text:
Skat.dk: Moms af forsikringsselskabs køb af skadeshåndtering udenfor EU
01 Nov 2011 13:26
10-156596
Moms, leveringssted, ydelser, afgiftsgrundlag
Skatterådet kan ikke bekræfte, at de til spørger leverede ydelser i form af skadeshåndtering er omfattet af momsloven § 21 d, stk. 1, nr. 3.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ikke skal beregne dansk moms af den lokale moms, som den enkelte leverandør uden for EU opkræver.
Momsloven § 4, § 16
Momsloven § 21 d, stk.1, nr. 3,
Momsloven § 27, stk. 1 og 2
Momsvejledningen 2011-2, E.3.1.5
Momsvejledningen 2011-2, E.3.2
Momsvejledningen 2011-2, E.3.4.9.3
Momsvejledningen 2011-2, G.1.1
Momsvejledningen 2011-2, G.1.2.1
Den juridiske vejledning 2012-1, D.A.6.2.6.1
Den juridiske vejledning 2012-1, D.A.6.2.6.5
Er køb af ydelser vedrørende skadeshåndtering, jf. nedenstående beskrivelse, omfattet af de ydelser, som er nævnt i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3?
Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil ydelserne da blive betragtet som udnyttet uden for EU, således at spørger ikke skal beregne dansk moms, jf. momslovens § 16, stk. 2, når skadeshåndteringen vedrører forsikringskunder, der kommer til skade i lande uden for EU?
Hvis spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, skal spørger da også beregne dansk moms af den lokale moms, som den enkelte leverandør uden for EU opkræver?
Spørger er et forsikringsselskab, som sælger rejseforsikringer til både privatkunder og erhvervskunder.
Spørgers kunder kan få brug for deres forsikringer i relation til rejser over hele verden. For at effektivisere forretningsgangene og omkostningsoptimere, benytter spørger en alarmcentral i et andet EU-land til at håndtere de mere tunge sygdoms- og hjemtransportsager. Alarmcentralen er et selvstændigt selskab.
Er uheldet ude på en kundes rejse, og får kunden brug for sin forsikring, ringer kunden til alarmcentralen i det andet EU-land, som har åbent 24 timer i døgnet alle årets dage. Alarmcentralen, som samarbejder med 40.000 hospitaler og 10.000 læger i hele verden, foretager en indledende visitation af skaden og henviser derefter kunden til en lokal læge eller et lokalt hospital, som skal foretage den egentlige behandling.
Til at forestå den videre skadeshåndtering over for kunden køber spørger assistance af et antal selskaber (A), som er fordelt over hele verden.
Kernen i A's ydelse til spørger er underleverandørstyring og omkostningsbesparende tiltag.
Underleverandørstyringen består bl.a. i, at A ved at udnytte sin lokale forankring og know-how og sit verdensomspændende netværk skal etablere, udvikle og vedligeholde et netværk af lokale underleverandører til behandling af spørgers kunder. A skal desuden føre tilsyn og kontrol med underleverandørerne med henblik på at sikre kvaliteten og ensartetheden i de leverede ydelser.
De omkostningsbesparende tiltag består bl.a. i en elektronisk overførsel af underleverandørernes data og en database, der sammenligner underleverandørernes priser og behandlingstider, hvilket bruges i relation til forhandling om priser og rabatter.
Spørger har indgået en kontrakt med A, hvorefter disse skal rådgive og assistere spørger i relation til forsikringskunder, der bliver syge, mister deres bagage eller værdigenstande mv. og/eller på anden måde har behov for assistance på rejsemålet.
Alle A har skandinaviske medarbejdere, som taler de lokale sprog og kender sygehusvæsenet og retssystemet på stedet. Det betyder, at spørgers kunder får hurtig og personlig hjælp, uanset hvor kunden er i verden.
Blandt As opgaver er at:
Anbefale læger, klinikker, hospitaler og andre underleverandører
Føre tilsyn og kontrol med lægerne, klinikkerne og hospitalerne mv.
Arrangere transport og indkvartering af kunden og eventuelle pårørende
Skaffe lægerapporter og foretage oversættelser af fx lægerapporter
Yde præventiv skadeshåndtering primært gennem rådgivning og vejledning om begrænsning af følgevirkninger af skader
Arrangere evakuering af kunden med henblik på at finde et passende sted for behandling
Arrangere lægelig eskortering
Forberede og udstede betalingsgarantier til underleverandører
Kontrollere og arrangere betaling af fakturaer fra underleverandører
Sikre omkostningsbesparende tiltag
Foretage rapportering mv. til spørger
Som dokumentation for As assistance i relation til skadeshåndteringen af spørgers kunder, skal A på en månedlig basis sende til spørger:
opgørelse over deponerede midler i form af primo saldo, bevægelser og ultimo saldo for den pågældende måned
en rapport vedrørende de sager, der er behandlet den foregående måned
Desuden skal A uploade journal, fakturaer og kvitteringer vedrørende hver enkelt kunde på en fælles intranetside, hvor spørger kan få adgang til oplysningerne.
A betaler underleverandørerne for direkte omkostninger, f.eks. lægehjælp, og afholder i nogle situationer omkostninger for kunderne - på vegne af spørger og får udlæggene refunderet af spørger.
Som betaling for sine ydelser opkræver A et service fee i overensstemmelse med en årlig prispolitik.
Spørger har fremsendt kontrakt mellem spørger (B) og A. A Holding Selskab er ifølge kontrakten autoriseret til og har underskrevet kontrakten på vegne af de enkelte A-selskaber rundt om i verden. Spørger har oplyst, at der spørges til ydelserne i § 2, men ikke ydelserne nævnt i § 5. Nedenfor er kontrakten gengivet i uddrag:
"§ 1. Objective of this Agreement
A shall render its services to travellers and tourists through its offices around the world, especially but not exclusively travellers and tourists from Europe, in cases where such travellers and tourists become ill, lose their property and/or otherwise need assistance, and where such travellers and tourists have agreed upon provision of such services with B.
§ 2. A's Obligations
A shall:
Provide call service in English and the language of the shareholder as well as in the local language (being the language of the country where the A is domiciled)
Render assistance to B by providing transportation, medicine and/or other necessities to travellers and tourists in need of such services,
Render proactive assistance (in line with the programme named "yy") primarily through advice and counselling and in specific cases through cash disbursements to travellers and tourists in need of such services,
On behalf of B, prepare and issue payment guarantees to hospitals and other suppliers in cases where such guarantees have been requested by B,
Review, control and effect payment of invoices from physicians, hospitals and other suppliers of services having provided assistance to travellers and tourists,
Render cost containment and cost control in general as well as specific control of suppliers invoices and effect payment of such invoices,
In all cases act in line with the rules and conditions agreed upon between B and the travellers and tourists,
In alt cases act in line with the operational procedures agreed upon and enclosed as appendix to this Agreement,
Ensure that appropriate and adequate local insurances covering trade and public liability as well as employees, premises, vehicles, cash balances held etc. have been taken out
§ 5. Claims Cost
Claims cost are defined as expenditure directly related to and incurred in connection with the service provision.
Cost of hospitals, doctors, medicine and other medical care
Cost of transporting the individual
Cost of accommodation of the individual
Cost of evacuation of the individual to appropriate place of treatment
Cost of medical escort
Rent of medical equipment
Cost of related persons' travel and accommodation
Fees to 3rd party, where 3rd party is directly related to the provision of services as outlined in § 2. This also includes fees to external cost containment companies.
In relation to claims cost, A will be liable to settle 3rd party claims. Claims cost incurred shall be settled by B in full in line with § 3.
Appendix 1 to Service Agreement
A. Network of Suppliers
It is the obligation of A to establish and maintain the contact to local Suppliers of services in the geographical area designated the A as well as monitor these Suppliers with respect to the service quality provided and consistency in the provision of service.
The proper channel of communication is through A, and in case B wishes to address specific Suppliers in the geographical area designated A, it is the obligation of B to follow the prescribed channel of communication.
B. Case Handling Procedures
Opening of a case
Upon receipt of notification from B, A is entitled to assume that the traveller/tourist is covered by B's service scheme for travellers/tourists and hence, A can proceed providing assistance in line with § 2 of the Agreement.
In cases where A is contacted directly by the traveller/tourist, A shall ensure that the traveller/tourist in question has entered into an agreement with B. Having ensured that the traveller/tourist is covered by an agreement with B, A is entitled to open a case and proceed in line with § 2 of the Service Agreement.
Processing of a case
A shall on a monthly basis and in a digital format forward the claims form, claims invoices and receipts pertaining to the case to B. The original claims form, claims invoices and receipts shall be retained by A and shall only as per special request be forwarded to B.
A shall - in cases where the potential claims payments are anticipated to exceed x EURO - inform B of such a case providing an estimate of the anticipated total claims amount on that particular case. Significant changes to such estimates shall be notified B without unwarranted delay as well.
A shall adhere to the rules and conditions stipulated by B for rendering assistance to travellers/tourists.
A is not entitled to issue a payment guarantee exceeding a period of three (3) days, unless B has authorized such action.
In cases where A is not in a position to verify, on a timely basis, which services the traveller/tourist in question is entitled to under the agreement with B, A shall be entitled to provide such services and assistance which A finds appropriate, adequate and in accordance with normal standards in the specific situation.
Payments subsequently considered not in line with B's rules and conditions, but having been paid anyway, thereby in fact benefiting the traveller/tourist, shall be reimbursed by B on condition that such payment is not a result of a deliberate act by A
C. Accounts Statements produced by A
On a monthly basis, A shall forward a financial statement to B in respect of funds deposited showing the opening balance for the month in question, claims payments, fees charged to the deposit, additional funds received from B as well as the closing balance for the month in question.
On a monthly basis B shall advance an amount to A as per request from A and corresponding to the anticipated claims payments the forthcoming month.
B shall execute transfer of the amount requested by A at the latest within one business week following receipt of the request.
In case the amount requested is not paid in due time, A shall immediately notify B, and if such payment is not effected immediately following such notification, A shall be entitled to invoke § 6 of the Agreement.
D. Statistics produced by A
On a monthly basis, A shall, in digital format, compile a report detailing the claims handled during the period including information agreed upon.
On a quarterly and biannual basis, A shall forward managerial information to "A- Holding Selskab" on the performance in the period in question.
Special statistics, in addition to those specified above, can be agreed upon and shall be paid for in accordance with the time required to compile such statistics.
E. Product Information and Training provided by B
B shall ensure appropriate, adequate and timely information on its products. This obligation will include necessary training to be provided to A in case of, e.g. a launch of new products..."
Spørger har fremlagt to fakturaer. Den ene faktura er til spørger fra A i Asien. Der er ikke beregnet moms. Følgende tekst fremgår på fakturaen: "Exempted from VAT"
Den anden faktura er fra A i Afrika. Der er ikke beregnet moms. Følgende tekst fremgår på fakturaen: "Exempted from VAT"
Det er spørgers opfattelse, at As leverance består af én samlet ydelse.
Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, jf. C-41/04 (Levob Verzekeringen og OV Bank) præmis 19.
I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en sælger leverer til sin køber, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. C-41/04 (Levob Verzekeringen og OV Bank) præmis 22.
Det følger videre af Domstolens praksis, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser, jf. bl.a. C-349/96 (Card Protection Plan) præmis 30.
Spørger mener, at As leverance i form af underleverandørstyring og omkostningsoptimering i relation til spørgers skadeshåndtering består af én enkelt ydelse, idet de enkelte elementer i leverancen ikke hver især er brugbare for spørger, men kun skaber værdi ved at blive leveret som et samlet hele.
Undersøgelse og udvælgelse af lokale underleverandører, prisforhandling med underleverandører, tilsyn og kontrol af underleverandører og rapportering og opfølgning vedrørende underleverandører udgør således forskellige aspekter af samme leverance.
Da elementerne er så nært forbundet, at de enkelte elementer ikke kan leveres uden de andre, vil det være kunstigt at opdele leverancen i enkeltelementer og hele leverancen er derfor omfattet af de ydelser, som er nævnt i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3.
Momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3 omhandler ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.
Det fremgår af Momsvejledningen (E.3.4.8.3), at "bestemmelsen omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.
Markedsundersøgelser, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er bl.a. også omfattet af bestemmelsen.
Herudover omfatter bestemmelsen databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængeligt for umiddelbart anvendelse hos ordregiver.
Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelser af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt, fx analyser".
I C-145/96 (Von Hoffmann) præmis 15 udtaler EU-Domstolen, at dagældende 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, som er den bagvedliggende bestemmelse til momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, "ikke vedrører erhverv - som dem, der udøves af advokater, rådgivningsvirksomheder, revisorer eller ingeniører - men ydelser. Fællesskabslovgiver benytter de erhverv, der nævnes i denne bestemmelse, som et middel til at definere de kategorier af ydelser, som bestemmelsen omfatter".
Det vil sige, at det afgørende for, om en ydelse kan omfattes af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3 er selve ydelsens karakter og ikke, hvem der leverer ydelsen.
As leverance til spørger omfatter bl.a. elementer af rådgivning, tilsyn og kontrol samt meddelelse af oplysninger.
Det centrale i aftalen mellem spørger og A er, at A skal forestå underleverandørhåndtering og omkostningsbesparende tiltag. Dette kommer bl.a. til udtryk ved, at A skal foretage diverse undersøgelser, omkostningskalkulationer, rådgivning og vejledning i forhold til valg, tilsyn og kontrol af underleverandører, begrænsning af følgevirkninger af skader, omkostningsoptimering og rapporteringer om skadeshåndtering til brug for spørgers kundejournaler.
Dette mener spørger er i overensstemmelse med SKM2009.665.LSR, hvori Landsskatteretten fandt, at selskabsydelser i form af dataudvikling af et lånesystem, udarbejdelse af betalingsdokumentation, registrering af skyldige og foretagne indbetalinger, udarbejdelse af betalingsdokumentation og initiering og registrering af betalingsoverførsler, beregning af renter af tilgodehavender og generering af relevante kontoudtog måtte anses for databehandlingsydelser, jf. daværende § 15, stk. 2, nr. 3 (nuværende § 21 d, stk. 1, nr. 3).
Det fremgår af momslovens § 16, stk. 2, at leveringsstedet for ydelser omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3 ikke er i Danmark, hvis ydelserne udnyttes uden for EU.
Af momsvejledningen afsnit E.3.4.8 fremgår det, at "Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, men sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet".
Af afsnit E.3.1.5 fremgår at "som eksempel på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:
retssager ved danske domstole
inkassationer mod danske debitorer."
As ydelser vedrører skadeshåndtering på selve rejsemålet og kommer forsikringskunderne til gode der, hvor de faktisk befinder sig.
På denne baggrund er det spørgers opfattelse, at As ydelser i relation til skadeshåndtering af skader, der er opstået og behandlet uden for EU, udnyttes i det tredjeland, hvor skaden rent faktisk er opstået og behandlingen finder sted.
I SKM2006.203.VLR, der vedrører leveringsstedet for bannerreklamer på danske hjemmesider, fastslog Landsretten, at den økonomiske udnyttelse af reklameydelserne ikke kunne tillægges særlig betydning i relation til fastlæggelse af leveringsstedet. Landsretten fandt, at det måtte antages, at reklameydelserne primært blev udnyttet i Danmark, da de fremgik af en dansk hjemmeside. At den økonomiske udnyttelse var uden for EU, hvor sælger var etableret, kunne ikke tillægges særlig betydning, da ydelserne rent faktisk blev udnyttet i Danmark.
Spørger mener derfor, at udnyttelsesstedet for skader i lande uden for EU er i det pågældende land, hvor forsikringskunderne rent faktisk modtager og benytter sig af As assistance, uanset om den økonomiske udnyttelse af As ydelser måtte anses for at være i Danmark, hvor spørger har indgået rejseforsikringerne med kunderne.
A uden for EU opkræver lokal moms af deres service fee. Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, vil der derfor blive opkrævet moms to gange af den samme leverance.
Det er spørgers opfattelse, at måtte denne situation opstå, skal spørger ikke beregne dansk moms af den lokale moms. Den danske moms skal derimod beregnes på baggrund af As service fee eksklusiv moms.
Spørger mener ikke, at momsgrundlaget skal inkludere udenlandsk moms, der opkræves, fordi salgs- og købslandet ikke har identiske leveringsstedsbestemmelser, og begge lande derfor fastholder beskatningsretten til samme leverance. Udenlandsk moms kan efter vores opfattelse ikke sidestilles med afgifter, der skal indgå i momsgrundlaget, som fx punkt- og miljøafgifter, da den udenlandske moms i princippet burde blive opkrævet i situationer, hvor der ikke skal opkræves dansk moms.
Spørger har i forbindelse med høringen fremført følgende:
"Spørger har modtaget Skatteministeriets udkast til bindende svar vedrørende spørgers køb af ydelser fra A hjemmehørende i lande uden for EU. Spørger har følgende bemærkninger:
Skatteministeriet erklærer indledningsvis, helt i tråd med spørgers synspunkt, at bestemmelsen om benyttelseskriteriet retter sig mod ydelser af meget varierende karakter - og fremfører samtidig en række danske domme og kendelser, som underbygger dette synspunkt. Alligevel kan ministeriet ikke imødekomme spørgers forslag til besvarelse, fordi ministeriet særligt hæfter sig ved indholdet i én dom om én konkret ydelse.
Indholdet af udkastet til Skatteministeriets svar medfører derfor samlet set, at spørger skal betale dansk moms ved køb af de nævnte ydelser, og at eventuel moms betalt til udlandet samtidig skal indgå i det danske momsgrundlag. Der skal således betales dansk moms af den udenlandske moms.
Spørger vil i det følgende redegøre for, at indholdet af ydelserne købt af spørger ikke kan sammenlignes med de specifikke ydelser i den konkrete dom, ministeriet lægger vægt på, at EU siden 1. januar 2010 ikke har en selvstændig interesse i, hvilke ydelser der er omfattet af benyttelseskriteriet, og at det ligger i tråd med tankerne bag momspakken at fortolke ydelserne ind i benyttelseskriteriet, selvom det skulle være på baggrund af en udvidende fortolkning.
Spørger mener således fortsat, at der ikke skal betales dansk moms af de ydelser, der købes fra A uden for EU.
Ydelsernes karakter:
Skatteministeriet betegner ydelserne leveret af A som "skadeshåndtering", men da skadeshåndtering ikke er et certificeret begreb, er det ikke defineret, hvilket indhold ministeriet lægger i begrebet. Med ministeriets henvisning til Højesterets dom vedrørende et rejsebureaus køb af ydelser fra et udenlandsk koncernselskab ser det ud til, at begrebet primært tillægges et administrativt indhold.
Skadeshåndteringen, som foretages af de lokale A, kan dog nærmere sammenlignes med den ydelse, som for eksempel ISS leverer efter skybrud, når selskabet hjælper forsikringskunder med at tømme vand ud af deres oversvømmede kældre. Formålet med skadeshåndteringen er i dette tilfælde således at give forsikringskunderne (den skadelidte) den hjælp, de har akut brug for.
A's ydelse indebærer således en stor grad af kontakt med den forsikringskunde, der har lidt en skade. Dette fremgår også af spørgers hjemmeside:
"Sådan får du fat i en lokal læge
Kontakt din rejseleder, hvis du er på en arrangeret rejse
Kontakt hotellets reception
Kontakt vores lokale A
Kontakt "alarmcentral" på tlf. yy.
Vi samarbejder med hospitaler og læger over hele verden og kan hjælpe dig med at finde et godt hospital eller læge i nærheden af dig. I de fleste tilfælde vil behandlingsstedet acceptere at sende regningen direkte til os."
Der skal således ikke herske tvivl om, at de lokale A har en meget væsentlig rolle at udfylde i forbindelse med en persons tilskadekomst i udlandet, og at der er menneskelig kontakt mellem den tilskadekomne og de ansatte hos A. Den ansatte hos A er den person, den rejsende opnår fysisk kontakt med, når vedkommende anmelder en skade (hvis det er nødvendigt at inddrage A), og A's ansatte er en del af den individuelle og tilpassede rådgivning, der gives til den rejsende om valg af behandlingsform og -sted.
Aftalen mellem spørger og de enkelte A har således to formål. Det ene formål er naturligvis, at den skadelidte (forsikringskunden) får den akutte hjælp, vedkommende har brug for. Spørger har vurderet, at denne hjælp opnås bedst ved en lokal repræsentation - som de dog ikke selv vil oprette, men vælger at købe sig til af hensyn til stordriftsfordelene. Dermed kommer det andet formål ind i billedet, nemlig spørgers interesse i at minimere skadesomkostningen (behandlingen, medicinen, o.l.), og omkostningerne forbundet med skadeshåndteringen.
Det er disse to formål, A opfylder. De kundevendte aktiviteter fremgår af aftalens pkt. 1.1., 2.1., 2.2., og 2.3. Aktiviteterne vendt mod spørger fremgår af aftalens pkt. 2.4 til 2.9.
Spørgsmålet er dog fortsat, om A's ydelse kan klassificeres som "ydelse fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger".
På baggrund af de kendelser og domme, spørger har henvist til i anmodningen om de bindende svar, er det spørgers opfattelse, at ydelsen leveret af A indeholder elementer af både rådgivning, tilsyn og kontrol samt meddelelse af oplysninger, der alle efter dansk praksis utvivlsomt er omfattet af momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet har ikke modsagt, at dette er tilfældet.
Det er muligt, at Skatteministeriet mener, at det kræver en udvidende fortolkning af ydelserne nævnt i § 21d, for at bestemmelsen kan omfavne samtlige elementer af den samlede ydelse, der leveres af A. En sådan udvidende fortolkning er berettiget, når EU-domstolen i sag C-41 /04 (Levob) udtaler i præmis 38 - 40, at programmering og softwareudvikling er en vigtig del af fremtidige ingeniørers uddannelse, hvorfor disse ydelser er omfattet al begrebet "ydelser fra ingeniører".
At bestemmelsen i momslovens § 21 d i hvert tilfælde ikke skal fortolkes indskrænkende fremgår af EU-domstolens dom i sag c-108/0O (SPI), præmis 17. Her forkaster domstolen således direkte synspunktet om en indskrænkende fortolkning - og endelig kan præmisserne 19-22 i EU-domstolens dom i sag c- 167/95 (Linthorst) fortolkes modsætningsvis, så ydelserne fra A er omfattet af begrebet rådgivningsvirksomhed eller lignende.
Spørger er således enige i Skatteministeriets indledende bemærkning om, at bestemmelsen i § 21 d, stk. 1, nr. 3, omfatter ydelser af meget varierende karakter - og det er der intet til hinder for, da bestemmelsen ikke skal fortolkes indskrænkende. Spørger er imidlertid uenig i den efterfølgende konklusion om, at den ydelse, A leverer, er sammenlignelig med "produktion", som behandlet af Højesteret i SKM.2005.446.HR., og derfor alligevel ikke er omfattet af 21d, stk. 1, nr. 3.
En sådan sammenligning er efter spørgers opfattelse netop udtryk for en indskrænkende fortolkning.
Den sag, der førte frem til Højesterets dom, havde et forløb, som gør den endog meget vanskeligt at fortolke på. Parternes argumentation er ikke anført i dommen, og da domstolen alene tager stilling til de påstande, den bliver præsenteret for, er netop denne Højesteretsdom vanskelig at drage en generel konklusion af. Den eneste generelle konklusion, vi mener, at man kan uddrage af dommen, er, at de konkrete ydelser ikke kunne være omfattet af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed - hvilket imidlertid er uaktuelt i forbindelse med spørgers forespørgsel, og dommen kan derfor ikke tillægges afgørende vægt.
Sagen startede i Landsskatteretten, hvor der var tvivl om, hvorvidt der skulle beregnes dansk moms af ydelser købt af et dansk rejsebureau fra et koncernselskab i Sverige. Sagen drejede sig om syv forskellige ydelser - og SKAT mente, at de alle var omfattet af dagældende momsloves § 18, stk. 1, nr. 3 (nuværende § 21d, stk. 1, nr. 3).
Landsskatteretten konkluderede, at alle ydelser, på nær "datadrift" og "produktion", var omfattet af lovens § 18, stk. 1, nr. 3. Datadrift og produktion var efter Landsskatterettens opfattelse omfattet af momsfritagelsen for rejsebureauer.
Kendelsen blev indbragt for Østre Landsret, som stadfæstede Landsskatterettens kendelse.
Behandlingen af punkterne "datadrift" og "produktion" blev herefter anket til Højesteret, som ændrede opfattelsen af begge punkter men først efter en analyse af, om ydelser leveret fra rejsebureau til rejsebureau kunne være omfattet af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed.
Højesteret kom frem til, at ydelserne ikke kunne defineres som momsfri rejsebureauvirksomhed, og at ydelsen "datadrift" var omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3, hvorimod "produktion" efter sin art ikke kunne anses for at være omfattet af bestemmelsen. Domstolen udtaler sig ikke om, hvilken bestemmelse de pågældende ydelser så har været omfattet af.
Det samlede sagsforløb endte således med, at ydelserne "Udlandsøkonomi", "Økonomi og Finans", "Datadrift", "Personaleadministration" og "Koncernledelse" alle var omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3 - men ikke "Produktion".
Den eneste logiske fortolkning af dommen fra Højesteret er, at domstolen opfatter ydelsen "produktion" som en ren administrativ ydelse, der ikke har elementer af rådgivning, databehandling, tilsyn, eller kontrol i sig, og at ydelsen derfor står tilbage som en ren administrativ back-office ydelse.
Spørger mener således, at det er en overfortolkning af Højesterets dom, når Skatteministeriet nu vil bruge den til at kræve dansk moms af en ydelse, der har klare elementer af rådgivning, databehandling, tilsyn og kontrol i sig. Det er rådgivning, den skadelidte modtager, og det er blandt andet rådgivning, spørger modtager, når A undersøger f.eks. det australske lægemarked, og ud fra pris/kvalitet/serviceniveau udvælger hvilke parter, spørgers kunder skal behandles hos i tilfælde af sygdom/ tilskadekomst, og når A repræsenterer spørger og den skadelidte under forløbet f.eks. i forhold til sundhedsmyndighederne og andre offentlige instanser.
Det administrative element (f.eks. betaling af regninger) er i denne forbindelse sekundært for spørger.
Forskellen på ydelserne i det konkrete tilfælde og ydelserne, Højesteret tog stilling til, er således, at der i denne sag ikke er tale om rent administrative ydelser, som i princippet kunne leveres alle steder fra. Spørger efterspørger alene A's ydelse, fordi den leveres lokalt og på baggrund af et særligt lokalkendskab, hvilket er en følge af, at den involverer kontakt til forsikringstagerne og andre interessenter.
Spørger mener således fortsat, at de omhandlede ydelser købt fra A uden for EU er "ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger", jf. momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3 og som derfor ikke bliver leveret i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 2, når spørger køber ydelsen fra en A uden for EU.
Hvem leveres ydelsen til?
Fee'et til A indgår i posten "erstatningsudgifter" i spørgers årsregnskab. Dette giver i øvrigt anledning til den rent principielle diskussion, som vi ikke har adresseret tidligere, om hvorvidt ydelsen fra A er leveret til spørger, eller reelt til den skadelidte, som dog har krav på en erstatning af udgiften som led i sin forsikring - og at det alene er af administrative årsager, at fakturaen sendes direkte til spørger.
Hvis ydelsen anses for leveret til forsikringskunden, vil ydelsen ikke kunne blive belastet med moms i Danmark, jf. hovedreglen i § 16, stk. 4 og 6, fordi den faktiske benyttelse ikke er i Danmark.
Det er efter spørgers opfattelse en relevant overvejelse, om ydelsen reelt skal anses for leveret til den skadelidte. Det fremgår således af momsvejledningen, at virksomheder (skadelidt eller -volder) har mulighed for at fratrække moms på skadesomkostninger, der er betalt af et forsikringsselskab. Efter vores opfattelse kan denne praksis forklares ud fra, at det er skadelidte/-volder, der får leveret erstatningsvaren/reparationsydelsen - og at forsikringsselskabet kun skal erstatte den økonomiske "netto- skade", hvilket er udgiften eksklusiv moms. Af mange årsager sendes alle fakturaer imidlertid direkte til forsikringsselskaberne, som efterfølgende opkræver momsbeløbet hos deres kunde.
Med andre ord har forsikringsselskabet forpligtet sig til at holde forsikringstageren skadesløs rent økonomisk - de har ikke forpligtet sig til at assistere i forbindelse med en skade. Dette gør forsikringsselskabet imidlertid for at begrænse skadens omfang, og dermed for at begrænse deres økonomiske forpligtelser.
Også på denne baggrund mener spørger, at det er forkert at kræve moms af ydelsen i Danmark, blot fordi fakturaen for assistancen sendes til spørger.
Benyttelseskriteriet ved handel mellem virksomheder:
Frem til 1. januar 2010 var hovedreglen ved handel mellem virksomheder, at der skulle betales moms af ydelser i det land, hvor leverandøren var hjemmehørende, medmindre ydelsen var positivt omtalt i en af de mange undtagelsesbestemmelser. Ydelser fra "rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger" var én af undtagelserne. som medførte, at der i stedet skulle betales moms i det land, hvor kunden var hjemmehørende.
Hvis to medlemsstater havde forskellig opfattelse af karakteristika ved en given ydelse, kunne det med disse regler føre til, at enten begge stater anså retten til momsen som deres, eller at ingen af staterne anså retten til momsen som deres.
Den EU-domstolspraksis, der indgår i spørgers anmodning om bindende svar vedrører derfor sager, hvor domstolen skulle afgøre, hvilken medlemsstat, der havde retten til momsen ud fra de fællesskabsretlige definitioner af hvad der f.eks. var en advokatydelse. På daværende tidspunkt var det således strengt nødvendigt, at alle lande også havde samme opfattelse af, hvad der var en "ydelse fra en rådgivningsvirksomhed".
Reglerne i momsdirektiverne blev ændret i "momspakken" med virkning pr. 1. januar 2010. Hovedreglen ved handel mellem virksomheder er nu, at der skal betales moms i det land, hvor kunden er hjemmehørende. Undtagelsen vedrørende ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder mv. er således nu omfattet af hovedreglen - og der vil derfor ikke længere opstå situationer, hvor to medlemsstaters forskellige opfattelse af karakteristika ved en rådgivningsydelse kan føre til, at der sker enten dobbelt- eller ingen betaling af moms af disse ydelser.
Det fremgår af momsdirektivet (både før og efter 1. januar 2010), at medlemsstaterne kan vælge at frasige sig retten til momsen (hvis de indledningsvist har denne ret), når den faktiske benyttelse eller udnyttelse af ydelsen finder sted uden for EU (benyttelseskriteriet).
Tidligere kunne medlemsstaterne alene benytte denne mulighed på meget få ydelser, som f.eks. rådgivningsydelser. I dag er det op til medlemsstaterne selv at definere hvilke ydelser, de vil benytte muligheden på, når blot ydelsen er omfattet af hovedreglen for handel mellem virksomheder, hvilket "rådgivningsydelser mv." utvivlsomt er.
Omfanget af benyttelseskriteriet er, ved handel mellem virksomheder, således ikke længere defineret fællesskabsretligt. På den baggrund er det spørgers forventning, at EU ikke længere har nogen interesse i, hvilke ydelser Danmark vælger at lade være omfattet af benyttelseskriteriet, når der handles mellem virksomheder.
De overordnede begrundelser for at ændre reglerne 1. januar 2010:
Baggrunden for ændringerne den 1. januar 2010 var en principiel betragtning om, at der bør opkræves moms af alle ydelser i det land, hvor det faktiske forbrug finder sted. Dette fremgår af betragtning tre til rådets direktiv 2008/8/EF.
Denne opfattelse skinner også klart igennem i Skatteministeriets bemærkninger til lovforslaget vedrørende implementeringen af direktivet i den danske momslov.
Momskomiteen har derudover i working paper nr. 633 gengivet EU-kommissionens opfattelse af begrundelsen for reglerne om faktisk benyttelse/udnyttelse. Det fremgår, at der er åbnet for brug af disse regler i tilfælde, hvor princippet om betaling af moms i forbrugslandet viser sig ikke at blive overholdt med den nye hovedregel, og der dermed opstår mulighed for dobbeltbeskatning, der generelt er uønsket i momssystemet - også selvom det ene af landene, der opkræver moms, er uden for EU.
Samtidig fremgår det, at hvis en medlemsstat vælger at bruge reglerne om faktisk benyttelse/udnyttelse, er der ingen krav om, hvilke ydelser dette princip skal gælde for.
Med forbrugstanken som baggrund kunne man overveje, om det rent teoretisk ville gøre en forskel i vurderingen af spørgers forespørgsel, hvis vi havde stillet spørgsmålene i omvendt rækkefølge, så det først blev afklaret, om den faktiske benyttelse/udnyttelse af de konkrete ydelser var uden for EU - og efterfølgende, om det så er rigtigt, at ydelsen skal være omfattet af hovedreglen og dermed momsbelægges i Danmark, når vi har indført et benyttelseskriterium på "ydelser leveret af rådgivningsvirksomheder".
Når en dansk rejsende i Australien bliver hjulpet af en australsk virksomhed i tilfælde af sygdom, tyveri eller andre helt lokale problemer, er det i overensstemmelse med de overordnede tanker bag momssystemet, at der ikke skal betales moms i Danmark, fordi den faktiske benyttelse/udnyttelse af hjælpeydelsen sker der - af den skadelidte - også selvom omkostningen ultimativt afholdes af et dansk forsikringsselskab.
Det umiddelbare svar på den teoretiske overvejelse er således, at det sandsynligvis ville medføre en anden vurdering at besvare spørgsmålene i omvendt rækkefølge, da det ikke er foreneligt med ønsket om forbrugsbeskatning at kræve dansk moms af ydelser benyttet i Australien.
Uanset hvilken rækkefølge, spørgsmålene er stillet i, må der ikke være forskel i svarene - og vi understreger, at Danmark har valgt at lade benyttelseskriteriet gælde på de samme typer ydelser, som det gjaldt på inden ændringen, fordi det fortsat anerkendes, at disse ydelser i visse tilfælde faktisk benyttes/udnyttes uden for EU. Dette fremgår også af bemærkningerne til lovforslaget bag implementeringen.
Samtidig fremgår det af spørgsmål/svar fra høringsfasen til momspakken, at ministeriet ikke finder det nødvendigt at indføre benyttelseskriteriet på transportydelser, fordi langt de fleste købere har momsfradrag - og det bliver derfor ikke en direkte økonomisk belastning, at transportydelser ligger under hovedreglen.
I spørgers tilfælde medfører det helt klart en direkte økonomisk belastning, at ministeriet nu ikke vil lade ydelserne fra A falde ind under kategorien "ydelser fra rådgivningsvirksomheder", da spørger ikke har nogen særlig ret til fradrag for moms. Implementeringen af momspakken medfører således en ekstra økonomisk byrde for spørger, og denne belastning skyldes udelukkende en, efter vores opfattelse, forkert vurdering af karakteristika ved en ydelse, der er efter praksis fortolkes ind i benyttelseskriteriet.
Hvis ydelsen var omfattet af benyttelseskriteriet i dansk praksis før lovændringen, uanset om det var på baggrund af en udvidende fortolkning, skal den således fortsat være det.
Det svar, Skatteministeriet foreslår til spørgsmål 3 (at der skal beregnes dansk moms af den udenlandske moms), understreger i øvrigt i høj grad vores pointe om, at den konkrete ydelse må være omfattet af benyttelseskriteriet ud fra en forbrugsbeskatningsbetragtning. Danmark har netop valgt at indføre benyttelseskriteriet for at undgå den dobbeltbeskatning, der bliver den samlede konsekvens af ministeriets opfattelse.
Spørger mener på ovenstående baggrund, at Skatteministeriet bør revurdere sin opfattelse af sagen, og erklære enighed i de svar, spørger har foreslået på de stillede spørgsmål."
Spørger ønsker svar på, om køb af ydelser vedrørende skadeshåndtering, som beskrevet ovenfor af spørger, er omfattet af de ydelser, som er nævnt i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3?
Det fremgår af momsloven, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011:
" § 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.
§ 21 d, stk. 1, nr. 3. Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger."
Om momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3:
EU-domstolen har i præmis14-26 i sag C-145/96, Hoffmann, udtalt sig om kravene til "lignende ydelser":
14. Skal artikel 9, stk. 2, litra e), i afsnit VI i sjette momsdirektiv (tredje tilfældegruppe: "ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer, samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger") fortolkes således, at den også omfatter ydelser præsteret af en voldgiftsmand?«
15. Med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål skal det indledningsvis bemærkes, at direktivets artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, ikke vedrører erhverv - som dem der udøves af advokater, rådgivningsvirksomheder, revisorer eller ingeniører - men ydelser. Fællesskabslovgiver benytter de erhverv, der nævnes i denne bestemmelse, som et middel til at definere de kategorier af ydelser, som bestemmelsen omfatter.
16. Det første spørgsmål, der opstår, er derfor, om en voldgiftsmands ydelse henhører under de ydelser, som hovedsageligt eller sædvanligt udføres i forbindelse med de erhverv, der opregnes i direktivets artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led (dom af 6.3.1997, sag C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, Sml. I, s. 1195, præmis 18, 22 og 25).
17. Hvad særligt angår det fællesskabsretlige begreb advokat må det fastslås, at dette i betragtning af den række ydelser, som hovedsageligt eller sædvanligt leveres i medlemsstaterne i forbindelse med dette erhverv, ikke omfatter en voldgiftsmands ydelser. For selv om voldgiftsmænd ofte vælges blandt advokater på grund af disses juridiske kundskaber, har de tjenesteydelser, der udføres af en advokat, hovedsageligt og sædvanligt til formål at repræsentere og forsvare en persons interesser, hvorimod en voldgiftsmands ydelser hovedsageligt og sædvanligt har til formål at bilægge en tvist mellem to eller flere parter, i givet fald på grundlag af ret og rimelighed.
18. Af samme grund svarer en voldgiftsmands ydelser hverken til dem, der udføres af en rådgivningsvirksomhed, af en ingeniør, af en projekteringsvirksomhed eller af en revisor. Ingen af de ydelser, der hovedsageligt eller sædvanligt leveres i forbindelse med hvert af disse erhverv, har nemlig til formål at afgøre en tvist mellem to eller flere parter.
19. Det skal herefter undersøges, om en voldgiftsmands ydelser henhører under de »andre lignende ydelser«, der nævnes i direktivets artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led.
20. Det fremgår af ovennævnte dom i Linthorst, Pouwels en Scheres-sagen, præmis 19-22, at udtrykket »andre lignende ydelser« ikke henviser til nogen fællesnævner for de heterogene aktiviteter, der nævnes i artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, men til ydelser, der er lignende i relation til hver enkelt af disse aktiviteter, som herved betragtes hver for sig.
21. En ydelse må betragtes som lignende i relation til en af de i denne artikel nævnte aktiviteter, når de begge har det samme formål.
22. Hvad angår en advokats ydelser bemærkes, at såfremt man sammenligner en forhandling med henblik på en mindelig ordning, hvilket er den advokatydelse, der mest ligner en voldgiftsmands ydelse, og en voldgiftsmands bilæggelse af en tvist, ses det, at disse to ydelser ikke har det samme formål. Mens en advokat, der med sigte på en mindelig ordning deltager i en forhandling, herved normalt baserer sig på nyttehensyn og interesseafvejninger, er en voldgiftsmands bilæggelse af en tvist baseret på betragtninger vedrørende ret og rimelighed.
23. Under disse omstændigheder kan en advokats og en voldgiftsmands ydelser ikke betragtes som lignende ydelser.
24. For så vidt angår ydelser fra en rådgivningsvirksomhed, fra en ingeniør, fra en projekteringsvirksomhed eller fra en revisor bemærkes, at ingen af disse forfølger det ovenfor beskrevne mål, som er formålet med en voldgiftsmands ydelse.
25. De ydelser, der udføres af hvert af disse erhverv, og en voldgiftsmands ydelser kan følgelig ikke betragtes som lignende ydelser.
26. Det følger i det hele af det anførte, at det forelagte spørgsmål skal besvares med, at direktivets artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, skal fortolkes således, at den ikke omfatter ydelser præsteret af en voldgiftsmand.
EU-domstolen udtaler i pr. 20 og 22 i sag c-167/95, Linthorst om dyrlægers ydelser:
"20. Det må konstateres, at den eneste fællesnævner for de deri nævnte heterogene aktiviteter er, at de alle er liberale erhverv. Som med føje anført af den tyske regering ville fællesskabslovgiver dog, hvis han havde ønsket, at alle former for virksomhed, der udøves selvstændigt, skulle være omfattet af denne bestemmelse, have angivet dem i generelle termer.
22. Det skal tilføjes, at selv om dyrlægens funktioner til tider omfatter rådgivningsmæssige aspekter eller vurderinger, er dette element ikke tilstrækkeligt til, at de aktiviteter, som dyrlæger hovedsageligt og sædvanligt udfører, er omfattet af udtrykket "rådgivningsvirksomhed" eller "projekteringsvirksomheder" eller til, at de kan betragtes som "lignende ydelser".
I SKM2005.313.VLR, senere stadfæstet i SKM2006.621.HR, blev en ydelse, der bestod i fremskaffelse af faglitteratur, oversættelse af denne samt udarbejdelse af informationsmateriale og i forskning i behandling af kræft, anset for omfattet af § 18, stk. 1, nr. 3 (nugældende § 21 d, stk. 1, nr. 3).
Landsretten har i SKM2004.204.ØLR fastslået, at følgende ydelser, leveret fra et selskab i en koncern til et andet selskab (et rejsebureau) i samme koncern, er omfattet af momsloven § 21 d, stk. 1, nr. 3 (dagældende § 18, stk. 1, nr. 3):
"1. Udlandsøkonomi
Afdelingen forestår bogføring og betaling af alle omkostninger for udlandsorganisationen. Derudover udarbejder afdelingen bogføringsinstrukser og rutiner for koncernens udenlandske servicekontorer, revision og opfølgning på disse samt uddannelse af økonomiansvarlige. ...
Afdelingen beskæftiger sig med udvikling og vedligeholdelse af rapporteringssystem, likviditetsstyring, øvrige interne bankfunktioner samt risikohåndtering. ...
5. Personaleadministration udland
Afdelingen er ansvarlig for den nordiske rejselederskole, bemanding af koncernens rejsemålsorganisation, rekruttering og placering af temarejseledere, uniformshåndtering, uddannelse og øvrig administration vedrørende udlandspersonale, ...
Omkostninger for koncernledelse, som vedrører intern information, miljø- og sikkerhedsarbejde, forretningsudvikling og bistand til operativ ledelse af datterselskabet..."
I samme sag fastslog Højesteret i SKM2005.446HR, at "datadrift" er omfattet af momsloven § 21 d, stk. 1, nr. 3 (dagældende § 18, stk. 1, nr. 3):
"3. Datadrift
Dataafdelingen ... har ansvaret for drift, vedligeholdelse og udviklingen af koncernens samlede booking-, produktions- og økonomisystem. De tilfakturerede beløb består af hard- og software, programudvikling, reparationer og vedligeholdelse, telekommunikation, kommunikation, SMART (reservationssystem), personaleomkostninger, lokaleomkostninger, el og nedkøling..."
mens "produktion" IKKE er omfattet af bestemmelsen:
"4. Produktion
Afdelingen er ansvarlig for indkøb og kontrahering af fly, hotel og transferbusser, vedligeholdelse af og registrering i produktionssystemet, kalkulering af prislister, optimering af fly og hoteller, rapportering til rejsemålene, booking af den samlede udlandsorganisations rejser og indsamling og vedligeholdelse af hotelfakta til faktabanken i bookingsystemet..."
Landsskatteretten har i SKM2002.663.LSR udtalt, at rådgivning i henhold til § 18, stk. 1, nr. 3 (nugældende § 21 d, stk. 1, nr. 3) omfatter en ydelse, hvor det "fremgår af kontrakten, at C fungerede som finansiel rådgiver for selskabet med henblik på at etablere et samarbejde mellem selskabet og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i selskabet var én mulighed." (Dette punkt blev ikke senere ændret ved, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen ved Landsretten.)
Landsskatteretten er af den opfattelse, at G1's ydelser må karakteriseres som bogførings- og administrationsydelser...
Under henvisning til ovenstående finder Landsskatteretten, at de omhandlede ydelser må anses for momspligtige databehandlingsydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Idet beskatningsstedet for ydelserne er her i landet i henhold til momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, kan Landsskatteretten endvidere tiltræde, at banken er betalingspligtig for momsen af ydelserne i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3." (Dagældende § 15, stk. 2, nr. 3 svarer til § 21 d, stk. 1, nr. 3.)
Skatterådet har i SKM2006.636.SR fastslået, at en rådgivende ingeniørs ydelser, som nævnt nedenfor er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3 (nugældende § 21 d, stk. 1, nr. 3). Skatterådet tog stilling til leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida vedrørende u-landsbistand. Konsulentydelserne vedrørte konkrete u-landsprojekter, og ydelserne blev både udnyttet i u-landene, og af Danida i Danmark. Ud fra det forhold, at ydelserne blev leveret på forskellige stadier i u-landsprojekternes forløb, blev der taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne. Den rådgivende ingeniørs opgaver vedrørende gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtog, og som blev gennemført udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelsen blev derfor primært anset for udnyttet udenfor EU, og var derfor ikke momspligtig i Danmark. Ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev ligeledes primært anset for udnyttede i u-landet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt blev under visse nærmere betingelser anset for primært udnyttede i u-landet. Derimod blev konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, anset for momspligtige i Danmark.
Spørger vil gerne vide, om den til spørger leverede ydelse har en sådan karakter, at fastlæggelse af leveringsstedet - og hermed beskatningsstedet - skal fastlægges ud fra det sted, hvor den leverede ydelse udnyttes.
Skatteministeriet skal bemærke, at Rådets direktiv 2008/8/EF om leveringsstedet for tjenesteydelser gav medlemsstaterne valgfrihed til at anvende benyttelseskriteriet også på de almindelige ydelser omfattet af momsloven § 16, stk. 1, men Danmark valgte alene at anvende benyttelseskriteriet ved fastlæggelse af leveringsstedet på nogle få opregnede ydelser, herunder ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger, jf. momsloven § 21 d, stk. 1, nr. 3.
For at anvende udnyttelsesstedet som kriterium for fastlæggelse af leveringsstedet, skal den omhandlede ydelse efter sin art være omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 1-10. § 21 d, stk. 1, nr. 1-10 omfatter bl. a. ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger. Efter spørgers opfattelse falder den af spørger modtagne ydelse ind under de ydelser, hvis momsmæssige beskatningssted flyttes fra Danmark til tredjeland eller omvendt, hvis den faktiske benyttelse eller udnyttelse tilsiger det.
Ved besvarelsen af dette spørgsmål skal det derfor undersøges, om ydelsen har en sådan karakter, at den efter sin art omfattes af § 21 d, stk. 1, nr. 3.
Skatteministeriets vurdering af ydelsens karakter tager udgangspunkt i spørgers beskrivelse af den købte ydelse og indholdet af kontrakten indgået mellem spørger og leverandørerne af ydelsen.
Der er i denne forbindelse enighed mellem ministeriet og spørger om, at der momsmæssigt er tale om én samlet ydelse.
A leverer efter Skatteministeriets opfattelse skadeshåndtering til spørger, som er et dansk aktieselskab. Denne benævnelse er anvendt i det af spørger stillede spørgsmål 1, og er den ydelse, som spørger har ønsket stillingtagen til. Spørger har beskrevet ydelsens indhold. Der henvises til spørgsmål 1 og afsnittet om Beskrivelse af de faktiske forhold.
Det fremgår af § 1 i kontrakten mellem spørger og A, at hensigten med aftalen er, at A skal yde sine tjenester til rejsende og turister gennem sine kontorer rundt om i verden, særligt men ikke eksklusivt til rejsende og turister fra Europa, i tilfælde hvor sådanne rejsende og turister bliver syge, mister deres ejendele/eller på anden måde har brug for hjælp, og hvor sådanne rejsende og turister har indgået aftale med spørger om adgang til sådanne tjenester.
A, som er fordelt over hele verden, fakturerer spørger et service fee, hvis størrelse fastsættes i overensstemmelse med en årlig prispolitik.
For dette service fee ydes i henhold til kontrakten § 2 efter Skatteministeriets opfattelse følgende:
Call center på engelsk, ... sprog såvel som det lokale sprog, hvor centeret er beliggende.
Fremskaffelse af transport, medicin og/eller andre fornødenheder til rejsende og turister, som har brug herfor.
Proaktiv hjælp (på linje med programmet kaldt "yy") primært gennem anbefalinger og rådgivning og i specifikke tilfælde gennem udbetaling af kontanter til rejsende og turister med behov for disse tjenester.
På vegne af spørger forberede og udstede betalingsgarantier til hospitaler og andre underleverandører, hvor spørger har anmodet herom.
Gennemse, kontrollere og iværksætte betaling af fakturaer fra fysioterapeuter, hospitaler og andre underleverandører af tjenester til rejsende og turister.
Yde omkostningsbegrænsende foranstaltninger og omkostningskontrol generelt såvel som specifik kontrol af underleverandørfakturaer og iværksætte betaling af disse fakturaer.
I alle situationer agere i overensstemmelse med regler og betingelser aftalt mellem spørger og de rejsende og turisterne.
I alle situationer agere i overensstemmelse med de operationelle procedurer aftalt i og vedhæftet som appendiks til denne aftale.
Sørge for passende og dækkende lokal forsikring, som dækker handelsmæssige og offentlige forpligtelser såvel som ansatte, ejendomme, transportmidler, kassebeholdning osv.
Som det fremgår af EF-domstolens afgørelse i C-145/96, Hoffmann, præmis 16, skal der ved vurderingen af, om en ydelse hører under bestemmelsen i § 21 d, stk. 1, nr. 3, ikke henses til leverandørens erhverv. Erhvervene nævnt i bestemmelsen skal derimod anvendes til at definere de kategorier af ydelser, som bestemmelsen omfatter.
Det skal derfor undersøges, om de til spørger leverede ydelser hovedsageligt eller sædvanligt udføres i forbindelse med de erhverv, der opregnes i momsloven § 21 d, stk. 1, nr. 3, dvs. rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.
På baggrund af den danske praksis er det Skatteministeriets opfattelse, at bestemmelsen retter sig mod ydelser af meget varierende karakter.
Skadeshåndtering er dog efter Skatteministeriets opfattelse ikke en ydelse, som er omfattet af bestemmelsen.
Skatteministeriet har ved vurderingen særligt hæftet sig ved, at Højesteret vurderer, at
ikke er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3 (dagældende § 18, stk. 1, nr. 3). Se SKM2005.446HR.
Det fremgår således, at Højesteret vurderer, at ikke enhver ydelse af administrativ karakter kan anses for omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3.
Skatteministeriet har ved vurderingen endvidere hæftet sig ved, at administrative ydelser (sagsbehandling) ikke tidligere efter dansk praksis har været anset for omfattet § 21 d, stk. 1, nr. 3.
Skatteministeriet har endvidere hæftet sig ved, at EU-domstolen i pr. 20 og 22 i sag c-167/95, Linthorst, om dyrlægers ydelser udtaler:
Det må heraf udledes, at der i tilknytning til mange erhverv indgår rådgivning af kunden, men at dette ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at den leverede ydelse vil kunne omfattes af bestemmelsen i momsloven § 21 d, stk. 1, nr. 3.
Ydelsen skal momsmæssigt anses for en rådgivningsydelse, hvilket ikke er opfyldt blot fordi rådgivning indgår som et delelement i ydelsen. Rådgivningen skal udgøre hovedydelsen i den sammensatte ydelse.
Skatteministeriet har endvidere vurderet, at de ydelser, som indgår i aftalen, jf. aftalens appendiks, er procedurebeskrivelser, og at disse procedurer er en naturlig følge af tilrettelæggelsen af skadeshåndteringen. F. eks. er forpligtelsen til etablering og vedligeholdelse af et netværk af/database over underleverandører naturlig, når skadeshåndteringsydelsen skal kunne leveres i en fornuftig kvalitet til en fornuftig pris. På samme måde er det naturligt, at der produceres og fremsendes en mellemregningskonto månedligt, som angiver bevægelserne i betalingerne fra og til spørger, således at spørger kan udarbejde sit eget regnskab løbende, i det en stor del af beløbene må anses for As udlæg på vegne spørger.
Skatteministeriet har endeligt lagt vægt på, at sagsbehandling og Call center-ydelser efter en naturlig sproglig forståelse ikke kan anses for en rådgivningsydelse.
Spørger har anført, at leveringen fra A til spørger skal anses for en samlet udelelig ydelse. Skatteministeriet er som nævnt enig heri.
Da ydelsen består i på spørgers vegne at behandle (håndtere) skadesanmeldelser fra de forsikrede, må ydelsen anses for leveret til spørger og ikke til de forsikrede.
Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at A's ydelser til spørger ikke er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3.
Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønsker spørger svar på, om ydelserne da vil blive betragtet som udnyttet uden for EU, således at spørger ikke skal beregne dansk moms, jf. momslovens § 16, stk. 2, når skadeshåndteringen vedrører forsikringskunder, der kommer til skade i lande uden for EU?
Spørgsmålet bortfalder, da ydelsen efter sin karakter ikke er omfattet momsloven § 21 d, stk. 1, nr. 3, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.
"§ 4, stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. ...
§ 27, stk. 1. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.
Stk.2. I afgiftsgrundlaget medregnes:
1) Told og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering. ....
§ 32. Ved indførsel af varer fra steder uden for EU er afgiftsgrundlaget toldværdien tillagt eventuel told og andre afgifter, der er foranlediget af indførslen, bortset fra afgiften efter denne lov. ..."
Bestemmelserne om afgiftsgrundlaget i momsloven § 27, stk. 2, punkt 1, ved levering af varer og ydelser, og § 32, stk. 1, 1. pkt., ved indførsel af varer, bygger på artiklerne 78, litra a, og 86, litra a, i momssystemdirektiv 2006/112:
"Artikel 78.
a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen..."
"Artikel 86.
I afgiftsgrundlaget medregnes følgende elementer, såfremt de ikke allerede indgår heri:
a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter, som skal svares uden for indførselsmedlemsstaten, samt sådanne, som er foranlediget af indførslen, med undtagelse af den moms, der skal opkræves..."
Bestemmelserne om afgiftsgrundlaget i den danske momslov bygger på bestemmelserne om afgiftsgrundlaget i momssystemdirektiv 2006/112. Den danske momslovs bestemmelser skal fortolkes på baggrund af momssystemdirektivets bestemmelser. Momssystemdirektivet omhandler moms, som skal opkræves i EU-landene. Når direktivet anvender ordet moms, kan dette i sagens natur alene referere til den moms, som er behandlet i direktivet.
Det fremgår af direktivet, at
a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen
a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter, som skal svares uden for indførselsmedlemsstaten, samt sådanne, som er foranlediget af indførslen, med undtagelse af den moms, der skal opkræves
Det fremgår af artikel 78, litra a) og artikel 86, litra a), som tager stilling til, hvorvidt der skal beregnes moms af skatter, told og afgifter, at alene den moms, som er omfattet af direktivet skal undtages, når afgiftsgrundlaget skal opgøres.
Afgiftsgrundlaget omfatter efter artikel 86 ligeledes afgifter m.v., som skal svares uden for indførselsmedlemsstaten.
Den danske momslov har i momsloven i overensstemmelse hermed i momsloven § 27, stk. 1, fastlagt, at afgiftsgrundlaget er vederlaget... men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.
Bestemmelserne indebærer, at alle afgifter, der er betalt i tidligere omsætningsled, eller som sælgervirksomheden skal betale i forbindelse med den pågældende levering, skal medregnes i momsgrundlaget.
Heri indgår efter Skatteministeriets opfattelse også afgifter pålagt i andre lande, som køberen skal betale til leverandøren for at modtage den pågældende vare eller ydelse, idet det påhviler virksomheden at betale den pågældende afgift i forbindelse med den pågældende levering.
Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørger skal beregne dansk moms af den lokale moms, som den enkelte A uden for EU måtte opkræve.
Skatteministeriet indstiller, at Skatterådet besvarer spørgsmålet med ja.