Il D. Lgs. 219/2023, pubblicato in G.U. n. 2 del 3.1.2024, introduce importanti modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), rendendo concreti e operativi i principi e criteri direttivi indicati dalla legge delega fiscale (L. 111/2023).
In particolare, l'articolo 1, comma 1, lett. e) del D.Lgs. 219/2023, introduce nel corpo normativo delineato dallo Statuto del contribuente l'articolo 6-bis, L. 212/2000, l'obbligo generalizzato del contraddittorio preventivo tra enti preposti e contribuenti prima dell'emissione definitiva dell'atto di accertamento.
Il nuovo art. 6-bis della L. n. 212/2000 rubricato "Principio del contraddittorio" così recita:
- Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.
- Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
- Per consentire il contradditorio, l'amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di cui al comma 1, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L'atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l'esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
- L'atto adottato all'esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l'Amministrazione ritiene di non accogliere.»
Con l'introduzione della norma nell'ambito dello Statuto del contribuente, il Legislatore si pone l'obiettivo di estendere il principio del contraddittorio preventivo a tutti gli atti relativi a tributi armonizzati e non armonizzati, compresi quelli relativi a tributi locali (per esempio, accertamenti IMU), autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisprudenza tributaria. Le uniche eccezioni all'obbligo del contraddittorio preventivo saranno individuate in apposito decreto ministeriale che darà attuazione al significato previsto al secondo comma dell'articolo 6-bis rispetto agli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione (mai sentito prima d'ora), di controllo formale delle dichiarazioni; nonché per i casi di fondato pericolo per la riscossione.
Il contraddittorio preventivo è a pena di annullabilità e deve qualificarsi come informato ed effettivo. Con quest'ultimo binomio, si deve intendere che, una volta conclusa l'istruttoria amministrativa, al contribuente destinatario dell'eventuale atto deve essere garantita la conoscibilità del materiale raccolto.
La procedura prevede che al contribuente venga concesso un termine congruo pari a 60 giorni per esaminare la documentazione ed esporre le sue ragioni formulando le controdeduzioni ovvero accedere agli atti. Nella ipotesi in cui il termine di 60 giorni per la formulazione di memorie difensive scada dopo il termine ordinario di decadenza dal potere impositivo, ovvero qualora lo schema di atto venga trasmesso al contribuente a meno di 120 giorni dal termine ordinario di decadenza, l'atto impositivo potrà essere notificato entro il centoventesimo giorno successivo alla scadenza ordinaria
Tutta da verificare la fattispecie dello schema di atto. Vi sarebbe il fondato sospetto che lo schema di atto possa essere rappresentato dall'atto di accertamento "quasi pronto" prima della sua emissione, rendendo vano il principio del contraddittorio stesso che prevede quanto meno una interazione tra le possibili pretese da parte dell'Ufficio e le osservazioni da parte del contribuente. In sostanza, potrebbe trattarsi di un atto già formato da parte dell'Ufficio che si renderebbe poco disponibile ad ascoltare le ragione del contribuente.
Nel caso in cui l'avviso di contestazione venga ugualmente emesso, in tale atto troverà spazio la c.d. motivazione rafforzata, nel senso che l'Ufficio dovrà motivare adeguatamente le osservazioni del contribuente senza ridursi a mere frasi di stile.
In prospettiva, un'attenzione particolare andrebbe rivolta al decreto accertamento in corso di pubblicazione dove le novità in materia di accertamento con adesione si incrociano con l'obbligo del contraddittorio preventivo. In base a quanto si prevede nel decreto legislativo attuativo in tema di accertamento, il contribuente, una volta ricevuto lo schema di atto propedeutico al contraddittorio preventivo, oltre a prestare quiescenza, avrà due possibilità:
- potrà presentare delle osservazioni nei 60 giorni successivi;
- potrà presentare, nei 30 giorni successivi all'atto di accertamento, un'istanza per la definizione dell'accertamento con adesione (nuovo articolo 6, comma 2-bis, del Dlgs 218/1997).
Solo nel primo caso si attiverà il contraddittorio preventivo che in caso di successivo esito negativo con l'emissione dell'atto di accertamento definitivo renderà più celere l'eventuale ulteriore accertamento con adesione, posto che nella fase del contraddittorio sono state affrontate le ragioni del contendere.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN