text:
Skat.dk: Filmrettigheder - driftsudgifter
28 Apr 2006 13:09
25 Apr 2006 09:54
06-033659
Film, rettighed, driftsudgift, periodisering
Skatterådet udtalte på baggrund af Højesteretsdommen SKM2003.586.HR, at udgifter til erhvervelse af brugsrettigheder til filmrettigheder skal behandles som driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne blev anset for "anvendt" og dermed fradragsberettigede i de indkomstår, hvor betalingerne sker i henhold til de indgåede kontrakter. Det var uden betydning for den skattemæssige behandling af udgifterne, om der er tale om udgifter til erhvervelse af "gamle film", premierefilm eller film, der endnu ikke er færdigproducerede på tidspunktet for kontraktens indgåelse.
Ligningsvejledningen 2006-2 E.C.5.3.2
Ligningsvejledningen 2006-2 E.I.4.2.1
Vil X A/S' udgifter til erhvervelse af brugsrettigheder til film, som selskabet erhverver for en begrænset periode, skulle fradrages som driftsomkostninger i de år, hvor X A/S erhverver de pågældende brugsrettigheder?
Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, bedes Skatterådet endvidere oplyse, på hvilket tidspunkt X A/S kan anses for at have erhvervet brugsrettighederne, og følgelig på hvilket tidspunkt anskaffelsessummen skal fradrages.
Hvis svaret på spørgsmål 2 er, at anskaffelsessummen er en driftsomkostning, der skal fradrages på det tidspunkt, hvor filmen har premiere i Danmark, bedes Skatterådet endvidere oplyse, hvorvidt udgifter til brugsrettigheder til film er omfattet af den gældende praksis om forudbetalte omkostninger.
Hvis svaret på spørgsmål 3 er "ja", bedes Skatterådet oplyse, hvorvidt dette indebærer, at udgifter til brugsrettigheder til film kan fradrages på betalingstidspunktet, forudsat betalingstidspunktet ikke ligger mere end 12 måneder forud for premieretidspunktet eller det andet tidspunkt, på hvilket Skatterådet finder, at omkostningerne er afholdt.
Se nærmere sagsfremstilling og begrundelse.
Selskabet X A/S driver virksomhed dels ved egenproduktion af film og tv-programmer og dels ved indkøb af brugsrettigheder til film produceret af andre filmproducenter. Ovenstående spørgsmål vedrører alene den skattemæssige behandling af brugsrettigheder til film produceret af andre producenter.
For så vidt angår brugsrettigheder til film produceret af andre producenter anvendes disse af X A/S til videredistribution til biografer, videoudlejningsbutikker, detailhandlen samt tv-stationer. Distributionen sker gennem X A/S og søsterselskaber i Norge, Sverige og Finland.
Almindeligvis vises en film først i biograferne, så på betalings-tv, og herefter udgives den på VHS-kassetter og DVD, og endelig vises filmen på betalingsfrie tv-stationer.
X A/S' erhvervelse af brugsrettigheder til film produceret af fremmede producenter sker fra en række - typisk udenlandske - filmproducenter. Disse omfatter bl.a. større amerikanske filmselskaber.
Aftaler om brugsrettigheder til film forhandles individuelt og varierer derfor alt efter, hvilken producent der er tale om, og alt efter hvilke film aftalen dækker.
Selskabets repræsentant oplyser, at det kan lægges til grund, at følgende grundlæggende indhold almindeligvis vil indgå i alle de aftaler, som selskabet indgår:
Der sker ingen overdragelse af selve ophavsretten til filmen. Alle rettigheder, der følger af lovgivningen om ophavsrettigheder, forbliver således hos producenten. Det kan lægges til grund, at dette gælder, uanset om producentens rettigheder er beskyttet efter dansk, amerikansk eller anden lovgivning.
X A/S får som følge af aftalen retten til at distribuere filmen inden for et begrænset geografisk område og inden for en tidsbegrænset periode.
Det geografiske område, som X A/S kan vise eller distribuere filmen i, er typisk Danmark og de øvrige nordiske lande.
Den periode, som X A/S får ret til at vise eller distribuere filmen i, varierer fra aftale til aftale. En "typisk aftale" giver X A/S distributionsretten for en periode på 5-10 år, men såvel kortere som længere perioder forekommer. Perioden er dog i alle tilfælde væsentligt kortere end den beskyttelsesperiode, producentens rettigheder er undergivet efter lovgivningen om ophavsrettigheder. Denne beskyttelsesperiode er efter dansk lovgivning 70 år efter ophavsmandens død.
På baggrund af disse punkter indebærer X A/S' aftaler med filmproducenter alene, at X A/S får ret til - i en tidsbegrænset periode - at fremvise og distribuere de film, der er omfattet af aftalerne.
Aftalerne kan desuden være begrænset til forskellige medier - en del ældre aftaler indeholder for eksempel ikke retten til distribution via "pay per view".
Repræsentanten oplyser, at X A/S' aftaler med filmproducenter almindeligvis vedrører brugsret til film, der på aftaletidspunktet endnu ikke har haft premiere i Danmark.
I en række tilfælde vil indgåelse af bindende aftale med producenten, producentens færdigproduktion af filmen (hvis denne ikke er færdigproduceret på aftaletidspunktet) og den danske biografpremiere falde inden for samme indkomstår.
I nogle tilfælde er de film, der er omfattet af aftalen, imidlertid ikke færdigproducerede på det tidspunkt, hvor X A/S indgår bindende aftale med producenten.
Hertil kommer, at man i en række tilfælde indgår aftale med producenten et - eller i enkelte tilfælde - to år før premieretidspunktet. Det sker også, at der indgås aftale med producenten, førend filmen er færdigproduceret. Endelig er det således, at visse aftaler omfatter brugsretten til mere end én film. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at X A/S selv bestemmer premieretidspunktet i Danmark, og at dette derfor ikke nødvendigvis ligger fast på det tidspunkt, hvor der indgås aftale med producenten.
Repræsentanten oplyser videre, at X A/S erhverver løbende brugsrettigheder til film fra andre producenter. Da der er tale om betydelige beløb, er det væsentligt for X A/S, at der ikke hersker usikkerhed om den skattemæssige behandling af udgifter til sådanne rettigheder.
X A/S har hidtil behandlet udgifter til brugsrettigheder til film i overensstemmelse med den praksis, der har været beskrevet i Ligningsvejledningen i en årrække, dvs. som immaterielle aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, jf. således afsnit E.I.4.2.1 i Ligningsvejledningen for 2002.
Repræsentanten anfører, at denne praksis imidlertid er ændret ved Højesterets dom af 8. december 2003, refereret i SKM2003.586.HR. X A/S ønsker klarlagt, hvilke konsekvenser denne højesteretsdom har for den skattemæssige behandling af selskabets fremtidige erhvervelser af brugsrettigheder til film.
Selskabets repræsentant anfører, at SKM2003.586.HR drejede sig om et selskab, der i 1993 havde erhvervet brugsretten til et antal film på det danske marked. Der var tale om tre separate kontrakter, hvor brugsretten i de to af kontrakterne udgjorde henholdsvis 3 år og 4 år, mens brugsretten i den tredje kontrakt var tidsubegrænset. Der var i alle tre kontrakter tale om brugsretten til et antal ældre danske og udenlandske film, dvs. film, der havde haft premiere flere år forud for aftaletidspunktet.
Selskabet havde fradraget udgifterne til anskaffelsen af de pågældende brugsrettigheder som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattemyndighederne - og senere Landsskatteretten og Østre Landsret - havde derimod fundet, at de pågældende udgifter var omfattet af § 15, stk. 1, i den dagældende lov om særlig indkomstskat m.v., henholdsvis den dagældende § 16 F, stk. 2, i ligningsloven, og at udgifterne derfor skulle aktiveres og afskrives i overensstemmelse med disse bestemmelser. Dette var begrundet med, at selskabet ved indgåelsen af de tre aftaler erhvervede en ophavsret, og at denne immaterielle ret var omfattet af de nævnte bestemmelser.
Højesteret fandt imidlertid, at de pågældende brugsrettigheder ikke var omfattet af § 15, stk. 1, i den dagældende lov om særlig indkomstskat, respektive den dagældende § 16 F, stk. 2, i ligningsloven.
Den skattemæssige behandling af immaterielle rettigheder var indtil 1993 indeholdt i § 2, nr. 4, (for så vidt angår sælger) og § 15, stk. 1, (for så vidt angår køber) i lov om særlig indkomstskat m.v. I 1993 blev bestemmelsen i § 15 i lov om særlig indkomstskat m.v. overført til ligningslovens § 16 F, stk. 2, og i forbindelse med gennemførelsen af en ny afskrivningslov i 1998 blev bestemmelsen endeligt overført til denne lovs § 40, stk. 2. Repræsentanten anfører, at der ved disse overførsler ikke skete nogen ændring i bestemmelsens indhold.
Lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, nr. 4, vedrørte "tidsbegrænsede rettigheder". Det fulgte af samme lovs § 15, stk. 1, at erhververen af en rettighed af den i § 2, nr. 4, omhandlede art skulle være berettiget til at afskrive det ydede vederlag i sin skattepligtige indkomst over rettighedens varighed, eller, såfremt rettigheden var tidsubegrænset, over 10 år.
Problemstillingen i SKM2003.586.HR var, hvorvidt selskabet ved indgåelsen af de tre aftaler havde erhvervet en rettighed, der var omfattet af § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat m.v. Selskabet havde utvivlsomt ikke erhvervet de grundlæggende ophavsretlige rettigheder fra producenten, men havde alene fået en brugsret. Spørgsmålet var derfor, om § 15, stk. 1, alene vedrørte tilfælde, hvor der skete overdragelse af selve ophavsretten, eller om bestemmelsen tillige omfattede tilfælde, hvor der, uden at selve ophavsretten blev overdraget, blev erhvervet en brugsret.
Højesteret fandt, at "tidsbegrænsede" i den dagældende § 2, nr. 4, i lov om særlig indkomstskat m.v. må forstås som den tidsbegrænsning, der følger af, at de pågældende rettigheders varighed er begrænset i henhold til de retsregler, der gælder på det pågældende område, dvs. ophavsretsloven. Eftersom brugsretten til rettigheder omfattet af ophavsretsloven efter lovens § 53 kan overdrages til tredjemand for en tidsbegrænset periode, uden at dette indebærer en overdragelse af selve ophavsretten, er overdragelsen af en sådan begrænset rettighed ikke omfattet af lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4.
Højesteret fandt derfor, at de tre aftaler ikke indebar, at det klagende selskab havde erhvervet rettigheder omfattet af § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat m.v., respektive § 16 F, stk. 2, i ligningsloven. Højesteret fandt videre, at da erhvervelsen af rettighederne ubestridt var anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, var der tale om fradragsberettigede driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Som omtalt ovenfor indebærer X A/S' aftaler med filmproducenter alene, at X A/S får ret til - i en tidsbegrænset periode - at fremvise og distribuere film omfattede af aftalen. Producenten bevarer alle rettigheder, der følger af lovgivningen om ophavsret. Der sker derfor utvivlsomt ingen overdragelse af ophavsrettighederne. Dette var afgørende for udfaldet af SKM2003.586.HR.
X A/S' aftaler med filmproducenter vedrører almindeligvis brugsret til film, der på aftaletidspunktet endnu ikke har haft premiere. SKM2003.586.HR vedrørte derimod brugsret til film, der havde haft premiere flere år forud for aftaletidspunktet. Efter repræsentantens opfattelse kan dette imidlertid ikke tillægges selvstændig betydning, idet det afgørende for Højesteret var, at aftalen ikke indebar en overdragelse af selve ophavsretten.
Repræsentanten henviser til, at man kun kan gisne om, hvorvidt Højesteret ville være kommet til et andet resultat, såfremt aftalerne med selskabet havde haft et andet indhold, herunder hvis aftalerne f.eks. havde haft en længere løbetid, havde omfattet andre medier etc.
Et andet resultat må antages at forudsætte, at alle rettigheder reelt, men ikke formelt, overdrages til brugeren, idet Højesteret jo fandt, at § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat m.v. alene omfatter en overdragelse af selve ophavsretten, men ikke en brugsret. Når selve ophavsretten derfor utvivlsomt ikke overdrages, vil en brugsret derfor alene kunne være omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, i tilfælde af, at aftalen om brugsret reelt indebærer en overdragelse af selve ophavsretten. Dette må antages i al væsentlighed alene at kunne være tilfældet i omgåelsessituationer.
X A/S' aftaler med filmproducenter indebærer efter repræsentantens opfattelse ikke, at X A/S reelt erhverver ophavsretten til de pågældende film.
Blandt andet omfatter X A/S' brugsret kun en begrænset del af den periode, i hvilken producentens rettigheder er beskyttet efter lovgivningen om ophavsret, typisk 10-20 pct. af beskyttelsesperioden. Vel er det almindeligvis således, at de største indtægter ved fremvisning og distribution af en film falder inden for de første år efter premieren, men dette indebærer på den anden side ikke, at der ikke er udsigt til indtægter senere hen i den ophavsretligt beskyttede periode. Sagen i SKM2003.586.HR vedrørte netop aftaler om brugsretten til ældre film, og det viser jo netop, at der også for ældre film består indtægtsmuligheder.
Hertil kommer andre begrænsninger i X A/S' brugsret, først og fremmest med hensyn til det geografiske område, i hvilket X A/S kan udnytte brugsretten. X A/S' brugsret omfatter som nævnt typisk Danmark og de øvrige nordiske lande. Dette område er, set fra f.eks. en amerikansk producents synspunkt, et meget begrænset område, og repræsenterer alene en brøkdel af producentens samlede indtægter for en given film.
Sammenfattende er det repræsentantens opfattelse, at svaret på spørgsmål 1 er "ja".
Hvis svaret på spørgsmål 1 er "ja", er spørgsmålet efter repræsentantens opfattelse herefter, på hvilket tidspunkt udgiften til erhvervelsen af brugsretten er fradragsberettiget.
Det fremgår efter repræsentantens opfattelse af SKM2003.586.HR, at udgifterne til erhvervelse af filmrettigheder skal fradrages på det tidspunkt, hvor disse er "anvendt". Ifølge de indgåede aftaler mellem selskabet og filmproducenterne i denne sag var det aftalt, at selskabet skulle betale 363.635 kr. for brugsrettighederne, hvoraf 323.135 kr. skulle betales i 1993 og 40.500 kr. i 1994. Højesteret fandt, at de 323.135 kr. måtte anses for "anvendt" i 1993, mens de 40.500 kr. måtte anses for "anvendt" i 1994. Ud fra det offentliggjorte referat af afgørelsen er det ikke muligt at afgøre, hvorledes dette hænger sammen med det grundlæggende retserhvervelsesprincip.
En betydelig del af de film, som X A/S indgår aftaler med filmproducenter om, har på aftaletidspunktet endnu ikke haft premiere i Danmark. Hertil kommer, at man i en række tilfælde indgår aftale med producenten et eller i enkelte tilfælde to år før premieretidspunktet. Det sker også, at der indgås aftale med producenten, førend filmen er færdigproduceret. Endelig er det således, at visse aftaler omfatter brugsretten til mere end én film. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at X A/S selv bestemmer premieretidspunktet i Danmark, og at dette derfor ikke nødvendigvis ligger fast på det tidspunkt, hvor der indgås aftale med producenten.
Efter repræsentantens opfattelse må udgiften til erhvervelse af brugsretten til film være fradragsberettiget på det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale med producenten, jf. det grundlæggende retserhvervelsesprincip. I tilfælde af, at de af aftalen med producenten omfattede film på aftaletidspunktet endnu ikke er færdigproducerede, og aftalen er betinget af færdigproduktion af de pågældende film, er udgiften fradragsberettiget på det tidspunkt, hvor producenten har opfyldt sine forpligtelser med hensyn til færdigproduktion af de film, der er omfattet af aftalen.
Ovennævnte gælder efter repræsentantens opfattelse, uanset om aftaletidspunktet ligger forud for det år, hvor de af aftalen omhandlede film har premiere i Danmark, idet X A/S ved indgåelsen af aftalen (og producentens opfyldelse af sine eventuelle forpligtelser i henhold til denne) må anses for at have afholdt en endelig driftsomkostning, jf. det almindelige retserhvervelsesprincip.
Hvis Skatterådet imidlertid er af den opfattelse, at der ikke kan være fradrag forud for premieretidspunktet, må der i så fald være fradrag på det tidspunkt, hvor de af aftalen omfattede film har premiere i Danmark. I tilfælde af at en aftale omfatter flere film, og disse har premiere i forskellige år, må fradragstidspunktet være premiereåret for den første film, der er omfattet af aftalen. Det er ikke muligt på objektivt grundlag at opdele anskaffelsessummen på de enkelte film, hvis en aftale omfatter flere film. Ofte er en aftale en "pakkeløsning", hvor X A/S har ønske om, at "pakken" omfatter en eller flere bestemte film, mens producenten på sin side til gengæld stiller krav om, at "pakken" også inkluderer andre (mindre "sikre") film.
Ad spørgsmål 3 og 4:
Repræsentanten anfører, at praksis om fradrag for forudbetalte omkostninger er ændret ved Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.447.LSR. Told- og Skattestyrelsen har udsendt cirkulære nr. 2004-06 i anledning heraf.
Det fremgår af dette cirkulære, at forudbetalte omkostninger kan fradrages på betalingstidspunktet, forudsat forudbetalingen ikke vedrører en periode på mere end 12 måneder.
Forudsat at Skatterådet er enig i, at X A/S' betalinger for erhvervelse af brugsret til film er fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. spørgsmål 1 ovenfor, men finder, at fradragstidspunktet ikke er sammenfaldende med aftaletidspunktet i tilfælde af, at premiereåret ligger senere end aftaleåret, jf. spørgsmål 2 ovenfor, må der efter repræsentantens opfattelse principielt være tale om forudbetalte omkostninger.
Da Højesteret i SKM2003.586.HR netop ikke har periodiseret udgifterne over aftalernes løbetid, men anset disse for endeligt afholdt på betalingstidspunktet, må konsekvensen efter repræsentantens opfattelse være, at X A/S kan fradrage betalinger for erhvervelse af brugsret til film på betalingstidspunktet, hvis betalingstidspunktet ligger mindre end 12 måneder forud for det tidspunkt, hvor den pågældende udgift kan anses for afholdt (f.eks. premieretidspunktet).
Endelig har selskabets repræsentant henledt SKATs opmærksomhed på afgørelsen TfS 1989, 224 LSR, hvor modtagne og afgivne forudbetalinger af løbende licenser (royalties), som efter licenskontrakterne var endeligt erhvervede, skulle medregnes i indkomstopgørelsen for det år, hvor de var betalt.
Repræsentanten anfører, at Landsskatteretten således alene lagde vægt på, at der var tale om en endelig retserhvervelse, fordi forudbetalingerne ikke kunne kræves tilbagebetalt, og at omkostningerne derfor i skattemæssig henseende var afholdt i betalingsåret. Repræsentanten fremhæver, at Landsskatteretten helt klart ikke tillagde det nogen betydning, at der var tale om udgifter, hvis indkomstskabende effekt utvivlsomt må have rakt ud over betalingsåret. Det er repræsentantens opfattelse, at omstændighederne i landsskatteretssagen derfor i al væsentlighed er sammenlignelige med omstændighederne vedrørende X A/S' erhvervelse af brugsrettigheder til filmrettigheder.
Det fremgår af Højesteretsdommen SKM2003.586.HR, at der ikke er tale om erhvervelse af en immateriel rettighed i henhold til den dagældende lov om særlig indkomstskat m.v. § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 4, (for rettigheder erhvervet efter 19. maj 1993 ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. 16 E, stk. 1, nr. 2), hvis der ved overdragelsen sker en begrænsning af den immaterielle rettighed, således at erhververen ikke opnår den fulde ejendomsret over rettigheden.
Højesteret fandt, at selskabet kunne fradrage udgifterne til erhvervelse af brugsrettigheder til film som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. De beløb, som selskabet i de omhandlede indkomstår havde betalt for brugsrettighederne, måtte anses for "anvendt" til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorfor udgifterne var fradragsberettigede som driftsomkostninger i de pågældende indkomstår, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skulle således ikke ske periodisering.
Afskrivningsloven § 40, stk. 2, vedrører efter sin ordlyd afskrivning på andre immaterielle aktiver end goodwill. Bestemmelsen afløser en bestemmelse i ligningsloven om afskrivning på "tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder" (tidligere afskrivning på "tidsbegrænsede rettigheder" efter lov om særlig indkomstskat m.v.). Det fremgår af bemærkningerne til afskrivningsloven, at ændringen fra "tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder" til "immaterielle aktiver" alene er af sproglig karakter, og at der ikke herved blev tilsigtet nogen indholdsmæssig ændring i forhold til gældende praksis. Efter SKATs opfattelse må det derfor lægges til grund, at Højesteretsdommen fortsat har præjudikatsværdi, selv om den kun direkte vedrører forståelsen af den tidligere bestemmelse i lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, nr. 4.
Højesteretsdommen vedrørte erhvervelse af brugsrettighederne til film, der allerede havde haft premiere ("gamle" film). Der var tale om 3 konkrete kontrakter, der løb 3 år, 4 år og tidsubegrænset.
Højesterets begrundelse for at anse de pågældende udgifter til brugsrettigheder til filmrettigheder for driftsomkostninger, omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan efter SKATs opfattelse med samme vægt anføres til støtte for at behandle udgifter til erhvervelse af brugsrettigheder til premierefilm eller endnu ikke færdigproducerede film som driftsudgifter.
Da X A/S i lighed med hvad der var tilfældet i højesteretssagen erhverver brugsrettigheder til filmrettigheder for en begrænset periode, er det herefter SKATs opfattelse, at selskabets udgifter til erhvervelse af brugsrettigheder til filmrettigheder, skal behandles som driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, uanset om der er tale om "gamle" film, premierefilm eller endnu ikke færdigproducerede film.
I sagen SKM2003.586.HR gav Højesteret fradrag for afholdte udgifter til erhvervelse af brugsrettigheder til filmrettigheder i de indkomstår, hvor udgifterne i overensstemmelse betalingsvilkårene i det tre indgåede aftaler blev betalt. Højesteret foretog herved en ordlydsfortolkning af ordet "anvendt" i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet Højesteret fandt, at udgifterne var "anvendt" og dermed var fradragsberettigede i de indkomstår, hvor der skete betaling.
Ved at give fradragsret på betalingstidspunktet, afviste Højesteret, at udgifterne skulle aktiveres og afskrives over den periode, hvor kontrakterne skabte grundlag for indtjening.
Det bemærkes i denne forbindelse, at den praksis, der ifølge Ligningsvejledningen 2006-1, afsnit E.A.3.2, gælder for periodisering af forudbetalte udgifter, der fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke er relevant for så vidt angår fastlæggelse af fradragstidspunktet for beløb, der betales i henhold til kontrakter angående ikke-færdigproducerede film. Dette skyldes, at denne pågældende praksis alene vedrører situationer, hvor der på forhånd betales for ydelser, der løbende skal stilles til rådighed i en fremtidig periode
Endvidere er der ikke grundlag for at opstille et krav om, at en udgift skal have haft indkomstvirkning i det indkomstår, hvor den afholdes.
Efter SKATs opfattelse kan det herefter lægges til grund, at også beløb, der i henhold til den indgåede kontrakt betales for brugsrettighederne til filmrettighederne vedrørende premierefilm eller endnu ikke færdigproduceret film, kan fradrages på betalingstidspunkterne.
SKAT indstiller herefter, at Skatterådet som svar på spørgsmål 1 udtaler, at X A/S's udgifter til erhvervelse af brugsrettigheder til film skal behandles som driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne til erhvervelse af film er "anvendt" og dermed fradragsberettigede i de indkomstår, hvor betalingerne sker i henhold til de indgåede kontrakter, jf. SKM2003.586.HR. Det er uden betydning for den skattemæssige behandling af udgifterne, om der sker erhvervelse af "gamle" film, premierefilm eller film, der endnu ikke er færdigproducerede på tidspunktet for kontraktens indgåelse.
Hvis en filmrettighed overdrages fuldt ud, skal udgifterne til erhvervelsen afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, jf. TfS 1994, 669 LR, der er kommenteret i TfS 1995, 80 DEP.
Ad spørgsmål 2, 3 og 4
Besvarelsen bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Chilehistorie.excathedra.dk — Sagen mod Pinochet ~ ~ ~ Chile — folkeret — Ludvig Holberg — Hugo Grotius — Margaret Thatcher — Jack Straw — Baltazar Garzón — Lazarus
Sagen mod Augusto Pinochet
Om folkeret:
Pinochet-sagen:
præcedensen:
... gøres rede for nogle historiske forhold angående folkeret som optakt til en tidslinie for begivenhederne omkring tilbageholdelsen af Augusto Pinochet i 1998 i London, hans 1½ års stuearrest der, og hans senere løsladelse. Afslutningsvis er der nogle først og fremmest juridiske kommentarer til forløbet.
For en mere udførlig redegørelse for sagen henvises til siden Pinochet-sagen i London, 1998-2000.
Om folkeret
Helt tilbage i oldtiden havde man et kodeks for staters indbyrdes adfærd. I forbindelse med, hvad man kalder gesandter, altså diplomater m.v., respekterede de fleste stater, at andre staters gesandter var ukrænkelige, altså ikke kunne anholdes o.s.v. Således skrev f.eks. Ludvig Holberg (1684-1754) i sin bog Naturretten, som han udgav i forskellige udgaver fra 1714 til 1750:
Gesanternes Ret har altid været ubrødelig, saa at det ikke alleene holdes for uretfærdigt, men endogsaa ugudeligt at bryde den, som Philippus siger udi sin Epistel til de Athenienser.
Nogle holde for, at efter Folke-Retten Gesantere maa alleene være fri for uretfærdig Vold. Andre, at de skulle være forskaanede for alle Forseelser; undtagen naar de selv forgribe sig imod Folke-Retten. Men Grotius forkaster saadanne Meeninger, foregivende, at, dersom Gesantere alleene vare fri for uretfærdig Vold, var deres Vilkor ikke bedre end andre private Folks, og, saasom udi Folke-Retten indsluttes Naturens Ret, saa kunde Gesantere straffes for alle Forseelser uden saadanne, der have deres Oprindelse af den Borgerlige Ret.
Holberg henviste her til Hugo Grotius, en hollandsk retsfilosof i det syttende århundrede.
Betydelige milepæle i folkerettens udvikling er oprettelsen af Folkenes Forbund efter Første Verdenskrig og af FN efter Anden Verdenskrig. Desuden Nürnberg-processen efter Anden Verdenskrig, hvor Nazi-ledere blev anklaget og nogle dømt. Nürnberg-processen var bl.a. retsligt pikant derved, at der under den anvendtes retsbegreber, der ikke havde eksisteret under de begivenheder og handlinger, de anklagede blev anklaget og dømt for, det fænomen, der kaldes ex post facto-love, og som der f.eks. er en paragraf imod i de fleste landes forfatninger.
I banebrydende sager som Nürnberg-processen og sagen mod Pinochet må man holde sig for øje, at grænserne mellem jura og politik har været uklare. Desuden at folkeretten, som den konservative tidligere skatte- og afgiftsminister dr.jur. Isi Foighel pointerede i en udtalelse til Ritzaus Bureau i forbindelse med tilbageholdelsen af Pinochet i 1998, ikke fastsættes autoritativt af nogen bestemt, enkelt instans, men at den udvikler sig delvis autonomt i enkeltsager som f.eks. tilbageholdelsen af Pinochet.
Sagen var desuden markant med hensyn til den såkaldte universelle jurisdiktion, altså de tilfælde, hvor nogen påberåber sig jurisdiktion over for hvem som helst hvor som helst på kloden uanset også ofrenes nationalitet. Den første store sag i den henseende før Pinochet-sagen, var pågribelsen af den tyske top-nazist Adolf Eichmann (1906-1962) i Argentina i 1960 af israelske specialagenter, transporten til Israel og Eichmanns senere rettergang i Israel og følgende henrettelse for sin betydelige rolle i jødeudryddelsen under Anden Verdenskrig.
Tidslinie - Pinochet-sagen
22. sept. 1998:
Pinochet fløj fra Chile til Storbritannien, til Heathrow lufthavn i London, hvor han benyttede VIP-rummet efter aftale med de britiske myndigheder.
9. okt. 1998:
Pinochet gennemgik en rygoperation på privathospitalet The London Clinic, der ligger i det indre London.
15. okt. 1998:
Spanske myndigheder anmodede vi Interpol britiske myndigheder om at få mulighed for at afhøre af Pinochet i forbindelse med tortur af og mord på spanske statsborgere i Chile i 1970'erne.
Der udstedtes en arrestordre på Augusto Pinochet, som arresteredes i sin hospitalsseng samme aften på The London Clinic. Begrundelsen i arrestordren lød bl.a.:
Da der er bevis på at Augusto Pinochet Ugarte mellem 11. september 1973 og 31. december 1983 inden for jursdiktion af den femte centralmagistrat under den nationale ret i Madrid dræbte spanske borgere i Chile inden for den spanske regerings jurisdiktion.
19. okt. 1998:
Chiles ambassadør ingav protest over Pinochets arrestation til det britiske udenrigsministerium.
22. okt. 1998:
Storbritanniens »Jernlady«, Margaret Thatcher.
Advokater, der repræsenterede Pinochet, klagede over arrestationen til den britiske højesteret.
Storbritanniens premierminister 1979-90, Margaret Thatcher, krævede Pinochet omgående løsladt.
27. okt. 1998:
Det britiske udenrigsministerium advarede briter mod at rejse til Chile.
28. okt. 1998:
Den britiske højesteret afgjorde, at arrestationen af Pinochet var ulovlig, da han var tidligere statsoverhoved. Pinochet besluttedes dog tilbageholdt, så længe denne afgørelse kunne appelleres.
3. nov. 1998:
Den spanske dommer Baltasar Garzón underskrev en anmodning om udlevering af Pinochet til Spanien.
4. nov. 1998:
I den britiske højesteret påbegyndtes høringer til afgørelse af spørgsmålet om udlevering.
Pinochet udsendte en erklæring, hvori det blandt andet hed, at:
Der er få lande, der ikke har noget i deres fortid af fortryde. [...] Jeg er bedrøvet over, at oplevelsen af denne arrestation har mindsket min tro på Storbritannien. [...] Der er gået næsten en menneskealder siden de smertelige begivenheder i 1973. I dag ved vi, at forsoning er altafgørende for fred. [...] Chile var forkrøblet. Der var mangel på mad, medicin og fornødenheder. Lov og orden var brudt sammen, og paramilitære grupper dræbte, voldtog og stjal efter forgodtbefindende.
11. nov. 1998:
Schweiz krævede Pinochet udleveret for forbrydelser begået mod schweiziske borgere.
12. nov. 1998:
Frankrig krævede Pinochet udleveret for forbrydelser mod franske borgere.
25. nov. 1998:
Med stemmerne 3-2 afgjorde den britiske højesteret, at Pinochet ikke var omfattet af diplomatisk imunitet, og derfor kunne udleveres til Spanien.
9. dec. 1998:
Jack Straw, britisk indenrigs- og senere udenrigsminister, gav grønt lys for udlevering af Pinochet.
10. dec. 1998:
Pinochet indgav anmodning om at få kendelsen omstødt, p.g.a. at Lord Hoffman, som var en af de tre stemmer i 3-2-afgørelsen, havde tætte forbindelser til Amnesty International, som var involveret i sagen mod Pinochet.
17. dec. 1998:
Højesteret ændrede sin afgørelse af 25. november p.g.a. forbindelsen mellem Hoffman og Amnesty International.
4. febr. 1999:
En 12 dages høring om Pinochet-spørgsmålet afsluttedes i det britiske overhus, House of Lords.
24. marts 1999:
Pinochets arrestation opretholdtes, men 27 af de 30 sigtelser frafaldtes.
Indenrigsminister Jack Straw godkendte en fornyet autorisation til at lade udleveringsprocessen fortsætte.
6. maj 1999:
Pinochets advokater appellerede til den britiske højesteret.
27. maj 1999:
Højesteret afviste appellen.
21. sept. 1999:
Storbritannien afviste Chiles anmodning om af humanitære grunde at få Pinochet udleveret.
24. sept. 1999:
Spaniens højesteret bekræftede sit synspunkt, at man havde jurisdiktion over Pinochet.
8. okt. 1999:
En britisk domstol godkendte udlevering til Spanien, hvilket lod den endelige beslutning op til indenrigsministeriet.
5. jan. 2000:
Et hold læger undersøgte Pinochet.
11. jan. 2000:
Indenrigsminister Jack Straw meddelte, at man ville rette sig efter, at de tre læger, der havde undersøgt Pinochet, samstemmende og utvetydigt havde fundet, at han ikke var i helbredsmæssig stand til at blive stillet for retten.
15. febr. 2000:
Den britiske højesteret pålagde Jack Straw at udlevere Pinochets helbredsrapport til myndigheder i Belgien, Spanien, Frankrig og Schweitz.
16. febr. 2000:
Helbredsrapporten lækkede til aviser i Spanien og Chile. I rapporten hed det bl.a., at:
Senator Pinochet har sukkersygerelaterede nervelidelser og højt blodtryk. [...] Der har været tilfælde af mindre hjertetilfælde og astma. [...] Der er nedsatte reflekser og hukommelse. [...] Desuden skader, der giver spastiske symptomer og parkinson-lignende symptomer. [...] Fysisk set: Senator Pinochet ville være i stand til at gennemgå en retssag. [...] Mentalt set: Det er vort synspunkt, at senator Pinochet ikke på nuværende tidspunkt ville være mentalt i stand til på en meningsfuld måde at deltage i en retssag.
Omstændighederne omkring lækagen tyder på, at den spanske regering var ansvarlig for den.
22. febr. 2000:
Fra belgisk, spansk, fransk og schweitzisk side droges helbredsrapporten i tvivl, men der gjordes ikke tiltag til at forfølge sager videre.
2. marts 2000:
Efter 503 dages, d.v.s. over 16 måneders husarrest blev Pinochet løsladt.
Pinochet vendte tilbage til Chile i et chilensk militærfly, og rejste sig ved ankomsten fra rullestolen og gik til tonerne af preussisk militærmusik militære ledere og familie i møde i, hvad med det samme blev kaldt "det største comeback siden Lazarus."
En lignende sag mod Pinochet startedes op i Chile.
Den chilenske højesteret fratog Pinochet hans imunitet.
30. jan. 2001:
Pinochet blev sat i husarrest i Chile.
Pinochet blev løsladt mod kaution.
9. juli 2001:
Chiles højesteret besluttede at afslutte de juridiske tiltag til at føre en sag mod den tidligere diktator.
Sagen mod Pinochet
Da Pinochet blev arresteret i London i oktober 1998 var det første gang, det overgik et tidligere statsoverhoved. Til dels kan man sige, at Nürnberg-processen mod ledere fra Det Tredie Rige i Tyskland efter Anden Verdenskrig var et forudgående eksempel. Noget andet, der gjorde sagen særlig, er, at man fra spansk side lod en »universel jurisdiktion« gælde, d.v.s. lod spansk ret gælde uden for Spanien. (Dette er et princip, der sjældent håndhæves — i senere år har der dog f.eks. været diskussion om hvorvidt sådan noget som pædofili begået i udlandet af danskere eller omskæring af herboende piger i udlandet skal kunne straffes i Danmark.)
dobbelt strafbarhed Et andet aspekt var — siden anholdelsen skete i Storbritannien — om anklagerne kunne retfærdiggøre en anholdelse i dette land. Dette princip betegnes som »dobbelt strafbarhed«, da gerningen skal opfylde kriterier for kriminalitet i begge lande.
Et forhold, Pinochets advokater også påpegede, var, at Pinochets tilbageholdelse ikke var i overensstemmelse med den såkaldte Habeas Corpus-ret. Dette princip blev første gang nedfældet i England i 1679, og sikrer, at en arrestant skal stilles for en dommer inden en rimelig tid efter sin arrestation. Dette betvivledes sket i Pinochets tilfælde.
Et andet forhold, der var usikkerhed om, var, om de forhold, Pinochet var sigtet for, var sket som en direkte konsekvens af hans funktion af statsoverhoved. I givet fald ville Pinochet eventuelt ikke kunne retsforfølges for dem, da han da ville være omfattet af immunitet. Som en i den juridiske kommité i det britiske overhus, »The Judicial Commitee of the House of Lords« sagde: »Beklageligvis har historien vist, at det rent faktisk fra tid til anden har været statslig politik at udrydde og undertrykke særlige grupper.«
Da man 25. november med stemmerne 3-2 i det britiske overhus’s juridiske kommite besluttede, at Pinochet kunne udleveres, blev det modtaget med glæde over hele verden. Der var en følelse af, at forhenværende statsledere nu ville blive stillet til ansvar for ugerninger begået i deres regeringstid.
Imidlertid blev det en faktor, at der i 1978 i Chile blev givet en amnesti med hensyn til evt. forbrydelser begået at militærdiktaturet siden september 1973. Den var i 1990, efter tilbagevenden til demokrati, blevet modificeret noget i Chile af landets højesteret. Et andet forhold, der blev kigget efter, var, om Pinochet evt. skulle have begået forbrydelser FØR han nogen tid efter kuppet blev præsident og altså ikke var omfattet af en statsleders immunitet.
På et tidspunkt blev det gjort gældende, at en konvention om tortur først var vedgået af Storbritannien i 1988, hvilket betød, at 27 af oprindelig 30 forhold måtte udgå i marts 1999. Det er et alment udbredt retsprincip, at man ikke kan retsforfølges for overtrædelse af en lov, der ikke var gældende på det tidspunkt en evt. forbrydelse blev begået. Her kom det frem, at der efter 1988 ikke var deciderede drab, men blot tortur og »forsvundne« personer i forbindelse med spanske borgere.
Det sidste og afgørende tovtrækkeri angående sagen mod Pinochet kom til at dreje sig om hans helbred. I starten af januar 2000 havde tre læger helbredsundersøgt den tidligere diktator, og fundet, at han fysisk, men ikke mentalt, ville være i stand til at gennemføre en retssag. Dette blev taget til efterretning og efterlevet af den britiske regering ved Jack Straw. Også her var man på usikker grund for så vidt som f.eks. sådan noget som, om de lande, Belgien, Spanien, Frankrig og Schweitz, der havde søgt om at få Pinochet udleveret, skulle have mulighed for at læse helbredsundersøgelsen. Det fik de, efter at den britiske højesteret påbød sin regering det. Dagen efter var rapporten lækket til spansk og chilensk presse, og man mener, lækagen skete i Spanien.
Få måneder efter blev Pinochet løsladt, og kunne vendt tilbage til Chile, hvor en tilsvarende sag var i gang. Den endte på samme måde med, at Pinochet undgik retsforfølgelse p.g.a. helbredshensyn.
Pinochet-præcedensen
Sagen mod Pinochet i London omtales som een af de betydeligste milepæle i folkeretten og den internationale retsorden siden Nürnberg-processen. Den præcedens, der blev skabt med Pinochet-sagen, har som eksempler senere ført til sager mod to nonner fra Rwanda i en belgisk retssal for gerninger begåede i Rwanda, serbere er blevet retsforfulgt i Tyskland, og en ret i Senegal påberåbte sig universel jurisdiktion over en tidligere diktator i Chad, Hissène Habré.

matches: højesteret højesteret Højesteret Højesteret højesteret højesteret højesteret højesteret højesteret


text:
Konkurskarantæne for direktør pga groft uforsvarlig forretningsfø
afsagt torsdag den 11. januar 2018
Sag 65/2017
(advokat Claus Hastrup Knudsen, beskikket)
X ApS under konkurs
I tidligere instanser er afsagt kendelser af Sø- og Handelsretten den 23. november 2016 og af
Østre Landsrets 15. afdeling den 21. december 2016.
I påkendelsen har deltaget fem dommere: Lene Pagter Kristensen, Poul Dahl Jensen, Jan
Schans Christensen, Kurt Rasmussen og Anne Louise Bormann.
Kærende, A, har nedlagt påstand om frifindelse.
Indkærede, X ApS under konkurs ved kurator Thomas Markert, har påstået stadfæstelse.
Den 16. februar 2012 anlagde Z ApS sag mod Y ApS med påstand om, at Y skulle betale
298.136 kr. med tillæg af procesrente svarende til den udbytteskat, som ved en fejl ikke var
blevet tilbageholdt, da Y solgte sine anparter i Z og fik udbetalt salgssummen i form af
udbyttebetalinger. Ved Retten i Lyngbys dom af 23. november 2012 fik Z medhold i sin
påstand, og dommen blev stadfæstet ved Østre Landsrets dom af 25. juni 2014.
Ved Retten i Lyngbys dom af 22. december 2015 blev A dømt til at betale en erstatning
svarende til den udbytteskat samt de sagsomkostninger, som Y var blevet dømt til at betale til
Z. Af dommens præmisser fremgår bl.a.:
”Det lægges efter bevisførelsen til grund, at A etablerede virksomheden Q få måneder
efter, at Y ved dommen fra Lyngby Ret blev dømt til at betale Z det påstævnte beløb. A
udførte i regi af Q samme konsulentopgaver, som han i årene inden udførte i regi af X,
og A oppebar i 2013 og 2014 honorarindtægter i regi af Q på i alt godt 440.000 kr.
Det er ubestridt, at A i 2013 og 2014 hævede løn i X, der på det tidspunkt stort set var
uden indtægter, var underskudsgivende og havde en negativ egenkapital på godt
A har forklaret, at han ikke kanaliserede omsætningen uden om X, og at han ikke
overførte kunder fra X til Q, men at han lagde opgaver, der var ”let tjente penge” i Q for
at undgå, at E fik adgang til indtægterne herfra. Han havde dog ikke talt med E om, at
denne skulle være medejer af X.
Heroverfor har E forklaret, at han og A indledte et samarbejde, hvorefter A skulle agere
sælger af Es produkter, for hvilket arbejde A ville få provision af gennemført salg. E
interesserede sig ikke for, i hvilket regi A udførte salgsarbejdet, og parterne indgik ikke
en formel salgskontrakt. Det var ikke på tale, at E skulle have indtægter fra X.
Det lægges herefter til grund, at A etablerede konkurrerende virksomhed til sin hidtil i
regi af X drevne konsulentvirksomhed på et tidspunkt, hvor Y var dømt ved Retten i
Lyngby til at betale det indtalte krav til Z, og hvor såvel Y som X var uden midler og
reelt uden aktiver.
Etableringen af Q kan ikke ses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og
retten finder, at A ved at kanalisere indtægterne fra X til Q må have indset, at der ville
være en ikke ubetydelig risiko for, at X ville være ude af stand til helt eller delvist at
tilbagebetale lånet til moderselskabet, der i konsekves heraf ville være ude af stand til at
betale det idømte beløb til Z.
Retten finder, at A herved på uforsvarlig måde har tilsidesat Zs interesser, og at A
derfor er erstatningsansvarlig for det tab, som Z ubestridt har lidt, herunder på tilkendte
sagsomkostninger. Herefter, og da de øvrige erstatningsbetingelser findes at være
opfyldt, tager retten Zs subsidiære påstand til følge, idet der ikke ses at være grundlag
for at pålægge A at betale de af Z afholdte konkursomkostninger.”
Dommen blev anket til Østre Landsret, hvor parterne indgik forlig. Af gengivelsen af forliget
i landsrettens retsbog af 6. marts 2017 fremgår bl.a.:
”Under forudsætning af, at A endeligt forliger de med X ApS ukk. og Y ApS u.kk. ved
Retten i Lyngby verserende sager, så er overstående sag forligt på nedenstående vilkår,
som følge af den forventede betaling på kr. 323.704,80 som Z ApS opnår via dividende
i de førnævnte konkursboer.
A skal betale kr. 41.891,21 af den ved byretten idømte hovedstol på i alt kr. 365.596,
samt forligsmæssigt fastsatte renter med kr. 98.108,80 senest 1. april 2017.”
Der blev som forudsat i forliget indgået forlig i sagerne anlagt mod A af henholdsvis X under
konkurs og Y under konkurs. Af gengivelsen af forliget i retsbog af 27. februar 2017 fra
Retten i Lyngby fremgår bl.a.:
”A skal senest 1. april 2017 til X ApS under konkurs betale kr. 470.000 som udgør
tilbagebetaling af uretmæssigt modtaget honorar i 2013 (kr. 250.000) og 2014 (kr.
140.000), samt et fast forligsmæssigt aftalt rentebeløb på kr. 80.000, som dækker frem
til 31. december 2016.
A skal senest 1. april 2017 til Y ApS under konkurs betale kr. 90.000 i renter af
ledelseslån/anpartshaverlån. Der betales ikke renter af renterne, såfremt forliget
overholdes.”
A har anført navnlig, at det ifølge konkurslovens § 157 alene er forhold, der ligger senere end
et år før fristdagen, der skal tillægges betydning ved vurderingen af, om der skal pålægges
konkurskarantæne, dvs. konkret forhold i perioden 4. november 2013 til 4. november 2014.
Forretningsførelsen i X ApS i denne periode var ikke groft uforsvarlig, hvilket støttes af bl.a.,
at bogføring og indberetning/afregning af skat blev foretaget korrekt.
Højesterets praksis, hvor der er lagt vægt på forhold, der ligger tidligere end et år før fristdagen,
gælder kun i ekstreme tilfælde og finder derfor ikke anvendelse i denne sag.
For så vidt angår det påståede ulovlige ledelseslån i X i 2008 har A anført, at han ikke har
optaget et lån i X. Der var tale om en lønudbetaling, der ved en fejl fra revisors side var
registreret som et ledelseslån. Fejlen blev berigtiget i 2014 ved, at lønudbetalingen blev
korrigeret hos SKAT, og denne fremgangsmåde er hverken unormal eller usædvanlig. A har
under alle omstændigheder med rette ageret i overensstemmelse med den rådgivning, som han
har fået fra sin revisor.
As handlinger som direktør i Y ApS kan ikke indgå i vurderingen af, om han skal pålægges
konkurskarantæne, da konkurskarantænesagen alene er indledt mod ham som direktør i X.
Lånet fra Y til X udgør under alle omstændigheder ikke en overtrædelse af selskabslovens §
118. Lånet blev ydet på et tidspunkt, hvor der var rejst krav om betaling af udbytteskat fra Z,
men hvor Y havde afvist kravet på baggrund af rådgivning fra revisor og advokat. A har med
rette handlet i tillid til denne rådgivning. Herudover var der på grund af svigtende indtægter
ikke grundlag for at sikre det fornødne kapitalgrundlag. Under de omstændigheder var det
ikke i strid med selskabslovens § 118, at der ikke blev hensat et beløb i regnskabet i anledning
af kravet fra Z, eller at driften fortsatte på sædvanlig vis, herunder at han oppebar løn. Da det
stod klart for A, at Y skulle betale beløbet til Z, forsøgte han forgæves at indgå en afdragsordning
med Z, ligesom han i hele perioden forsøgte at generere indtægter til selskabet. Han
har derfor forsøgt at rette op på forholdet.
Kreditorerne har ikke lidt store tab. Der er ikke opstået krav i boet senere end et år før fristdagen,
og krav opstået på et tidligere tidspunkt skal ikke tillægges betydning.
X under konkurs har ikke retlig interesse i at føre sagen, da konkursboerne kan sluttes med
fuld dækning for kreditorerne.
Kurator for X under konkurs har anført navnlig, at der i grundlaget for vurderingen efter
konkurslovens § 157 af, om A skal pålægges konkurskarantæne, kan indgå forhold, som har
fundet sted tidligere end et år før fristdagen, da A i tiden senere end et år før fristdagen har
undladt at rette op på de mangelfulde forhold, jf. UfR 2016.1473.
Det skal derfor tillægges betydning, at A i regnskabsåret 1. juli 2008 til 30. juni 2009 optog et
ulovligt anpartshaverlån i X på 297.581 kr. I sommeren 2014 indfriede A det ulovlige
anpartshaverlån ved at modregne med et påstået lønkrav for 2008, som på dette tidspunkt var
forældet. Indfrielsen skulle være sket ved en effektiv indbetaling til selskabet.
Det skal endvidere tillægges betydning ved vurderingen efter konkurslovens § 157, at A – på
et tidspunkt, hvor kravet fra Z var blevet fastslået af byretten og i tiden op til konkurserne –
systematisk forbrugte koncernens likvider på lønninger og goder til sig selv, uden at generere
nogen indtægt til koncernen. Dette udgør en overtrædelse af selskabslovens § 118, og det
ændrer ikke herved, at A på baggrund af rådgivning fra revisor og advokat havde opfattelsen
af, at Y havde en god sag mod Z. Advokaten rådgav i øvrigt A om procesrisikoen ved at føre
Det er udokumenteret, at A under hele forløbet skulle have forsøgt at skaffe indtægter til X. I
de seneste år inden konkursen blev alle indtægter kanaliseret til As personlige virksomhed Q,
selv om han fortsatte med at trække løn og have frie biler, dækning af kontorhold mv. i X.
A har haft mulighed for at sikre selskaberne et forsvarligt kapitalberedskab, idet han modtog
2.502.127 kr. på sin private bankkonto i forbindelse med udlodningen af udbytte fra Z til Y.
Herudover skal det tillægges betydning ved vurderingen af, om der er grundlag for at pålægge
A konkurskarantæne, at der i regnskabsåret 1. juli 2013 til 30. juni 2014 i strid med
kildeskatteloven og ligningsloven ikke blev indeholdt og afregnet A-skat og kildeskat eller
opgivet værdi af fri bil. Det ændrer ikke herved, at A efterfølgende har betalt skat. Yderligere
blev der i strid med selskabslovens § 118, stk. 2, ikke ført bogholderi i perioden fra 30. juni
2014 til 4. november 2014.
Endelig skal det tillægges betydning ved vurderingen efter konkurslovens § 157, at A
uretmæssigt modtog honorarer på henholdsvis 250.000 kr. i 2013 og 140.000 kr. i 2014,
hvilket er bekræftet af et forlig mellem A og konkursboerne.
Kurator er i medfør af konkursloven forpligtet til at søge at fremme en sag om konkurskarantæne,
hvis der er grundlag herfor. Den tidligere ledelse kan ikke ”reparere” på de forhold, der
gav anledning til konkurskarantæne, ved efter at have tabt en række sager at indgå forlig og
tilbageføre midler til boerne og kreditorerne. At A nødtvunget efter at have tabt en række
sager indgik forlig og tilbageførte midler, medfører ikke, at han derved ikke må anses for
uegnet til at deltage i ledelsen af en erhvervsvirksomhed.
Spørgsmålet i sagen er, om betingelserne i konkurslovens § 157, stk. 1, for at pålægge A
konkurskarantæne er opfyldt, herunder navnlig, om der foreligger groft uforsvarlig
forretningsførelse i bestemmelsens forstand.
Højesteret tiltræder, at der som anført af Sø- og Handelsretten ved vurderingen skal lægges
vægt på As adfærd i både Y ApS og X ApS.
Efter konkurslovens § 157, stk. 1, er det bl.a. en betingelse for konkurskarantæne, at den pågældende senere end et år før fristdagen har deltaget i ledelsen af den senere konkursramte virksomhed og på grund af groft uforsvarlig forretningsførelse må antages at være uegnet til at deltage i ledelsen af en erhvervsvirksomhed. Efter lovens forarbejder er det en forudsætning for konkurskarantæne, at den groft uforsvarlige adfærd skal have fundet sted senere end et år før fristdagen. Som det fremgår af Højesterets kendelse af 13. januar 2016 (UfR 2016.1473), skal der foretages en helhedsvurdering af forretningsførelsen i den periode, hvor den pågældende har indgået i ledelsen, således at der ved vurderingen af, om der er udvist groft uforsvarlig adfærd i perioden mindre end et år før fristdagen, også lægges vægt på, om ledelsen har undladt at rette op på groft uforsvarlige forhold, der er udvist på et tidligere tidspunkt.
Ledelseslånet
Af den reviderede årsrapport for X for 2008/2009, som er underskrevet af A, fremgår, at der i
strid med anpartsselskabslovens § 48 (nu selskabslovens § 210) var ydet et lån til selskabets
direktør, og at tilgodehavendet hos ledelsen udgjorde 297.581 kr. Selskabets daværende
revisor har forklaret, at han antog, at der var tale om hævninger på mellemregningskontoen,
da der ikke var indbetalt eller afregnet skat. Også af årsrapporterne for 2009/2010, 2010/2011,
2011/2012 og 2012/2013, som A ligeledes har underskrevet, fremgår, at der var ydet ulovlige
lån til ledelsen, og parterne er enige om, at A først reagerede herpå, efter at han i november
2013 fik varsel om tvangsbøder, hvis forholdet ikke blev berigtiget. Højesteret finder, at A
ikke heroverfor har godtgjort, at der reelt var tale om udbetalt løn. Højesteret lægger derfor til
grund, at der i strid med selskabslovgivningen har været ydet lån fra X til A, og at der ikke
var rettet op på dette forhold, da konkursen indtrådte.
Dispositioner over salgssummen for Ys anparter i Z ApS og den fortsatte drift af X
Salgssummen på ca. 2,5 mio. kr. for Ys anparter i Z blev indsat på As private konto med
845.313 kr. den 12. juli 2011 og med 1.656.814 kr. den 28. november 2011. Den 30.
november 2011 overførte A de 845.313 kr. til X, og den 29. juni 2012 overførte han af den
samlede salgssum yderligere 1 mio. kr. til X, efter at Z den 16. februar 2012 havde anlagt sag
mod Y. De resterende 656.814 kr. blev afsat som løn til A i X. Der opstod herved et
tilgodehavende for Y hos X på de ca. 2,5 mio. kr. X havde i flere år haft underskud og en
negativ egenkapital. I årene frem til konkursen fortsatte A driften i X, hvor indtægterne var
ganske beskedne, og der blev i X udbetalt løn til A og afholdt udgifter til to firmabiler,
omkostninger til hjemmekontor, racercykel mv. Efter at Y ved Retten i Lyngbys dom af 23.
november 2012 var blevet dømt til at betale Zs krav, etablerede A som beskrevet i Retten i
Lyngbys dom af 22. december 2015 den personligt drevne virksomhed Q, hvor han i 2013 og
2014 modtog honorarindtægter på i alt ca. 440.000 kr. for konsulentopgaver svarende til dem,
der tidligere blev udført af X. Højesteret finder, at A må have indset, at X herved blev tømt
for midler og blev ude af stand til at betale sin gæld til Y, som derfor ikke kunne betale Zs
Højesteret tiltræder efter en helhedsvurdering, at As forretningsførelse i perioden frem til
konkursen har været groft uforsvarlig, og at han som følge heraf må antages at være uegnet til
at deltage i ledelsen af en erhvervsvirksomhed, og tiltræder derfor, at han er pålagt
konkurskarantæne efter konkurslovens § 157.
Højesteret har ved vurderingen navnlig lagt vægt på, at han ved sine dispositioner over salgssummen for Ys anparter i Z og ved den fortsatte drift af X som beskrevet ovenfor har tømt X og Y for midler samtidig med, at han kanaliserede indtægter uden om selskaberne. Højesteret
har endvidere tillagt det en vis vægt, at der i en række år og helt frem til konkursen har været ulovlige ledelseslån til A fra X.
Det kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til en anden vurdering, at hovedparten
af de krav på 455.464,63 kr., der blev anmeldt i konkursboerne fra eksterne kreditorer,
senere er indfriet som følge af de forlig, der er indgået i erstatningssagerne anlagt af konkursboerne
og af Z mod A.
Herefter, og da Højesteret ikke finder grundlag for at fastsætte konkurskarantæneperioden til
mindre end to år, jf. konkurslovens § 158, stk. 1, 2. pkt., stadfæster Højesteret landsrettens
kendelse. Karantæneperioden regnes fra endelig kendelse, dvs. Højesterets kendelse.
Efter resultatet skal A betale sagsomkostninger for Højesteret i medfør af konkurslovens §
165, stk. 1. Sagsomkostningerne skal betales til statskassen og fastsættes til 25.000 kr. til
dækning af advokatudgift for Højesteret. A skal endvidere i medfør af konkurslovens § 165,
stk. 2, erstatte statskassens udgifter i forbindelse med beskikkelse af advokat for ham. Disse
udgifter fastsættes til dækning af advokat for Højesteret til 25.000 kr. A skal således i alt
betale 50.000 kr. til statskassen.
A skal erstatte statskassens udgifter for Højesteret med 50.000 kr.

matches: Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret Højesteret


text:
Skat.dk: Anpartsprojekt - fast ejendom - formidlingshonorar - afskrivningsgrundlag
30 Sep 2011 11:58
21 Jun 2011 11:02
SKM2011.644.SR
09-185189
Anpartsprojekt - fast ejendom - formidlingshonorar - afskrivningsgrundlag
Skatterådet bekræfter, at sælgere af såkaldte brugte anparter er skattefrie af den del af salgssummen, som henføres til det oprindelige udbyderhonorar.
Til spørgsmål om, hvorvidt deltagere i nye eller eksisterende kommanditselskaber kan henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse med selskabets køb af (yderligere) en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget), henviser Skatterådet til sagsfremstillingen og begrundelsen idet rådet bemærker, at alene omkostninger medgået til berigtigelse og gennemførelse af selve handlen kan indgå i afskrivningsgrundlaget.
Lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11/10 2007
Ligningsvejledningen 2011-1 afsnit E.C.4.3
Er sælgere af såkaldte brugte anparter skattefrie af den del af salgssummen, som henføres til det oprindelige udbyderhonorar?
Kan deltagere i eksisterende kommanditselskaber henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse selskabets køb af yderligere en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget)?
Kan deltagere i nye kommanditselskaber henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse med selskabets køb af en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget), hvis det er kommanditselskabet som sådan, der engagerer administratoren til at finde en ejendom til dette?
Ad.2. Se sagsfremstilling og begrundelse.
Ad. 3. Se sagsfremstilling og begrundelse.
A A/S driver virksomhed med formidling af investeringsejendomme i Danmark og Tyskland og administrerer derudover et betydeligt antal ejendomskommanditselskaber.
Herudover formidler virksomheden også salg af brugte anparter. Det absolut primære arbejdsområde for A A/S er dog at være projektudvikler og udbyder af kommanditprojekter.
For A A/Ss vedkommende foregår køb af udenlandske ejendomme oftest ved, at selskabet uopfordret får henvendelser fra udenlandske ejendomsmæglere, som repræsenterer potentielle sælgere. A sorterer derefter i de modtagne tilbud. I enkelte tilfælde bliver de tilbudt ejendomme fra en ejendoms-developer, uden om sælger-mægler. Det forekommer også, at et eksisterende kommanditselskab (spørgsmål 2) selv har identificeret en ejendom, og derfor henvender sig A A/S for at få dem til at gennemføre handlen.
Arbejdet med formidling af investeringsejendomme foregår i praksis ved, at man indledningsvis foretager en gennemgang af de oplysninger, som man i første omgang - almindeligvis uopfordret - modtager om en given ejendom. Enten fra dennes ejer eller fra den mægler, som har ejendommen i kommission. Der er tale om oplysninger om ejendommens beliggenhed, alder og stand samt oplysninger om vilkårene i den lejekontrakt, der gælder for ejendommen.
Hvis ejendommen skønnes interessant foretages derefter en besigtigelse af ejendommen og der indledes forhandlinger med ejeren om de nærmere vilkår for en overtagelse, ligesom der indhentes tilbud på finansiering af købet fra et af de penge- eller realkreditinstitutter som man samarbejder med.
Når overtagelsesvilkårene og finansieringen er på plads udarbejdes et sædvanligt prospekt på ejendommen, som sendes til interesserede investorer. Derefter afholdes evt. møde med interesserede investorer for at fastlægge de økonomiske konsekvenser for disse.
Når der er fundet et tilstrækkeligt antal interesserede investorer indkaldes til stiftende generalforsamling i det kommanditselskab, som etableres som juridisk platform for købet af ejendommen. Der indgås afslutningsvis købsaftale mellem kommanditselskabet og ejeren af ejendommen om overdragelse af denne. A A/S er således alene formidlere af købet og honoreres herfor af kommanditselskabet, der betaler et såkaldt udbyderhonorar.
Om de påtænkte dispositioner er oplyst:
For såvel spørgsmål nr. 2 og nr. 3 gælder, at A A/S ikke deltager som kommanditist i kommanditselskaberne, efter at disse er udbudt til salg til eksterne investorer.
Der findes dog ganske få projekter (2-3 stk.), hvor A A/S deltager som kommanditist med en mindre andel. Når det sker, skyldes det hensyntagen til nogle særlige tyske regler omkring Grunderwerbsteuer. A A/Ss deltagelse i kommanditselskaber kan således undtagelsesvist forekomme vedrørende såvel spørgsmål 2 som spørgsmål 3.
Spørgsmål 2 vedrører den situation, hvor et eksisterende kommanditselskab allerede ejer en erhvervsejendom. Hvis kommanditselskabet vil erhverve endnu en ejendom, kan der blive tale om at betale et særskilt honorar til selskabets administrator vedrørende dennes bistand til køb af den nye ejendom.
Vedrørende spørgsmål 2 kan det ved besvarelsen forudsættes, at det er de allerede eksisterende eksterne kommanditister i kommanditselskabet, der ønsker assistance til køb af endnu en ejendom, og at A A/S altså ikke er blandt kommanditisterne.
Spørgsmål 3 angår den situation, at der stiftes et kommanditselskab, der efterfølgende engagerer selskabets administrator til at finde og formidle en ejendom til kommanditselskabet.
Vedrørende spørgsmål 3 kan det ligeledes forudsættes, at det er eksterne kommanditister i kommanditselskabet, der ønsker administrators assistance til køb af en ejendom, og at A A/S ikke er blandt kommanditisterne.
I begge situationer vil der være tale om, at udgiften til kommanditselskabets administrator vil være betaling for arbejdet med at finde en egnet investeringsejendom og betaling for at forhandle købsprisen. Honoraret vil blive beregnet på samme måde, som honorarer til ejendomsmæglere, nemlig i procenter af handelssummen.
I det omfang spørger også sørger for hjemtagelse af finansiering af købesummen, vil der ske særskilt fakturering for dette arbejde.
Spørger har præciseret, at anmodningens spørgsmål 2 og 3 alene vedrører følgende arbejdshandlinger, som foretages af A A/S:
Gennemgang af sælgerarkiv for undersøgelse af udbudte ejendomme inden for købers ønsker.
Vurdering og udvælgelse af købsemner.
Kontakt til potentielle sælgere.
Fysisk gennemgang og undersøgelse af udvalgte købsemner.
Indhentelse af oplysninger hos myndighederne og den/de udvalgte købsemner.
Forhandling med sælger om handelssummen.
Korrespondance med finansieringskilder for indhentelse af tilbud om finansiering af handlen.
Skriftlig beskrivelse af den/de udvalgte købsemner, herunder beregning af de økonomiske konsekvenser for køber samt opstilling af købsaftale.
Afsluttende forhandlinger med sælger.
Møder og korrespondance med sælgers repræsentant som forberedelse til gennemførelse af handlen.
Møder og korrespondance med advokat eller tysk notar for gennemførelse af handlen.
Udarbejdelse af refusionsopgørelse.
Afsluttende møde med køber for overdragelse af handlens dokumenter.
Spørger oplyser, at ovennævnte arbejdshandlinger er helt sædvanlige, når danskere køber fast ejendom i udlandet. I sådanne situationer er det sædvanlig praksis, at køber henvender sig til en dansk repræsentant med henblik på at erhverve en udenlandsk ejendom. Køberen specificerer derefter sine ønsker, hvorefter ejendomsmægleren søger i såvel egne arkiver som på internettet og andre relevante steder.
Den skattemæssige behandling af udbyderhonorarer
Med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967) blev der sat punktum for den mangeårige diskussion om den skattemæssige behandling af det honorar, som udbydere af K/S-projekter beregner sig. Højesteret fandt, at et sådant honorar vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. I skattemæssig forstand har udgiften derfor karakter af en ikke fradrags- eller afskrivningsberettiget etableringsomkostning.
Sagen for Højesteret angik et såkaldt formidlingssalg. SKAT har imidlertid ved et såkaldt styresignal af 14. april 2009 (SKM2009.261) meddelt, at udfaldet også skal have virkning i videresalgstilfælde og ved handel med brugte anparter.
De stillede spørgsmål
SKAT har i det omtalte styresignal, SKM2009.261.SKAT, fastslået, at der ved handel med brugte anparter skal foretages en fordeling af købesummen på henholdsvis værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende virksomhed og værdien af ejendommen som sådan, og at den førstnævnte del skattemæssigt har karakter af en etableringsudgift. Dette begrundes med, at betalingen reelt dækker honoraret til udbyderen af projektet. Styresignalet indeholder imidlertid ikke nogen stillingtagen til, hvorledes denne del af overdragelsessummen skal behandles hos sælgeren af den brugte anpart. Formålet med det første spørgsmål er at få afklaret dette spørgsmål. Det bemærkes herved, at A som led i deres virksomhed med administration af kommanditselskaber også formidler salg af brugte anparter.
Som anført i næstsidste afsnit i styresignalet dækker betalingen reelt honoraret til udbyderen af projektet. Der er således tale om refusion af (en del af) sælgerens andel af det oprindelige udbyderhonorar.
Da refusionen således på sælgerside dækker en ikke fradrags- eller afskrivningsberettiget udgift, er denne del af salgssummen skattefri for sælger. Det stillede spørgsmål bør derfor besvares bekræftende.
Vi skal i denne forbindelse henvise til praksis for den skattemæssige behandling af erstatninger, hvorom der i Ligningsvej ledningen, afsnit E.A. 1.3.3 blandt andet anføres følgende:
"En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.
Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift. Er der tale om en fradragsberettiget udgift, skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen."
Spørger præciserer, at det centrale i anmodningens spørgsmål 2 og 3 er, hvorvidt det gør nogen forskel for spørgsmålet, om honorar til en ejendomsmægler kan tillægges anskaffelsessummen for en købt ejendom, om udgifterne afholdes af køber. Dernæst om det gør nogen forskel, at de omhandlede arbejder er udført af personer, som ikke har uddannelse som ejendomsmægler, men som efter mange års praksis har opnået erfaring på området på lige fod med en ejendomsmægler.
Formålet med det andet spørgsmål er at få afklaret, hvorledes et kommanditselskab, som allerede driver virksomhed med udlejning af fast ejendom, skattemæssigt skal behandle et formidlingshonorar, hvis selskabet køber yderligere en ejendom. Spørgsmålet skal ses i lyset af, at eksisterende kommanditselskaber i visse tilfælde ønsker at udvide deres virksomhed med opkøb af yderligere en ejendom, og at arbejdet med at finde en sådan ofte overlades til selskabets administrator.
Som nævnt ovenfor hænder det, at igangværende kommanditselskaber - altså selskaber som allerede ejer en eller flere udlejningsejendomme - ønsker at udvide deres virksomhed ved køb af yderligere en ejendom. Arbejdet med at finde denne kan enten overlades til en ejendomsmægler eller til selskabets administrator, som i givet fald honoreres for sit arbejde på samme måde som en ejendomsmægler.
Honoraret angår i sådanne tilfælde udelukkende gennemførelsen af ejendomskøbet som sådan. Ingen del af honoraret kan således henføres til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet som sådan, da dette allerede er etableret.
Efter vores opfattelse skal honoraret derfor henføres til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum. Også spørgsmål 2 bør derfor besvares bekræftende.
Det bemærkes herved, at der ikke er tvivl om, at sædvanligt honorar for formidling af en ejendom kan henregnes til dennes skattemæssige anskaffelsessum, jf. herved ligningsrådets svar på spørgsmål 1.8 i afgørelsen SKM2008.389, hvori der blandt andet er anført følgende:
Ligningsrådet udtalte, at ydelser, der bliver leveret på tilsvarende vilkår som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme made er knyttet til selve handelen med ejendommen, kan medregnes til anskaffelsessummen."
Det tredje spørgsmål skal ses i lyset af, at SKM2008.967.HR angik et tilfælde, hvor udbyderens arbejde var igangsat for egen regning. Formålet med spørgsmålet er at få afklaret hvad der gælder, hvis man starter med at stifte kommanditselskabet og dette derefter engagerer administratoren til at finde en udlejningsejendom til selskabet.
Som anført ovenfor udfører A i dag langt det meste af sit formidlingsarbejde forud for etableringen af det kommanditselskab, som i den sidste ende køber ejendommen.
I visse tilfælde er det imidlertid muligt, at kommanditselskabet kan stiftes uden forhåndsaftaler af nogen art. I sådanne tilfælde vil selskabet dels betale honorar for stiftelsen af selskabet som sådan og dels honorar for den efterfølgende formidling af en ejendom. Sidstnævnte arbejde sker altså efter opdrag fra kommanditselskabet.
Heller ikke i sådanne tilfælde vil formidlingshonoraret kunne anses for betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet som sådan, men må sidestilles med almindeligt mæglerarbejde, jf. ovenfor.
Også spørgsmål 3 bør derfor besvares bekræftende.
Bemærkninger til Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Repræsentanten har telefonisk oplyst, at han for så vidt angår spørgsmål 2 og 3 ikke er enig i Skatteministeriets indstilling. Indstillingen må, for så vidt angår mæglerudgifter, anses at være i strid med praksis omkring tillæg til anskaffelsessummen.
Repræsentanten har bemærket følgende:
Ifølge sagsfremstillingen bemærker SKAT, at det alene er udgifter, der medgår til at berigtige og gennemføre selve købet af den ejendom, der investeres i, som kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen, og i den forbindelse henvises der til 2 Højesterets domme fra henholdsvis 2008 og 2009.
Senest i ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.C.4.3, fremgår det, at:
"Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Endvidere kan udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen indgå i afskrivningsgrundlaget."
Senere i samme afsnit er der godt nok en henvisning til den ene af Højesterets domme, men det er i forbindelse med en omtale af, hvordan udgiften til projektudbyderens honorar i forbindelse med et ejendomsinvesteringsprojekt skattemæssigt skal behandles.
Det er vores opfattelse, at der er fast og langvarig praksis for, at i tilfælde, hvor en dansk produktionsvirksomhed køber en fabriksejendom, da godkendes det, at køberens advokatudgifter i forbindelse med købet og køberens eventuelle udgifter til en købsmægler alle kan indgå i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for ejendommen.
Ligeledes er der fast og langvarig praksis for, at sælgerens udgifter til en ejendomsmægler i den situation kan indgå i avanceopgørelsen som en salgsudgift.
Og det endda til trods for, at såvel advokatudgifterne som mæglerudgifterne ofte vil indeholde betaling for ydelser, som knytter sig køberens finansiering af købet, ligesom mæglerudgifterne som hovedregel vil indeholde betaling for ydelser, som knytter sig til andet end blot berigtigelse og gennemførelse af ejendomshandlen. Især vil udgifterne til en salgsmægler indeholde betaling for ydelser til f.eks.:
indledende kontakter og drøftelser med sælger
vurdering af salgsemnet
fysisk gennemgang af salgsemnet
forslag til købers finansiering af ejendommen
salgsopstilling herunder økonomiske beregninger for en eventuel køber
fremvisning og møder med potentielle købere uanset om disse køber ejendommen eller ikke
afsluttende møde med køber og sælger.
Efter vores opfattelse indeholder en sælgers udgifter til en salgsmægler altså betaling for de samme ydelser, som vi har opremset i anmodningen.
I helt traditionelle handler om bl.a. afskrivningsberettigede ejendomme er det derfor vores opfattelse, at der er fast og langvarig praksis for, at SKAT ikke kræver, at henholdsvis sælgers og købers udgifter til advokat og ejendomsmægler skal opdeles på, hvad der alene vedrører berigtigelse og gennemførelse af ejendomshandlen, og hvad der vedrører andre ydelser.
Det er vores opfattelse, at der må gælde ens regler for, hvilke udgifter der kan tillægges ejendommens anskaffelsessum i relation til såvel afskrivningsloven som ejendomsavancebeskatningsloven uden hensyntagen til, om ejendommen sælges til en traditionel virksomhed, eller om ejendommen sælges til et investeringsselskab, som f.eks. et kommanditselskab.
Der spørges til, om sælgere af brugte anparter er skattefrie af den del af salgssummen, som henføres til det oprindelige udbyderhonorar.
Spørger bruger betegnelsen "brugte anparter" i overensstemmelse med definitionen heraf i SKM2008.390.
Ved "brugte anparter" forstås herefter anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Der er således ikke tale om brugte anparter, når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne.
Der spørger dermed til den situation, hvor ekstern investor nr. 2 (eller senere) sælger sine anparter.
Det hedder i ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.C.4.3:
"Styresignalet SKM2009.261.SKAT blev offentliggjort den 14. april 2009. Med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, blev praksis vedrørende "brugte anparter" ændret. Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen reelt dækker over, således at den del, der vedrører udbyderhonorar m.v., også for så vidt angår "brugte anparter", anses for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Praksisændringen har alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, jf. ovenfor.
Efter den praksis, der var gældende forud for offentliggørelsen af styresignalet SKM2009.261.SKAT den 14. april 2009, kunne erhververen af en "brugt anpart" afskrive på hele betalingen...
Det er SKATs opfattelse, at sælgeren af en "brugt anpart" ved sin opgørelse af avance/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ikke skal medregne den del af den modtagne betaling, der kan henføres til udbyderhonorar m.v. Dette skyldes, at denne del af betalingen ikke kan henføres til den faste ejendom. Medmindre der forelå spekulationshensigt ved erhvervelsen, er gevinst/tab vedrørende udbyderhonorar m.v. således opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende.
Hvis der er tale om salg af en "brugt anpart" erhvervet før praksisændringen, er ingen del af den samlede anskaffelsessum henført til udbyderhonoraret, jf. de nedenfor omtalte regler om fordeling af købesummen på bygninger, grund m.v. Derimod skal den samlede salgssum fordeles på den faste ejendom og udbyderhonorar m.v. ved salg af anparten efter praksisændringen. Heller ikke i denne situation skal den del af betalingen, der kan henføres til udbyderhonorar m.v., medregnes ved opgørelse af avance/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven. Medmindre der forelå spekulationshensigt ved erhvervelsen, er gevinst/tab vedrørende udbyderhonorar m.v. således også her opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende."
Med disse bemærkninger indstilles det til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med ja.
Der spørges til om deltagere i eksisterende kommanditselskaber kan henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse med selskabets køb af yderligere en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget).
Spørgsmålet vedrører dermed den situation, hvor et eksisterende kommanditselskab allerede ejer en erhvervsejendom. Hvis kommanditselskabet vil erhverve endnu en ejendom, kan der blive tale om at betale et særskilt honorar til selskabets administrator vedrørende dennes bistand til køb af den nye ejendom.
Det fremgår endvidere, at det er de allerede eksisterende eksterne kommanditister i kommanditselskabet, der ønsker assistance til køb af endnu en ejendom, at arbejdet således er bestilt og iværksat af kommanditselskabet, og at A A/S ikke er blandt kommanditisterne.
Spørger præciserer, at det centrale i anmodningens spørgsmål 2 er, hvorvidt det gør nogen forskel for spørgsmålet, om honorar til en ejendomsmægler kan tillægges anskaffelsessummen for en købt ejendom, om udgifterne afholdes af køber. Dernæst om det gør nogen forskel, at de omhandlede arbejder er udført af personer, som ikke har uddannelse som ejendomsmægler, men som efter mange års praksis har opnået erfaring på området på lige fod med en ejendomsmægler.
Det fremgår, at der ved spørgsmålet tænkes på udgifter afholdt til administrator for udførelse af følgende arbejdshandlinger:
Honoraret vil blive beregnet på samme måde, som honorarer til ejendomsmæglere, nemlig i procenter af handelssummen.
Det hedder i ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.C.4.3, om opgørelse af afskrivningsgrundlaget følgende:
"Der afskrives særskilt på anskaffelsessummen for hver bygning, [..] Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt stempel og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Endvidere kan udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen indgå i afskrivningsgrundlaget. Det er en forudsætning, at køberen af ejendommen selv har afholdt de pågældende udgifter."
Styresignal i SKM2009.261.SKAT
SKAT summerer i styresignalet praksis på området bl.a. således:
"Højesteretsdommen [SKM2008.967 red.] ændrer ikke på, at de af investorerne afholdte udgifter til tinglysning og lignende samt udgifter til byggeteknisk gennemgang af en ejendom og udgifter til ejendomsmægler (købsmægler) og advokat (skødesalær) som hidtil vil kunne medregnes i anskaffelsessummen. Om rådgiverudgifterne skal det dog særligt fremhæves, at det er en forudsætning, at udgifterne afholdes af investorerne selv - og ikke som en produktionsomkostning for projektudbyderen som led i dennes arbejde med udarbejdelsen af sit produkt, det færdige investeringsprojekt, jf. SKM2008.465.HR.[..] Yderligere er det en forudsætning, for, at rådgiverudgifterne kan medregnes i opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget, at rådgivningen er snævert knyttet direkte til erhvervelsen af den konkrete ejendom - og således ikke antager karakter af mere omfattende due diligence og bred rådgivning m.v. Også efter højesteretsdommen kan der formentlig forekomme grænsetilfælde, hvor der opstår tvivl. Men de helt sædvanlige tilfælde, hvor der er tale om honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt for dennes arbejde med at fremfinde en projektegnet ejendom ("finders fee") og tilrettelægge og sælge det færdige investeringsprojekt som en samlet pakkeløsning, er der efter SKATs opfattelse ikke længere tvivl om. Her er udbyderhonoraret klart en etableringsudgift, som hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget."
Der er af repræsentanten henvist til SKM2008.389.SR (Skatterådets bindende svar af 30 april 2008).
I sagen var det oplyst, at kommanditselskabet K/S H blev stiftet den 7. april 2006. Udbyder af kommanditandelene var H1 A/S. Det var planen, at kommanditselskabet skulle købe en udlejningsejendom, og at investeringsprojektet herefter skulle udbydes til en række investorer. K/S H ville i den forbindelse afholde en række konsulentudgifter. Konsulentarbejdet skulle udføres af H4 ApS, der var moderselskab til H1 A/S, og ville blive faktureret til K/S H. Ud over udgifterne til konsulentbistand, ville K/S H afholde udgifter i form af mæglerudgifter til H1 A/S. Mæglerudgiften ville omfatte arbejde udført i forbindelse med formidling af købet af ejendommen mellem sælgeren af ejendommen og K/S H. Der ville muligvis være flere mæglere knyttet til købet.
Ved anmodningen blev der bl.a. spurgt til, om afskrivningsgrundlaget for den af kommanditselskabet erhvervede investeringsejendom tillige omfattede
1) udgifter til konsulentbistand i forbindelse med identifikation af ejendommen,
2) udgifter til konsulentbistand i forbindelse med gennemgang af diverse lejekontrakter, der påhviler ejendommen på overdragelsestidspunktet,
3) udgifter til mæglerhonorar i forbindelse med overdragelse af ejendommen,
Skatterådet svarede, at udgifter til konsulentbistand i forbindelse med identifikation af ejendommen ikke kunne tillægges afskrivningsgrundlaget, jf. SKM2004.182.LSR, hvorefter udgifter til at finde frem til den pågældende investeringsejendom m.v. ("Finders Fee") anses som en etableringsudgift, der ikke kan medregnes i anskaffelsessummen.
F.s.v.a udgifter til gennemgang af bestående lejekontrakter i forbindelse med etablering af et anpartsprojekt bemærkede rådet, at udgifterne ikke kunne anses for at være så nært knyttet til ejendomskøbet, at udgifterne kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum, hvorved der var henvist til SKM2007.773 og 775.HR.
Med hensyn til udgifter til mæglerhonorar i forbindelse med ejendommens overdragelse bemærkedes under henvisning til SKM2004.25.LR, at ydelser, der blev leveret på tilsvarende vilkår som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme måde var knyttet til selve handelen med ejendommen, kunne medregnes til anskaffelsessummen. Det var en forudsætning for, at udgifterne kunne medregnes til den skattemæssige anskaffelsessum, at det konkret kunne godtgøres, at der var udøvet en egentlig mæglervirksomhed i forbindelse med overdragelsen af ejendommen. Hvorvidt dette konkret var tilfældet, blev der ikke taget stilling til ved det bindende svar, idet dette måtte bero på en efterfølgende, konkret, ligningsmæssig vurdering af kontraktgrundlaget og det udførte arbejde i forbindelse med mæglervirksomheden m.v..
Højesteret har senest ved dommene SKM 2008.967.HR (Olav Brøchner) og SKM2009.562.HR (Uffe Baller) taget stilling til, hvilke af kommanditselskabers udgifter i forbindelse med ejendomskøb, der kan medregnes til den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen.
(Højesterets dom af 25. november 2008 - tidligere SKM2005.450.VLR, Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005)
Et kommanditselskab erhvervede en engelsk hotelejendom. Investeringsprospektet var udarbejdet af et investeringsselskab, som af kommanditselskabet havde modtaget et honorar på knap 300.000 £ som, ifølge investeringsselskabets egen opgørelse, skulle dække formidling af og fremskaffelse af finansiering vedrørende ejendommen samt udarbejdelse af prospekt.
Højesteret udtalte følgende:
"Afskrivningsgrundlaget for hotelejendommens bygninger og installationer omfatter efter den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 19 A den kontante anskaffelsessum. Heri indgår efter praksis - udover købesummen - alene sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets domme gengivet i UfR 2008.203 [ SKM2007.773.HR ] og UfR 2008.213 [ SKM2007.775.HR ].
Højesteret finder, at det omtvistede honorar på 299.828,58 GBP til I/S Ejendomsinvest vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Der er således tale om en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S K, jf. statsskattelovens § 6.
Højesteret tiltræder herefter, at udgiften ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget."
Højesterets bemærkninger må efter formuleringen, herunder henvisningen til tidligere afgørelser vedrørende LL § 8 J, jf. nedenfor, anses generelt at afstikke området for accessoriske omkostninger.
Højesteret henviser i sin afgørelse til nedenstående domme. Afgrænsningen af handelsomkostningsbegrebet, som fastsat i disse domme, udstrækkes dermed til at gælde mere generelt.
(Højesterets dom af 24. oktober 2007)
Et selskab havde afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med erhvervelse af samtlige aktier i to andre selskaber - henholdsvis ved aktiekøb og apportindskud i forbindelse med kapitalforhøjelse.
LL § 8 J, stk. 1 (nu ophævet), indeholdt hjemmel til fradrag for udgifter til advokat og revisor, der var afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Efter bestemmelsens stk. 3 gjaldt dette dog ikke udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum for et aktiv.
Parterne var for Højesteret enige om, at der var tale om en udvidelse af virksomhed i LL § 8 J, stk. 1´s forstand. Spørgsmålet var herefter, om udgifterne var omfattet af bestemmelsens stk. 3 eller stk. 1.
Højesteret udtalte bl.a. følgende:
"På baggrund af det anførte finder Højesteret, at ligningslovens § 8 J, stk. 3, for så vidt angår tilfælde, hvor en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestående aktiepost i et andet selskab, må forstås således, at bestemmelsen alene omfatter sådanne udgifter til advokat og revisor, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser. Andre udgifter til bistand fra advokat og revisor, herunder bistand i form af undersøgelser, rådgivning, deltagelse i forhandling og udfærdigelse af kontrakter, kan ikke anses for tillæg til købesummen."
SKM2007.775.HR vedrører samme problemstilling som SKM2007.773.HR og Højesterets afgørelse er enslydende.
(Højesteret dom af 8. september 2009 - tidligere SKM2008.16.VLR, Vestre Landsrets dom af 18. december 2007).
Den 11. oktober 2000 indgik anpartsselskabet Habro Komplementar 11, som komplementar og Habro Finans, som kommanditist, aftale om stiftelsen af K/S Habro-Tamworth. Selskabets formål var i henhold til vedtægterne at erhverve en ejendom i en by i England og drive udlejningsvirksomhed med denne. Forud for indgåelsen af overenskomsten havde Habro Finans udarbejdet et investeringsprojekt, og i december 2000 blev projektet sendt i udbud og fuldtegnet. Inden da havde kommanditselskabet i november 2000 købt ejendommen for 37,4 mio. kr. Der var på det tidspunkt ikke andre kommanditister end Habro Finans og et andet finansieringsselskab, Global Finans A/S.
Der var under sagen tvist om udgifter afholdt af kommanditselskabet i form af bl.a. honorar til Habro Finans (benævnt "mæglerhonorar") og honorar til konsulentvirksomheden Danmerc Property Consultants Ltd.
I henhold til en erklæring udarbejdet af Danmerc som var forelagt Højesteret bestod Danmerc´s arbejdsopgaver bl.a. i følgende:
Fremfindelse af mulige investeringsejendomme på baggrund af klientens (kommanditselskabets) ønsker i relation til type af ejendom, beliggenhed, lejekontraktens længde, lejerens bonitet, samt prisklasse m.v., og præsentation af mulige emner for klienten.
Instruktion af den engelske købermægler (chartered surveyor) om at afgive et købstilbud på en konkret ejendom på de vilkår, Danmerc har anbefalet sin klient at købe ejendommen på, samt løbende kontakt med surveyor om, hvad der kan eller ikke kan accepteres af forslag fra sælgers side.
Tilbagemelding til klienten om, på hvilke vilkår ejendommen kan købes. Når både sælger og køber herefter meddeler, at de er indstillet på at handle, udarbejder de 2 chartered surveyors Head of Terms, der i kortfattet overskrift beskriver vilkårene for handlen.
Foretagelse af - efter aftale med klienten - en række yderligere undersøgelser, omfattende tilstandsrapport, miljøundersøgelse og undersøgelse af mekaniske og elektriske installationer m.v., før endelig kontrakt indgås ("exchange of contract"), Samtidig foretages en række undersøgelser af købers advokat.
Koordinering af det omfattende undersøgelsesarbejde, der medfører, at der må tages stilling til mange forskellige spørgsmål samt vurdering af de forskellige spørgsmål der opstår og herunder anbefale klienten, hvad der er acceptabelt og i særdeleshed, hvad der ikke kan tilrådes klienten at acceptere. Klienten er aktivt involveret i hele processen og har den endelige beslutningskompetence
Såfremt grundlaget for købet er i overensstemmelse med det oprindelige grundlag, meddeler Danmerc til klienten sin anbefaling, og på grundlag heraf kan klienten tage stilling til, om han vil vedstå handlen.
Danmerc oplyste, at det som købsmægler blev vederlagt med en procentandel af købesummen for de enkelte ejendomme.
Uffe Baller havde for Højesteret principalt nedlagt påstand om, at afskrivningsgrundlaget for den erhvervede ejendom udgjorde 36.561.389 kr., idet det herved var gjort gældende, at investorernes tegning af anparter i kommanditselskabet alene indebar videresalg fra udbyderne af ét aktiv - den faste ejendom - til en købesum svarende til investorernes samlede anskaffelsessum for anparterne.
Højesteret frifandt Skatteministeriet for den principale påstand. Højesteret fandt, at investorerne havde købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af ejendommen til den pris på 37,4 mio. kr., som udbyder havde skaffet den til, og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, som har karakter af vederlag til Habro for investeringsprojektets udvikling og udbud.
Subsidiært var der nedlagt påstand om, at udgiften til mæglerfirmaet Danmerc Property Consultants Ltd., kunne tillægges afskrivningsgrundlaget.
Om udgiften til Danmerc Property Consultants Ltd. udtalte Højesteret:
"Det er en betingelse for at lade udgiften til Danmerc Property Consultants Limited indgå i afskrivningsgrundlaget, at den angår berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen i England.
Danmercs arbejde har imidlertid bestået i fremfinding af mulige ejendomme til projektet og i andre opgaver, som angår etableringen af erhvervsvirksomheden."
Udgiften til Danmerc kunne dermed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.
Om honoraret til Habro Finans havde landsretten tidligere fundet, at der herved i det hele var tale om et honorar, ved vedrørte den overordnede koordinering af processen omkring købet af ejendommen, og at honoraret dermed ikke havde en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at det kunne medtages i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Habro Finans´ opgaver havde ifølge det for landsretten oplyste, været af overordnet karakter, idet de instruerede Danmerc, deltog i udarbejdelsen af due diligence, vurderede lejeren af ejendommen, udfærdigede drifts- og likviditetsbudgetter samt stod for finansieringen af ejendommen.
Der er spurgt til, hvorvidt købers betaling til spørger for at formidle salg af en fast ejendom, kan tillægges ejendommens afskrivningsgrundlag. Der er fra spørgers side tale om en række arbejdshandlinger, der samlet honoreres som en procentandel af handelssummen.
Skatteministeriet skal til det stillede spørgsmål bemærke følgende:
Alene udgifter, der medgår til at berigtige og gennemføre selve købet af den ejendom, der investeres i, kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen, jf. herved SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR.
At berigtige en ejendomshandel betyder, at handlen skal opfyldes, således at køber og sælger hver især får de rettigheder, som de har forudsat ved aftalens indgåelse. Berigtigelsen i sig selv indeholder ikke nogen genforhandling af aftalen men er alene en ekspeditionsmæssig opfølgning på den allerede indgåede aftale.
Jf. hertil bl.a. Finn Träff: Køb og salg af fast ejendom, 3. udgave 2005, side 285.
Hvad der nærmere forstås ved udgifter medgået til at gennemføre selve købet af en ejendom kan ikke entydigt og umiddelbart bestemmes på baggrund af litteraturen omkring overdragelse af fast ejendom.
Det må på baggrund af de ovenfor gengivne afgørelser konstateres, at der er tale om en meget snæver afgrænsning i relation til de omkostninger, der som et accessorisk led i anskaffelsen, vil kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum. Dette forhold vil som udgangspunkt tillige sætte et loft over højden af honorarkrav, der kan indgå.
Udgifter til bistand i form af hjælp til at fremfinde en egnet investeringsejendom, undersøgelser og rådgivning i forbindelse med anskaffelsen, deltagelse i forhandling omkring pris og vilkår, samt bistand til udfærdigelse af kontrakt, kan ikke anses som et tillæg til anskaffelsessummen, jf. herved SKM2007.773.HR, hvortil der er henvist i SKM2008.967.HR, samt SKM2009.562.HR. Bistand i forbindelse med ejendommens finansiering kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget vedrørende ejendommen, idet udgiften vedrører lånene.
Betaling for udførelse af de som punkt 1-10 anførte arbejdshandlinger vil dermed ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen.
Det må efter Skatteministeriets opfattelse i øvrigt være således, at alene omkostninger afholdt direkte og umiddelbart til aftalens berigtigelse og gennemførelse kan tillægges afskrivningsgrundlaget. Det må endvidere være en forudsætning for at kunne tillægge et beløb til afskrivningsgrundlaget, at en andel af det samlede honorar med tilstrækkelig sikkerhed kan udskilles og henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af aftalen.
For så vidt angår den som punkt 11 anførte arbejdshandling, "møder og korrespondance med advokat eller tysk notar for gennemførelse af handlen", må besvarelsen afhænge af en konkret vurdering, og således, at eksempelvis varetagelsen af den køber vedrørende korrespondance ikke er en opgave henførbar til aftalens berigtigelse og gennemførelse.
"Afholdelse af afsluttende møde med køber for overdragelse af handlens dokumenter", jf. den som punkt 13 anførte arbejdshandling, kan, efter Skatteministeriets opfattelse, ikke anses som et normalt led i berigtigelsen og gennemførelsen af en aftale om overdragelse af fast ejendom. En eventuel del af det samlede honorar, der måtte kunne henføres hertil, vil derfor ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.
De omkostninger, der herefter ikke vil kunne indgå i afskrivningsgrundlaget må anses afholdt som led i etablering/udvidelse af indkomstgrundlaget, og vil derfor heller ikke kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a.
"Udarbejdelse af refusionsopgørelse", jf. den som punkt 12 anførte arbejdshandling, må anses som et normalt led i handlens berigtigelse og gennemførelse, og betaling for denne ydelse vil derfor - i det omfang en andel af det samlede honorar med tilstrækkelig sikkerhed kan henføres hertil - kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum.
Spørger har fremført, at der ikke er tvivl om, at sædvanligt honorar for formidling af en ejendom kan henregnes til dennes skattemæssige anskaffelsessum. Spørger har herved henvist til Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.8 i SKM2008.389.SR
Som anført ovenfor, kan denne vurdering ikke umiddelbart tiltrædes.
At der skulle foreligge en fast praksis omkring mæglerhonorar, som gjort gældende af spørger, ses ikke at kunne udledes på baggrund af afgørelser eller offentliggjort praksis fra overordnede skattemyndigheder.
Rådets besvarelse i ovennævnte afgørelse kan, efter Skatteministeriets opfattelse, ej heller tages til indtægt for synspunktet.
Skatterådet udtaler, at udgifter afholdt til konsulentbistand i forbindelse med identifikation af ejendommen ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget. Rådet udtaler endvidere, at udgifter der bliver leveret på tilsvarende vilkår, som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme måde er knyttet til selve handelen med ejendommen kan indgå i afskrivningsgrundlaget. Rådet tager dog ikke nærmere stilling til, hvilke udgifter, det konkret drejer sig om.
Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med "Se sagsfremstilling og begrundelse."
Skatteministeriet skal i øvrigt bemærke, at adgangen til at tillægge en omkostning til afskrivningsgrundlaget må afhænge af karakteren af den arbejdshandling, der vederlægges, og ikke af hvem der udfører den pågældende arbejdshandling. Udgift til berigtigelse af en ejendomshandel vil dermed kunne tillægges afskrivningsgrundlaget uden hensyn til, hvem der udfører den pågældende handling.
Der spørges til, om deltagere i nye kommanditselskaber kan henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse med selskabets køb af en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget), hvis det er kommanditselskabet som sådan, der engagerer administratoren til at finde en ejendom til dette.
Spørgsmålet angår dermed den situation, at der stiftes et kommanditselskab, der efterfølgende engagerer selskabets administrator til at finde og formidle en ejendom til kommanditselskabet.
Spørger præciserer, at det centrale i anmodningens spørgsmål 3 er, hvorvidt det gør nogen forskel for spørgsmålet, om honorar til en ejendomsmægler kan tillægges anskaffelsessummen for en købt ejendom, om udgifterne afholdes af køber. Dernæst om det gør nogen forskel, at de omhandlede arbejder er udført af personer, som ikke har uddannelse som ejendomsmægler, men som efter mange års praksis har opnået erfaring på området på lige fod med en ejendomsmægler.
Det fremgår, at der ved spørgsmålet tænkes på udgifter afholdt til administrator for udførelse af en række arbejdshandlinger, som nærmere beskrevet under besvarelsen af spørgsmål 2.
Idet der henvises til besvarelsen af spørgsmål 2, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmål 3 ligeledes skal besvares med "Se sagsfremstilling og begrundelse", hvilket indstilles til Skatterådet.