text:
Skat.dk: D.A.5.11.6.3 Betalinger og overførsler
Dette afsnit handler om transaktioner vedrørende betalinger og overførsler.
Definition: Transaktioner vedrørende betalinger og overførsler
Ydelser omfattet af momsfritagelsen vedrørende betalinger og overførsler
Ydelser ej omfattet af momsfritagelsen vedrørende betalinger og overførsler
Administration af betalingsoverførsler
Kredit- og betalingskortgebyrer mv.
En betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes, jf. præmis 53 i EU-domstolens dom i sagen C-2/95, SDC.
Selv om det ikke kan udelukkes, at momsfritagelsen kan udstrækkes til ydelser, som ikke er uadskillelige fra overførslerne, gælder det ikke desto mindre, at momsfritagelsen alene kan vedrøre transaktioner, som, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for sådanne overførsler, jf. præmis 39 i sagen C-607/14, Bookit Ltd.
Det følger heraf, at for at kunne betegnes som momsfritagne transaktioner omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, skal de omhandlede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en overførsel, og således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer.
Der må i denne forbindelse sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i momslovens forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse. I denne forbindelse må der navnlig foretages en undersøgelse af omfanget af tjenesteyderens ansvar, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.
Ifølge EU-domstolens faste praksis finder bemærkningerne vedrørende betalingsoverførsler også anvendelse på betalingstransaktioner, jf. præmis 43 i sagen C-607/14, Bookit Ltd.
Transaktioner vedrørende betalinger og overførsler består bl.a. i, at der sker overførsel af midler kontant, elektronisk, f.eks. via en edb-central eller via SWIFT, eller på baggrund af udarbejdede dokumenter på nærmere fastsatte vilkår.
Betalinger, overførsler og betalingsformidling kan finde sted via underleverandør, f.eks. Nets. Kunden kan tildeles direkte adgang til underleverandøren via en adgangskode eller anden identifikation, der meddeles af den finansielle tjenesteyder.
Skatterådet har i et bindende svar udtalt, at udbetalinger af udbytter og andre udbetalinger i forbindelse med andele i fonde mv. til andelsejere kunne anses for momsfritagne hovedydelser. Det måtte dog forudsætte, at vederlaget for disse ydelser til andelsejerne udgjorde en væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til andelsejerne. Hvis vederlaget for de øvrige ydelser til andelsejerne kun udgjorde en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til andelsejerne, så kunne disse øvrige ydelser omvendt anses for biydelser til de momsfrie udbetalingsydelser. Se SKM2007.295.SR.
I overensstemmelse med EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S, anerkender SKAT, at de ydelser, der opregnes i dommens præmis 35 er fritaget for moms som transaktioner vedrørende betalinger og overførsler henholdsvis biydelser til transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, i det konkrete tilfælde.
Momsfritagelsens formål
Det bemærkes videre, at formålet med momsfritagelsen af finansielle transaktioner er at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget i finansielle virksomheder, samt at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit, jf. eksempelvis præmis 24 i EU-domstolens dom i sagen Velvet & Steel Immobilien, C-455/05.
EU-domstolen henviste i præmis 55 i sagen C-607/14, Bookit, netop til, at en momsfritagelse af en ydelse vedrørende behandling af korttransaktioner som den i hovedsagen omhandlede ville være i strid med formålene med momsfritagelsen.
Det samme var tilfældet i præmis 46 i sagen C-5/17, DPAS, hvor EU-domstolen slog fast, at det beløb, der udgjordes af patientens vederlag til DPAS for den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse, svarede til forskellen mellem det beløb, der er blevet hævet på denne patients konto, og de beløb, som derefter udbetales af DPAS til denne patients tandlæge og forsikringsselskab, og under disse omstændigheder gav fastsættelsen af afgiftsgrundlaget ikke anledning til væsentlige vanskeligheder.
Ligeledes henviste EU-domstolen i præmis 24 i de sammenholdte sager C-231/07, Tiercé Ladbroke SA, og C-232/07, Derby SA, til, at selv hvis det måtte formodes, at indsamling af midler på vegne af spiludbydere udgjorde hovedydelsen, ville tobakshandlernes transaktioner, jf. formålet med momsfritagelsen af betalingstransaktioner, ikke være omfattet af momsfritagelsen.
Dette med henvisning til, at det var indlysende, at der ikke bestod vanskeligheder med at opgøre momsfradragsretten, idet det vederlag, som tobakshandlerne modtog, pålignes moms i hovedsagerne.
På samme måde anerkendte Højesteret i SKM2017.3.HR, at transaktioner vedrørende betalinger leveret til en bank, der drev virksomhed med forbrugerkredit, var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, og dermed i overensstemmelse med formålet med momsfritagelsen.
Højesteret har i SKM2017.3.HR fastslået, at en underleverandør til en bank leverede momsfritagne ydelser vedrørende betalinger.
Sagen omhandlede en bank, som driver virksomhed med pengeudlån til forbrugere. Banken indkøber ydelser fra en underleverandør bestående i levering af den løbende bogføring for banken, registrering af skyldige og foretagne indbetalinger, udarbejdelse af betalingsdokumentation og initiering af betalingsoverførsler fra låntagers konto til banken ved at indsende betalingsfiler til Nets. Efterfølgende registrerede underleverandøren betalingsoverførslerne, beregnede renter af tilgodehavender og genererede relevante kontoudtog.
Til dette formål genererede underleverandøren løbende betalingsfiler over låntagernes månedlige betalinger, ligesom underleverandøren foretog beregninger af renter og afdrag og registrerer eventuelle manglende indbetalinger. Filerne sendes til Nets. Når bankens kunder havde betalt de månedlige ydelser, returnerede Nets tilsvarende en fil med en oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner. Denne fil blev anvendt til nedskrivning af låneforholdet.
Højesteret lagde i præmisserne vægt på, at underleverandøren gennem betalingsfilen iværksatte en betalingsordre, og underleverandørens ydelser opfyldte derfor i deres helhed betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Højesteret lagde videre vægt på, at den omstændighed, at låntageren meddeler banken samtykke til at trække beløb på dennes bankkonto med henblik på betaling af de løbende ydelser, og at låntageren kan tilbagekalde sit samtykke hertil, ikke ændrede ved, at det var underleverandøren, der gennem betalingsfilen iværksatte betalingsordren.
Med baggrund i aftalen mellem underleverandøren og banken lagde Højesteret i øvrigt til grund, at underleverandøren havde ansvaret for, at betalingsfilen blev sendt rettidigt og var i orden.
Endelig konkluderede Højesteret, at når debitering og kreditering i overensstemmelse med betalingsfilen havde fundet sted, skete der en retlig og økonomisk ændring af gældsforholdet mellem låntageren og banken.
På denne baggrund og i lyset af EU-Domstolens praksis, herunder EU-domstolen dom i sagen C-607/14, Bookit Ltd, konkluderede Højesteret, at underleverandørens generering og fremsendelse af en betalingsfil til brug for betaling af låntagerens løbende ydelse måtte anses for en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
SKAT bemærker, at resultatet endvidere er i overensstemmelse med formålet med momsfritagelsen, som bl.a. er at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sagen C-607/14, Bookit. Banken drev netop virksomhed med levering af kredit til forbrugere.
EU-domstolen har i Bookit i sagen C-607/14, behandlet spørgsmålet om momsfritagelse vedrørende betalinger og overførsler. I sagen opkrævede Bookit et kortgebyr fra kunderne i forbindelse med, at disse købte biografbilletter gennem Bookit, og betalte herfor med betalingskort.
Bookits ydelse bestod ifølge dommens præmis 31 først og fremmest i, at Bookit modtog oplysninger fra kunderne vedrørende det betalingskort, som disse ønskede at anvende, og Bookit overførte disse oplysninger til selskabets indløsende bank, som videresendte dem til den udstedende bank. Når den udstedende bank efter at have modtaget disse oplysninger havde bekræftet gyldigheden af kortet og rådigheden over de nødvendige midler ved at overføre en autorisationskode til den indløsende bank, bestod Bookits ydelse endvidere i, at Bookit modtog denne kode via sin indløsende bank, hvilket satte selskabet i stand til at gennemføre salget af biografbilletten.
Endelig bestod ydelsen i, at Bookit ved dagens afslutning overførte en afviklingsfil til sin indløsende bank, hvori alle de salg, som blev foretaget i løbet af dagen, var samlet, og som omfattede de relevante oplysninger om de anvendte betalingskort, herunder autorisationskoderne, med henblik på at den indløsende bank herefter igen overførte filen til de forskellige berørte udstedende banker, som herefter foretog betalinger og overførsler til denne indløsende bank, som overførte disse midler til den pågældende tjenesteyders konto.
Det fremgår af den forelæggende rets præsentation af de faktiske oplysninger for EU-domstolen, at Bookit sendte betalingsoplysningerne mv. til bankerne via selskabet DataCash, som de havde indgået en særskilt tjenesteydelsesaftale med.
Den forelæggende ret understreger imidlertid i præmis 17, at det er ubestridt for retten, at DataCashs indgriben er uden betydning for arten af de af Bookit leverede ydelser.
Videre gengiver EU-domstolen i præmis 31 transaktionsforløbet således, at det er Bookit der står for hele transaktionen - dette uden at nævne mellemleddet DataCash.
EU-domstolen har på denne baggrund ved sin stillingtagen og fortolkning af momsfritagelsen af betalingstransaktioner anset det for uden betydning, at Bookits ydelser vedrørende behandling af betalingstransaktioner gik gennem DataCash.
EU-domstolen bemærker i præmis 44, at den i sagen omhandlede ydelse vedrørende behandling af korttransaktioner rent faktisk fører til gennemførelsen af en betaling eller en overførsel, og en sådan ydelse kan betragtes som uløseligt forbundet med denne gennemførelse i betragtning af, at det er tjenesteyderens overførsel af afviklingsfilen til sin indløsende bank ved dagens afslutning, som udløser betalings- eller overførselsprocessen af de pågældende beløb fra de udstedende banker til den pågældende indløsende bank og efterfølgende på denne tjenesteyders konto, og at det alene er de betalinger eller overførsler, for hvilke de nødvendige oplysninger findes i denne afviklingsfil, som faktisk gennemføres.
EU-domstolen understreger imidlertid i forhold hertil for det første, at den omstændighed, at en ydelse er nødvendig for at gennemføre en momsfritaget transaktion, ikke i sig selv give holdepunkter for at antage, at denne ydelse er momsfritaget.
Videre udtaler EU-domstolen i præmis 46, at for det andet kan hverken tjenesteyderens opnåelse af oplysninger fra køberen vedrørende det betalingskort, som sidstnævnte ønsker at anvende, tjenesteyderens overførsel af disse oplysninger til sin indløsende bank, tjenesteyderens modtagelse af en autorisationskode fra den udstedende bank eller tjenesteyderens videresendelse af en afviklingsfil indeholdende bl.a. autorisationskoderne vedrørende de gennemførte salg til sin indløsende bank ved dagens afslutning selv eller samlet betragtes som opfyldende de specifikke og væsentlige funktioner for en betalings- eller overførselstransaktion.
Det er på denne baggrund EU-domstolens konklusion, at Bookit hverken selv direkte debiterer eller krediterer de pågældende konti, posterer på disse konti eller beordrer en sådan debitering eller kreditering, idet det er køberen af biografbilletten, der ved at anvende sit betalingskort for at gennemføre et køb beslutter, at den pågældendes konto skal debiteres til fordel for en tredjemands konto.
For det tredje påpeger EU-domstolen i præmis 50, at Bookit ikke havde et ansvar for så vidt angår gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer, og således for så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner for overførselsprocessen af midler, som foregår mellem de udstedende banker og den indløsende bank og derefter fra den indløsende bank til denne tjenesteyders konto.
Selv om Bookit, der leverer ydelser vedrørende behandling af korttransaktioner over for køberen og eventuelt over for den enhed, for hvis regning han foretager salget, kan forpligte sig til at gennemføre dette salg korrekt og til den tilhørende ydelse vedrørende behandling af korttransaktioner og således til en tilfredsstillende gennemførelse af denne ydelse, indebærer dette ansvar ikke, at den pågældende tjenesteyder er pålagt et ansvar for gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer, som kendetegner tilstedeværelsen af en fritaget betaling eller overførsel.
Mobilbapplikation til brug for betaling for parkering, SKM2018.381.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers betalingsydelse udgør en betalings- eller overførselstransaktion jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Spørgers betalingsydelse er en momspligtig levering af en teknisk tjenesteydelse jf. momslovens § 4.
Spørgers ydelse består i ved hjælp af mobilapplikationen at modtage betalingskortoplysninger fra de kunder, som ønsker at betale for parkeringen. Spørger sender med baggrund i disse oplysninger en betalingsanmodning til den bank, som har udstedt kundens betalingskort, hvorefter det relevante beløb overføres til Spørgers bankkonto.
Spørgers ydelser kunne på denne baggrund ikke anses for at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.
Skatterådet henviste til præmisserne 44-50 i EU-domstolens dom i sagen C-607/14, Bookit, herunder særligt, at
Spørgers ydelse ganske vist var nødvendig for, at der bliver gennemført en momsfritaget transaktion, men dette er ikke i sig selv tilstrækkelig til at give holdepunkter for at antage, at denne ydelse er momsfritaget (præmis 45)
Spørgers opnåelse af oplysninger fra kunden vedrørende det betalingskort, som kunden ønskede at anvende, Spørgers overførsel af disse oplysninger til sin indløsende bank mv. ikke er tilstrækkeligt til at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for en betalingstransaktion (præmis 46)
Uanset Spørger over for kunden havde et ansvar for, at behandlingen af betalingskortoplysningerne gennemføres korrekt, så var Spørger ikke pålagt et ansvar for gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer, som betalingstransaktionen medfører (præmis 50).
At Spørger ikke havde et ansvar for gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer understøttedes endvidere af, at brugerne selv var ansvarlige for at sikre sig, at Spørger har de præcise data samt finde en alternativ betalingsløsning, hvis Spørgers ydelse ikke var tilgængelig. Ligeledes var der ikke nogen mulighed for refusion eller afhjælpning ved fejl i Spørgers software.
At Spørger med baggrund i offentligt tilgængelige takster for parkering og Spørgers takster for sine ydelser foretager en opgørelse af det samlede beløb, som skal hæves på brugerens betalingskort, kan ikke medføre et andet resultat, idet Bookit ligeledes i den forelagte sag for EU-domstolen foretog en opgørelse med baggrund i antal billetter og Bookits gebyr af det samlede beløb, som skulle hæves på billetkøberens konto.
Yderligere eksempler:
Nedenstående liste viser eksempler på ydelser, der ikke er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c:
De såkaldte SWIFT-ydelser, jf. sag C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj.
Landsskatteretten har i en konkret sag udtalt, at de ydelser, som et selskab leverede i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking system, ikke kan anses for omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e. Der var tale om ydelser i form af teknisk eller faktisk assistance, og ydelserne opfyldte derfor ikke specifikke og væsentlige funktioner for de transaktioner, der gennemførtes i HomeBanking systemet. Se SKM2005.265.LSR.
Et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Gebyret var ikke omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, idet gebyret måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden. Se SKM2005.529.LSR.
Skatterådet kunne i en konkret sag bekræfte, at spørger ikke skulle afregne dansk moms af de samlede beløb, der passerer gennem hans danske bankkonto for den udenlandske virksomheds leverancer til dennes danske kunder. For så vidt den andel af beløbene, som fradrages til dækning af spørgers vederlag, vil spørger skulle afregne moms, jf. ML § 4, stk. 1, da spørgers leverancer ikke kan karakteriseres som momsfrie betalingsoverførsler. Se SKM2009.772.SR.
Abonnementer og transaktionsgebyrer ved udlejning af dankortterminaler til webbutikker. Se SKM2013.16.SR.
EU-domstolen har udtalt, at en tjenesteydelse ikke henhører under momsfritagelsen, når den i det væsentlige består i at anmode en tredjemands bank om overførsel af et beløb, som tredjemand skylder tjenesteyderens kunde, for sidstnævntes regning via betalingsservice, at tilsende kunden en opgørelse over de beløb, som er modtaget, at tage kontakt til den tredjepart, som tjenesteyderen ikke har modtaget nogen betaling fra, og endelig at give instruktion til tjenesteyderens bank om at overføre de modtagne betalinger, fratrukket tjenesteyderens vederlag, til kundens bankkonto. Se EU-domstolens dom i sag C-175/09, AXA UK.
Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis betalingsloven (Lov nr. 652 af 6. august 2017 om betalinger), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Betalingsservice, Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.
Selv hvis det måtte kunne anses for en selvstændig hovedydelse, kan "kortbehandlingsydelser" leveret af formidlere, der i forbindelse med formidling i andens navn og for andens regning opkræver et særskilt gebyr for "kortbehandlingsydelserne" af køberen af den formidlede ydelse, ikke anses for en momsfritagen transaktion. Det at anmode kunden om oplysningerne om dennes debet- eller kreditkort, videresende oplysningerne til den indløsende bank, modtage autorisationskoder fra den udstedende bank via den indløsende bank og senere genfremsende oplysningerne til den indløsende bank i en afviklingsfil med henblik på at modtage betaling fra kunden via bankerne er ikke efter sin art en finansiel ydelse. Det opfylder heller ikke de væsentlige og specifikke funktioner for en betalings- eller overførselstransaktion. Der er i stedet tale om en administrativ/teknisk ydelse. Med andre ord er det ikke en finansiel ydelse at anmode kundens bank om betaling via egen bank. Dette gælder også, når en formidler, der formidler en ydelse i andens navn, anmoder udbyderens kundes bank om betaling via formidlerens bank. Se EU-domstolens domme i sagerne C-607/14, Bookit, og C-130/15, National Exhibition Centre.
C-42/18, Cardpoint
Ydelser i forbindelse med driften af hæveautomater, der består i, at den afgiftspligtige gør automaterne funktionsdygtige og vedligeholder dem, varetager opfyldningen af kontanter, installerer hardware og software til læsning af data på hævekort samt udbetaler de af kortindehaveren ønskede penge og registrerer udbetalingstransaktionerne, er ikke omfattet af momsfritagelsen, når den afgiftspligtige ikke selv debiterer de pågældende bankkonti eller godkender transaktionerne, men alene følger instrukser fra den kortudstedende bank, og på grundlag heraf fysisk udbetaler de ønskede penge.
Momsfritagelsen af transaktioner vedrørende betalinger og overførsler finder ikke anvendelse på en tjenesteydelse, der består i, at den afgiftspligtige person anmoder de berørte pengeinstitutter om, dels at et pengebeløb i medfør af en betalingsservicefuldmagt overføres fra en patients bankkonto til den afgiftspligtige persons bankkonto, dels at dette beløb efter fradrag af vederlaget til denne afgiftspligtige person overføres fra den afgiftspligtige persons bankkonto til de bankkonti, der tilhører henholdsvis tandlægen og patientens forsikringsselskab.
C-607/14, Bookit
Bookit formidlede biografbilletter pr. telefon og via internettet i Odeon biografernes navn og for biografernes regning. Udover billetprisen opkrævede Bookit et kortgebyr fra køberen af biografbilletterne. Kortgebyret var betaling for en ydelse, der bestod i, at Bookit bad køberen om oplysninger om det debet- eller kreditkort, som kunden ønskede at anvende. Bookit overførte oplysningerne til sin bank (den indløsende bank). Den indløsende bank videresendte oplysningerne til køberens bank (den udstedende bank). Når den udstedende bank havde bekræftet gyldigheden af kortet og tilstedeværelsen af de nødvendige midler for købet til den indløsende bank gennem overførsel af en autorisationskode, videresendte den indløsende bank koden til bookit, der herefter kunne gennemføre salget af biografbilletter. Ved dagens afslutning fremsendte Bookit en afviklingsfil til den indløsende bank. Filen indeholdt oplysninger om dagens salg indeholdende de relevante oplysninger om de anvendte kort, herunder autorisationskoderne. Den indløsende bank sendte derefter en afviklingsfil til hver af de udstedende banker. De udstedende banker hævede derefter beløbene på købernes konto og sendte betalingen til den indløsende bank. Den indløsende bank indsatte så beløbene på Bookits konto i banken.
EU-domstolen fandt, at det tilkom den forelæggende ret at tage stilling, om kortbehandlingen var en biydelse til en hovedydelse i form af fjernsalg, reservation eller forhåndskøb. Domstolen tog derefter stilling til, om kortbehandlingen kunne være momsfri som en transaktion vedrørende betalinger og overførsler, givet at kortbehandlingen kunne anses for en selvstændig hovedydelse. Domstolen fandt, at ydelsen ikke var momsfritaget. Det forhold, at ydelsen var nødvendig for gennemførelsen af momsfrie betalingstransaktioner, gjorde ikke, at ydelsen var momsfri. Ydelsen opfyldte ikke de væsentlige og specifikke funktioner for en betalings- eller overførselstransaktion. Bookit debiterede og krediterede ikke kontiene. Det var køberen, og ikke Bookit, der beordrede gennemførelsen af betalingen. Modtagelse og videresendelse af autorisationskoder opfylder ikke de væsentlige og specifikke funktioner for en betalings- eller overførselstransaktion. Tilsvarende gælder for fremsendelse af afviklingsfiler, der blot er anmodninger om modtage betalinger. Bookits ydelser begrænser sig til at gennemføre tekniske eller administrative foranstaltninger i form af modtagelse af oplysninger fra køberen og videresendelse af oplysningerne til den indløsende bank, modtagelse af andre oplysninger fra banken, samt genfremsendelse af oplysningerne til banken. Det at foretage de nødvendige skridt for at modtage betalinger med debet- eller kreditkort fra kunder kan ikke efter sin art anses for en finansiel transaktion. Formålene med fritagelsen for finansielle tjenesteydelser er at afhjælpe vanskelighederne med fastsættelsen af momsgrundlaget og hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit. En momsfritagelse af kortbehandlingen ville være i modstrid med formålet. Vederlaget og den evt. fradragsberettigede moms kan let fastsættes, og Bookit yder ikke kredit til køberen.
Domstolen kom til samme resultat i sag C-130/15, National Exhibition Centre.
6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), skal fortolkes således, at den momsfritagelse for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, der er fastsat i bestemmelsen, finder anvendelse på ydelser, hvorved et institut realiserer rettighederne for pensionskunder i en pensionskasse ved at oprette konti til disse kunder i pensionsordningens system og ved at tilskrive disse kunders bidrag på deres konti, samt på transaktioner, der er sekundære i forhold til disse tjenesteydelser, eller som sammen med disse udgør én enkelt økonomisk ydelse.
C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, omfatter ikke elektroniske meddelelsestjenester til finansielle virksomheder i form af de såkaldte SWIFT-ydelser.
C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Domstolen udtalte, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.
C-175/09, AXA UK En tjenesteydelse henhører ikke under momsfritagelsen, når den i det væsentlige består i at anmode en tredjemands bank om overførsel af et beløb, som tredjemand skylder tjenesteyderens kunde, for sidstnævntes regning via betalingsservice, at tilsende kunden en opgørelse over de beløb, som er modtaget, at tage kontakt til den tredjepart, som tjenesteyderen ikke har modtaget nogen betaling fra, og endelig at give instruktion til tjenesteyderens bank om at overføre de modtagne betalinger, fratrukket tjenesteyderens vederlag, til kundens bankkonto.
De forenede sager C-231/07 og C-232/07, Tiercé Ladbroke SA og Derby SA
Belgiske tobaksforhandlerne var agenter (formidling i andens navn og for andens regning) for spiludbydere. Agenturgiverne driver virksomhed bestående i indgåelse af væddemål på hesteløb og andre sportsbegivenheder. Agentens virksomhed består i, at han indgår væddemålene i agenturgiverens navn, registrerer væddemålene, bekræfter indgåelsen af væddemålene over for kunden ved udstedelse af en kvittering, indsamler indsatserne, udbetaler gevinsterne, påtager sig hele ansvaret over for agenturgiveren for så vidt angår opbevaringen af de indsamlede indsatser og bærer risikoen for tyveri og/eller tab af penge. Agenten modtager et vederlag herfor fra agenturgiveren i form af kommission.
Domstolen fastslår, at tobaksforhandlerne kun leverer en samlet ydelse til spiludbyderne, idet indsamling af indsatserne ikke udgør et mål i selv, men alene biydelser.
Men selv hvis indsamlingen af indsatser kunne anses for hovedydelsen, ville denne ydelse ikke udgøre en fritaget finansiel ydelse. Domstolen henviser til, at formålet med fritagelsen for anbringelse af midler og for betalingstransaktioner er forbundet med vanskelighederne med at opgøre momsgrundlaget og det momsbeløb, som kan fradrages, samt at undgå fordyrelse af forbrugerkreditter. Ifølge domstolen er det åbenbart, at disse vanskeligheder ikke gør sig gældende med hensyn til tobaksforhandlernes vederlag i form af kommission.
Kendelse, som er tilgængelig på fransk
SKM2017.3.HR
H1, udøvede lånevirksomhed og havde som led heri antaget en underleverandør til løsning af visse it-opgaver i forbindelse med låntagernes tilbagebetaling af lån. Underleverandørens databehandlingssystem beregnede den ydelse, låntageren skulle betale, og systemet genererede en betalingsfil, der sendtes til Nets, der videresendte filen til låntagerens bank med henblik på betaling af ydelsen.
Højesteret fandt, at underleverandørens ydelse set under ét måtte anses for at udgøre transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler, der er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Underleverandøren leverede således ikke blot en teknisk ydelse
Højesteret underkendte herved Østre Landsrets dom, SKM2016.47.ØLR.
SKM2016.127.LSR
Klager havde stillet Skatterådet følgende spørgsmål: "Når vi giver vores kunder valgmulighed til at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort, og vi på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til vores faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort; er der så tale om betaling for en momsfri leverance?". Det var oplyst, at når kunden skulle betale for sit abonnement, kunne kunden vælge at betale via bankoverførsel uden tillæg af gebyr, alternativt kunne kunden vælge at bruge et debet-/kreditkort, hvilket udløste et betalingsgebyr. Gebyrets størrelse var afhængig af transaktionens størrelse og type betalingskort der anvendtes. Skatterådet havde svaret besvaret spørgsmålet med "Nej". Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets besvarelse. Landsskatteretten henviste bl.a. til EU-domstolens dom i sag C-276/09 (Everything Everywhere Ltd). Det af selskabet opkrævede transaktionsgebyr fandtes i overensstemmelse hermed ikke at udgøre en selvstændig afgiftspligtig transaktion, der var særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, i det givne tilfælde abonnementsydelsen. Som følge heraf skulle der afregnes moms af det af selskabet hos abonnenten opkrævede transaktionsgebyr, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Bemærk, at klager alene havde påklaget Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 til Landsskatteretten. Spørgsmål 2-4 var ikke påklaget.
Et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c fandt ikke anvendelse, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.
SKM2005.265.LSR
Et selskab leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking system. Ydelserne kunne ikke anses for omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e. Der er var tale om ydelser i form af teknisk eller faktisk assistance, og ydelserne opfyldte derfor ikke specifikke og væsentlige funktioner for de transaktioner, der gennemførtes i HomeBanking systemet. Ydelserne var derfor momspligtige.
SKM2019.278.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers vederlag for håndtering af betaling for offentlige myndigheders parkeringspladser var momsfritaget. Spørgers ydelse var momspligtig levering af en betalingsmulighed, jf. momsloven § 4.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers betalingsydelse i form af en mobilapplikation, som kunne anvendes ved betaling for parkering, udgør en betalings- eller overførselstransaktion jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Spørgers betalingsydelse er en momspligtig levering af en teknisk tjenesteydelse jf. momslovens § 4.
SKM2017.676.SR
Sagen omhandler hvorvidt spørgers indkøb af et nyt ind- og udbetalingssystem, der kan håndtere selskabets proces vedrørende pensionsind- og udbetalinger, er omfattet af momsfritagelsen i moms-lovens § 13, stk.1, nr. 11, litra c.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger ikke skal afregne moms (reverse charge), når Spørger indkøber et system til varetagelse af Spørgers pensionsind- og udbetalinger af en leverandør etableret i en anden EU-medlemsstat.
Skatterådet finder ikke, at leverancen er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 11, litra c.
Indbragt for Landsskatteretten.
SKM2014.142.SR
Spørger sælger abonnementer på adgang til et online tilmeldings- og betalingssystem. Produktet sælges alene over internettet. Kunderne kan f.eks. være arrangører af foredrag, som har behov for at tilbyde deres kunder (slutkunderne) en let adgang til at tilmelde sig og betale for et arrangement. Ved betaling for en leverance opkræver spørger derudover et gebyr svarende til transaktionsgebyret opkrævet af Nets.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance,når spørger giver sine kunder valgmulighed for at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort og på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til spørgers faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til slutkunden, hvis spørger fakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos spørgers kunder.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til spørgers kunde, hvis spørger fakturerer sin kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at det ændrer besvarelsen af de foregående spørgsmål, hvis kunden ikke foretager betaling samtidig med købet, og spørger først senere - afhængig af kundens valg af betalingsmiddel - modtager et transaktionsgebyr for selve betalingen.
Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 blev påklaget til Landsskatteretten, der stadfæstede Skatterådets besvarelse. Se SKM2016.127.LSR. Spørgsmål 2-4 var ikke påklaget.
SKM2013.16.SR Spørger udlejede dankortterminaler til webbutikker. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de abonnementsgebyrer og transaktionsgebyrer, som spørger opkrævede som vederlag for udlejningen, var omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c). Spørgers ydelser var omfattet af ML § 4, stk. 1.
SKM2009.772.SR
Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ikke skulle afregne dansk moms af de samlede beløb, der passerer gennem hans danske bankkonto for den udenlandske virksomheds leverancer til dennes danske kunder. For så vidt den andel af beløbene, som fradrages til dækning af spørgers vederlag, vil spørger skulle afregne moms jf. ML § 4, stk. 1, da spørgers leverancer ikke kan karakteriseres som momsfrie betalingsoverførsler.
SKM2007.295.SR
Udbetalinger af udbytter og andre udbetalinger i forbindelse med andele i fonde mv. til andelsejere kunne anses for momsfritagne hovedydelser.
x Det skal bemærkes, at Skatterådets udtalelser i sagen, om betydningen af at selskaberne indgik i en fællesregistrering i et EØS-land, ikke længere er udtryk for gældende ret. Dansk praksis er ændret med SKM2019.593.SKTST og SKM2019.594.SKTSTx.


text:
Højesteret Markedsføringskampagner var i strid med markedsføringsloven
Markedsføringskampagner var i strid med markedsføringsloven
Sagerne 288/2009 og 289/2009
Dom afsagt den 6. januar 2012.
Sag 288/2009
Sag 289/2009
Begge parter havde med deres markedsføringskampagner handlet i strid med markedsføringsloven – ingen af parterne skulle dog betale erstatning eller vederlag til den anden part.
Sagen drejede sig om, dels hvorvidt Danske Spil i forhold til den engelske spiludbyder Ladbrokes havde overtrådt markedsføringsloven og/eller fællesskabstraktaten om tjenesteydelsers frie bevægelighed ved at have miskrediteret udenlandske spiludbydere i forbindelse med en reklamekampagne gennemført efter Danske Spils navneændring fra Dansk Tipstjeneste, dels hvorvidt Ladbrokes i forhold til Danske Spil havde overtrådt markedsføringsloven og/eller varemærkeloven i forbindelse med en efterfølgende reklamekampagne under det overordnede slogan ”Danske spil med engelske odds” eller ”Danske spil Engelske Odds”.
Højesteret fandt det godtgjort, at ”Danske Spil” i maj 2008, hvor Ladbrokes´ markedsføringskampagne blev indledt, var indarbejdet som varemærke for Danske Spils produkter, og Danske Spil havde således på dette tidspunkt erhvervet varemærkeret til betegnelsen ”Danske Spil”. Højesteret fandt det imidlertid ikke godtgjort, at Ladbrokes´ anvendelse af det nævnte slogan indebar en overtrædelse af Danske Spils varemærkeret efter varemærkelovens § 4 eller af markedsføringslovens § 18.
Højesteret fandt, at visse dele af Ladbrokes´ markedsføringskampagne (en stilladsreklame og en pressemeddelse) havde karakter af sammenlignende reklame, som derfor skulle opfylde betingelserne efter markedsføringslovens § 5, stk. 2. Højesteret fandt denne markedsføring i strid med markedsføringslovens § 5, stk. 2, nr. 1 og nr. 3, samt § 1 og § 3, stk. 1.
Højesteret fandt, at en del af Danske Spils markedsføringskampagne (en reklamefilm) indebar overtrædelse af markedsføringslovens §§ 1, 3 og 5, mens det øvrige annoncemateriale ikke indebar en overtrædelse af markedsføringsloven. Højesteret fandt ikke grundlag for at antage, at Danske Spils markedsføringskampagne indebar en overtrædelse af den dagældende bestemmelse i TEF artikel 49.
Ingen af sagens parter havde godtgjort at have lidt et større tab end den anden part, og Højesteret fandt ikke grundlag for at pålægge nogen af sagens parter at betale erstatning eller vederlag til den anden part.
Under hensyn til karakteren af de udsagn, der var fundet at være i strid med markedsføringsloven, fandt Højesteret endvidere, at der ikke var grundlag for at pålægge nogen af parterne at foretage en berigtigelse af udsagnene.
Sø- og Handelsretten var i det væsentlige nået til samme resultat, bortset fra spørgsmålet om Danske Spils erhvervelse af varemærkeret til betegnelsen ”Danske Spil”.
Sidst opdateret: 06-01-2012

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Godtgørelse efter funktionærlovens § 2b. | Forum Orientering
Godtgørelse efter funktionærlovens § 2b.
Som omtalt i medierne har TDC A/S netop ved Højesteret tabt en sag om bortvisning af en ansat, der angiveligt havde slået en anden ansat i maven
A blev ansat hos TDC A/S (tidligere P&T og Tele Danmark A/S) i 1980. Som følge af en episode mellem A og en kollega, hvor kollegaen fortalte ledelsen, at han var blevet slået og truet, blev A i januar 2000 bortvist fra arbejdspladsen. A fik ikke mulighed for at udtale sig om grundlaget for opsigelsen og bortvisningen inden ledelsen traf beslutningen herom.
A anlagde sag mod TDC med påstand om betaling af løn i opsigelsesperioden og om godtgørelse for uberettiget opsigelse. A anførte til støtte for sin påstand bl.a., at TDC hverken havde været berettiget til at bortvise eller opsige ham fra arbejdspladsen, og at han alene havde grebet kollegaen om armene og skubbet ham væk, da kollegaen blandede sig utidigt i hans arbejde. TDC havde endvidere ikke undersøgt den pågældende episode ordentligt før beslutningen om bortvisning. TDC nedlagde påstand om frifindelse. Både byretten og landsretten nåede frem til, at det ikke havde været berettiget at bortvise A fra arbejdspladsen, men at en opsigelse var rimeligt begrundet i As uacceptable opførsel. Da sagen blev indbragt for Højesteret drejede den sig udelukkende om, hvorvidt TDC havde været berettiget til at opsige A, dvs. om A havde krav på godtgørelse for uberettiget opsigelse.
Højesteret fandt det ikke bevist, at A havde slået sin kollega, men alene at A havde taget hårdt fat i ham og skubbet ham bagud, og at baggrunden for dette var, at kollegaen havde blandet sig i As arbejde, selv om A gentagne gange havde frabedt sig dette. Da det endvidere måtte tillægges vægt, at A havde været ansat på stedet i over 19 år, og at han ikke forud for episoden havde modtaget nogen udtrykkelig advarsel, var en opsigelse ikke rimeligt begrundet, idet en advarsel, eventuelt kombineret med omplacering, ville have været en mere passende og tilstrækkelig reaktion. Højesteret lagde også vægt på, at TDC ikke havde udvist tilstrækkelig omhu i forbindelse med beslutningen om at bortvise A. A havde derfor krav på godtgørelse efter funktionærlovens § 2b svarende til ca. 4 måneders løn.
(Dom afsagt i Højesteret den 9. november 2004)
Kommentar: Som det fremgår af ovenstående referat var samtlige retsinstanser enige om, at den konkrete episode i hvert fald ikke kunne begrunde en bortvisning – og Højesteret nåede så ydermere frem til, at end ikke en opsigelse kunne anses for sagligt begrundet.
Dommen kan forekomme særpræget men er også meget konkret begrundet, dels med den opsagte medarbejders høje anciennitet, dels med den kendsgerning at arbejdsgiveren efter det foreliggende overhovedet ikke foretog nogen form for partshøring inden bortvisningen blev besluttet. Ydermere har det givetvis spillet ind, at TDC A/S, på grund af virksomhedens størrelse, havde mulighed for at foretage omplacering.
Til trods for disse meget konkrete omstændigheder må det ikke desto mindre konstateres, at dommens resultat forekommer betænkeligt – og at det derfor måske havde været nok så hensigtsmæssigt, hvis signalet havde været, at en hver form for voldelig adfærd på arbejdspladsen er uacceptabelt. Kravet om en forudgående advarsel bør således være reserveret til situationer, hvor den ansatte kan have en vis rimelig tvivl om, hvorvidt en given fremfærd er acceptabel.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Skat.dk: Overdragelse af anparter ved en A/B-model med gevinstmulighed til børn - Praksisændring
11 Jul 2019 14:49
25 Jun 2019 13:35
16-1837562
Aktier, afståelse, vedtægtsændring, praksisændring, aktieombytning
Aktieavancebeskatningsloven § 1, stk. 1 og 2, § 30, § 31, § 36,
Boafgiftsloven § 22
Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.1.4.5.
Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.6.3.8.
Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.7.4.1.
Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte opdeling af anpartskapitalen i Holding ApS i A- og B-anparter kan ske uden afståelsesbeskatning efter aktieavancebeskatningsloven for Person A?
Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte anpartsombytning af A-anparterne i Holding ApS kan ske efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, og derfor ikke medfører afståelsesbeskatning for Person A?
Kan Skatterådet bekræfte, at det ved anpartsombytningen nye holdingselskab ved ombytningen skattefrit vil modtage den forlods udbytteret?
Kan Skatterådet bekræfte på baggrund af de modtagne beregninger, at merværdien af A-anparterne kan opgøres til 66,2 mio. kr.?
Kan Skatterådet bekræfte, at 7,5% årlig ”forrentning” af den forlods udbytteret er et acceptabelt niveau?
Kan Skatterådet bekræfte, at Person A kan overdrage B-anparterne til sine børn uden at overdragelsen udløser beskatning for Person A efter aktieavancebeskatningsloven eller en større end oplyst gaveafgift efter boafgiftsloven?
Nej, se dog begrundelse.
Ja, se Skatterådets begrundelse.
Holding ApS er holdingselskab, hvis hovedaktivitet er investering i aktier og andre værdipapirer. Selskabet ejes 100 % af Person A.
Holding ApS ejer bl.a. 50 % af et andet selskab – dette selskab har flere datterselskaber. Der er ikke sket omstruktureringer i koncernselskaberne de seneste 3 år. Det skal dog bemærkes, at et 100% ejede datterselskab blev erklæret konkurs i 2016. I de økonomiske opgørelser er der justeret for værdien af egenkapitalen for dette selskab, hvoraf Holding ApS’ ultimative ejerandel er korrigeret.
Person A ønsker at igangsætte et generationsskifte til sine 2 børn. Generationsskiftet igangsættes ved at de 2 børn eller de 2 børns helejede holdingselskaber skal blive anpartshavere i Holding ApS.
Overdragelse af kapitalandele i Holding ApS påtænkes gennemført ved, at anpartskapitalen i selskabet vedtægtsmæssigt opdeles i A- og B anparter som led i en A/B model. Det er således hensigten, at de to børn skal komme til at eje B anparterne.
Den nuværende anpartskapital i Holding ApS på nominel DKK 125.000 er ikke opdelt i klasser – dette påtænkes at ske så anpartskapitalen opdeles på følgende måde:
126 stk. A-anparter a DKK 100 = nominelt DKK 12.600 svarende til 10,08 % af den nominelle anpartskapital. A anparterne vil være eneste anpartsklasse med stemmeret. Herved opnår A anparterne den fulde stemmeret i Holding ApS.
1.124 stk. B-anparter a DKK 100 = nominelt DKK 112.400 svarende til 89,92 % af den nominelle anpartskapital. B-anparterne gøres stemmeløse og vil som udgangspunkt ikke have ret til udbytte før den forlods udbytteret, jf. nedenfor er betalt.
Opdelingen i A og B anparter vil ske medens Person A stadig er 100% ejer af Holding ApS. Vedtægtsændringen medfører således ikke formueforskydning til børnene og vil derfor ikke have skattemæssige konsekvenser for børn eller Person A.
Ved A/B modellen tillægges A anparterne en forlods udbytteret, således at B anparterne, uden stemmeret og med accept af forlods udbytteret til A anparterne, kan overdrages/tegnes til kurs 100.
Da det på nuværende tidspunkt er Person A, der ejer Holding ApS, vil udbytteretten på A anparterne som udgangspunkt tilfalde Person A. Udnyttelse af udbytteretten vil derfor løbende medføre aktieindkomst beskatning af Person A privat.
For at undgå denne situation påtænkes derfor gennemført en skattefri anpartsombytning uden tilladelse fra SKAT. Formålet hermed er, at det nye holdingselskab herefter kan modtage skattefrit udbytte fra Holding ApS.
Den skattefrie anpartsombytning gennemføres ved, at Person A indskyder sine A anparter i Holding ApS ind i et nystiftet holdingselskab. Stemmerets kravet ved anpartsombytningen er opfyldt, da Person A ejer alle A anparterne (tillige med B anparterne).
Ved anpartsombytningen vil den forlods udbytteret på A anparterne i Holding ApS således ”flyttes” fra Person A privat til det nystiftede holdingselskab.
Ved anpartsombytningen vil det nystiftede holdingselskab få et holdingkrav på A anparterne i Holding ApS i en periode på 3 år regnet fra ombytningstidspunktet.
A-anparterne vil som nævnt vedtægtsmæssigt opnå ret til forlods udbytte af fremtidigt overskud i Holding ApS, indtil værdien af den forlods udbytteret er blevet fuldt honoreret. Først herefter vil B-anparterne modtage udbytte eller få værditilvækst på kapitalandelen.
Den forlods udbytteret beregnes i forhold til den værdi, som B anparterne ”uretmæssigt” får andel i målt i forhold til de nominelle kapitalandele. Metoden til beregning af den forlods udbytteret baserer sig på Ligningsrådets beregningsmodel herfor.
Værdien af A -anparterne skal i Ligningsrådet model svare til den anslåede handelsværdi af Holding ApS på ”opdelingstidspunktet”, hvorved det sikres, at en efterfølgende overdragelse af B-anparterne til børnene eller børnenes holdingselskaber kan ske i forhold til nominelle værdier dvs. til kurs 100 og ikke vil udløse skatteretlig formueforskydning og afståelsesbeskatning.
Det er vores opfattelse, at handelsværdien af den samlede merværdi på anpartskapitalen på nominel DKK 125.000 i Holding ApS er DKK 66,2 mio.
Jf. gældende praksis fra Ligningsrådet kan værdien af den forlods udbytteret på A anparterne på nominelt DKK 12.600 beregnes til 89,92% af selskabets merværdi på DKK 66.200.000 med tillæg af eventuelt kontant kapitalindskud. Fra dette beløb fratrækkes det eventuelle kontante kapitalindskud. Dette beløb divideres med 89,92%.
Baseret på den anslåede merværdi af selskabets egenkapital vil den forlods udbytteret til A anparterne derfor kunne opgøres til følgende beløb:
89,92% X (66.200.000 + 0) = 59.527.040
59.527.040 – 0 = 59.527.040
59.527.040 / 89,92 % = 66.200.000
Den forlods udbytteret på A anparterne er således beregnet til DKK 66.200.000.
Holding ApS’ 50% ejede datterselskab vil årligt modtage udbytte fra især et datterselskab – dette selskab forventes årligt at genere et overskud på ca. DKK 15 mio. Selskabet har de seneste tre år modtaget DKK 35 mio. i udbytte.
Indtjeningen i Holding ApS fra underliggende selskaber forventes at kunne honorere den forlods udbytteret i løbet af ca. 5-10 år, idet det budgetterede overskud i selskabet ligger på ca. DKK 7 mio. årligt.
Det er vores opfattelse, at Holding ApS inden for en overskuelig årrække kan honorere udbytteretten. Der vil ske udlodning hvert år til A anpartshaveren indtil den forlods udbytteret er betalt fuldt ud. Den fremtidige indtjening i Holding ApS vil således forlods loyalt anvendes til udbytte i det omfang udbyttebetaling er forretningsmæssigt forsvarligt og i overensstemmelse med reglerne herom i selskabsloven.
Efter gældende praksis skal den forlods udbytteret forrentes med en passende ”rente”, der afspejler udbytterettens løbetid og risiko for A anpartshaveren.
Når løbetiden for udbytteretten forventes at være maksimalt 10 år og da selskabets aktivitet og indtjeningsforhold ikke vurderes særlig risikofyldt, er det vores opfattelse at en passende forrentning kan være 7,5% p.a. Dette synes også rimelig forrentning set ud fra alternativ forrentningsmuligheder. Endvidere tilgodeser denne rentesats også det forhold, at Holding ApS ikke har en kontrollerende indflydelse på udlodning af udbytte fra et datterselskab.
Overdragelsen af B anparterne til børnene påtænkes at ske ved at Person A efter den vedtægtsmæssig ændring af anpartskapitalen i Holding ApS er gennemført, efter at den skattefrie anpartsombytning af A anparterne er gennemført og efter at den forlods udbytteret er tildelt A anparterne i Holding, vil gaveoverdrage B anparterne i Holding ApS til sine 2 børn.
Disse B anparter er ikke en del af den skattefrie anpartsombytning og vil derfor fortsat ejes af Person A privat. Da B anparterne ikke har stemmeret, vil majoritetskravet ikke kunne anses for omgået.
Værdien af gaven i form af B anparterne forudsættes at kunne gaveoverdrages til kurs 100, da B anparterne ikke er tillagt stemmeret og skal acceptere den forlods udbytteret svarende til merværdien af A anparterne. Hvert af de to børn vil således modtage en gave på DKK 56.200 svarende til 50% af B anparterne til kurs 100.
Da børnene påtænkes at skulle eje B anparterne via helejede holdingselskaber, vil Person A samtidigt give børnene en kontantgave på DKK 60.000 til brug for stiftelse af eget holdingselskab. Da de to gaver i form af B anparter og kontantbeløb samlet overstiger den afgiftsfri bundgrænse på DKK 61.500 vil gaverne anmeldes til SKAT.
Børnene vil efter stiftelsen af holdingselskaberne overdrage B anparterne til hvert deres holdingselskab.
Resume af køreplan:
Anpartskapitalen i Holding ApS opdeles vedtægtsmæssigt i A og B anparter.
A anparterne tillægges vedtægtsmæssigt stemme- og forlods udbytteret.
Der gennemføres en skattefri anpartsombytning med A anparterne i Holding ApS.
B anparterne gaveoverdrages til hvert barn tillige med kontant gave – gaveanmeldes.
Hvert barn overdrager B anparterne til helejet holdingselskab.
Koncernoversigt efter transaktionerne i spørgsmål 1 til 6 er gennemført:
Der henvises til ovenstående.
Der planlægges en vedtægtsændring, der skal medføre, at anpartskapitalen i Holding ApS opdeles i A-anparter og B-anparter, hvor A-anparterne tildeles en forlods udbytteret og vil være den eneste anpartsklasse med stemmeret.
Det er oplyst, at den forlods udbytteret ikke bortfalder før ”indtil værdien af den forlods udbytteret er blevet fuldt honoreret. Først herefter vil B-anparterne modtage udbytte eller få værditilvækst på kapitalandelen.”.
Det fremgår af bemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 30, at det beror på en konkret bedømmelse, om en vedtægtsændring sidestilles med afståelse.
Vedtægtsændringer, der medfører en ændret udbytteudlodning til forskellige aktionærklasser, indebærer normalt en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil blive sidestillet med afståelse, med mindre vedtægtsændringen efter en konkret bedømmelse må tillægges mindre betydning. Dette fremgår også af Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.B.2.1.4.8.
Den hidtidige aktionær i Holding ApS, Person A, påvirkes ikke af den planlagte vedtægtsændring, da der kun er én aktionær på det tidspunkt, hvor vedtægtsændringen finder sted. Der sker dermed ikke en formueforskydning mellem aktionærer, jf. bl.a. SKM2003.134.LR, SKM2004.416.LR, hvor der også kun var én aktionær på tidspunktet for vedtægtsændringen og SKM2013.35.SR, hvor ændringerne kun skete for en enkelt aktionærs aktier og der ikke skete formueforskydning i forhold til andre aktionærer.
Denne praksis er også bekræftet i SKM2015.274.SR, hvor spørgeren via en vedtægtsændring uden skatteretlige konsekvenser kunne etablere aktieklasser i sit 100 procent ejede selskab, således at A-aktieklassen blev tillagt en forlods udbytteret og flertallet af stemmerne.
På denne baggrund er det Skattestyrelsens, at vedtægtsændringen ikke medfører afståelse efter aktieavancebeskatningsloven.
Skattestyrelsen skal bemærke, at der med denne indstilling kun taget stilling til, om vedtægtsændringen er en væsentlig ændring, der kan sidestilles med afståelse.
Det fremgår af anmodningen, at der ønskes gennemført en skattefri anpartsombytning af A-anparterne i Holding ApS til et nyt holdingselskab ved anvendelse af reglerne om skattefri anpartsombytning uden tilladelse i aktieavancebeskatnings-lovens § 36, stk. 6.
Ved anvendelse af reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse (de objektive regler) er det en betingelse, at ombytningen skal ske til handelsværdien, jf. Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.7.4.1 og aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt.
I den konkrete sag er det kun A-anparterne, der vil indgå i anpartsombytningen, mens B-anparterne fortsat vil blive ejet direkte af Person A. Skattemæssigt vil det have betydning, hvilken værdi, der fastsættes for den enkelte anpartsklasse, da A-anparterne vil kunne afstås skattefrit, mens B-anparterne afståelsesbeskattes.
Skattestyrelsen skal henvise til besvarelsen af spørgsmål 4, hvor det fremgår af Skattestyrelsens begrundelse, at Skattestyrelsen ikke er enig i værdierne for den enkelte anpartsklasse.
Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at når ombytningen af A-anparter ikke sker til handelsværdien, så er betingelsen om ombytning til handelsværdien i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, ikke opfyldt, og ombytningen vil derfor være en skattepligtig afståelse af A-anparterne for Person A.
Skattestyrelsen har ved besvarelsen af spørgsmål 1 bekræftet, at den forlods udbytteret er en del af A-anparterne og ikke en selvstændig ret.
Det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-1 ”C.D.6.3.8 Virkninger af en skattefri aktieombytning”, at:
”Aktierne i det erhvervede selskab
Aktierne som det erhvervende selskab modtager i det erhvervede selskab omfattes ikke af succession. Det betyder, at det erhvervende selskab anses for at have erhvervet de ombyttede aktier til handelsværdien på tidspunktet for ombytningen.
Det er ved afståelsen af aktierne i det erhvervede selskab, at skatteundgåelsesmuligheden foreligger. Det skyldes, at selskaber som udgangspunkt ikke er skattepligtige af aktieavancen, hvis aktierne er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier omfattet af enten ABL § 4 A eller 4 B. Men også, at aktierne anses for anskaffet til handelsværdien på tidspunktet for ombytningen og dermed reelt vil kunne afstås uden fortjeneste, såfremt det erhvervende selskab sælger aktierne i det erhvervede selskab kort efter aktieombytningen.”
Skattemæssigt er A-anparterne med den forlods udbytteret ikke omfattet af skattefriheden ved en skattefri aktieombytning, men en eventuel beskatning af en gevinst sker først, når anparterne afstås, såfremt anparterne ikke opfylder betingelserne for skattefrie datterselskabsaktier. Tilsvarende vil der alene ske beskatning ved udlodninger af den forlods udbytteret, såfremt betingelserne for skattefri datterselskabsaktier ikke er opfyldte.
Anpartsombytningen medfører ingen beskatning af anparterne på tidspunktet for ombytningen.
Skattestyrelsen finder, at der ikke kan besvares bekræftende på spørgsmålet, da der kan ske en fremtidig beskatning.
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Nej, se dog begrundelse”.
I spørgsmålet ønskes det bekræftet, at A-anparternes handelsværdi kan opgøres til 66,2 mio. kr.
Det juridiske grundlag for værdiansættelsen i sagen
I aktieavancebeskatningsloven er det i en række situationer nødvendigt at skønne over handelsværdien af en aktiepost. Det er fx nødvendigt ved afståelse, herunder ved vedtægtsændring, der anses for at udløse afståelse, eller tilflytning/fraflytning. Tilsvarende er det i boafgiftsloven relevant at kende en aktieposts værdi ved bl.a. vurderingen af en gaves værdi.
I aktieavancebeskatningsloven og boafgiftsloven skal værdien af aktier fastsættes til deres handelsværdi. I aktieavancebeskatningsloven og boafgiftsloven er ordet handelsværdi anvendt i flere bestemmelser, jf. bl.a. aktieavancebeskatningslovens §§ 31, 34 og 37. I boafgiftslovens §§ 12 og 27.
Ved handelsværdien forstås den værdi en uafhængig tredjemand ville betale for aktierne. I den konkrete sag er der tale om interesseforbundne parter (forældre og deres børn).
Højesteret fandt i SKM2018.41.HR i en sag om værdiansættelse ved fraflytning, at anparternes værdi skulle fastsættes til handelsværdien, ”dvs. det beløb, som de vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked.”
I den konkrete sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er handelsværdien, der skal findes.
Det følger af praksis fra Højesteret, at der i det skøn, der foretages i forbindelse med en fastsættelse af handelsværdien for aktier, skal tages højde for de rettigheder, der påhviler den enkelte aktie.
I f.eks. SKM2012.571.HR (værdiansættelse af aktier 19. maj 1993) indgik der i værdiansættelse fastsættelse af værdien af en kontrolpræmie ved skønnet over handelsværdien. Højesteret sagde, at ”Kontrolpræmien afspejler muligheden for, at selskabet bliver genstand for et købstilbud, hvor kontrollen overføres til en ny ejer.”
I en tilsvarende sag om værdiansættelse af aktier 19. maj 1993 (TfS 2000, 560 H) udtalte Højesteret følgende:
På baggrund af omsættelighedsbegrænsningens formål og de alternative muligheder for afståelse uden begrænsning, som aktionærerne kunne have en fælles interesse i at gennemføre, lægger Højesteret til grund, at det den 18. maj 1993 ikke var urealistisk for den enkelte aktionær at påregne, at aktierne – eventuelt på et senere tidspunkt – ville kunne afstås uden begrænsninger.
På denne baggrund finder Højesteret, at begrænsningerne i aktiernes omsættelighed ikke indebærer, at der skal ses bort fra de merværdier, der er dokumenteret ved skønserklæringen.
Dommene fra Højesteret viser, at der i et skøn over handelsværdien af aktier skal tages højde for de rettigheder og muligheder for merværdier, der kan tilfalde den enkelte aktie og at disse værdier skal indgå i Skattestyrelsens skøn.
Skattestyrelsen skal bemærke, at der i forbindelse med A/B-modeller er truffet en del afgørelser af Ligningsrådet og Skatterådet vedr. disse modeller, jf. bl.a. SKM2015.274.SR og SKM2015.195.SR. I disse sager er det lagt til grund, at der kan laves en særlig aktieklasse (A-aktier) med en forlods udbytteret, hvor der sker en årlig opskrivning af den forlods udbytteret. Dette skulle medføre, at aktierne i den særlige aktieklasse (A-aktierne) med den forlods udbytteret får stort set alt værdien og de andre aktier i selskabet (typisk B-aktier) får en meget lav værdi.
Det centrale i disse afgørelser har været, at der i den enkelte sag skete en konkret værdiansættelse, hvor der blev lavet et skøn, hvor handelsværdien blev fastsat. Der er ikke i forbindelse med disse sager lavet rammer for dette skøn. Dvs. at der ikke er fastsat regler for, hvordan dette skøn i disse sager skal foretages. Det afgørende i alle A/B-sager har været, at skønnet skulle fastsætte handelsværdien i den enkelte sag. I dette skøn indgik det oplyste om aktiernes rettigheder.
Skattestyrelsen er i den konkrete sag i forbindelse med skønnet over fastsættelse af handelsværdien for de enkelte anpartsklasser af den opfattelse, at den i sagen valgte model medfører, at A- og B-anparterne med et indskud erhverver en fordel i form af en gevinstmulighed, der giver adgang til en potentielt stor gevinst ved en relativ lav investering, jf. senere afsnit om ”Værdiansættelse af nytegning/kapitalforhøjelsen”. Det fremgår ikke af det oplyste, at der er sket kompensation for værdien af gevinstmuligheden ved kapitalforhøjelsen med C-aktier.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at fordelen og den merværdi, den repræsenterer, skal indgå i skønnet over handelsværdien, idet en uafhængig tredjemand ville have skulle kompensere sælger for fordelen ved køb på det åbne marked, se SKM2018.41.SR.
Selvom ”værdien af gevinstmuligheden” ikke har indgået i de tidligere skøn i sager med A/B-modeller, så medfører dette efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at det ikke kan gøres gældende i den konkrete sag.
Skattestyrelsen har foretaget nedenstående skøn ved fastsættelse af handelsværdien med udgangspunkt i ovenstående.
Værdiansættelse af A/B-modellen
Det er oplyst, at selskabet er splittet op i A- og B-anparter i forbindelse med at man ønsker at foretage et generationsskifte. Skattestyrelsen hæfter sig ved at der ved oprettelsen af den pågældende struktur, hvor der etableres en forlodsudbytteret som udgør næsten 100 % af selskabets værdi, opstår en asymmetrisk mulighed for gevinst eller tab for B-anparterne.
Nærmere betegnet, så sker der det at hvis indtjeningen og forventningerne til fremtiden stiger, så vil det medføre en stor værdiforøgelse hos B anparterne, idet forlodsudbytterettens størrelse og afkast vil være uændret for A-anparterne, da denne er uafhængig af selskabets fremtidige indtjeningsstigning. Og i modsat fald, hvor indtjeningen og forventningerne til fremtiden forværres, vil den relativt beskedne investering i B anparterne være tabt, men langt den største del af værdiforringelsen vil skulle absorberes i forlodsudbytteretten hos A-anparterne. B anparterne er ikke forpligtet ud over deres indskudte anpartskapital.
Denne asymmetri, hvor B anparterne ved en lav investering kan få en stor gevinst eller miste den beskedne investering, efterligner det man kender fra finansielle optioner, og medfører en formueforskydning fra A-anparterne til B-anparterne. Denne formueforskydning skal ligeledes indregnes i værdiansættelsen af A-anparterne og B-anparterne, og dette kan for eksempel ske ved hjælp af optionsteori, hvor man ved brug af eksempelvis Black-Scholes modellen eller binomialmodellen vil kunne beregne værdien som opstår som følge af den pågældende struktur og den asymmetriske mulighed for gevinst og tab.
Idet der i det bindende svar ikke er taget højde for formueforskydningen mellem A- og B- finder Skattestyrelsen, at det ikke kan bekræftes, at A-anparternes handels-værdi kan opgøres til 66,2 mio. kr.
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Nej ”.
Det fremgår af spørgsmålet, at der ønskes et svar på, hvorvidt en årlig opskrivning på 7,5 % kan accepteres.
Skatterådet har i SKM2016.219.SR taget stilling til, hvad der kan indgå i vurderingen af om en opskrivning er fastsat korrekt.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at begrundelsen, i SKM2016.219.SR vedr. opskrivningen, kan sammenfattes til følgende:
I sagen er der ved fastsættelse af opskrivningen taget udgangspunkt i følgende:
”Når løbetiden for udbytteretten forventes at være maksimalt 10 år og da selskabets aktivitet og indtjeningsforhold ikke vurderes særlig risikofyldt, er det vores opfattelse at en passende forrentning kan være 7,5% p.a. (…).”
Det fremgår af det oplyste, at selskabets risikoprofil er vurderet til ikke at være særlig risikofyldt og at en opskrivningsprocent på 7,5 % p.a. vil være passende. Skattestyrelsen har vurderet selskabets risikoprofil og finder, at opskrivningsprocenten konkret kan accepteres.
Skattestyrelsen skal bemærke, at overdragelsen af B-anparterne fra Person A til dennes børn ved en gave er en skattepligtig afståelse efter aktieavancebeskatningslovens § 31.
Overdragelsen af B-aktierne er en afståelse af aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven og der skal laves en avanceopgørelse, hvor der kan være tab eller gevinst på unoterede aktier. Der skal tages højde for den værdi, der fremgår af Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 4.
Gaveoverdragelsen af B-aktier vil efter Skattestyrelsens vurdering ske til en større værdi end det oplyste, jf. Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 4. Dette medfører, at det må forventes, at gaveoverdragelsen vil medføre en større gaveafgift efter boafgiftslovens § 22.
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med ” Nej”.
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedr. 1, 3 og 5.
Skatterådet skal bemærke vedr. besvarelsen af spørgsmål 2, 4 og 6, at værdien af en “gevinstmulighed” skal indgå i værdiansættelsen under de konkrete omstændigheder i sagen.
Skatterådet ønsker dog ikke at lade dette element indgå i værdiansættelsen på nuværende tidspunkt, men først efter en frist på 6 måneder fra offentliggørelsen af et styresignal, idet et sådant element ikke tidligere er inddraget i værdiansættelsen i sammenlignelige situationer, og da Skatterådet finder, at der er tale om en praksisændring. Fristen gælder alene for sammenlignelige A/B-sager.
Skattestyrelsen vil udsende styresignalet, hvor der vil være en frist på 6 måneder til at disponere, før der henses til værdien af “en gevinstmulighed“. Efter dette tidspunkt vil værdien af en “gevinstmulighed”, som beskrevet i Skattestyrelsens sagsfremstilling, blive inddraget i værdiansættelser, når de konkrete forhold kan begrunde det.
Ved dispositionstidspunktet forstås det tidspunkt, hvor gevinstmuligheden overføres som led i A/B-arrangementet, dvs. typisk ved overdragelsen af aktierne eller nytegning af kapital.
Skatterådet besvarer spørgsmål 2 og 6 med ”Ja”, og spørgsmål 4 med ”Ja, se Skatterådets begrundelse”.
Aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 og 2
”Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.”
Aktieavancebeskatningslovens § 30
”Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.
Stk. 2. Begrebet afståelse dækker i denne lov den situation, hvor gevinst og tab opgøres efter lagerprincippet.”
”Bemærkninger til lov nr. 1413 af 21. december 2005 (L 78 2005-06). Bemærkningerne er gengivet i Den juridiske vejledning 2019-1 C.B.2.1.4.8
Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemmeret, fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses for at foreligge afståelse. Vedtægtsændringer, der alene angår stemmeretten kan f.eks. være ændringer, der betyder, at der knyttes stemmeret til en aktieklasse, ændringer hvor der foretages en opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller ændringer, som indebærer forskydning af stemmeret indenfor en eksisterende aktieklasseopdeling.”
Den juridiske vejledning 2019-1 C.B.2.1.4.8 Vedtægtsændringer
”Regel
Vedtægtsændringer, der kun angår aktiernes stemmeret - eksempelvis hvor der til en aktieklasse efter vedtægtsændring knyttes stemmeret eller hvor der foretages opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller forskydning i en eksisterende ak-tieklasseopdeling - fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse.
Ombytning af anparter til aktier i forbindelse med selskabets omdannelse fra anpartsselskab til aktieselskab eller omvendt sidestilles ikke med afståelse. Det forudsætter dog, at der ikke i øvrigt sker vedtægtsændringer, der bevirker, at anparterne eller aktierne må anses for afstået.”
SKM2003.134.LR
”En aktionær ønskede at indskyde ny kapital i et eksisterende selskab ved kontant indskud til en kurs tæt på pari, idet de aktier der udstedtes herved skulle tåle, at de hidtidige aktier var tillagt en forlods udbytteret. Aktionærerne ville aftale i en aktionæroverenskomst, at den forlods udbytteret kun kunne eksekveres op til et aftalt maksimum på 4.825.000 kr. og senest på generalforsamlingen i 2005. Ligningsrådet blev anmodet om at bekræfte, at den nye aktionær ville få en skattemæssig anskaffelsessum på sine aktier opgjort som den kontante anskaffelsessum for disse uden nogen form for tillæg f.eks. for goodwillværdi. Ligningsrådet blev endvidere anmodet om at bekræfte, at den hidtidige aktionær ville opretholde sit hidtidige anskaffelsestidspunkt og sin hidtidige anskaffelsessum. Forespørger forventede ikke nogen stillingtagen til værdiansættelsen mellem parterne. Under nærmere anførte forudsætninger vedrørende værdiansættelsen tiltrådte Ligningsrådet aktionærernes opfattelse af de skattemæssige konsekvenser.”
”Eneanpartshaverens holdingselskab påtænkte at lade eneanpartshaverens to børn´s holdingselskaber nytegne anparter i eneanpartshaverens holdingselskabs helejede datterselskab. Tegningskursen på anpartsposterne oversteg imidlertid børnenes holdingselskabers betalingsevne. I forbindelse med nytegningen skulle vedtægterne derfor ændres, således at børnenes holdingselskaber kunne tegne anparter, der tålte de andre anparters forlods ret til udbytte. Den forlods udbytteret ville reducere værdien af børnenes holdingselskabers anpartsposter, således at værdien af anparts-posterne svarede til holdingselskabernes betalingsevne.”
SKM2013.35.SR
”Skatterådet fandt, at en vedtægtsændring, hvor der skete ændringer af aktieklasser ikke ville have skattemæssige konsekvenser. Skatterådet lagde vægt på, at ændringerne alene skete for en enkelt aktionærs aktier og der ikke skete formueforskydning i forhold til andre aktionærer ved ændring af stemmer eller værdier i forhold til de andre aktionærer.”
”Skatterådet bekræftede, at en vedtægtsændring i en A/B-model ikke ville have skattemæssige konsekvenser. Skatterådet besvarede spørgsmålet med den forudsætning, at værdiansættelserne i forbindelse med A/B-modellen skete til handels-værdien. Skatterådet bekræftede med den samme forudsætning, at en overdragelse af B-aktier efter opdelingen i A- og B-aktier, først skal anses for afstået på tidspunktet for overdragelsen til børnene.”
”Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke sker beskatning efter §§ 9, 12-14, 17-19 og 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 4. Det er en betingelse, at transaktioner som nævnt i stk. 1 og 3 gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag. Told- og skatteforvaltningen kan forlænge fristen i 1. pkt. Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.
Stk. 5. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 22, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 22. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 21, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 21.
Stk. 6. Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter om-bytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.
Stk. 7. Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatte-forvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6. Hvis det erhvervende selskab afstår aktier som nævnt i stk. 6, 3. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen.”
Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.7.4.1
Ombytningen skal ske til handelsværdi
Det er en betingelse for at kunne foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at ombytningen sker til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier. Se ABL § 36, stk. 6, 2. pkt.
Skatterådet har taget stilling til situation, hvor én person ejer samtlige anparter i 2 selskaber, og der ikke påhviler aktionærnedslag på nogen af anparterne i de to selskaber. I denne situation kunne der ikke opnås utilsigtede skattemæssige fordele ved en aktieombytning, hvor anparterne i det ene selskab ombyttes med anparter i det andet selskab, når blot der blev udstedt vederlagsanparter. Skatterådet bekræftede, at betingelsen om at ombytningen skal ske til handelsværdien, var opfyldt. Se SKM2013.763.SR.
I SKM2014.128.SR har Skatterådet taget stilling til en situation, hvor to aktionærer hver ejer 50 procent af et selskab. Dette selskab ejer 70 procent af datterselskabet. De resterende 30 procent af datterselskabet ejes af de to aktionærer med 15 procent hver. Der skulle foretages en aktieombytning, så selskabet erhvervede de resterende 30 procent i datterselskabet. Ombytningen skulle gennemføres som en kapitalforhøjelse. Skatterådet fandt, at den planlagte aktieombytning til et eksisterende selskab, hvor aktionærerne vederlægges uden at der sker skævdeling mellem selskabsdelta-gerne, og på baggrund af de konkrete forhold, udgjorde vederlæggelse til handels-værdi. Der skulle udstedes til vederlagsaktier, som kan bære successionen.
Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.6.3.8 Virkninger af en skattefri aktieombytning
Når betingelserne er opfyldt, udløser transaktionen ikke ophørsbeskatning af aktionæren. Se ABL § 36, stk. 1 med henvisning til FUL §§ 9 og 11.
Aktierne i det erhvervende selskab - succession
Aktionæren i det erhvervede selskab ved ombytning af aktier har adgang til beskatning efter reglerne i FUL §§ 9 og 11. Se også afsnit C.D.5.2 om skattefri fusion.
De skattemæssige konsekvenser ved succession er for overdrageren, at vedkommende ikke anses for at have afstået de ombyttede aktier og derfor ikke beskattes af en eventuel gevinst i forbindelse med ombytningen. Skatten udløses først, når de aktier, som den pågældende har fået i bytte, afstås, medmindre dette igen sker ved succession.
Ved en afståelse af de tilbyttede aktier anses disse erhvervet på samme tidspunkt som de ombyttede aktier og til samme værdi og med samme hensigt. Hvis de ombyttede aktier fx er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses de modtagne aktier også for næringsaktier.
Kontante udligningssummer, der modtages i forbindelse med skattefri aktieombytning, beskattes som udbytte, forudsat, at aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber.
Aktierne i det erhvervede selskab
Den juridiske vejledning 2019-1 C.B.2.1.4.5 Værdiansættelse ved bo- og gaveafgiftsberegning af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked”
Værdiansættelse ved bo- og gaveafgiftsberegning af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, skal ske efter aktiernes handelsværdi.
TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 samt SKATs værdiansættelsesvejledning fra 2009 kan anvendes vejledende.
Det fremgår af pkt. 1 og 3 i TSS-cirkulære 2000-9, at hjælpereglen er vejledende, og at det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed, eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.”
SKM2018.41.HR
”Sagen angik den skattemæssige værdiansættelse af unoterede anparter i et selskab ved ophør den 29. november 2010 af dansk beskatningsret i forbindelse med appellantens flytning fra Danmark til Schweiz, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, jf. stk. 1.
Appellantens påstand var, at værdien af anparterne skulle fastsættes til kr. 1.250.000,-.
Dette byggede han på, dels at en værdi på grundlag af formueskattekursen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning udgjorde kr. 6.250,-, dels at værdien beregnet ud fra reglerne i TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10 ville udgøre minus kr. 2.574.454,-.
Hans hovedanbringende var, at disse cirkulærer gav ham et retskrav på, at værdier beregnet på grundlag af cirkulæret kunne lægges til grund.
SKAT havde skønsmæssigt fastsat værdien af anparterne til kr. 150 mio. på grundlag af en indkomst- og markedsbaseret metode uden hensyntagen til nævnte cirkulærer.
Højesteret fastslog, at anparternes værdi skulle fastsættes til handelsværdien, dvs. det beløb, som de vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked.
Højesteret tiltrådte af de grunde, landsretten havde anført, og som var bestyrket ved de oplysninger, der var fremkommet for Højesteret, at cirkulærernes hjælperegler førte til en værdi, som var markant lavere end anparternes handelsværdi på fra-flytningstidspunktet.
Højesteret fandt derfor, at det var med rette, at SKAT ved værdiansættelsen så bort fra hjælpereglerne og i stedet fastsatte anparternes værdi efter et skøn.
Endelig fandt Højesteret på baggrund af oplysningerne om koncernen, at SKATs skøn ikke havde ført til en værdiansættelse, som må anses for åbenbart urimelig, og at SKATs skønsmæssige ansættelse derfor ikke kunne tilsidesættes.
Højesteret stadfæstede derfor landsrettens dom om frifindelse af Skatteministeriet.”
SKM2012.571.HR
Aktionær fik ikke medhold i sine indsigelser imod værdiansættelsen af unoterede A-aktier pr. 19. maj 1993. Der var således hverken grundlag for at tilsidesætte ansættelsen af selskabets totalværdi, som var i overensstemmelse med skønsmændenes vurdering, eller landsrettens ansættelse af kontrolpræmiens størrelse.
TfS 2000, 560 HR
Sagen drejer sig om værdien af selskabets aktier pr. 19/5 1993. Selskabet nedlagde som mandatar for de 5 skatteydere, som er aktionærer i selskabet, påstand om, at kursen blev fastsat til 1467. Ligningsrådet havde i 1995 givet bindende forhåndsbesked om, at kursen kunne ansættes til 449, mens Landsskatteretten efter et udmeldt syn og skøn fastsatte kursen til 446, idet retten henviste til bestemmelser om om-sætningsbegrænsning og værdiansættelse for aktierne i en mellem skatteyderne indgået aktionæroverenskomst. Landsretten fandt, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at handelsværdien af aktierne pr. 19/5 1993 var højere end kurs 446, og frifandt Skatteministeriet. Højesteret hjemviste sagen til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, idet den fornyede ansættelse skulle ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, som var dokumenteret under det tidligere udmeldte syn og skøn (tidligere ØLD i TfS 1999, 423).
SKATs begrundelse i sagen:
”Begrundelse
Det fremgår af det oplyste, at der bliver aftalt en A/B-model med ret til forlods udbytte mellem parterne i forbindelse med erhvervelsen af en aktivitet i fællesskab fra et selskab. Den ene part vil få en forlods udbytteret, mens de to andre parter bliver medarbejdere og aktionærer i et nystiftet selskab, hvor aktiviteten indskydes.
Efter praksis i bl.a. SKM2003.66.LR og SKM2003.134.LR skal handelsværdien fastsættes, når der er tale om medarbejdere, der bliver aktionærer i et selskab. I den situation, hvor der indgår en forlods udbytteret, skal der ske en betaling for udskydelsen af betalingen af forlods udbytteret. Betalingen skal tage udgangspunkt i, hvad en uafhængig investor ville kræve.
Konkret vil et interessefællesskab kunne have indflydelse på til hvilke værdier, der fastsættes i forbindelse med betalingen for den forlods udbytteret. Det skal vurderes, hvorvidt der sker en begunstigelse af medarbejderne i forbindelse med fastsættelsen af den forlods udbytteret.
Ved overdragelse af aktier mellem parter med interessefællesskab kan værdiansættelsen tage udgangspunkt i TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 eller vejledningen om Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse. Det afgørende er, at værdiansættelsesmetoden finder frem til handelsværdien.
I den konkrete sag er det SKATs vurdering ud fra det oplyste, at betalingen for aktiviteten, der købes, sker til handelsværdien, da den erhverves fra en uafhængig part.
I forhold til fastsættelsen af den forlods udbytteret er der ikke tale om uafhængige parter og det skal derfor vurderes, hvorvidt den er fastsat til handelsværdien, så der ikke sker overførsel af værdier mellem parterne.
Ved fastsættelsen af den forlods udbytteret indgår en betaling for den risiko ejeren af den forlods udbytteret har ved ikke at få sine penge med det samme. Konkret bliver der lavet en årlig opskrivning af den forlods udbytteret, der bl.a. tager højde for en risikofaktor og tidsfaktor, jf. SKM2003.134.LR. Opskrivningen skal svare til hvad en uafhængig investor ville kræve.
Der skal altid foretages en vurdering af, om der er forhold, der kan påvirke fastsættelsen af opskrivningen af en forlods udbytteret. Det skal vurderes, hvorvidt der er sammenhæng mellem selskabets økonomiske forhold og størrelsen på den forlods udbytteret. Heri ligger, at den forlods udbytteret ikke må fastsættes til en større værdi end selskabet kan forventes at kunne udbetale i udbytte. Vurderingen af om den forlods udbytteret er fastsat til en samlet værdi, som selskabet kan forventes at udbetale, kan foretages ved at vurdere den forventede udvikling i selskabets kreditværdighed/credit rating som følge af budgetforventningerne og de forventede udlodninger til A-aktionærerne. Heri ligger f.eks., at den forventede indtjening kan være styrende for, hvor store de fremtidige udbytter kan være.
Opskrivningen skal altså altid vurderes konkret i forhold til det enkelte selskab og forholdene for dette selskab samt udformningen af indholdet af den konkrete A/B-model. Størrelsen på den årlige opskrivning af den forlods udbytteret afhænger af usikkerheden for at den forlods udbytteret vil blive udbetalt.
SKATs værdiansættelseskontor i Store Selskaber har foretaget en generel vurdering af størrelsen på et afkastkrav på en investering i aktier, samt alternative investeringer.
"Afkastkravet på en investering bliver groft sagt bestemt ud fra risikoen forbundet med det forventede afkast og hvilken form for kapital der investeres i. Sidstnævnte påvirker blandt andet retsstillingen i tilfælde af konkurs.
På de finansielle markeder anvendes CAPM modellen til at estimere et konkret af-kastkrav på en aktie. Der henvises her til skats værdiansættelsesvejledning afsnit 4.1.2, for en beskrivelse af selve beregningsteknikken.
Med det lave renteniveau i dag, vil afkastkravet på en unoteret aktie med gennemsnitlig risiko, kunne beregnes til ca. 8-12% ud fra CAPM.
I forhold til obligationer, afhænger afkastkravet af hvilken type obligation, der er tale om. Statsobligationer vurderes typisk at være sikre, mens der kan være en risiko forbundet med eksempelvis realkreditobligationer og virksomhedsobligationer.
Obligationer giver et jævnt afkast og har lavere risiko end en investering i aktier. Derfor er afkastkravet også lavere end hvad man vil kræve ved en investering i aktier.
Aswath Damodaran, en anerkendt professor ved STERN University i New York USA, har en opdateret opgørelse på sin hjemmeside over historiske afkast på børsnoterede aktier og statsobligationer (T-Bonds). Resultaterne er følgende:
18 year T.Bond
11.41&
Der foreligger ikke nogen opdateret undersøgelse af afkastet på de danske markeder, så der henvises til en lidt ældre undersøgelse. Claus Parum, professor på Copenhagen Business School (CBS), udgav i 1999 en opgørelse af aktiers og realkreditobligationers afkast i Danmark fra 1926-1999.
Undersøgelsens resultat er, at danske realkreditobligationer i årene fra 1925-1998 havde et gennemsnitligt afkast på 8,9%, mens danske børsnoterede aktier i samme tidsperiode gav gennemsnitligt afkast på 11,9%.
Det er ikke muligt at sige noget generelt om hvad afkastkravet på en investering i aktier skal være, da dette bør baseres på konkrete vurderinger i forbindelse med investeringen.
Det er dog klart at en investering i aktier kræver et betydeligt højere afkast end en investering i obligationer. For en konkret beregning af et afkastkrav anvender markedet CAPM modellen, hvor der henvises til Skats værdiansættelses vejleding, afsnit 4.1.2 for en grundigere forklaring.
Empirisk viser de undersøgelser der er refereret til ovenfor, at man har kunnet realisere et gennemsnitligt afkast på omkring 9-12% på børsnoterede aktier, og 5-9% på obligationer.
Undersøgelserne siger ikke noget om unoterede aktier, men disse vil typisk kræve et afkast, der er noget højere end de børsnoterede, blandt andet fordi de unoterede aktier er mindre likvide. "
I den konkrete sag er det alene oplyst om den årlige opskrivning af den forlods udbytteret, at den er på 3 %, at den er fastsat efter aftale mellem parterne.
Det skal endvidere bemærkes, at der ikke i sagen ikke er fremlagt nogen beregning, der dokumenterer, at de 3 % på nogen måde tilnærmelsesvis skulle være den rigtige årlige opskrivning som en uafhængig investor ville kræve. Tilsvarende er der ikke fremlagt nogen oplysninger om et risikotillæg.
Det skal yderligere bemærkes vedr. den forlods udbytteret, at der er sket en konkret forøgelse af usikkerheden for om aktionæren, der har ret til det forlods udbytte modtager sine penge, da der, før den forlods udbytteret er fuldt udbetalt, kan ske en udbetaling af udbytte til medarbejderne. Ved denne tidligere udbetaling af udbytte til medarbejderne sker der en forøgelse af risikoen og dette burde indgå som et yderligere risikotillæg på opskrivningen af den forlods udbytteret.
Samlet set er det ikke muligt at bekræfte ud fra det oplyste, at en årlig opskrivning af den forlods udbytteret på 3 % skulle være det en uafhængig investor ville kræve i afkast af sin investering ved aktier i det konkrete selskab.
SKAT finder på baggrund af det oplyste, at der ikke kan svares bekræftende på, at der kan ske en årlig opskrivning af den forlods udbytteret med kun 3 %.”
Aktieavancebeskatningsloven § 31
”Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling.
Stk. 2. Erstatnings og forsikringssummer sidestilles med afståelsessummer.”
”En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til
Stk. 2. En person kan afgiftsfrit give barns eller stedbarns ægtefælle gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 20.500 kr. (2010-niveau).
Stk. 4. Grundbeløbene i stk. 1 og 2 reguleres efter personskattelovens § 20.”
”§ 23. Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. Der skal ligeledes betales 15 pct. i afgift af gaver til barns eller stedbarns ægtefælle, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 2, nævnte beløb.
Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.”

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret