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Urteilskopf
146 II 111
11. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Kantonales Steueramt Zürich gegen Swiss International Air Lines AG und vice versa (Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten)
2C_151/2017 und andere vom 16. Dezember 2019

regeste:
Regeste a
Art. 105 Abs. 3 DBG
; örtliche Zuständigkeit für Veranlagung, wenn Sitz und tatsächliche Verwaltung der juristischen Person auseinanderfallen.
Obschon der Ort der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen Verhältnis das Hauptsteuerdomizil darstellt, kommt ihm im Rahmen von
Art. 105 Abs. 3 DBG
nicht automatisch Vorrang gegenüber dem Sitz zu. Die betroffenen Kantone haben sich vielmehr über den Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer zu verständigen und gegebenenfalls die Eidgenössische Steuerverwaltung anzurufen (E. 2.3.1-2.3.7).
Regeste b
Art. 52 Abs. 3 DBG
;
Art. 20 Abs. 1 StHG
; Umfang der Steuerpflicht unbeschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen; Besonderheiten internationaler Luftfahrtunternehmen.
Gewinne internationaler Luftfahrtunternehmen, die von in der Schweiz ansässigen juristischen Personen mit ausländischen Betriebsstätten betrieben werden, sind objekt- und nicht quotenmässig abzugrenzen (Gesetzeslücke in
Art. 52 Abs. 3 DBG
; E. 3.1-3.8). In der Schweiz ist steuerbar, was nach Abzug der ausländischen Betriebsstättenergebnisse verbleibt (E. 3.9). Den ausländischen Betriebsstätten fallen nur jene Gewinne zu, die nicht direkt mit dem Betrieb von Luftfahrzeugen zusammenhängen und auch nicht als blosse Hilfstätigkeit erscheinen (E. 3.10). Jedenfalls soweit der Kanton die Regelung von
Art. 52 Abs. 3 DBG
in sein Steuerrecht übernommen hat, gilt aufgrund vertikaler Harmonisierung für Kantonssteuern dasselbe wie für die direkte Bundessteuer (E. 4.2). Hälftige Zuweisung der Flugzeit an Betriebsstättenstaaten in der Abgrenzung bei Kapitalsteuer ist willkürlich, da die Mehrheit der Flugzeit in der Regel nicht auf oder über dem Gebiet dieser Staaten anfällt (E. 5.1.5).

text:
Sachverhalt
ab Seite 113
A.
Die Swiss International Air Lines AG (nachfolgend auch: die "Steuerpflichtige") hat ihren Sitz in Basel/BS und unterhält Zweigniederlassungen in Le Grand-Saconnex/GE und Kloten/ZH. Sie betreibt ein internationales Luftfahrtunternehmen und unterhält zu diesem Zweck Betriebsstätten in diversen Ländern.
Mit Schreiben vom 7. Juli 2010 informierte die Swiss International Air Lines AG die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, dass sie plane, die in ihrem Eigentum befindliche Marke "SWISS" zum Preis von Fr. q an eine neu zu gründende Tochtergesellschaft mit Sitz in der Stadt Basel zu verkaufen und anschliessend gegen Lizenzgebühren zurück zu lizenzieren. Diese Lizenzgebühren sollten nach der Kostenaufschlagsmethode bestimmt werden und den Kosten der Tochtergesellschaft zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 2 % entsprechen. Sodann schilderte die Steuerpflichtige die steuerliche Behandlung, welche diese Transaktion ihrer Auffassung nach für die Tochtergesellschaft und für sie selbst haben würde. Namentlich sollte die Steuerpflichtige den aus dem Verkauf resultierenden Veräusserungsgewinn mit Vorjahresverlusten verrechnen können und sollten die Lizenzkosten steuerlich abzugsfähige Betriebskosten darstellen. Schliesslich bat sie die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, das Schreiben zu unterzeichnen und damit ihr "Einverständnis und [ihre] Zustimmung zum beabsichtigten Vorhaben aus steuerlicher Sicht" kundzutun. Dies tat die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt am 15. Juli 2010. In der Folge gründete die Swiss International Air Lines AG unter der Firma Global Brand Management AG eine Tochtergesellschaft und führte die Transaktion offenbar wie angekündigt durch.
Zu Beginn des Jahres 2013 einigten sich die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt und das Steueramt des Kantons Zürich, dass ab der Steuerperiode 2011 das Steueramt des Kantons Zürich die Veranlagung der direkten Bundessteuer vornehmen würde. Bis dahin
BGE 146 II 111 S. 114
hatte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt die Veranlagung der Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer vorgenommen. Gemäss der Einigung der Steuerbehörden dieser beiden Kantone sollte der Kanton Zürich ab der Steuerperiode 2011 ausserdem auch für die kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuern als Hauptsteuerdomizil gelten.
B.
Das Steueramt des Kantons Zürich nahm mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011 vom 31. Oktober 2014 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern im Vergleich zur Steuererklärung der Steuerpflichtigen verschiedene Anpassungen vor. Unter anderem hielt das Steueramt die in diesem Jahr von der Steuerpflichtigen an ihre Tochtergesellschaft entrichteten Lizenzgebühren von Fr. x lediglich im Umfang von Fr. y für geschäftsmässig begründet. Im Umfang von Fr. z verweigerte es hingegen sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern den Abzug vom steuerbaren Gewinn. Des Weiteren korrigierte das Steueramt die Auslandsquote, welche die Steuerpflichtige für die Steuerausscheidung auf die ausländischen Betriebsstätten verwendet hatte, von 35 % auf 6.729 %. Dies führte zu folgenden Werten:
Direkte Bundessteuer
Staats- und Gemeindesteuern
Steuerbarer Reingewinn
Fr. u
Fr. v
Gewinnsteuersatz
8.50 %
8.00 %
Eigenkapital per 31.12.2011
Fr. w
Steuerbares Eigenkapital
Fr. r
Kapitalsteuersatz
0.75 ‰
Die Einsprache der Steuerpflichtigen hiergegen hiess das Steueramt des Kantons Zürich mit Entscheid vom 24. Februar 2015 hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise gut, da es das von der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt unterzeichnete Schreiben nunmehr für verbindlich erachtete. Dementsprechend liess das Steueramt die Lizenzgebühren für die direkte Bundessteuer vollumfänglich zum Abzug zu. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wies das Steueramt die Einsprache ab.
BGE 146 II 111 S. 115
Die Swiss International Air Lines AG führte gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 18. Dezember 2015 wies das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel der Swiss International Air Lines AG ab. Auf Antrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) hin rechnete das Steuerrekursgericht den Teil der Lizenzgebühren, den das Steueramt für nicht geschäftsmässig begründet hielt, ausserdem auch bei der direkten Bundessteuer wieder auf und setzte den steuerbaren Gewinn auf Fr. s fest.
Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhob die Swiss International Air Lines AG Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Da das Verwaltungsgericht der Auffassung war, dass das Steueramt die internationale Steuerausscheidung unter teilweise falschen Gesichtspunkten vorgenommen hatte, hiess es die Beschwerde mit Entscheid vom 21. Dezember 2016 sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern teilweise gut und wies das Steueramt an, die Ausscheidungsquote entsprechend anzupassen. Bezüglich der Lizenzgebühren wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde ab.
C.
Sowohl das Steueramt des Kantons Zürich als auch die Swiss International Air Lines AG führen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde des Steueramts des Kantons Zürich vollständig, jene der Swiss International Air Lines AG teilweise gut.
(Zusammenfassung)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
II. Direkte Bundessteuer
2.
(...)
2.3
Die Vorinstanz hielt dafür, dass das Steueramt des Kantons Zürich und nicht die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig und das Ruling deshalb mangels Zuständigkeit nicht verbindlich gewesen sei. Die Steuerpflichtige macht geltend, dass die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt zuständig gewesen sei.
2.3.1
Die Zuständigkeit für die Erteilung eines "Rulings" liegt bei der Veranlagungsbehörde, bezüglich der direkten Bundessteuer also bei jener kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer, welche die Steuer veranlagt (
BGE 141 I 161
E. 3.2 S. 165 mit Hinweisen;
BGE 146 II 111 S. 116
Urteil 2C_529/2014 vom 24. August 2015 E. 3.2, in: StR 70/2015 S. 900). Für die Veranlagung juristischer Personen, die aufgrund persönlicher Zugehörigkeit der direkten Bundessteuer unterworfen sind, sieht
Art. 105 Abs. 3 DBG
(SR 642.11) vor, dass die Veranlagungszuständigkeit jenem Kanton zufällt, in welchem die juristische Person am Ende der Steuerperiode oder Steuerpflicht ihren Sitz oder den Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung hat.
2.3.2
Gesetzesbestimmungen sind in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. Ist der Wortlaut klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, ist davon nur abzuweichen, wenn dafür triftige Gründe bestehen. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (vgl.
BGE 143 II 685
E. 4 S. 689 f.;
BGE 140 II 80
E. 2.5.3 S. 87;
BGE 139 IV 62
S. 74 f.; je mit Hinweisen).
2.3.3
Dem Wortlaut von
Art. 105 Abs. 3 DBG
lässt sich nicht entnehmen, ob einem Kanton im Konfliktfall der Vorrang zukommt. Auch die Materialien sind diesbezüglich wenig aufschlussreich. Zwar hielt der Bundesrat in seiner Botschaft fest, dass die Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung zur Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht der juristischen Person vor allem im internationalen Verhältnis von Bedeutung sei (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [nachfolgend: Botschaft StHG/DBG], BBl 1983 III 186). In Bezug auf die Veranlagungszuständigkeit beliess es der Bundesrat hingegen bei der Bemerkung, dass sich im Vergleich zur früheren Rechtslage nichts ändern würde, obschon Art. 77 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) für die Veranlagungszuständigkeit nur an den Sitz und nicht an den Ort der tatsächlichen Verwaltung der steuerpflichtigen juristischen Person angeknüpft hatte (Botschaft StHG/DBG, BBl 1983 III 203 f.; vgl. auch Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 2.3.2, in: ASA 72 S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3).
2.3.4
Die Regelung der Veranlagungszuständigkeit des DBG ist geprägt vom Gedanken der Verfahrensökonomie. Insbesondere soll vermieden werden, dass sich mehrere Kantone mit der Veranlagung
BGE 146 II 111 S. 117
derselben steuerpflichtigen Person befassen und so die eigenen und die Ressourcen der steuerpflichtigen Person über Gebühr beanspruchen. Deshalb kommt die Veranlagungszuständigkeit pro Steuersubjekt einem einzelnen Kanton zu, auch wenn in einem anderen Kanton ebenfalls Anknüpfungspunkte für eine subjektive Steuerpflicht nach Art. 50 f. DBG bestehen (Grundsatz der Einheit der Veranlagungszuständigkeit bzw. des Veranlagungsortes;
BGE 142 II 182
E. 2.2.6 S. 188;
BGE 137 I 273
E. 3.3.1 S. 277 mit Hinweisen; vgl. GUIDO JUD, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N. 1 zu Vor
Art. 105-108 DBG
; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 2 zu
Art. 105 DBG
; ANDREA PEDROLI, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 3 zu
Art. 105 DBG
). Aus denselben Effizienzüberlegungen drängt es sich auf, die Veranlagung der direkten Bundessteuer durch denjenigen Kanton besorgen zu lassen, der auch für die Veranlagung der gleichartigen kantonalen Steuern zuständig ist und deshalb ohnehin ein Veranlagungsverfahren durchzuführen hat. So verweist etwa
Art. 105 Abs. 2 DBG
für die Veranlagung von Kindern unter elterlicher Sorge auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung, um den Gleichlauf mit der Veranlagungszuständigkeit für die kantonalen Steuern sicherzustellen (vgl. Botschaft StHG/DBG, BBl 1983 III 203).
2.3.5
Dieser Gleichlauf der Veranlagungszuständigkeiten war Mitgrund dafür, dass das Bundesgericht in einem Fall relativ bald nach Inkrafttreten des DBG entschieden hat, die Veranlagungszuständigkeit im Konfliktfall dem Sitz der juristischen Person zuzuweisen, es sei denn, dem Sitz käme lediglich formelle Bedeutung zu (insb. sog. Briefkastendomizile; vgl. Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 3.2, in: ASA 72 S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3). Es stützte sich dabei ausdrücklich auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung, die auch in Bezug auf
Art. 105 Abs. 3 DBG
massgebend sein sollen (Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 3.3, in: ASA 72 S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3).
2.3.6
Wie das Bundesgericht jedoch kürzlich nach eingehender Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung vor und seit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) erkannt hat, räumen die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung in Wirklichkeit
BGE 146 II 111 S. 118
nicht dem Sitz, sondern dem Ort der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Person den Vorrang ein (Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4, StR 74/2019 S. 286, mit zahlreichen Hinweisen). Um den Gleichlauf der Veranlagungszuständigkeit für die direkte Bundessteuer mit dem Hauptsteuerdomizil beizubehalten, wäre demnach in Abkehr vom zuvor zitierten Urteil (Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 3.2, in: ASA 72 S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3) auch in Bezug auf
Art. 105 Abs. 3 DBG
dem Ort der tatsächlichen Verwaltung der Vorrang einzuräumen. Im Regelfall stimmen der Sitz der juristischen Person und der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung freilich überein.
2.3.7
Art. 105 Abs. 3 DBG
lässt sich nach dem Gesagten kein Vorrang des Sitzes und des Orts der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Personen entnehmen. Die beiden Anknüpfungsmerkmale stehen vielmehr alternativ nebeneinander. Im Konfliktfall ist es daher am Sitzkanton und am Kanton der tatsächlichen Verwaltung, sich über den Veranlagungsort zu verständigen (vgl.
Art. 111 Abs. 1 DBG
). Werden sich die beiden Kantone nicht bereits von sich aus einig, haben sie nach
Art. 108 Abs. 1 DBG
die ESTV einzuschalten.
2.3.8
Die Steuerpflichtige hatte in der relevanten Steuerperiode ihren Sitz im Kanton Basel-Stadt, während sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich befand. Die Steuerverwaltungen der beiden Kantone haben sich Anfang 2013 dahingehend verständigt, dass ab der Steuerperiode 2011 das Steueramt des Kantons Zürich die Veranlagung der direkten Bundessteuer besorgt. Dies ist unter den Beteiligten unbestritten. Die Zuständigkeit für die Veranlagung der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2011 lag somit beim Steueramt des Kantons Zürich und nicht bei der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt.
(...)
3.
Die Vorinstanz hat die Ausscheidung des Gewinns auf die ausländischen Betriebsstätten anhand der Hilfsfaktoren Arbeit und Kapital vorgenommen. Die Steuerpflichtige beanstandet, dass sich die Vorinstanz auf falsche Kriterien gestützt habe. Auch das Steueramt ist mit der Gewinnausscheidung der Vorinstanz nicht einverstanden.
3.1
Die Gewinnausscheidung bzw. -abgrenzung im internationalen Verhältnis ist in
Art. 52 DBG
geregelt. Nach
Art. 52 Abs. 1 DBG
erstreckt sich die Steuerpflicht von unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen nicht auf ausländische Geschäftsbetriebe,
BGE 146 II 111 S. 119
Betriebsstätten und Grundstücke.
Art. 52 Abs. 3 DBG
verweist für die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Bezüglich ausländischer Betriebsstätten sieht diese Bestimmung zudem vor, dass ein schweizerisches Unternehmen ausländische Betriebsstättenverluste provisorisch mit inländischen Gewinnen verrechnen kann, soweit diese Verluste im Betriebsstättenstaat nicht bereits berücksichtigt wurden.
3.2
Das Bundesgericht hatte noch keine Gelegenheit, sich zur Abgrenzung der Gewinne von hier unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen auf ausländische Betriebsstätten nach
Art. 52 Abs. 1 und Abs. 3 DBG
zu äussern (vgl. zur Abgrenzung der Steuerpflicht ausländischer juristischer Personen mit inländischen Betriebsstätten nach
Art. 52 Abs. 4 DBG
Urteile 2C_972/2018 vom 2. Oktober 2019 E. 5; 2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 4.3, in: StE 2006 A 31.2 Nr. 7, StR 61/2006 S. 433).
3.3
In der Lehre wird kontrovers diskutiert, wie Gewinne nach
Art. 52 Abs. 1 und Abs. 3 DBG
auf ausländische Betriebsstätten auszuscheiden sind. Die tendenziell ältere Lehre befürwortet eine Abgrenzung der Gewinne nach Quoten, wie sie im interkantonalen Steuerrecht üblich ist. Sie stützt sich dafür auf den Wortlaut von
Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG
, der auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verweist (vgl. etwa PETER ATHANAS, Aussensteuerliche Bestimmungen im DBG und StHG, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Höhn/Athanas [Hrsg.], 1993, S. 432; BAUMANN/ABOLFATHIAN, Unternehmenssteuerreform und Betriebsstättebesteuerung, Der Schweizer Treuhänder [ST] 1998, S. 284; PETER BRÜLISAUER, in: Internationales Steuerrecht, 2015, N. 87 zu Art. 7 OECD-MA;
ders.
, Abgrenzung nach dem "Dealing-at-Arm's-Length-Prinzip" im internationalen Einheitsunternehmen, IFF Forum für Steuerrecht [nachfolgend: FStR] 2014, S. 241; MARCEL R. JUNG, Aushöhlung der Bemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung durch schweizerische Konzerne mittels Offshore-Finanzierungsstrukturen, FStR 2014, S. 89 f.; BENJAMIN FUCHS, Transnationaler Verlustausgleich bei internationalen Unternehmungen und Konzernen im Steuerrecht, 1993, S. 160; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, Rz. 475; RICHNER UND ANDERE, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 6 zu
Art. 52 DBG
; RIEDWEG/FRICKER, Die Besteuerung der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens in der Schweiz, ASA 64 S. 522;
BGE 146 II 111 S. 120
differenzierend FRANK LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 289 ff.; MADELEINE SIMONEK, Die steuerliche Behandlung von Verlusten bei Körperschaften, Länderbericht Schweiz, in: Cahiers de droit fiscal international, Bd. LXXXIIIa, 1998, S. 804 f.). Auch das alte Recht hatte für die direkte Bundessteuer eine quotenmässige Ausscheidung der Betriebsstättengewinne vorgesehen. Das ergab sich allerdings nicht aus einer Verweisung auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung, sondern war in
Art. 55 Abs. 1 BdBSt
ausdrücklich vorgesehen. Dasselbe galt gemäss
Art. 52 Abs. 2 BdBSt
für ausländische juristische Personen mit Betriebsstätten in der Schweiz (vgl.
BGE 117 Ib 248
E. 4a S. 255).
3.4
Die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ergeben sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss
Art. 127 Abs. 3 BV
bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV
. Dieses Richterrecht schreibt für Unternehmen mit Sitz und Betriebsstätten in verschiedenen Kantonen im interkantonalen Verhältnis die Gewinnausscheidung nach Quoten vor (
BGE 103 Ia 233
E. 3b S. 236;
BGE 93 I 415
E. 3 S. 421;
73 I 191
E. 3 S. 200;
55 I 450
E. 2 S. 455). Dafür hat das Bundesgericht verschiedene Methoden entwickelt. Dabei geniesst die quotenmässig-direkte Methode grundsätzlich den Vorzug gegenüber anderen Methoden (
BGE 93 I 415
E. 3 S. 422;
50 I 87
E. 3 S. 93; Urteil 2C_350/2018 vom 17. Juni 2019 E. 4.1.1, in: StE 2019 A 24.42.2 Nr. 2). Bei dieser Methode wird das Gesamtergebnis des interkantonalen Unternehmens anhand separat geführter Betriebsstättenbuchhaltungen quotenmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Sitzkanton verteilt. Sie kommt in der Praxis insbesondere bei Banken zur Anwendung (
BGE 81 I 212
E. 2 S. 216;
71 I 327
E. 2 S. 335 mit Hinweisen).
Die quotenmässig-direkte Methode setzt allerdings voraus, dass überhaupt separate Betriebsstättenbuchhaltungen vorliegen und die Betriebsstätten weitgehend selbständig operieren (Urteile 2C_350/2018 vom 17. Juni 2019 E. 4.1.2, in: StE 2019 A 24.42.2 Nr. 2; 2P.326/2003 vom 31. August 2004 E. 4.2.1, in: StE 2005 A 24.44.3 Nr. 1, StR 60/2005 S. 107). Fehlt es hieran, kommt die quotenmässig-indirekte Methode zur Anwendung. Bei dieser Methode wird das Gesamtergebnis anhand von Hilfsfaktoren zwischen den Betriebsstättenkantonen und dem Sitzkanton verteilt. Diese Hilfsfaktoren bestimmen sich nach der Art des interkantonalen Unternehmens. So wird bei
BGE 146 II 111 S. 121
reinen Handelsunternehmen, Treuhandunternehmen und Hoch- und Tiefbauunternehmungen der Gewinn typischerweise nach Massgabe der Umsätze bzw. Honorare verteilt (
BGE 96 I 560
E. 6 S. 584;
61 I 340
E. 3 S. 343;
55 I 153
E. 3 S. 157; Urteile 2P.338/2006 vom 10. September 2007 E. 3.1; 2P.301/1978 vom 8. Mai 1979, in: StR 35/1980 S. 31). Bei Fabrikationsgeschäften sowie Elektrizitätsunternehmen wird die Ausscheidung nach den Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital vorgenommen (
BGE 88 I 240
E. 1 S. 244;
52 I 238
E. 9 S. 252;
51 I 395
E. 4 S. 404;
31 I 56
E. 5 S. 77 f.), während bei Versicherungen die Prämieneinnahmen der massgebende Hilfsfaktor sind (
BGE 103 Ia 233
E. 4a S. 238 f.). Bei interkantonalen Eisenbahn- und Schifffahrtsunternehmen sind die Gewinne nach Massgabe der Personenfrequenz und des Gepäck- und Güterumsatzes pro Kanton auszuscheiden (sog. Frequenzmethode;
BGE 92 I 264
E. 2a S. 267 f.;
41 I 423
E. 3b S. 434; TEUSCHER/LOBSIGER, in: Interkantonales Steuerrecht, 2011, Rz. 43 zu § 31; vgl. nun allerdings die Steuerausnahme in
Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG
). Bei landwirtschaftlichen Betrieben verteilt das Bundesgericht den landwirtschaftlichen Ertrag nach dem Ertragswert der Grundstücke (
BGE 74 I 120
E. 3 S. 127). Bei Unternehmen, die sich keiner der vorgenannten Kategorien zuordnen lassen, hat das Bundesgericht jeweils situativ auf andere Hilfsfaktoren abgestellt (vgl. z.B.
BGE 37 I 266
E. 3 S. 271 f. [Reparaturwerkstätte und Wäscherei: Verhältnis der Betriebskosten];
34 I 675
E. 2 S. 682 [Ausbeutung einer Mineralwasserquelle im Betriebsstättenkanton: hälftige Teilung der Steuerfaktoren]) oder die Gewinne nach Ermessen verteilt (
BGE 95 I 431
E. 4 S. 439 [Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer]).
3.5
Es ist nicht zu übersehen, dass die quotenmässigen Methoden für das interkantonale Verhältnis entwickelt worden sind und ihre unbedachte Übertragung auf das internationale Verhältnis problematische Auswirkungen haben kann.
3.5.1
Dies hat das Bundesgericht bereits in seinem Urteil vom 23. Oktober 1947 in Sachen Bulova Watch Co. Inc. gegen Staat Bern erkannt. Konfrontiert mit einer mit
Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG
vergleichbaren Verweisung des vorharmonisierten bernischen Steuerrechts hielt das Bundesgericht fest, dass es nicht willkürlich ist, die bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungsgrundsätze und insbesondere das Gebot der quotenmässigen Ausscheidung für das internationale Verhältnis nur insoweit anzuwenden, als nicht Unterschiede bestehen, die ein Abweichen von diesen Grundsätzen rechtfertigen. Einen solchen
BGE 146 II 111 S. 122
Unterschied sah es insbesondere darin, dass im internationalen Verhältnis bei quotenmässiger Ausscheidung die doppelte Nichtbesteuerung gewisser Gewinne droht, während im interkantonalen Verhältnis das Bundesgericht als oberste Instanz alle eventuell noch fehlenden Erhebungen in den beteiligten Kantonen anordnen kann (
BGE 73 I 191
E. 4 S. 203). Wie das Bundesgericht ausserdem in späteren Urteilen ausführte, ist die Veranlagungsbehörde häufig nicht in der Lage, die ausländischen Bücher der Gesamtunternehmung zu prüfen und an ihrem Ergebnis die notwendigen steuerlichen Korrekturen (vollständig) vorzunehmen (vgl.
BGE 117 Ib 248
E. 4b S. 255 f.; Urteil 2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 5.3, in: StE 2006 A 31.2 Nr. 7, StR 61/2006 S. 433).
3.5.2
Die Gefahr doppelter Nichtbesteuerungen war auch im Rahmen der Vorbereitungsarbeiten zu DBG und StHG thematisiert worden. Es wurde erwogen, ausländische Gewinne nur dann steuerlich freizustellen, wenn die steuerpflichtige Person einen Besteuerungsnachweis beibringen konnte. Weil die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht nur die aktuelle, sondern auch die virtuelle Doppelbesteuerung verbieten, wurde davon letztlich abgesehen (vgl. Botschaft StHG/DBG, BBl 1983 III 157). Nichtsdestotrotz verstossen (doppelte) Nichtbesteuerungen einzelner Steuerpflichtiger potenziell gegen das verfassungsmässige Gebot der Wettbewerbsneutralität (
Art. 27 und
Art. 94 BV
; vgl.
BGE 130 I 96
E. 3.7 S. 104;
BGE 123 II 16
E. 10 S. 35; ausserhalb des Steuerrechts:
BGE 143 II 425
E. 4.2 S. 431 mit Hinweisen) und die in
Art. 127 Abs. 2 BV
enthaltenen Besteuerungsgrundsätze (insbesondere Allgemeinheit der Steuer und Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; vgl.
BGE 145 II 206
E. 2.4.2 S. 211;
BGE 142 II 197
E. 6.1 S. 205;
BGE 137 I 145
E. 2 S. 147). Es ist deshalb nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber mit
Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG
die systematische doppelte Nichtbesteuerung gewisser, international tätiger Unternehmen bezweckte, und dies umso weniger, wenn die virtuelle Doppelbesteuerung bereits durch schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen ist (vgl.
BGE 139 II 78
E. 3.1.2 S. 87; a.M. SIMONEK/VON AH, in: Unternehmenssteuerrecht - Entwicklungen 2012, Hans-Ueli Vogt [Hrsg.], 2013, S. 179).
3.5.3
Im internationalen Verhältnis ist ausserdem zu beachten, dass die quotenmässigen Methoden nach der Streichung des früheren Art. 7 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens (nachfolgend: OECD-MA) gemäss der aktuellen Fassung nach herrschender Lehre nicht
BGE 146 II 111 S. 123
länger zulässig sind (vgl. Art. 7 OECD-MA i.d.F. vom 22. Juli 2010; Kommentar der OECD, N. 42 zu Art. 7 OECD-MA; ATHANAS/GIGLIO, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Klöti-Weber und andere [Hrsg.], 4. Aufl. 2015, N. 49 f. zu § 18 Steuergesetz AG; ALEXANDER HEMMELRATH, in: Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen [nachfolgend: DBA], Vogel/Lehner [Hrsg.], 6. Aufl. 2015, N. 184 zu Art. 7 OECD-MA; XAVIER OBERSON, a.a.O., Rz. 487; OESTERHELT/SCHREIBER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N. 17 zu
Art. 52 DBG
; JACQUES SASSEVILLE, in: Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Danon und andere [Hrsg.], 2014, N. 126 zu Art. 7 OECD-MA; a.M. PETER BRÜLISAUER, a.a.O., N. 294 zu Art. 7 OECD-MA; differenzierend WASSERMEYER UND ANDERE, in: Doppelbesteuerung, Franz Wassermeyer [Hrsg.], 124. Ergänzungslieferung Oktober 2013, N. 419 zu Art. 7 OECD-MA). Diese neue Fassung wurde bereits in verschiedene Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz übernommen (vgl. jeweils Art. 7 der Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Königreich Belgien [SR 0.672.917.21], dem Fürstentum Liechtenstein [SR 0.672.951.43], Island [SR 0.672.944.51], der Republik Kosovo [SR 0.672.947.51], der Republik Slowenien [SR 0.672.969.11], Ungarn [SR 0.672.941.81] und der Republik Zypern [SR 0.672.925.81]; vgl. ausserdem jeweils Art. 7 der Doppelbesteuerungsabkommen mit Australien [SR 0.672. 915.81], dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland [SR 0.672.936.712], der Republik von Kasachstan [SR 0.672. 947.01] und der Republik Türkei [SR 0.672.976.31], die nicht auf dem neuen Art. 7 OECD-MA beruhen, aber keine zu aArt. 7 Abs. 4 OECD-MA analoge Bestimmung enthalten).
3.6
Angesichts der Defizite der quotenmässigen Methoden gehen die tendenziell jüngere Lehre und die ESTV davon aus, dass für die Gewinnabgrenzung nach
Art. 52 DBG
die international vorherrschende objektmässige bzw. direkte Methode anzuwenden ist (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 5 ff. zu
Art. 52 DBG
; BAUMHOFF/LEITNER/DIGERONIMO, Betriebsstättengewinnermittlung im internationalen Vergleich - Deutschland, Österreich, Schweiz, IWB - Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht Nr. 10/2010 S. 1440; ESTV, Kreisschreiben Nr. 8 vom 18. Dezember 2001 Internationale Steuerausscheidung von Principal-Gesellschaften, Ziff. 4.1; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG,
BGE 146 II 111 S. 124
II. Teil, 2004, N. 27 ff. zu
Art. 52 DBG
["direkte Methode gemäss DBG"]; OESTERHELT/SCHREIBER, a.a.O., N. 16 zu
Art. 52 DBG
; PASCHOUD/GANI, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 41 zu
Art. 52 DBG
). Nach der objektmässigen Methode sind die Ergebnisse der Betriebsstätten separat und nicht als Quote des Gesamtergebnisses des Unternehmens zu ermitteln. Diese Autoren begründen ihre Auffassung unter anderem damit, dass die in
Art. 52 Abs. 3 Satz 2 und 3 DBG
vorgesehene provisorische Übernahme von Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten nur bei Ausscheidung mittels objektmässig-direkter Methode ohne Weiteres möglich sei, da nur diese die Ermittlung und Verlegung von Betriebsstättenverlusten erlaube. Die quotenmässigen Methoden müssten hingegen zumindest modifiziert werden, um hiermit kompatibel zu sein.
3.7
Ob die quotenmässig-indirekten Methoden im internationalen Verhältnis überhaupt noch Anwendung finden können, kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben. Wie die vorstehenden Erwägungen nämlich gezeigt haben, hat das Bundesgericht zur Abgrenzung der Betriebsstättengewinne von internationalen Luftfahrtunternehmen im Rahmen von
Art. 127 Abs. 3 BV
bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV
noch gar keine Grundsätze entwickelt (vgl. oben E. 3.4). Die Situation solcher Unternehmen unterscheidet sich erheblich von interkantonalen Eisenbahn- und Schifffahrtunternehmen, erfolgt die Wertschöpfung im internationalen Luftverkehr doch weitgehend nicht nur fernab der festen Geschäftseinrichtungen des Unternehmens, sondern zu einem wesentlichen Teil noch nicht einmal auf dem Staatsgebiet der Betriebsstättenstaaten. Mit den übrigen Arten von Unternehmen, für die das Bundesgericht Grundsätze zur Gewinn- bzw. Quotenermittlung aufgestellt hat, lassen sich internationale Luftfahrtunternehmen noch weniger vergleichen. Da die Voraussetzungen der quotenmässig-direkten Methode nicht erfüllt sind, müsste das Bundesgericht im interkantonalen Verhältnis die hergebrachten quotenmässig-indirekten Methoden um eine solche für internationale Luftfahrtunternehmen ergänzen bzw. bestimmen, auf welche Hilfsfaktoren in einem solchen Fall abzustellen wäre. Im internationalen Verhältnis bedeutet diese Lücke in den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung schlichtweg, dass die Verweisung darauf in
Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG
ins Leere führt. Es liegt mit anderen Worten eine echte Gesetzeslücke vor (
BGE 144 II 281
E. 4.5.1 S. 291 f.;
BGE 143 IV 49
E. 1.4.2 S. 54 f.;
BGE 141 V 481
E. 3.1 S. 485). Das Gericht hat dabei nach der Regel zu entscheiden, die
BGE 146 II 111 S. 125
es als Gesetzgeber aufstellen würde (
Art. 1 Abs. 2 ZGB
analog; vgl.
BGE 141 IV 298
E. 1.5.4 S. 303).
3.8
Es drängt sich auf, diese Lücke mittels Rückgriff auf die international vorherrschende Abgrenzungsmethodik zu füllen, wie sie im Musterabkommen der OECD und den Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz zum Ausdruck kommt. Die international vorherrschende Abgrenzungsmethodik verkörpert den Konsens der Sitz- und Quellenstaaten über die Verteilung des Steuersubstrats. Die Gefahr von Doppelbesteuerungen und doppelten Nichtbesteuerungen dürfte deshalb geringer ausfallen als bei den quotenmässigen Methoden des interkantonalen Steuerrechts und anderen rein unilateral konzipierten Methoden (vgl. JACQUES SASSEVILLE, a.a.O., N. 126 zu Art. 7 OECD-MA; DANIEL DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, Rz. 272).
3.9
Somit ist die Abgrenzung der Gewinne von internationalen Luftfahrtunternehmen zwingend nach der objektmässigen Methode vorzunehmen. Diese verlangt im Übrigen nicht, dass neben dem Ergebnis der ausländischen Betriebsstätte auch das Ergebnis des Sitzes bzw. der Sitz-Betriebsstätte separat ermittelt werden müsste (vgl. Kommentar der OECD, N. 28 zu Art. 7 OECD-MA). Das ergibt sich bereits daraus, dass die Steuerpflicht der juristischen Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit nach
Art. 52 Abs. 1 DBG
unbeschränkt ist und gar nicht vom Bestand einer hiesigen Betriebsstätte abhängt. Vielmehr ist das separat ermittelte Betriebsstättenergebnis vom Gesamtgewinn der juristischen Person abzuziehen, sodass sich der in der Schweiz als Sitzstaat steuerbare Gewinn als Residualgrösse präsentiert (so auch die Auffassung der Vertreter der ESTV, wiedergegeben in: BAUMHOFF/LEITNER/DIGERONIMO, a.a.O., S. 1440 und PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 30 zu
Art. 52 DBG
).
3.10
Hieraus folgt allerdings noch nicht, wie die separaten Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätten der Steuerpflichtigen konkret zu ermitteln sind. Auch insofern ist wiederum Rückgriff auf die international vorherrschende Abgrenzungsmethodik zu nehmen.
3.10.1
Die OECD hat zur Ermittlung der Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten - und insbesondere zur Ermittlung unternehmensinterner, steuerrelevanter Vorgänge - ein zweistufiges Verfahren basierend auf dem Drittvergleichsgrundsatz entwickelt (sog. Authorised OECD Approach; vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to
BGE 146 II 111 S. 126
Permanent Establishments, 17. Juli 2008, § 10). Ob dieses Verfahren trotz gewisser Kritik in der Literatur (vgl. XAVER DITZ, in: Doppelbesteuerungsabkommen [DBA] - Kommentar, Schönfeld/Ditz [Hrsg.], 2013, N. 38 ff. zu Art. 7 (2010) OECD-MA; WASSERMEYER UND ANDERE, a.a.O., N. 585 ff. zu Art. 7 OECD-MA) für die meisten Unternehmensarten als internationaler Standard zu betrachten ist, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Denn jedenfalls ist klar, welche Methodik international für die Ermittlung der Betriebsstättengewinne, wie jene der Steuerpflichtigen, angewendet wird. Zwischen den Industriestaaten besteht nämlich seit Jahrzehnten Konsens, dass die Gewinne aus dem Betrieb von Schiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr nicht auf die unter Umständen äusserst zahlreichen Betriebsstätten aufzuteilen, sondern einheitlich einem einzelnen Staat bzw. einer einzelnen Betriebsstätte zur Besteuerung zuzuweisen sind (vgl. historische Nachweise bei GUGLIELMO MAISTO, The History of Article 8 of the OECD Model Treaty on Taxation, INTERTAX 31/2003 S. 232 ff.). Dieser Konsens basiert auf der Einsicht, dass internationale Schiff- und Flugreisen bzw. Gütertransporte der See- und Luftfahrt regelmässig Berührungspunkte zu einer Vielzahl von Staaten aufweisen und deshalb keine sachgerechte Aufteilung des Steuersubstrats zulassen (vgl. ISABELLE RICHELLE, in: Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Danon und andere [Hrsg.], Commentaire, 2014, N. 4 zu Art. 8 OECD-MA; ALEXANDER HEMMELRATH, a.a.O., N. 4 zu Art. 8 OECD-MA; XAVIER OBERSON, a.a.O., S. 156 f. Rz. 492). Jedenfalls soweit der internationale Flugverkehr betroffen ist, teilen auch die Schwellen- und Entwicklungsländer diese Auffassung (vgl. Art. 8 [Alternative B] des UNO-Musterabkommens [UNO-MA]; Kommentar der UNO, N. 9 und N. 12 zu Art. 8 UNO-MA).
3.10.2
In der aktuellen Fassung weist das OECD-MA das alleinige Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Person zu, die das Luftfahrtunternehmen betreibt (Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 lit. d OECD-MA i.d.F. vom 21. November 2017). Frühere Fassungen gaben dem Staat den Vorzug, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befand. In den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen finden sich beide Ansätze (vgl. Übersicht bei GRÜNINGER/ COLPI, in: Internationales Steuerrecht, 2015, N. 33 ff. zu Art. 8 OECD-MA; vgl. aber jeweils Art. 8 Abs. 2 der Abkommen mit Australien [SR 0.672.915.81] und den Philippinen [SR 0.672.964.51], wonach dem Betriebsstättenstaat des Luftfahrtunternehmens unter bestimmten
BGE 146 II 111 S. 127
Umständen ein gewisses Restbesteuerungsrecht verbleibt). Neben diesen umfassenden Doppelbesteuerungsabkommen hat die Schweiz zahlreiche Abkommen, Brief- und Notenwechsel abgeschlossen, welche nur die Doppelbesteuerung von Gewinnen aus der Schiff- und Luftfahrt oder nur aus der Luftfahrt betreffen. Auch diese völkerrechtlichen Verträge weisen das Besteuerungsrecht einheitlich dem Ansässigkeits- bzw. dem Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung zu. Eine Aufteilung des Steuersubstrats von Fluggesellschaften auf ihre Betriebsstätten findet nach dem OECD-MA und den Doppelbesteuerungsabkommen nur statt, soweit die Gewinne nicht direkt mit dem Betrieb von Schiffen bzw. Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr zusammenhängen und auch nicht als blosse Hilfstätigkeit erscheinen (Kommentar der OECD, N. 4 zu Art. 8 OECD-MA).
3.11
Was die Steuerpflichtige demgegenüber zugunsten einer quotenmässigen Gewinnausscheidung auf ihre ausländischen Betriebsstätten vorbringt, verfängt nicht.
3.11.1
Sie beruft sich insbesondere auf die Richtlinien für die Besteuerung der Gewinne aus dem internationalen Luftverkehr des internationalen Dachverbands der Fluggesellschaften (IATA, Guidelines for Taxation of International Air Transport Profits, www.iata.org/ policy/Pages/taxation.aspx, unter "Our Positions" [besucht am 4. April 2019]). Die darin entwickelten Formeln zur Freistellung gewisser Gewinne bzw. zur Besteuerung eines "Nettogewinns" beziehen sich auf den Fall, dass Betriebsstättenstaaten auf der Besteuerung insistieren und deshalb eine Doppelbesteuerung stattfindet oder zumindest droht. Sie richten sich überdies nicht an die Ansässigkeits-, sondern an die Betriebsstättenstaaten (vgl. IATA, Guidelines for Taxation of International Air Transport Profits, a.a.O., Ziff. 4.1 und Ziff. 9). Gegenüber ihrem Ansässigkeitsstaat kann die Steuerpflichtige hieraus also von vornherein nichts zu ihren Gunsten ableiten. Dies gilt umso mehr, als die Steuerpflichtige vom dichten schweizerischen Netz an Doppelbesteuerungsabkommen profitiert, welches sie an fast allen Destinationen, die sie anfliegt, vor Gewinnbesteuerung bewahrt und somit in der Regel bereits die virtuelle Doppelbesteuerung ausschliesst.
3.11.2
Ebenso unbehelflich ist der rechtsvergleichende Hinweis der Steuerpflichtigen auf die Gewinnausscheidung, wie sie angeblich von den deutschen Steuerbehörden für ihre Muttergesellschaft vorgenommen wird. Diese Ausscheidung scheint sich nämlich nur auf die deutsche Gewerbesteuer zu beziehen, die von den deutschen
BGE 146 II 111 S. 128
Gemeinden erhoben wird. Sie dürfte eine Konsequenz des Territorialitätsprinzips sein, auf dem diese Steuer beruht (§ 1 und § 2 Abs. 1 des deutschen Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936; SCHAUMBURG/VON FREEDEN, in: Internationales Steuerrecht, Harald Schaumburg [Hrsg.], 4. Aufl. 2017, Rz. 9.1; ROMAN SEER, in: Steuerrecht, Tipke/Lang [Hrsg.], 23. Aufl. 2018, Rz. 88 zu § 1; vgl. auch HARTMUT WOLTER, in: Handbuch der internationalen Steuerplanung, Siegfried Grotherr [Hrsg.], 3. Aufl. 2011, S. 1359). Mit der direkten Bundessteuer besser vergleichbar ist hingegen die deutsche Körperschaftssteuer. Wie die direkte Bundessteuer folgt sie für gebietsansässige Körperschaften dem Welteinkommens- bzw. Universalitätsprinzip (vgl. JOHANNA HEY, in: Steuerrecht, Tipke/Lang [Hrsg.], 23. Aufl. 2018, Rz. 31 zu § 11; SCHAUMBURG/VON FREEDEN, in: a.a.O., Rz. 7.8; zur direkten Bundessteuer vgl. PETER ATHANAS, a.a.O., S. 431; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, Rz. 7 zu § 19; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, 2. Aufl. 1998, S. 310). Es bestehen nun aber keine Anzeichen dafür, dass Deutschland für die Körperschaftssteuer einen Teil der Gewinne der Muttergesellschaft der Steuerpflichtigen auf ausländische Betriebsstätten ausscheiden würde (vgl. § 1 und § 8 Abs. 1 des deutschen Körperschaftssteuergesetzes i.V.m. § 2 Abs. 1 des deutschen Einkommenssteuergesetzes).
3.12
Nach dem Gesagten sind die Gewinne, welche die Steuerpflichtige aus dem Betrieb von Flugzeugen im internationalen Verkehr, aus damit direkt verbundenen Tätigkeiten und aus Hilfstätigkeiten erzielt, nach
Art. 52 Abs. 1 und Abs. 3 DBG
nicht auf ausländische Betriebsstätten abzugrenzen. Sie bleiben der direkten Bundessteuer unterworfen. Das Urteil der Vorinstanz verletzt in diesem Punkt Bundesrecht. Ob hiervon abzuweichen wäre, wenn und soweit die Steuerpflichtige in Bezug auf einzelne Betriebsstättenstaaten eine Doppelbesteuerung erleidet oder ihr eine solche droht, kann vorliegend offenbleiben. Die Steuerpflichtige hat eine aktuelle oder virtuelle Besteuerung in einem Betriebsstättenstaat nämlich weder behauptet noch bewiesen. Somit ist die Beschwerde des Steueramts des Kantons Zürich betreffend die direkte Bundessteuer gutzuheissen, jene der Steuerpflichtigen in diesem Punkt hingegen abzuweisen.
III. Staats- und Gemeindesteuern
4.
Die Steuerpflichtige macht vor Bundesgericht nicht mehr geltend, dass das Ruling der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt auch für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich bindende
BGE 146 II 111 S. 129
Wirkung entfaltet hätte. Hingegen halten sie und das Steueramt des Kantons Zürich wiederum und mit derselben Argumentation wie für die direkte Bundessteuer dafür, dass die internationale Gewinnausscheidung der Vorinstanz unzutreffend sei.
4.1
Das StHG äussert sich nicht ausdrücklich zum Umfang der Steuerpflicht juristischer Personen. Immerhin unterscheidet es zwischen einer Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (
Art. 20 StHG
) und einer Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (
Art. 21 StHG
). Den Materialien ist zu entnehmen, dass die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt und bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sein soll (Botschaft StHG/DBG, BBl 1983 III 107). Diese Dichotomie war und ist ein Grundpfeiler des Systems des schweizerischen Steuerrechts (vgl. ZUPPINGER UND ANDERE, Steuerharmonisierung, 1984, S. 18 ff. mit Hinweisen). Sie entspricht im Übrigen auch der Regelung des DBG (vgl. Art. 50 f. DBG). Folglich gibt bereits das StHG den Kantonen vor, dass mit der persönlichen Zugehörigkeit eine unbeschränkte Steuerpflicht und mit der wirtschaftlichen Zugehörigkeit eine beschränkte Steuerpflicht einhergeht (
BGE 142 II 446
E. 2.1 S. 448; JACQUES-ANDRÉ REYMOND, L'assujettissement des personnes morales, ASA 61 S. 346; JEAN-MARC RIVIER, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, ASA 61 S. 283).
4.2
Fraglich ist jedoch, ob erstens die Steuerpflicht persönlich zugehöriger juristischer Personen nicht nur unbeschränkt, sondern mangels einer mit
Art. 52 DBG
vergleichbaren Bestimmung im StHG von Harmonisierungsrechts wegen zwingend unbegrenzt ist und somit - unter Vorbehalt des internationalen und interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts - auch gebietsfremde Grundstücke und Betriebsstätten mitumfasst (so etwa PETER ATHANAS, a.a.O., S. 431 und S. 433), zweitens den Kantonen bei der Abgrenzung Gestaltungsspielraum verbleibt (so etwa OESTERHELT/SCHREIBER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 4 f. zu
Art. 20 StHG
; JACQUES-ANDRÉ REYMOND, a.a.O., S. 348 f.) oder drittens die kantonale unbeschränkte Steuerpflicht von juristischen Personen zwar abzugrenzen ist, diese Abgrenzung aber im Sinne der vertikalen Harmonisierung analog der Regelung des DBG zu erfolgen hat.
4.2.1
In Bezug auf die analoge Fragestellung bei natürlichen Personen hat das Bundesgericht entschieden, dass eine kantonale
BGE 146 II 111 S. 130
Abgrenzungsvorschrift jedenfalls dann mit dem StHG vereinbar ist, wenn sie die Regelung des DBG repliziert und damit der vertikalen Harmonisierung der kantonalen Einkommenssteuer mit der direkten Bundessteuer dient. Da die betreffende Bestimmung des Genfer Steuerrechts mit
Art. 6 DBG
übereinstimmte, brauchte das Bundesgericht nicht zu entscheiden, ob das StHG eine Abgrenzung analog der Regelung des DBG zwingend vorschreibt. Allerdings wies es ausdrücklich darauf hin, dass das Schweigen des StHG jedenfalls nicht zwangsläufig einen Gestaltungsspielraum für die Kantone bedeutet, zumal es sich beim Umfang der Steuerpflicht um eine Materie handelt, deren Harmonisierung verfassungsmässig vorgeschrieben ist (
Art. 129 Abs. 2 BV
;
BGE 140 II 141
E. 8 S. 155 ff.; vgl. auch
BGE 140 II 157
E. 5.1 S. 159).
4.2.2
Diese Überlegungen können für den vorliegenden Fall und die Abgrenzung der Steuerpflicht von unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen übernommen werden. Sie sind dahingehend zu ergänzen, dass das Harmonisierungsrecht zumindest insoweit eine DBG-konforme Auslegung des kantonalen Rechts vorschreibt, als eine kantonale Abgrenzungsvorschrift die Regelung von
Art. 52 Abs. 1 und 3 DBG
repliziert (vgl. zur DBG-konformen Auslegung kantonaler Steuervorschriften, wenn das StHG schweigt
BGE 138 II 545
E. 3.1 S. 548 f.). Inwieweit den Kantonen noch ein Spielraum verbleibt für den Erlass von Abgrenzungsvorschriften, die von den Regelungen des DBG abweichen, und ob sie auch gänzlich auf eigene Abgrenzungsvorschriften verzichten und die Gewinne unbeschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen alleine nach Massgabe des internationalen und interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts abgrenzen dürfen, kann hingegen analog
BGE 140 II 141
offenbleiben (vgl.
BGE 140 II 141
E. 8 S. 156 f.).
4.2.3
Das Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ ZH; LS 631.1) regelt den Umfang der Steuerpflicht von persönlich zugehörigen juristischen Personen in
§ 57 Abs. 1 und Abs. 3 StG
/ZH. Abgesehen von der provisorischen Übernahme von Verlusten, welche
Art. 52 Abs. 3 DBG
anordnet, in
§ 57 Abs. 3 StG
/ZH hingegen fehlt, entspricht die kantonale Regelung der Regelung auf Bundesstufe. Soweit vorliegend relevant ist
§ 57 StG
/ZH nach dem Gesagten gleich auszulegen wie die Parallelbestimmung des Bundesrechts.
Dieser Ansicht war allem Anschein nach auch die Vorinstanz, hat sie doch in ihrem Urteil nicht zwischen der Rechtslage nach
BGE 146 II 111 S. 131
Bundesrecht und jener nach kantonalem Recht unterschieden. Nachdem die Vorinstanz das Bundesrecht aber falsch angewendet hat, erweist sich ihr Urteil notwendigerweise auch für die kantonale Gewinnsteuer als unzutreffend. Auch auf kantonaler Stufe hätte die Vorinstanz die Gewinne der ausländischen Betriebsstätten deshalb nach Massgabe der international vorherrschenden Methodik abgrenzen müssen.
4.3
Somit ergibt sich, dass die Gewinne, welche die Steuerpflichtige im Steuerjahr 2011 aus dem Betrieb von Flugzeugen im internationalen Verkehr und aus damit direkt verbundenen Tätigkeiten sowie Hilfstätigkeiten erzielt hat, auch auf kantonaler Stufe nicht ins Ausland ausgeschieden werden dürfen. Die Beschwerde des Steueramts betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ist insoweit gutzuheissen.
5.
Im Rahmen der Abgrenzung der Kapitalsteuerpflicht hat die Vorinstanz die Flugzeuge teilweise an das Ausland ausgeschieden. Das Steueramt des Kantons Zürich ist der Ansicht, dass die Flugzeuge der Steuerpflichtigen für die Kapitalsteuer vollumfänglich der Schweiz zuzuweisen seien, wie dies bereits das Steuerrekursgericht entschieden hatte. Die Steuerpflichtige verlangt in diesem Punkt Bestätigung des vorinstanzlichen Urteils.
5.1
Auch für die Kapitalsteuer enthält das StHG dem Wortlaut nach keine Abgrenzungsvorschrift. Da der Bund keine Kapitalsteuer erhebt, lässt sich die Abgrenzung von Steuerfaktoren bei der Kapitalsteuer ausserdem kaum mit der vertikalen Harmonisierung des schweizerischen Systems der direkten Steuern rechtfertigen. Ungeachtet der Frage, ob den Kantonen in dieser Frage Gestaltungsspielraum verbleibt oder ihnen die Abgrenzung der unbeschränkten Kapitalsteuerpflicht im internationalen Verhältnis von Harmonisierungsrechts wegen untersagt ist, wäre das vorinstanzliche Urteil aber jedenfalls dann vom Bundesgericht aufzuheben, wenn sich die konkrete Abgrenzungsvorschrift oder ihre Anwendung durch die Vorinstanz als willkürlich erwiese und die streitbetroffenen Kapitalsteuerfaktoren bei einer nicht willkürlichen Abgrenzung dem Kanton zur Besteuerung verblieben wären.
5.1.1
Ein Erlass ist willkürlich, wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützt oder sinn- und zwecklos ist (
BGE 129 I 1
E. 3 S. 3). Ein Entscheid ist willkürlich, wenn er in der Begründung und im Ergebnis offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen
BGE 146 II 111 S. 132
unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (
BGE 141 I 235
E. 7.1 S. 240,
BGE 141 I 49
E. 3.4 S. 53;
BGE 140 III 16
E. 2.1 S. 18 f.).
5.1.2
Die Abgrenzung der Kapitalsteuerpflicht richtet sich im Kanton Zürich nach derselben Bestimmung wie jene der Gewinnsteuerpflicht (
§ 57 StG
/ZH). Sie verweist zur Abgrenzung der Steuerpflicht von unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Diese Vorschrift und die Verweisung auf das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht können für sich genommen nicht als willkürlich bezeichnet werden, obgleich sich die Bestimmung im konkreten Fall wie ihr bundesrechtliches Pendant als lückenhaft erweist (vgl. oben E. 3.4 und 4.2.3).
5.1.3
Aus dem Urteil der Vorinstanz wird nicht klar, ob sich ihre Ausführungen zur Kapitalausscheidung nur auf die Ermittlung des Hilfsfaktors Kapital für die Gewinnausscheidung oder auch auf die Kapitalsteuer beziehen. Sie hätte sich jedenfalls auch in Bezug auf die Kapitalsteuer mit der Frage auseinandersetzen müssen, zumal die Steuerpflichtige die Festsetzung der Kapitalsteuerfaktoren unter teilweiser Ausscheidung der Flugzeuge beantragt hatte. Geht man davon aus, dass sich die Ausführungen der Vorinstanz auch auf die Kapitalsteuer beziehen, hat die Vorinstanz die Flugzeuge für die Ermittlung der Kapitalsteuerfaktoren zu 20 % den ausländischen Betriebsstätten zugewiesen. Sie stützte sich dabei auf die Aufteilung des fliegenden Personals, welche sie bei der Quotenermittlung für die Gewinnausscheidung vorgenommen hatte. Zusammen mit der Steuerpflichtigen war die Vorinstanz diesbezüglich zum Schluss gekommen, dass die Flugzeit jeweils hälftig den ausländischen Betriebsstätten zuzurechnen sei, sodass das fliegende Personal 20 % seiner Arbeitszeit im Ausland verbracht habe.
5.1.4
Selbst nach der für interkantonale Schifffahrt- und Eisenbahnunternehmen entwickelten Frequenzmethode (vgl. dazu
BGE 92 I 264
E. 2a S. 267 f.;
46 I 25
E. 4 S. 32;
41 I 423
E. 3b S. 437), auf die sich die Vorinstanz ansatzweise beruft und welche das Bundesgericht für die kapital- bzw. vermögenssteuerliche Zuweisung der Schiffe von interkantonalen Schifffahrtunternehmen für massgebend erklärt hat (
BGE 41 I 423
E. 3a S. 436; nicht aber für die Zuweisung des Rollmaterials von Eisenbahnunternehmen:
BGE 46 I 25
E. 4 S. 32), käme eine Ausscheidung von Kapitalsteuerfaktoren nur insoweit in Frage, als sich der Personenverkehr und der Gepäck- und Güterumsatz
BGE 146 II 111 S. 133
tatsächlich auf dem Staatsgebiet des betreffenden Gemeinwesens abgespielt hat. Andernfalls fehlt es nämlich bereits an der örtlichen und wirtschaftlichen Beziehung der betreffenden Aktiven zum Betriebsstättenstaat, die Voraussetzung für jede Zurechnung von Kapitalsteuerfaktoren ist (
BGE 50 I 178
S. 179).
5.1.5
Abgesehen vom Flugverkehr mit den unmittelbaren Nachbarländern der Schweiz ist es nun aber offensichtlich, dass die Flugzeuge und das fliegende Personal den überwiegenden Teil der Flugzeit nicht im bzw. über dem Gebiet des Betriebsstättenstaates als Anflug- oder Abflugland, sondern in bzw. über Drittstaatengebiet, internationalen Gewässern und schweizerischem Staatsgebiet verbringen. Damit fehlt für den überwiegenden Teil der Flugzeit aber jede örtliche und wirtschaftliche Beziehung zur Betriebsstätte. Eine hälftige Zuweisung der Flugzeit an die Betriebsstättenstaaten ist deshalb unhaltbar. Die auf dieser Basis vorgenommene Kapitalausscheidung der Vorinstanz erweist sich bereits aus diesem Grund als willkürlich.
5.1.6
Soweit die Kantone trotz fehlender Abgrenzungsregelung im StHG überhaupt Kapital auf ausländische Betriebsstätten ausscheiden dürfen, wäre es sachgerecht gewesen, die Flugzeuge als eigentliche Betriebs- und Produktionsfaktoren nach demselben Grundsatz auf die ausländischen Betriebsstätten auszuscheiden, wie er für die Gewinnsteuer Anwendung findet (vgl.
BGE 41 I 423
E. 3a S. 436). Dies hätte dazu geführt, dass die Flugzeuge der Steuerpflichtigen zu keinem Teil auf die ausländischen Betriebsstätten ausgeschieden worden, sondern vollumfänglich der Kapitalsteuer unterworfen geblieben wären. Dasselbe Resultat ergäbe sich, wenn den Kantonen die Kapitalausscheidung im internationalen Verhältnis von Harmonisierungsrechts wegen untersagt und nur bei entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen Kapital an ausländische Betriebsstätten auszuscheiden wäre (vgl. diesbezüglich Art. 22 Abs. 3 OECD-MA und die Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz). Damit kann offenbleiben, ob den Kantonen bezüglich des Umfangs der Kapitalsteuerpflicht überhaupt ein Gestaltungsspielraum verbleibt.
5.2
Soweit die Vorinstanz die Flugzeuge für die Kapitalsteuer den ausländischen Betriebsstätten zugewiesen hat, erweist sich ihr Urteil als willkürlich. Richtigerweise sind die Flugzeuge der Steuerpflichtigen für die Bemessung der Kapitalsteuer der Schweiz zuzuweisen. Folglich ist die Beschwerde des Steueramts auch in diesem Punkt gutzuheissen.


canton: CH

region: Federation

header:
Urteilskopf
145 I 142
7. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause A.X. contre Département de l'instruction publique, de la culture et du sport (recours en matière de droit public)
2C_927/2017 du 29 octobre 2018

regeste:
Regeste
Sonderschulung; Massnahmen der Sonderpädagogik zwischen 18 und 20 Jahren. Art. 5 und 24 des Übereinkommens vom 13. Dezember 2006 über die Rechte von Menschen mit Behinderungen;
Art. 8 und 62 BV
; interkantonale Vereinbarung vom 25. Oktober 2007 über die Zusammenarbeit im Bereich der Sonderpädagogik; Gesetz des Kantons Genf vom 17. September 2015 über die öffentliche Schule; Reglement des Kantons Genf vom 21. September 2011 über die Integration der Kinder und Jugendlichen mit besonderen Erziehungsbedürfnissen oder Behinderungen.
Rechte, die jungen Personen mit Behinderungen im Bereich der Sonderschulung zwischen 18 und 20 Jahren zustehen. Die interkantonale Vereinbarung über die Sonderpädagogik und das Recht des Kantons Genfs sehen einen Anspruch auf Massnahmen der Sonderschulung bis zum Alter von 20 Jahren vor (E. 5). Das Erreichen der Volljährigkeit ist somit kein zulässiges Kriterium, um das Weiterführen solcher Massnahmen zu verweigern (E. 6). Eine Unterbringung in einer Einrichtung für Erwachsene ist dann nicht ausgeschlossen, wenn sich das Ende der Periode nähert, während der ein Anspruch auf Massnahmen der Sonderpädagogik besteht und die betroffene Person in Zukunft so oder so in einer solchen Einrichtung untergebracht werden wird. Diese Unterbringung muss mit den Interessen der behinderten Person im Einklang stehen; auch müssen die Massnahmen der Sonderpädagogik, auf welche die Betroffene bis zum Alter von 20 Jahren Anspruch hat, gewährleistet sein (E. 7).

text:
Sachverhalt
ab Seite 143
BGE 145 I 142 S. 143
A.
Née en 1999, A.X. est atteinte d'une infirmité motrice cérébrale d'origine génétique. Depuis le 30 août 2010, elle a bénéficié de mesures de pédagogie spécialisée à l'Ecole et Foyer de Clair Bois-Lancy (ci-après: l'Ecole Clair Bois-Lancy).
L'Ecole Clair Bois-Lancy, qui accueille des enfants de 10 à 18 ans, est l'un des cinq foyers de la Fondation Clair Bois (ci-après: la Fondation), un organisme spécialisé dans l'accompagnement de personnes polyhandicapées et subventionné par la République et canton de Genève. La Fondation est composée de quatre autres foyers, le
BGE 145 I 142 S. 144
Foyer et Ecole Clair Bois-Chambésy, consacré aux enfants jusqu'à 12 ans, et les Foyers Clair Bois-Gradelle, Clair Bois-Pinchat et Clair Bois-Minoteries, tous trois réservés aux adultes polyhandicapés.
B.
Par courrier du 20 octobre 2016, la mère de A.X., B.X., a adressé à l'Office médico-pédagogique du Département de l'instruction publique, de la culture et du sport de la République et canton de Genève (ci-après respectivement: l'Office médico-pédagogique et le Département) une demande de prolongation de la scolarité de sa fille au sein de l'Ecole Clair Bois-Lancy, en soulignant que le potentiel d'acquisitions cognitives et éducatives de A.X. était en plein développement. Elle a précisé que le Directeur de l'Ecole Clair Bois-Lancy avait répondu favorablement à cette demande.
La Directrice d'établissements spécialisés et de l'intégration à l'Office médico-pédagogique a, le 28 novembre 2016, indiqué à B.X. que la réflexion sur un changement de structure devait s'appuyer sur la disponibilité dans les institutions du monde adulte. Par courrier du 21 février 2017 résumant un entretien qui s'était déroulé le 10 février 2017, elle a précisé à B.X. qu'il fallait, d'une part, respecter une équité de traitement envers toutes les familles et éviter un blocage des demandes d'entrée des plus jeunes en gérant les flux des élèves d'une structure à l'autre et, d'autre part, que, selon un critère approuvé par le Département, la "validation du projet de scolarité jusqu'à 20 ans ne [pouvait] se faire que sur la base d'une progression suffisante du jeune pour lui permettre d'accéder à une structure lui offrant une orientation autre [...]". Elle a ajouté que A.X. pourrait rejoindre la structure pour adultes Clair Bois-Gradelle à partir du 1
er
novembre 2017, aucune place n'étant disponible avant cette date.
Le 16 mars 2017, B.X. a répondu qu'elle ne comprenait pas le refus de prolongation de scolarité de sa fille et a sollicité une décision.
C.
Par décision du 10 mai 2017, l'Office médico-pédagogique a refusé d'accorder à A.X. le droit de passer une année supplémentaire au sein de l'Ecole Clair Bois-Lancy.
Contre cette décision, B.X., agissant pour sa fille, a formé un recours à la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice), en concluant à son annulation et à la prolongation de la scolarité spécialisée de A.X. au sein de l'Ecole Clair Bois-Lancy jusqu'à ses 20 ans (soit jusqu'au 5 octobre 2019).
BGE 145 I 142 S. 145
Par arrêt du 19 septembre 2017, la Cour de justice a rejeté le recours. En substance, les juges cantonaux ont retenu que le Département n'avait pas violé le droit à l'éducation de la recourante, ni méconnu le principe de la légalité et l'interdiction de la discrimination fondée sur le handicap en lui refusant la prolongation de sa scolarité au sein de l'Ecole Clair Bois-Lancy jusqu'à ses 20 ans.
D.
Contre l'arrêt du 19 septembre 2017, A.X., agissant par sa mère, désignée curatrice par ordonnance du 14 septembre 2017 du Tribunal de protection de l'adulte et de l'enfant de la République et canton de Genève, forme un recours en matière de droit public. (...)
Le Tribunal fédéral admet le recours et renvoie la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision.
(extrait)
Erwägungen
Extrait des considérants:
5.
Il y a lieu de commencer par exposer le cadre légal applicable à la cause et de se demander, en particulier, quels sont les droits reconnus aux jeunes personnes handicapées entre 18 et 20 ans en matière de formation spéciale (selon les termes de la Constitution) ou de pédagogie spécialisée (selon les termes du droit intercantonal et cantonal pertinent).
5.1
A teneur de l'art. 24 par. 1 de la Convention du 13 décembre 2006 relative aux droits des personnes handicapées (RS 0.109; ci-après: la Convention ou CDPH), les Etats parties reconnaissent le droit des personnes handicapées à l'éducation. En vue d'assurer l'exercice de ce droit sans discrimination et sur la base de l'égalité des chances, les Etats parties font en sorte que le système éducatif pourvoie à l'insertion scolaire à tous les niveaux et offre, tout au long de la vie, des possibilités d'éducation qui visent: a) le plein épanouissement du potentiel humain et du sentiment de dignité et d'estime de soi, ainsi que le renforcement du respect des droits de l'homme, des libertés fondamentales et de la diversité humaine; b) l'épanouissement de la personnalité des personnes handicapées, de leurs talents et de leur créativité ainsi que de leurs aptitudes mentales et physiques, dans toute la mesure de leurs potentialités; c) la participation effective des personnes handicapées à une société libre.
Selon le Message du Conseil fédéral du 19 décembre 2012 portant approbation de la Convention (FF 2013 601, 639), l'art. 24 CDPH est une disposition de nature globalement programmatoire.
BGE 145 I 142 S. 146
L'interdiction des discriminations en ce qui concerne l'exercice du droit à l'éducation, exprimée à l'alinéa 1 de la disposition, est toutefois directement applicable, en ce sens que si l'Etat propose des offres dans le domaine de l'éducation, il doit concevoir un accès non discriminatoire et ne doit exclure personne de leur utilisation pour des motifs discriminatoires.
5.2
Selon l'
art. 8 al. 2 Cst.
, nul ne doit subir de discrimination du fait notamment d'une déficience corporelle, mentale ou psychique. Cette règle interdit toute mesure étatique défavorable à une personne et fondée sur le handicap de cette personne, si cette mesure ne répond pas à une justification qualifiée (cf.
ATF 143 I 129
consid. 2.3.1 p. 133 s.). D'après l'
art. 8 al. 4 Cst.
, la loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées. L'élimination des inégalités factuelles qui frappent ces personnes fait ainsi l'objet d'un mandat constitutionnel spécifique, dont la mise en oeuvre incombe au législateur (cf.
ATF 141 I 9
consid. 3.1 p. 12;
ATF 139 II 289
consid. 2.2.1 p. 294;
ATF 134 I 105
consid. 5 p. 108). Celui-ci a adopté la loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand; RS 151.3). Selon cette loi, il y a inégalité lorsque les personnes handicapées font l'objet, par rapport aux personnes non handicapées, d'une différence de traitement en droit ou en fait qui les désavantage sans justification objective ou lorsqu'une différence de traitement nécessaire au rétablissement d'une égalité de fait entre les personnes handicapées et les personnes non handicapées fait défaut (
art. 2 al. 2 LHand
).
5.3
L'
art. 19 Cst.
garantit, pour sa part, le droit à un enseignement de base suffisant et gratuit. L'instruction publique ressortit aux cantons (
art. 62 al. 1 Cst.
). Ceux-ci pourvoient à un enseignement de base suffisant ouvert à tous les enfants (art. 62 al. 2, première phrase, Cst.). L'enseignement visé à l'
art. 19 Cst.
doit être approprié et adapté à chacun; il doit suffire à préparer les écoliers à une vie responsable dans le monde moderne (cf.
ATF 138 I 162
consid. 3.1 p. 164; arrêt 2C_264/2016 du 23 juin 2017 consid. 2.2). En ce sens, un droit à un enseignement spécialisé adéquat pour les personnes handicapées découle aussi de l'
art. 19 Cst.
(cf.
ATF 138 I 162
consid. 3.1 p. 164;
ATF 130 I 352
consid. 3.3 p. 354).
En outre, d'après l'
art. 62 al. 3 Cst.
(entré en vigueur le 1
er
janvier 2008 [RO 2007 5765]), les cantons pourvoient à une formation
BGE 145 I 142 S. 147
spéciale suffisante pour les enfants et adolescents handicapés, au plus tard jusqu'à leur 20
e
anniversaire. Selon l'
art. 20 al. 1 LHand
, les cantons veillent à ce que les enfants et adolescents handicapés bénéficient d'un enseignement de base adapté à leurs besoins spécifiques. L'
art. 20 LHand
concrétise les principes constitutionnels (art. 8 al. 2, 19 et 62 al. 3 Cst.), mais ne va guère au-delà (cf.
ATF 141 I 9
consid. 3.2 p. 12 s.;
ATF 138 I 162
consid. 3.1 p. 164 s.; arrêt 2C_246/2016 du 23 juin 2017 consid. 2.2 et les arrêts cités).
5.4
Ni l'art. 19, ni l'
art. 62 al. 2 Cst.
ne fixent de limites d'âge. Selon la jurisprudence, le droit garanti par l'
art. 19 Cst.
s'applique durant la scolarité obligatoire (
ATF 129 I 35
consid. 7.4 p. 39; arrêt 2C_638/2007 du 7 avril 2008 consid. 3.4), ce qui comprend le jardin d'enfants, dans la mesure où il est obligatoire, le degré primaire et le degré secondaire I (cf.
ATF 140 I 153
consid. 2.3.1 p. 156). Les
art. 19 et 62 al. 2 Cst.
ne peuvent en revanche être invoqués après la majorité (cf. JACQUES DUBEY, Droits fondamentaux, vol. II, 2018, § 46, n. 4668, p. 999; MÜLLER/SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4
e
éd. 2008, p. 784-785 et p. 804, par référence à l'
art. 11 Cst.
, que les
art. 19 et 62 Cst.
concrétisent). Ces dispositions ne trouvent donc pas application dans la présente cause.
5.5
L'
art. 62 al. 3 Cst.
va au-delà des
art. 19 et 62 al. 2 Cst.
, en fixant expressément la durée de la formation spéciale à laquelle les cantons doivent pourvoir au plus tard jusqu'au 20
e
anniversaire de l'adolescent handicapé (cf. DUBEY, op. cit., § 46, n. 4697, p. 1005; BERNARD EHRENZELLER, in Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3
e
éd. 2014, n° 39 ad
art. 62 Cst.
; ANDREA AESCHLIMANN-ZIEGLER, Der Anspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht von Kindern und Jugendlichen mit einer Behinderung, 2011, p. 38, 188).
Affirmer que l'
art. 62 al. 3 Cst.
garantit un droit individuel à la formation spéciale jusqu'à 20 ans ne va toutefois pas de soi. Tout d'abord, si l'on s'en tient à la lettre, la disposition fixe un maximum plutôt qu'une limite minimale (
au plus tard
jusqu'à leur 20
e
anniversaire; critique sur cette formulation, DUBEY, op. cit., § 46, n. 4697, p. 1005). Ensuite, l'
art. 62 al. 3 Cst.
ne fait pas partie du catalogue des droits fondamentaux de la Constitution et la reconnaissance d'un droit à la formation spéciale jusqu'à 20 ans peut soulever des questions d'égalité de traitement avec d'autres groupes (cf. supra consid. 5.2 et 5.4; cf. GIOVANNI BIAGGINI, BV Kommentar, 2
e
éd. 2017, n° 10 ad
art. 62 Cst.
;
BGE 145 I 142 S. 148
PETER HÄNNI, in Basler Kommentar, Bundesverfassung, 2015, n° 37 ad
art. 62 Cst.
; PETER UEBERSAX, Der Anspruch Behinderter auf ausreichende Grund- und Sonderschulung, in Kinder und Jugendliche mit Behinderungen, Gabriela Riemer-Kafka [éd.], 2011, p. 17 ss, 26; dans le sens de l'affirmation d'un droit individuel: Message du 14 novembre 2001 concernant la Réforme de la péréquation financière et de la répartition des tâches entre la Confédération et les cantons [ci-après: message RPT], FF 2002 2155, 2328). La question de savoir si l'
art. 62 al. 3 Cst.
confère un droit à la formation spéciale jusqu'à 20 ans peut toutefois demeurer indécise en l'espèce, car un tel droit découle des dispositions du droit intercantonal (cf. infra consid. 5.6) et cantonal (cf. infra consid. 5.7) applicables.
5.6
Pour mettre en oeuvre l'
art. 62 al. 3 Cst.
, la Conférence suisse des directeurs cantonaux de l'instruction publique (ci-après: CDIP) a, le 25 octobre 2007, adopté l'Accord intercantonal sur la collaboration dans le domaine de la pédagogie spécialisée (AICPS; ci-après également: l'Accord intercantonal), qui est entré en vigueur le 1
er
janvier 2011 et auquel la République et canton de Genève est partie (AICPS; rs/GE C 1 08). Cet Accord a pour finalité la collaboration entre cantons signataires dans le domaine de la pédagogie spécialisée, laquelle fait partie du mandat public de formation (cf. art. 1 et 2 let. a AICPS). Les cantons s'entendent en particulier sur une définition commune des ayants droit, ainsi que sur l'offre de base en pédagogie spécialisée (art. 1 let. a, 3 et 4 AICPS; cf. CDIP, Accord intercantonal sur la collaboration dans le domaine de la pédagogie spécialisée du 25 octobre 2007, Commentaire des dispositions [ci-après: commentaire desdispositions de l'Accord intercantonal], p. 2 ad art. 1 AICPS, disponible sur: www.edk.ch/dyn/14642.php, consulté le 22 octobre 2018).
Or, selon l'art. 3 AICPS, "de la naissance à l'âge de vingt ans révolus, les enfants et les jeunes qui habitent en Suisse ont droit à des mesures appropriées de pédagogie spécialisée dans les conditions suivantes: (...) b. durant la scolarité obligatoire: s'il est établi qu'ils sont entravés dans leurs possibilités de développement et de formation au point de ne pas ou de ne plus pouvoir suivre l'enseignement de l'école ordinaire sans soutien spécifique, ou lorsqu'un autre besoin éducatif particulier a été constaté".
Cette disposition reprend la limite d'âge qui figurait à l'ancien art. 19 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20; RO 1995 1126 1132), abrogé avec la réforme de la
BGE 145 I 142 S. 149
péréquation financière (RO 2007 5779) et le transfert aux cantons de l'entière responsabilité de la formation scolaire spéciale (cf. message RPT, FF 2002 2155, 2328). L'
art. 19 LAI
prévoyait en effet des subsides pour la formation scolaire spéciale jusqu'à 20 ans révolus (cf. STÉPHANIE EMERY, Les mesures de formation scolaire spéciale des mineurs, in La 5
e
révision de l'AI, Kahil-Wolff/Simonin [éd.], 2009, p. 225 ss, 229).
Il est relevé dans le commentaire des dispositions de l'Accord intercantonal que le domaine de la pédagogie spécialisée s'oriente ainsi, d'une part, sur l'accès à l'offre de formation selon les principes valant pour l'école ordinaire et, d'autre part, sur les principes issus de la LAI pour ce qui concerne la limite d'âge, à savoir 20 ans, même si, selon les auteurs du commentaire, l'âge de 18 ans aurait été plus approprié (CDIP, Commentaire des dispositions de l'Accord intercantonal, p. 6 ad art. 3 AICPS).
5.7
Sur le plan cantonal genevois, la loi sur l'instruction publique du 17 septembre 2015, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2016 (LIP/GE; rs/GE C 1 10), régit d'une part "l'instruction obligatoire, définie comme la scolarité et la formation obligatoires jusqu'à l'âge de la majorité pour l'enseignement public et privé" (art. 1 al. 1) et, d'autre part, "l'intégration et l'instruction des enfants et des jeunes à besoins éducatifs particuliers ou handicapés
de la naissance à l'âge de vingt ans révolus
" (art. 1 al. 2). Le chapitre V de la loi (art. 28 à 36), dont l'art. 28 renvoie à l'Accord intercantonal, est consacré à la pédagogie spécialisée. L'art. 30 LIP/GE a le même contenu que l'art. 3 de l'Accord intercantonal, à ceci près qu'il ne fait pas référence à la scolarité obligatoire. Ainsi, selon cette disposition, "de la naissance à l'âge de 20 ans révolus, les enfants et les jeunes [qui remplissent les critères de domicile et de besoins] ont droit à des prestations de pédagogie spécialisée".
6.
6.1
Il résulte de l'arrêt entrepris que la recourante est atteinte d'une infirmité motrice cérébrale d'origine génétique nécessitant des mesures de pédagogie spécialisée. En d'autres termes, la recourante a des besoins éducatifs particuliers et remplit ainsi le critère de l'art. 3 let. b de l'Accord intercantonal et de l'art. 30 LIP/GE pour pouvoir bénéficier de mesures de pédagogie spécialisée, jusqu'à ses 20 ans.
6.2
Dans ses déterminations, le Département relève qu'après les 18 ans de la recourante, il ne peut plus être question de scolarité
BGE 145 I 142 S. 150
obligatoire et que seule entre en considération une formation professionnelle initiale ou générale du degré secondaire II, qui se révèle, selon lui, impossible dans le cas de la recourante.
Ces considérations sont sans rapport avec la situation d'une jeune personne handicapée mentale. En effet, dans le domaine de la pédagogie spécialisée, l'Accord intercantonal et le droit cantonal retiennent expressément l'âge de 20 ans et non celui de 18 ans. Il convient certes de relever que l'art. 3 de l'Accord intercantonal contient une certaine ambiguïté, voire renferme une contradiction, puisqu'il est également fait référence dans cette disposition à la scolarité obligatoire, laquelle se termine à 18 ans dans le canton de Genève (cf. art. 1 LIP/GE). Il n'est toutefois pas besoin d'examiner plus en détails en l'espèce les conséquences de cette formulation, dès lors que le droit cantonal genevois est pour sa part extrêmement clair en ce qu'il prévoit, à l'art. 30 LIP/GE, le droit à des prestations de pédagogie spécialisée jusqu'à 20 ans, sans référence à la notion de scolarité obligatoire. Le critère de la majorité de la recourante n'est donc, sur le principe, pas pertinent dans le cadre de la présente cause, relative aux mesures de pédagogie spécialisée.
7.
Encore faut-il déterminer si le droit de la recourante à des mesures de pédagogie spécialisée jusqu'à ses 20 ans implique qu'elle puisse demander à et obtenir de rester à l'Ecole Clair Bois-Lancy, à la place d'aller au Foyer Clair Bois-Gradelle, une institution pour adultes.
7.1
L'offre de base en pédagogie spécialisée que chaque canton signataire de l'Accord doit proposer est définie à l'art. 4 de l'Accord intercantonal. L'offre de base comprend: "a) le conseil et le soutien, l'éducation précoce spécialisée, la logopédie et la psychomotricité; b) des mesures de pédagogie spécialisée dans une école ordinaire ou dans une école spécialisée, ainsi que c) la prise en charge en structures de jour ou à caractère résidentiel dans une institution de pédagogie spécialisée" (art. 4 al. 1 let. a à c AICPS).
L'Accord intercantonal prévoit également des mesures renforcées, octroyées lorsque les mesures "ordinaires" s'avèrent insuffisantes (art. 5 al. 1 AICPS). Selon l'art. 5 al. 2 AICPS, une mesure renforcée se caractérise par certains ou par l'ensemble des critères suivants: une longue durée, une intensité soutenue, le niveau de spécialisation des intervenants ainsi que des conséquences marquantes sur la vie quotidienne, sur l'environnement social ou le parcours de vie de l'enfant ou du jeune.
BGE 145 I 142 S. 151
L'attribution de mesures renforcées fait l'objet d'une décision, prise sur la base de la détermination des besoins individuels (art. 5 al. 1 in fine AICPS). Ces besoins individuels sont déterminés dans les cantons au moyen d'un instrument commun, la procédure d'évaluation standardisée (PES) (art. 6 al. 3 et 7 al. 1 let. c AICPS). Cette procédure, fondée sur la Classification internationale du fonctionnement du handicap et de la santé élaborée par l'Organisation mondiale de la santé, remplace les anciens critères de l'assurance-invalidité et se concentre sur les besoins effectifs et sur les objectifs de développement et de formation des enfants et des jeunes (cf. Procédure d'évaluation standardisée adoptée le 30 octobre 2014 par l'Assemblée plénière de la CDIP, disponible sur:
www.edk.ch/dyn/17509.php
; ROMAIN LANNERS, Le concordat sur la pédagogie spécialisée souffle ses dix bougies, Revue suisse de pédagogie spécialisée 3/2018, p. 49 ss, 51). La pertinence des mesures attribuées est réexaminée périodiquement (art. 6 al. 4 AICPS).
7.2
Ces dispositions se retrouvent dans la LIP/GE. L'art. 33 al. 1 LIP/GE reprend en particulier le texte des lettres a à c de l'art. 4 de l'Accord intercantonal; l'art. 31 LIP/GE a pour sa part un contenu similaire à l'art. 6 AICPS.
Le Règlement du 21 septembre 2011 sur l'intégration des enfants et des jeunes à besoins éducatifs particuliers ou handicapés (RIJBEP; rs/GE C 1.12.01; ci-après également: le règlement) complète ces dispositions. L'offre en matière de pédagogie spécialisée couvre notamment l'enseignement spécialisé, défini comme l'enseignement permettant d'apporter des réponses pédagogiques aux élèves à besoins éducatifs particuliers (art. 10 al. 5 RIJBEP; cf. aussi art. 7 AICPS et CDIP, terminologie uniforme pour le domaine de la pédagogie spécialisée adoptée par la CDIP le 25 octobre 2007 sur la base de l'Accord intercantonal, disponible sur:
www.edk.ch/dyn/17509.php
, consulté le 22 octobre 2018).
Le chapitre IV du règlement est consacré aux mesures individuelles renforcées (cf. supra consid. 7.1). L'art. 12 RIJBEP reprend la définition de l'art. 5 al. 2 AICPS. Il est rappelé que l'évaluation des besoins en mesures individuelles renforcées d'un enfant ou d'un jeune est effectuée conformément à la procédure d'évaluation standardisée (art. 13 RIJBEP). Ont notamment droit aux mesures individuelles renforcées en enseignement spécialisé les enfants et jeunes handicapés mentaux et/ou souffrant d'une maladie génétique invalidante
BGE 145 I 142 S. 152
(art. 15 al. 2 et 3 let. a et e RIJBEP). Tout enfant ou jeune mis au bénéfice d'une mesure individuelle renforcée fait l'objet d'un projet éducatif individuel de pédagogie spécialisée (art. 26 RIJBEP). Les mesures octroyées font l'objet d'une décision, qui précise le type de prestation, sa durée et, en cas de mesure d'enseignement spécialisé, le type de structure retenu (art. 23 al. 1 RIJBEP).
7.3
En l'occurrence, il sied de relever à titre préalable qu'il résulte de l'arrêt entrepris et qu'il n'est pas contesté que la recourante, compte tenu de son handicap, a besoin et droit à des mesures individuelles renforcées et a du reste fait l'objet d'un projet éducatif individuel de pédagogie spécialisée.
7.4
Quant au lieu où ces mesures de pédagogie spécialisée peuvent être dispensées, la Cour de justice a considéré dans son arrêt qu'il relevait de la compétence et du pouvoir d'appréciation de l'autorité de choisir la structure d'enseignement ou de formation la plus adéquate, de sorte que la recourante n'avait pas un droit à rester à l'Ecole Clair Bois-Lancy.
La recourante relève pour sa part que son placement au Foyer Clair Bois-Gradelle, une institution pour adultes, ne peut pas constituer une mesure de pédagogie spécialisée à laquelle les jeunes personnes handicapées peuvent prétendre jusqu'à 20 ans.
7.5
L'Accord intercantonal et le droit cantonal prévoient, dans l'offre de base, diverses institutions où les mesures de pédagogie spécialisée sont dispensées: école ordinaire ou spéciale ou prise en charge dans un établissement de pédagogie spécialisée (art. 4 al. 1 AICPS; art. 33 al. 1 LIP/GE). Dans la mesure où le foyer Clair Bois-Gradelle n'est pas une institution de pédagogie spécialisée, mais une structure pour adultes, ce qui n'est pas contesté, il ne peut donc en principe pas être choisi comme institution où les mesures de pédagogie spécialisée auxquelles a droit la recourante jusqu'à ses 20 ans sont dispensées.
Cela étant, il convient de tenir compte de l'éventualité de mettre en place des mesures transitoires pour assurer le passage d'un établissement à un autre. En l'espèce, il résulte de l'arrêt entrepris que la recourante devra de toute façon à terme être prise en charge dans un foyer pour adultes, son handicap affectant son autonomie. Dans une telle configuration, on ne saurait exclure que la jeune personne handicapée soit, à l'approche du terme de son droit aux mesures de pédagogie spécialisée, d'ores et déjà dirigée vers le foyer pour adultes
BGE 145 I 142 S. 153
où elle continuera son parcours. Une telle solution repose sur des considérations pratiques et organisationnelles, qui sont admissibles à condition qu'elles n'aillent pas à l'encontre des intérêts de la personne concernée. En l'occurrence, selon les faits constatés, le foyer Clair Bois-Lancy n'est en principe pas prévu pour les jeunes au-delà de 18 ans. Il résulte en outre de l'arrêt entrepris que les places dans les foyers pour adultes sont limitées dans le canton de Genève, ce que la recourante ne dément pas. Envisager qu'elle soit déjà inscrite dans un foyer pour adultes, afin de lui garantir une place, n'est partant pas une préoccupation dénuée de pertinence et peut au demeurant faciliter une transition sans heurts pour la jeune femme entre différentes étapes de sa vie. En définitive, on peut ainsi retenir que, dans une situation comme celle du cas d'espèce où la jeune personne handicapée sera accueillie à terme dans une institution pour adultes, il n'est pas exclu qu'une période de transition soit aménagée, au cours de laquelle la personne fréquente déjà l'institution pour adultes. Il faut toutefois que les mesures de pédagogie spécialisée auxquelles elle peut prétendre jusqu'à ses 20 ans soient toujours assurées. En d'autres termes, le passage dans une institution pour adultes avant l'âge de 20 ans à titre de mesure transitoire, s'il peut être admis, ne constitue pas une circonstance justifiant une remise en question des mesures de pédagogie spécialisée auxquelles le jeune a droit.
7.6
Pour déterminer si le refus du Département de laisser la recourante poursuivre son parcours à l'Ecole Clair Bois-Lancy au profit d'un placement dans le foyer pour adultes Clair Bois-Gradelle est admissible, il convient donc d'examiner si ce placement garantit le droit de la recourante aux mesures de pédagogie spécialisée auxquelles elle peut prétendre jusqu'à ses 20 ans.
7.6.1
Dans leur arrêt, les précédents juges ont retenu que les mesures de pédagogie spécialisée étaient envisagées comme un catalogue de prestations dans lequel l'autorité compétente choisissait la ou les plus adaptées aux besoins spécifiques de chaque bénéficiaire, celui-ci ne détenant pas un droit à toutes les mesures existantes en même temps, mais seulement à toutes celles qui seraient adaptées à ses besoins. L'autorité disposait donc d'une marge d'appréciation en la matière. En l'occurrence, la recourante n'aurait plus accès à la mesure de pédagogie spécialisée correspondant à la "scolarité proprement dite", mais elle continuerait à bénéficier au foyer Clair Bois-Gradelle de toutes les "autres" mesures figurant dans son projet
BGE 145 I 142 S. 154
personnalisé. Le refus de la poursuite du volet scolaire des mesures de pédagogie spécialisée de la recourante était en outre justifié par la progression insuffisante de la jeune fille. Selon la Cour de justice, la décision du Département respectait donc les droits de la recourante.
7.6.2
L'art. 4 al. 1 let. b de l'Accord intercantonal et l'art. 33 LIP/GE indiquent que l'offre de base en matière de pédagogie spécialisée englobe "des mesures de pédagogie spécialisée". On comprend donc qu'il y a plusieurs types de mesures, qui sont octroyées en fonction des besoins individuels, ainsi que l'a relevé la Cour de justice. L'arrêt entrepris n'est toutefois pas très clair s'agissant de la terminologie employée, le terme "scolarité proprement dite" ne figurant notamment pas dans les bases légales applicables. En réalité, on ne comprend ce terme qu'en se référant à l'ancien
art. 19 LAI
, qui prévoyait que la scolarité proprement dite constituait un des aspects de la formation scolaire spéciale (cf. ancien
art. 19 LAI
; RO 1971 56 57). La "scolarité proprement dite" n'est ainsi qu'une des mesures relevant de la pédagogie spécialisée et non l'équivalent de la pédagogie spécialisée. Elle se rapproche le plus de la prestation "enseignement spécialisé" telle que décrite à l'art. 10 al. 5 RIJBEP. En outre, le droit aux mesures de pédagogie spécialisée est un droit à des mesures
appropriées
(cf. art. 3 AICPS) et la pertinence des mesures doit être réexaminée périodiquement (cf. art. 6 al. 4 AICPS; art. 31 al. 6 LIP/GE; art. 24 RIJBEP).
Ainsi, comme l'a relevé la Cour de justice, la "scolarité proprement dite" n'est qu'une des mesures de pédagogie spécialisée et il n'existe pas, sur le principe, un droit à toutes les mesures de pédagogie spécialisée en même temps, mais seulement un droit aux mesures appropriées aux besoins individuels de la personne concernée. Ce constat ne répond toutefois pas encore à la question de savoir quelles sont en l'espèce les mesures dont a concrètement besoin la recourante et
a fortiori
si celles-ci peuvent être garanties dans le foyer pour adultes Clair Bois-Gradelle.
7.6.3
L'arrêt entrepris demeure sur ce point extrêmement vague.
D'une part, les précédents juges se sont contentés de confirmer la position du Département au sujet de la progression insuffisante de la recourante en indiquant que, selon eux, la formation initiale, notamment spéciale, avait pour but de permettre de trouver un emploi ainsi qu'exercer une profession et que tout jeune suivant le cursus
BGE 145 I 142 S. 155
régulier était systématiquement évalué dans sa progression. Cette motivation ne fait nullement référence à la situation concrète et notamment aux indications de la pédiatre de la recourante expliquant pour quels motifs la jeune fille a été retardée dans ses apprentissages (cf. consid. 3.3 non publié). Elle est en outre, comme le relève la recourante, discriminatoire (cf. supra consid. 5.1 et 5.2). On ne saurait en effet poser les mêmes critères d'évaluation pour la recourante que pour d'autres jeunes suivant le cursus régulier, alors que ses progrès sont, selon les faits de l'arrêt entrepris, au stade de l'apprentissage des saisons, sauf à vider de son sens le droit aux mesures de formation spéciale jusqu'à 20 ans. La notion de progression suffisante ne figure au demeurant dans aucune base légale consacrée à la pédagogie spécialisée, comme le souligne également la recourante.
D'autre part, s'agissant de toutes les "autres" mesures, on ignore exactement en quoi elles consistent, quels sont les besoins individuels de la recourante tels que résultant de la procédure d'évaluation standardisée et comment ces mesures seront garanties dans un foyer pour adultes.
7.6.4
En définitive, la Cour de céans n'est pas en mesure de déterminer si le refus de laisser la recourante poursuivre son séjour au foyer Clair Bois-Lancy au profit d'un placement dans une institution pour adultes à titre transitoire, par exemple dans l'institution pour adultes Clair Bois-Gradelle, garantit le droit de l'intéressée aux mesures de pédagogie spécialisée auxquelles elle peut prétendre jusqu'à ses 20 ans. Il manque en effet dans l'arrêt entrepris tant des informations concrètes au sujet des besoins individuels de la recourante, notamment du point de vue de la "scolarité proprement dite", qu'au sujet des mesures de pédagogie spécialisée qui seront dispensées à la recourante au cas où elle serait placée dans un foyer pour adultes. Dans ces conditions, il y a lieu de renvoyer la cause à l'autorité précédente pour instruction complémentaire quant au contenu du projet individualisé de la recourante et à la question de savoir si sa mise en oeuvre peut être garantie dans le foyer pour adultes où la recourante sera placée à terme.