text:
Skat.dk: Samarbejde mellem udvalgte afdelinger i to boligselskaber - selvstændige ansættelsesforhold ved særskilte ansættelsesaftaler - ikke selvstændig gruppe i momsretlig forstand - momsfritaget udlejning af fast ejendom
21 Oct 2014 14:50
13-0208736
Selvstændige ansættelsesforhold, selvstædig gruppe, udlejning
Skatterådet bekræfter, at der er tale om selvstændige ansættelsesforhold, når to boligselskaber indgår særskilte ansættelsesaftaler med de enkelte medarbejdere samt at de arbejdsydelser, som de ansatte udfører, i det hele bliver betragtet som en integreret del af den momsfrie udlejning af fast ejendom. Ligesom det bekræftes, at der er tale om en momsfritaget udlejning af fast ejendom, når Boligselskab 1 udlejer en ideel andel af et nærmere angivet lokale til Boligselskab 2. Derimod afviser Skatterådet på baggrund af Højesterets dom, SKM2008.542.HR, at det er muligt for udvalgte boligafdelinger under de to boligselskaber at danne en selvstændig gruppe omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Endelig afviser Skatterådet at besvare spørgsmål 2-5 under henvisning til, at besvarelsen har karakter af rådgivning.
Skatteforvaltningsloven §§ 21, stk. 1 -3, 23 og 24.
Momsloven §§ 3, stk. 1, 4, stk. 1 og 2, 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 19
Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.5.8.4.1.2.
Kan SKAT bekræfte, at der er tale om selvstændige ansættelsesforhold, når Boligselskab 1 og Boligselskab 2 indgår særskilte ansættelsesaftaler med de enkelte medarbejdere?
Gør det nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, at hver ansat kun har én ansættelseskontrakt?
Gør det nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, at hver ansat kun modtager én lønseddel pr. måned, og hvor hver postering (fx bruttoløn, A-skat m.m.) anføres som et sammenlagt beløb for begge arbejdsgivere?
Hvis der svares bekræftende på spørgsmål 3, ønskes det afklaret, om det gør nogen forskel på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis hver ansat modtager én lønseddel pr. måned, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere er specificeret?
Gør det nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, hvis lønnen til den ansatte udbetales af det ene boligselskab eller af ejendomsadministrationsselskabet på vegne af de to boligselskaber?
Anses Boligselskab 1 for at levere en momsfri ydelse i form af udlejning af fast ejendom til Boligselskab 2?
Hvis der svares bekræftende på spørgsmål 1, ønskes svar på, om arbejdsydelserne, som de 4 kategorier af ansatte udfører, i sit hele bliver betragtet som en integreret del af den momsfri udlejning af fast ejendom, og derfor ikke er omfattet af lønsumsafgiftspligtens i § 1, stk. 1?
Uafhængigt af ovenstående syv spørgsmål ønskes svar på, om de involverede [udvalgte] afdelinger i de to boligselskaber kan anses for at udgøre en selvstændig gruppe af personer, der, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, momsfrit kan levere ydelser til gruppens deltagere?
Hvis der svares ja til spørgsmål 8, ønskes det afklaret, om den selvstændige gruppe i form af de udvalgte afdelinger i sig selv udgør en selvstændig afgiftspligtig person i relation til momslovens § 3, stk. 1, lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. punkt og kildeskattelovens § 46, med den virkning at gruppen skal særskilt registreres efter lønsumsafgiftslovens som lønsumsafgiftspligtig og efter kildeskatteloven som indeholdelsespligtig?
Hvis der svares ja til spørgsmål 9, ønskes det afklaret, om lønnen vedrørende viceværtydelsen skal indgå i den selvstændige gruppes afgiftsgrundlag ved beregning af lønsumsafgift, jf. § 4, stk. 2, nr. 3.
Ejendomsadministrationsselskabet er en uafhængig bygge- og boligadministrator. Boligerne ejes af ca. 2 selvstændige boligselskaber.
Ejendomsadministrationsselskabet leverer administrationsopgaver til disse selvstændige boligselskaber. Samtidig varetager Ejendomsadministrationsselskabet rådgiverfunktion for bestyrelserne, så de har det bedste grundlag for at træffe egne beslutninger om, hvordan boligselskabet skal udvikles.
Boligselskab 2 er et alment boligselskab, som blev stiftet af en række personaleforeninger. Boligselskab 2 har til formål at opføre, udleje, vedligeholde og modernisere støttet byggeri, og administreres i dag af Ejendomsadministrationsselskabet. Boligselskab 2 har i alt x boliger fordelt på x boligafdelinger, der primært er beliggende i HT område.
Boligselskab 1 blev stiftet i 19XX som følge af manglen på boliger, Selskabet har i dag ca. x boliger fordelt på x afdelinger.
Som konsekvens af, at spørgsmål 8-10 vedrører en i forhold til spørgsmål 1-7 alternativ måde at organisere serviceopgaven i de to boligselskaber, er beskrivelsen af de faktiske forhold nedenfor afhængig af, om de vedrører spørgsmål 1-7 eller spørgsmål 8-10.
Faktiske omstændigheder vedrørende spørgsmål 1-7:
De to boligselskaber har til hensigt at indgå en aftale om delansættelse af personale. For så vidt angår Boligselskab 1 vil alle afdelinger blive involveret, mens det for Boligselskab 2's vedkommende kun bliver x afdelinger ud af i alt x boligafdelinger [udvalgte afdelinger].
For at optimere den faglige viden inden for almene boliger har boligselskaberne påtænkt at indgå delansættelser med de herunder omtalte medarbejdere, fremfor at besætte fuldtidsstillinger i de enkelte boligselskaber. Herved opnår boligselskaberne en effektiv viden inden for de forskellige områder, som boligselskaberne skal varetage med henblik på udlejning, administration og teknisk assistance i forbindelse med de enkelte boliger m.v.
Det er hensigten, at der etableres et fysisk "servicecenter", hvor personalet skal have deres arbejdsplads.
Ejendomsadministrationsselskabet vil fortsat have til formål at administrere de almene boliger for de to selvstændige boligselskaber i overensstemmelse med reglerne i lov om almene boliger m.v. Endvidere vil Ejendomsadministrationsselskabet fortsat varetage byggesagsstyring og lignede for såvel boligselskab 2 og Boligselskab 1 som for øvrige boligselskaber, der har valgt Ejendomsadministrationsselskabet som administrator.
I servicecenteret er det hensigten, at der bliver tilknyttet x kundechefer, x driftsledere, x servicekoordinatorer og x ejendomsfunktionærer. Disse personer vil alle få hver en ansættelseskontrakt med de to boligselskaber.
Kundecheferne, driftslederne og servicekoordinatorerne er ansat med en fast fordeling mellem de to boligselskaber.
Ejendomsfunktionærens løn fordeles efter faktisk forbrug mellem de to boligselskaber. Der laves således en beregning af ejendomsfunktionærens timepris, der dækker alle udgifter til den ansatte, såsom løn inklusiv sociale bidrag/ferietillæg m.m., arbejdstøj og telefonudgifter.
Lokalerne, som udgør servicecentret, og som det omhandlede personale sidder i, ejes af det ene boligselskab. Hvis SKAT er enig i, at boligselskaberne opfylder betingelserne for delansættelser vil boligselskabet, der ejer lokalerne, fremover opkræve en husleje hos det andet boligselskab, som gør brug af lokalerne.
Kundechefens rolle:
Kundechefens rolle er, at have den primære kundekontakt til afdelingsbestyrelsen samt organisationer under x lejemål. Kundechefen er garant for en forretnings- og serviceorienteret adfærd på det enkelte servicecenter.
Driftslederens rolle:
Driftslederen har ansvaret for ejendomsdrift, der typisk også indeholder tilsynsfunktioner og personaleansvar samt ejendommens forsyninger (varme, vand, el m.v.). Således er driftslederen bl.a. ansvarlig for den daglige koordinering af arbejdet på servicecenteret, han /hun har drifts- og vedligeholdelsesansvar for bygninger og udenomsarealer, personale- og ledelsesansvar for de lokale ejendomsfunktionærer, budget-, økonomi- og kvalitetsstyring og skal skabe fundamentet for en god lokal beboerservice og et højt renholdelsesniveau.
Servicekoordinators rolle:
Servicekoordinatorens rolle er at fungere som bindeleddet mellem kunden og servicecentret og er servicecentrets administrative omdrejningspunkt. Servicekoordinatoren yder personlig og telefonisk kundeekspedition, fremviser lejemål, rekvirerer håndværkere, udskriver rekvisitioner på mindre arbejder og koordinerer udlejning af fælleshuse og gæstehuse inkl. bestilling af rengøring m.m.
Ejendomsfunktionærens rolle:
Ejendomsfunktionæren arbejder primært med konkrete vedligeholdelsesmæssig og serviceorientrede opgaver i en eller flere af afdelingerne, såsom drift og vedligeholde af maskiner og tekniske anlæg, renholder og vedligeholder ejendommens bygninger og anlæg, herunder planter, medvirker til snerydning og glatførebekæmpelse, sikkerheds- og miljøopgaver, fællesvaskeri og renovation.
Faktiske omstændigheder vedrørende spørgsmål 8-10:
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, giver mulighed for at momsfritage selvstændige grupper af personer. Fritagelsen er betinget af, at den selvstændige gruppes medlemmer skal levere ydelser, som er fritaget for moms. Den selvstændige gruppe skal levere ydelser, som er direkte nødvendige for det enkelte medlem. Det enkelte medlems betaling for disse ydelser skal svare nøjagtigt til det enkelte medlems andel af den selvstædige gruppes fællesomkostninger. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.
Boligselskab 1 og Boligselskab 2 påtænker at etablere et servicecenter, der er et fysisk sted, hvor de tidligere omtalte medarbejdere vil være tilknyttet.
Spørgers repræsentant har oplyst, at det afhængig af Skatterådets besvarelse af spørgsmålene, er tanken, at der skal etableres flere servicecentre. Antallet af deltagende boligafdelinger vil variere fra center til center. Centrene vil primært blive etableret ud fra geografiske forhold og ud fra antallet af boligafdelinger i nærheden. En boligafdeling vil som udgangspunkt kun være tilknyttet ét servicecenter, men et boligselskabs afdelinger behøver ikke alle tilhøre samme servicecenter.
Det enkelte servicecenter ønsker, at blive anset for en selvstændig gruppe af personer i den forstand udrykket er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.
For så vidt angår Boligselskab 1 vil alle x afdelinger blive involveret, mens det for Boligselskab 2s vedkommende kun vedrører x ud af i alt x afdelinger [udvalgte afdelinger].
Således vil de tilsammen x afdelinger, der involveres i denne anmodning om bindende svar, udgøre en selvstændig gruppe, der leverer ydelser til medlemmer som også er de x afdelinger.
Det er hensigten, at der bliver tilknyttet x kundechefer, x driftsledere, x servicekoordinatorer og x ejendomsfunktionærer. Personerne vil blive ansat i det ene eller i det andet boligselskab og leverer de ydelser, som henfører under disse medarbejderes roller.
Kundechefens rolle er at have den primære kundekontakt til afdelingsbestyrelsen samt organisationer under x lejemål. Kundechefen fastholder, udvikler og forbedrer kunderelationen og medvirker til, at Ejendomsadministrationsselskabet skaber mest mulig værdi for sine kunder. Samtidig er kundechefen garant for en forretnings- og serviceorienteret adfærd på det enkelte servicecenter.
Driftslederen har ansvaret for ejendomsdrift, der typisk også indeholder tilsynsfunktioner og personaleansvar samt ejendommens forsyninger (varmen, vand, el m.m.). Således er driftslederen bl.a. ansvarlig for den daglige koordinering af arbejdet på servicecentret, han/hun har drifts- og vedligeholdelsesansvar for bygninger og udenoms arealer, personale- og ledelsesansvar for de lokale ejendomsfunktionærer, budget-, økonomi- og kvalitetsstyring og skal skabe fundamentet for en god lokal beboerservice og et højt renholdelsesniveau.
Servicekoordinatorens rolle er at fungere som bindeleddet mellem kunden og servicecenteret og er servicecenterets administrative omdrejningspunkt. Servicekoordinatoren yder personlig og telefonisk kundeekspedition, fremviser lejemål, rekvirerer håndværkere og udskriver rekvisitioner på mindre arbejder og koordinerer udlejning af fælleshuse og gæstehuse inkl. bestilling af rengøring m.m.
Ejendomsfunktionæren arbejder primært med konkrete vedligeholdelsesmæssige og serviceorienterede opgaver i en eller flere af afdelingerne, såsom drift og vedligeholdelse af maskiner og tekniske anlæg, renholder og vedligeholder ejendommenes bygninger og anlæg, herunder planter, medvirker til snerydning og glatførebekæmpelse, sikkerheds- og miljøopgaver, fællesvaskeri og renovation.
Spørgers repræsentant har oplyst, at såfremt de nævnte boligafdelinger indgår i et servicecenter, er det ikke afgørende i hvilken enhed personalet skal være ansat. Det vil dog aldrig være i Ejendomsadministrationsselskabet. Vigtigst er det, at den ansatte kan arbejde for alle afdelinger i samarbejdet uden at være ansat i begge boligselskaber. Det som ønskes afklaret er, om personalet kan ansættes i enten servicecenteret eller i et af de to boligselskaberne og dermed arbejde for alle boligafdelinger tilknyttet samarbejdet (dvs. begge boligselskaber) uden, at der bliver tale om momspligtig udlejning af arbejdskraft.
Ifølge anmodningen om bindende svar vil nogle af de involverede afdelinger anskaffe driftsmidler til de deltagende afdelingers fælles brug. På forespørgsel har spørgers repræsentant oplyst, at såfremt gruppen kan omfattes, af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 19, er det ikke afgørende for spørger, om det er "gruppen" eller de enkelte boligafdelinger, der anskaffer driftsmidlerne. Udgifterne vil under alle omstændigheder blive fordelt mellem de deltagende boligafdelinger. I dag er det boligselskaberne, der indkøber driftsmidler og afholder udgifter til disses vedligeholdelse, drift m.m. Det er dog ikke den mest økonomiske måde at gøre det på, fordi driftsmidlerne oftest ikke anvendes hele tiden, og derfor til tider står ubenyttet hen. Udlånes driftsmidlet til andre boligselskaber, vil der som udgangspunkt indtræde momspligt, hvilket ikke ønskes. Derfor har "alle" boligselskaber indkøbt driftsmidler til brug for egne afdelinger. Den mest økonomiske måde at drive boligselskaberne på ville være, at driftsmidlerne ejes i fællesskab af de boligafdelinger, der indgår i servicecenteret.
SKAT har bedt spørger oplyse, om det er hensigten, at de enkelte afdelingers udlejning af plæneklippere m.v. til andre afdelinger i eget regi og afdelinger i det andet boligselskab skal ske mod betaling af leje i lighed med den betaling, som sker vedrørende brug af lokaler.
Spørgers repræsentant har oplyst, at når et driftsmiddel ejes af et boligselskab, kan det frit anvendes af alle boligafdelinger under boligselskabet uden opkrævning af moms, idet boligselskabet og dets boligafdelinger i momsmæssig henseende anses for én samlet juridisk enhed. Men, at det er hensigten, at der vil ske betaling for rådighedsstillelsen boligafdelingerne imellem. Stilles driftsmidlet til rådighed for andre boligselskaber eller boligafdelinger tilknyttet et andet boligselskab, vil der ligeledes ske opkrævning for anvendelsen. Denne ydelse er som udgangspunkt momspligtig.
En eller flere afdelinger i samarbejdet vil desuden anskaffe og afholde udgifter til diverse serviceydelse i form af porto, telefoni, rengøring, papir, trykning, kontorrekvisitter, alarm, leje og leasing af kontormaskiner samt reparation og vedligeholdelse heraf. Også disse ydelser anskaffes til de involverede afdelingers fælles brug, og udgifter fordeles ud fra den enkelte afdelings andel af gruppens fælles omkostninger.
Spørgers har oplyst, at udgifter til rengøring, telefoni, porto m.m. vil blive fordelt mellem de i samarbejdet deltagende boligafdelinger efter et af to princippet. 1) ved en fast fordelingsnøgle, som afhænger af antal boliger i hver afdeling eller 2) efter et egentligt forbrug. Hvilken metode, der vælges, er ikke vedtaget endnu. Efter spørgers opfattelse gør det ingen forskel i relation til den momsmæssige vurdering af anvendelsen af § 13, stk. 1, nr. 19, idet boligafdelingernes respektive betalinger i begge metoder svarer til boligafdelingens andel.
Endelig vil det ene boligselskab udleje fast ejendom til det andet boligselskab eller til specifikke afdelinger i det andet boligselskab.
Det ønskes afklaret, om SKAT er enig i, at boligorganisationernes indgåelse af delansættelser skal anses for selvstændige ansættelsesforhold.
Skatteministeriet har ved vurdering af, om en person anses for at være i et ansættelsesforhold eller driver selvstændig virksomhed fremhævet en række forhold, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, punkt 3.1.1. Til brug for vurdering af, om der er tale om selvstændige ansættelsesforhold, vil det være de samme kriterier, der skal lægges til grund ved udarbejdelse af en række delansættelser.
Ved vurderingens af, om en arbejdstager står i et tjenesteforhold til henholdsvis A, B og C, skal der lægges vægt på følgende forhold:
Den enkelte boligorganisations instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for den ansatte
Arbejdes der for den enkelte boligorganisations regning og risiko
Der indgås arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse, der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, periodisk aflønning m.v.
Om den ansatte i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen anses for lønmodtager, det være i forhold til ferielov, funktionærlov, arbejdsløshedsforsikringslov, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø m.v.
Den ansatte eller andre virksomheder afholder ikke driftsudgifter, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagererhverv.
Hver arbejdsgiver har selvstændige instruktionsbeføjelser over de medarbejdere, som er ansat. Det er ledelsen, som planlægger, hvilke opgaver den enkelte medarbejder skal udføre og hvilke afdelinger, de hver især skal betjene. Det er således det enkelte boligselskab, der selvstændigt har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelsen over for de ansatte i forhold til de opgaver, som skal varetages for boligselskabet.
I henhold til ansættelseskontrakten for kundechefen, driftsleveren og servicekoordinatoren bliver det aftalt med den enkelte medarbejder, hvor mange timer vedkommende skal arbejde for hvert boligselskab.
En gang om året bliver ansættelseskontrakterne revurderet efter objektive kriterier, således at delansættelserne årligt tilpasses antallet af lejemål hos det enkelte boligselskab/afdeling.
Lønudgiften til ejendomsfunktionærer skal fordeles blandt boligselskabernes afdelinger efter forbrug, hvilket vil afspejles i lønsedlerne.
I kraft af, at der bliver indgået selvstændige ansættelseskontrakter, bliver den enkelte boligorganisation pligtig til at indeholde A-skat, AM-bidrag, udtale feriepenge m.v. til den enkelte medarbejder, som boligselskabet indgår ansættelsesaftale med. Begge boligselskaber bliver således registreret hos SKAT som arbejdsgivere.
SKAT har tidligere udtalt sig om muligheden for udarbejdelse af dobbelt ansættelsesforhold. I det bindende svar vedrørende fordeling af løn til medarbejdere til fælles billetsalg mellem to museer har SKAT i udkastet til bindende svar anført følgende i forbindelse med anmodningen om SKATs accept på, at viderefakturering af løn i det konkrete tilfælde kunne anses for ydelser i nær tilknytning til museumsaktiviteter:
"I den forbindelse bemærkes, at der ved etablering af et egentligt dobbelt ansættelsesforhold for billetsalgspersonalet i stedet for den beskrevne ordning, hvor det ene museum har personalet ansat og opkræver lønandel fra det andet museum ´, ikke vil være momspligtigt."
Da det administrative personale og ledelsen i de omhandlede boligselskaber kan sidestilles med billetpersonalet for de to museer, er det spørgers vurdering, at der kan ske delansættelser af det pågældende personale, når ansættelsesforholdene splittes ud på særskilte ansættelsesforhold til de enkelte boligselskaber.
På baggrund af ovenstående mener spørger, at spørgsmål 1, skal besvares med "ja".
Spørgsmål 2: Nej
Såfremt SKAT svarer bekræftende på vores spørgsmål 1, ønskes det afklaret, om de to boligselskaber kan udarbejde en samlet ansættelseskontrakt for den ansatte og de to arbejdsgivere som parter.
For at bevare overblikket for de ansatte ønsker spørgerne afklaret, om der fortsat vil være tale om delansættelser, hvis der udarbejdes en samlet ansættelseskontrakt mellem hver ansat og de to arbejdsgivere som parter.
Det vil fortsat være det enkelte boligselskab, som aflønner de pågældende medarbejdere ud fra det antal timer, som den enkelte medarbejder er ansat i det enkelte boligselskab, ligesom det enkelte boligselskab indeholder A-skat, Am-bidrag m.v. for så vidt angår ejendomsfunktionærerne vil disse aflønnes efter faktisk tidsforbrug.
Af ansættelseskontrakten vil det fremgå, at den pågældende medarbejder er ansat hos de to arbejdsgivere, ligesom der vil være anført en fordelingsnøgle for antallet af timer, som den ansatte er beskæftiget hos den enkelte arbejdsgiver.
Hver arbejdsgiver er givet de samme forpligtigelser og beføjelser, som var der udstedt to individuelle ansættelseskontrakter. Således kan hver af arbejdsgiverne vælge fx at afskedige personale uafhængig af de andre arbejdsgivere. Dermed er det vores opfattelse, at delansættelserne har gyldighed, selvom delansættelserne sker ved én samlet ansættelseskontrakt.
Således foregår der ikke leverance af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, mellem boligselskaberne.
På baggrund af ovenstående mener spørgerne, at spørgsmål 2 skal besvares med "nej".
Spørgsmål 3: Nej
Spørgerne ønsker med dette spørgsmål, at få afklaret, om det gør nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, hvis hver ansat modtager én lønseddel pr. måned, hvor hver postering (fx bruttoløn, A-skat m.v.) anføres som et sammenlagt beløb for begge arbejdsgivere.
Ved iværksættelse af delansættelserne vil aflønningen ske fra begge boligselskaber. Hver arbejdsgivers lønandel beregnes på grundlag af det antal timer, som den enkelte ansatte har indgået ansættelseskontrakt for. For så vidt angår ejendomsfunktionærerne aflønnes disse efter faktiske anvendte timer i hvert boligselskab.
Begge arbejdsgivere bliver registreret for indeholdelse af A-skat, AM-bidrag, ATP m.m. til SKAT, og hver arbejdsgiver udbetaler løn.
For at give den enkelte medarbejder et samlet overblik over de månedlige lønudbetalinger har man påtænkt at udarbejde en samlet lønseddel fra de to arbejdsgivere, som summerer lønsedlerne fra de to arbejdsgivere, således at medarbejderne kun får én lønseddel pr. måned.
Lønsedlen vil indeholde et samlet beløb for bruttoløn, ét samlet beløb for tilbageholdt A-skat, ét samlet beløb for AM-bidrag osv.
Ved vurderingen af om, der er tale om ét ansættelsesforhold eller ej, skal der henses til de faktiske forhold omkring instruktionsbeføjelser m.v. Det er spørgernes opfattelse, at det ikke kan have betydning for vurderingen af ansættelsesforholdet, om flere arbejdsgiver i samarbejde udarbejder fælles opsummeret lønseddel, når det via lønsystemet kan håndteres, hvor meget den enkelte arbejdsgiver har udbetalt.
Det afgørende for vurderingen af, om der er tale om ét ansættelsesforhold, vil være om den enkelte arbejdsgiver eksempelvis er indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 43, ligesom, der skal henses til, at den enkelte arbejdsgiver bliver pligtig til at indbetale ATP m.v.
Det er således spørgernes opfattelse, at delansættelserne har gyldighed, selvom de ansatte modtager en samlet lønseddel, hvoraf lønnen fra de to arbejdsgivere er sammenlagt.
På baggrund af ovenstående er det spørgernes vurdering, at spørgsmål 3 skal besvares med et "nej.
Såfremt SKAT er enig i, at der kan udstedes én samlet lønseddel som anført under spørgsmål 3, ønskes det her afklaret, om det gør nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, hvis hver ansat modtager én lønseddel pr. måned, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere er specificeret, således at der blot afslutningsvis er en opsummering af den samlede lønudbetaling fra de to arbejdsgivere.
Ved vurderingen af om der er tale om et ansættelsesforhold eller ej, skal der henses til de faktiske forhold omkring instruktionsbeføjelser m.v. Det er spørgeres opfattelse, at det ikke kan have betydning for vurderingen af ansættelsesforholdet, om flere arbejdsgivere i samarbejde udarbejder en fælles lønseddel, når det via lønsystemet kan håndteres, hvor meget den enkelte arbejdsgiver har udbetalt i løn og den pågældende arbejdsgiver i henhold til kildeskattelovens § 43, indeholder den A-skat m.v., som den enkelte arbejdsgiver er forpligtet til.
På baggrund af ovenstående er det spørgers vurdering, at spørgsmål 4 skal besvares med "nej"
Det ønskes med dette spørgsmål afklaret, om det gør nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, hvis Ejendomsadministrationsselskabet eller det ene boligselskab udbetaler lønnen på vegne af de to boligselskaber.
I forbindelse med udarbejdelsen af delansættelseskontrakter overvejes det, om boligselskaberne skal indgå en samarbejdsaftale - evt. med Ejendomsadministrationsselskabet - om lønudbetaling, således at det ene boligselskab eller Ejendomsadministrationsselskabet udbetaler den samlede løn direkte til de ansatte på vegne af de to boligselskaber.
I henhold til momslovens § 52, stk. 1, bestemmes det, at faktureringspligten anses for opfyldt, når tredjemand fakturerer i sælgerens navn og for dennes regning.
De tredjemand i henhold til momsloven både kan fakturere og modtage betaling på vegne af en sælger, er det spørgers vurdering, at tredjemand ligeledes kan varetage lønudbetaling på vegne af en arbejdsgiver.
Det afgørende for ansættelsesforholdet mellem den ansatte og det enkelte boligselskab er, at der er udarbejdet en ansættelseskontrakt mellem arbejdstager og arbejdsgiver, således at den enkelte arbejdsgiver har selvstændige instruktionsbeføjelser over den ansatte, ligesom det er for det enkelte boligselskabs regning og risiko, at arbejdstagerne udfører arbejdet.
Det er ligeledes en forudsætning, at der foretages indberetning af A-skat m.v. for hver arbejdsgiver.
Det er spørgers vurdering, at det ikke kan have betydning for vurderingen af ansættelsesforholdet om, det enkelte boligselskab indgår en samarbejdsaftale med Ejendomsadministrationsselskabet eller det andet boligselskab om at varetage lønudbetalingen.
På baggrund af ovenstående er det spørgers vurdering, at spørgsmål 5 skal besvares med "nej".
I spørgsmål 6 ønskes det afklaret om Boligselskab 1s udlejning af lokaler til Boligselskab 2 er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og dermed fritaget for moms, uanset at lokalerne anvendes af personale, der er ansat i begge boligselskaber.
Eftersom personalet efter at delansættelserne bliver effektueret, er fysisk placeret i de samme lokaler, som ejes af Boligselskab 1, vil Boligselskab 1 fremover opkræve betaling af leje af lokalerne hos Boligselskab 2.
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er udlejning af fast ejendom fritaget for moms.
Skatterådet har i et bindende svar SKM2009.395.SR, omkring udlejning af arbejdspladser mellem en kommune og statslige institutioner afgjort, at udlejning af fast ejendom er momsfritaget efter bestemmelsen. Det er alene de serviceydelser, der er omtalt under standardkontraktens pkt. 8 mellem de to parter, som bliver omfattet af momspligten.
I henhold til det bindende svar er den årlige husleje og den årlige udgift pr. arbejdsplads til bygningsdriftsudgifter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og dermed fritaget for moms.
Derimod har Skatterådet fastslået, at serviceydelser til eksempelvis porto, telefoni, rengøring, papir, trykning, kontorrekvisitter, alarm, leje og leasing af kontormaskiner samt reparation og vedligeholdelse heraf, er momspligtig.
I aftalen mellem de to boligselskaber i denne anmodning, vil Boligselskab 1 alene udleje lokalerne, hvorfor deres ydelse svarer til opkrævning af husleje i ovenstående bindende svar mellem en kommune og en statslig institution.
Serviceydelserne, som Skatterådet har anset for momspligtige, påtænkes at være leverancer, som leveres af Ejendomsadministrationsselskabet til de to boligselskabet. Disse ydelser vil naturligvis skulle anses som værende momspligtige.
EU-domstolen har tillige taget stilling til, om der er tale om udlejning af fast ejendom, selvom der er flere lejere af de samme lokaliteter, jf. C-284/03, Den belgiske stat mod Temco Europa SA.
I den konkrete EU-dom var der indgået en aftale med tre selskaber om leje af en fast ejendom, som Temco Europe ejede. I den omhandlede lejeaftale forelå der ingen eneret til at benytte bestemte lokaler.
EU-domstolen slog fast, at der var tale om udlejning af fast ejendom, idet aftalen mellem de omhandlede parter medførte, at enhver anden person ikke kunne gøre brug af de faciliteter, som lejekontrakten vedrørte.
I henhold til Skatterådets bindende svar SKM2009.395.SR og EU-domstolens dom er det spørgers vurdering, at Boligselskab 1s aftale med Boligselskab 2 om brugen af lokaliteterne i det givne servicecenter skal anses for udlejning af fast ejendom og dermed omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 8.
På baggrund af ovenstående er det spørgernes opfattelse, at spørgsmål skal besvares med "ja".
Udlejning af fast ejendom, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten.
Af den årsag skal andelsboligforeninger ikke betale lønsumsafgift af viceværtydelser leveret til medlemmerne. Andelsboligforeningens levering af viceværtydelser til medlemmer anses for en integreret del af den momsfri udlejning af fast ejendom og er derfor ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.B.2.12.5.
Det er spørgers opfattelse, at det er arbejdsydelserne for alle 4 kategorier af ansatte, der i denne forbindelse skal anses for viceværtydelser, således at boligselskabet ikke skal betale lønsumsafgift af nogen del af dets lønudbetalinger.
Der findes i praksis ikke noget grundlag for at skelne mellem arbejde udført af kundechefen, driftslederen, servicekoordinatoren og ejendomsfunktionæren, da alle disses arbejdsydelser må anses for leveret som en integreret del af den momsfri udlejning af fast ejendom.
Det er således spørgernes opfattelse, at spørgsmål 7 skal besvares med et "ja".
I forbindelse med EU-domstolens sag C-8/01, Taksatoringen, har Højesteret i SKM2009.501.HR efter en nærmere undersøgelse af markedet for salg af autotaksationsydelser til forsikringsselskaber afgjort, at der ikke bestod en reel risiko for, at en momsfritagelse af foreningen ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning som nævnt i bestemmelsen.
I SKM2010.505.SKAT præciseres fortolkning af lovbestemmelsen:
"SKAT finder, at udsagnet i Momsvejledningens afsnit D.11.20 om, at "Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder fx, at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages" må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet er for generelt. Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. Dette skyldes, at EF-Domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører "...at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den i hovedsagen - der opfylder alle øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden kan fremkalde konkurrencefordrejning.""
I SKM2011.685.SR afgjorde Skatterådet, at spørger ikke skal opkræve moms af a-kassernes refusion af omkostninger relateret til driften og vedligeholdelsen af it-systemet med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Her var det opfattelsen, at spørger er en selvstændig gruppe bestående af afgiftsfritagne medlemmer (arbejdsløshedskasser), og at spørger udøver en tjeneste, der er direkte nødvendig for a-kassernes virksomhed.
I SKAT2010.644.SR afgjorde Skatterådet, at en selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer var omfattet af bestemmelsen, når gruppen udgør en kreds af virksomheder, der alle driver momsfritaget virksomhed efter servicelovens regler og betingelserne i momslovens fritagelsesbestemmelse i øvrigt er opfyldt.
I SKM2011.544.SR afgjorde Skatterådet, at tre efterskolers fordeling af udgifter til anskaffelse af it-faciliteter og fordeling af løn til it-undervisning m.v. kan omfattes af fritagelsen. Det blev i afgørelsen forudsat, at det er den selvstændige, der levere de pågældende it-ydelser.
Af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.5.19.2, fremgår, at der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelserne fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:
Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde uden for momslovens anvendelsesområde
Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed
Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne
Momsfritagelsen må ikke fermkalde konkurrencefordrejning
Videre fremgår det af vejledningen (i uddrag):
Ad. a: Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.
Medlemmernes momsfritagelse vil typisk følge af en af de øvrige bestemmelser i momslovens § 13, stk. 1. Efter ordlyden af bestemmelsen omfatter den dog tillige medlemmer, som udøver virksomhed, som ikke er omfattet af momsloven. Det kan f.eks. være opgaver udført af statslige og kommunale m.v. myndigheder.
Ad. b. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed.
Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selvom de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktivitet og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.
Ad. c. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne. Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktivisterne.
Ad. d. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.
Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktivitet. Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.
For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelsen, der levers af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.
Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrence virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.
Det er spørgers opfattelse, at de boligafdelinger, som deltager i samarbejdet samlet set udgør en selvstændig gruppe af personer som er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.
Den selvstændige gruppe skal levere ydelser, som er direkte nødvendige for det enkelte medlem, og det enkelte medlemsbetaling for disse ydelser svarer nøjagtigt til det enkelte medlems andel af den selvstændige gruppes fællesomkostninger.
Momsfritagelsen fremkalder ikke konkurrencefordrejning.
Ad. a. Gruppens deltagere er de udvalgte boligafdelinger i de to boligselskaber. Disse afdelinger er en del af to boligselskaber, der leverer momsfritaget boligudlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Ad. b: Som en nødvendighed for at kunne udleje for at kunne udleje boligerne, skal der leveres ydelser i form af de ydelser, som de tidligere nævnte 4 slags personale udfører. Denne sammensætning af flerhed af ydelser udgør ydelser, som man som beboer forventer at få leveret, når man lejer en bolig.
Ad. c: Hver enkelt afdelings betaling for ydelser leveret af gruppen, svarer nøjagtigt til den pågældende afdelings andel i de fælles udgifter. Servicecenteret vil således hverken blive drevet med underskud eller med overskud. Udgifter til løn m.v. til kundechef, driftsleder og servicekoordinatorer fordeles mellem de deltagerende afdelingerne med en fast fordeling, mens ejendomsfunktionærens løn fordeles efter faktisk forbrug mellem de udvalgte deltagerende afdelinger fra de to boligselskaber. Der laves således en beregning af ejendomsfunktionærens timepris, der dækker alle udgifter til den ansatte, så som løn inklusiv sociale bidrag/ferietillæg m.m., arbejdstøj og telefonudgifter.
Ad. d: De omhandlede ydelser vil under alle omstændigheder skulle anskaffes af de omhandlede afdelinger/boligselskaber, hvilket efter spørgernes opfattelse fører til, at der ikke er tale om konkurrencefordrejning. Det er således ikke momsfritagelsen i sig selv, der indebærer en reel risiko for, at fritagelsen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
Spørgerne finde samlet set på baggrund af ovenstående, at spørgsmål 8 skal besvares med et "ja".
Med spørgsmål 9 ønsker spørger, at få afklaret, om den selvstændige gruppe i form af de x afdelinger fra de to boligselskaber udgør en "ny" virksomhed, der i relation til momslovens § 3, stk. 1, og lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal anses som én afgiftspligtig person.
Spørger ønsker endvidere svar på, om gruppen skal registreres som indeholdelsespligtig.
Spørger ønsker således at vide, om det er nødvendigt for opnåelse af momsfritagelse efter bestemmelsen, at de x involverede afdelinger indgår i et I/S, en forening eller lignende, hvor det pågældende personale skal være ansat, hvor de pågældende varer og ydelser skal indkøbes til og videresælges fra, og hvori det omhandlede personale skal ansættes.
I bestemmelsen i momsloven anvendes begreber, som "selvstændige grupper af personer" og "medlemmer". Samme begreber anvendes i den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f.
"Gruppe af personer" refererer til, at der er tale om i hvert fald mere end én person. En person er i den forstand, som udtrykket avnedes i § 3, stk. 1, en juridisk person eller en fysisk person. Gruppe af personer" er således ikke en juridisk eller afgiftspligtig person, men flere personer, der leverer de omhandlede ydelser. Det er spørgernes vurdering, at hvis gruppen af personer (her: de x involverede afdelinger eller de to boligselskaber) skulle anses for én afgiftspligtig person, var der ingen grund til at anføre "gruppe af personer".
Det er spørgerens vurdering, at de x afdelinger i sig selv - qua deres samarbejde - udgør en selvstændig gruppe af personer i den forstand begrebet anvendes i § 13, stk. 1, nr. 19. Således er det efter spørgernes opfattelse tilstrækkeligt, at personalet er anset i ét af boligselskaberne, og at varerne og ydelserne indkøbes af et af boligselskaberne, blot udgifterne nøje fordeles til hver deltager (afdeling) i gruppen i samme omfang, som deltagerne har benyttet varerne/ydelserne. Den derved nødvendige opkrævning af andel af fællesudgifter fra den ene afdeling til den anden vil være momsfri efter bestemmelsen.
Da der efter ovenstående argumentation ikke er tale om, at gruppen af personer udgør én afgiftspligtig person i relation til momsloven, er det på samme måde vores opfattelse, at gruppen af personer ikke skal anses som "en virksomhed" i den forstand udtrykket anvendes i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Her er det således vores opfattelse, at lovens regler om lønsumsafgift opfyldes ved, at det boligselskab, der har det omhandlede personale ansat, bliver lønsumsafgiftsregistreret og betaler lønsumsafgift af den løn, der er udbetalt og som vedrører arbejdet udført for gruppens deltagere.
På samme måde er det vores opfattelse, at kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, er opfyldt, når det boligselskab, der har det omhandlede personale ansat, er registret som indeholdelsespligt og indeholder A-skat af den løn, der er udbetalt, og som vedfører arbejdet udført for gruppens deltagere.
Ud fra ovenstående argumentation er det spørgernes opfattelse, at spørgsmål 9 skal besvares med "nej".
Såfremt SKAT har svaret, at de udvalgte deltagende boligafdelinger i samarbejdet skal anses som en selvstændig gruppe af personer, der er registreringspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, som en selvstændig juridisk person, ønskes det afklaret, af hvilket afgiftsgrundlag, den juridiske person, skal beregne lønsumsafgift.
Vi skal i den forbindelse henvise til, at andelsboligforeninger ikke er lønsumsafgiftspligtige af viceværtydelser, idet disse anses som en integreret del af aktiviteten med udlejning af fast ejendom, som ikke er lønsumsafgiftspligtig.
Det må derfor anses som tvivlsomt, om det har været lovens hensigt, at en sammenslutning/gruppe af andelsboligforeninger skal betale lønsumsafgift af viceværtydelserne, når en andelsboligforening i sig selv ikke skal betale lønsumsafgift af viceværtydelserne.
Det er spørgernes opfattelse, at lønsumsafgiftsgrundlaget udgør lønnen til de ansatte, i det omfang de har leveret andre ydelser end viceværtydelser og dermed andre ydelser end udlejning af fast ejendom.
Levering af ydelser til anvendelse af de fælles indkøbte driftsmidler, fx plæneklipper og andet materiel til vedligeholdelse af bygninger og udenoms arealer, og levering af diverse serviceydelser i form af porto, telefoni, rengøring, papir og trykning, kontorrekvisitter, alarm, leje og leasing af kontormaskiner samt reparation og vedligeholdelse heraf, er isoleret set momspligtige ydelser. Det er således levering af disse ydelser der bliver omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 19. Således er det spørgernes opfattelse, at kun lønsummen, der kan henføres til netop disse ydelser, er lønsumsafgiftspligtige.
Spørgerne bemærker, at spørgerne er bekendt med reglen om, at der ikke skal ske registrering og afregning f lønsumsafgift, såfremt afgiftsgrundlaget (lønsummen) ikke overstiger x kr.
Det er på baggrund af ovenstående argumentation spørgerens opfattelse, at spørgsmål 10 skal besvares med "nej."
Spørgers bemærkninger til SKATs udkast til bindende svar på spørgsmål 1 -5:
SKATs udkast til indstilling til bindende svar har været sendt i høring hos spørger og dennes repræsentant. I høringssvaret anføres følgende vedrørende SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1-5:
"Vi har modtaget SKATs udkast til bindende svar og har følgende bemærkninger:
For det første vil vi gerne udtale vores forundring over, at SKAT ikke vil besvare de første 5 spørgsmål. Primært er vi dog forundret over, at det har skullet taget over 11 måneder at udarbejde udkastet til en sådan afgørelse. Vi ved godt, at et afslag er en forvaltningsretlig afgørelse, der skal begrundes m.m., men vi mangler forståelse for, at SKAT ikke meget tidligere i processen orienterer os om, at den måde spørgsmålene er formuleret på medfører, at man umiddelbart ikke er indstillet på at ville svare. Det ville have givet os mulighed for at genoverveje formuleringen, således at vi ikke skulle stå i en situation en helt år efter, at vi har indsendt anmodningen, uden at være blevet klogere på SKATs opfattelse af den/de dispositioner, vi har overvejet at ville gennemføre.
Det er vores vurdering, at SKAT helt overser, at der (også i disse sager) er tale om virksomheder, der gerne vil indrette sig efter SKATs besvarelse, således at virksomheden undgår efterfølgende, at blive mødt med et krav fra SKAT om ekstrabetaling af moms, A-skat m.m.
I den pågældende situation har Ejendomsadministrationsselskabet og de berørte boligorganisationer ventet på SKATs svar og har ikke villet gå i gang med etableringen af servicecentrene, fordi de A-skatte- og momsmæssige forhold er uafklaret. Nu viser SKATs udkast, at vi for at kunne få SKATs vurdering bliver nødt til at spørge på ny. Og formentlig skal vi vente endnu 1 år!
Har man hos SKAT ikke en opfattelse af at have en forpligtigelse til at vejlede sine kunder - uanset om der er tale om professionelle rådgivere eller virksomheder, der selv spørger - således at disse situationer opstår?
Vi har i hvert fald en opfattelse af, at denne sag kunne være løst og besvaret på en noget mere tilfredsstillende måde, såfremt SKAT meget før havde oplyst os om problemet med vores formulering af spørgsmålene.
Èn ting er jo at få at vide - efter en lang sagsbehandlingstid - at der er dyre skattemæssige konsekvenser ved at gøre som påtænkt. Det bliver virksomheden sjældent glad for at høre, men dog er usikkerheden væk. Èn helt anden ting er det dog at få at vide, at formuleringen af spørgsmålene har vist sig at være af en sådan karakter, at SKAT afviser at besvare dem.
Dernæst vil vi gerne afgive følgende bemærkninger til SKATs udkast til besvarelse af spørgsmål 8, der omhandler muligheden for at være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 19.
Som SKATs begrundelse til at svare nej til vores spørgsmål er anført, at det ene boligselskab ikke deltager med alle sine afdelinger i den selvstændige gruppe.
Situationen er således, at Boligselskab 2 har mulighed for at medtage alle sine boligafdelinger i den selvstændige gruppe.
Set i lyset af den lange sagsbehandlingstid, der allerede er gået, anmoder vi om, at SKAT tager stilling til - evt. kun vejledende - spørgsmål 8, 9 og 10, under forudsætning af, at begge boligselskabers samtlige afdelinger indgår i gruppen."
Endelig bemærker spørgers repræsentant, at denne ud fra et bindende svar, som repræsentanten har modtaget i ekstraheret form følgende:
"Så vidt vi kan udlede af svaret[et andet ikke offentliggjort bindende svar fra SKAT], kan boligselskaber anses for omfattet af § 13, stk. 1, nr. 19. Vi mangler dog en nærmere afklaring af, hvorledes reglen skal udføres i praksis med hensyn til registrering, og hvilke afledte konsekvenser det har i relation til lønsumsafgift og indeholdelsespligt."
SKATs kommentar til det fra spørgers repræsentant modtagne høringssvar:
SKAT skal beklage, at sagsbehandlingstiden i nærværende sag desværre har været længere end normalt.
I medfør af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4. er det i sager med principielt indhold Skatterådet - og ikke SKAT - der skal afgive det bindende svar. Skatterådet giver almindeligvis svar indenfor 5-6 måneder, en frist, som det desværre ikke har været muligt at overholde i nærværende sag.
Vi er i SKAT meget opmærksomme på, at der i forhold til de principielle bindende svar, kan forekomme længere sagsbehandlingstid i enkelte sager end den på SKATs hjemmeside oplyste frist på 6 måneder. I SKAT har vi derfor stor fokus på at få nedbragt sagsbehandlingstiden, for dermed fremadrettet at kunne imødekomme virksomhedernes og borgernes berettigede forventninger.
For så vidt angår SKATs kommentar til repræsentantens bemærkninger til svarudkastets spørgsmål 8 -10 henvises til SKATs indstilling til svar på spørgsmål 8.
Det ønskes bekræftet, at der er tale om selvstændige ansættelsesforhold, når to boligorganisationer indgår særskilte ansættelsesaftaler med de enkelte medarbejdere.
Spørger har til spørgsmål 1 oplyst, at de to boligselskaber vil indgå delansættelser med de omhandlede medarbejdere. Lønnen vil blive udbetalt af de respektive boligselskaber. Kundechefen, driftsleder og servicekoordinator er ansat med en fast fordeling mellem de to boligselskaber. Ejendomsfunktionærernes løn fordeles efter faktisk forbrug mellem de to boligselskaber. Der laves således en beregning af ejendomsfunktionærens timepris, der dækker alle udgifter til den ansatte, såsom løn inklusive sociale bidrag/ferietillæg mv.
Det er hensigten, at medarbejderne fysisk skal sidde i lokaler, der ejes af det ene boligselskab, som vil modtage husleje fra det andet boligselskab.
Det er SKATs opfattelse, at der er tale om to selvstændige ansættelsesforhold, hvis to boligselskaber indgår særskilte ansættelsesaftaler med de enkelte medarbejdere.
Det er herved forudsat, at ansættelsesforholdene hver især opfylder de ansættelsesretlige regler i øvrigt.
SKAT skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med Ja.
Det ønskes bekræftet, at det ikke gør nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, at hver ansat kun har én ansættelseskontrakt, men således at kontrakten er indgået med begge arbejdsgivere.
Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår følgende angående § 23: "Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning."
Vedrørende § 24, stk. 2, fremgår bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".
A.A.3.9
Afvisningsmuligheden kan efter lovforarbejderne anvendes på spørgsmål af teoretisk karakter samt på spørgsmål, der forudsætter så alternative svar, at det får rådgivningskarakter. Se SKM2011.641.LSR, hvor Landsskatteretten afviste, selv om Skatterådet i 1. instans havde besvaret spørgsmålet´.
Spørger ønskede en række alternative muligheder besvaret. En besvarelse heraf ville efter Skatterådets opfattelse være at sidestille med rådgivning. Skatterådet afviste derfor at besvare de stillede spørgsmål.
Udtalelse fra Folketingets Ombudsmand 2009 14-1 af 11. maj 2009.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skat, henholdsvis Skatterådet,
i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en
sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.
Det fremgår endelig af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 23, at der vil kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning.
Det er SKATs opfattelse, at spørgsmålet bør afvises.
Spørger ønsker således oplyst, om de kan nøjes med én ansættelseskontrakt for at opnå samme skattemæssige virkning som under spørgsmål 1.
Der er således ikke tale om, at spørger ønsker at få svar på den skattemæssige virkning af en bestemt disposition, men i stedet at spørger ønsker at få oplyst, hvilken disposition han skal foretage for at opnå en bestemt skattemæssig virkning.
Dermed har anmodningen efter SKATs opfattelse karakter af rådgivning, og den skal dermed afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.
Spørgsmål 3 og 4 besvares samlet
Det ønskes bekræftet, at det ikke gør nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, at hver ansat kun modtager én lønseddel pr. måned, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere anføres som et sammenlagt beløb for begge arbejdsgivere.
Hvis der svares bekræftende på spørgsmål 3, ønskes det afklaret, om det gør nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, at hver ansat modtager én lønseddel pr. måned, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere er specificeret.
Skatteforvaltningslovens §§ 21 og 24.
Jf. ovenfor under spørgsmål 2.
Det er ligeledes SKATs opfattelse, at spørgsmål 3 og 4 bør afvises.
Der er herved lagt vægt på, at besvarelse forudsætter så forskellige fakta, at det får karakter af rådgivning.
Spørger ønsker således oplyst, om de skal udstede en lønseddel, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere anføres som et sammenlagt beløb for begge arbejdsgivere eller om lønnen fra de enkelte arbejdsgivere er specificeret.
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 og 4 afvises.
Det ønskes bekræftet, at det ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, hvis lønnen til den ansatte udbetales af det ene boligselskab eller af Ejendomsadministrationsselskabet på vegne af de 2 boligselskaber.
Skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24.
Det er ligeledes SKATs opfattelse, at spørgsmål 5 bør afvises.
Spørger ønsker således oplyst, om de skal lade lønnen udbetale af begge boligselskaber, det ene boligselskab eller af Ejendomsadministrationsselskabet for at opnå, at der skattemæssigt vil være tale om to selvstændige ansættelsesforhold.
SKAT indstiller, at spørgsmål 5 afvises.
Det ønskes bekræftet, at Boligselskab 1 leverer en momsfri ydelse i form af udlejning af fast ejendom til Boligselskab 2, når det omhandlede personale arbejder i de samme fysiske lokaler.
Momslovens § 4, stk. 1 og 2:
Stk. 1 Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer, at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Stk. 2 Gas, vand, elektricitet, varme kulde og lign. anses som varer.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. punkt:
1) [...
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen og bortforpagtningen.
Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c:
Følende transaktioner er momspligtige;
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig personer, der handler i denne egenskab
Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l:
a) [...
l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom
SKM2009.395.SR
Det bindende svar angik en kommunes udlejning af arbejdspladser i kommunens bygninger til en statslig institution. Af sagens faktiske oplysninger fremgår, at betalingen for leje af arbejdspladserne blev afregnet med én samlet betaling for husleje, bygningsdriftsudgifter og serviceydelser.
Skatterådet tog stilling til, om kommunen ved levering af ydelser som sikrede en funktionsdygtig arbejdsplads, dvs. ydelser i form af telefoni, porto, rengøring, papir og trykning, kontorrekvisitter, vagt m.v., skulle opkræve moms af serviceydelserne.
Skatterådet konstaterede indledningsvis, at levering af serviceydelserne ikke kunne anses som en biydelse, der knytter sig til den momsfritagne hovedydelse i form af udlejning af fast ejendom, men derimod var en ydelse, der kunne stå alene som en selvstændig hovedydelse.
Skatterådet fandt på den baggrund af serviceydelserne var momspligtige.
Generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarobo Colomers forslag til afgørelse i sag C-284/03, Tempco Europe SA
I sagen skulle domstolen tage stilling til begrebet udlejning af fast ejendom, omfatter et tilfælde, hvor et selskab for en ubestemt periode overdrager brugsretten til en fast ejendom, som det ejer, til tre selskaber, som tilhører sammen koncern som selskabet selv.
Generaladvokaten bemærkede i præmis 22 og 23, at:
"Udlejning af fast ejendom er karakteriseret ved, at ejeren, med undtagelse af retten til at afhænde den, overdrager sine rettigheder vedrørende en ejendom og hermed også retten til at udelukke både ejeren og andre fra at udnytte brugsretten til denne. Eksklusiv brugsret er imidlertid ikke ensbetydende med, at der kun er én bruger, for der kan være tale om fælles besiddelse i henhold til en eller flere aftaler. Det afgørende er lejerens eneret til brugen af den lejede ejendom i forhold til enhver anden person, som de kan udelukke fra denne ret.
Det er følgelig irrelevant, om de overdragne rettigheder udnyttes af en eller flere personer, og om overdragelsen, såfremt der er flere lejere, er sket i henhold til en eller flere aftaler. Efter den definition, som Domstolen har fastlagt, er det endvidere uden betydning om de enkelte brugere har ret til en bestemt del af ejendommen, eller om lejemålet overdrages som ideelle andele."
C-284/03, Belgien mod Temco Europe SA
Temco Europa SA havde indgået aftaler med 3 selskaber, som tilhørte samme koncern og som sammen med Temco Europe var underlagt en fælles, central ledelse. I henhold til aftalerne gav Temco Europe de 3 selskaber ret til at udøve deres virksomhed i en fast ejendom tilhørende Temco Europe uden at den enkelte lejer havde en særlig ret til en bestemt del af den faste ejendom.
Domstolen udtalte indledningsvis, at det fremgår af fast retspraksis, at fritagelserne i sjette momsdirektivs artikel 13 er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvorfor de må underlægges en fællesskabsdefinition, jf. præmis 16.
Domstolen udtalte herefter, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person og at en streng fortolkning dog ikke betyder, at de udtryk, der anvendes til at definere fritagelsestilfælde, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning.
Domstolen bemærkede, at begrebet udlejning af fast ejendom er defineret af domstolen i flere domme, "..således at det i det væsentlige består i, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og udelukke andre fra at udnytte denne rettighed", jf. præmis 19.
Domstolen anførte herefter, at "Hvad endelig angår lejers eneret til at benytte ejendommen bemærkes, at denne ret kan begrænses i henhold til den med udlejer indgåede aftale, og at den kun omfatter ejendommen, således som denne er defineret i aftalen. Udlejer kan derfor godt forbeholde sig ret til regelmæssigt at få adgang til den lejede ejendom. Desuden kan en lejekontrakt godt vedrøre bestemte dele af en ejendom, der skal benyttes i fællesskab med andre lejere. At der i kontrakten er sådanne begrænsninger i retten til at bruge de udlejede lokaler, er ikke til hinder for, at der er tale om en eneret i forhold til enhver anden person, som ikke i henhold til lov eller ifølge kontrakten kan påberåbe sig en ret til det gode, som lejekontrakten vedrører." Jævnfør præmis 24 og 25.
Uddrag af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.8.4.1.2.
Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l)'s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til
at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed
Det skal indledningsvis bemærkes, at det ved SKATs vurdering er tillagt afgørende vægt, at anmodningen om bindende svar alene angår indtægten ved udlejning af lokaler, og ikke tillige indtægter ved levering af serviceydelser i tilknytning til udlejning af lokaler, jf. det i spørgers indstilling til svar på spørgsmål 6 anførte.
I Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A. 5.8.4.1.2 er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom defineret som, at ejeren af ejendommen for en aftalt periode og mod vederlag overdrager råderetten over en fast ejendom til lejeren/forpagteren og derved samtidig udelukker andre fra at udnytte denne rettighed.
I den konkrete sag anvendes de pågældende lokaler både af ejeren af ejendommen, Boligselskab 1 og af lejeren Boligselskab 2.
Sag C-184/03, Temco Europa SA angik et selskabs udlejning af en fast ejendom til 3 koncernforbundne selskaber, som sammen med Temco Europa SA var underlagt en fælles central ledelse,
I Generaladvokatens forslag til afgørelse i Tempco Europe sagen anføres, at udlejning karakteriseret ved, at ejeren af ejendommen, med undtagelse af retten til at afhænde ejendommen, overdrager alle rettigheder til ejendommen og hermed også retten til at udelukke både ejeren og andre fra at benytte ejendommen.
Generaladvokaten bemærker imidlertid også, at "Eksklusiv brugsret imidlertid ikke er ensbetydende med, at der kun er én bruger, for der kan være tale om fælles besiddelse i henhold til en eller flere aftaler. Det afgørende er, at lejerens eneret til brugen af den lejede ejendom i forhold til enhver anden person, som de kan udelukke fra denne ret.
Ligesom EU-domstolen fastslog, at "..lejerens eneret til at benytte ejendommen [..] kan begrænses i henhold til den med udlejer indgåede aftale [..]Udlejer kan derfor godt forbeholde sig ret til regelmæssigt at få adgang til den lejede ejendom. Desuden kan en lejekontrakt godt vedrøre bestemte dele af en ejendom, der skal benyttes i fællesskab med andre lejere, At der i kontrakten er sådanne begrænsninger i forhold til retten til at bruge de lejede lokaler, er ikke til hinder for, at der er tale om en eneret i forhold til enhver anden personer, som ikke i henhold til lov eller ifølge kontrakten kan påberåbe sig en ret til det gode, som lejekontrakten vedrører."
Med henvisning til Generaladvokatens forslag til afgørelse og dommen i sag C-284/03, Temco Europe SA, er det SKATs opfattelse, at det ikke er en betingelse for, at der foreligger udlejning i momslovens forstand, at Boligselskab 2 er den eneste bruger af de pågældende lokaler. Udlejning af fast ejendom i momsmæssig henseende omfatter således også udlejning af ideelle andele af nærmere angivne lokaler.
I medfør af momslovens § 4, stk. 1, er varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet momspligtige.
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er udlejning og bortforpagtning, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme, som led i udlejningen eller bortforpagtningen dog fritaget for afgift. Momsfritagelsen omfatter såvel udlejning af hele bygninger, som udlejning af enkelt lokaler og uanset størrelsen heraf.
Med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er det SKATs vurdering, at der er tale om momsfri ydelse i form af udlejning af fast ejendom, når Boligselskab 1 udlejer en ideel andel af nærmere angivne lokaler til Boligselskab 2.
Hvis der svares bekræftende på spørgsmål 1, ønskes svar på, om arbejdsydelserne som de 4 kategorier af ansatte udfører, i sit hele bliver betragtet som en integreret del af den momsfri udlejning af fast ejendom, og derfor ikke er omfattet af lønsumsafgiftspligten i § 1, stk. 1.
8)Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.
Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1:
Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og nr. 6, nr. 10-12, nr. 15 og nr. 16 og nr. 19, jf. dog stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.
Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a:
Følgende transaktioner er momspligtige;
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtige personer, der handler i denne egenskab
Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l
C-349/96 Card Protection Plan Ltd.
I sagen tog EF-domstolen stilling til betingelserne for at transaktion, der bestod af flere ydelser, skulle anses for en enkelt levering eller for to eller flere uafhængige leveringer, der skal vurderes hver for sig.
Sagen angik CPP, som leverede dels en momsfritaget forsikringstransaktion, dels en momspligtig kortregistreringsydelse. Spørgsmålet i sagen var om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen
EF-domstolen traf ikke afgørelse om de konkrete ydelser, men bemærkede, at følgende kriterier er afgørende for, om en ydelse vil kunne anses for en biydelse til en hovedydelse:
Når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller flere ydelser
En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke opdeles kunstigt for at ændre momssystemets sammenhæng.
Det skal i hvert enkelt tilfælde undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som gennemsnitsforbrugeren, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelserne er private, virksomheder m.v. eller begge dele.
En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
At en tjenesteyder fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan tale for at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker, at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne.
C-572/07, RLRE Tellmer Property:
Sagen angik Telmer Property, som var ejer af en række ejendomme med udlejningslejligheder. Foruden husleje opkrævede Telmer Property også betaling hos lejerne for den særskilt fakturerede rengøring af fælles arealerne, som blev foretaget af ejendommenes viceværter.
I forbindelse med afgørelsen bemærkede EU-domstolen i præmis 21-24 følgende: "Selvom rengøring af fællesarealer i en fast ejendom følger med brugen af den lejede ejendom, henhører rengøringen dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).
Det er desuden ubestridt, at rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne omkostninger ved ydelsen, eller af udlejeren ved egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab.
Det bemærkes, at RLRE Tellmer Property i nærværende sag fakturerer lejerne [for] rengøringsydelserne særskilt i forhold til lejen.
Eftersom udlejning og rengøringen af ejendommens fællesarealer kan adskilles fra hinanden, således som de ter tilfældet i hovedsagen, kan den omhandlede udlejning og rengøring endvidere ikke anses for at udgøre en samlet ydelse i henhold til Domstolens praksis.
EF-domstolen konkluderede herefter, at udlejning af fast ejendom og rengøring af dennes fællesareal under omstændigheder, som de i hovedsagen foreliggende, måtte anses for selvstændige og af hinanden uafhængige transaktioner, således at rengøringen ikke var omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, som en sekundærydelse.
C-392/11, Field Fischer Waterhouse LLP
Sagen angik advokatkontoret Field Fischer Waterhouse (FFW), som lejede kontorer i London. Af den mellem FFW og dennes udlejer indgåede aftale fremgik, at lokalerne var udlejet mod betaling af følgende tre typer af lejeafgifter:
for benyttelse af lokalerne
for andel af omkostningerne i forbindelse med forsikring af bygningen
for tjenesteydelser, der bl.a. omfatter vandforsyning, opvarmning af hele bygningen, reparation af bygningens konstruktion, rengøring af fællesarealer og opsyn med bygningen.
Hovedspørgsmålet i sagen var om de tjenesteydelser, der leveres af udlejerne i henhold til en lejeaftale med lejerne, bør anses for en bestanddel af en enkelt fritaget levering af udlejning af fast ejendom, enten fordi tjenesteydelserne objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse sammen med lejeaftalen, eller fordi de er "sekundære" i forhold til lejeaftalen som udgør hovedydelsen.
Domstolen bemærkede indledningsvis, at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse. Men, at en række ydelser, som formelt set er særskilte og som kan leveres enkeltvis og dermed enkeltvis indebærer afgiftspålæggelse eller fritagelse, i visse tilfælde skal anses for at udgøre en samlet transaktion. En ydelse skal således anses for en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, der leveres eller udføres af en afgiftspligtig person, er så nært forbundne af de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse som det ville være kunstigt at opdele. Dette er desuden tilfældet, når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. præmis 14-17.
Domstolen bemærkede herefter, at udlejning af fast ejendom og levering af tjenesteydelser, der er knyttet til denne udlejning kan udgøre en enkelt ydelse. I den forbindelse udgør den til udlejeren i lejeaftalen indrømmede mulighed for at opsige lejeaftalen, såfremt lejeren ikke betaler tjenesteydelsesafgift et indicium for at der foreligger en enkelt ydelse. Derimod er det ud fra det forhold, at tjenesteydelser, som de i sagen omhandlede i princippet kan leveres af tredjemand ikke muligt at konkludere, at disse ikke kan udgøre en enkelt ydelse. Domstolen lod det herefter være op til den nationale ret, at afgøre om de pågældende transaktioner i lyset af de fortolkningselementer, som domstolen har fremhævet var tale om en enkelt ydelse.
I medfør af momslovens § 4, stk. 1 skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
I medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejning og bortforpagtningen fritaget for moms.
Spørger ønsker oplyst, om de ydelser som de 4 typer af ansatte (kundechefen, driftslederen, servicekoordinatoren og ejendomsfunktionæren) leverer, kan anses som en integreret del af den momsfrie udlejningsvirksomhed eller om ydelserne helt eller delvist skal anses som en selvstændig momspligtig leverance.
Spørger har under de faktuelle oplysninger anført, at de ydelser, som de 4 typer af ansatte leverer, består bl.a. i kundekontakt til afdelingsbestyrelsen, tilsyn med ejendommens forsyninger i form af varme, vand, el m.v. drifts- og vedligeholdelsesansvar for bygninger og udenomsarealer, fremvisning af lejemål, rekvirering af håndværkere, udlejning af fælleshuse og gæstehuse, snerydning, glatførebekæmpelse og renovation m.v.
Det momsmæssige udgangspunkt er, at hver levering af en tjenesteydelse skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, jf. momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og sag C-392/11, Field Fischer Waterhouse, hvor EU-domstolen anførte, at: " at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse."
På den anden side må levering af varer eller ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke opdeles kunstigt for at ændre momssystemets sammenhæng. Og tilsvarende må en transaktion, der vitterlig består af to eller flere selvstændige leverancer ikke kunstigt samles, jf. herfor EU-domstolens afgørelse i sag C-349/96, Card Protection Plan.
EU-domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der momsmæssigt skal stilles som hovedydelsen, jf. herfor sag C-392/11, Field Fischer Waterhouse.
Afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, kan få ét af tre mulige resultater
Der er tale om to eller flere særskilte ydelser
Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser
Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør en enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.
Af dommen i sag C-572/07, RLRE Tellmer Property, som angik udlejning af fast ejendom og rengøring af ejendommens fællesarealer, kan det udledes, at hvis en leverandør tilbyder to ydelser, men det er muligt at fravæge den ene, så er der tale om to selvstændige ydelser.
I henhold til anmodningen om bindende svar består spørgers ydelser konkret i bl.a. drift og vedligeholdelse af de udlejede bygninger, herunder fremvisning af lejemål, rekvirering af håndværkere, koordinering af udlejning af fælleshuse, renholdelse af ejendommen, snerydning og renovation.
EU-domstolen har bl.a. i sag C-392/11, Field Fichser Waterhouse fastslået, at det ved afgørelsen af om ydelser, som består i reparation af bygningens konstruktion og materiel, rengøring af fællesarealer og opsyn med bygningen kan anses for en bestanddel af en enkelt fritaget levering af udlejning af fast ejendom, når ydelsen for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men blot et middel til at udnytte tjenesteyderen hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
Det er SKATs vurdering, at de konkrete ydelser alle må anses som for at være en integreret del af boligselskabernes udlejning af fast ejendom.
Ved vurderingen har SKAT lagt vægt på, at ydelserne i form af vedligeholdelse af bygningen, renholdelse af ejendommen m.v. må anses som sekundære i forhold til hovedydelsen i form af udlejning af lokaler, idet levering af viceværtydelserne ikke udgør et mål i sig selv for modtageren, men blot er en del af hovedydelsen. Endvidere er der ved SKATs indstilling til svar lagt til grund, at lejernes betaling for de omhandlede ydelser indgår som en del af den samlede lejebetaling og således ikke faktureres særskilt.
Uafhængigt af ovenstående 7 spørgsmål ønskes svar på om de involverede udvalgte afdelinger i de to boligselskaber kan anses for at udgøre en selvstændig gruppe af personer, der jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, momsfrit kan levere ydelser til gruppens deltagere.
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer, at overdrage et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19:
Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1-3;
Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørger af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetencen til at afgøre spørgsmål, jf. dog stk. 3. Det skan være en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.
Stk. 2 Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørger af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetencen til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.
Stk. 3 Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.
Momssystemdirektivet artikel 9:
Ved "afgiftspligtige personer" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed indenfor liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til svares andel af de fællesudgifter, under forudsætning af, at denne fritagelse ikke vil skabe konkurrenceforvridning.
Højesteret skulle i sagen tage stilling til, om et boligselskab var lønsumsafgiftspligtig af ydelser, som boligselskabet havde leveret til boligselskabets afdelinger.
Højesteret udtalte i sagen, at "Uanset princippet om økonomisk uafhængighed kan en afdeling i en boligorganisation [...] ikke anses for en selvstændig juridisk enhed, men må - som også selve betegnelsen "afdeling" indicerer - anses for en del af boligorganisationen.
Højesteret bemærkede herefter, at "Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der [...] betales afgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser der er fritaget for moms efter momsloven [...]Dette må forstås således, at der ligesom efter momsloven - skal være tale om levering af varer eller ydelser til en tredjemand, dvs. til en fra leverandøren adskilt selvstændig juridisk enhed.
Højesterets konkluderede herefter, at en afdeling i en boligorganisation ikke var en selvstændig juridisk enhed, men måtte anses for en del af boligorganisationen. Videre udtalte Højesteret, at lønsumsafgiftspligt forudsatte, at der var tale om levering af varer eller ydelser til en tredjepart, dvs. en fra leverandøren adskilt juridisk enhed. Dette var ikke tilfældet, hvor den almene boligorganisation udfører boligadministration for organisationens egne afdelinger.
Skatterådet afviste spørgsmål om indeholdelsespligt, da det falder udenfor det område, hvorom der gives bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 21, men der gives en vejledende udtalelse herom.
I momslovens § 3, stk. 1, er den personkreds, som er omfattet af loven defineret.
I henhold til momslovens § 3, stk. 1 omfatter loven, således juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer, at overdrage et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
I medfør af momslovens § 13, stk. 1 nr. 19 er ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
Højesteret bemærkede i dommen offentliggjort som SKM2008.542.HR, at der "Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal betales afgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget efter momslovens § 1, stk. 1, nr.[...] og af virksomheder [...] der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven. Dette må forstås således, at der - ligesom efter momsloven - skal være tale om levering af varer og ydelser til en tredjemand, dvs. til en fra leverandøren adskilt selvstændig juridisk enhed."
Højesteret fastslog herefter, at de enkelte afdelinger i et boligselskab ikke udgør en selvstændig juridisk enhed, men må anses som en del af boligorganisationen. Som konsekvens heraf kunne boligselskabet ikke levere ydelser til de enkelte afdelinger, da der således var tale om en og samme enhed
Med henvisning til Højesterets dom i SKM2008.542.HR, er det SKATs opfattelse, de enkelte afdelinger i de to boligselskaber ikke kan anses som selvstændig juridiske personer, som driver selvstændig økonomisk virksomhed og dermed kan indgå i en selvstændig gruppe i den forstand, som begrebet anvendes i momsmæssig henseende.
Ved vurderingen er der lagt vægt på, at det efter bestemmelsen er en betingelse, at de enkelte medlemmer af gruppen skal udøve en virksomhed, som enten er fritaget for afgift eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige".
Som konsekvens af, at de enkelte afdelinger ikke anses som selvstændige juridiske personer, men derimod som en integreret del af boligselskabet, er det ikke den enkelte afdeling, men derimod boligselskabet som sådan, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand og hvis udlejningsvirksomhed er fritaget for afgift i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Det er derfor SKATs opfattelse, at der i momsmæssig henseende heller ikke kan etableres et samarbejde mellem udvalgte boligafdelinger, som kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.
SKATs kommentar til de fra spørgers repræsentant modtagne bemærkninger:
SKATs indstilling til bindende svar har været i høring hos spørgers repræsentant, som bl.a. konstaterer, at:
"SKATs begrundelse for at svare nej til vores spørgsmål 8 er, at det ene boligselskab ikke deltager med alle sine afdelinger i den selvstændige gruppe."
Ligesom spørgers repræsentant oplyser, at Boligselskab 2 [det ene boligselskab] har mulighed for at medtage alle sine boligafdelinger i den selvstændige gruppe og anmoder om, at SKAT tager stilling til spørgsmål 8 under forudsætning af, at samtlige boligafdelinger i begge boligselskaber indgår i gruppen.
SKAT skal hertil bemærke, at der i anmodningen om bindende svar spørgers om " ..de x [udvalgte] involverede afdelinger i de to boligselskaber kan anses for at udgøre en selvstændig gruppe af personer, der jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, momsfrit kan levere ydelser til gruppens deltagere".
Under de faktuelle oplysninger i anmodningen om bindende svar oplyses, at de udvalgte afdelinger, som agter at indgå et samarbejde består af samtlige boligafdelinger i Boligselskab 1, mens det for Boligselskab 2 er x ud af i alt x afdelinger, som agter at deltage.
I indstillingen til bindende svar har SKAT derfor helt overordnet vurderet, om det overhovedet er muligt for afdelingerne i to eller flere boligselskaber at danne og indgå en selvstændig gruppe, hvis virke kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.
Højesteret har i dommen offentliggjort som SKM2008.542.SR fastslået, at de enkelte afdelinger under et boligselskab ikke kan anses som selvstændige juridiske personer, men derimod - som betegnelsen "afdeling" indicerer - skal anses som en del af boligselskabet.
Med henvisning til Højesteretsdommen er det SKATs opfattelse, at de enkelte afdelinger under de to boligselskaber ikke kan anses som selvstændige juridiske enheder.
Efter momslovens § 3, stk. 1 er "Afgiftspligtige personer" enten juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
For at være omfattet af momsloven er det således en forudsætning, at der er tale om enten en juridisk eller en fysisk person. Da afdelinger under et boligselskab netop ikke, jf. Højesteretsdommen, kan anses som en selvstændig juridisk person (og i sagens natur heller ikke er en fysisk person) er det ikke de enkelte afdelinger under boligselskabet, som er omfattet af momsloven, men derimod boligselskabet som sådan.
Som konsekvens af de enkelte afdelinger ikke anses for afgiftspligtige omfattet af momsloven er det efter SKATs opfattelse, heller ikke muligt for de enkelte afdelinger at danne og indgå i en gruppe i momsmæssig henseende med henblik på levering af ydelser, som er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.
SKAT har derfor indstillet til Skatterådet, at der svares nej til det stillede spørgsmål.
Spørger henviser i høringssvaret til, at SKAT i et andet ikke offentliggjort bindende svar har vurderet, at et samarbejde mellem to boligselskaber var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 og anmoder om, at SKAT - i lyset af den lange sagsbehandlingstid - tager stilling (evt. kun vejledende) til spørgsmål 8, 9 og 10.
Det skal hertil bemærkes, at vurderingen af, hvorvidt et samarbejde mellem boligselskaber eller mellem andre selvstændige juridiske enheder opfylder betingelserne for at omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 forudsætter, at der foretages en konkret vurdering af det pågældende samarbejde. At SKAT i et bindende svar har vurderet, at konkret samarbejde mellem to boligselskaber opfylder betingelserne for at være omfattet af § 13, stk. 1, nr. 19 medfører således ikke pr. automatik, at alle andre samarbejder mellem boligselskaber også kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.
Endvidere bemærkes, at der i nærværende anmodning ikke er tale om et samarbejde eller påtænkt samarbejde mellem to boligselskaber, men derimod et påtænkt samarbejde mellem udvalgte afdelinger blandt flere under to boligselskaber.
Spørgsmål 9 og 10 er bortfaldet, som konsekvens af svaret på spørgsmål 8 er negativt, hvilket det efter SKATs vurdering også bør være, selv hvis det indlægges som forudsætning, at samarbejdet er mellem alle afdelinger. En besvarelse af spørgsmål 9 og 10 forudsætter således, at SKAT har vurderet, at der foreligger et samarbejde/ en gruppe, hvis virke på baggrund af en konkret vurdering af det pågældende samarbejde er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.
SKAT finder derfor ikke, at det er grundlag for at tage stilling registreringen af samarbejdet og samarbejdets indeholdelsespligt, når SKAT i indstilling til svar på spørgsmål 8 netop indstiller, at det beskrevne samarbejde ikke vil være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, jf. herfor også skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og 2, hvorefter der alene kan opnås bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørger af en disposition og for andre end spørger, af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage.
Endelig skal SKAT med henvisning til skatteforvaltningslovens § 21 gøre opmærksom på, at der i øvrigt ikke gives bindende svar på spørgsmål om indeholdelsespligt efter kildeskattelovens § 46. Kildeskattelovens 46 er således en administrativ regel om opkrævning og falder dermed uden for det område, hvorom der kan gives bindende svar, jf. herfor eksempelvis SKM2013.783.SR, hvor en tilsvarende anmodning om bindende svar vedr. indeholdelsespligt blev afvist.
Hvis der svares ja til spørgsmål 8, ønskes det afklaret, om den selvstændige gruppe i form af de x afdelinger i sig selv udgør en selvstændig afgiftspligtig person i relation til momslovens § 3, stk. 1, lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. og kildeskattelovens § 46 med den virkning, at gruppen skal særskilt registreres efter lønsumsafgiftsloven som lønsumsafgiftspligtig og efter kildeskattelovens som indeholdelsespligtig.
SKAT indstiller, at der svares nej til spørgsmål 8, hvorfor spørgsmål 9 bortfalder.
SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Bortfalder"
Hvis der svares ja til spørgsmål 9, ønskes det afklaret, om lønnen vedrørende viceværtydelsen skal indgå i den selvstændige gruppes afgiftsgrundlag ved beregningen af lønsumsafgift, jf. § 4, stk. 2, nr. 3.
SKAT indstiller, at spørgsmål 9 bortfalder, hvorfor spørgsmål 10 også bortfalder.
SKAT indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Bortfalder."

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret