavebrevene angivne beløb er betalt fuldt ud, eller hvad der skal ske, hvis Selskabet f.eks. bliver likvideret, inden de i gavebrevene angivne beløb er betalt fuldt ud.
Efter det nu oplyste kan udbytterettighederne herefter ikke anses for pengefordringer, omfattet af kursgevinstlovens § 1, nr. 1.
Reglerne om afståelse af en udbytteret kan ikke anvendes, da disse regler kun gælder for afståelse af en bestående udbyttekontrakt, jf. Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.4.2.1. Reglerne gælder derimod ikke ved stiftelsen mellem de oprindelige parter.
Udbytteretterne kan ikke anses for udbytteindtægter for A, eftersom A ikke længere ejer de pågældende aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Betalingen af de enkelte beløb i henhold til udbytterettighederne afhænger af størrelsen af de beløb, som Selskabet udlodder som udbytte. Fordringens hovedstol reguleres imidlertid ikke, og efter SKATs opfattelse er der derfor heller ikke tale om en struktureret fordring, omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, jf. ordlyden af denne lovbestemmelse samt SKM2008.207.SR.
Bemærkningen i Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.2.1.5.5, hvorefter udbyttet er en del af afståelsessummen for aktierne, når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, kan ikke føre til noget andet resultat, idet det ved den nævnte bemærkning må forudsættes, at der kun er tale om en enkelt efterfølgende udlodning af udbytte. Det bemærkes, at der i den i afsnittet nævnte afgørelse (SKM2003.282.LSR) kun var tale om en enkelt efterfølgende udlodning.
Spørgernes repræsentant har fremført, at der ikke er hjemmel til at klassificere én og samme rettighed som to forskellige rettigheder, samt at det er svært at se relevansen af, om udbetalingen af udbytte vil ske i én eller flere rater.
Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 12 B, stk. 1, at der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ifølge Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.C.6.8.1, har Ligningsrådet og Skatterådet dog afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter ligningslovens § 12 B, jf. SKM2003.78.LR, SKM2003.457.LR, SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR. Det er derfor afgørende, om udbetalingen af udbytte sker i én eller flere rater, idet udbyttebeløb, der udbetales i én rate, anses for en yderligere afståelsessum, medens udbyttebeløb, der udbetales i flere rater, anses for en løbende ydelse.
Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 12 B, stk. 2-4, at der skal foretages en kapitalisering af den løbende ydelse, at der skal opgøres en saldo vedrørende de løbende ydelser, og at de betalte ydelser ikke skal beskattes hos modtageren, så længe saldoen er positiv.
Det er derfor helt i overensstemmelse med lovreglerne, at den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse behandles som en del af afståelsessummen for aktierne, medens betalte ydelser behandles som løbende ydelser i henhold til ligningslovens § 12 B.
Spørgsmål 2 må herefter besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse", idet svaret vil være "Ja", såfremt hele udbytteretten udbetales på én gang
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".
Det ønskes bekræftet, at B og C ikke er skattepligtige af beløb, som A modtager i henhold til de forbeholdte udbytterettigheder.
Efter SKATs opfattelse må de omhandlede udbytter anses for skattepligtige for B og C (som aktieindkomst), jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Det skyldes, at B og C må anses at have erhvervet ret til udbyttebeløbene, jf. ovennævnte lovbestemmelser, princippet i Højesterets dom i U1982.152H, samt Østre Landsrets domme i TfS 1995, 561 ØLD og TfS 1997, 198 ØLD, hvor landsretten anså de aktuelle aktionærer/anpartshavere for rette indkomstmodtagere vedrørende udlodninger fra selskabet. Dette synspunkt fremgår også af princippet i Skatterådets afgørelse i SKM2007.418.SR, svar på spørgsmål 6 og 7.
Da det er fastsat i gavebrevene, hvem der har ret til udbyttebeløbene, må der anses for at være tale om dispositivt afkald på udbyttebeløbene, jf. Den juridiske Vejledning (2016-1), afsnit C.A.1.2.1 og afsnit C.C.2.1.2.2.
Spørgernes repræsentant har fremført, at der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16 A til at aktieindkomstbeskatte B og C af de omhandlede udbytter, idet retten til udbytterne forbliver hos A som et vilkår i forbindelse med berigtigelse af overdragelsen og opgørelse af afståelsessummen. Spørgernes repræsentant har henvist til Den juridiske Vejledning afsnit C.B.2.1.5.5, hvoraf det fremgår, at når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, er udbyttet en del af afståelsessummen for aktierne.
Spørgernes repræsentant har fremført, at de pågældende udbytteudbetalinger således aldrig passerer B's og C's formuesfære og derfor heller ikke kan gøres til genstand for beskatning hos disse.
Spørgernes repræsentant har herudover fremført, at da A forbeholder sig retten til udbytte som et vilkår for at overdrage de pågældende kapitalandele, er der ikke tale om noget dispositivt afkald på udbyttebeløbene.
Når/hvis de samlede løbende ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, der er opgjort ved afståelsen, kan B og C imidlertid fradrage de samme beløb (i kapitalindkomsten), jf. ligningslovens § 12 B, stk. 5, jf. SKM2007.418.SR, svar på spørgsmål 7.
Som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, må de aktuelle aktionærer, der efter overdragelsen vil være B og C, imidlertid anses for skattepligtige af udbyttebeløb vedrørende de overdragne aktier, jf. Østre Landsrets domme i TfS 1995, 561 ØLD og TfS 1997, 198 ØLD, hvoraf det fremgår, at der ikke er en praksis om en anden fortolkning. Der henvises endvidere til bemærkningerne i lovforslaget til § 11, nr. 4, i lov nr. 1414 af 21. december 2005, hvorefter det afgørende er, om man er aktionær.
Ovenstående fortolkning er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM2007.418.SR, svar på spørgsmål 6 og 7.
Efter SKATs opfattelse vil B og C herefter være skattepligtige af udbyttebeløb, uanset om udbytteretten udbetales på én gang eller i flere rater. Det skal i den forbindelse bemærkes, at de afgørelser, der har fastslået, at et enkelt efterfølgende vederlag anses for en yderligere afståelsessum, jf. ovenfor, alene tager stilling til den skattemæssige behandling hos den aktionær, der afstår aktierne, men ikke til erhververens skatteforhold.
Der henvises i øvrigt til begrundelsen vedrørende svar på spørgsmål 2.
Tilføjelse som følge af høringssvar af 27. oktober 2016
Det fremgår udtrykkeligt af bemærkningerne til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. ovenfor, at hvis en aktiesælger har forbeholdt sig retten til udbytte i forbindelse med overdragelse af aktierne, skal der ske en kapitalisering af den forbeholdte udbytteret, som får betydning for sælgers aktieavance. I dette tilfælde gælder ligningslovens § 12 B. Det fremgår endvidere, at hvis det udbytte, der er forbeholdt, er en éngangsforeteelse, der ikke har karakter af en løbende ydelse, lægges udbyttet til afståelsessummen ved opgørelsen af sælgers aktieavance. Beløb, som lægges til afståelsessummen hos sælger, lægges siden til købers anskaffelsessum for aktierne.
Den fremgår af Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.2.1.5.5, at når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, er udbyttet en del af afståelsessummen for aktierne.
Ovenstående regulerer imidlertid efter SKATs opfattelse alene sælgers skatteforhold samt købers anskaffelsessum for aktierne. Der ses hverken i forarbejderne til ligningslovens § 16 A, i Den juridiske Vejledning eller i offentliggjorte afgørelser (herunder SKM2003.282.LSR) at være taget stilling til beskatningen af udbyttet.
Efter SKATs opfattelse skal den kapitaliserede værdi af det forbeholdte udbytte derfor i overensstemmelse med ovenstående medregnes i afståelsessummen for den, der afstår aktierne, og tillægges anskaffelsessummen for erhververne (der som følge af successionen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34 er uden skattemæssig betydning). Efterfølgende betalte løbende ydelser skal behandles efter reglerne for løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B, medmindre udbytteretten afvikles på én gang. Disse reguleringer gælder (med hvert sit fortegn) for både den, der afstår aktierne, og for erhververen af aktierne.
Herudover skal udbyttebeløbene beskattes hos de aktuelle aktionærer efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.3.1, samt artikel af advokat Svend Erik Holm, Advokatfirma Plesner Svane Grønborg, offentliggjort i RR.SM.2003.237, jf. ovenfor under omtalen af SKM2003.282.LSR. Det gælder, uanset om den forbeholdte udbytteret afvikles på én gang eller som en løbende ydelse. Det bemærkes, at der i modsat fald ikke ville ske beskatning af udbyttebeløbene.
Efter SKATs opfattelse skal B og C derfor beskattes af udbyttebeløbene, uanset at udbytterne som følge af den forbeholdte udbytteret tilkommer A, idet B og C efter overdragelsen er aktuelle aktionærer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Udbyttebeløbene må derfor anses for skattemæssigt at passere B's og C's økonomi.
De af spørgernes repræsentant fremførte argumenter kan derfor efter SKATs opfattelse ikke medføre nogen ændring af SKATs indstilling.
Begrundelse vedrørende formalitetsspørgsmål, der vedrører alle tre spørgsmål (dog primært spørgsmål 2 og 3)
Spørgernes repræsentant har fremført, at SKATs begrundelser for besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 ikke er i overensstemmelse med de bindende svar, som SKAT allerede har givet vedrørende samme retsstilling. Spørgerne er af den opfattelse, at de kan støtte ret på den foreliggende praksis og omfanget heraf.
Ifølge Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit A.A.3.10, kan den pågældende spørger støtte ret på et bindende svar. Det følger heraf, at andre end spørgeren ikke kan støtte ret på svaret.
Efter SKATs opfattelse, kan der ikke ud fra lighedsgrundsætningen støttes ret på de tre bindende svar, som spørgernes repræsentant har henvist til. Det skyldes dels, at de tre bindende svar må anses for at være i direkte strid med det lovgivningsmæssige udgangspunkt i statsskattelovens § 4 e og ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. begrundelsen vedrørende spørgsmål 3 ovenfor samt SKM2013.793.HR og SKM2015.768.VLR, og dels at de tre bindende svar ikke er i overensstemmelse med den offentliggjorte praksis. Der anses ikke for at være etableret en praksis som følge af, at der er truffet nogle forkerte afgørelser af underordnede skattemyndigheder.
Ved vurderingen af, om der foreligger en praksis, er det taget i betragtning, at de tre bindende svar ikke er givet af Skatterådet eller højere myndighed, og ovenstående indstilling anses dermed ikke for at være i strid med lighedsgrundsætningen, jf. TfS 1994.587 HRD, TfS 1995, 483 HRD, TfS 2000, 148 HRD, TfS 2000, 374 HRD, SKM2003.386.HR, SKM2009.369.ØLR og SKM2011.587.HR.
Det er endvidere taget i betragtning, at de tre bindende svar ikke er offentliggjorte, og at de ikke er refereret i Den juridiske Vejledning. Disse forhold taler imod, at der er etableret en praksis, jf. styresignalet i SKM2014.489.SKAT, hvori det er fastsat, at Den juridiske Vejledning sammen med lovgivningen mv. udgør administrationsgrundlaget i SKAT og er bindende for SKATs medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. De tre bindende svar har derfor ikke været generelt kendt af SKATs medarbejdere.
En offentliggjort afgørelse fra Skatterådet eller en højere skattemyndighed kan derimod etablere en praksis, som kun kan ændres med fremadrettet virkning og efter et passende varsel, jf. SKM2014.801.SKAT og SKM2015.285.LSR. Det gælder dog ikke ubetinget, jf. SKM2014.477.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at den påberåbte praksis under alle omstændigheder ikke havde støtte i højere rangerende retskilder, herunder lovbestemmelsens forarbejder og Landsskatterettens praksis, samt SKM2015.494.ØLR, hvor landsretten ikke fandt, at skatteyderen havde bevist eksistensen af en fast administrativ praksis, uanset at en afgørelse fra Skatterådet var nævnt i ligningsvejledningen.
I særlige tilfælde kan ikke-offentliggjorte afgørelser dog udgøre en praksis, jf. SKM2007.147.HR. Det forhold, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen SKM2007.147.HR, jf. Skatteministeriets kommentar i SKM2007.217.DEP, kan imidlertid ikke føre til, at de tre bindende svar, som spørgernes repræsentant i denne sag har henvist til, kan anses for at udgøre en praksis. Det skyldes dels, at de bindende svar ikke er refereret i Den juridiske Vejledning, hvilket taler imod, at de bindende svar udgør en praksis, og dels fordi der i SKM2007.147.HR var tale om en ikke-offentliggjort praksis fra højere skattemyndigheder (Landsskatteretten og Ligningsrådet).
Efter SKATs opfattelse udgør de tre bindende svar således ikke en praksis, som spørgerne i denne sag kan støtte ret på.
Spørgernes repræsentant har fremført, at der udover de tre bindende svar er syv sager, hvor der er indgivet gaveanmeldelser samt foretaget tilbagebetaling af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 55.
Efter SKATs opfattelse udgør de 7 afgørelser ikke en praksis vedrørende den omhandlende generationsskiftemodel, som spørgerne kan støtte ret på.
Gaveanmeldelserne i de nævnte syv sager er indgivet i henhold til boafgiftsloven, og det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 2, at hvis told- og skatteforvalt-ningen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Fristen begynder dog først at løbe fra det tidspunkt hvor told- og skatteforvaltningen har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen. Har told- og skatteforvaltningen ikke inden udløbet af 6 måneder fremsat krav om yderligere oplysninger, kan fristen for ændring af værdiansættelsen ikke forlænges ud over 6 måneder fra anmeldelsens modtagelse.
Det er således alene værdiansættelsen af gaverne, der ikke kan ændres efter udløbet af 6 måneders-fristen, medens gaveanmeldelserne og SKATs godkendelse af værdiansættelsen i henhold til gaveanmeldelserne ikke betyder, at generationsskiftemodellen i øvrigt er godkendt. Det gælder, uanset om SKAT udtrykkeligt har godkendt værdiansættelsen ifølge gaveanmeldelsen, eller om SKAT har forholdt sig passiv, indtil 6 måneders fristen blev overskredet.
Udbetaling af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 55 i de nævnte syv sager betyder heller ikke, at generationsskiftemodellen er godkendt. Anmodningerne om tilbagebetaling af udbytteskat skyldes en (efter SKATs opfattelse fejlagtig) antagelse om, at udbyttebeløbene var skattefri for både de aktionærer, der havde afstået aktierne, og for erhververne.
En udbetaling efter kildeskattelovens § 55 er en ændring af forskudsregistreringen, og ifølge kildeskattelovens § 41, stk. 1, og § 42 er en forskudsregistrering kun en foreløbig skattesvarelse og ikke en skatteansættelse, som der vil kunne støttes ret på i forhold til den efterfølgende selvangivne indkomst. Dette fremgår også af Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit A.A.4.3.3, samt SKM2013.585.LSR. Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er taget udtrykkeligt forbehold for tilbagebetalingens rigtighed, indtil ligningen er afsluttet, eller ej.
På baggrund af ovenstående er det således SKATs opfattelse, at spørgerne ikke kan påberåbe sig lighedsgrundsætningen med baggrund i de tre bindende svar, ligesom det er SKATs opfattelse, at der ikke eksisterer en praksis vedrørende den omhandlede generationsskiftemodel, som spørgerne kan støtte ret på.
Det i høringssvaret nævnte bilag A indeholder de ovenfor nævnte tre bindende svar i anonymiseret form, samt anonymiserede anmodninger om bindende svar, gaveanmeldelser og anmodninger om tilbagesøgning af indeholdt udbytteskat i de ovenfor nævnte yderligere syv sager, samt i nogle af de yderligere syv sager endvidere anonymiserede godkendelser fra SKAT af gaveanmeldelserne. Spørgernes repræsentant har som følge af aktindsigt fået kendskab til materialet.
Det forhold, at der ikke kun foreligger tre afgørelser, hvor SKAT ved et bindende svar har anerkendt den omhandlede generationsskiftemodel, men herudover syv sager, hvor der er indgivet gaveanmeldelser, der ikke er tilsidesat af SKAT, samt foretaget tilbagebetaling af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 55, medfører efter SKATs opfattelse ikke, at der foreligger en praksis, som spørgerne kan støtte ret på. Det tages herved i betragtning, at ingen af de nævnte afgørelser er offentliggjort eller nævnt i Den juridiske Vejledning.
De af spørgernes repræsentant fremførte argumenter kan derfor efter SKATs opfattelse ikke medføre, at der eksisterer en praksis, som spørgernes repræsentant kan støtte ret på, jf. begrundelsen ovenfor.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret