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Urteilskopf
144 III 227
26. Extrait de l'arrêt de la Ire Cour de droit civil dans la cause X. contre Groupe Z. (recours en matière civile)
4A_67/2017 du 15 mars 2018

regeste:
Regeste
Art. 32b
bis
Abs. 1 USG
; Finanzierung der Entsorgung bei Aushubmaterial von belasteten Standorten, die nicht zwingend saniert werden müssen.
Voraussetzungen der speziellen, privatrechtlichen Haftpflicht, die durch
Art. 32b
bis
Abs. 1 USG
eingeführt wurde (E. 3, 3.1 und 3.2).
Der Begriff "Inhaber des Grundstücks" ist ein Begriff des Privatrechts, der den Inhaber eines persönlichen Rechts am Grundstück oder an den Abfällen ausschliesst (E. 3.3).

text:
Sachverhalt
ab Seite 227
BGE 144 III 227 S. 227
A.
A.a
Le Groupe Z. était propriétaire de la parcelle n° x du cadastre de la commune de U. (ci-après: la parcelle). Il a exercé jusqu'au 3 février 1988, soit pendant 30 ans, une activité de commerce de gros de combustibles et exploité une station de trains et de dépotage d'hydrocarbures depuis les trains stationnant sur les voies ferrées CFF jusqu'à ses deux citernes aériennes, a manutentionné du mazout, distribué du carburant, alimenté des citernes et exploité des citernes enterrées, un lavage de véhicules, un dépôt d'huile, un déshuileur et des
BGE 144 III 227 S. 228
dépoteurs. Il en est résulté des pollutions chimiques et physiques de la parcelle.
A.b
Par acte de vente à terme et avec droit d'emption du 20 octobre 1986, le Groupe Z. a vendu la parcelle à la société A. SA, dont X. était administrateur-président avec signature individuelle, ou à ses nommables pour le prix de 1'950'000 fr. Par acte du 29 janvier 1988, A. SA, qui n'est jamais devenue propriétaire de la parcelle, a désigné son nommable en la personne de X. Celui-ci s'est vu céder les droits résultant de l'acte de vente du 20 octobre 1986 et en a repris les obligations. Il a été inscrit comme propriétaire au registre foncier le 3 février 1988.
La parcelle a été inscrite au registre des sites pollués à fin 2003.
Avant 1999 et jusqu'au mois de janvier 2007, la parcelle a servi de brocante et de dépôt de climatiseurs, de même qu'elle a été utilisée pour la réparation, la carrosserie et la vente de véhicules d'occasion, ainsi que le stockage de véhicules, soit des activités susceptibles d'engendrer une pollution de moyenne intensité par des fuites et égouttures.
Le 26 octobre 2006, l'architecte du propriétaire a déposé une demande de permis de construire pour un immeuble commercial (rez) et administratif (4 étages) avec parking de 256 places (sur trois niveaux de sous-sol) sur la parcelle. Le permis de construire a été délivré le 2 février 2007. Les matériaux pollués devaient être traités dans le respect de l'ordonnance sur le traitement des déchets.
A.c
Le 20 février 2007, X. a vendu son immeuble à B. AG (ci-après: B.) pour le prix de 9'500'000 fr. Le vendeur s'est engagé à prendre à sa charge tous les frais d'assainissement du sol, remettant à l'acheteur une garantie bancaire de 500'000 fr., et l'acheteur a été autorisé à "se retourner contre ses propres vendeurs". Le permis de construire du 2 février 2007, obtenu par X. a été cédé au nouveau propriétaire, qui a repris et réalisé le projet de construction de celui-ci.
Les travaux d'assainissement du terrain pollué se sont déroulés entre les mois de mars et de septembre 2007. Sur un total de 37'756 m
3
de matériaux évacués de la parcelle, 21'859 m
3
étaient non pollués, 6'926 m
3
tolérés, 6'260 m
3
moyennement pollués et 2'711 m
3
fortement pollués.
X., qui avait dirigé les opérations avec les différentes entreprises et mandataires dans le cadre de l'obtention du permis de construire, a
BGE 144 III 227 S. 229
poursuivi sa collaboration après la vente, en aidant notamment l'entreprise chargée de la décontamination et de la dépollution de la parcelle, et ce jusqu'à la fin des terrassements.
A.d
Les 1
er
octobre 2007 et 18 septembre 2008, X. a versé à l'entreprise chargée des travaux d'assainissement les montants de 478'597 fr. 70 et 1'424'602 fr. 75, soit au total 1'903'200 fr. 45 (TVA comprise).
B.
Le 11 avril 2008, l'acheteur X. a ouvert action contre la société Z., son vendeur, concluant initialement à la condamnation de celle-ci à lui payer le montant de 1'903'200 fr. 45 avec intérêts à 5 % l'an dès le 31 août 2007, réduit ensuite à 1'239'884 fr. 06 avec les mêmes intérêts.
La Cour civile du tribunal cantonal a rejeté la demande, par jugement du 2 novembre 2015.
Statuant sur appel du demandeur le 15 septembre 2016, la Cour d'appel civile du Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté son appel et a confirmé le jugement de première instance. La cour cantonale a en particulier considéré que du fait de la revente de la parcelle à B. et faute d'avoir conservé la maîtrise juridique sur les déchets, respectivement d'avoir établi que B. dont il tirait sa maîtrise de fait remplissait également les conditions de l'action de l'
art. 32b
bis
LPE
, le demandeur n'était plus légitimé à agir contre sa venderesse.
C.
Contre cet arrêt, le demandeur a interjeté un recours en matière civile au Tribunal fédéral le 3 février 2017, concluant en substance à sa réforme en ce sens que la défenderesse soit condamnée à lui payer le montant réclamé, subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à la cour d'appel civile pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il reproche notamment à la cour cantonale d'avoir nié sa qualité de détenteur des déchets excavés (maîtrise de fait), partant sa qualité pour agir.
Par arrêt du 15 mars 2018, le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
(résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
3.
L'art. 32b
bis
al. 1 de la loi fédérale du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE; RS 814.01), dont le titre marginal est "Financement de l'élimination de matériaux d'excavation de sites pollués" a la teneur suivante:
BGE 144 III 227 S. 230
"Si le détenteur d'un immeuble enlève des matériaux provenant d'un site pollué qui ne doivent pas être éliminés en vue d'un assainissement aux termes de l'
art. 32c LPE
, il peut en règle générale demander aux personnes à l'origine de la pollution et aux anciens détenteurs du site d'assumer deux tiers des coûts supplémentaires d'investigation et d'élimination desdits matériaux dans les cas suivants:
a. les personnes à l'origine de la pollution n'ont assuré aucun dédommagement pour la pollution ou les anciens détenteurs n'ont pas consenti de remise sur le prix en raison d'une pollution lors de la vente de l'immeuble;
b. l'élimination des matériaux est nécessaire pour la construction ou la transformation des bâtiments;
c. le détenteur a acquis l'immeuble entre le 1
er
juillet 1972 et le 1
er
juillet 1997."
3.1
Cette règle a été introduite par une modification de la LPE du 16 décembre 2005 (en vigueur depuis le 1
er
novembre 2006; FF 2003 4527 ss, 4562 ss). Précédemment, seuls les frais d'élimination des déchets de sites pollués qui devaient nécessairement être assainis (cf. art. 32c à 32e LPE) devaient être supportés par ceux qui les avaient causés; les frais d'élimination des déchets qui ne devaient pas nécessairement être assainis demeuraient à la charge de leurs propriétaires. Cette situation s'étant révélée insatisfaisante, le législateur a adopté l'
art. 32b
bis
LPE
, qui permet de mettre à la charge des perturbateurs les 2/3 des frais d'élimination (ISABELLE ROMY, in Loi sur la protection de l'environnement [LPE], 2010, n
os
1 à 7 ad
art. 32b
bis
LPE
). Le texte de la disposition finalement adopté par les Chambres fédérales diffère de celui du projet du Conseil fédéral (FF 2003 4559).
La LPE distingue ainsi entre les frais d'élimination des déchets des sites pollués qui doivent nécessairement être assainis (
art. 32d LPE
) et ceux des sites pollués qui ne doivent pas nécessairement être assainis (
art. 32b
bis
LPE
).
3.2
L'
art. 32b
bis
LPE
institue une responsabilité civile spéciale de droit privé, de la compétence des tribunaux civils (
ATF 143 III 73
consid. 8.2.1), et non une responsabilité de droit public comme à l'
art. 32d LPE
(ROMY, op. cit., n° 68 ad
art. 32d LPE
).
Les conditions de cette responsabilité sont cumulatives (
ATF 143 III 73
consid. 6): il faut (1) que l'on soit en présence d'un site pollué qui ne doit pas nécessairement être assaini (
art. 32b
bis
al. 1 LPE
); (2) que le détenteur de l'immeuble doive enlever les matériaux pollués
BGE 144 III 227 S. 231
pour pouvoir construire ou transformer des bâtiments qui se trouvent sur l'immeuble (al. 1 let. b); (3) qu'il n'ait pas déjà été dédommagé à ce titre (al. 1 let. a); et (4) que l'immeuble ait été acquis entre le 1
er
juillet 1972 et le 1
er
juillet 1997 (al. 1 let. c).
A ces conditions, le détenteur de l'immeuble a la qualité pour agir en dommages-intérêts contre les personnes à l'origine de la pollution ou les anciens détenteurs de l'immeuble (qualité pour défendre) et peut leur réclamer une partie du surcoût lié à l'élimination de ces déchets, soit les deux tiers des coûts supplémentaires d'investigation et d'élimination de ces matériaux pollués (al. 1).
3.3
Le terme de "détenteur" est utilisé dans plusieurs dispositions de la LPE.
3.3.1
En général, en droit public fédéral, le détenteur des déchets (Inhaber der Abfälle, detentore dei rifiuti), par exemple au sens des art. 31c al. 1 et 32 al. 1 LPE, est celui qui en a la maîtrise de fait, c'est-à-dire qui peut exercer un pouvoir de disposition de fait sur ces déchets. Il s'agit de celui qui est responsable de l'exploitation, qui peut utiliser ces déchets, les modifier, les détruire, les conserver ou les remettre à des tiers et qui est en mesure de prendre les précautions nécessaires pour parer au danger qu'ils représentent. Le perturbateur est celui qui est à l'origine de la production des déchets. Les notions de droit privé (de propriété et de possession) ne sont pas déterminantes dans ce domaine (
ATF 119 Ib 492
consid. 4b/cc; arrêts 1A.179/2002 du 15 octobre 2002 consid. 3.2; 1A.222/2005 du 12 avril 2006 consid. 5.1). Ainsi, le locataire d'un terrain ou d'un dépôt où se trouvent des déchets peut donc être leur détenteur et être chargé de leur élimination en vertu de l'
art. 31c al. 1 LPE
. Il en va
a fortiori
ainsi quand celui-ci récolte des déchets, s'occupe de leur stockage provisoire ou en assure le traitement d'une manière ou d'une autre (arrêt 1A.179/2002 précité consid. 3.2 et les références à PIERRE TSCHANNEN, in Kommentar zum Umweltschutzgesetz, 2000, n° 13 ad
art. 31c LPE
; JEAN-BAPTISTE ZUFFEREY, Pollueur-payeur, perturbateur, détenteur et responsable, DC 1999 p. 125).
3.3.2
La notion de détenteur utilisée à l'
art. 32b
bis
al. 1 LPE
n'est pas celle de détenteur des déchets, mais celle de détenteur de l'immeuble. Cette différence ne devrait, en règle générale, pas porter à conséquence, parce que le détenteur de l'immeuble est également le détenteur des déchets, que c'est lui qui les enlève ou les fait enlever et qu'il peut donc exiger des perturbateurs par comportement qu'ils
BGE 144 III 227 S. 232
assument jusqu'aux deux tiers des frais d'enlèvement (SÉBASTIEN CHAULMONTET, Verursacherhaftungen im Schweizer Umweltrecht, 2009, n. 841).
La notion de détenteur de l'immeuble a été examinée dans l'
ATF 143 III 78
consid. 6-8. Il y a été admis que le "détenteur de l'immeuble qui enlève des matériaux provenant d'un site pollué" est non seulement le propriétaire actuel de l'immeuble, mais aussi celui qui est au bénéfice d'un droit réel limité sur l'immeuble, lequel lui confère la faculté de construire, c'est-à-dire de disposer des matériaux à enlever. Dans cet arrêt, au vu des circonstances concrètes, la question de savoir si cette notion englobe le titulaire d'un droit personnel comme le propose ISABELLE ROMY a été laissée ouverte dans un premier temps.
Dans un second temps, la Cour de céans a toutefois précisé que l'
art. 32b
bis
al. 1 LPE
reprend certes le principe de causalité énoncé à l'
art. 74 al. 2 Cst.
et à l'
art. 2 LPE
, mais qu'il s'agit là d'une disposition d'exception, de caractère transitoire, qui subordonne la responsabilité de celui qui a causé la pollution à des conditions rigoureuses. La qualité pour agir ne saurait être déterminée sur la base des accords passés entre les propriétaires successifs de l'immeuble, en faisant abstraction du lien avec l'immeuble pollué (consid. 8.2). En effet, en imposant une période d'acquisition de l'immeuble très stricte - du 1
er
juillet 1972 au 1
er
juillet 1997 -, le législateur a voulu empêcher l'application de la disposition aux ventes récentes. Or, admettre que l'ancien propriétaire puisse agir alors que le nouveau propriétaire - qui a effectué l'enlèvement des matériaux et qui ne pourrait pas lui-même exercer l'action de l'
art. 32b
bis
LPE
puisqu'il a acquis le terrain après le 1
er
juillet 1997 - ne remplit pas les conditions de temps concernant l'acquisition de l'immeuble, reviendrait à détourner cette intention claire du législateur (consid. 8.2.2 et 8.2.3).
3.3.3
Le cercle des détenteurs ayant la qualité pour agir en responsabilité au sens de l'
art. 32b
bis
LPE
est donc restreint non seulement par la notion de "détenteur de l'immeuble", mais également par la période d'acquisition de l'immeuble et par la condition que le détenteur enlève les matériaux pollués pour construire ou transformer ses bâtiments.
En effet, selon la volonté du législateur, seuls les cas de grave injustice (ungerechte Härtefälle; BO 2005 CN 1107) sont visés: seul le détenteur qui a acquis l'immeuble entre le 1
er
juillet 1972, date de l'entrée en vigueur de la deuxième loi fédérale sur la protection des
BGE 144 III 227 S. 233
eaux, et le 1
er
juillet 1997, date de l'entrée en vigueur des dispositions sur les sites pollués de la LPE, soit durant une période durant laquelle les dispositions sur l'assainissement des sites pollués de la LPE n'existaient pas, doit être indemnisé, puisqu'il n'avait pas de raison de se prémunir contre les conséquences financières d'une pollution, en demandant des renseignements et en obtenant des garanties contractuelles lors de la vente (ROMY, op. cit., n° 34 ad
art. 32b
bis
LPE
; CHAULMONTET, op. cit., n. 852 et 855 ss). Les détenteurs doivent encore impérativement ouvrir action en justice devant le tribunal civil (
art. 32b
bis
al. 2 LPE
) d'ici au 1
er
novembre 2021 (
art. 32b
bis
al. 3 LPE
) (cf. ROMY, op. cit., n
os
8 ss et 31 ss ad
art. 32b
bis
LPE
).
En outre, pour éviter que les propriétaires ne soient incités à exécuter ou à faire exécuter, immédiatement après l'acquisition de l'immeuble, des travaux d'excavation qui ne sont en soi pas nécessaires pour la protection de l'environnement pour pouvoir en mettre les frais à la charge des perturbateurs, l'
art. 32b
bis
al. 1 let. b LPE
ne confère la qualité pour agir qu'au détenteur de l'immeuble qui enlève les matériaux pour effectuer une construction ou une transformation des bâtiments (
ATF 143 III 73
consid. 6.1).
Il n'est ainsi pas possible de suivre ISABELLE ROMY lorsqu'elle professe que le locataire peut avoir la qualité de détenteur s'il exerce la maîtrise juridique ou de fait, dans la mesure où elle présuppose une dissociation entre la détention de l'immeuble et la détention des déchets (op. cit., n° 24 ad
art. 32b
bis
LPE
).
En conclusion, il faut admettre que la notion de détenteur n'est pas celle retenue en droit public fédéral, mais une notion de droit privé, laquelle exclut tout droit personnel, que ce soit sur l'immeuble ou sur les déchets.
3.4
En l'espèce, le demandeur n'est pas et n'était pas le détenteur de l'immeuble au jour de l'ouverture de l'action le 11 avril 2008, puisqu'il l'avait revendu à un tiers le 20 février 2007. Il n'est pas non plus resté au bénéfice d'un droit réel limité sur l'immeuble qui lui conférerait la faculté de construire, au sens où l'entend la jurisprudence.
Il n'est pas non plus le propriétaire qui a enlevé les matériaux pollués pour pouvoir construire, puisque c'est le nouvel acquéreur qui y a procédé. Le fait que, lorsqu'il était propriétaire, il ait entrepris les démarches ayant abouti à la délivrance du permis de construire, qu'il ait collaboré avec l'entreprise chargée de l'assainissement du terrain après la vente de celui-ci et que, par contrat, il doive assumer
BGE 144 III 227 S. 234
et ait assumé les frais d'élimination des matériaux pollués n'y change rien.
Comme on l'a vu, l'
art. 32b
bis
LPE
est, selon la volonté du législateur, une disposition d'exception, dont les conditions d'application sont strictes: les ventes récentes en sont exclues et les accords entre propriétaires qui reportent la prise en charge des frais d'élimination sur l'ancien propriétaire ne peuvent exercer aucune influence sur la qualité pour agir. Contrairement à ce que soutient le recourant, cette disposition ne reprend pas simplement le principe du pollueur-payeur, mais est une disposition transitoire, dont les conditions sont rigoureuses; il n'y est pas question d'une détention séparée des déchets malgré la revente de l'immeuble, mais bien de la détention de l'immeuble; la "légitimation active" n'appartient pas à celui qui supporte les coûts d'élimination indépendamment des conditions de sa relation à l'immeuble.
Le recourant n'allègue pas, ni ne démontre dans son recours (
art. 106 al. 2 LTF
;
ATF 140 III 86
consid. 2 p. 90,
ATF 140 III 16
consid. 1.3.1 p. 18), avoir encouru des coûts d'investigation de la pollution du terrain durant la période pendant laquelle il a été propriétaire de l'immeuble, soit jusqu'au 20 février 2007, étant établi que les travaux d'enlèvement des matériaux ont été effectués entre les mois de mars et septembre 2007. Il n'y a donc pas lieu de renvoyer la cause à la cour cantonale pour complètement de l'état de fait et nouvelle décision sur ce point.
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté, par substitution des motifs qui précèdent. (...)


canton: CH

region: Federation

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Urteilskopf
144 IV 168
21. Auszug aus dem Urteil der Strafrechtlichen Abteilung i.S. X. gegen Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Aargau (Beschwerde in Strafsachen)
6B_1379/2017 vom 25. April 2018

regeste:
Regeste
Art. 66a Abs. 1 und 3 StGB
; obligatorische Landesverweisung bei versuchter Katalogtat.
Art. 66a Abs. 1 StGB
erfasst auch den Versuch einer Katalogtat (E. 1.4.1).
Art. 66a Abs. 3 StGB
enthält eine abschliessende Aufzählung der Strafmilderungsgründe, bei deren Vorliegen von einer Landesverweisung abgesehen werden kann (E. 1.4.2).

text:
Sachverhalt
ab Seite 168
BGE 144 IV 168 S. 168
A.
Das Bezirksgericht Rheinfelden sprach X. am 21. Februar 2017 schuldig des versuchten Diebstahls, der Sachbeschädigung und des versuchten Hausfriedensbruchs. Es verurteilte ihn zu einer bedingten Freiheitsstrafe von 6 Monaten bei einer Probezeit von 2 Jahren und sprach eine Landesverweisung von 5 Jahren aus.
B.
Das Obergericht des Kantons Aargau hiess die von X. gegen die ses Urteil eingelegte Berufung am 17. Oktober 2017 teilweise gut und stellte fest, dass das Beschleunigungsgebot verletzt worden sei. Für die bereits in Rechtskraft erwachsenen Schuldsprüche verhängte es eine bedingte Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu Fr. 10.- bei einer Probezeit von 2 Jahren. Es sprach ebenfalls eine Landesverweisung von 5 Jahren aus.
C.
X. führt Beschwerde in Strafsachen mit dem Antrag, das Urteil des Obergerichts des Kantons Aargau vom 17. Oktober 2017 sei hinsichtlich der Landesverweisung aufzuheben. Eventualiter sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
BGE 144 IV 168 S. 169
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
1.
1.1
Der Beschwerdeführer rügt mit der unrichtigen Anwendung von
Art. 66a Abs. 1 lit. d und Abs. 3 StGB
die Verletzung von Bundesrecht. Zur Begründung führt er aus, das Gesetz müsse in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisse nach dem Wortlaut ausgelegt werden. Entgegen dem Dafürhalten der Vorinstanz dürfe die obligatorische Landesverweisung nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Bestimmung, die als Katalogtat nur die vollendete strafbare Handlung nenne, nicht ausgesprochen werden. Hätte der Gesetzgeber auch den Versuch in den Katalog aufnehmen wollen, hätte er dies getan. Ausserdem sehe
Art. 66a Abs. 3 StGB
ausdrücklich die Berücksichtigung von Strafmilderungsgründen vor. Diese Bestimmung sei nicht nur im Fall von entschuldbarer Notwehr oder entschuldbarem Notstand anzuwenden, sondern auch, um den Besonderheiten des Einzelfalles gerecht zu werden. Bereits die Einheitlichkeit der strafrechtlichen Rechtsordnung gebiete es, dass im Rahmen der Prüfung einer Landesverweisung als einer besonderen strafrechtlichen Massnahme alle Strafmilderungsgründe gleichermassen berücksichtigt würden. Entgegen der vorinstanzlichen Auffassung signalisiere der Gesetzeswortlaut mit dem Begriff "ferner", dass es sich hierbei um eine nicht abschliessende Aufzählung von Strafmilderungsgründen handle. Von besonderer Bedeutung sei schliesslich, dass der Gesetzesentwurf, welcher der bundesrätlichen Botschaft zugrunde lag, eine Mindeststrafgrenze gekannt habe, die aber im Gesetzgebungsverfahren ersatzlos gestrichen worden sei. Nach der Fassung des Vorentwurfs hätte eine Verurteilung wegen eines versuchten Einbruchdiebstahls zu einer Freiheitsstrafe von 6 Monaten keine Landesverweisung nach sich gezogen.
1.2
Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zu Grunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen
BGE 144 IV 168 S. 170
Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Die Gesetzesmaterialien können beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben (
BGE 139 IV 57
E. 1.3.3;
BGE 137 IV 290
E. 3.3,
BGE 137 IV 249
E. 3.2; je mit Hinweisen).
1.3
Die Vorinstanz erwägt, das Gesetz äussere sich nicht ausdrücklich dazu, ob eine obligatorische Landesverweisung im Sinne von
Art. 66a Abs. 1 StGB
auch angeordnet werden müsse, wenn die Anlasstaten im Versuchsstadium blieben. Ausser bei Härtefällen und bei in entschuldbarer Notwehr oder entschuldbarem Notstand begangenen Delikten sehe es keine weiteren Gründe für ein Absehen von der Landesverweisung vor. Grundsätzlich sei deshalb bereits aufgrund des Gesetzeswortlauts davon auszugehen, dass die Landesverweisung auch beim blossen Versuch einer oder mehrerer Katalogtaten zwingend auszusprechen sei.
Aufgrund der Gesetzesmaterialien lasse sich die vom Beschwerdeführer vertretene Ansicht nicht aufrechterhalten, dass
Art. 66a Abs. 3 StGB
auf alle Fälle von Strafmilderungen, insbesondere auch auf den Versuch, anwendbar sei. Bereits die Botschaft halte klar fest, dass ein versuchter Diebstahl im Zusammenhang mit einer Sachbeschädigung als Anlasstat in Betracht komme. In den parlamentarischen Beratungen sei diese Frage nie thematisiert worden, weshalb keine Hinweise darauf bestünden, dass der Gesetzgeber die Ansicht des Bundesrats nicht geteilt hätte.
Ebenfalls nichts zu seinen Gunsten ableiten könne der Beschwerdeführer aus dem Wort "ferner" in
Art. 66a Abs. 3 StGB
. Zwar treffe zu, dass die fragliche Bestimmung im Rahmen der parlamentarischen Beratungen aus der "Durchsetzungsinitiative" übernommen worden sei, die das Wort "ferner" noch nicht enthalten habe. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers deute diese Änderung aber nicht darauf hin, dass sich der Anwendungsbereich der genannten Bestimmung auch auf alle übrigen, nicht explizit genannten Strafmilderungsgründe erstrecke. Vielmehr lasse sich die Änderung ohne weiteres mit dem - ebenfalls erst im Rahmen der parlamentarischen Beratungen erfolgten - Einfügen der sogenannten Härtefallklausel (
Art. 66a Abs. 2 StGB
) erklären, bei der in Ausnahmefällen von einer Landesverweisung abgesehen werden könne. Das Wort "ferner" stelle in diesem Zusammenhang einzig klar, dass auch in anderen Fällen als in Härtefällen, nämlich in den in
Art. 66a Abs. 3 StGB
explizit genannten, ein Absehen von der Landesverweisung möglich sei. Die übrigen Strafmilderungsgründe seien somit von der
BGE 144 IV 168 S. 171
gesetzlichen Regelung nicht erfasst, womit es dabei bleibe, dass die Landesverweisung bei Vorliegen einer auch nur versuchten Anlasstat zwingend auszusprechen sei.
Schliesslich könne der Beschwerdeführer auch daraus, dass eine Landesverweisung gemäss dem Entwurf des Bundesrats bei einer Freiheitsstrafe von 6 Monaten bzw. einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen aufgrund der Mindeststrafgrenze ausgeschlossen gewesen wäre, nichts zu seinen Gunsten ableiten, da die Mindeststrafgrenze keinen Eingang in das Gesetz gefunden habe und somit für den vorliegenden Fall nicht beachtlich sei.
1.4
Diese Ausführungen der Vorinstanz sind nicht zu beanstanden.
1.4.1
Dass der Versuch in
Art. 66a Abs. 1 StGB
nicht ausdrücklich erwähnt wird, ist entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht entscheidend. Der Botschaft vom 26. Juni 2013 zur Änderung des Strafgesetzbuchs und des Militärstrafgesetzes (Umsetzung von
Art. 121 Abs. 3-6 BV
über die Ausschaffung krimineller Ausländerinnen und Ausländer; BBl 2013 5975) ist ausdrücklich zu entnehmen, dass die Landesverweisung entsprechend den allgemeinen Regeln des StGB nicht nur bei einer Verurteilung als Allein- und Haupttäter greife, sondern bei sämtlichen Täterschafts- und Teilnahmeformen ausgesprochen werden müsse sowie unabhängig davon, ob es beim Versuch geblieben sei und ob die Strafe bedingt, unbedingt oder teilbedingt ausfalle (BBl 2013 6020 f. Ziff. 2.1.1). Dass sich die Erläuterung hinsichtlich des Versuchs einer Katalogtat an dieser Stelle auf Fälle bezieht, in denen die im Gesetzesentwurf ursprünglich vorgesehene Mindeststrafgrenze erreicht wird, steht der vorinstanzlichen Auffassung nicht entgegen. Indem der Gesetzgeber die fragliche Mindeststrafgrenze nicht ins Gesetz übernahm, brachte er klar zum Ausdruck, dass er im Vergleich zum Entwurf eine Verschärfung der Bestimmung beabsichtigte. Deshalb ist davon auszugehen, dass er den Versuch auch nach der Eliminierung einer erforderlichen Mindeststrafe von
Art. 66a StGB
erfasst haben wollte.
1.4.2
Der Einwand des Beschwerdeführers, entgegen der Vorinstanz signalisiere der Gesetzeswortlaut mit dem Begriff "ferner", dass es sich hierbei um eine nicht abschliessende Aufzählung von Strafmilderungsgründen handle, greift nicht. Die entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz sind zutreffend. Es ist klar und eindeutig, dass der Anfang von
Art. 66a Abs. 3 StGB
("Von einer Landesverweisung kann ferner abgesehen werden, wenn") sich auf den
BGE 144 IV 168 S. 172
vorangehenden Absatz 2 bezieht ("Das Gericht kann ausnahmsweise von einer Landesverweisung absehen, wenn") und nicht andeuten soll, dass nebst den ausdrücklich genannten noch weitere Strafmilderungsgründe berücksichtigt werden könnten. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, hätte er die Formulierung in
Art. 66a Abs. 3 StGB
zusätzlich mit einem "namentlich" oder "insbesondere" versehen. In der bestehenden Fassung aber ist der Begriff "ferner" nicht anders zu verstehen, als die Vorinstanz dies tut.


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Urteilskopf
147 II 209
17. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.A. und B.A. gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_1059/2019 vom 1. Dezember 2020

regeste:
Regeste
Art. 957 ff., 960e Abs. 3 Ziff. 1-4 OR; Art. 28, 29 Abs. 1 i.V.m.
Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a DBG
;
Art. 10 StHG
; geschäftsmässige Begründetheit pauschaler Rückstellungen für Reparaturen von Geschäftsliegenschaften.
Übersicht über die handelsrechtlichen (E. 3.1) und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften (E. 3.2).
Die Zulassung von Rückstellungen für Grossreparaturen rechtfertigt sich in steuerlicher Hinsicht grundsätzlich nur, wenn der Unterhalt der von einem Unternehmen gehaltenen Liegenschaften in der Vergangenheit vernachlässigt wurde, diesem Umstand nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen wurde und deshalb in Zukunft wegen erforderlicher umfassender Sanierungsarbeiten mit hohen, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen ist. Zudem kann sich in Fällen, bei denen der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber aktivierbare wertvermehrende Ausgaben anstehen, kurzfristig die Notwendigkeit ergeben, entsprechende Investitionen bereits in der Vorbereitungsphase der Arbeiten durch Bildung einer Rückstellung buchhalterisch zu berücksichtigen (E. 4).
Mitwirkungs- und Abklärungspflichten sowie objektive Beweislastverteilung bezüglich der geschäftsmässigen Begründetheit von Rückstellungen; Anwendung im konkreten Einzelfall (E. 5).
Wegen der tatsächlichen und rechtlichen Unterschiede zwischen Rückstellungsbildung und Äufnung des Reparatur- oder Erneuerungsfonds einer Stockwerkeigentumsgemeinschaft ist eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots zu verneinen (E. 6).

text:
Sachverhalt
ab Seite 211
BGE 147 II 209 S. 211
A.
Der mit B.A. verheiratete A.A. ist in Basel als Architekt selbstständig erwerbstätig. In der Jahresrechnung seines Einzelunternehmens für das Geschäftsjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2014 bildete A.A. erstmals pauschale Rückstellungen für Reparaturen und Unterhalt auf rund zwei Dritteln der in seinem Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften in der Höhe von jeweils 1 % des Gebäudeversicherungswerts der betroffenen Liegenschaften; insgesamt ergaben sich damit Rückstellungen von Fr. 490'500.-. In den Veranlagungen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2014 vom 3. März 2016 rechnete die Steuerverwaltung Basel-Stadt die Rückstellungen auf, da sie diese nicht als geschäftsmässig begründet ansah.
B.
Eine Einsprache der Eheleute B.A. und A.A. gegen diese Veranlagungsverfügungen wies die Steuerverwaltung Basel-Stadt am 9. Dezember 2016 ab. Gegen den Einspracheentscheid gelangten die Eheleute A. erfolglos an die Steuerrekurskommission Basel-Stadt und danach an das Appellationsgericht Basel-Stadt als Verwaltungsgericht. Dieses wies ihren Rekurs und ihre Beschwerde am 29. September 2019 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 16. Dezember 2019 beantragen die Eheleute A., den angefochtenen Entscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 490'500.- festzusetzen, eventualiter den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen des Bundesgerichts an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Appellationsgericht und die Steuerverwaltung Basel-Stadt schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen.
BGE 147 II 209 S. 212
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
2.1
Der Streit dreht sich um die Zulässigkeit der vom Beschwerdeführer in der Jahresrechnung seines Einzelunternehmens für das Geschäftsjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2014 erstmals gebildeten Rückstellungen für Reparaturen und Unterhalt bei einem erheblichen Teil seiner Geschäftsliegenschaften. Diese Rückstellungen bildete er für jede einzelne Liegenschaft pauschal im Umfang von 1 % des Gebäudeversicherungswerts der jeweiligen Liegenschaft. Als Summe der einzelnen pauschalen Rückstellungen bei jeder Liegenschaft ergab sich insgesamt ein Rückstellungsbetrag von Fr. 490'500.-.
2.2
Während die Beschwerdeführer die Auffassung vertreten, diese Bildung von pauschalen Rückstellungen auf einem Grossteil der Liegenschaften des Beschwerdeführers sei geschäftsmässig begründet, ist die Vorinstanz zur Auffassung gelangt, die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellungen sei nicht nachgewiesen.
3.
3.1
3.1.1
Abgaberechtlich ist vom Handelsrecht auszugehen, namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (
Art. 957 ff. OR
in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [nachfolgend: OR 2011], in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]). Das Massgeblichkeitsprinzip (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance;
BGE 141 II 8
E. 7.1 S. 21 f.) findet in
Art. 58 Abs. 1 lit. a und
Art. 18 Abs. 3 DBG
(SR 642.11) eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage (Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.2). Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR 2011) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen (Urteil 2C_958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.3). Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (
BGE 141 II 83
E. 3.1 S. 85).
3.1.2
Rückstellungen zählen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu
Art. 960e OR
sowie
Art. 959 Abs. 5 OR
BGE 147 II 209 S. 213
und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss
Art. 959a Abs. 2 Ziff.1 und 2 OR
). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss
Art. 959 Abs. 5 OR
, d.h. sie
müssen
bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss
Art. 960e Abs. 2 OR
müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Die beiden Bestimmungen sind im Wortlaut nicht aufeinander abgestimmt. Während
Art. 959 Abs. 5 OR
als Generalnorm für alle Verbindlichkeiten einen in der Vergangenheit bewirkten wahrscheinlichen Mittelabfluss voraussetzt, der in der Höhe verlässlich geschätzt werden kann, wird dieses letzte Element in
Art. 960e Abs. 2 und 3 OR
nicht genannt. Es gilt dennoch für alle Verbindlichkeiten und daher auch für Rückstellungen; vgl. PETER BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, S. 261Rz. 1015).
Gemäss
Art. 960e Abs. 3 OR
dürfen
über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1-4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss
Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR
), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere
Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR
) die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht (BÖCKLI, a.a.O., S. 276 f.Rz. 1065 f., der ausserdem darauf hinweist, dass anders als noch im alten Recht [aArt. 669 Abs. 3 OR; Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2012] selbst der Minderheitenschutz bei der Bildung stiller Willkürreserven nicht mehr ausdrücklich im Gesetz festgehalten ist).
Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (
Art. 960e Abs. 4 OR
; Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.4).
BGE 147 II 209 S. 214
3.2
3.2.1
Gemäss Art. 29 Abs. 1 i.V.m.
Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a DBG
(vgl. ebenso
Art. 63 Abs. 1 DBG
) sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren verbunden sind (lit. b), unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (
Art. 29 Abs. 2 DBG
und ebenso
Art. 63 Abs. 2 DBG
).
3.2.2
Bei den Rückstellungen nach
Art. 29 Abs. 1 lit. d DBG
handelt es sich aus handelsrechtlicher Sicht nicht um Rückstellungen, sondern um Rücklagen, d.h. die erfolgs- und steuerwirksame Bildung von Reserven (Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.3.1 m.H.; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N. 47 zu
Art. 29 DBG
; MADELEINE SIMONEK, Unternehmenssteuerrecht, 2019, S. 195, die von einem verunglückten Gesetzestext spricht). Ebenso beschlägt
Art. 29 Abs. 1 lit. b DBG
nicht Rückstellungen im handelsrechtlichen Sinn, sondern Korrekturen für temporäre Werteinbussen auf Umlaufvermögen (vgl. Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.3.1; LOCHER, a.a.O., N. 25 zu
Art. 29 DBG
; ALTORFER UND ANDERE, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht [nachfolgend: veb.Kommentar], Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, S. 1054 N. 61).
3.2.3
Art. 29 DBG
kommt, soweit er handelsrechtliche Rückstellungen beschlägt (
Art. 29 Abs. 1 lit. a und c DBG
), eine doppelte Funktion zu. Zum einen versagt
Art. 29 Abs. 1 DBG
i.V.m.
Art. 27 Abs. 1 DBG
, wonach bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden, da die Auflistung in
Art. 29 Abs. 1 DBG
abschliessend ist (LOCHER, a.a.O., N. 1 zu
Art. 29 DBG
), allen handelsrechtlichen Rückstellungen, welche nicht unter
Art. 29 Abs. 1 lit. a und c DBG
subsumiert werden können, die steuerrechtliche Anerkennung; solche Rückstellungen sind nicht geschäftsmässig begründet. Zum andern identifiziert
Art. 29 Abs. 1 DBG
i.V.m.
Art. 29 Abs. 2 DBG
(ebenso
Art. 63 Abs. 2 DBG
) diejenigen handelsrechtlich
BGE 147 II 209 S. 215
erfolgswirksamen Buchungen, die - im Unterschied zu den Abschreibungen nach
Art. 28 DBG
(vgl. dazu REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 4 zu
Art. 29 DBG
) - auch noch nach der Periode steuerlich korrigiert werden können bzw. müssen, in der sie vorgenommen wurden. Ob die Buchungen effektiv steuerlich zu korrigieren sind, bestimmen Art. 29 Abs. 1 lit. a und c i.V.m.
Art. 27 Abs. 1 DBG
(Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.3.2 m.H.). Für die hier infrage stehenden pauschalen Rückstellungen bedeutet dies, dass der Beschwerdeführer keinen Anspruch darauf hat, dass die Steuerverwaltung in seinem Einzelfall die pauschalen Rückstellungen nicht näher auf ihre geschäftsmässige Begründetheit prüft. Nur wenn die pauschal gebildeten Rückstellungen unter Art. 29 Abs. 1 lit. a und/oder c DBG subsumiert werden können, sind sie gemäss
Art. 27 Abs. 1 DBG
geschäftsmässig begründet und ist ihre Bildung als steuerwirksamer Aufwand zu anerkennen.
4.
4.1
4.1.1
Echte Rückstellungen oder Rückstellungen im engeren Sinn (zur Terminologie Urteil 2C_1107/2018 vom 19. September 2019 E. 3.1 m.H.) sind die Rückstellungen für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gemäss
Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG
. Darunter sind Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau feststehen (z.B. Schadenersatzpflichten, Garantieverpflichtungen; vgl. auch die Liste bei LOCHER, a.a.O., N. 16 zu
Art. 29 DBG
). Dabei ist unerlässlich, dass die Verpflichtung im betreffenden Geschäftsjahr durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 169). Echte Rückstellungen nach
Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG
zeichnen sich damit dadurch aus, dass sie für eine (rechtliche oder auch nur tatsächliche) Verbindlichkeit gebildet werden, d.h. es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein, nicht bloss eine (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem eigenen Unternehmen gegenüber (DANIEL ZÖBELI, Rückstellungen in der Rechnungslegung, Diss. Fribourg 2003, S. 61; ROLF BENZ, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 123); echte Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und nicht wie
BGE 147 II 209 S. 216
Rücklagen zum Eigenkapital (vgl. Urteil 2C_945/2011 / 2C_946/2011 vom 12. Oktober 2012 E. 2.1; BÖCKLI, a.a.O., S. 261 Rz. 1011; ebenso FLURIN RIEDERER, Rückstellungen: Eigen- oder Fremdkapital?, recht 35/2017 S. 33).
Art. 960e Abs. 2 OR
schreibt vor, dass für solche dem Grund und/oder dem Ausmass nach unsichere Aussenverpflichtungen Rückstellungen gebildet werden müssen (vgl. dazu im Einzelnen THOMAS STENZ, veb.Kommentar, a.a.O., N. 16 ff. zu
Art. 960e OR
sowie BÖCKLI, a.a.O., S. 262 ff. Rz. 1017 ff.). Handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen nach
Art. 960e Abs. 2 OR
sind geschäftsmässig begründet und steuerlich zu anerkennen (ALTORFER UND ANDERE, veb.Kommentar, a.a.O., S. 1054 N. 64).
4.1.2
Zu den echten Rückstellungen zählen auch Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellung). Obwohl diese (in aArt. 669 Abs. 1 OR noch ausdrücklich genannten) Rückstellungen im neuen Rechnungslegungsrecht nicht mehr ausdrücklich geregelt sind, besteht handelsrechtlich unstrittig eine Pflicht zu deren Bildung; und zwar unabhängig davon, ob der bei Geschäftsabschluss nicht erwartete und nunmehr befürchtete Verlust sich als Mehrabfluss von Mitteln, d.h. als Verpflichtungsüberhang, oder als Minderzufluss auswirkt (BÖCKLI, a.a.O., S. 268 Rz. 1034; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Bd. "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 218; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, S. 375 Rz. 762; siehe auch schon ZÖBELI, a.a.O., S. 75 ff.). Eine Aussenverpflichtung liegt in diesen Fällen zwar nur bei einem Verpflichtungsüberhang (Mittelabfluss) vor. Indessen sind diese echten Rückstellungen, soweit sie nicht unter
Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG
subsumiert werden können, nämlich bei drohendem geringer als erwartet ausfallendem Mittelzufluss, unter
Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG
(bzw.
Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG
) zu subsumieren (ALTORFER UND ANDERE, veb.Kommentar, a.a.O., S. 1055 N. 67; aus der Expost-Perpektive erweist sich auch bei einem geringer als ursprünglich erwarteten Zufluss die Last der eigenen zu erbringenden Leistung als grösser als der Wert der Gegenleistung; insoweit liegt im Ergebnis auch in einem solchen Fall ein Verpflichtungsüberschuss vor; vgl. ZÖBELI, a.a.O., S. 75).
4.2
4.2.1
Während die echten Rückstellungen nach
Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG
sich begrifflich ohne grössere Probleme fassen lassen, bereitet dies bei den Rückstellungen für andere unmittelbar bestehende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (
Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG
),
BGE 147 II 209 S. 217
Schwierigkeiten. Einerseits ist klar, dass der Gesetzgeber damit über die echten Rückstellungen hinaus die Möglichkeit eröffnen wollte, steuerwirksam zulasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen in der (Steuer)Bilanz zu bilden. Andererseits ist aber auch unstrittig, dass mit dieser noch unter der Herrschaft des alten Rechnungslegungsrechts erlassenen Norm nicht etwa sämtliche handelsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit denen stille Willkürreserven geschaffen werden, steuerlich sanktioniert werden sollten. Auch das neue Rechnungslegungsrecht (das auf die bestehenden steuerrechtlichen Regeln nicht abgestimmt wurde) sieht verschiedene Möglichkeiten für die Bildung stiller Willkürreserven durch Rückstellungen vor. So erlaubt
Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR
(wie schon aArt. 669 Abs. 3 OR) Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Auch hinsichtlich der in
Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR
genannten Rückstellungen für Sanierungen für Sachanlagen besteht im Schrifttum zum Rechnungslegungsrecht Einigkeit, dass das Gesetz damit Aufwandrückstellungen und somit die Bildung stiller Willkürreserven erlaubt (STENZ, veb.Kommentar, a.a.O., N. 46 zu
Art. 960e OR
; BÖCKLI, a.a.O., S. 275 Rz. 1064i; vgl. auch Rz. 1067, wo darauf hingewiesen wird, dass in der Verbuchung einer unechten Rückstellung gegebenenfalls gar der Versuch einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung liegen kann).
4.2.2
4.2.2.1
Gemäss Botschaft (BBl 1983 III 169) zielt
Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG
auf "solche Verlustrisiken, welche weder auf begründeten Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht)". Dabei soll die Berücksichtigung an zwei Bedingungen geknüpft sein. "Erstens muss das Verlustrisiko im Geschäftsjahr selbst bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind keine Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen; für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden."
Der Botschaft wie auch schon der älteren Praxis des Bundesgerichtslässt sich damit entnehmen, dass steuerrechtlich nicht allein an denformalen, allein der statischen Bilanztheorie verhafteten Rückstellungsbegriff (Aussenverpflichtung) angeknüpft wird, sondern
BGE 147 II 209 S. 218
darüber hinaus auch gewisse Innenverpflichtungen, d.h. Rückstellungenfür unmittelbar drohenden, in der Vergangenheit verursachten Aufwand (Aufwandrückstellungen) steuerlich anerkannt werden sollen(wobei verschiedene Auffassungen dazu bestehen, ob das unmittelbare Drohen in einem rein zeitlichen Sinn, d.h. zeitlich unmittelbarbevorstehend, oder auch in einem weiteren sachlichen Sinn, d.h.nicht nur ein loser Konnex zur Berichtsperiode, zu verstehen ist;vgl. zum MeinungsstandLOCHER, a.a.O., N. 44 zu
Art. 29 DBG
mit Nachweisen). Schon aus der älteren Praxis des Bundesgerichts ergibt sich indessen, dass der Anerkennung von Aufwandrückstellungen sachlich und zeitlich enge Grenzen gesetzt sind. So hat dasBundesgericht in
BGE 75 I 255
E. 1 S. 257 ff. (in: Pra 1949 Nr. 153S. 447, RDAF 1950 S. 214 und ASA 18 S. 338 ff.) hervorgehoben,dass es um Rückstellungen geht, "die gemacht werden mu?ssen, wennvermieden werden soll, dass die Bilanz die Vermo?genslage der Unternehmung am Bilanztag unrichtig, zu gu?nstig, erscheinen la?sst. Sie bringen die Risiken zum Ausdruck, die z.Zt. auf den an sich sachgema?ssen Bewertungen der Bilanz lasten (E. 2 S. 260)".Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen gemäss Art. 29Abs. 1 lit. c DBG soll somit (nur) dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen soll nicht dieBildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden. DieseAuslegung, welche der steuerwirksamen Bildung von Rückstellungengemäss
Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG
relativ enge Grenzen zieht undzeitlich zumindest einen klaren Konnex mit dem infrage stehenden Geschäftsjahr verlangt, kann sich im Übrigen auch auf den französischen und italienischen Gesetzestext stützen, wonach Rückstellungen (nur) zulässig sind für "les autres risques de pertes
imminentes durant l'exercice
" bzw. "gli altri rischi di perdite
nel corso dell'esercizio"
.
4.2.2.2
Vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich die Zulassung von Rückstellungen für Grossreparaturen in steuerlicher Hinsicht - für laufend vorzunehmende Unterhaltsarbeiten, die dementsprechend auch in laufender Rechnung zu berücksichtigen sind, fällt die Zulassung von Rückstellungen ohnehin ausser Betracht (REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., N. 36 zu
Art. 29 DBG
m.H.) - grundsätzlich nur dann, wenn der Unterhalt der von einem Unternehmen gehaltenen Liegenschaften (oder von einzelnen Liegenschaften) in der Vergangenheit vernachlässigt, diesem Umstand nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen
BGE 147 II 209 S. 219
wurde und deshalb in Zukunft wegen erforderlicher umfassender Sanierungsarbeiten mit hohen, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen ist (vgl. zu diesem Fall BÖCKLI, a.a.O., S. 275 Rz. 1064g). Nur unter diesen Voraussetzungen ist nämlich davon auszugehen, dass die Vermögens- (und Ertrags-)lage des betreffenden Unternehmens ohne Zulassung einer Rückstellung für Grossreparaturen zu günstig dargestellt würde. Wurde dagegen der Wertverlust infolge Veralterung der Gebäude durch ausreichende Abschreibungen berücksichtigt, ist Grossreparaturen durch korrespondierende Aktivierungen Rechnung zu tragen (vgl. BÖCKLI, S. 275 Rz. 1064g); ein mittel- oder gar längerfristiger Rückstellungsbedarf (und die Notwendigkeit zu dessen steuerlicher Anerkennung) besteht dann nicht.
Auch in Fällen, bei denen der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber aktivierbare wertvermehrende Ausgaben anstehen, kann sich jedoch kurzfristig - wenn z.B. eine Grossreparatur für das folgende Geschäftsjahr bereits bevorsteht und deren Kosten abschätzbar sind - die Notwendigkeit ergeben, solche (nach Vornahme ihres werterhöhenden Charakters wegen zu aktivierende) Investitionen bereits in der Vorbereitungsphase solcher Arbeiten (wenn am Ende des Geschäftsjahres schon ein konkreter Sanierungsplan vorhanden ist, Devis zu den durchzuführenden Arbeiten bereits eingeholt wurden und die Arbeitsvergabe unmittelbar bevorsteht) durch Bildung einer Rückstellung buchhalterisch zu berücksichtigen, d.h. auf diese Weise einen möglichst periodengerechten Gewinnausweis zu bewirken. Ein solcher Bedarf zur (kurzfristigen) Rückstellungsbildung ist insbesondere bei Unternehmen mit einem grossen Immobilienbestand denkbar, bei denen in einem regelmässigen Rhythmus Grossreparaturen (z.B. Sanierungen von vielen Wohneinheiten) ausgeführt werden.
4.2.2.3
Die Beschwerdeführer haben darauf hingewiesen, dass in verschiedenen Kantonen Rückstellungen für Grossreparaturen als Pauschalrückstellungen steuerlich akzeptiert würden. So gewähre die Mehrheit der Kantone (in einer Tabelle listen die Beschwerdeführer 15 Kantone auf) pauschale Rückstellungen im Umfang von 0.5 % bis 2.5 % des Gebäudeversicherungswerts oder des Gebäudebuchwerts.
Über die Rechtmässigkeit dieser kantonalen Praxen zu Rückstellungen für Grossreparaturen braucht hier nicht entschieden zu werden.
BGE 147 II 209 S. 220
Immerhin rechtfertigt sich der Hinweis, dass, wie bereits erwähnt, bei grösseren Immobilienunternehmen, die in regelmässigem Rhythmus umfangreiche Sanierungen ihres Liegenschaftenbestands vornehmen und dafür im Rahmen ihrer Budgetierung jeweils hohe Beträge reservieren, aus unternehmerischer Sicht eine gewisse Pauschalierung Sinn ergeben kann. Es scheint daher auch nicht ausgeschlossen, dass kantonale Praxen, welche pauschale Rückstellungen für Grossreparaturen zulassen, in bestimmten Konstellationen, jedenfalls soweit die Rückstellungen einzelnen Liegenschaften zugeordnet werden (und nicht ganze Portefeuilles betreffen), mit
Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG
in Einklang stehen. Zu verlangen dürfte indessen immerhin sein, dass die Zulassung von Pauschalen nicht zum steuerlich sanktionierten Aufbau erheblicher stiller Reserven führen darf (wenn z.B. der Aufbau einer im Verhältnis zum Gebäudeversicherungswert erheblichen Rückstellung mit längerfristigem Bestand zugelassen würde, welche den Betrag der tatsächlich jährlich vorgenommenen Grossreparaturen erheblich übertrifft).
Wie es sich damit verhält, braucht hier indessen, wie bereits erwähnt, nicht beantwortet zu werden. Hier ist allein zu entscheiden, ob die Praxis im Kanton Basel-Stadt, der keine pauschalen Rückstellungen für Grossreparaturen zulässt, gesetzeskonform ist. Dies ist nach dem Gesagten, zumal keine bundesrechtlichen Rechtsgrundlagen (z.B. auf Verordnungsstufe) und auch keine Verwaltungsverordnungen für eine Pauschalierung von Rückstellungen für Grossreparaturen bestehen (anders als etwa bei den Abschreibungen, deren steuerlich akzeptierte Höhe die Eidg. Steuerverwaltung in entsprechenden Merkblättern festgehalten hat; vgl. dazu Urteil 2C_814/2016 / 2C_815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3), zu bejahen.
5.
Damit fragt sich in einem weiteren Schritt, ob, wie die Beschwerdeführer geltend machen, die Bildung der fraglichen Rückstellungen dennoch als geschäftsmässig begründet zu anerkennen ist, d.h. ob der Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit trotz des pauschalen Charakters der Rückstellungen als erbracht anzusehen ist.
5.1
5.1.1
Im System des gemischten Veranlagungsverfahrens (
Art. 123 ff. DBG
) ist die steuerpflichtige Person zur Mitwirkung bei der Veranlagung verpflichtet. Trotz Vermutung der materiellen Richtigkeit
BGE 147 II 209 S. 221
einer nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung ist die steuerpflichtige Person verpflichtet, auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (
Art. 126 Abs. 2 DBG
).
Die Maxime der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist in das gemischte Veranlagungsverfahren eingebettet: Im Rahmen der ihr obliegenden Untersuchungspflicht kann die Veranlagungsbehörde Auskunft über die tatsächlichen Hintergründe jeder Buchung verlangen. Bei fehlendem Nachweis von deren tatsächlichen Grundlagen (z.B. fehlender Beleg; fehlender Nachweis des tatsächlichen Bestehens eines Risikos, dem mit der Bildung einer Rückstellung Rechnung getragen werden soll) trägt der Steuerpflichtige das Risiko der Beweislosigkeit und kann bzw. muss die Veranlagungsbehörde der entsprechenden (Aufwand-)Buchung die steuerliche Anerkennung versagen (vgl. Urteil 2C_597/2017 vom 27. März 2018 E. 3.2 m.H.). Gelingt jedoch der Nachweis der tatsächlichen Grundlagen einer handelsrechtlich korrekten Buchung, ist diese gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip grundsätzlich auch steuerlich zu anerkennen.
Bestehen steuerliche Korrekturvorschriften, genügt hingegen der Nachweis der tatsächlichen Grundlagen einer handelsrechtlich zulässigen Buchung nicht. Damit die entsprechende Buchung als geschäftsmässig begründet auch steuerlich anerkannt werden kann, braucht es vielmehr - über den Nachweis der für eine handelsrechtlich zulässige Buchung erforderlichen Tatsachen - den (zusätzlichen) Nachweis jener Tatsachen, welche gemäss den entsprechenden steuerlichen (Korrektur-)Vorschriften vorliegen müssen, damit die infrage stehende handelsrechtlich zutreffende Buchung auch steuerlich anerkannt werden kann, d.h. der Tatbestand der in Betracht fallenden Korrekturvorschrift erfüllt ist und der entsprechende Aufwand damit als geschäftsmässig begründet erscheint (vgl. Urteile 2C_1101/2014 / 2C_1104/2014 vom 23. November 2015 E. 3; 2C_554/2013 / 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.2 m.H.).
5.1.2
Wie dargelegt (E. 4) bestehen mit Bezug auf die Bildung von Rückstellungen gegenüber den insoweit sehr weit gehenden handelsrechtlichen Möglichkeiten in
Art. 29 Abs. 1 lit. a und c DBG
(ebenso
Art. 63 Abs. 1 lit. a und c DBG
) steuerliche
BGE 147 II 209 S. 222
Korrekturvorschriften. Für die Anerkennung der steuerlichen Zulässigkeit einer Rückstellung ist daher erforderlich, dass über die Tatsachen hinaus, welche ihre Bildung handelsrechtlich als gerechtfertigt erscheinen lassen (und wie dargelegt können insbesondere gemäss
Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR
weithin beliebig Rückstellungen gebildet werden), diejenigen Tatsachen nachgewiesen werden, aufgrund derer der Tatbestand von Art. 29 Abs. 1 lit. a und/oder c DBG als erfüllt erscheint. Mit Bezug auf eine Rückstellung für die Sanierung von Sachanlagen gemäss
Art. 960e Abs. 3 Ziff. 2 OR
- darum geht es bei den hier zu beurteilenden vom Beschwerdeführer erstmals gebildeten Rückstellungen für Reparaturen und Unterhalt seiner Liegenschaften - ist daher der Nachweis von Umständen erforderlich, welche entweder darauf hinweisen, dass überhaupt und wenn ja, bei welchen Liegenschaften des Beschwerdeführers in der Vergangenheit der Unterhalt vernachlässigt und dies auch nicht durch die Vornahme ausreichender Abschreibungen berücksichtigt wurde oder, sofern dies nicht der Fall gewesen sein sollte, per Stichtag Grossreparaturen unmittelbar bevorstanden (siehe oben E. 4.2.2.2).
5.1.3
Nach der Untersuchungsmaxime muss die Veranlagungsbehörde den gesamten Sachverhalt feststellen (
Art. 123 Abs. 1,
Art. 130 Abs. 1 DBG
; Urteil 2C_544/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.2 m.H.). Sie muss daher im Zusammenhang mit den vom Beschwerdeführer gebildeten pauschalen Rückstellungen auch von sich aus danach forschen, ob die für deren steuerliche Anerkennung erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen, denn die Veranlagungsbehörde ist auch hinsichtlich solcher Tatsachen untersuchungspflichtig, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Der Steuerpflichtige hat die Steuerbehörde in der Sachverhaltsfeststellung aufgrund der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach Kräften zu unterstützen, d.h. seine Behauptungen zu substanziieren und die in seinem Herrschaftsbereich befindlichen Beweismittel beizubringen, soweit ihm das zumutbar ist (Art. 123 Abs. 1, 126 Abs. 1 DBG).
Erst wenn es den Steuerbehörden trotz allen zumutbaren Aufwands nicht gelingt, die relevanten Tatsachen zu erlangen, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Tatsachen, welche die hier infrage stehenden Rückstellungen auch steuerlich als gerechtfertigt erscheinen lassen (z.B. Vernachlässigung der Liegenschaften, der nicht durch ausreichende Abschreibungen Rechnung getragen wurde; am Stichtag kurz bevorstehende Reparaturen, welche durch das
BGE 147 II 209 S. 223
Vorhandensein eines Sanierungsplans, von bereits eingeholten Devis und bereits in Aussicht genommenen Werkverträgen o.ä. belegt werden können), schmälern die Steuerschuld, wie sie ohne diese bestehen würde. Eine allfällige Beweislosigkeit hinsichtlich solcher Tatsachen, welche einen Mittelabfluss am Stichtag als wahrscheinlich erscheinen lassen (vgl.
Art. 960e Abs. 2 OR
), wirkt sich daher zulasten des Steuerpflichtigen aus, indem die von ihm vorgenommenen Rückstellungen mangels Nachweises der tatsächlichen Voraussetzungen für eine Subsumtion unter Art. 29 Abs. 1 lit. a und/oder c DBG nicht gegeben sind und die Rückstellungsbildung damit nicht als geschäftsmässig begründet erscheint.
5.2
Die Beschwerdeführer werfen der Vorinstanz in diesem Zusammenhang vor, sie habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig, unvollständig sowie teilweise in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt. So hätten die Beschwerdeführer durch Buchhaltungskonti der beiden folgenden Geschäftsjahre 2015 und 2016 nachgewiesen, dass tatsächlich den gebildeten Rückstellungen entsprechender und diese sogar übersteigender nicht etwa laufender, sondern ausserordentlicher Unterhaltsaufwand entstanden sei (Fr. 739'000.00 bzw. Fr. 590'000.00); in diesem Zusammenhang verweisen die Beschwerdeführer auf umfangreiche Arbeiten an vier Liegenschaften. Anhand der Tatsache, dass bei Liegenschaften kontinuierlich Unterhaltsbedarf entstehe, und den Buchhaltungskontiauszügen, die zeigten, dass in den Folgejahren und damit zeitnah wesentliche Unterhaltskosten angefallen seien, sei damit entgegen der Auffassung der Vorinstanz der Rückstellungsbedarf dargelegt.
5.3
Der Beschwerdeführer hat in der Jahresrechnung 2014 auf rund zwei Drittel der seinem Geschäftsvermögen zuzurechnenden Liegenschaften erstmals pauschale Abschreibungen von je 1 % des Gebäudeversicherungswerts der jeweils infrage stehenden Liegenschaft gebildet, woraus insgesamt ein Rückstellungsbetrag von Fr. 490'500.- resultierte.
5.3.1
Weder im Veranlagungsverfahren noch in den vorangegangenen Rechtsmittelverfahren wurde geltend gemacht, der Unterhalt der Liegenschaften des Beschwerdeführers sei in der Vergangenheit vernachlässigt worden, diesem Umstand sei nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen worden und die erstmals pauschal gebildeten Rückstellungen seien gebildet worden, um auf diese Weise in Zukunft zu erwartenden, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise
BGE 147 II 209 S. 224
aktivierbaren Aufwendungen Rechnung zu tragen. Mangels entsprechender Anhaltspunkte in den mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen war es auch nicht Aufgabe der Veranlagungsbehörde, im Rahmen der Untersuchungsmaxime von sich aus diesbezügliche Abklärungen vorzunehmen. Die Bildung der infrage stehenden Rückstellungen lässt sich damit nicht auf diese Weise rechtfertigen.
5.3.2
Damit konnte sich nur noch fragen, ob mit den erstmals pauschal gebildeten Rückstellungen dem Umstand Rechnung getragen werden sollte, dass bei den Liegenschaften des Beschwerdeführers unmittelbar Unterhaltsarbeiten bevorstanden bzw. regelmässig solche Arbeiten ausgeführt werden, so dass per Ende Jahr jeweils ein entsprechender kurzfristiger Rückstellungsbedarf besteht.
5.3.2.1
Weder aus der Jahresrechnung noch aus sonstigen mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen ergibt sich, welchen geplanten Grossreparaturen mit den neu gebildeten Rückstellungen Rechnung getragen werden sollte. Damit war für die Veranlagungsbehörde nicht erkennbar, dass entsprechende Aufwendungen per Stichtag unmittelbar bevorgestanden hätten. Im Veranlagungsverfahren wurden denn auch keine Nachweise für entsprechende Aufwendungen eingereicht.
Erst mit der Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 10. Januar 2017, d.h. Jahre nach Abschluss des Geschäftsjahrs und der Erstellung der Jahresrechnung 2014, haben die Beschwerdeführer eine offensichtlich erst im Zusammenhang mit dem Rekurs- und Beschwerdeverfahren angefertigte Zusammenstellung des kurz- und mittelfristigen Renovationsbedarfs per 31. Dezember 2014 eingereicht. Ausserdem haben sie die von ihnen erwähnten Kontoauszüge betreffend die Bezahlung umfangreicher Arbeiten an vier der vom Beschwerdeführer gehaltenen Liegenschaften in den beiden Folgejahren 2015 und 2016 aufgelegt.
In späteren Jahren effektiv vorgenommene Sanierungen können zwar Indizien dafür sein, dass die betreffenden Auslagen bereits am 31. Dezember 2014 absehbar waren. Es erweist sich aber jedenfalls als vertretbar, wenn die Vorinstanz eine Jahre nach dem infrage stehenden Bilanzstichtag angefertigte Kostenzusammenstellung als für den Nachweis eines früher bestehenden Rückstellungsbedarfs nicht ausreichend angesehen hat. Dies nicht zuletzt auch deshalb, weil die Kosten für die Arbeiten an vier Liegenschaften in den Jahren 2015 und 2016 gemäss eigenen Angaben der
BGE 147 II 209 S. 225
Beschwerdeführer in keinem Verhältnis zu den für diese vier Liegenschaften gesamthaft gebildeten pauschalen Rückstellungen von Fr. 86'400.- stehen (Kosten in den Jahren 2015 und 2016 gemäss Angabe der Beschwerdeführer von insgesamt Fr. 1'329'000.-). Der überwiegende Teil der neu gebildeten Rückstellungen betraf gerade nicht diese, sondern andere Liegenschaften des Beschwerdeführers, für die weder geltend gemacht wurde noch sonst erkennbar war, dass an ihnen Grossreparaturen am Stichtag bevorstanden und/oder regelmässig ausgeführt werden und diesen regelmässigen Arbeiten durch die Rückstellungsbildung hätte Rechnung getragen werden sollen.
Es erweist sich deshalb entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht als unhaltbar, wenn die Vorinstanz in Anwendung der allgemeinen Beweislastregel zum Ergebnis gelangt ist, die tatsächlichen Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellungen für Unterhalt und Reparaturen auf den vom Beschwerdeführer gehaltenen Liegenschaften seien nicht erfüllt.
Mangels Nachweises der Erforderlichkeit der pauschalen Rückstellungen fällt im Übrigen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer eine Verletzung des Periodizitätsprinzips (vgl. dazu
BGE 137 II 353
E. 6.4.3 ff. S. 362 ff.; Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 7) durch die Aufrechnung der Rückstellungen von vornherein ausser Betracht.
5.3.2.2
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer hätte auch die Durchführung eines Augenscheins durch die Vorinstanz an diesem Ergebnis nichts ändern können. Abgesehen davon, dass dabei der Zustand der Liegenschaften des Beschwerdeführers nicht etwa am für die Bildung der Rückstellungen massgebenden Bilanzstichtag, sondern Jahre später sichtbar geworden wäre, wäre ein Augenschein nämlich höchstens dazu geeignet, einen allfälligen Sanierungsbedarf bei Liegenschaften aufzuzeigen, indessen nicht, den konkreten Willen eines Steuerpflichtigen, die erforderlichen Arbeiten auch demnächst ausführen zu lassen. Ohne eine solche erkennbare Absicht (etwa durch Vorlage von Sanierungsplänen, Devis betreffend die dabei auszuführenden Arbeiten etc.) können indessen die tatsächlichen Grundlagen für die Bildung einer Sanierungsrückstellung nicht als nachgewiesen gelten.
6.
6.1
Schliesslich machen die Beschwerdeführer geltend, die Verweigerung der pauschalen Rückstellungen durch die Vorinstanz verletze
BGE 147 II 209 S. 226
das Rechtsgleichheitsgebot. Während es für einen Unternehmer, welcher Liegenschaften in Stockwerkeigentumseinheiten aufteile, möglich sei, den Stockwerkeigentümerfonds steuerwirksam zu äufnen, werde dieser Vorteil dem gewöhnlichen Alleineigentümer von Wohnungen durch die Verneinung der Möglichkeit der steuerwirksamen Bildung pauschaler Rückstellungen für Grossreparaturen verweigert.
6.2
Es ist notorisch, dass Stockwerkeigentum zum weit überwiegenden Teil von privaten Eigentümern gehalten und im Regelfall schon bei der Erstellung und/oder Instandsetzung von Gebäuden gerade im Hinblick auf den Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten geschaffen wird. Dass ein Eigentümer von in seinem Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften diese allein wegen eines allenfalls damit verbundenen steuerlichen Vorteils in dauerhaft von ihm selbst gehaltene Stockwerkeigentumseinheiten aufteilen würde, erscheint daher zunächst als eher hypothetische Möglichkeit. Hinzu kommt, dass Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentumsgemeinschaften - wie schon der Name sagt - tatsächlich erfolgen müssen, d.h. die entsprechenden Mittel müssen ausgeschieden und dem Fonds zugeführt werden (vgl.
Art. 712l Abs. 1 ZGB
; u.a. deshalb hat das Bundesgericht im Urteil 2C_652/2015 /2C_653/2015 vom 25. August 2016 E. 4.2 die Abzugsfähigkeit bereits im Zeitpunkt der Einlage in den Fonds und nicht erst bei Entnahme zur Begleichung von Rechnungen als gemäss
Art. 32 Abs. 2 DBG
abziehbaren Liegenschaftsunterhalt anerkannt). Auch wenn alle oder mehrere Wohnungen einer Liegenschaft von einem Eigentümer im Stockwerkeigentum gehalten und vermietet werden, muss er dementsprechend ein Sondervermögen ausscheiden und äufnen und kann sich nicht mit der - nicht liquiditätswirksamen - Bildung einer Rückstellung begnügen. Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots ist damit wegen der tatsächlichen und rechtlichen Unterschiede zwischen Rückstellungsbildung und Äufnung des Reparatur- oder Erneuerungsfonds einer Stockwerkeigentumsgemeinschaft zu verneinen.


header:
Urteilskopf
146 III 339
36. Extrait de l'arrêt de la Ire Cour de droit civil dans la cause A. contre B. SA (recours en matière civile)
4A_563/2019 du 14 juillet 2020

regeste:
Regeste
VVG; Kollektivkrankentaggeldversicherung.
Abgrenzung zwischen einer Summen- und einer Schadensversicherung. In casu fällt die abgeschlossene Versicherung in die zweite Kategorie (E. 5.1, 5.2.3 und 5.2.4).

text:
Sachverhalt
ab Seite 340
BGE 146 III 339 S. 340
A.
A.a
Engagé le 1
er
février 2016 avec un temps d'essai de trois mois, l'employé A. bénéficiait de l'assurance collective d'indemnités journalières en cas de maladie conclue par son employeuse auprès de la compagnie B. SA (ci-après: la société d'assurance). Les conditions générales d'assurance (CGA) y afférentes énonçaient notamment ce qui suit:
"B 1 (...)
1
B. sert les prestations mentionnées dans la police pour les conséquences économiques de l'incapacité de travail due à une maladie.
(...)
B 6 (...)
1
Les indemnités journalières sont calculées sur la base du dernier salaire AVS perçu dans l'entreprise assurée avant le début de la maladie (...).
(...)
B 8 (...)
1
Lorsque, sur constatation du médecin, l'assuré est dans l'incapacité de travailler, B. paie l'indemnité journalière à l'échéance du délai d'attente convenu et, tout au plus, pendant la durée des prestations indiquée dans la police.
2
Lorsque l'assuré est totalement dans l'incapacité de travailler, B. paie l'indemnité journalière mentionnée dans la police. En cas d'incapacité de travail partielle, l'indemnité est fixée proportionnellement au degré de cette incapacité; toutefois, si l'incapacité de travail est inférieure à 25 %, elle ne donne pas droit au versement d'une indemnité. (...)
3
Le salaire est converti en un gain annuel, puis divisé par 365. (...)"
En outre, selon l'art. B 10 CGA, les prestations de tiers étaient prises en compte sauf si le contraire avait été expressément convenu (assurance de sommes).
A.b
Le 10 mars 2016, l'employé (ci-après: l'assuré) a été congédié pour le 20 mars 2016.
Consulté le jour même du licenciement, son psychiatre a diagnostiqué un épisode dépressif sévère provoquant une incapacité de travail à 100 %.
L'assuré souffre par ailleurs d'une insuffisance rénale qui s'est aggravée au point d'annihiler sa capacité de travail dès le 30 mai 2016.
A.c
A l'expiration d'un délai d'attente de 60 jours, la société d'assurance a servi à l'assuré de pleines indemnités journalières du 9 mai
BGE 146 III 339 S. 341
au 14 juin 2016, puis des demi-indemnités du 15 juin au 14 juillet 2016.
L'assuré a vainement demandé à la société d'assurance qu'elle poursuive ces versements.
Par courrier du 7 février 2018, l'intéressée a confirmé son refus de prester en arguant du fait que l'assuré n'éprouvait aucun dommage.
B.
L'assuré a agi devant l'instance unique genevoise pour obtenir le paiement d'indemnités journalières (249 fr. l'unité), à raison de 50 % du 15 juin au 14 juillet 2016, puis 100 % du 15 juillet 2016 au 10 mars 2018. Il a été éconduit.
C.
L'assuré a saisi le Tribunal fédéral d'un recours en matière civile qui a été rejeté dans la mesure où il était recevable.
(résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
5.
5.1
La Cour de justice genevoise a jugé en substance que pour avoir droit à des indemnités journalières, l'assuré devait subir une perte effective sur le plan économique du fait de l'état dépressif affectant sa capacité de travail. L'assurance en cause était une assurance collective qui, de par sa nature, était généralement conclue sous la forme d'une assurance de dommages. Cet axiome était en l'occurrence confirmé par les conditions générales, soit en particulier par les art. [B] 1, B 6, B 8 al. 1 et 2 et B 10 CGA: le montant de l'indemnité dépendait de l'importance de l'incapacité de travail; elle était calculée sur la base du salaire effectif et pouvait être diminuée en cas de surindemnisation.
L'assuré était tombé malade consécutivement à la résiliation de son contrat de travail. Il avait épuisé son droit aux prestations de l'assurance-chômage antérieurement à son engagement du 1
er
février 2016 et n'avait pas cotisé suffisamment pour entraîner l'ouverture d'un nouveau délai-cadre d'indemnisation. Il devait ainsi établir, au degré de la vraisemblance prépondérante, qu'il aurait exercé une activité lucrative s'il n'avait pas souffert de troubles psychiques. Or, il avait échoué à rapporter une telle preuve. En effet, il n'avait pas établi avoir été l'objet d'une offre d'emploi sérieuse, les deux attestations produites étant inopérantes. Au demeurant, l'atteinte rénale dont il souffrait ne permettait pas de considérer qu'il aurait été apte à reprendre une quelconque activité, même en l'absence de troubles psychiques.
BGE 146 III 339 S. 342
5.2
(...)
5.2.3
La distinction entre assurance de sommes et assurance de dommages a occupé de longue date la doctrine et la jurisprudence. L'assurance de sommes garantit une prestation prédéfinie lors de la conclusion du contrat, qui doit être versée si l'événement assuré survient, sans égard à ses conséquences pécuniaires et à l'existence d'un possible dommage. En revanche, dans une assurance contre les dommages, les cocontractants font de la perte patrimoniale effective une condition autonome du droit aux prestations; une telle assurance vise à compenser totalement ou partiellement un dommage effectif. Toute assurance vise à parer à d'éventuels revers de fortune. Le critère de distinction ne réside donc pas dans le but, mais bien dans les conditions de la prestation d'assurance (cf. entre autres
ATF 119 II 361
consid. 4 p. 364 s.;
ATF 104 II 44
consid. 4c; arrêts 4A_367/2016 du 20 mars 2017 consid. 3.2; 4A_53/2007 du 26 septembre 2007 consid. 4.4.2; GERHARD STOESSEL, Schadens- und Summenversicherung: Diskussion seit hundert Jahren, in Mélanges du Bureau National Suisse d'Assurance [...], 2000, p. 504; VINCENT BRULHART, Droit des assurances privées [ci-après: Assurances privées], 2
e
éd. 2017, p. 521 s.).
L'assurance de sommes permet à l'assuré de cumuler les prétentions en versement des indemnités journalières prévues par le contrat d'assurance avec d'autres prétentions découlant du même événement dommageable. La surindemnisation est possible; conformément à l'
art. 96 LCA
(RS 221.229.1), les droits que l'ayant droit aurait contre des tiers en raison du sinistre ne passent pas à l'assureur (
ATF 133 III 527
consid. 3.2.5). L'assurance de dommages, en revanche, est gouvernée par le principe indemnitaire; pour éviter le cumul, l'
art. 72 LCA
a institué un droit de recours de l'assureur à l'encontre du tiers responsable (arrêt précité 4A_53/2007 consid. 4.4.2; BRULHART, Assurances privées, op. cit., p. 521).
Savoir si l'on est en présence d'une assurance de sommes ou de dommages dépend en définitive du contrat d'assurance et des conditions générales. L'expression "incapacité de gain" n'est pas déterminante dans la mesure où elle est parfois utilisée comme un synonyme de l'incapacité de travail (cf. arrêt 4A_332/2010 du 22 février 2011 consid. 5.2.4). Les règles usuelles d'interprétation des contrats sont applicables (arrêt précité 4A_53/2007 consid. 4.4.2). Lorsque l'interprétation ainsi dégagée laisse subsister un doute sur leur sens, les conditions générales doivent être interprétées en défaveur de leur auteur, conformément à la règle dite des clauses ambiguës (Unklarheitsregel,
BGE 146 III 339 S. 343
in dubio contra stipulatorem
;
ATF 124 III 155
consid. 1b p. 158;
ATF 122 III 118
consid. 2a; arrêt 4A_177/2015 du 16 juin 2015 consid. 3.2).
D'aucuns font observer que les conditions générales d'assurance ne formulent pas toujours explicitement l'exigence d'un dommage, laquelle peut aussi découler de l'interprétation qui doit s'étendre le cas échéant aux autres documents contractuels. S'il en résulte que la prestation d'assurance est conditionnée à une perte patrimoniale déclenchée par l'événement assuré, il s'agit d'une assurance de dommages, quand bien même l'étendue de la prestation est jusqu'à un certain point forfaitisée - ce qui arrive fréquemment pour des raisons pratiques (STOESSEL, op. cit., p. 510 § 1 et p. 511 § 2; sur la forfaitisation, cf. aussi HÄBERLI/HUSMANN, Krankentaggeld, versicherungs- und arbeitsrechtliche Aspekte, 2015, p. 9 s. n. 36).
Divers auteurs constatent en outre que les assurances collectives conclues par une entreprise pour le personnel sont typiquement des assurances de dommages (MATTER/FREY, ius.focus 2016 p. 16; IVANO RANZANICI, Les effets de l'incapacité de travailler pour cause d'une maladie successive à la résolution du contrat de travail, in Regards croisés sur le droit du travail: Liber Amicorum pour Gabriel Aubert, 2015, p. 276; STEPHAN FUHRER, Kollektive Krankentaggeldversicherung - aktuelle Fragen, in Annales SDRCA 2014 [ci-après: Annales 2014], p. 86). L'employeur a en effet l'obligation de verser, pour un temps limité, le salaire du travailleur empêché de travailler pour cause de maladie (
art. 324a CO
). Pour autant qu'elle offre des prestations équivalentes, une assurance collective couvrant tout le personnel de l'entreprise peut libérer cette dernière d'une telle obligation, le risque lié à l'incapacité de travail étant alors assumé par l'assureur (cf.
art. 324a al. 4 CO
; cf. entre autres RANZANICI, op. cit., p. 272-274; VINCENT BRULHART, L'assurance collective contre la perte de gain en cas de maladie [ci-après: Assurance collective], in Le droit social dans la pratique de l'entreprise, 2006, p. 99 s.; cf.
ATF 141 III 112
consid. 4.1-4.3). Le fait que l'assurance couvre des personnes non nommément désignées comme le fait qu'elle se réfère au dernier salaire AVS touché dans l'entreprise plaident en faveur d'une assurance de dommages (HANS-RUDOLF MÜLLER, Grundlagen der Krankentaggeldversicherung nach VVG, in Krankentaggeldversicherung: Arbeits- und versicherungsrechtliche Aspekte, 2007, p. 29-31; HÄBERLI/ HUSMANN, op. cit., p. 11 n. 42; MATTER/FREY, ius.focus 2016 p. 16).
BGE 146 III 339 S. 344
L'assurance collective peut voir co-exister une assurance de dommages pour le personnel salarié et une assurance de sommes pour le chef d'entreprise/employeur (MÜLLER, op. cit., p. 30; HÄBERLI/HUSMANN, op. cit., p. 10 n. 40; RUDOLF LUGINBÜHL, Krankentaggeldversicherungen, Allgemeiner Überblick und aktuelle Probleme, in Arbeitsunfähigkeit und Taggeld, 2010, p. 20); l'assurance de sommes est en effet fréquente s'agissant des indépendants (HÄBERLI/ HUSMANN, op. cit., p. 9 n. 33; cf. BRULHART, Assurance collective, op. cit., p. 110 s.).
Les tribunaux ont (trop) souvent été occupés par des litiges sur la nature de l'assurance contractée, qui eussent pu aisément être évités si les assureurs avaient indiqué clairement dans leurs conditions générales quel type d'assurance était offert (cf. FUHRER, Annales 2014, op. cit., p. 86 s.).
Le législateur a toutefois fait en sorte de remédier à cette situation. Dans un premier temps, il avait été envisagé d'instituer un jeu de présomptions inférant que les assurances de personnes sont des assurances de sommes et les autres assurances, des assurances de dommages (cf. art. 28 de l'Avant-projet de la Commission d'experts du 31 juillet 2006; FUHRER, Annales 2014, op. cit., p. 86 s. et la sous-note 66). Une autre solution a finalement été trouvée. Le Parlement vient d'adopter le 19 juin 2020 une modification de la LCA comprenant un nouvel art. 3 al. 1 let. b, en vertu duquel l'assureur doit "renseigner le preneur d'assurance, de manière compréhensible et par un moyen permettant d'en établir la preuve par un texte", en particulier "sur l'étendue de la couverture d'assurance et sa nature, c'est-à-dire la question de savoir s'il s'agit d'une assurance de sommes ou d'une assurance dommages" (cf. FF 2020 5496, avec délai référendaire au 8 octobre 2020; cf. aussi le Message du 28 juin 2017 concernant la révision de la LCA, FF 2017 4787 s. et 4818).
5.2.4
En l'occurrence, l'assurance convenue tend expressément à parer aux "conséquences économiques de l'incapacité de travail due à une maladie" (art. B 1 al. 1 CGA). Cet élément n'est pas décisif, puisque le but d'une telle assurance - qu'elle soit de sommes ou de dommages - vise à obvier à la perte financière découlant d'une maladie (cf.
ATF 119 II 361
consid. 4 p. 365).
Importent au premier chef les conditions entourant l'obligation de prester (cf. consid. 5.2.3 supra). En l'occurrence, il appert que l'assureur
BGE 146 III 339 S. 345
doit payer des indemnités journalières "lorsque [...] l'assuré est dans l'incapacité de travailler", ces indemnités étant "calculées sur la base du dernier salaire AVS perçu dans l'entreprise assurée" avant la maladie (art. B 8 al. 1 et B 6 al. 1 CGA). Pris à la lettre, l'art. B 8 al. 1 CGA implique que l'incapacité de travail suffit à entraîner le versement de l'indemnité, ce qui pourrait en soi plaider en faveur d'une assurance de sommes. On ne discerne en effet nul réquisit quant à un éventuel dommage ou autre perte de gain. Il n'est pas précisé que l'indemnité journalière est versée en cas d'incapacité de travail "jusqu'à concurrence de la perte de gain établie" (cf. par exemple art. 14 al. 1 CGA de l'assurance collective proposée par X., éd. 2012 et 2015, accessibles sur Internet [...]); il n'est pas non plus énoncé que l'assureur renonce à exiger la preuve d'une perte de gain concrète, tout en se réservant le droit d'exiger une telle preuve dans des cas individuels (cf. art. 5.4 let. d CGA de l'assurance perte de gain maladie offerte par Y., éd. juillet 2019, également sur Internet [...]). Cela étant, il faut se garder de conclusions trop hâtives fondées sur la seule lettre de l'art. B 8 al. 1 CGA et privilégier une approche globale. L'on gardera ainsi à l'esprit que le recourant bénéficie de cette assurance collective en tant que salarié de l'entreprise qui est la preneuse d'assurance. Il n'apparaît pas que le personnel assuré, et le recourant en particulier, ait été nommément désigné. Est déterminant le salaire effectif de l'ayant droit, soit le dernier salaire AVS perçu dans l'entreprise assurée avant le début de la maladie; comme le souligne la doctrine, ces éléments plaident pour une assurance de dommages. Qui plus est, l'arrêt attaqué précise, en évoquant l'art. B 10 CGA, que l'indemnité peut être réduite en cas desurindemnisation, les prestations de tiers étant prises en compte sauf si le contraire a été expressément convenu (assurance de sommes). Cet élément, typique d'une assurance de dommages fondée sur le principe de l'indemnisation, n'est certes pas un critère absolu. Doctrine et jurisprudence ont relevé qu'il peut se retrouver exceptionnellement dans une assurance de sommes si les conditions générales le prévoient (
ATF 133 III 527
consid. 3.2.5 in fine et la réf. à ROLAND BREHM, L'assurance privée contre les accidents, 2001, p. 191-192 n. 376). Le présent régime contractuel fait toutefois prévaloir la règle générale: les prestations de tiers sont imputées, sauf si le contraire est exprimé, auquel cas il s'agit d'une assurance de sommes. Autrement dit, les assurances dans lesquelles les prestations de tiers sont imputées constituent des assurances de dommages.
BGE 146 III 339 S. 346
Sur la base des éléments limités dont on dispose - à savoir certains articles des conditions générales cités ou mentionnés (art. B 10) dans l'arrêt attaqué, à l'exclusion de la police d'assurance topique -, il faut bien admettre que l'autorité précédente n'a pas enfreint le droit fédéral en considérant que l'assurance en question était une assurance de dommages. Le recourant se réfère à d'autres clauses CGA qui ne figurent pas dans l'arrêt attaqué, sans satisfaire aux exigences nécessaires pour obtenir un complètement de l'état de fait (cf.
ATF 140 III 86
consid. 2 p. 90). Au demeurant, l'art. B 11 al. 7 CGA n'a pas l'importance que lui prête le recourant. Cette clause, relative au droit de passage dans l'assurance individuelle, précise que le montant maximum assurable est celui qui résulte ou résulterait des indemnités de chômage; cela n'exclut pas, dans le contexte précité, d'apposer à l'assurance collective l'étiquette d'une assurance de dommages.