header:
Urteilskopf
146 II 6
2. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Intendance des impôts du canton de Berne (ICI) contre A.A et B.A. (recours en matière de droit public)
2C_44/2018 du 31 janvier 2020

regeste:
Regeste
Art. 16 Abs. 1,
Art. 24 lit. a und d DBG
; Art. 7 Abs. 1 und 4 lit. c und f StHG; Unterschied zwischen einer Steuerbefreiung von Schenkungen und einer solchen von Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln.
Die Beträge, die eine natürliche Person von Dritten ohne Verbindung zu seiner Erwerbstätigkeit erhält, sind nach der allgemeinen Regel von
Art. 16 Abs. 1 DBG
bzw.
Art. 7 Abs. 1 StHG
steuerbare Einkünfte. Diese sind steuerfrei, wenn sie unter einen Ausnahmetatbestand fallen (E. 4). Steuerbefreiungen unter dem Titel der Schenkung nach
Art. 24 lit. a DBG
bzw.
Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG
, Rechtsstandpunkt des Steuerpflichtigen, oder unter dem Titel der Unterstützungen (
Art. 24 lit. d DBG
bzw.
Art. 7 Abs. 4 lit. f StHG
), Rechtsstandpunkt der rekurrierenden Behörde (E. 5). Unterschiede in der Besteuerung von Schenkungen und Unterstützungen (E. 6). Definition und Abgrenzung der Begriffe. Vermutung zugunsten der Unterstützung, wenn eine Leistung ohne Gegenleistung an einen Bedürftigen von einer juristischen Person kommt, mit welcher jenem geholfen werden soll (E. 7).

text:
Sachverhalt
ab Seite 7
BGE 146 II 6 S. 7
A.
Les époux A.A. et B.A. vivent à C. avec leurs quatre enfants. A.A. (ci-après: le contribuable 1), graphiste de formation, est auteur de bandes dessinées, activité qu'il exerce à titre indépendant dans son atelier installé dans une ancienne église à C. A.A. se produit également
BGE 146 II 6 S. 8
seul sur scène, joue comme guitariste aux côtés de son épouse, chanteuse dans un groupe, et effectue diverses autres activités (écrivain, acteur et conférencier; cf. les indications figurant sur le site internet "www.A.com"). Son oeuvre vise principalement la transmission du message chrétien par le biais de l'humour.
En 2010, 2011 et 2012, A.A. a reçu des versements de la part de tiers, indiqués au titre de "dons divers" dans le bilan de son activité lucrative indépendante, pour un montant total de 90'753 fr. 33 en 2010, 70'895 fr. 37 en 2011 et 84'828 fr. 66 en 2012. Ces montants n'ont pas été mentionnés dans les déclarations d'impôt 2010 à 2012.
B.
Par trois décisions du 20 août 2013, l'Intendance des impôts du canton de Berne (ci-après: l'Intendance des impôts) a taxé les époux A. pour l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi que pour l'impôt cantonal et communal (ICC) des périodes fiscales 2010, 2011 et 2012, en retenant que les "dons divers" étaient imposables. Par trois décisions du 20 août 2014, l'Intendance des impôts a partiellement admis la réclamation formée par les contribuables, en reconnaissant les pertes de l'activité indépendante de l'épouse, mais en refusant de considérer les montants perçus par l'époux à titre de "dons divers" comme des donations exonérées. Elle a calculé l'ICC des époux sur la base d'un revenu imposable de 94'285 fr. pour 2010, 22'470 fr. pour 2011 et 45'813 fr. pour 2012 et d'une fortune imposable de 167'573 fr. pour 2010, 178'346 fr. pour 2011 et 218'251 fr. pour 2012. L'IFD a été arrêté sur la base d'un revenu imposable de 95'403 fr. pour 2010, 27'024 fr. pour 2011 et 49'823 fr. pour 2012. Les impôts ont été fixés à 18'289 fr. 65 pour 2010, 3'531 fr. 20 pour 2011 et 8'032 fr. 15 pour 2012 en matière d'ICC et à 1'915 fr. pour 2010, 0 fr. pour 2011 et 0 fr. pour 2012 en matière d'IFD.
Le 15 mars 2016, la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après: la Commission des recours) a rejeté le recours des contribuables contre les décisions sur réclamation du 20 août 2014.
Par jugement du 28 novembre 2017, le Tribunal administratif du canton de Berne (ci-après: le Tribunal administratif) a partiellement admis le recours des contribuables, a annulé la décision du 15 mars 2016 de la Commission des recours tant en matière d'IFD que d'ICC et a renvoyé la cause à l'Intendance des impôts, afin qu'elle procède au sens des considérants. En substance, le Tribunal administratif a donné pour instruction à l'Intendance des impôts d'examiner pour
BGE 146 II 6 S. 9
chaque versement effectué en faveur du contribuable 1 si les conditions d'une donation étaient réunies, de recalculer l'impôt sur le revenu des recourants en fonction des versements ne pouvant pas être considérés comme des donations et, enfin, de déterminer si les donations devaient être imposées au titre de l'impôt cantonal sur les donations.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Intendance des impôts demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler le jugement du Tribunal administratif du 28 novembre 2017 et de qualifier les montants reçus de la part de tiers par le contribuable 1 pour les années 2010 à 2012 de subsides.
La Commission des recours renonce à déposer une réponse. Le Tribunal administratif renonce à se déterminer et se réfère à son jugement du 28 novembre 2017. Les contribuables concluent, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. L'Administration fédérale des contributions renonce à formuler des observations et s'en remet à justice.
Erwägungen
Extrait des considérants:
III. Impôt fédéral direct
4.
4.1
L'
art. 16 LIFD
(RS 642.11) exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). En application de la clause générale de l'
art. 16 al. 1 LIFD
et de la liste exemplative des
art. 17-23 LIFD
, sont ainsi considérés comme revenus imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (
ATF 143 II 402
consid. 5.1 p. 404). Parmi les revenus imposables figurent notamment les revenus de l'activité lucrative indépendante (
art. 18 al. 1 LIFD
; cf., pour la définition de l'activité lucrative indépendante,
ATF 125 II 113
consid. 5b p. 120; arrêt 2C_732/2016 du 5 septembre 2017 consid. 2.1.1).
Constituent des revenus exonérés les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (
art. 16 al. 3 LIFD
) et les différents cas de figure énumérés exhaustivement à l'
art. 24 LIFD
(cf.
ATF 143 II 402
consid. 5.1 p. 404;
ATF 139 II 363
consid. 2.1 p. 365 s.). Il s'agit d'exceptions qui, dans un système caractérisé par un impôt
BGE 146 II 6 S. 10
général sur le revenu, doivent être interprétées restrictivement (
ATF 143 II 402
consid. 5.3 p. 404 s.;
ATF 142 II 197
consid. 5.6 p. 204;
ATF 137 II 328
consid. 5.1 p. 334 s.). Parmi cette liste figurent en particulier les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial (
art. 24 let. a LIFD
) et les subsides provenant de fonds publics ou privés (
art. 24 let
. d LIFD).
4.2
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'
art. 8 CC
, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (
ATF 144 II 427
consid. 8.3.1 p. 449;
ATF 140 II 248
consid. 3.5 p. 252;
ATF 133 II 153
consid. 4.3 p. 158). Ainsi, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II p. 489).
4.3
En l'occurrence, le contribuable 1 exerce une activité lucrative indépendante principalement en tant que dessinateur de bandes dessinées. L'imposition en matière d'IFD des revenus tirés de cette activité entre 2010 et 2012 n'est pas contestée. En revanche, il s'agit de savoir si les montants totaux d'environ 91'000 fr., 71'000 fr. et 85'000 fr., référencés en tant que "dons divers" dans la comptabilité du contribuable 1, sont imposables. Ces montants sont composés de multiples versements, dont beaucoup sont inférieurs à 100 fr. ou sont de quelques centaines de francs (cf.
art. 105 al. 2 LTF
). Les versements ont été pour certains ponctuels, pour d'autres réguliers (cf.
art. 105 al. 2 LTF
). Ils proviennent presque exclusivement de personnes physiques (cf.
art. 105 al. 2 LTF
). Entre 2010 et 2012, le contribuable a toutefois notamment également reçu sept versements de la part d'églises.
Sur le principe, les sommes reçues par le contribuable 1 constituent des revenus imposables à tout le moins au titre de la clause générale de l'
art. 16 al. 1 LIFD
dès lors qu'elles sont venues accroître son
BGE 146 II 6 S. 11
patrimoine. Ces montants ne peuvent être exonérés que s'ils tombent sous le coup d'une exception.
5.
5.1
Dans son arrêt, le Tribunal administratif s'est demandé si les montants reçus par le contribuable 1 constituaient, comme le faisait valoir l'intéressé, des donations, exonérées en vertu de l'
art. 24 let. a LIFD
. Les précédents juges ont souligné qu'il fallait examiner individuellement chaque montant reçu par le contribuable 1, afin de déterminer si les conditions de la donation étaient remplies, et que la seule multiplication des dons ne suffisait pas à en faire un revenu imposable. Ils ont partant renvoyé la cause à l'autorité fiscale pour qu'elle procède à un examen séparé de chaque versement. En revanche, le Tribunal administratif n'a pas envisagé la qualification de subsides.
5.2
L'autorité recourante fait valoir, pour la première fois devant le Tribunal fédéral, que les montants reçus par le contribuable 1 de la part de tiers constitueraient des subsides, imposables au titre de l'impôt sur le revenu dans la mesure où, conformément à l'interprétation donnée à l'
art. 24 let
. d LIFD par la jurisprudence, ils dépasseraient le minimum d'existence selon la législation sur les prestations complémentaires. Ce nouveau grief est sur le principe admissible (cf. consid. 2.3 non publié). L'autorité recourante conteste par ailleurs et en tout état l'approche suivie par le Tribunal administratif consistant à lui demander d'examiner séparément chaque versement reçu par le contribuable 1, ainsi que la qualification de donation.
6.
Avant d'examiner quelle qualification doit être envisagée en l'espèce pour les montants reçus par le contribuable 1, il convient de souligner l'enjeu de la distinction.
6.1
Les donations sont exonérées de l'impôt direct sur le revenu (pour l'impôt fédéral direct,
art. 24 let. a LIFD
, pour l'impôt cantonal et communal,
art. 7 al. 4 let
. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), afin d'éviter une double imposition avecl'impôt sur les donations, que pratiquement tous les cantons prélèvent et qui est de leur compétence exclusive (cf. Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 1 ss, 96; cf. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2
e
éd. 2019, n° 6 ad
art. 24 LIFD
, qui souligne également les motifs d'harmonisation verticale s'agissant de l'IFD; XAVIER
BGE 146 II 6 S. 12
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
e
éd. 2012, n. 246 p. 163 et p. 459 ss; cf. aussi arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 4.3, in RDAF 2008 II p. 240). Dans le canton de Berne, les donations sont imposables en vertu de la loi bernoise du 23 novembre 1999 concernant l'impôt sur les successions et donations (LISD; RSB 662.1; pour les conditions de l'imposition cantonale, cf. consid. 11 non publié).
6.2
L'
art. 24 let
. d LIFD prévoit que sont exonérés les subsides provenant de fonds publics ou privés. Cette disposition vise avant tout à exonérer de l'impôt l'aide aux personnes défavorisées ou nécessiteuses, les subsides y relatifs provenant en général de fondations, d'associations caritatives ou d'autres entités poursuivant des buts désintéressés de pure utilité publique (
ATF 137 II 328
consid. 4.1 p. 330 s.). L'exonération a ainsi pour fondement des motifs socio-politiques tendant à ce que les prestations qui sont versées dans le but d'écarter une situation d'indigence ou de besoin parviennent dans leur intégralité à leur destinataire (cf.
ATF 137 II 328
consid. 4.1 p. 330 s.; OBERSON, op. cit., n. 250 p. 164).
Selon la jurisprudence, seront en principe exonérés de l'IFD, en vertu de l'
art. 24 let
. d LIFD, tous les subsides provenant de fonds privés qui, additionnés entre eux et aux autres revenus perçus par le contribuable, ne dépassent pas le revenu déterminant fixé par la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations complémentaires à l'AVS et à l'AI (loi sur les prestations complémentaires, LPC; RS 831.30;
art. 9 ss LPC
), y compris les prestations cantonales allant au-delà de celles prévues par la LPC (cf.
art. 2 al. 2 LPC
). En revanche, tout subside d'assistance qui serait supérieur au plafond fixé pour le calcul du minimum d'existence selon la LPC est en principe imposable à hauteur de la part dépassant ledit montant, laquelle n'entre pas dans la clause d'exonération de l'
art. 24 let
. d LIFD (
ATF 137 II 328
consid. 5.3 p. 336).
7.
Compte tenu de la différence d'imposition selon que l'on retient une donation ou un subside, il convient d'examiner si c'est à tort que le Tribunal administratif n'a pas envisagé en l'espèce la qualification de subside et a considéré uniquement la donation.
7.1
En droit civil, la donation est, selon les termes de la loi, la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre, sans contre-prestation correspondante (
art. 239 al. 1 CO
). La notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément entièrement avec celle du droit civil; elle peut en effet
BGE 146 II 6 S. 13
comporter des particularités en raison du but de la loi ou pour des motifs pratiques (
ATF 118 Ia 497
consid. 2b/aa p. 500). Les critères de l'acte d'attribution entre vifs (
Vermögenszuwendung
), de la gratuité (
Unentgeltlichkeit
) et de l'
animus donandi
(
Zuwendungswillen
) sont toutefois communs (
ATF 118 Ia 497
consid. 2b/aa p. 500; arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1 et les arrêts cités).
L'acte d'attribution ne consiste pas nécessairement en une prestation unique; certaines prestations périodiques peuvent être des donations (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, in Handkommentar zum DBG, 3
e
éd. 2016, n° 18 ad
art. 24 LIFD
; cf.
ATF 100 Ib 287
consid. 4 p. 289 ss [rente]).
Le critère, objectif, de la gratuité de l'attribution est réalisé lorsque le donataire ne fournit pas pour le don de contre-prestation en faveur du donateur.
Le critère, subjectif, de l'
animus donandi
signifie que le donateur doit avoir la conscience et la volonté d'effectuer une attribution à titre gratuit en faveur du donataire (
ATF 118 Ia 497
consid. 2b/aa p. 500; arrêts 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1; 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2; 2P.296/2005 du 29 août 2006 consid. 3.2.2, in RDAF 2006 II p. 501; 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.3, in RDAF 2008 II p. 240). Il n'y a notamment pas de volonté de donner lorsqu'est attendue une contre-prestation (cf. arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1) ou lorsque la prestation n'est pas effectuée librement, mais en vertu d'une obligation juridique (arrêts 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.2; 2P.296/2005 du 29 août 2006 consid. 3.2.2; 2A.668/2004 du 22 avril 2005, consid. 3.4.3; cf. ANDREA OPEL, Stiftungen schenken nicht, ASA 88 p. 171 ss). Ainsi, la jurisprudence retient que les fondations n'effectuent en principe pas de donation, dans la mesure où elles ne font qu'agir en exécution d'une obligation juridique qui leur incombe (cf. arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.4.3; cf. OPEL, op. cit.). Il est aussi admis que les sociétés de capitaux ne font en principe pas de donation, car elles allouent des montants pour des motifs économiques (cf. arrêts 2C_655/2018 du 22 août 2018 consid. 4.3; 2A_303/1994 du 23 décembre 1996 consid. 3d; cf. aussi sur ce point, PIERRE-MARIE GLAUSER, Donations consenties et reçues par des sociétés en matière d'impôts directs, 1
re
partie, IFF Forum für Steuerrecht 2005, p. 251 ss, 256).
7.2
Constitue un subside au sens de l'
art. 24 let
. d LIFD la prestation provenant de fonds publics ou privés et versée à titre gratuit à
BGE 146 II 6 S. 14
une personne se trouvant dans une situation de gêne (personne nécessiteuse) dans le but de lui venir en aide (cf. arrêt 2C_715/2007 du 28 avril 2008 consid. 2.1, in RDAF 2008 II p. 364; OBERSON, op. cit., n. 250 p. 164). Selon la jurisprudence, il faut, pour que l'exonération soit accordée, que le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne (critère du besoin), que l'entité de droit public ou privé qui verse la prestation le fasse dans le but de venir en aide (critère de l'assistance) et, enfin, que le versement ait un caractère désintéressé et non onéreux, soit l'absence de contre-prestation ou de contrepartie exigée de la part du bénéficiaire (
ATF 137 II 328
consid. 4.3 p. 332; sur le critère de la gratuité s'agissant de bourses d'études ou de prix, cf. arrêts 2C_74/2014 du 26 mai 2014 consid. 3.1 et 2C_715/2007 du 28 avril 2008; s'agissant de montants alloués par l'Hospice général, cf. arrêt 2C_903/2012 du 12 février 2013).
7.3
Il résulte des définitions sus-exposées que les notions de donation et de subside peuvent se recouper, car elles ont pour caractéristique commune d'être des prestations accordées sans contrepartie. Lorsque la prestation est octroyée dans le but de venir en aide et que la personne qui la reçoit, sans fournir de contre-prestation, est indigente, tant la notion de subside que celle de donation peuvent, sur le principe, entrer en considération, dès lors que les critères de l'assistance et de la gêne, nécessaires pour qualifier une prestation de subside, n'excluent pas la qualification de donation.
Cela étant, il apparaît que le subside provient, en règle générale, d'une institution, soit d'une personne morale, qui a pour but de venir en aide aux personnes indigentes (fondation, association caritative) (cf. LOCHER, op. cit., n
os
37 et 39 à 41 ad
art. 24 LIFD
; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd. 2017, n° 28 ad
art. 24 LIFD
). Parallèlement, les institutions ne procèdent en général pas à des donations, car elles n'agissent pas librement (cf. supra consid. 7.1). Ainsi, pour reprendre les termes d'un auteur, l'exonération des subsides apparaît comme le "pendant institutionnel" à celle de la donation (cf. NOËL, op. cit., n° 27 ad
art. 24 LIFD
). Il en découle que lorsqu'une institution octroie sans contrepartie une somme d'argent à une personne dans le but de lui venir en aide et qu'est sollicitée l'exonération de ce montant au titre de l'
art. 24 LIFD
, il convient de présumer l'existence d'un subside.
Il n'est toutefois pas exclu par la loi qu'un subside, au sens de l'
art. 24 let
. d LIFD, puisse être accordé par une personne physique (cf.
BGE 146 II 6 S. 15
HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3
e
éd. 2017, n° 18 ad
art. 24 LIFD
), mais le cas de figure est d'emblée plus exceptionnel. Il n'y a donc pas lieu de retenir une présomption en faveur du subside plutôt que de la donation s'agissant de montants provenant de personnes physiques.
7.4
En l'espèce, il résulte de l'arrêt entrepris que le contribuable a reçu de nombreux versements entre 2010 et 2012. La plupart proviennent de particuliers, mais, d'après les faits retenus dans l'arrêt entrepris, sept de ces versements ont été effectués par des églises.
7.4.1
Conformément à ce qui vient d'être exposé, la qualification de subside devait à tout le moins être envisagée pour les montants provenant d'institutions. C'est partant à juste titre que l'autorité recourante reproche au Tribunal administratif de ne pas avoir considéré la notion de subside dans son analyse.
On ne saurait pour autant qualifier ces montants de subsides sans autre examen. Le Tribunal administratif a en effet relevé qu'il pouvait être suspecté que les montants provenant d'églises avaient été octroyés en lien avec une contre-prestation du contribuable 1, ce qui exclurait toute exonération à titre de subside - ou de donation d'ailleurs -. Les précédents juges n'ont toutefois pas tranché la question, mais ont donné pour instruction à l'Intendance des impôts de vérifier si ces versements avaient été effectués à titre gratuit. De plus, la notion de subside ne peut être retenue que s'il est constaté une situation de gêne. Or, l'arrêt entrepris ne contient pas d'éléments sur ce point et les intimés contestent dans leur réponse la réalisation de cette condition. En d'autres termes, il manque dans l'arrêt querellé les faits pertinents pour que la Cour de céans puisse se prononcer. Il convient partant de confirmer l'arrêt entrepris en tant qu'il renvoie, pour les montants provenant d'églises, la cause à l'Intendance des impôts, tout en précisant que celle-ci devra considérer la notion de subside dans son examen.
7.4.2
S'agissant des versements provenant de particuliers, on ne peut en revanche reprocher au Tribunal administratif de n'avoir envisagé que la donation. En effet, il convient de rappeler que les montants litigieux avaient été initialement ajoutés au revenu des contribuables par l'Intendance des impôts. Ce sont les contribuables qui ont contesté la prise en compte de ces versements dans le revenu imposable du contribuable 1 et ont dans ce contexte invoqué l'exonération à titre
BGE 146 II 6 S. 16
de donation. Ils ne se sont par contre pas prévalus de l'exception du subside, qui n'avait pas à être d'emblée envisagée concernant des versements venant de personnes physiques (cf. supra consid. 7.3).
7.5
En définitive, le grief de l'autorité recourante est admis dans le sens que la notion de subside aurait dû être envisagée par le Tribunal administratif s'agissant des montants provenant d'églises. Il appartiendra à l'Intendance des impôts de vérifier si les critères de la gratuité, de la gêne et du but d'assistance sont réalisés s'agissant de ces montants. Le grief est rejeté pour le surplus. La conclusion tendant à ce que la qualification de subside soit retenue par le Tribunal fédéral est rejetée.


canton: CH

region: Federation

header:
Urteilskopf
147 III 301
30. Auszug aus dem Urteil der II. zivilrechtlichen Abteilung i.S. A. gegen B. (Beschwerde in Zivilsachen)
5A_800/2019 vom 9. Februar 2021

regeste:
Regeste a
Art. 58 Abs. 1, Art. 271 lit. a, Art. 277 Abs. 1 und
Art. 296 Abs. 1 und 3 ZPO
; Auswirkung der Prozessmaximen für den Kindesunterhalt auf den (nach-)ehelichen Unterhalt.
Die kraft der uneingeschränkten Untersuchungsmaxime für den Kindesunterhalt gewonnenen Erkennnisse können für den im gleichen Entscheid zu beurteilenden (nach-)ehelichen Unterhalt nicht einfach ausgeblendet werden (E. 2).
Regeste b
Art. 163 ZGB
; Berechnung des ehelichen Unterhaltes; Verbindlichkeit der zweistufigen Methode mit Überschussverteilung.
Die zweistufig-konkrete Methode ist in Abkehr vom Methodenpluralismus auch im Bereich des ehelichen Unterhaltes zu beachten (E. 4).
Regeste c
Art. 163 und 176 Abs. 1 Ziff. 1 ZGB
; Zumutbarkeit der (Wieder-)Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bei Trennung.
Kann mit der Wiederaufnahme des gemeinsamen Haushaltes nicht mehr ernsthaft gerechnet werden, ist die Arbeitskapazität, welche infolge der Befreiung von Naturalleistungen an die Gemeinschaft frei geworden ist, grundsätzlich auszuschöpfen und eine Erwerbstätigkeit aufzunehmen, soweit dies tatsächlich möglich ist (E. 6).

text:
Sachverhalt
ab Seite 302
BGE 147 III 301 S. 302
A.
A. (geb. 1974) und B. (geb. 1949) heirateten am 8. März 2002. Sie haben den Sohn C. (geb. 2005). Seit Dezember 2015 leben sie getrennt.
B.
Mit Eheschutzentscheid des Kreisgerichts Rheintal vom 15. August 2016 wurde der Ehemann zu monatlichen Unterhaltsbeiträgen von Fr. 1'800.- für den Sohn und von Fr. 10'000.- für die Ehefrau verpflichtet.
Am 29. Januar 2018 reichte der Ehemann beim Kreisgericht Rorschach die Scheidungsklage ein. Das gleichentags eingereichte Begehren um Herabsetzung der im Eheschutzverfahren festgesetzten Unterhaltsbeiträge wies das Kreisgericht mit Massnahmeentscheid vom 17. Oktober 2018 ab.
In teilweiser Gutheissung der Berufung des Ehemannes setzte das Kantonsgericht mit Entscheid vom 30. August 2019 folgende Unterhaltsbeiträge fest: für den Sohn C. Fr. 1'900.- Barunterhalt und Fr. 1'875.- Betreuungsunterhalt von Februar bis August 2018, Fr. 1'900.- Barunterhalt und Fr. 750.- Betreuungsunterhalt von September 2018 bis August 2019, Fr. 2'150.- Barunterhalt und Fr. 750.- Betreuungsunterhalt von September 2019 bis November 2021 und Fr. 2'200.- Barunterhalt ab Dezember 2021; für die Ehefrau Fr. 4'600.- von Februar bis August 2018, Fr. 5'750.- von September 2018 bis August 2019, Fr. 4'050.- von September 2019 bis November 2021 und Fr. 4'400.- ab Dezember 2021.
BGE 147 III 301 S. 303
C.
Dagegen hat die Ehefrau am 8. Oktober 2019 beim Bundesgericht eine Beschwerde eingereicht; sie verlangt höhere Unterhaltsbeiträge bzw. die Abweisung der Abänderungsbegehren.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt.
(Zusammenfassung)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
Die Beschwerdeführerin rügt vorab eine willkürliche Verletzung der Eventualmaxime.
2.1
Sie macht geltend, die Offizial- und Untersuchungsmaxime komme nur für den Kindesunterhalt zum Tragen, während für den ehelichen Unterhalt
Art. 317 ZPO
ohne Einschränkung zur Anwendung gelange. Das Kantonsgericht hätte deshalb die vom Beschwerdegegner erst im Berufungsverfahren eingereichten Unterlagen nicht berücksichtigen dürfen.
2.2
Für den im Rahmen des Scheidungsverfahrens festzusetzenden
nachehelichen Unterhalt
gilt grundsätzlich die Dispositions- und Verhandlungsmaxime (
Art. 58 Abs. 1 und
Art. 277 Abs. 1 ZPO
). Der
eheliche Unterhalt
wird im Rahmen eines Eheschutzverfahrens oder vorsorglicher Massnahmen geltend gemacht; damit unterliegt er zwar ebenfalls der Dispositionsmaxime (
Art. 58 Abs. 1 ZPO
); für die Sachverhaltsfeststellung gilt aber die Untersuchungsmaxime (Art. 271 lit. a i.V.m.
Art. 272 sowie
Art. 276 Abs. 1 ZPO
), freilich im Sinn der beschränkten bzw. sozialen Untersuchungsmaxime (Urteil 5A_857/2016 vom 8. November 2017 E. 4.3.3, nicht publ. in:
BGE 143 III 617
). In Bezug auf den
Kindesunterhalt
kommt unabhängig von der Art des Verfahrens stets die Offizialmaxime und die uneingeschränkte Untersuchungsmaxime im Sinn der Erforschungspflicht zur Anwendung (
Art. 296 Abs. 1 und 3 ZPO
). Die strenge Untersuchungsmaxime in Kinderbelangen durchbricht das Novenregime von
Art. 317 Abs. 1 ZPO
mit der Folge, dass neue Tatsachen und Beweismittel im Berufungsverfahren selbst dann vorgebracht werden können, wenn die Voraussetzungen von
Art. 317 Abs. 1 ZPO
nicht erfüllt sind (
BGE 144 III 349
E. 4.2.1 S. 352).
Das Kantonsgericht hat zutreffend auf die Interdependenz von Kinder- und Ehegattenunterhalt hingewiesen (
BGE 132 III 593
E. 3.2 S. 594;
BGE 128 III 411
E. 3.2.1 S. 415). Diese besteht insbesondere bei der zweistufigen Methode, wie sie vorliegend zur Anwendung
BGE 147 III 301 S. 304
gelangt (dazu E. 4.3), weil hier das Gesamteinkommen der Ehegatten bzw. Eltern zu ermitteln und dem jeweiligen Bedarf aller Familienmitglieder gegenüberzustellen ist, welcher nach einem bestimmten Schlüssel aus der Verteilung der vorhandenen Mittel gedeckt wird (dazu im Einzelnen
BGE 147 III 265
E. 7 S. 279). Die kraft der uneingeschränkten Untersuchungsmaxime für den Kindesunterhalt gewonnenen Erkenntnisse sind mithin auch für den im gleichen Entscheid beurteilten ehelichen oder nachehelichen Unterhalt relevant und lassen sich im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtrechnung nicht gewissermassen für diesen ausblenden (vgl.
BGE 128 III 411
E. 3.2.2 S. 414 f.; Urteile 5A_361/2011 vom 7. Dezember 2011 E. 5.3.2, in: FamPra.ch 2012 S. 447; 5A_164/2019 vom 20. Mai 2020 E. 5.2.4, nicht publ. in:
BGE 146 III 203
; 5A_67/2020 vom 10. August 2020 E. 3.3.2). Genau dies strebt die Beschwerdeführerin aber explizit an, indem sie für den Kindes- und den ehelichen Unterhalt zwei streng getrennte Betrachtungsweisen zur Anwendung bringen möchte. Indes ist dem Kantonsgericht nach dem Gesagten keine Willkür vorzuwerfen, wenn es die im Zusammenhang mit dem Kindesunterhalt aufgrund von Noven gewonnenen Erkenntnisse auch für den ehelichen Unterhalt fruchtbar gemacht hat.
Nur der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Beschwerdeführerin entgegen ihren soeben erörterten Vorbringen, das Kantonsgericht hätte die vom Beschwerdegegner neu eingereichten Unterlagen nicht berücksichtigen dürfen, an anderen Stellen ihrer Beschwerde dem Kantonsgericht vorwirft, trotz der anwendbaren Untersuchungsmaxime nicht von sich aus Erhebungen gemacht zu haben (vgl. nicht publ. E. 5.1 und 5.2).
(...)
4.
Als weitere Grundsatzfrage wird sodann geltend gemacht, dass die Anwendung der sog. zweistufig-konkreten Methode bzw. zweistufigen Methode mit Überschussverteilung willkürlich sei.
4.1
Das Kantonsgericht hat erwogen, angesichts des auf Fr. 210'000.- gesunkenen Einkommens (zu dessen Bestimmung siehe nicht publ. E. 5) sei davon auszugehen, dass keine Sparquote mehr verbleibe. Vor diesem Hintergrund sei es gerechtfertigt, die Unterhaltsbeiträge nicht mehr nach der konkreten, sondern nach der abstrakten Methode zu berechnen und dabei den sogenannten Halbteilungsgrundsatz anzuwenden. Mithin sei das Gesamteinkommen dem
BGE 147 III 301 S. 305
beidseitigen Grundbedarf gegenüberzustellen und ein allfälliger Überschuss aufzuteilen, wobei auch das Kind daran zu beteiligen sei.
4.2
Die Beschwerdeführerin hält dies für unzulässig. Sie macht geltend, im ersten Eheschutzverfahren seien die Gerichte durchwegs von der einstufig-konkreten Methode ausgegangen und das Kantonsgericht habe dies damals mit dem "Nettoeinkommen im sechsstelligen Bereich" und mit dem "Vermögen in Millionenhöhe" begründet. Daran habe sich nichts geändert, was im angefochtenen Entscheid in willkürlicher Weise verkannt werde; ein Methodenwechsel im Rahmen des Abänderungsverfahrens komme nicht in Frage.
4.3
In langjähriger Rechtsprechung hat das Bundesgericht im gesamten Unterhaltsbereich einen Methodenpluralismus zugelassen und einzig bei Vermischung verschiedener Methoden korrigierend eingegriffen (vgl.
BGE 140 III 337
E. 4.2.2 S. 339,
BGE 140 III 485
E. 3.3 S. 488;
BGE 128 III 411
E. 3.2.2 S. 414 f.). Mit dem in E. 2.2 bereits erwähnten Grundsatzurteil
BGE 147 III 265
E. 6.6 S. 278 und E. 7 S. 279 hat es jedoch die Unterhaltsmethodik dahingehend vereinheitlicht, dass im Bereich des Kindesunterhalts (Bar- und Betreuungsunterhalt) die zweistufige Methode anzuwenden ist. Sodann hat es in
BGE 147 III 293
E. 4.5 S. 299 festgehalten, dass diese Methode in Zukunft auch im Bereich des nachehelichen Unterhaltes zur Anwendung gelangen soll. Beide Urteile zielen auf eine Umsetzung der in
BGE 144 III 481
E. 4.1 S. 485 im Zusammenhang mit dem Betreuungsunterhalt angekündigten schweizweit verbindlichen Vereinheitlichung der Methodik zur Bestimmung des familienrechtlichen Unterhaltes. Das Gesagte schliesst nicht aus, dass in besonderen Situationen, namentlich bei aussergewöhnlich günstigen finanziellen Verhältnissen, anders vorgegangen oder auch ganz von einer konkreten Rechnung abgesehen wird, wobei im Unterhaltsentscheid stets zu begründen ist, aus welchen Gründen gegebenenfalls von der Regel abgewichen wird (vgl.
BGE 147 III 265
E. 6.6 S. 278,
BGE 147 III 293
E. 4.5 S. 299).
Vor diesem Hintergrund ist es nicht willkürlich, wenn das Kantonsgericht der zweistufigen Methode gefolgt ist. Vielmehr wird diese in Zukunft grundsätzlich von allen schweizerischen Gerichten auch im Bereich des ehelichen Unterhaltes anzuwenden sein. Daran ändert jedenfalls unter Willkürgesichtspunkten nichts, dass es vorliegend um die Modifikation eines früheren Entscheides zufolge veränderter Verhältnisse geht und diesem Ausgangsentscheid eine andere Methodik zugrunde lag, zumal keine einschlägige Rüge erhoben wird (
Art. 106 Abs. 2 BGG
; vgl. sodann nicht publ. E. 1).
BGE 147 III 301 S. 306
(...)
6.
Umstritten ist schliesslich, ob der Beschwerdeführerin die Aufnahme einer Erwerbsarbeit zumutbar ist.
6.1
Während das Kantonsgericht im seinerzeitigen Eheschutzentscheid vom 20. April 2017 angesichts der konkreten Verhältnisse noch von einer Unzumutbarkeit ausgegangen war, kam es im angefochtenen Entscheid zum umgekehrten Schluss mit der Begründung, dass die Parteien nunmehr seit vier Jahren getrennt leben würden. Es erachtete den beruflichen Einstieg der Beschwerdeführerin in tatsächlicher Hinsicht auch als möglich und ausgehend vom Schulstufenmodell gemäss
BGE 144 III 481
sowie vom Umstand, dass sie sich seit der Trennung am 1. Dezember 2015 für eine Erwerbstätigkeit hätte vorbereiten müssen, ab sofort (d.h. ab September 2019) ein Nettoeinkommen von Fr. 3'000.- auf der Basis von 80 % und ab Dezember 2021 ein solches von Fr. 3'750.- bei einem Vollzeiterwerb im Bereich der Hilfspflege als realistisch.
6.2
In Bezug auf diese Erwägungen erfolgen keine eigentlichen Willkürrügen, sondern pauschale Aussagen (vgl. dazu bereits nicht publ. E. 5.4), wonach sich der Beschwerdegegner eine glamouröse Vorzeigefrau geschaffen und seine Familie zum Luxus erzogen habe und wonach er Eigentümer einer Hochseeyacht, diverser Fahrzeuge (namentlich von Bentleys, welche nur fiktiv seinen Gesellschaften gehörten), eines grossen Hauses sowie verschiedener Firmen und Renditeliegenschaften sei, so dass für sie als Ehefrau ein sozialer Abstieg ins Arbeitsleben nicht hinzunehmen sei; im ersten Eheschutzentscheid sei die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit denn auch nie thematisiert worden.
Soweit nicht ohnehin das Güterrecht mit der Unterhaltsfrage vermischt wird, indem vom Vermögen des anderen Ehegatten direkt auf die Unzumutbarkeit eigener Erwerbstätigkeit geschlossen wird, müsste sich die Beschwerdeführerin, damit eine substanziierte Willkürrüge überhaupt in Betracht gezogen werden könnte, konkret mit den Erwägungen des Kantonsgerichtes auseinandersetzen und aufzeigen, inwiefern sie vorher unter dem Titel des Familienunterhaltes in einer Situation gelebt hat, die einen Wechsel des Lebensstils und insbesondere die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit schlicht als unzumutbar erscheinen lassen. Dahingehende Vorbringen erfolgen nicht und im Übrigen hält die Beschwerdeführerin selbst fest, dass der Sohn C. eine private Tagesschule besucht. Insofern ist sie während
BGE 147 III 301 S. 307
des Tages nicht nur von sämtlichen Erziehungsaufgaben, sondern nach der Aufhebung des gemeinsamen Haushaltes auch von den häuslichen Pflichten zugunsten der Gemeinschaft vollständig entlastet.
Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, ihr dürfe angesichts der ehelichen Verhältnisse kein sozialer Abstieg zugemutet werden, bleibt wie gesagt appellatorisch. Ohnehin liesse sich in diesem Zusammenhang keine Willkür dartun: Im Rahmen der Scheidung gilt der Vorrang der Eigenversorgung, wonach jeder Ehegatte vorab selbst für seinen Unterhalt aufzukommen hat - wobei die Tatsache allein, dass ein Ehegatte während der Ehe nicht erwerbstätig war, ihn nicht von dieser Obliegenheit entbindet (Urteil 5A_243/2007 vom 28. Januar 2008 E. 9) - und nur subsidiär, wo dies nicht oder nicht umfassend möglich und zumutbar ist, den anderen Ehegatten bei gegebener Leistungsfähigkeit eine zeitlich begrenzte Unterhaltspflicht aufgrund nachehelicher Solidarität trifft (
Art. 125 Abs. 1 ZGB
;
BGE 141 III 465
E. 3.1 S. 468 f.;
BGE 134 III 145
E. 4 S. 146 f.). Ist in tatsächlicher Hinsicht erstellt, dass mit einer Wiederaufnahme des gemeinsamen Haushaltes nicht mehr ernsthaft gerechnet werden kann, hat das Eheschutzgericht im Rahmen von
Art. 163 ZGB
die für den nachehelichen Unterhalt geltenden Kriterien von
Art. 125 ZGB
miteinzubeziehen und aufgrund der neuen Lebensverhältnisse zu prüfen, ob und in welchem Umfang vom Ehegatten, der bisher den gemeinsamen Haushalt geführt hat, davon aber nach dessen Aufhebung entlastet ist, erwartet werden kann, dass er seine Arbeitskraft anderweitig einsetze und eine Erwerbstätigkeit aufnehme oder ausdehne (vgl.
BGE 138 III 97
E. 2.2 S. 99;
BGE 137 III 385
E. 3.1 S. 386 f.;
BGE 130 III 537
E. 3.2 S. 541 f.). Dass eine vorhandene Arbeitskapazität auszuschöpfen ist, entspricht denn auch einem allgemeinen Grundsatz im Unterhaltsrecht (vgl.
BGE 143 III 233
E. 3.2 S. 235;
BGE 137 III 118
E. 2.3 S. 121;
BGE 128 III 4
E. 4a S. 5).
Vor diesem Hintergrund ist keine Willkür auszumachen, wenn das Kantonsgericht nach vier Jahren seit der Trennung (stillschweigend) davon ausgegangen ist, dass mit einer Wiederaufnahme des gemeinsamen Haushaltes nicht mehr ernsthaft gerechnet werden könne und der Beschwerdeführerin die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit angesichts des fortgeschrittenen Alters des Kindes und dessen ganztägiger schulischen Betreuung zumutbar sei.


header:
Urteilskopf
147 II 248
19. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Gemeinderat U. und Kantonales Steueramt Aargau (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_404/2020 vom 16. Dezember 2020

regeste:
Regeste
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
; Behandlung und Unterbringung in einem ausserkantonalen Nicht-Listenspital (Privatspital), ohne dass der Wohnsitzkanton eine Kostengutsprache geleistet hat.
System der obligatorischen Krankenpflegeversicherung und Umfang der Übernahme von Kosten der ärztlichen bzw. der durch ein Spital erbrachten Heilbehandlung (E. 2.3).
Die medizinisch indizierten Kosten solcher Heilbehandlungen durch den Arzt, durch ein Listen- oder Nichtlistenspital, auch auf der Halbprivat- oder Privatabteilung, sind grundsätzlich abzugsfähig, unabhängig davon, ob sie sich durch die Wahl eines anderen Leistungserbringers (insbesondere eines Listenspitals), die Kostengutsprache durch den Wohnsitzkanton oder den Abschluss einer Zusatzversicherung hätten vermeiden lassen (E. 3.5 und 3.6).
Die zusätzlichen Hotelleriekosten auf der halbprivaten oder privaten Abteilung, die eine grundversicherte Person zu tragen hat, sind regelmässig nicht medizinisch indiziert, weshalb sie grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (E. 3.7).

text:
Sachverhalt
ab Seite 249
BGE 147 II 248 S. 249
A.
A. (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U./AG. In den Jahren 1999 und 2012 unterzog sie sich einer Operation an der linken Hüfte. Die Kosten der Eingriffe wurden von der Grundversicherung übernommen. Nachdem der gewünschte Erfolg trotz zwei Operationen ausgeblieben war, beschloss die Steuerpflichtige im Jahr 2016, sich einer neuerlichen Operation zu unterziehen. Diese sollte der Steuerpflichtigen ermöglichen, wieder ohne Krücken gehen zu können. Auf Empfehlung ihres Hausarztes entschied sie sich, die Operation in der Privatklinik B. in V./ZH
BGE 147 II 248 S. 250
vornehmen zu lassen. Die Klinik ist auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons (Aargau) nicht verzeichnet und verfügt über keine Abteilung für grundversicherte Patienten (KVG). Denoch liess die Steuerpflichtige, die über keine Zusatzversicherung (VVG) verfügt, den Eingriff vornehmen, wobei sie vorgängig keine Bewilligung des Kantons Aargau (
Art. 41 Abs. 3 KVG
) einholte. Die Operation fand am 21. März 2016 statt und zog einen stationären Aufenthalt auf der halbprivaten Abteilung nach sich. Die Behandlung verlief erfolgreich.
B.
Die Operation vom 21. März 2016 und der nachfolgende Aufenthalt auf der halbprivaten Abteilung der Privatklinik B. verursachten Kosten von insgesamt Fr. 33'892.-, wovon der Kanton Aargau und die Grundversicherung einen Anteil von insgesamt Fr. 9'424.- übernahmen (alle Zahlen gerundet). Der Betrag von Fr. 24'468.- verblieb zulasten der Patientin. Er setzte sich zusammen aus der Honorarrechnung des Arztes (Fr. 10'905.-) und der Rechnung der Privatklinik B. von Fr. 13'563.-.
C.
Die Steuerpflichtige führte den Betrag von Fr. 24'468.-, den sie selbst getragen hatte, in ihrer Steuererklärung zur Steuerperiode 2016 unter den Krankheitskosten auf. Die Steuerkommission von U./AG liess mit Einspracheentscheid vom 8. Mai 2018 diesen Betrag nicht zum Abzug zu und gelangte zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 61'400.-. Die Begründung ging hauptsächlich dahin, dass der Eingriff auch in einem Spital, das allgemeinversicherte Patienten behandelt, hätte ausgeführt werden können. Der Eingriff als solcher sei zwar medizinisch indiziert gewesen, nicht aber die Behandlung in einer halbprivaten Abteilung. Die daraus resultierenden Kosten seien deshalb steuerrechtlich nicht als Krankheitskosten zu berücksichtigen.
D.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, das den Rekurs mit Entscheid vom 23. Mai 2019 guthiess. Die Mehrheit des Spezialverwaltungsgerichts erwog, aus medizinischer Sicht lägen spezielle Umstände vor, da die Steuerpflichtige nach zwei Operationen mit unbefriedigendem Ergebnis erneut dieselbe Hüfte habe operieren lassen müssen. Der dritte Eingriff, nun bei einem spezialisierten Arzt, der ausschliesslich zusatzversicherte Patienten behandle, habe zum gewünschten Ergebnis geführt. Die vorgenommenen Massnahmen seien notwendig gewesen und hätten das ärztlich Gebotene nicht überstiegen.
BGE 147 II 248 S. 251
E.
Dagegen gelangte das Steueramt des Kantons Aargau (KStA/AG; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, das die Beschwerde mit Entscheid WBE.2019. 282 vom 27. März 2020 guthiess und den unterinstanzlichen Entscheid aufhob.
F.
Mit Eingabe vom 19. Mai 2020 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der unterinstanzliche Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 23. Mai 2019 zu bestätigen.
Die Vorinstanz und die Veranlagungsbehörde schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sieht von einer Stellungnahme ab. Die Steuerpflichtige repliziert. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
Streitig und zu prüfen ist die Abzugsfähigkeit von Kosten einer ärztlichen Heilbehandlung.
2.1
2.1.1
Von den steuerbaren Einkünften einer natürlichen Person (Art. 7 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) können im harmonisierten Steuerrecht nur die im Gesetz abschliessend genannten Abzüge getätigt werden (
Art. 9 Abs. 4 StHG
;
BGE 128 II 66
E. 4b S. 71). Gemäss
Art. 9 Abs. 1 StHG
werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen.
2.1.2
Zu den allgemeinen Abzügen gehören gemäss
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
: "die Krankheits- und Unfallkosten ("les frais provoqués par la maladie et les accidents" bzw. "le spese per malattia e infortunio") des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen". Gemäss dem hier interessierenden § 40 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) beläuft der Selbstbehalt sich auf 5,0 Prozent der um die Aufwendungen nach den
§ 35-40 StG
/AG verminderten
BGE 147 II 248 S. 252
steuerbaren Einkünfte.
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
ist (abgesehen von der kantonalen Kompetenz, die Höhe des Abzugs zu bestimmen) abschliessend bundesrechtlich vorgegeben (
BGE 128 II 66
E. 4b S. 71) und lautet wie
Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG
(SR 642.11), so dass auch die dazu ergangene Rechtsprechung herangezogen werden kann (Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 3, in: RDAF 2006 II S. 409).
2.1.3
Unter die allgemeinen Abzüge fallen auch die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter lit. f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann (
Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG
). Das Steuerrecht des Kantons Aargau sieht hierfür einen Pauschalabzug von Fr. 4'000.- für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, und von Fr. 2'000.- für die übrigen steuerpflichtigen Personen vor (
§ 40 Abs. 1 lit. g StG
/AG).
2.2
2.2.1
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat Art. 33 Abs. 1 lit. h (und lit. h
bis
) DBG im Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 ("Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten") präzisiert. Zu diesem Kreisschreiben hat das Bundesgericht festgestellt, dass es mit dem Wortlaut und dem Geist von
Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG
übereinstimme (vgl. Urteil 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.3.2 f., in: StR 75/2020 S. 942 und ASA 89 S. 321). Als Verwaltungsverordnung richtet das Kreisschreiben sich vorab an die Vollzugsorgane und ist für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtigt Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab, sofern deren generell-abstrakter Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt, welche diese überzeugend konkretisiert (
BGE 142 II 182
E. 2.3.3 S. 191).
2.2.2
Ziff. 3.1 dieses Kreisschreibens umschreibt den Begriff der Krankheits- und Unfallkosten wie folgt:
"Zu den Krankheits- und Unfallkosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung
BGE 147 II 248 S. 253
und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. gerechnet.
Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten gelten Aufwendungen, welche
- den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen (vgl. BGE 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004);
- nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung bzw. einer Pflege in Zusammenhang stehen (z.B. Transportkosten zum Arzt, Besucherkosten, Ersatz von Bodenbelägen für Asthmatiker);
- der Prävention dienen (z.B. Abonnement für Fitness-Center);
- zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung (z.B. Psychoanalysen) oder der Erhaltung oder Steigerung der körperlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens (z.B. Schönheits- oder Verjüngungsbehandlungen, Schlankheitskuren oder operationen, sofern sie nicht ärztlich verordnet sind) getätigt werden."
2.3
2.3.1
Das KVG sieht eine obligatorische Krankenpflegeversicherung (OKP) für alle in der Schweiz wohnhaften Personen vor (
Art. 3 Abs. 1 KVG
). Die obligatorische Krankenpflegeversicherung übernimmt die Kosten für die Leistungen gemäss den
Art. 25-31 KVG
nach Massgabe der in den
Art. 32-34 KVG
festgelegten Voraussetzungen (
Art. 24 Abs. 1 KVG
). Die Leistungen umfassen unter anderem die Untersuchungen und Behandlungen, die stationär von Ärzten durchgeführt werden (
Art. 25 Abs. 2 lit. a KVG
), und den Aufenthalt im Spital entsprechend dem Standard der allgemeinen Abteilung (
Art. 25 Abs. 2 lit. e KVG
). Zur Tätigkeit zulasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung sind die Leistungserbringer zugelassen, welche die Voraussetzungen nach den Art. 36-40 erfüllen (
Art. 35 Abs. 1 KVG
). Dazu gehören u.a. Ärzte unter bestimmten Voraussetzungen (
Art. 35 Abs. 2 lit. a und
Art. 36 KVG
) sowie Spitäler, sofern sie (unter anderem) auf der Spitalliste des Kantons aufgeführt sind (
Art. 35 Abs. 2 lit. h und
Art. 39 Abs. 1 lit. e KVG
).
2.3.2
Die Leistungserbringer erstellen ihre Rechnungen nach Tarifen oder Preisen (
Art. 43 Abs. 1 KVG
). Tarife und Preise werden in Verträgen zwischen Versicherern und Leistungserbringern (Tarifvertrag) vereinbart oder in den vom Gesetz bestimmten Fällen von der zuständigen Behörde festgesetzt (
Art. 43 Abs. 4 KVG
). Die Leistungserbringer müssen sich an die vertraglich oder behördlich festgelegten Tarife und Preise halten und dürfen für Leistungen nach
BGE 147 II 248 S. 254
diesem Gesetz keine weitergehenden Vergütungen berechnen (Tarifschutz) (
Art. 44 Abs. 1 Satz 1 KVG
). Für die Vergütung der stationären Behandlung einschliesslich Aufenthalt und Pflegeleistungen in einem Spital (Art. 39 Abs. 1) vereinbaren die Vertragsparteien Pauschalen (
Art. 49 Abs. 1 Satz 1 KVG
). Mit diesen Vergütungen sind alle Ansprüche des Spitals für die Leistungen nach diesem Gesetz abgegolten (
Art. 49 Abs. 5 KVG
).
2.3.3
Die Versicherten können für die stationäre Behandlung
unter jenen Spitälern frei wählen
, die auf der Spitalliste ihres Wohnkantons oder jener des Standortkantons aufgeführt sind (Listenspital). Der Versicherer und der Wohnkanton übernehmen bei stationärer Behandlung in einem Listenspital die Vergütung anteilsmässig (Art. 49a Abs. 1 und Abs. 2 lit. a KVG), aber höchstens nach dem Tarif, der in einem Listenspital des Wohnkantons für die betreffende Behandlung gilt (
Art. 41 Abs. 1
bis
KVG
; vgl. dazu
BGE 141 V 206
E. 3.3 S. 212 ff.). Beansprucht die versicherte Person bei einer stationären Behandlung aus medizinischen Gründen ein
nicht
auf der Spitalliste des Wohnkantons aufgeführtes Spital, so übernehmen der Versicherer und der Wohnkanton die Vergütung anteilsmässig nach Art. 49a. Mit Ausnahme des Notfalls ist dafür eine Bewilligung des Wohnkantons notwendig (
Art. 41 Abs. 3 KVG
).
2.3.4
Medizinische Gründe in diesem Sinne liegen bei einem Notfall vor oder wenn die erforderlichen Leistungen in einem Spital, das auf der Spitalliste des Wohnkantons aufgeführt ist, nicht angeboten werden (
Art. 41 Abs. 3
bis
KVG
). In diesen Fällen wird die Leistung nach dem Tarif vergütet, der für das leistungserbringende Spital gilt. Dadurch wird eine lückenlose und qualitativ hochstehende Grundversorgung sichergestellt (GEBHARD EUGSTER, Rechtsprechung des Bundesgerichts zum KVG, 2. Aufl. 2018, N. 36-38 zu
Art. 41 KVG
). Besucht der Patient ein Spital, das auf der Spitalliste des Standortkantons, nicht aber des Wohnkantons aufgeführt ist, ohne dass die Voraussetzungen von
Art. 41 Abs. 3 und 3
bis
KVG
erfüllt sind (sog. ausserkantonale Wahlbehandlung), so ist dies zwar seit der Revision der Spitalfinanzierung (Gesetzesänderung vom 21. Dezember 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009 [AS 2008 2049]) auch eine Pflichtleistung der Grundversicherung, sie wird aber höchstens zum Tarif des Wohnkantons vergütet (
BGE 141 V 206
E. 3.3.2 S. 214;
BGE 138 II 398
E. 3.7.3 S. 422 f.). Der Versicherte hat die Differenz selber zu übernehmen (zum Ganzen: EUGSTER, a.a.O., N. 10-16 zu
BGE 147 II 248 S. 255
Art. 41 KVG
; GÄCHTER/RÜTSCHE, Gesundheitsrecht, 3. Aufl. 2013, S. 270 f.).
2.3.5
Die Regelung des KVG hat somit zur Folge, dass zwar der Patient zwischen allen Listenspitälern in der ganzen Schweiz wählen kann, dass aber der Tarifschutz beschränkt ist (
BGE 138 II 398
E. 2.3.2 S. 406 f.). Für stationäre Behandlungen in einem Spital, das nicht auf einer kantonalen Spitalliste aufgeführt ist, sind die Krankenversicherer nicht leistungspflichtig (
BGE 145 V 57
E. 8.2 S. 67). Ohnehin deckt die Grundversicherung nur den Aufenthalt in der allgemeinen Abteilung der Spitäler, nicht denjenigen in einer halbprivaten oder privaten Abteilung. Alle diese nicht von der obligatorischen Krankenpflegeversicherung gedeckten Leistungen können durch Zusatzversicherungen abgedeckt werden; diese beruhen nicht auf dem KVG, sondern auf einem privatrechtlichen Vertragsverhältnis in Anwendung des Bundesgesetzes vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR 221.229.1; vgl.
Art. 2 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 26. September 2014 betreffend die Aufsicht über die soziale Krankenversicherung [KVAG; SR 832.12]
). Patienten, welche solche von der obligatorischen Krankenpflegeversicherung nicht gedeckten Leistungen in Anspruch nehmen, ohne über eine Zusatzversicherung zu verfügen, bezahlen diesen Betrag selber.
2.4
2.4.1
Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (
Art. 105 Abs. 1 BGG
; nicht publ. E. 1.3) ist die Steuerpflichtige grundversichert. Eine Zusatzversicherung gemäss VVG (vorne E. 2.3.5) hat sie nicht abgeschlossen. Sodann hat die Vorinstanz festgehalten, dass die Steuerpflichtige auf Empfehlung des Hausarztes ein ausserkantonales Spital aufsuchte, das auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons nicht verzeichnet ist. Eine Kostengutsprache seitens des Kantons Aargau lag nicht vor, zumal die Steuerpflichtige kein solches Gesuch gestellt hatte. Entsprechend gingen die (Mehr-)Kosten der Behandlung und Unterbringung in der halbprivaten Abteilung zulasten der Steuerpflichtigen. Schliesslich anerkannte die Vorinstanz, der Eingriff sei medizinisch indiziert gewesen. Falls im Kanton Aargau keine adäquate stationäre Behandlung möglich gewesen sein sollte, wäre aber, so die Vorinstanz, ersatzweise die Behandlung in einem ausserkantonalen (Listen-)Spital möglich gewesen.
BGE 147 II 248 S. 256
2.4.2
Der Wunsch nach einer Behandlung durch einen spezialisierten Arzt sei - so das Verwaltungsgericht weiter mit Blick auf die beiden nicht zufriedenstellend verlaufenen Operationen in den Jahren 1999 und 2012 - zwar nachvollziehbar. Dennoch seien die Mehrkosten nicht notwendig gewesen. Mit dem System von
Art. 41 Abs. 3 und 3
bis
KVG
sei gewährleistet, dass auch bei allgemein Versicherten eine Behandlung in einem Spital erfolgen könne, das nicht auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons aufgeführt sei, wenn die medizinisch erforderliche stationäre Behandlung in einem auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons vermerkten Spital nicht angeboten werde. Die Steuerpflichtige habe aber nicht den von
Art. 41 Abs. 3 KVG
vorgezeichneten Weg beschritten, um die Deckung für die ausserkantonale Behandlung zu erlangen, sondern sich allein auf die Empfehlung des Hausarztes hin dazu entschlossen, sich in der Privatklinik B., einem Nichtlistenspital, behandeln zu lassen. Unter Berücksichtigung der Einheit der Rechtsordnung gehe es nicht an, wenn eine Grundversicherte, die nicht den vom KVG vorgezeichneten Weg beschreite, die dadurch verursachten Mehrkosten steuerlich zum Abzug bringen könnte.
2.4.3
Der Krankheitskostenabzug erstrecke sich, fährt das Verwaltungsgericht weiter, nur auf Kosten für Leistungen, die nicht vom Leistungskatalog der Grundversicherung erfasst, aber gleichwohl medizinisch indiziert seien. Soweit eine Deckung von Krankheitskosten durch die Krankenversicherung dem Grundsatz nach möglich sei, der Versicherte aber Kosten nur deswegen trage, weil er selbst für eine von der Versicherung nicht gedeckte Leistung optiere, seien die entsprechenden Kosten nicht als Krankheitskosten im Sinne von
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
abziehbar. Hinzu komme, dass es gegen das Rechtsgleichheitsgebot verstiesse, wenn grundversicherte Personen die gesamten Kosten der halbprivaten oder privaten Abteilung zum Abzug bringen könnten, während die zusatzversicherten Personen lediglich den Versicherungsabzug von zurzeit Fr. 2'000.- (für Alleinstehende) beanspruchen dürfen, was zudem die Prämien bei weitem nicht decke.
3.
3.1
Streitig und zu prüfen ist somit, ob nach
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
auch Kosten einer ärztlichen Heilbehandlung abziehbar sind, die aufgrund dessen angefallen sind, dass die steuerpflichtige Person lediglich grundversichert ist (KVG), aber eine Leistung in Anspruch
BGE 147 II 248 S. 257
nahm, für deren Kosten die Grundversicherung nicht aufkommt, sodass die steuerpflichtige Person diese selber zu tragen hat.
3.2
Die Antwort auf diese Frage lässt sich dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen, was nicht erstaunt, da StHG und DBG vor dem KVG ergangen sind.
Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG
und
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
sind (abgesehen davon, dass die ursprünglich auch in lit. h enthaltenen Invaliditätskosten mit der Revision vom 13. Dezember 2012 in lit. h
bis
überführt wurden) seit dem Inkrafttreten dieser Gesetze unverändert geblieben und können daher auf das mit dem KVG eingeführte Versicherungsmodell noch nicht Bezug nehmen. Aus dem gleichen Grund sind die Materialien zum DBG und StHG dazu unergiebig. Die Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1, insb. 95 und 173) besagt nur, dass die "durch die Versicherung nicht gedeckten Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten" als abzugsfähig anerkannt werden sollen.
3.3
3.3.1
Die Rechtsprechung des Bundesgerichts hatte diese Frage bisher nicht zu entscheiden. Auch das Kreisschreiben enthält dazu keine Aussage. Im Zentrum der bisherigen Rechtsprechung steht die Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Krankheits- (
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
) und nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten (
Art. 9 Abs. 4 StHG
). In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht sich aus steuersystematischen Überlegungen für eine restriktive Auslegung der Abzugsfähigkeit ausgesprochen (Urteile 2C_1005/2015 vom 8. Dezember 2015 E. 2.2; 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 906 und StE 2009 B 27.5 Nr. 15; zit. Urteil 2A.390/2006, a.a.O., E. 5.1), denn es geht dabei um eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Lebenshaltungskosten (typische Einkommensverwendung) nicht vom rohen Einkommen abgesetzt werden dürfen.
3.3.2
Unter dem Titel "Krankheits- und Unfallkosten" abziehbar sind nur die Aufwendungen für Heilbehandlungen, die der Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit dienen (finales Element) und hierzu geeignet und erforderlich (kausales Element), insgesamt also "indiziert" sind (zit. Urteil 2C_1005/2015, a.a.O., E. 2.2; Urteil 2C_316/2007 vom 6. Juli 2007 E. 3.2; zit. Urteil 2A.390/2006, a.a.O., E. 5.1; 2A.318/2004
BGE 147 II 248 S. 258
vom 7. Juni 2004 E. 2.2). Soweit es sich um Massnahmen handelt, die nicht von Ärzten oder in Spitälern ausgeführt werden, wird in der Rechtsprechung eine ärztliche Verordnung vorausgesetzt (Urteile 2C_258/2010 vom 23. Mai 2011 E. 4.4.2 [zu Art. 33 Abs. 1 lit. h
bis
DBG]; zit. Urteil 2C_103/2009, a.a.O., E. 3 und 4; 2C_316/2007 vom 6. Juli 2007 E. 3.2; zit. Urteil 2A.390/2006, a.a.O., E. 6.2), was allerdings gemäss Kreisschreiben nicht ausnahmslos gilt (Ziff. 3.2 des Kreisschreibens Nr. 11; vgl. auch zit. Urteil 2A.390/2006, a.a.O., E. 6.3 betreffend Dentalhygiene).
3.3.3
Als nicht abzugsfähig qualifizierte die Rechtsprechung die Kosten für cholesterinarme Ernährung, da die in Frage stehende cholesterinarme Diät sich nicht grundsätzlich von der allgemein empfohlenen, gesundheitsbewussten Ernährung unterschied, die von einem grossen Teil der Bevölkerung befolgt wird (Urteil 2C_722/2007 vom 14. April 2008 E. 3.4), ein Aufenthalt auf Gran Canaria, dessen medizinische Notwendigkeit von der Steuerpflichtigen nicht aufgezeigt worden war (Urteil 2A.84/2005 vom 24. Februar 2005 E. 4), Transportkosten, wenn nicht dargelegt war, dass infolge des Gesundheitszustands die Benützung der gewöhnlichen Transportmittel nicht möglich oder zumutbar ist (Urteil 2A.209/2005 vom 3. November 2005 E. 4.2.3, in: RtiD 2006 I S. 471; vgl. Kreisschreiben Nr. 11 Ziff. 3.2.9) oder Kosten für eine völlig untaugliche psychologische Telefonberatung (zit. Urteil 2A.318/2004, a.a.O., E. 2.2; für Beispiele aus der kantonalen Gerichtspraxis: HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Kommentar DBG, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 32a-32k zu
Art. 33 DBG
; FELIX RICHNER UND ANDERE, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, N. 139-158 zu
Art. 33 DBG
).
3.4
3.4.1
Im Unterschied zu den genannten Beispielen geht es vorliegend nicht um die Abgrenzung von medizinischer Behandlung und Lebenshaltungs- bzw. Lifestyle-Aufwand. Vielmehr ist unbestritten, dass der Eingriff medizinisch indiziert war (Sachverhalt lit. C und vorne E. 2.4.1), was unerlässlich ist (vorne E. 3.3.2). Es wird auch von keiner Seite geltend gemacht, die Behandlung sei über das medizinisch Notwendige (vgl. Kreisschreiben Nr. 11 Ziff. 3.1) hinausgegangen oder stehe nicht in direkter Kausalität zur Krankheit. Die Argumentation der Vorinstanz geht vielmehr dahin, die Steuerpflichtige hätte die Kosten vermeiden können, indem sie ein Spital gewählt hätte, in welchem sie auch in der Grundversicherung eine volle Versicherungsdeckung gehabt hätte, oder indem sie den von
Art. 41 Abs. 3 KVG
BGE 147 II 248 S. 259
vorgezeichneten Weg beschritten oder eine Zusatzversicherung abgeschlossen hätte.
3.4.2
Den vorinstanzlichen Erwägungen (vorne E. 2.4.3) ist insofern zuzustimmen, als der Abzug für Versicherungsprämien (
Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG
) mit der Entwicklung der Prämien für Grund- und gegebenenfalls Zusatzversicherung nicht Schritt gehalten hat: Nach dem Steuerrecht des Kantons Aargau kann eine alleinstehende Person unter diesem Titel einen Abzug von Fr. 2'000.- pro Jahr beanspruchen, wobei die Zinsen von Sparkapitalien zu den eigentlichen Versicherungsprämien hinzuzurechnen sind (
§ 40 Abs. 1 lit. g StG
/AG).
Es ist offenkundig, dass der Versicherungsprämienabzug in aller Regel nicht ausreicht, um die tatsächlichen Prämien zu decken, nicht einmal diejenigen der Grundversicherung, so dass im Ergebnis die Prämien der Zusatzversicherung nicht abzugsfähig sind. Indessen kann daraus nicht gefolgert werden, dass die Rechtsgleichheit verletzt wäre, wenn in der Situation der Steuerpflichtigen die Kosten abgezogen werden könnten. Die einzelnen Tatbestände von
Art. 9 Abs. 2 StHG
folgen nicht durchwegs einer einheitlichen Konzeption und sind grundsätzlich unabhängig voneinander anzuwenden. Vergleiche zwischen den in den verschiedenen Tatbeständen vorgesehenen Abzügen sind daher nur beschränkt von Bedeutung.
So sind beispielsweise die Abzüge nach
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
nur möglich, soweit die Kosten einen Selbstbehalt übersteigen, diejenigen nach Art. 9 Abs. 2 lit. h
bis
StHG jedoch ohne solchen Selbstbehalt. Dies ist als Entscheid des Gesetzgebers hinzunehmen. Dasselbe gilt für den gesetzgeberischen Entscheid, die Versicherungsabzüge zu begrenzen. Daraus kann nichts gefolgert werden für die Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten.
3.4.3
Im Übrigen stehen die vorinstanzlichen Überlegungen schwerlich im Einklang mit den Prinzipien der allgemeinen Abzüge. Mit diesen Abzügen (
Art. 9 Abs. 2 StHG
) wird den effektiven Ausgaben Rechnung getragen, welche die Steuerpflichtigen getätigt haben (Urteile 2C_245/2010 vom 25. Januar 2011 E. 2.5.2, in: StR 66/2011 S. 330, RDAF 2012 II S. 1 und StE 2012 A 21 Nr. 187; 2C_429/2008 vom 10. Dezember 2008 E. 7, in: StR 64/2009 S. 376). Es sind deshalb in aller Regel die effektiv bezahlten Kosten (gegebenenfalls bis zu einer bestimmten Grenze) abziehbar, unabhängig davon, ob diese Kosten durch eine andere Lebensgestaltung hätten
BGE 147 II 248 S. 260
vermieden werden können. So sind die Abzüge für effektiv bezahlte Schuldzinsen (Abs. 2 lit. a) zulässig unabhängig davon, ob die Schulden vermeidbar gewesen wären oder ob ein Darlehen allenfalls zu günstigeren Konditionen erhältlich gewesen wäre, auch wenn diejenigen, welche Schulden haben, dadurch steuerlich begünstigt werden gegenüber denjenigen, welche schuldenfrei sind. Die Beiträge an die Vorsorge (Abs. 2 lit. d und e) sind abziehbar, auch wenn sie freiwillig erfolgen, auch wenn dies zur Folge hat, dass diejenigen, welche solche Beiträge leisten, steuerlich besser behandelt werden als diejenigen, welche solche Beiträge nicht leisten. Die effektiv geleisteten Kosten für Kinderbetreuung (Abs. 2 lit. m) oder der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung (Abs. 2 lit. o) sind abziehbar, unabhängig davon, ob vergleichbare Betreuungs- oder Ausbildungsangebote anderswo günstiger oder gar (weil staatlich finanziert) kostenlos erhältlich gewesen wären.
3.5
3.5.1
Es bedürfte triftiger Gründe, weshalb Gleiches nicht auch gelten sollte für die Krankheits- und Unfallkosten. Die Vorinstanz beruft sich dazu auf die Einheit der Rechtsordnung und die mit dem KVG vorgezeichnete Regelung. Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt im Abgaberecht rechtsprechungsgemäss einige Bedeutung zu (
BGE 144 II 273
E. 2.2.7 S. 278 mit Hinweisen), vor allem dort, wo das Steuerrecht auf fremdrechtliche Gebiete (beispielsweise Zivilrecht, Sozialversicherungsrecht) Bezug nimmt (
BGE 143 II 685
E. 4.2.1 S. 690;
BGE 140 I 153
E. 2.2 und 2.4 S. 155 f.;
BGE 138 II 300
E. 3.6.2 S. 308), wo Wertungswidersprüche entstünden (so
BGE 143 II 8
E. 7.3 S. 23 ff.) oder verschiedene Steuerarten ähnliche Fragen aufwerfen (
BGE 144 II 273
E. 2.2.7 S. 278 [zum Verhältnis von DBG und MWSTG]).
3.5.2
Eine derartige Bezugnahme zwischen
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
und dem KVG besteht jedoch nicht. Der Abzug für Krankheits- und Unfallkosten ist zwar nicht als Sozialabzug ausgestaltet, er hat aber eine sozialpolitische Stossrichtung. Er bemisst sich nach den effektiv angefallenen Kosten und trägt damit der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung (
BGE 128 II 66
E. 4c S. 72). In entstehungszeitlicher Betrachtung ist daran zu erinnern, dass DBG und StHG älter sind als das KVG und schon aus diesem Grund nicht auf das damit geschaffene System Bezug nehmen können. In der vor dem Inkrafttreten des KVG erschienenen Literatur wird denn auch die Auffassung vertreten, dass die Abzüge
BGE 147 II 248 S. 261
zuzulassen sind unabhängig davon, von welchem Arzt sich der Steuerpflichtige behandeln lässt und ob er sich in der privaten oder der allgemeinen Abteilung eines Spitals behandeln lässt (PETER AGNER UND ANDERE, Kommentar zum DBG, 1995, N. 23 zu
Art. 33 DBG
).
3.5.3
Zu bemerken ist zudem, dass vor dem Inkrafttreten des KVG kein Obligatorium zum Abschluss einer Krankenversicherung bestand. Es gab demnach Personen, welche nicht krankenversichert waren und eine medizinische Behandlung vollständig selber bezahlen mussten. Es wird daher nicht der Sinn des Gesetzes gewesen sein, diesen Personen den Abzug zu verweigern mit dem Argument, die Kosten hätten sich durch den Abschluss einer Krankenversicherung vermeiden lassen. Vielmehr war es aufgrund der sozialpolitischen Zielsetzung sowie der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geboten, derartige Abzüge gerade in solchen Situationen zuzulassen.
3.5.4
Das Inkrafttreten des KVG hat an dieser Überlegung nichts geändert. Der blosse Umstand, dass die Steuerpflichtige durch die Wahl eines anderen Spitals oder den Abschluss einer Zusatzversicherung die Kosten hätte vermeiden können, führt im Lichte des Dargelegten zu keiner Verweigerung des Abzugs. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass Personen ab einem gewissen Alter bzw. mit einer gewissen medizinischen Vorgeschichte kaum mehr eine reelle Chance haben, in eine Zusatzversicherung aufgenommen zu werden. Dennoch herrscht eine gewisse Durchlässigkeit, indem es auch grundversicherten Personen möglich ist, im Einzelfall mit dem Spital bzw. dem (Beleg-)Arzt ein "Upgrade" zu vereinbaren, dessen Kosten zulasten der Patientin oder des Patienten gehen. Diese Kosten nicht zum Abzug zuzulassen, würde diejenigen Personen benachteiligen, welche kaum mehr eine Zusatzversicherung abschliessen können.
3.5.5
Hinzu kommt eine weitere Überlegung: Der Abzug ist nur zulässig, soweit die vom Steuerpflichtigen getragenen Kosten einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen. Im Kanton Aargau beträgt dieser Selbstbehalt - wie im Bundesrecht (
Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG
) und in vielen anderen Kantonen - 5,0 Prozent der um die Aufwendungen nach den
§ 35-40 StG
/AG verminderten steuerbaren Einkünfte (
§ 40 Abs. 1 lit. i StG
/AG). Soweit eine Behandlung jedoch von Grundversicherung und Kantonsanteil bezahlt wird, trägt der Patient keine Kosten, abgesehen von der Franchise und dem Höchstbetrag des Selbstbehalts (
Art. 64 Abs. 2
BGE 147 II 248 S. 262
und 3 KVG
;
Art. 103 Abs. 1 und 2 KVV
[SR 832.102]). In den meisten Fällen dürfte dieser selbst getragene Betrag weniger als 5 Prozent der steuerbaren Einkünfte ausmachen. Bei Unfallkosten, die von der obligatorischen Unfallversicherung gedeckt werden, entfällt eine Kostenbeteiligung der Versicherten von vornherein. Hätte der Gesetzgeber mit dem Abzug für Krankheits- und Unfallkosten lediglich die Kosten der grundversicherten Leistungen im Auge gehabt, würde der in
Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG
vorgesehene Abzug kaum je zum Tragen kommen (ausser etwa in Fällen der Zahnbehandlung oder weiterer Kosten, die mit der Grundversicherung nicht abgerechnet werden können). Auch das spricht gegen die vorinstanzliche Auffassung.
3.5.6
Schliesslich ist daran zu erinnern, dass die Versicherten in einem gewissen Rahmen auch besondere Versicherungsformen wählen können, wodurch sich einerseits die Höhe ihrer Prämie reduzieren lässt, umgekehrt aber im Krankheitsfall zu Lasten der Versicherten höhere Kosten anfallen (
Art. 62 KVG
;
Art. 93 KVV
). Mit der Argumentation der Vorinstanz wären auch hier die Abzüge zu begrenzen, weil sich diese Kosten hätten vermeiden lassen.
3.6
Insgesamt ergibt sich, dass die Kosten der ärztlichen und Spitalbehandlung abzugsfähig sind, unabhängig davon, ob sie sich durch die Wahl eines anderen Spitals oder den Abschluss einer Zusatzversicherung hätten vermeiden lassen. Voraussetzung bleibt selbstverständlich, dass die Behandlung als solche
überhaupt medizinisch indiziert
ist (vorne E. 3.3.2), was vorliegend aber nicht in Frage steht (Sachverhalt lit. C und vorne E. 2.4.1). Der geltend gemachte Abzug ist daher grundsätzlich zulässig.
3.7
Anders verhält es sich, was die
zusätzlichen Hotelleriekosten
auf der halbprivaten Abteilung betrifft. Der zusätzliche Komfort ist im Regelfall medizinisch nicht indiziert. Auch bei gebührender Achtung des sozialpolitischen Ziels spricht nichts dafür, ein einzig dem Komfort und der Bequemlichkeit dienendes "Zimmer-Upgrade" zum Abzug zuzulassen. Anders könnte es sich verhalten, falls aus medizinischen Gründen einzig eine Behandlung in einem Spital in Frage gekommen wäre, welches ausschliesslich Betten auf der halbprivaten oder privaten Station anbietet. In einem solchen Fall müsste zwangsläufig auch die (halb-)private Station als medizinisch indiziert gelten. Dass es sich hier so verhält, hat die dafür beweisbelastete Steuerpflichtige indessen nicht dargelegt. Der
BGE 147 II 248 S. 263
entsprechende Betrag gehört daher zu den Lebenshaltungskosten und ist vom Abzug für Krankheits- und Unfallkosten auszunehmen. Aus der bei den Akten liegenden Rechnung der Privatklinik B. ergibt sich, dass ein Betrag von Fr. 2'870.- auf "Tagestaxe" entfällt (7x Fr. 410.-). In diesem Umfang ist der Abzug nicht begründet.
3.8
Die Beschwerde erweist sich mithin als teilweise begründet. Sie ist gutzuheissen, der vorinstanzliche Entscheid vom 27. März 2020 aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Aargau zurückzuweisen.


header:
Urteilskopf
148 III 50
7. Auszug aus dem Urteil der I. zivilrechtlichen Abteilung i.S. Unternehmen A. gegen B. AG (Beschwerde in Zivilsachen)
4A_449/2021 vom 27. Januar 2022

regeste:
Regeste
Art. 5 Nr. 1 Bst. b erster Spiegelstrich LugÜ; Erfüllungsort.
Beschränkt sich die vertragliche Pflicht des Verkäufers darauf, eine bewegliche Kaufsache zu Handen des Käufers zur Abholung bereitzustellen, gilt als Lieferort im Sinne von Art. 5 Nr. 1 Bst. b LugÜ jener Ort, an dem der Verkäufer die Ware zur Verfügung stellt, unabhängig davon, ob die Ware dort vom Käufer selbst oder von einem von diesem autorisierten Dritten abgeholt wird (E. 4.3).

text:
Sachverhalt
ab Seite 50
BGE 148 III 50 S. 50
A.
A.a
Die B. AG (Klägerin, Beschwerdegegnerin) ist eine Aktiengesellschaft schweizerischen Rechts mit Sitz in U. Sie bezweckt den Handel mit Fahrrädern, Fahrradzubehör, Fahrradaccessoires und Sportbekleidung sowie die Durchführung von Schulungen im Fahrradbereich.
Das Unternehmen A. (Beklagte, Beschwerdeführerin) ist eine Offene Handelsgesellschaft (Vennootschap Onder Firma)
BGE 148 III 50 S. 51
niederländischen Rechts mit Sitz in V. (Niederlande). Sie bezweckt den Grosshandel mit Fahrrädern und Mopeds sowie Fahrradteilen.
A.b
Durch die Vermittlung des Agenten C. in W. (Italien) bestellte das Unternehmen A. im September und Oktober 2018 Produkte bei der B. AG.
A.c
Die Parteien streiten über den Umfang einer in der Folge ausgeführten Lieferung vom 23. April 2019. Die B. AG stellt sich auf den Standpunkt, die Bezahlung von JPY 5'489'665.30 und USD 28'222.- sei noch ausstehend. Das Unternehmen A. bestreitet dies und macht unter anderem geltend, sie habe die in den angeblich unbezahlt gebliebenen Rechnungen aufgeführte Ware nie erhalten.
B.
Am 11. Januar 2021 reichte die B. AG beim Handelsgericht des Kantons Zürich eine Klage ein. Sie verlangte, das Unternehmen A. sei zu verurteilen, ihr JPY 5'489'665.30 und USD 28'222.-, je nebst Zins, zu bezahlen.
Das Unternehmen A. erhob in der Klageantwort die Einrede der fehlenden internationalen und örtlichen Zuständigkeit.
Mit Beschluss vom 3. August 2021 wies das Handelsgericht die Unzuständigkeitseinrede ab.
(...)
Das Bundesgericht weist die vom Unternehmen A. erhobene Beschwerde in Zivilsachen ab, soweit es darauf eintritt.
(Auszug)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3.
(...)
3.1
Bilden ein Vertrag oder Ansprüche aus einem Vertrag den Gegenstand eines Gerichtsverfahrens, kann gemäss Art. 5 Nr. 1 Bst. a LugÜ (SR 0.275.12) vor dem Gericht des Orts, an dem die Verpflichtung erfüllt worden ist oder zu erfüllen wäre, geklagt werden. Ist nichts anderes vereinbart worden, ist der Erfüllungsort der Verpflichtung nach Art. 5 Nr. 1 Bst. b erster Spiegelstrich LugÜ für den Verkauf beweglicher Sachen der Ort, an dem sie nach dem Vertrag geliefert worden sind oder hätten geliefert werden müssen ("le lieu [...] où, en vertu du contrat, les marchandises ont été ou auraient dû être livrées"). Zuständig sind damit - für sämtliche Klagen aus dem betreffenden Vertrag - die Gerichte am Ort der Erbringung der vertragscharakteristischen Leistung (
BGE 140 III 170
E. 2.2.1,
BGE 140 III 418
E. 3.2 S. 419, 115 E. 3 S. 118).
BGE 148 III 50 S. 52
Art. 5 Nr. 1 LugÜ stimmt vom Wortlaut her mit Art. 7 Nr. 1 der Verordnung (EU) Nr. 1215/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2012 über die gerichtliche Zuständigkeit und die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (EuGVVO; ABl. L 351 vom 20. Dezember 2012 S. 1 ff.) überein (vormals Art. 5 Nr. 1 EuGVVO; siehe zur Bedeutung der Rechtsprechung des EuGH bei der Anwendung des LugÜ:
BGE 141 III 382
E. 3.3;
BGE 140 III 320
E. 6.1; insbesondere zum Prinzip, den von Gerichten anderer Vertragsstaaten oder vom EuGH entwickelten Grundsätzen "gebührend Rechnung zu tragen": Art. 1 des dem LugÜ beigefügten Protokolls 2 und
BGE 138 III 386
E. 2.6 S. 392).
(...)
4.
4.1
Mit Art. 5 Nr. 1 Bst. b LugÜ wurde für Klagen aus Kaufverträgen über bewegliche Sachen (und für solche aus Dienstleistungsverträgen) ein Erfüllungsortsgerichtsstand geschaffen, der übereinkommensautonom, also grundsätzlich ohne Anknüpfung an die lex causae, zu bestimmen ist (
BGE 140 III 418
E. 3.2 S. 419,
BGE 140 III 115
E. 4 S. 120 mit weiteren Hinweisen).
Dieser Gerichtsstand soll nicht nur Sach- und Beweisnähe herstellen, sondern bezweckt auch die Stärkung der Vorhersehbarkeit. Art. 5 Nr. 1 Bst. b LugÜ ist daher grundsätzlich so auszulegen, dass der Ansprecher die ihm für die Geltendmachung seiner Forderung zur Verfügung stehenden Gerichtsstände ohne Schwierigkeiten bestimmen kann und umgekehrt die Gegenpartei in der Lage ist, in vernünftiger Weise abzuschätzen, vor welchen Gerichtsbarkeiten sie allenfalls belangt wird (siehe
BGE 142 III 466
E. 6.1.1 S. 475 f.;
BGE 140 III 418
E. 4.1 S. 420; grundlegend Urteil des EuGH vom 3. Mai 2007 C-386/05
Color Drack GmbH gegen Lexx International Vertriebs GmbH
, Slg. 2007 I-03699 Randnrn. 19-24).
4.2
Der Lieferort nach Art. 5 Nr. 1 Bst. b LugÜ ist dabei
in erster Linie "nach dem Vertrag"
zu bestimmen, mithin ist die Vereinbarung eines Erfüllungsorts durch die Parteien massgebend. Ein solcher vertraglicher Erfüllungsort muss nicht ausdrücklich bezeichnet sein, sondern kann sich auch durch Vertragsauslegung ergeben. Kann der Lieferort nicht anhand der Vertragsbestimmungen ermittelt werden (oder nur unter Rückgriff auf das auf den Vertrag anwendbare materielle Recht), ist
hilfsweise
der Ort heranzuziehen, an welchem
BGE 148 III 50 S. 53
die Ware der Käuferin
tatsächlich körperlich übergeben
wurde, vorausgesetzt, die Lieferung an diesem Ort widerspricht nicht dem Parteiwillen, wie er sich aus den Vertragsbestimmungen ergibt. Kann der Lieferort weder anhand der Bestimmungen des Vertrags selbst noch aufgrund von dessen tatsächlicher Erfüllung bestimmt werden, ist er
auf andere Weise
zu ermitteln, die den mit dem LugÜ verfolgten Zielen der Vorhersehbarkeit und der räumlichen Nähe Rechnung trägt (
BGE 140 III 418
E. 4.1 S. 420, E. 4.4.2 und E. 6.2.1; zur EuGVVO: Urteile des EuGH vom 9. Juni 2011 C-87/10
Electro
steel Europe SA gegen Edil Centro SpA
, Slg. 2011 I-04987 Randnrn. 16-26; vom 25. Februar 2010 C-381/08
Car Trim GmbH gegen
KeySafety Systems Srl.
, Slg. 2010 I-01255 Randnrn. 44-62; für Dienstleistungsverträge auch
BGE 140 III 115
E. 6).
Der EuGH - dessen Rechtsprechung das Bundesgericht allerdings nicht bindet (vorstehend E. 3.1) - hat in Bezug auf den (von ihm so genannten) "Versendungskauf" präzisiert, dass der Ort der körperlichen Übergabe jener Ort sei, an dem die Käuferin am endgültigen Bestimmungsort des Verkaufsvorgangs die tatsächliche Verfügungsgewalt über die Waren erlangt hat oder hätte erlangen müssen (Urteile
Electrosteel Europe SA
, Randnr. 26;
Car Trim GmbH
, Randnrn. 60-62; siehe allgemein zu den Schwierigkeiten etwa ANDREA BONOMI, in: Commentaire romand, Loi sur le droit international privé, Convention de Lugano, 2011, N. 62-81 zu
Art. 5 LugÜ
; PAUL OBERHAMMER, in: Lugano-Übereinkommen [LugÜ], Dasser/Oberhammer [Hrsg.], 3. Aufl. 2021, N. 49-59 zu
Art. 5 LugÜ
, der in N. 54 im Zusammenhang mit der Bestimmung des Erfüllungsorts ein "synkretistisches Tappen im Dunkeln" ausmacht). Das Bundesgericht hat sich dieser Auffassung angeschlossen (
BGE 140 III 418
E. 6.2.1).
4.3
4.3.1
Vorinstanz und Beschwerdeführerin scheinen teilweise nicht zwischen den verschiedenen dargestellten Kriterien zu unterscheiden, konkret zwischen der - primär massgebenden - "Vereinbarung eines Erfüllungsorts" und dem subsidiären Anknüpfungsort der "tatsächlich erfolgten körperlichen Übergabe".
Dies bleibt jedoch ohne Folgen, denn die beiden Orte stimmen überein: Das Handelsgericht stellte - erstens - fest, dass kein "Versendungskauf" vorliegt und die Beschwerdegegnerin nach dem Vertrag einzig verpflichtet war, die Ware "an ihrem Sitz zur Abholung bereit zu stellen", sie insbesondere keine vertragliche Pflicht zum Transport traf. Was - zweitens - die tatsächliche Vertragsabwicklung
BGE 148 III 50 S. 54
betrifft, gelangte die Vorinstanz zum Schluss, dass die Beschwerdegegnerin die Ware effektiv an ihrem Sitz in U. zur Abholung zur Verfügung gestellt hat, wo die Beschwerdeführerin die Ware durch ein von dieser (der Beschwerdeführerin) beauftragtes Transportunternehmen abholen liess. Die Beschwerdeführerin organisierte den Transport und übernahm auch die Transportkosten.
4.3.2
Das Schrifttum zu Art. 5 Nr. 1 Bst. b LugÜ (wie im Übrigen auch jenes zu Art. 7 Nr. 1 Bst. b EuGVVO) bezeichnet derartige Konstellationen als "Holschuld" ("dette quérable"), und auch nach (hier allerdings nicht massgebenden, da materiellrechtlichen) schweizerischen Begrifflichkeiten haben die Parteien im vorliegenden Fall eine "Holschuld" vereinbart und gelebt (vgl. GAUCH/SCHLUEP/EMMENEGGER, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. II, 11. Aufl. 2020, S. 17 f. Rz. 2118).
Es besteht weitgehend Einigkeit, was den Erfüllungsort in solchen Fällen anbelangt: Beschränkt sich die Pflicht und die Aufgabe der Verkäuferin darauf, die Ware zu Handen der Käuferin zur Abholung bereitzustellen (liegt in diesem Sinne also eine "Holschuld" der Käuferin vor), gilt als konventionsautonom bestimmter Lieferort im Sinne von Art. 5 Nr. 1 Bst. b LugÜ jener Ort, an dem die Ware von der Verkäuferin zur Verfügung gestellt wird, unabhängig davon, ob die Ware dort von der Käuferin selbst oder von einem von dieser autorisierten Dritten abgeholt wird (ALEXANDER R. MARKUS, Internationales Zivilprozessrecht, 2. Aufl. 2020, S. 249-251 Rz. 914-918;
derselbe
, Vertragsgerichtsstände nach Art. 5 Ziff. 1 revLugÜ/EuGVVO - ein EuGH zwischen Klarheit und grosser Komplexität, AJP 2010 S. 979 und 981;
ferner
WOLFGANG HAU, Die Kaufpreisklage des Verkäufers im reformierten europäischen Vertragsgerichtsstand - ein Heimspiel?, JuristenZeitung[JZ]2008 S. 975 und 978; KROPHOLLER/VON HEIN, Europäisches Zivilprozessrecht, 9. Aufl. 2011, N. 45 [am Ende] zu Art. 5 EuGVVO;STEFAN LEIBLE, in: Europäisches Zivilprozess- und Kollisionsrecht, EuZPR/EuIPR, Kommentar, Bd. I, Thomas Rauscher [Hrsg.], 5. Aufl. 2020, N. 76zu Art. 7 EuGVVO; PETER MANKOWSKI, in: Brussels Ibis Regulation, Magnus/Mankowski [Hrsg.], 2016, N. 143 f. und 147 zu Art. 5EuGVVO; INGO SAENGER, in: Internationales Vertragsrecht, Franco Ferrari und andere [Hrsg.], 3. Aufl. 2018, N. 23 zu
Art. 31 CISG
[zu Art. 7 Nr. 1 Bst. b EuGVVO];CORINNE WIDMER LÜCHINGER, in: Kommentar zum UN-Kaufrecht [CISG], Schlechtriem/Schwenzer/Schroeter [Hrsg.], 7. Aufl. 2019, N. 87 zu
Art. 31 CISG
[zu Art. 7
BGE 148 III 50 S. 55
Nr. 1 Bst. b EuGVVO];
kritisch
dagegen PASCAL GROLIMUND, Fallstricke und Stilblüten bei der Zuständigkeit in Zivilsachen, AJP 2009 S. 967 und dort in Fn. 47).
Dies fliesst aus den allgemeinen, in der europäischen und schweizerischen Praxis entwickelten Grundsätzen zur Bestimmung des Erfüllungsorts beim Kauf beweglicher Sachen (E. 4.1 f.) und ist auch im Konkreten sachgerecht: Denn dort, wo die Verkäuferin die Ware bereithält, soll die Käuferin nach dem Willen der Parteien in die Lage versetzt werden, die Ware in ihren körperlichen Gewahrsam zu nehmen, und gelangt die Sache - aus hier massgebender vertraglicher Perspektive - an ihren Bestimmungsort. Es widerspräche dem grundlegenden Prinzip der Vorhersehbarkeit, auf jenen Ort abzustellen, an welchen die Käuferin (oder ein von dieser beauftragtes Transportunternehmen) die Ware selbstbestimmt verfrachtet, wie dies die Beschwerdeführerin vorschlägt. Ein derartig in das Belieben der Käuferin gestellter Gerichtsstand liesse sich mit der auf Rechtsklarheit abzielenden Zuständigkeitsordnung in Art. 5 Nr. 1 Bst. b LugÜ nicht in Einklang bringen. Die Beschwerdeführerin verschleiert das Problem, wenn sie wiederholt vorträgt, die "eigentliche Abnahme" der Ware sei erst an ihrem Sitz in den Niederlanden erfolgt. Dieser Vorgang steht nicht nur ausserhalb der vertraglichen und der tatsächlichen Erfüllungshandlungen der Parteien, er war darüber hinaus für die Beschwerdegegnerin nicht antizipierbar. Auch dem mit dem LugÜ verfolgten Anliegen der räumlichen Nähe zwischen dem Vertrag und dem zur Entscheidung berufenen Gericht würde nicht Rechnung getragen, wenn mit der Beschwerdeführerin auf jenen Ort abgestellt würde, an dem die Ware ihr von der Käuferin bestimmtes, aus Verkäuferperspektive letztlich aber zufälliges "endgültiges" Ziel erreicht, nicht aber auf den Ort der Abholung, an dem die Käuferin Verfügungsgewalt über die Ware erlangt und sich die Pflichten der Verkäuferin erschöpfen. Inwiefern der angebliche "Umstand [...], dass die Beschwerdegegnerin ihre Logistik nicht einwandfrei im Griff hatte", eine Rolle spielen soll, ergibt sich aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht. Dass im Übrigen die Beschwerdegegnerin die "für den internationalen Warentransport notwendigen Dokumente" erstellt hat, ändert entgegen der Beschwerdeführerin am Gesagten nichts.