text:
Skat.dk: Forældelse af krav på tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift - lønsumsafgiftsgrundlag - løn til opsagte fritstillede medarbejdere
04 Feb 2009 09:42
14 Nov 2008 13:50
06-01417
Forældelse + Modregning og transport + Indbetaling og udbetaling samt rentegodtgørelse + Indberetning, regulering og efterangivelse
Forældelse, krav på tilbagebetaling af moms, krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift, lønsumsafgiftsgrundlag, løn, opsagte medarbejdere, fritstillede medarbejdere
Forældelsesfristen for krav på tilbagebetaling af moms skal regnes fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til de foreløbige ordinære afgiftsperioder i løbet af året og ikke fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til den årlige efterregulering, jf. momsbekendtgørelsens § 16. Reguleringsbestemmelsen skal således ses som en korrektionsbestemmelse, der ikke har nogen selvstændig betydning i forbindelse med en genoptagelse, idet man på genoptagelsestidspunktet kender den korrekte omsætningsfordeling. Tilsvarende gælder for krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift. Løn, som i opsigelsesperioden er udbetalt til opsagte, men fritstillede medarbejdere, skal betragtes som løn udbetalt til de pågældende, hvorfor lønnen skal indgå i grundlaget ved virksomhedens opgørelse af lønsummen, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1.
Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4
Lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love § 6, stk. 4
Momsvejledningen 2009-1 J.2.1.1.1
Lønsumsafgiftsvejledningen 2009-1 C.4.1.3
Lønsumsafgiftsvejledningen 2009-1 F.3
Processuelle regler på SKATs område 2009-2 G.1.2.2
Klagen vedrører spørgsmålet om forældelse af et krav på tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003 samt spørgsmålet om, hvorvidt løn til opsagte fritstillede medarbejdere skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget.
Skattecentrets afgørelse om forældelse af momskrav stadfæstes.
Skattecentrets afgørelse om forældelse af krav på lønsumsafgift stadfæstes.
Skattecentrets afgørelse om lønsumsafgiftsgrundlaget stadfæstes.
Filialen H1 (herefter virksomheden) er den afregnende enhed i en fællesregistrering, der består af G1, G2 A/S, G3 (filial af G4 AB), G5 (filial af G6 AB) og G7 A/S.
Virksomheden har både momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der er lønsumsafgiftspligtige.
1. Forældelse af momskrav
I brev af 30. september 2004 anmodede virksomheden om tilbagebetaling af 1.074.511 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003. Anmodningen blev modtaget af SKAT den 1. oktober 2004.
Tilbagebetalingskravet skyldtes en ændring af virksomhedens delvise fradragsret som følge af SKAT's retningslinjer i SKM2004.464.TSS for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1
Indtil den 31. december 2000 afregnede virksomheden momstilsvaret månedsvis. Herefter overgik virksomheden til kvartalsvis afregning.
Virksomhedens krav på tilbagebetaling af moms for perioder med angivelsesfrist før den 30. september 1999 er forældede efter den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven. Forældelse er derfor indtrådt for angivelsesperioderne fra januar 1999 til juni 1999.
Virksomhedens krav på tilbagebetaling af moms for perioder med angivelsesfrist før den 30. september 2001 er forældede efter 3-års fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2. Forældelse er derfor indtrådt for perioderne fra 3. kvartal 2000 til og med 2. kvartal 2001.
Da kravet for år 2000 ikke kan opdeles på henholdsvis 1. og 2. halvår, accepterer skattecentret selskabets forslag om, at kravet fordeles forholdsmæssigt, således at 23.000 kr. henregnes til den del af kravet, der er forældet.
Skattecentret har ved behandlingen af anmodningen fundet, at det fremsatte krav skal anses for begrundet i en ordinær genoptagelse, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 35 B.
Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelserne i skattestyrelsesloven gælder den 3-årige forældelsesfrist i skattestyrelsesloven for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar, der indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere. Hvis anvendelsen af ikrafttrædelsesbestemmelsen i relation til lovens § 35 B er til ugunst for den afgiftspligtige, finder denne bestemmelse først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist vil i disse tilfælde være gældende for angivelsesperioder før den 1. juli 2000.
Virksomhedens anmodning om genoptagelse er fremsat i brev af 30. september 2004, der blev modtaget af skattecentret den 1. oktober 2004.
Som begrundelse for at statuere, at den årlige og endelige regulering af de foreløbige angivelser, der har hjemmel i momsbekendtgørelsens § 16, ikke er omfattet af forældelsesreglerne, har skattecentret anført, at denne bestemmelse alene er en regnskabsbestemmelse i tilknytning til momsloven og ikke en særregel vedrørende frist og forældelse. Bestemmelsen kan således ikke anvendes til at vække perioder, der er forældede, til live igen. Bekendtgørelsens § 16 skal desuden ses i sammenhæng med momslovens § 56, stk. 3, hvorefter den indgående afgift i en periode er afgiften af virksomhedens fradragsberettigede indkøb i perioden.
De forhold, der gjorde sig gældende i Vestre Landsrets dom vedrørende G8 A/S i SKM2005.182.VLR, er ikke sammenlignelige med forholdene i forbindelse med virksomhedens tilbagebetalingskrav. I dommen havde rederiet afholdt udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper. Der var således tale om udgifter omfattet af investeringsgodebegrebet i momslovens §§ 43 og 44. Udgifterne var afholdt over en årrække. I forhold til forældelsesspørgsmålet udtalte landsretten, at forældelsen i forhold til de nævnte udgifter skulle regnes fra ibrugtagningstidspunktet.
Landsretten henviser i sin afgørelse til § 17 (nuværende § 16) i den dagældende momsbekendtgørelse og til momslovens § 53, stk. 2 (nuværende § 56, stk. 2). Landsrettens inddragelse af disse bestemmelser er alene et udtryk for et ønske om at præcisere, hvilken fradragsprocent der skal anvendes på de berørte udgifter.
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at tilbagebetalingskravet på moms for hele perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003 ikke er forældet.
Virksomheder med momspligtige og momsfrie aktiviteter har ret til delvis momsfradrag for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. stk. 4. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens § 16, hvoraf det direkte fremgår, at der løbende foretages et momsfradrag på baggrund af momsfradragsretten i det forrige år, og at der efter regnskabsårets udløb foretages en endelig regulering af momstilsvaret.
Den endelig regulering hører enten til den sidste periode i det konkrete regnskabsår eller til den første periode i det efterfølgende regnskabsår. Vestre Landsret har i SKM2005.182.VLR vedrørende G8 A/S udtrykt det således:
"Af principperne i den dagældende momsbekendtgørelses § 17 og § 53, stk. 2, følger, at det endelig momstilsvar i en situation som den foreliggende først opgøres ved udløbet af et regnskabsår eller en afgiftsperiode. Da den endelig vurdering af udgifternes art i relation til spørgsmålet om fuldt, delvist eller intet momsfradrag knytter sig til, hvorledes den momsbelagte ydelse rent faktisk anvendes i forhold til virksomhedens aktiviteter, kan der ikke foretages en endelig opgørelse af tilsvaret før tidligst på ibrugtagningstidspunktet. Der kan endvidere ikke foretages en korrekt og endelig opgørelse af tilsvaret før efter udløbet af det regnskabsår, hvor byggeriet er ibrugtaget, fordi den delvise fradragsret efter momslovens § 38 forudsætter beregning af en fradragsprocent baseret på virksomhedens omsætning i relation til momspligtig og momsfritaget aktivitet. [...]
På denne baggrund kan forældelsesfristen vedrørende momstilsvaret for byggeriet i 1994-1996 efter forældelsesloven af 1908 § 1, nr. 4, jf. § 2, ikke anses for at løbe fra et tidligere tidspunkt end den 31. december 1996."
SKAT's officielle holdning er således også, at momsbekendtgørelsens § 16 er et brud på de normale periodiseringsprincipper, hvorefter et momsfradrag hører til en given periode, jf. Procesvejledningen 2006-1, afsnit G.1.2.2, om ændringer på myndighedernes initiativ. Det er således kommunikeret klart til skatteforvaltningen, at korrektioner i henhold til momsbekendtgørelsens § 16 skal behandles anderledes i relation til frister end andre momsfradrag. Det var da også SKAT, der i sagen vedrørende G8 A/S påstod, at forældelsesfristen tidligst kunne indtræde ved udløbet af ibrugtagningsåret.
Skattecentret har i den påklagede afgørelse tilkendegivet, at landsrettens dom vedrørende G8 A/S ikke kan tillægges vægt i den forelagte sag, da forholdene ikke er direkte sammenlignelige. Domstolssagen vedrørte således investeringsgoder som omhandlet i momslovens §§ 43 og 44 og ikke delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1.
Forholdene i den forelagte sag er imidlertid direkte sammenlignelige med forholdene i dommen. Uanset om der er tale om investeringsgoder eller ikke, skal det efter regnskabsårets udløb gøres op, hvor meget af momsen en given virksomhed kan fratrække, jf. momslovens § 38. Det er netop forældelse vedrørende denne bestemmelse, som landsretten forholdt sig til i sagen vedrørende G8 A/S. Virksomhedens endelige regulering af tilsvaret for 1999 kan således tidligst ske i forbindelse med den sidste angivelse for 1999, alternativt med den første angivelse i 2000.
Virksomheden kan efter §§ 1 og 2 i 1908-loven fremsætte krav i 5 år fra den tid, hvor fordringen kunne kræves betalt. Virksomhedens fordring (forskellen mellem aconto-procenten og den endelige procent) kunne ikke kræves betalt før regnskabsårets udløb, uanset om omkostningerne var afholdt i januar 1999. Kravet for 1999 er derfor fremsat rettidigt, uanset om den endelige regulering af tilsvaret henregnes til den sidste periode i 1999 eller den første periode i 2000.
For så vidt angår perioden fra den 1. januar 2001 til den 30. juni 2001, gør tilsvarende sig gældende. Det gør ingen forskel, at reglerne om genoptagelse nu fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og ikke af skattestyrelseslovens § 35 B. Den endelige regulering af momstilsvaret (forskellen mellem aconto-procenten og den endelige procent) foretages tidligst i den sidste periode i 2001 eller i den første periode i 2002. Genoptagelsesfristen udløber tidligst den 25. januar 2005, og genoptagelsesanmodningen er derfor fremsat rettidigt.
Den ændring af fristreglerne, der blev vedtaget i maj 2003, giver en særlig situation vedrørende 2000. Ændringerne medførte, at der med tilbagevirkende kraft blev indført en 3-årig genoptagelsesfrist for perioder, hvor angivelsesfristen lå senere end 1. juli 2000. Tidligere perioder var omfattet af de tidligere regler om en 5-årig forældelsesfrist.
Det er almindeligt antaget, at man ikke kan lovgive med tilbagevirkende kraft til ugunst for virksomheder og borgere. EF-Domstolen fastslog i sagen vedrørende Marks & Spencer, sag C-62/00, at effektivitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forvaltning er til hinder for en national lovgivning, der med tilbagevirkende kraft forkorter fristen for, hvornår der kan fremsættes krav om tilbagebetaling af moms. Dette skyldes blandt andet, at forældelsesfrister skal fastsættes forud af hensyn til deres formål om at tjene retssikkerheden, jf. dommens præmis 39.
På den baggrund kan perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. december 2000 genoptages på virksomhedens anmodning, da virksomheden har en beskyttet og berettiget forventning. Det er alene myndighederne, der er bundet af konsekvenserne af lov nr. 410 af 2. juni 2003.
Ved brev af 3. december 2007 supplerede virksomhedens repræsentant klagen, idet det blandt andet blev gjort gældende, at skattecentrets afgørelse var udtryk for en praksis anlagt af Landsskatteretten.
I SKM2005.266.LSR tilkendte retten en sparekasse momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for hele 1998. Kravet var indsendt den 22. august 2003 og ville efter skattecentrets synspunkt i den foreliggende sag have medført nægtet fradrag for den del af kravet, der lå længere tilbage end 3. kvartal 1998.
I SKM2005.363.LSR fik et erhvervsrejsebureau tilkendt momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for hele 1995. Kravet var indsendt den 3. november 2000, og SKAT skulle have nægtet udbetaling for den del af kravet, der lå længere tilbage end 3. kvartal 1998.
Allerede i 2005 afsagde Landsskatteretten en kendelse, der omhandler ovenstående forhold, jf. j.nr. 2-6-1666-0369. Virksomhedens repræsentant har søgt aktindsigt i sagen, hvilket dog ikke er imødekommet.
Efter offentliggørelsen af Højesterets dom vedrørende G8 A/S i SKM2007.837.HR fremsendte virksomhedens repræsentant den 12. februar 2008 sine bemærkninger til dommen. Det anførtes således, at dommen ikke omhandler en situation som den foreliggende og derfor ikke kan tillægges vægt. Derimod findes Vestre Landsrets dom i SKM2005.182.VLR i samme sag fortsat at være udtryk for praksis vedrørende årsregulering af acontofradrag.
G8 A/S, der både havde momspligtige og momsfrie aktiviteter, havde i forbindelse med opførelsen af fast ejendom til eget brug fratrukket momsen af byggeomkostningerne fuldt ud efter momslovens § 37, idet rederiet mente, at den faste ejendom alene anvendtes til momspligtige aktiviteter.
Byggeriet blev påbegyndt i 1994 og afsluttet i 1996, og momsen af omkostningerne indgik i de periodiske momsangivelser i samme periode. I sommeren 2001 traf SKAT afgørelse om, at rederiet alene havde delvis fradragsret for momsen af byggeomkostningerne, fordi den faste ejendom efter SKAT's opfattelse blev benyttet til både momspligtige og momsfrie aktiviteter. SKAT opgjorde derfor forskellen mellem fuldt momsfradrag og delvis momsfradrag for de omkostninger, der var blevet afholdt tilbage fra 1994, og opkrævede beløbet.
På det tidspunkt, hvor SKAT traf afgørelsen, var der en 5-årig genoptagelsesfrist. SKAT mente sig berettiget til at efterkræve moms, som rederiet havde fratrukket tilbage fra 1994, fordi den fast ejendom først blev taget i brug i 1996. Da den delvise fradragsret først kunne opgøres ved regnskabsårets udløb, det vil sige tidligst den 31. december 1996, mente SKAT, at man kunne efteropkræve indtil den 31. december 2001.
Landsskatteretten og senere Landsretten gav SKAT medhold og var enige i SKAT's begrundelse. At genoptagelsesfristerne skal fortolkes på denne måde, når der er tale om omkostninger, der alene giver ret til delvis momsfradrag, fremgår da også af kendelser fra Landskatteretten, der tidligere er blevet påberåbt.
Højesteret har imidlertid ændret landsrettens dom, men ses ikke at have underkendt dommen. Højesteret har derimod meget konkret begrundet hvorfor SKAT ikke kunne efteropkræve beløb, der reelt var fratrukket uden for den 5-årige forældelsesfrist.
I dommen gør Højesteret sig således til talsmand for, at der ingen regel er om, at fradragsretten for et byggeri til eget brug først kan opgøres på ibrugtagningstidspunktet. Retten kommer frem til, at genoptagelsesfristerne i sådanne situationer løber fra det tidspunkt, hvor momsfradraget er angivet. G8 A/S får allerede af den grund fuldt medhold. Højesteret giver samtidig udtryk for, at de særlige regler vedrørende den endelig opgørelse af det delvise fradrag efter årets udløb ikke kan bruges til at 'genåbne' en periode uden for genoptagelsesfristen og 'omklassificere' en omkostning fra fuldt momsfradrag til delvist momsfradrag.
Da Højesteret er underlagt forhandlingsprincippet, udtaler Højesteret (i modsætning til landsretten) sig ikke om, hvornår genoptagelsesfristen løber fra, hvis et delvist momsfradrag skal korrigeres, fordi det løbende a conto fradrag har været for højt eller for lavt i forhold til den endelig regulering, der beregnes efter regnskabsårets udløb. Dette skyldes, at G8 A/S' advokat nøje gjorde rede for, at dette netop ikke var situationen. G8 A/S' fradrag var opnået uretmæssigt og derfor forældet.
Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår det:
"Stk. 1. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. [...]
Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret efter stk. 1 og stk. 2."
Af § 16 i momsbekendtgørelsen fremgår det:
"Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages en endelig opgørelsesregulering af afgiftstilsvaret. [...]"
I momslovens § 57 er fastsat regler om afgiftsperioder (måneden eller kvartalet) og om frister for virksomhedernes indsendelse af angivelse for den enkelte afgiftsperiode.
Landsskatteretten skal indledningsvis bemærke, at forældelsesreglerne i 1908-loven og i § 35 B, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov finder anvendelse i den forelagte sag, jf. overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet mv.).
Landsskatteretten kan tiltræde skattecentrets afgørelse om, at virksomhedens krav på tilbagebetaling af moms for angivelsesperioder fra januar måned 1999 til og med juni måned 1999 er forældet efter 1908-loven, medens krav for angivelsesperioderne fra 3. kvartal 2000 til og med 2. kvartal 2001 er forældet efter dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2. Retten kan ligeledes tiltræde, at virksomhedens krav for år 2000 fordeles forholdsmæssigt, således at 23.000 kr. henregnes til den forældede del af kravet.
Det er således Landsskatterettens opfattelse, at forældelsesfristen for krav i henhold til reglerne om delvis fradrag i momslovens § 38, stk. 1, skal regnes fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til de foreløbige ordinære afgiftsperioder som fastsat i momslovens § 57, jf. momsbekendtgørelsens § 16, 1. punktum, og ikke fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til den årlige efterregulering af momstilsvaret for disse perioder, jf. momsbekendtgørelsens § 16, 2. punktum.
Den årlige efterregulering i momsbekendtgørelsens § 16, 2. punktum, skal efter rettens opfattelse ses som en korrektionsbestemmelse, der i sagens natur ikke har nogen selvstændig betydning i relation til forældelsesreglerne, når først reguleringen er fortaget. I det omfang der er sket opfyldelse af krav på efterregulering af momstilsvaret på baggrund af den på det tidspunkt kendte omsætningsfordeling, må kravet herefter anses for bortfaldet.
I tilfælde, hvor det efterfølgende har vist sig, at en virksomhed ikke har taget et tilstrækkeligt stort delvist momsfradrag, må virksomhedens krav anses for at bestå i et krav på tilbagebetaling af moms i henhold til de ordinære afgiftsperioder og ikke i et krav på efterregulering. Den omsætningsfordeling, der skal anvendes ved beregning af kravet i henhold til de ordinære afgiftsperioder, er således kendt på genoptagelsestidspunktet, hvorfor bestemmelsen om efterregulering ikke kommer til anvendelse.
Til virksomhedens anbringende om, at der ved indsættelse af skattestyrelseslovens § 35 B blev lovgivet med tilbagevirkende kraft, skal retten bemærke, at det af ændringslovens ikrafttrædelsesbestemmelser fremgår, at den nævnte bestemmelse først kan finde anvendelse til ugunst for den afgiftspligtige i de tilfælde, hvor angivelsesperioden udløb den 1. juli 2000 eller senere, jf. § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven.
Da spørgsmålet om forældelse ikke var til særskilt behandling i SKM2005.266.LSR og SKM2005.363.LSR, er retten ikke enig med virksomheden i, at den påklagede afgørelse ændrer en praksis, som skulle have været anlagt i de nævnte kendelser. Derimod fremgår det af den ikke-offentliggjorte kendelse af 22. september 2005, j.nr. 2-6-1666-0369, som virksomheden har henvist til, at krav om betaling af moms og godtgjorte energiafgifter som følge af reguleringer foretaget i forbindelse med en omkvalificering af udgifterne i relation til fradragsretten forfalder på det tidspunkt, hvor afgiftstilsvaret for de enkelte kvartaler (afgiftsperioder) forfalder.
Dermed stadsfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.
2. Forældelse - krav på lønsumsafgift
I brev af 30. september 2004 anmodede virksomhedens repræsentant om tilbagebetaling af 6.355.405 kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003.
Tilbagebetalingskravet skyldtes lønsumsafgift vedrørende:
medarbejdere, der udelukkende beskæftigede sig med momspligtige aktiviteter
medarbejdere, der beskæftigede sig med blandede aktiviteter (opgjort efter den ændrede momsfradragsret)
fritstillede medarbejdere, jf. kendelsens pkt. 3
Virksomheden har både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Grundlaget for beregning af lønsumsafgift er den del af lønsummen, der kan henføres til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.
Da virksomheden har medarbejdere, der beskæftiger sig med både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal lønsummen som udgangspunkt fordeles på baggrund af det faktiske tidsforbrug. Virksomheden registrerer det anvendte tidsforbrug, men fordeler lønsummen på baggrund af et skøn baseret på den delvise fradragsprocent for moms, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2 og stk. 4.
Lønsumsafgiften blev afregnet kvartalsvis frem til den 31. marts 2001, hvorefter den blev afregnet månedsvis.
Virksomhedens krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 1999 til den 30. juni 1999 afvises på grund af forældelse, jf. den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven.
Virksomhedens krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. august 2001 afvises på grund af forældelse, jf. den 3-årige forældelse i § 35 B i den dagældende skattestyrelseslov.
Skattecentret har accepteret, at der sker en opdeling af kravet på lønsumsafgift for år 2000 og 1999 i 1. og 2. halvår, ligesom kravet for 2001 er opdelt i perioderne januar til august og september til december 2001.
Virksomhedens krav er fremsat i brev af 30. september 2004, der er modtaget den 1. oktober 2004.
Det fremsatte krav skal anses for begrundet i en ordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, hvorefter en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger, der kan begrunde ændringen. Ingen dele af kravet anses således for indbetalt efter påkrav fra en myndighed, jf. skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2.
Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelserne gælder den 3-årige forældelsesfrist i skattestyrelsesloven for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar, der indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere. Hvis anvendelsen af ikrafttrædelsesbestemmelsen i relation til lovens § 35 B er til ugunst for den afgiftspligtige, finder bestemmelsen først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist vil i disse tilfælde være gældende for angivelsesperioder før den 1. juli 2000.
I 1999 afregnede virksomheden lønsumsafgift kvartalsvis med sidste angivelsesfrist 15 dage efter angivelsesperiodens udløb. 1. og 2. kvartal 1999 havde således begge en angivelsesfrist, der ligger mere end 5 år før datoen for fremsættelse af tilbagebetalingskravet.
For så vidt angår krav vedrørende angivelsesperioderne med udløb efter den 1. juli 2000, gælder det, at krav vedrørende perioderne fra den 1. juli 2000 til den 31. august 2001 er forældede, da disse perioder har en angivelsesfrist, der ligger mere end 3 år før datoen for fremsættelse af kravet.
Angivelser af lønsumsafgift beregnet efter den såkaldte 'metode 2' for finansielle virksomheder skal anses for endelige angivelser. I det omfang grundlaget omfatter løn udbetalt til medarbejdere, der beskæftiger sig med både afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter, skal den afgiftspligtige lønsum for disse medarbejdere fastsættes i forhold til det faktiske tidsforbrug til de afgiftspligtige aktiviteter.
Er det ikke muligt at foretage en fordeling efter det faktiske tidsforbrug, skal virksomheden medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Det fremgår af bekendtgørelsen, at en fordeling svarende til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning som udgangspunkt vil blive lagt til grund som en rimelig fordeling.
Omsætningsfordelingen er alene et parameter, som anvendes som udgangspunkt ved vurderingen af, om en skønnet fordeling af lønsummen er rimelig. Det er således muligt før årets udgang at gøre årets endelig fordelingsprocent op, hvorfor forældelsen ikke skal regnes fra årets udgang. De enkelte angivelser må anses for endelige, hvorfor forældelsen skal vurderes i forhold til de enkelte afgiftsperioder.
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at tilbagebetalingskravet vedrørende lønsumsafgift for hele perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003 ikke er forældet.
Når finansielle virksomheder angiver lønsumsafgift hver måned, betyder det ikke, at virksomhederne hver måned skal opgøre en omsætningsbaseret procentsats, som skal anvendes til at fordele lønsummen på de forskellige aktiviteter.
Hvis dette var tilfælde, ville det give et helt forkert billede af virksomhedens aktivitet og dermed en forkert afregning. Der er således også i finansielle virksomheder forskel på flowet i de forskellige indtægtstyper.
Fradragsretten vil derfor være høj i nogle måneder og lav i andre. Lønsummen er desuden ikke konstant, da der f.eks. udbetales bonus i visse måneder, medens der i andre kan være medarbejdere på ferie uden løn. Hverken lønsum eller fradragsprocent er således statiske.
Der har da også været en fælles forståelse af, at det er den faktiske fradragsprocent for året der bruges, når lønsummen fordeles på baggrund af den delvise momsfradragsprocent, uanset om den først kan beregnes efter årets udløb. SKAT kan reelt set ikke bedømme fordelingen før dette tidspunkt og vurderer derfor årets samlede afregning frem for afregningen i den enkelte periode.
Dermed har der været en forståelse af, at angivelserne ikke har været endelige, før fradragsprocenten er beregnet. Selv om det ikke fremgår direkte af loven, har der altid været et 'opgørelsesprincip' for virksomheder med blandede aktiviteter, uanset hvilken metode der blev beregnet lønsum efter. Dette er en naturlig følge af, at et skønsmæssigt islæt i en opgørelse må være baseret på observationer over en længere periode end én måned.
Da der eksisterer et 'opgørelsesprincip' for det udøvede skøn, må genoptagelsesfristen/forældelsen også først løbe fra det tidspunkt, hvor lønsummen kan fordeles med sikkerhed, og hvor SKAT har mulighed for at vurdere skønnet, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 4. Dette tidspunkt er regnskabsåret udløb.
Virksomheden kunne tidligst korrigere fordelingen af lønsummen for 1999, på det tidspunkt hvor den delvise momsfradragsprocent var opgjort. Dette kunne tidligst ske efter regnskabsårets udløb, dvs. i januar 2000, jf. 1908-lovens § 2. Da forældelsesfristen er 5 år fra januar 2000, har virksomheden indsendt kravet rettidigt.
Det samme gør sig gældende for perioden fra den 1. januar 2001 til den 30. juni 2001. Det gør ingen forskel, at reglerne om genoptagelse nu fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Virksomheden kunne tidligst korrigere fordelingen af lønsummen for 2001, når den delvise momsfradragsprocent var opgjort, hvilket tidligst kunne ske efter regnskabsårets udløb, dvs. i januar 2002. Da genoptagelsesfristen er tre år fra januar 2002, har virksomheden indgivet kravet rettidigt.
Den ændring af fristreglerne, der blev vedtaget i maj 2003, giver en særlig situation vedrørende 2000. Ændringerne medførte, at der med tilbagevirkende kraft blev indført en 3-årig genoptagelsesfrist for perioder, hvor angivelsesfristen lå senere end den 1. juli 2000. Tidligere perioder var omfattet af de tidligere regler om en 5-årig forældelsesfrist. Der er dermed lovgivet med tilbagevirkende kraft.
Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 fremgår følgende:
Stk. 4. Ved de statslige told- og skattemyndigheders vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. [...]"
I lønsumsafgiftslovens kapitel III er fastsat regler for opgørelse og indbetaling af afgiften. Det fremgår blandt andet, at opgørelsesperioden som udgangspunkt er kvartalet, og at virksomheder efter udløbet af hver opgørelsesperiode skal angive afgiftsgrundlaget og afgiftens størrelse.
Landsskatteretten kan tiltræde skattecentrets afgørelse om, at virksomhedens krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift i henhold til opgørelsesperioderne 1. og 2. kvartal 1999 er forældet efter 1908-loven, medens krav i henhold til perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. august 2001 er forældet efter § 35 B, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov. Retten kan ligeledes tiltræde den skete opdeling af virksomhedens krav for 1999, 2000 og 2001.
I lighed med det af Landsskatteretten anførte ovenfor i relation til forældelse af momskrav er det rettens opfattelse, at beregningen af forældelse af krav på lønsumsafgift skal ske i relation til krav i henhold til de ordinære afgiftsperioder og disses angivelsesfrister som fastsat i lønsumsafgiftslovens kapitel III og ikke i en eventuel efterfølgende vurdering på baggrund af årets omsætning foretaget i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.
Til virksomhedens anbringende om, at der ved indsættelse af skattestyrelseslovens § 35 B blev lovgivet med tilbagevirkende kraft, skal retten ligeledes henvise til sine bemærkninger ovenfor vedrørende forældelse af momskrav.
3. Lønsumsafgift af løn til opsagte og fritstillede medarbejdere
Virksomheden har i perioden fra den 1. november 2001 til den 31. december 2003 opsagt enkelte medarbejdere, der samtidig blev fritstillede i opsigelsesperioden. Virksomheden har betalt lønsumsafgift af løn udbetalt til disse medarbejdere, men har anmodet om tilbagebetaling af afgiften.
Det er oplyst, at de pågældende medarbejder var fritstillede og derfor ikke leverede en arbejdsydelse. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at medarbejderne i opsigelsesperioden havde fundet ny ansættelse.
Skattecentret har afvist klagerens anmodning på tilbagebetaling af lønsumsafgift beregnet af en lønsum, hvori er indgået løn udbetalt til opsagte og fritstillede medarbejdere udbetalt i opsigelsesperioden.
Det fremgår af praksis som gengivet i Lønsumsafgiftsvejledningens afsnit D.1, at udbetalinger for tiden indtil opsigelsesperiodens udløb, som den ansatte har krav på ifølge kontrakt eller lovgivning, anses for løn. Hvis den pågældende i løbet af den aftalte eller lovfæstede opsigelsesperiode tiltræder nyt job, betragtes den pågældende ikke længere som ansat i virksomheden, hvorfor det overskydende beløb ikke skal betragtes som løn.
Beløb, der udbetales til ansatte i opsigelsesperioden, må anses for lønindkomst, uanset om medarbejderen møder på arbejdspladsen, jf. tillige Told- og Skattestyrelsen i TfS 1993, 565.
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at løn til medarbejdere, der er opsagt og fritstillede, ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget.
Virksomheder med finansielle aktiviteter skal betale lønsumsafgift af den del af lønnen, der medgår til at generere de finansielle indtægter, jf. lønsumsafgiftslovens § 4. Omvendt skal lønninger, der ikke medgår hertil, holdes uden for afgiftsgrundlaget.
Der skal således være en sammenhæng mellem lønudgiften og den finansielle indtægt, før lønnen skal indgå i grundlaget. Denne sammenhæng fremgår blandt andet af praksis som gengivet i Lønsumsafgiftsvejledningen 2005-1, afsnit D.1, hvorefter generelle løntilskud fra det offentlige ikke kan modregnes, når der er præsteret en arbejdsydelse. Desuden kan refusioner i forbindelse med sygdom og barsel modregnes, fordi virksomheden ikke har modtaget en arbejdsydelse fra den ansatte. Lønrefusioner til elever under deres skoleophold kan ifølge vejledningen modregnes. Da der ikke er angivet en begrundelse herfor, må synspunktet antages at skyldes, at virksomheden ikke har modtaget en arbejdsydelse fra den ansatte i kursusperioden.
Når virksomheden fritstiller de opsagte, modtager virksomheden ikke en arbejdsydelse fra tidspunktet for fritstillingen. Derfor skal lønnen i fritstillingsperioden ikke indgå i afgiftsgrundlaget.
Hvis lønnen skulle indgå i grundlaget, selvom klageren ikke modtog en arbejdsydelse, ville det fortsat skulle vurderes, hvordan lønnen fordelte sig mellem momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. En sådan vurdering er meningsløs, da medarbejderen jo netop hverken ville være beskæftiget med momspligtige eller lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, idet medarbejderen ville være fratrådt.
I mangel af en klar bestemmelse om, hvem og hvad der skal afgiftsbelastes, finder lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. punktum, anvendelse. Der er dog to forskellige fortolkninger af loven. Den afgiftspligtige virksomhed skal indledningsvis blot levere ydelser som nævnt i momslovens § 13, men virksomheden skal alene betale afgift af de lønninger, der kan henføres til aktiviteter, der specifikt er fritaget efter momslovens § 13.
At det er aktiviteten - og ikke virksomhedens karakter - der er afgørende for lønsumsafgiftsgrundlaget, fremgår også af den praksis, der er refereret i Lønsumsafgiftsvejledningen 2007-3, afsnit D.1.3, og af afgørelserne i TfS 1999, 956, SKM2001.238.LSR (TfS 2001, 515) og SKM2001.265.TSS (TfS 2001, 629).
Kun lønninger i forbindelse med ydelser, der specifikt er fritaget efter momslovens § 13, skal indgå i afgiftsgrundlaget. Løn til fritstillede medarbejdere kan i sagens natur ikke forbindes med ydelser, der specifikt er fritaget efter momslovens § 13. Lønnen skal derfor ikke indgå i grundlaget.
Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, at udgangspunktet for afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum.
Det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, at til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999.
Ved behandlingen af en konkret sag om fratrædelsesgodtgørelse fandt den daværende Told- og Skattestyrelse i TfS 1993, 565, at udbetalinger for tiden indtil opsigelsesperiodens udløb som sikret ved kontrakt eller lovgivning er at anse for løn.
Under henvisning til ordlyden i § 4 i lønsumsafgiftsloven og i § 3, stk. 1, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen finder Landsskatteretten, at den løn, som virksomheden i opsigelsesperioden har udbetalt til sine opsagte fritstillede medarbejdere, er at betragte som løn udbetalt til de pågældende. De udbetalte lønninger skal derfor indgå ved opgørelse af virksomhedens afgiftsgrundlag.


text:
Skat.dk: Skattepligt - centrum for livsinteresser - befordringsfradrag - faglige kontingenter - afsavnserstatning - tysk indregistreret bil
17 Jun 2004 10:25
1. afdeling, 441/1999
Afgifter + Arbejdsgivers indeholdelse af A-skat mv. hos lønmodtagere + Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Skattepligt, livsinteresser, bopæl, afsavnserstatning, befordring, A-kasse, fagforening, lejeindtægt
Skatteyderen havde pr. 1. marts 1986 meddelt flytning til Tyskland. Sagen omhandlede, om han var skattepligtig til Danmark i perioden 1. marts 1986 til ultimo 1989, og om centrum for hans livsinteresser var Danmark eller Tyskland.
Højesteret fastslog, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at han den 1. marts 1986 eller på et senere tidspunkt før udgangen af 1989 opgav bopæl i Danmark. Højesteret henviste bl.a. til, at skatteyderen efter etablering af bopæl i Tyskland havde bevaret det arbejde i Danmark, som han på det tidspunkt havde haft i en årrække, og at han etablerede yderligere arbejdsforhold i Danmark, og at han i hele perioden havde haft rådighed over en bopæl i Danmark. Højesteret lagde også vægt på, at skatteyderen over for politiet i forbindelse med beslaglæggelse af en tysk indregistreret bil havde erkendt at hans bopæl var i Danmark og i den forbindelse havde underskrevet et bødeforlæg. Med samme begrundelse fandt Højesteret at skatteyderen havde haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark i hele perioden.
Højesteret fandt heller ikke, at skatteyderen var berettiget til afsavnserstatning for bilen, der blev beslaglagt i 1988. Højesteret henviste til, at skatteyderen havde underskrevet en erklæring om, at han var indforstået med, at hans tysk indregistrerede bil blev tilbageholdt af Toldvæsenet og at han havde vedtaget en bøde herfor.
Højesteret fandt heller ikke, at skatteyderen for nogen periode omfattet af sagen havde dokumenteret at være berettiget til transportfradrag eller fradrag for faglige konsekvenser i videre omfang end indrømmet ved Landsskatterettens kendelse. Højesteret fandt, at skatteyderen havde haft en skattepligtig indtægt på kr. 24.000,- svarende til en faktura, som han hævdede ikke at have udstedt.
Derimod fandt Højesteret ikke tilstrækkelig dokumentation for, at skatteyderen i 1989 havde haft en lejeindtægt.
Dobbeltbeskatningsoverenskomst Tyskland art. 4, stk. 2, litra a
Registreringsafgiftsloven § 27, stk. 1, nr. 4
Toldloven § 117, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 1
Toldloven § 76, stk. 1
Ligningsvejledningen 2004 - 2 A.B.1.7.1
Ligningsvejledningen 2004 - 2 D.A.1.1
Ligningsvejledningen 2004 - 2 D.E. Tyskland
Punktafgiftsvejledningen 2004 - 2 E.1.11.2
Ligningsvejledningen 2004-2 A.F.3.1.3.1.
Hermann, Wendler Pedersen, Torben Melchior, Marianne Højgaard Pedersen og Thomas Rørdam.
Afgørelse i tidligere instans I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 17. afdeling den 20. september 1999.
Appellanten, A, har påstået indstævnte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at han med virkning fra den 1. marts 1986 er begrænset skattepligtig til Danmark.
Han har endvidere påstået Skatteministeriet dømt til at anerkende, at hans skattepligtige indkomst nedsættes således:
Principalt nedsættelse med 45.519,20 kr., subsidiært med 41.382,20 kr. og mere subsidiært med 35.985,20 kr.
Principalt nedsættelse med 22.350 kr. og subsidiært med 20.137,32 kr., idet spørgsmålet om nedsættelse af hans skattepligtige indkomst med indtægterne på 7.947 kr. fra H1 og fradrag for udgifter til transport mellem hjemmet i Tyskland og arbejdet i amtet hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Nedsættelse med 3.447,55 kr., idet spørgsmålet om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst med de fratrukne børnebidrag på 7.636 kr., nedsættelse af hans skattepligtige indkomst med indtægterne på 153.500 kr. fra H1 og fradrag for udgifter til transport mellem hjemmet i Tyskland og arbejdet i amtet hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Principalt nedsættelse med 3.455,35 kr. og subsidiært med 869,80 kr., idet spørgsmålet om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst med de fratrukne børnebidrag på 5.520 kr. og fradrag for udgifter til transport mellem hjemmet i Tyskland og arbejdet i amtet hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Principalt nedsættelse med 32.091,72 kr. og - idet spørgsmålet om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst med de fratrukne børnebidrag på 6.305 kr. og fradrag for udgifter til transport mellem hjemmet i Tyskland og arbejdet i amtet hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne - subsidiært, at spørgsmålet om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst med de fratrukne børnebidrag på 6.305 kr. og regulering af hans indkomst med
"Faktura"-beløbet
"Husleje"-beløbet
6.831,00 kr.
Transportfradraget
1.260,72 kr.
32.091,72 kr.
samt hans yderligere fradrag for udgifter til transport mellem hjemmet i Tyskland og arbejdet i amtet hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
A har endelig påstået Skatteministeriet dømt til at betale 1.666 kr. med procesrente fra den 27. februar 1989, 119.598 DM med procesrente fra den 19. april 1994 og principalt 75.000 kr., subsidiært et mindre beløb efter rettens skøn, med procesrente fra den 16. maj 1994.
Skatteministeriet har for indkomstårene 1985-1988 principalt påstået stadfæstelse og har subsidiært påstået ansættelsen af As skattepligtige indkomst hjemvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne. For indkomståret 1989 har Skatteministeriet påstået principalt frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Højesteret har den 26. juni 2002 afsagt kendelse, hvorefter A skal anerkende, at der for landsretten er indgået en bindende procesaftale om, at hvis han får medhold i, at han i perioden marts 1986 til ultimo 1989 ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne, bortset fra de under punkterne 3, 5, 6, 7 og 11 i retsbogsudskrifterne vedrørende retsmøderne i Østre Landsret den 19. juni 1998 og 25. januar 1999 nævnte problemstillinger, samt at denne aftale også gælder for sagens behandling ved Højesteret. Det fremgår af kendelsens præmisser, at A ikke har bundet sig til at acceptere hjemvisning for indkomståret 1989 i videre omfang end for årene 1986-1988 og ikke har afskåret sig fra at få prøvet sin påstand for 1989 i videre omfang end for 1986-1988.
Der er enighed mellem parterne om, at Højesteret ikke skal tage stilling til de problemstillinger, der er nævnt i pkt, 8 og 9 i landsrettens retsbogsudskrifter.
Den 3. marts 1995 afsagde Skatteankenævnet kendelse vedrørende As skatteansættelse for indkomståret 1989. Det fremgår af kendelsen, at As befordringsfradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads og mellem skiftende arbejdssteder ikke kunne anerkendes fuldt ud. For så vidt angår fakturaen af 4. oktober 1989 på 24.000 kr. anførte nævnet: "Påstand om, at fakturaen hverken er udfærdiget eller underskrevet af Dem, kan tilbagevises, da bilaget rent faktisk er underskrevet af Dem". Skattevæsenet bestemte samtidig, at A skulle beskattes med en lejeindtægt på 6.831 kr. baseret på bankbilaget af 3. november 1989.
Skatteankenævnets ansættelse blev indbragt for Landsskatteretten, som imidlertid ikke traf afgørelse inden for 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 31, stk. 2, og skatteansættelsen blev herefter indbragt for landsretten og inddraget i den foreliggende sag.
Spørgsmålet om skattepligt (pkt. 1, 2 og 4 i landsrettens retsbogsudskrifter)
Af de grunde, der er anført af landsretten, og da tilsvarende forhold gør sig gældende for 1989, finder Højesteret, at A ikke har godtgjort, at han den 1. marts 1986 eller på et senere tidspunkt før udgangen af 1989 opgav bopæl i Danmark. Med samme begrundelse finder Højesteret endvidere, at A har haft midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark i hele perioden fra den 1. marts 1986 til den 31. december 1989, jf. artikel 2, pkt. 2 b (aa), i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 30. januar 1962 mellem Danmark og Tyskland. Højesteret tiltræder derfor, at Skatteministeriet er frifundet for perioden fra den 1. marts 1986 til den 31. december 1988 og frifinder yderligere Skatteministeriet for 1989.
Yderligere befordringsfradrag og fradrag for udedage i Danmark i perioden fra den 1. januar 1985 til den 28. februar 1986 samt yderligere fradrag for A-kasse- og fagforeningskontingent (pkt. 3, 6, 7 og 11 i landsrettens retsbogsudskrifter)
Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at Skatteministeriet er frifundet.
Afsavnserstatning m.v. (pkt. 5 i landsrettens retsbogsudskrifter)
A underskrev den 4. marts 1988 en erklæring, hvorefter han var indforstået med, at hans tysk indregistrerede bil blev tilbageholdt af toldvæsenet i medfør af den dagældende toldlovs § 126. Den 20. september 1988 vedtog A ved sin underskrift på toldvæsenets bødeforelæg af 29. juni 1988 en bøde for overtrædelse af toldlovens § 117, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 1, og den dagældende registreringsafgiftslovs § 27, stk. 1, nr. 4. I sagsfremstillingen i bødeforelægget er det bl.a. anført, at A er fast bosiddende i Danmark, at bilen blev indført i slutningen af 1986, og at A herefter benyttede bilen til kørsel her i landet indtil den 3. marts 1988, bortset fra en periode på 2 måneder, hvor bilen blev repareret i Tyskland.
Med disse bemærkninger tiltræder Højesteret, at Skatteministeriet er frifundet.
Indtægt på 24.000 kr., jf. faktura af 4. oktober 1989
Under hensyn til de forhold, der er anført i landsrettens sagsfremstilling i forbindelse med gengivelsen af fakturaen af 4. oktober 1989, finder Højesteret det tilstrækkeligt godtgjort, at A i 1989 har haft en skattepligtig indtægt svarende til fakturabeløbet på 24.000 kr. Højesteret tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende dette beløb til følge.
Huslejeindtægt på 6.831 kr. for 1989
Højesteret finder, at bankbilaget af 3. november 1989 ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at A i 1989 har haft en lejeindtægt på 6.831 kr., og giver derfor A medhold i påstanden om, at hans skattepligtige indkomst for 1989 skal nedsættes med dette beløb.
Yderligere befordringsfradrag på 1.260.72 kr. for kørsel i Danmark i 1989
Da A ikke har dokumenteret, at han er berettiget til befordringsfradrag for kørsel i Danmark i 1989 i videre omfang end anerkendt af skattemyndighederne, tager Højesteret Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Landsrettens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 1985-1988.
For så vidt angår indkomståret 1989 skal Skatteministeriet anerkende, at As skattepligtige indkomst nedsættes med 6.831 kr. I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Værdi af fast ejendom i dødsboer - Hulgaard Advokater
Værdi af fast ejendom i dødsboer
31.03.2016 | Dødsbobehandling, Generation 2.0
31.03.16 | Dødsbobehandling, Generation 2.0 | 2 Kommentarer
En afdød efterlader sig ofte fast ejendom. Det kan være en privat bolig, såsom hus eller ejerlejlighed, eller det kan være landbrug, udlejningsejendom mv.
Hvis ejendommen sælges til udenforstående, indgår salgsprisen i dødsboet og i fordelingen af afdødes nettobo mellem arvingerne. Hvis ejendommen derimod overtages af en af arvingerne, opstår det problem, til hvilken værdi ejendommen skal sættes i boopgørelsen. Det har betydning, ikke kun for fordelingen af boet mellem arvingerne, men også for størrelsen af boafgiften. Derudover har værdien betydning, hvis fortjenesten på ejendommen er skattepligtig.
Udgangspunktet er værdien i handel og vandel, det vil sige det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked. Hvis ejendommen ikke sælges, kan skifteretten efter anmodning bestemme, at denne handelsværdi skal fastsættes ved sagkyndig vurdering.
Selvom lovens hovedregel således er en sagkyndig vurdering, er det ikke den praktiske hovedregel. Skattedepartementet udgav i 1982 et værdiansættesescirkulære, som stadig gælder. I cirkulæret er der fastsat regler om, inden for hvilke grænser SKAT skal acceptere værdiansættelsen. Vælger boet en værdi, der højst er 15% højere eller lavere end den senest offentliggjorte ejendomsværdi, skal denne værdiansættelse lægges til grund ved beregningen af boafgiften. Dog står der også i cirkulæret, at det er vejledende, og at særlige spørgsmål kan forelægges de centrale skattemyndigheder.
Allerede i 1984 forelagde Århus Skattevæsens Dødsbobeskatning forskellige principielle spørgsmål for Skattedepartementet. I svaret står bl.a.:
”Der er …. bevidst foretaget en indskrænkning i den adgang, som skatte- og afgiftsmyndighederne …. har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten. Man har for at gøre reglerne om værdiansættelse af fast ejendom lettere at praktisere både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte- og afgiftsmyndighederne valgt at anvende den relevante kontantejendomsværdi …. direkte ved efterprøvelsen af værdiansættelsen. Det bemærkes herved, at kontantejendomsværdien antages at være et udtryk for ejendommens værdi i handel- og vandel …. Da det offentlige må anses for at være nærmest til at bære risikoen for, at den af vurderingsmyndighederne fastsatte kontantejendomsværdi eventuelt er for lav, finder Skattedepartementet, at skatte- og afgiftsmyndighederne må være afskåret fra at lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, hvis værdiansættelsen …. højst er 15% højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi.”
Af samme skrivelse fremgår, at hvis en arving har overtaget en ejendom fra dødsboet og solgt den, inden der er indgivet boopgørelse, vil oplysningerne om salgsprisen kunne indgå i overvejelserne af, om værdiansættelsen i boopgørelsen eventuelt bør ændres.
Højesteret har i marts 2016 i en principiel dom taget stilling til disse retningslinjer:
2 ejendomme var udlagt fra et dødsbo til en arving til værdier, der ikke afveg med mere end 15% fra den seneste offentlige ejendomsvurdering. Arvingen, der var afdødes søn, havde desuden givet delvis arveafkald til fordel for boets øvrige arvinger, der forlods skulle arve 2,1 mio. kr. SKAT havde bedt boet om at redegøre for værdiansættelsen, men henvendelser herom var ikke blevet besvaret. Som følge heraf og med udgangspunkt i driftsregnskaberne og realkreditlånene i ejendommene fandt SKAT, at der var en begrundet formodning om, at ejendommenes handelsværdi oversteg de værdier, der er anført i boopgørelsen, og da SKAT ikke syntes, at de havde tilstrækkelige oplysninger til at skønne over værdien, anmodede de om en sagkyndig vurdering. Dødsboet mente herover for at have et retskrav på at få godkendt en værdi inden for +/- 15% af ejendomsvurderingen.
Med henvisning til realkreditbelåningen og arveafkaldet på 2,1 mio. kr. til fordel for boet ”hvorved værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen”, fandt skifteretten ikke, at boet kan støtte ret på cirkulærets bestemmelse om +/- 15% af den seneste ejendomsvurdering, og tiltrådte derfor anmodningen om udmeldelse af sagkyndige.
Højesteret tiltrådte skifterettens afgørelse.
Det interessante for den videre forståelse af afgørelsen er imidlertid begrundelserne for dette resultat. Landsretten havde stadfæstet resultatet med den begrundelse, at der efter forarbejderne til dødsboskifteloven kun er grundlag for at afvise en anmodning om en sagkyndig vurdering, såfremt den er åbenbart overflødig, samt at værdiansættelsescirkulæret kun er vejledende. Det fandtes ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om et dødsbos værdiansættelse, og en eventuel fast administrativ praksis på gaveområdet kan ikke føre til andet resultat. Landsrettens dom er generel og henviser ikke til de konkrete omstændigheder i den foreliggende sag.
Det bløder Højesterets afgørelse i nogen grad op på. Højesteret når frem til det resultat, ”at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15%’s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder”. I den konkrete sag er Højesteret enig med skifteretten i, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder. Som nævnt betød arveafkaldet, at værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen. Det var efter Højesterets opfattelse en sådan særlig situation, hvor en sagkyndig vurdering er på sin plads. Ved at kræve tilstedeværelsen af særlige omstændigheder har Højesteret dog ikke tiltrådt Landsrettens vidtgående begrundelse, men tværtimod lagt op til, at den normale praksis, som både skattemyndigheder og skatteborgere har rettet sig efter i mere end 30 år, i det væsentlige kan fortsætte.
Ved ikke at nøjes med at tiltræde sagkyndig vurdering i den konkret foreliggende situation har Højesteret imidlertid givet skattemyndighederne videre rammer for at anmode om sagkyndig vurdering, end SKAT tidligere har ment, at de havde, og åbnet for et ikke nærmere beskrevet område for sagkyndige vurderinger. Hvad det vil betyde i praksis er det ikke på nuværende tidspunkt muligt at gisne om.
Erling Fribert	på 16/06/2019 ved 5:52
forstår jeg det ret at systemet tager udgangspunkt i den foreliggende offentlige vurdering som man i boopgørelsen kan reducere med 15% ligesom man kan værdiansætte ejendommen til i.f.m. salg til fx ens datter?
Lida Hulgaard	på 03/07/2019 ved 16:30
Du spørger, om systemet tager udgangspunkt i den foreliggende offentlige vurdering som man i boopgørelsen kan reducere med 15%, ligesom man kan værdiansætte ejendommen til i.f.m. salg til fx ens datter?
Det korte svar er ja. Cirkulæret er ikke ophævet, men gælder stadig.
Som det fremgår af mine kommentarer til Højesterets dom, er svaret imidlertid ikke så klart og sikkert, som det tidligere har været. Det er heller ikke helt klart, om situationen er den samme for dødsboer som for gaver og arveforskud.
Ved dødsboer lægger skifteret og SKAT vægt på, om der som led i bobehandlingen har været en vurdering fra en sagkyndig af den faste ejendom. I så fald er det vurderingsmandens værdiansættelse af ejendommens handelsværdi, der skal bruges ved boafgiftsberegningen, og ikke den offentlige ejendomsværdi +/- 15%. Det er ikke klart, hvor meget der skal til, for at der antages at foreligge en sådan vurdering, f.eks. hvis ejendommen har været udbudt til salg gennem mægler, men ikke er blevet solgt og i stedet overtages af en arving. I Højesteretsdommen betød bl.a. et delvist arveafkald fra den arving, der overtog ejendommen, at det var en sådan omstændighed, at SKAT kunne kræve en vurdering.
Ved gaver og arveforskud er udgangspunktet stadig cirkulæret. Men også her kan der opstå tvivl, hvor overdragelsen sker tæt på køb/salg i det frie marked til en langt højere pris end ejendomsvurderingen +/- 15%. Optagelse af realkreditlån inden for realkreditinstitutternes lånegrænser kan måske være et indicium for, at markedsværdien af ejendommen bevisligt er højere – det er nok heller ikke helt klart.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Regreskrav var ikke forældet i olieforureningssag - Bech-Bruun
Der er for nylig afsagt kendelse i en olieforureningssag, hvor et forsikringsselskab anlagde sag mod et monteringsselskab med krav om betaling af udgifter til undersøgelser og oprensning af forureningen. Højesteret kom frem til, at forsikringsselskabets regreskrav ikke var forældet.
I 2004 blev der konstateret forurening fra en olietank på en ejendom, hvorefter kommunen i 2005 udstedte oprensningspåbud til ejerne efter jordforureningslovens § 48. Ejerne klagede over påbuddet. I 2011 traf Natur- og Miljøklagenævnet afgørelse om at ændre oprensningspåbuddet til et påbud om at udarbejde et projekt for en mere omfattende forureningsoprensning. Derefter udstedte kommunen i 2012 et nyt oprensningspåbud efter jordforureningslovens § 48, hvoraf en større del af forureningen var omfattet. Påbuddet var efterkommet i 2013.
Ejerne af olietanken var omfattet af en obligatorisk forsikring, jf. jordforureningslovens § 49. Der var mellem ejernes forsikringsselskab og det selskab, der havde leveret og monteret olietanken enighed om, at forureningen skyldtes en fejl begået af monteringsselskabet. I 2011 indgik parterne aftale om suspension af forældelsesfristen, men med forbehold for at kravet ikke allerede var forældet. Ejernes forsikring lagde i 2013 sag an mod monteringsselskabet og dettes forsikring med krav om betaling af udgifter til undersøgelser og oprensning af forureningen.
Sagen handlede om, hvorvidt kravet var forældet.
Tidspunkt for forældelsesfrist
Ejernes forsikringsselskab gjorde navnlig gældende, at forældelsesfristen i sager om myndighedspåbud først skal regnes fra det tidspunkt, hvor påbuddet efterkommes, hvilket i den foreliggende sag var i 2013. Subsidiært gjorde ejernes forsikringsselskab blandt andet gældende, at forældelsesfristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor de enkelte endelige påbud er afgivet. Der kunne frem til Natur- og Miljøklagenævnets afgørelse i 2011 rejses tvivl om, hvorvidt der var lidt et tab, og først efter denne afgørelse kunne kommunen udstede nye og endeligt gældende påbud.
Monteringsselskabet og dettes forsikringsselskab anførte blandt andet, at forældelsesfristen for et regreskrav følger forældelsesfristen for hovedkravet, og at forældelsesfristen skulle fastlægges efter forældelseslovens § 2, stk. 4, eftersom der var tale om et erstatningskrav uden for kontrakt. Efter denne bestemmelse regnes forældelsesfristen fra tidspunktet for skadens indtræden. I sager om erstatning for forurening gjorde monteringsselskabet og dettes forsikringsselskab gældende, at fristen efter fast retspraksis typisk starter ved udarbejdelse af undersøgelsesrapporter eller udstedelse af påbud, hvilket skete i 2004-2005.
Modsat landsretten kom Højesteret frem til, at regreskravet ikke var forældet. Højesteret lagde til grund, at klagen til Natur- og Miljøklagenævnet havde opsættende virkning, jf. jordforureningslovens § 79, stk. 1. Derudover regnes den almindelige forældelsesfrist på tre år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, i sager om erstatning uden for kontrakt fra tidspunktet for skadens indtræden, jf. forældelseslovens § 2, stk. 4.
Det fremgår af forældelseslovens forarbejder, at en tredjemand, der har et regreskrav, som ud-gangspunkt indtræder i den skadelidtes retsstilling med hensyn til forældelse. Imidlertid kan ud-gangspunktet fraviges i særlige tilfælde.
Højesteret kom frem til, at der forelå særlige omstændigheder, således at udgangspunktet måtte fraviges. Først når der foreligger et bindende påbud efter jordforureningslovens § 48, er der grundlag for, at forsikringsselskabet rejser et regreskrav. Eksistensen af kravet beror på, at der foreligger et bindende påbud. Derfor skulle forældelsesfristen først begynde at løbe, da der var meddelt påbud, jf. det almindelige udgangspunkt i forældelseslovens § 2, stk. 1.
I en lignende dom, Alba-dommen (U.2010.261H), fastslog Højesteret, at det daværende Københavns Amt på tidspunktet for modtagelsen af en undersøgelsesrapport ”fik kendskab ikke alene til forureningen og behovet for yderligere undersøgelser, herunder vedrørende afgrænsning af forureningen, men også til, at der bestod en nærliggende mulighed for, at det ville være nødvendigt at iværksætte afværge-foranstaltninger.” Højesteret fastslog, at amtet herefter ikke kunne anses for at have været i utilregnelig uvidenhed om sit krav, og at forældelsesfristen derfor måtte løbe fra tidspunktet fra rapportens modtagelse.
Tilsvarende fastslår Højesteret i den seneste kendelse, at forældelsesfristen i sager, hvor der kan meddeles påbud, løber fra det tidspunkt, hvor et undersøgelses- eller oprensningspåbud må anses for endeligt, idet der herved er etableret et grundlag for at rejse et regreskrav mod en ansvarlig skadevolder. I begge tilfælde løber forældelsesfristen således fra et tidspunkt, hvor det ikke er muligt at opgøre kravet endeligt.


text:
Forskelsbehandling på grund af alder - Nyhed - Horten Advokatpartnerselskab
Højesteret fastsatte i en dom den 1. oktober et godtgørelsesbeløb til piloter, der ved deres afskedigelse var blevet direkte forskelsbehandlet på grund af alder, til fire måneders løn.
Udvalgt til afskedigelse efter forhandlinger
Under en afskedigelsesrunde hos SAS blev 54 piloter afskediget som følge af arbejdsmangel. Efter en forhandling mellem Dansk Pilotforening og tilsvarende foreninger i Sverige og Norge blev de piloter, der var berettiget til at modtage pension, valgt til at skulle afskediges først. De piloter, der blev afskediget, var alle mellem 60 år og 65 år gamle og var efter overenskomsten berettiget til at modtage pension.
Landsretten fandt efter en afvejning af hensynene bag afskedigelserne, at der var formildende omstændigheder til stede, hvorfor godtgørelsen blev nedsat til 300.000 kr. til hver af piloterne, svarende til ca. tre måneders løn.
Piloterne ankede sagen til Højesteret med påstand om et højere godtgørelsesbeløb.
Højesterets lagde vægt på overtrædelsens grovhed
Højesteret bemærker indledningsvist, at der ved fastsættelse af godtgørelsesniveauet skal tages hensyn til overtrædelsens grovhed, baggrunden for overtrædelsen og den krænkelse, der er blevet påført de forurettede.
Tidligere har Højesteret fastslået, at man ved udmålingen af godtgørelsen efter forskelsbehandlingsloven kunne tage udgangspunkt i den praksis, der havde udviklet sig for fastsættelse af godtgørelsesniveau efter ligebehandlingsloven. Dette fastslog Højesteret i dommen, U.2013.2575.H, der omhandlede godtgørelse for afskedigelse af en advokatsekretær på grund af hendes ADHD.
Højesteret dtalte nu, at der grundet piloternes høje anciennitet ville blive tale om en godtgørelse svarende til mere end seks måneders løn, hvis man anvendte principperne udviklet i praksis for udmåling af godtgørelse efter ligebehandlingsloven, men at der i dette tilfælde var grund til at fravige udgangspunktet i nedadgående retning.
… og på formildende omstændigheder
Højesteret fremhævede en række formildende omstændigheder ved afskedigelserne, herunder det forhold at afskedigelserne var sket på grund af arbejdsmangel, og at fastlæggelse af afskedigelseskriterierne var sket i samarbejde med pilotforeningerne.
Højesteret lagde desuden vægt på, at SAS havde ønsket at tage hensyn til yngre piloter, der havde stiftet familie og derfor var afhængige af deres indtægt, på bekostning af de ældre piloter, der måtte antages at være forsørgelsesmæssigt sikret, eftersom de i størstedelen af deres arbejdsliv måtte planlægge deres pension efter en pligtig afgangsalder på 60 år.
Højesterets flertal (tre ud af fem dommere) fastsatte på baggrund af de formildende omstændigheder godtgørelsen til fire måneders løn. Dissensen ville på trods af de formildende omstændigheder fastsætte godtgørelsen til seks måneders løn.
Dommen viser, at selvom der tages udgangspunkt i den praksis, som er udviklet for udmålingen af godtgørelse efter ligebehandlingsloven, kan man ikke stille direkte lighedstegn mellem godtgørelsesniveauerne for overtrædelse af ligebehandlingsloven og forskelsbehandlingsloven. Udgangspunktet kan fraviges, hvis der er hensyn, der taler for en højere eller lavere godtgørelse.
Der kan være meget forskellige hensyn i en sag om ligebehandling og i en sag om forskelsbehandling på grund af alder samt anden forskelsbehandling efter forskelsbehandlingsloven. Det kan derfor forventes, at retspraksis i fremtiden vil give et mere nuanceret billede af godtgørelsesudmålingen efter forskelsbehandlingsloven, end hvad vi har i dag.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret