Vine (Succession) c. La Reine
Vine (Succession) c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2014-02-28
Référence neutre
2014 CCI 64
Numéro de dossier
2011-3788(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Diane Campbell
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2011-3788(IT)G
ENTRE :
LA SUCCESSION DE STANLEY VINE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 10, 11, 12 et 13 juin 2013 ainsi que les 12 et 13 septembre 2013, à Toronto (Ontario)
Devant : L'honorable juge Diane Campbell
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me David Nathanson, c.r.
Me Adrienne Woodyard
Avocats de l'intimée :
Me Martin Gentile
Me Christopher Bartlett
JUGEMENT
L'appel relatif à la cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 2003 est accueilli, sans dépens, de la manière suivante :
1. le ministre est autorisé à établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation en vue d'inclure dans le revenu de la contribuable la récupération de la déduction pour amortissement découlant de la disposition réputée de l'immeuble situé au 3000, avenue Victoria Park;
2. la juste valeur marchande du bien immobilier dont l'adresse municipale est le 1305 et le 1309, avenue Wilson est de 8,6 millions de dollars, suivant le rapport d'expert de David Atlin. De ce fait, la juste valeur marchande des actions que détenait le défunt dans la société Leadway, qui était propriétaire de l'immeuble de l'avenue Wilson, est majorée de 1,4 million de dollars (exposé conjoint des faits, paragraphe 30).
La cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 28e jour de février 2014.
« Diane Campbell »
La juge Campbell
Traduction certifiée conforme
ce 24e jour de juin 2014.
Yves Bellefeuille, réviseur
Référence : 2014 CCI 64
Date : 20140228
Dossier : 2011-3788(IT)G
ENTRE :
LA SUCCESSION DE STANLEY VINE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Campbell
[1] Stanley Vine est décédé le 1er juillet 2003. Tout juste avant sa mort, il possédait notamment :
a) des actions de Kilbarry Holding Corporation (« Kilbarry »);
b) une participation bénéficiaire indivise de 50 % dans un bien immobilier dont l'adresse municipale est le 3000, avenue Victoria Park, à Toronto (« l'immeuble Victoria Park »);
c) la totalité des actions du capital‑actions de Leadway Apartments Limited (« Leadway »).
[2] Leadway était propriétaire d'un bien immobilier dont l'adresse municipale est le 1305 et le 1309, avenue Wilson (l'immeuble Wilson) et qui consistait en 171 logements locatifs distincts dans deux immeubles situés sur un terrain d'une superficie de 2,7 acres.
[3] Il y a deux questions à trancher dans le présent appel :
a) si, après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, le ministre du Revenu national (le « ministre ») peut inclure la récupération de la déduction pour amortissement (« DPA ») de 1 995 367 $ relativement à l'immeuble Victoria Park dans le calcul du revenu concernant l'année d'imposition 2003;
b) si le ministre a déterminé correctement la juste valeur marchande (« JVM ») de l'immeuble Wilson et, de ce fait, celle des actions de Leadway, qui était propriétaire de cet immeuble.
[4] Au début de l'audience, les parties ont présenté un exposé conjoint des faits en tant que pièce A‑2, que j'ai annexé aux présents motifs par souci de commodité.
[5] Le résumé des faits qui suit explique de quelle manière les deux questions qui sont en litige dans le présent appel ont pris naissance.
[6] Avant la mort de M. Vine en 2003, le cabinet comptable Mintz & Partners (le « cabinet Mintz ») entretenait avec lui une relation de longue date. À sa mort, ses exécuteurs et fiduciaires désignés — son gendre, Norman Glowinsky, et sa fille, Lillian Glowinsky — ont retenu les services du cabinet Mintz pour procéder notamment à l'évaluation des actions d'entreprises et des biens immobiliers, en ce qui concerne la disposition réputée de la totalité des biens de M. Vine. La déclaration finale, que les parties ont appelée tout au long de l'instance la « déclaration initiale », a été produite avant la date d'échéance du 30 avril 2004, et le ministre a établi la cotisation connexe le 7 juin 2004.
[7] Au cours de la première année d'imposition de la succession, l'appelante a subi une perte en capital de 34 148 186 $ en ce qui concerne les actions de Kilbarry. Comme elle souhaitait traiter la perte de Kilbarry comme une perte en capital de M. Vine pour l'année d'imposition durant laquelle celui‑ci était décédé, conformément au paragraphe 164(6) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »), un choix a été présenté le 28 septembre 2004 en vue de reporter rétrospectivement cette perte de façon à compenser des gains en capital. En conséquence, le 28 septembre 2004, l'appelante a produit une déclaration de revenus modifiée (la « déclaration modifiée ») pour l'année d'imposition 2003 du défunt, soit dans le délai prescrit au paragraphe 152(6) de la Loi.
[8] De plus, pendant la modification de la déclaration initiale, le cabinet Mintz a découvert que cette dernière présentait un problème, attribuable à la qualification erronée, par le cabinet, de l'intérêt juridique de M. Vine dans l'immeuble Victoria Park. Ce dernier était détenu par M. Vine et sa fille à titre de tenants communs au moment du décès. Cependant, dans la déclaration initiale, le cabinet Mintz avait traité par erreur l'immeuble comme appartenant à une société de personnes sans se rendre compte que, pour les besoins de l'impôt, au moment de disposer d'une participation dans un bien aux fins de l'évaluation, le fait de déclarer ce bien de cette façon aurait des conséquences différentes par rapport à l'évaluation d'une participation indivise en vertu d'une tenance commune (ce qui était le cas de l'immeuble Victoria Park). Comme l'évaluation de l'immeuble Victoria Park dans la déclaration initiale ne tenait pas compte de cette distinction, un gain en capital erroné avait été déclaré. La déclaration initiale déclarait un gain en capital de 2 915 000 $; il aurait plutôt fallu déclarer un gain en capital moindre de 1 073 970 $, de pair avec une récupération de la déduction pour amortissement de 1 995 367 $.
[9] Les quatre témoins du cabinet Mintz (Harley Mintz, Silvia Jacinto, Steven Rayson et Tom Strezos) savaient que le défunt détenait cet immeuble à titre de tenant commun et non par la voie d'une société de personnes. MM. Rayson et Strezos ont tous deux déclaré que le problème était dû au fait que, étant évaluateurs d'entreprises et non fiscalistes, ils n'avaient pas reconnu l'importance de la différence de la propriété foncière en vue de l'évaluation de l'immeuble Victoria Park pour les besoins de l'impôt. Steven Rayson a déclaré qu'après avoir terminé l'évaluation, il n'avait pas pris part à l'établissement de la déclaration. Cinq mois plus tard, au moment d'établir la déclaration modifiée en vue de demander le report rétrospectif de la perte, Mme Jacinto et M. Mintz se sont rendu compte que l'immeuble Victoria Park avait été omis dans la déclaration initiale car il n'apparaissait pas parmi les éléments d'actif à l'annexe 3 de cette déclaration, qui rend compte des dispositions réputées des biens. Ils ont témoigné que le gain en capital de 2 915 000 $ était bel et bien présent dans la déclaration initiale et inclus dans le total apparaissant à la ligne 132, mais qu'il n'était pas inscrit séparément au‑dessus du montant total (exposé conjoint des faits, paragraphes 4 et 5). Pour rectifier cette erreur, le cabinet Mintz a déclaré correctement dans la déclaration modifiée le gain en capital de 1 073 950 $ et la récupération de 1,9 million de dollars à l'égard de cet immeuble. Cependant, il a omis de « retirer » le gain en capital initial de 2 915 000 $ qui avait été inclus dans la déclaration initiale. Cela a causé une erreur de « double comptage » du produit réputé de la disposition de l'immeuble Victoria Park. La déclaration modifiée visait à rectifier le problème survenu dans la déclaration initiale, mais, en fait, le gain en capital était déclaré en trop à l'annexe 3 parce que la somme de 2 915 000 $ n'avait pas été « retirée » de la déclaration modifiée. Ce problème n'a été découvert qu'en mai 2007, moment où Mme Jacinto a écrit à Joao Pereira, le vérificateur, pour indiquer que les totaux figurant à l'annexe 3 de la déclaration modifiée contenaient déjà un gain en capital se rapportant à l'immeuble Victoria Park.
[10] Le ministre a commencé à vérifier l'année finale du défunt en 2005 à cause de problèmes que présentait la JVM attribuée à certains des immeubles dans la déclaration modifiée. En mai 2007, comme la période normale de nouvelle cotisation concernant l'année d'imposition 2003 était sur le point d'expirer, le ministre a obtenu une renonciation de l'appelante. Cette renonciation concernait les gains en capital, mais ne faisait pas référence à la récupération de la DPA (exposé conjoint des faits, paragraphe 21).
[11] La nouvelle cotisation, établie en juin 2007, tenait compte, notamment, de la perte en capital relative à Kilbarry qui avait été demandée dans la déclaration modifiée. Elle réduisait aussi le double comptage du gain en capital de 2 915 000 $, relativement à l'immeuble Victoria Park, comme l'avait demandé Mme Jacinto en mai 2007. Le ministre a également inclus dans le revenu du défunt la récupération de la DPA de 1 995 367 $ en ce qui concerne l'immeuble Victoria Park. C'est cette inclusion de la récupération qui est en litige et, plus précisément, la question de savoir si la nouvelle cotisation, établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, peut englober cette récupération alors qu'il n'y était pas fait référence dans la renonciation.
[12] Il a aussi été déterminé dans la nouvelle cotisation que la JVM de l'immeuble Wilson se chiffrait à 12 millions de dollars, ce qui donnait lieu, pour les actions de Leadway, qui possédait l'immeuble Wilson, à une JVM de 13,4 millions de dollars. La déclaration initiale indiquait que la JVM des actions de Leadway était de 9 111 000 $ pour les besoins de la disposition réputée. L'évaluation que le ministre a faite de l'immeuble Wilson donne lieu à la seconde question en litige dont je suis saisie.
LA POSITION DES PARTIES SUR CHAQUE QUESTION EN LITIGE
La question en litige no 1 : la récupération de la DPA après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation
[13] Selon l'argumentation de l'appelante, ni la contribuable, la succession de Stanley Vine, ni la personne ayant produit la déclaration, les exécuteurs, n'ont fait de présentation erronée des faits par négligence ou inattention, ce qui autoriserait le ministre à établir une nouvelle cotisation au‑delà de la période normale de nouvelle cotisation. Le cabinet comptable qui a établi la déclaration a commis une simple erreur de bonne foi au moment d'évaluer et de déclarer la disposition de la participation de l'appelante dans l'immeuble Victoria Park, la qualifiant de participation dans une société de personnes alors qu'il s'agissait en fait d'une tenance commune. Le cabinet Mintz a découvert cette erreur cinq mois après la production de la déclaration initiale et l'a rectifiée en déclarant la récupération, de pair avec le gain en capital approprié. Cependant, le gain en capital initial qui avait été déclaré au moment où le bien immobilier avait été décrit à tort comme appartenant à une société de personnes n'a pas été « retiré » des calculs de la déclaration modifiée.
[14] Le cabinet Mintz a découvert ce « double comptage » du gain en capital en mai 2007, et le vérificateur a autorisé ce rajustement sans qu'il devienne frappé de prescription parce qu'il tombait sous le coup de la renonciation. L'appelante a fait valoir qu'étant donné que la période normale de nouvelle cotisation expirait le 7 juin 2007 et que la renonciation que le ministre avait obtenue n'englobait pas la récupération, le ministre ne pouvait plus établir une nouvelle cotisation à l'égard de la récupération sauf si l'on pouvait établir que l'appelante, dans la déclaration initiale, avait fait une présentation erronée des faits par négligence ou inattention. La déclaration en trop faite par inadvertance ne constituait pas une présentation erronée des faits, car il s'agissait d'une erreur qui avantageait le ministre et que rien n'empêchait un contribuable de rectifier dans une déclaration des erreurs commises de bonne foi. Même si l'erreur en question était une présentation erronée des faits, elle était annulée par la production de la rectification dans la déclaration modifiée. L'appelante a exprimé l'avis qu'il incombait dans ce cas au ministre d'établir la nouvelle cotisation visant à inclure la récupération avant l'expiration de la période. Le fait que le ministre n'a pas établi une nouvelle cotisation avant l'expiration du délai est une erreur de la part du ministre, et non de l'appelante. Même s'il est conclu que l'erreur commise dans la déclaration initiale est une présentation erronée des faits, cette erreur a été annulée par le dépôt de la déclaration modifiée visant à rectifier la déclaration erronée concernant l'immeuble Victoria Park. On ne pouvait donc plus dire que le ministre se fondait sur la présentation erronée des faits dans la déclaration initiale.
[15] L'appelante a agi comme une personne sage et prudente pour s'assurer que la déclaration était conforme aux exigences fiscales. Elle a retenu les services d'un cabinet comptable de bonne réputation et s'est fiée à ce dernier pour déclarer correctement le revenu dans la déclaration finale. Même si les exécuteurs avaient constaté l'omission de l'immeuble Victoria Park, lequel aurait dû constituer un des éléments figurant à l'annexe 3 de la déclaration initiale, d'après le témoignage de M. Rayson et de M. Strezos, ainsi que celui de Mme Jacinto et de M. Mintz, ils n'auraient pas découvert l'erreur, car elle était liée à la qualification de l'immeuble en tant que bien d'une société de personnes, et non en tant que bien en tenance commune, de même qu'au calcul du gain en capital qui en découlait. Cette incapacité de déceler l'erreur dans la déclaration initiale n'est pas assimilable à de la négligence ou de l'inattention. Le ministre avait en main tous les renseignements nécessaires pour établir la nouvelle cotisation avant l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, et l'appelante n'a rien fait pour l'empêcher d'établir une nouvelle cotisation à l'égard de la récupération.
[16] Même si le cabinet Mintz avait fait une présentation erronée des faits au moment de remplir et de produire la déclaration initiale, il n'y a pas eu de négligence ou d'inattention de sa part car, lorsque la présentation erronée a été rectifiée dans la déclaration modifiée, le ministre ne se fondait plus sur la présentation erronée et ne pouvait donc pas invoquer le sous‑alinéa 152(4)a)(i). Le fait que l'erreur n'a pas été repérée immédiatement démontre à quel point il peut être complexe de produire une déclaration appropriée en vue de se conformer aux exigences fiscales et démontre aussi, comme l'affirme l'appelante au paragraphe 145 de son argumentation écrite, la [TRADUCTION] « subtilité de l'erreur ».
[17] Même si le cabinet Mintz avait fait preuve de négligence ou d'inattention lors de la préparation de la déclaration, selon la jurisprudence, ce fait ne peut pas être imputé à l'appelante.
[18] L'argument qu'invoque l'intimée à l'égard de cette question est que les exécuteurs de l'appelante et le cabinet Mintz ont fait dans la déclaration initiale plusieurs présentations erronées des faits qui autorisent le ministre à invoquer le sous-alinéa 152(4)a)(i) de la Loi en vue d'inclure une récupération qui n'avait pas été déclarée dans cette déclaration. Ni les rectifications que le cabinet Mintz a effectuées dans la déclaration modifiée, ni la croyance erronée du vérificateur, à savoir que le traitement d'un rajustement demandé par un contribuable n'est pas assujetti à des délais s'il est autorisé, n'ont pour effet de neutraliser les présentations erronées des faits dans la déclaration initiale. L'intimée a invoqué la décision Nesbitt c. La Reine, [1996] A.C.F. no 1470 (QL), 1996 CanLII 11569 (C.A.F.), dans laquelle la Cour a rejeté l'argument du contribuable selon lequel il ne pouvait pas y avoir de déclaration inexacte autorisant le ministre à se fonder sur cette disposition de la Loi s'il était au courant de l'erreur commise dans la déclaration de revenus avant l'expiration du délai de prescription (argumentation écrite de l'intimée, page 6).
[19] Le cabinet Mintz disposait de tous les renseignements nécessaires pour remplir comme il faut la déclaration. Il avait rempli des déclarations pour le défunt pendant un certain nombre d'années auparavant, et il savait que le défunt était le propriétaire de l'immeuble Victoria Park. Steven Rayson, qui s'était occupé du rapport d'évaluation, a été négligent, car il savait que l'immeuble était une coentreprise, mais il avait pourtant évalué la participation du défunt en tant que société de personnes. Silvia Jacinto a convenu que, si elle avait pris part à l'établissement de la déclaration à ce stade-là, et sachant que l'immeuble était possédé à titre de coentreprise, elle aurait mis en doute la manière dont l'immeuble était évalué après avoir vu le rapport d'évaluation de M. Rayson (transcription, volume 1, pages 132 et 133).
[20] Harley Mintz a déclaré que l'omission de l'immeuble Victoria Park à l'annexe 3 de la déclaration initiale était due à une [TRADUCTION] « lacune du programme », mais l'intimée a fait valoir que cette omission était imputable à la négligence du cabinet Mintz (argumentation écrite de l'intimée, paragraphes 5 à 9).
[21] L'intimée a également fait valoir que si la Cour venait à conclure que le cabinet Mintz avait été négligent, [TRADUCTION] « c'est la même chose que si l'appelante, la contribuable, avait été négligente » (transcription, volume 6, page 665), car ni M. Glowinsky ni Mme Glowinsky n'avaient examiné en détail la déclaration.
La question en litige no 2 : la JVM de l'immeuble Wilson
[22] Pour ce qui est de la seconde question en litige, l'appelante s'est fondée sur le rapport d'expert de David Atlin pour proposer, à l'égard de l'immeuble Wilson, une JVM de 8,6 millions de dollars. M. Atlin s'est servi de la méthode de la capitalisation globale pour en arriver à une JVM et il a vérifié l'exactitude de ce résultat à l'aide de la méthode de la parité. Par cette seconde méthode, M. Atlin est arrivé à une JVM de 8 595 000 $.
[23] L'expert de l'intimée, Brian Walsh, est arrivé à une JVM de 12,832 millions de dollars, mais, selon l'appelante, le rapport comporte de sérieuses lacunes et il ne faudrait pas s'y fier. La méthode de l'actualisation des flux de trésorerie (la méthode de l'« AFT »), dont M. Walsh s'est servi, n'était pas appropriée pour ce type d'immeuble, car c'est surtout dans les contextes commerciaux, où il existe une plus grande certitude contractuelle à l'égard de la durée des baux ainsi que des dates d'expiration ou de renouvellement, qu'elle convient le mieux (transcription, volume 2, page 203). Il y a lieu d'accorder moins d'importance au rapport de M. Walsh parce qu'il contient des hypothèses non justifiées et contradictoires, de même que des incohérences et des erreurs. Ces affirmations non justifiées et ces erreurs comprenaient les suivantes :
a) l'affirmation selon laquelle la gestion de l'immeuble était déficiente, c'est‑à‑dire qu'elle ne maximisait pas les loyers parce qu'elle n'était pas disposée à le faire;
b) des témoignages incohérents à propos de l'utilisation de données postérieures à 2003 et le refus d'examiner le rendement locatif réel de l'immeuble Wilson;
c) le remplacement de l'annexe « B » du rapport au cours de l'audition de l'affaire, ce qui a une incidence sur les projections des revenus de location qui figurent au tableau présenté à la page 107 du rapport;
d) des incohérences concernant le moment des augmentations de loyer;
e) des erreurs de calcul ayant une incidence sur les revenus nets calculés pour la 5e année et les années suivantes;
f) des calculs incomplets à l'annexe « C » du rapport, car 146 des 170 logements locatifs ont été omis des calculs;
g) une incohérence dans le calcul des dépenses au titre de l'impôt foncier;
h) des déclarations incohérentes au sujet du marché locatif;
i) des erreurs dans son explication concernant la croissance des revenus dans la méthode de l'AFT et celle du rendement;
j) des erreurs de calcul dans son explication concernant la méthode de l'AFT.
De plus, M. Walsh n'avait pas fait savoir d'emblée qu'il avait lu une évaluation antérieure de l'Agence du revenu du Canada (« ARC ») et sa détermination de la JVM, et il se pouvait que cette évaluation antérieure de l'ARC l'ait influencé.
[24] L'expert de l'intimée, Brian Walsh, a considéré que la valeur des logements locatifs était nettement inférieure à leur valeur sur le marché. Il a déclaré que cela pouvait être parce que le gestionnaire de l'immeuble (qui, à la date de l'évaluation, était une entreprise, Biddington) était exploité par le gendre du défunt à titre de président. M. Walsh a exprimé l'avis qu'étant donné qu'aucune disposition contractuelle n'obligerait un acheteur à continuer de recourir aux services de Biddington pour gérer l'immeuble Wilson, un nouveau propriétaire aurait tiré profit de revenus futurs en haussant les loyers. C'était la raison pour laquelle sa JVM de 12,832 millions de dollars tenait compte à juste titre de hausses de loyer convenablement prévues, et ce, en recourant à la méthode du rendement, étayée par la seconde méthode qu'il avait choisie, la méthode de l'AFT.
[25] Monsieur Walsh a déclaré que la JVM que l'expert de l'appelante avait déterminée ne tenait pas compte des hausses de loyer et de la croissance anticipées de l'immeuble Wilson et que, de ce fait, elle était sous-estimée. Il était également d'avis que la méthode choisie par M. Atlin pour déterminer la JVM n'était pas la plus appropriée, car les loyers de l'immeuble Wilson étaient, comme les deux experts l'ont reconnu, nettement inférieurs aux valeurs du marché, et la méthode de M. Atlin ne prenait pas en compte les hausses de loyer prévues. Même si leurs taux de capitalisation respectifs étaient semblables, la différence entre les JVM découlait du fait que M. Atlin avait appliqué ses taux à des revenus prévus qui étaient nettement en deçà des loyers du marché. C'est donc dire que le revenu d'exploitation net de M. Atlin ne tenait compte d'aucune croissance des revenus de location, hormis les montants représentés par l'application du taux légal de 2,9 %.
[26] Monsieur Walsh a également fait valoir que le choix inapproprié d'immeubles comparables qu'avait fait M. Atlin avait eu une incidence sur la JVM lorsqu'il avait appliqué les taux de capitalisation moyens. Si l'on avait exclu certains immeubles comparables, cela aurait donné lieu à l'application de taux de capitalisation inférieurs et, de ce fait, à une JVM moins élevée. De plus, M. Walsh avait appliqué un taux de roulement plus approprié de 25 % à l'égard des locataires qui quittaient leur logement, ce qui avait donc un effet sur le taux des hausses de loyer.
Analyse
La question en litige no 1 : la récupération de la DPA après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation
[27] Le ministre peut établir une nouvelle cotisation après la période normale de nouvelle cotisation si, au vu de la preuve, le contribuable a fait dans sa déclaration une présentation erronée des faits par négligence, inattention ou omission volontaire. Le ministre a le fardeau de prouver qu'il peut établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation en prouvant qu'un contribuable a fait une présentation erronée des faits lors de la production de sa déclaration et que cette présentation erronée est imputable à la négligence, l'inattention ou l'omission volontaire.
[28] Pour pouvoir établir une nouvelle cotisation, le ministre doit se conformer au libellé de la disposition applicable, l'alinéa 152(4)a)(i) de la Loi :
152(4) Cotisation et nouvelle cotisation. Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l'impôt pour une année d'imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu'aucun impôt n'est payable pour l'année à toute personne qui a produit une déclaration de revenus pour une année d'imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année que dans les cas suivants :
a) le contribuable ou la personne produisant la déclaration :
(i) soit a fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire, ou a commis quelque fraude en produisant la déclaration ou en fournissant quelque renseignement sous le régime de la présente loi,
[...]
[29] Si le ministre établit qu'il est en droit d'établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale, c'est alors au contribuable qu'il incombe de montrer que le fait de ne pas avoir inclus le montant dans la déclaration n'était pas attribuable à une présentation erronée des faits commise par négligence, inattention ou omission volontaire.
[30] La disposition n'est pas de nature pénale, mais réparatrice. Le juge Bowie, dans la décision College Park Motors Ltd. c. La Reine, 2009 CCI 409, au paragraphe 20, a traité de l'objet de cette disposition :
[20] [...] le sous‑alinéa 152(4)a)(i) est une disposition réparatrice, et non pénale. Elle concilie la nécessité, pour le contribuable, que son obligation fiscale afférente à une année d'imposition soit arrêtée de façon définitive, avec les exigences propres à un système autodéclaratif faisant en sorte que le fisc ne soit pas empêché d'établir une nouvelle cotisation lorsque, en raison de sa conduite, un contribuable a bénéficié d'une cotisation plus avantageuse que celle qui aurait dû être établie, au mieux, par manque de diligence ou d'attention ou, au pire, par fraude volontaire. La présente espèce, à bon droit, ne relève pas de l'ordre pénal. Il s'agit simplement d'un cas où le fisc ne devrait pas être désavantagé du seul fait du temps écoulé entre le moment où M. Ulmer a commis de bonne foi l'erreur en cause et celui où il a procédé à la divulgation volontaire après la découverte de l'erreur.
[31] Dans le présent appel, rien ne donne à penser qu'il y a eu omission volontaire; l'intimée soutient plutôt que ce sont la négligence ou l'inattention qui ont mené à l'omission de la récupération dans la déclaration initiale. Même si le défunt et sa fille détenaient le titre de propriété de l'immeuble Victoria Park à titre de tenants communs, le cabinet Mintz a traité cet immeuble dans la déclaration finale comme s'il était détenu par une société de personnes. Cette qualification inexacte a donné lieu à une déclaration en trop du gain en capital relatif à cet immeuble, ainsi qu'à la non-déclaration de la récupération.
[32] Dans la décision Farm Business Consultants Inc. c. La Reine, [1994] A.C.I. no 760 (QL), confirmée par la Cour d'appel fédérale sous la référence [1996] A.C.F. no 82 (QL), le juge Bowman a posé deux questions auxquelles il est nécessaire de répondre lorsqu'on a affaire à une cotisation par ailleurs frappée de prescription :
1) quelle est la présumée présentation erronée des faits?
2) à quoi peut‑on attribuer la présentation erronée des faits?
[33] Vu la nature du présent appel, une question clé, pour ce qui est de déterminer s'il y a eu présentation erronée des faits, est : « Qui a commis la présumée présentation erronée des faits? » L'alinéa 152(4)a) indique : « le contribuable ou la personne produisant la déclaration ». La contribuable est le défunt, M. Vine, ou plus justement sa succession, et, cela étant, compte tenu de la situation, le défunt n'aurait manifestement pas pu faire une présentation erronée des faits dans la déclaration finale. Qui donc dans ce cas est la « personne produisant la déclaration »? Dans la décision Aridi c. La Reine, 2013 CCI 74, le juge Hogan a analysé la Loi de façon générale et a donné à ces mots un sens qui concorde avec le reste de la Loi. Selon de nombreuses dispositions de la Loi, une personne peut être tenue ou non de produire une déclaration pour le compte d'un contribuable (Aridi, paragraphes 24 à 26). Le sous‑alinéa 150(1)d)(i) exige que ce soit le représentant légal du contribuable décédé — M. et Mme Glowinsky en l'espèce — qui produise la déclaration. Par conséquent, seules les présentations erronées faites par les exécuteurs, M. et Mme Glowinsky, seraient pertinentes. Cette interprétation concorde avec d'autres éléments jurisprudentiels ainsi qu'avec l'analyse du juge Hogan dans la décision Aridi. Aux paragraphes 25 et 26 de la décision Aridi, le juge Hogan écrit :
[25] En ce sens, l'expression « personne produisant la déclaration » à l'alinéa 152(4)a) de la LIR doit être interprétée de la même façon qu'à l'article 150, à moins que le contexte ne s'y oppose. Ici, le contexte, loin de s'y opposer, confirme cette interprétation.
[26] Ainsi, je suis d'avis que l'expression « personne produisant la déclaration » à l'alinéa 152(4)a) de la LIR vise une des personnes énumérées au paragraphe 150(1) de la LIR. En conséquence, je ne peux accepter l'argument de l'intimée selon lequel l'alinéa 152(4)a) de la LIR vise également le comptable ou le professionnel qui prépare la déclaration. De plus, même si j'acceptais la position de l'intimée, je note qu'il n'y a aucune preuve que le comptable ait produit la déclaration. La preuve démontre seulement que le comptable a préparé la déclaration pour l'appelant.
La personne qui produit la déclaration pour le contribuable est distincte de celle qui établit la déclaration, c'est‑à‑dire, dans le cas présent, le cabinet Mintz. De ce fait, je ne m'intéresse qu'à la négligence ou à l'inattention possible des exécuteurs, et non à celle de ce cabinet.
[34] La décision qui fait jurisprudence en ce domaine est Venne c. La Reine, [1984] A.C.F. no 314 (QL), une décision de la Division de première instance de la Cour fédérale, dans laquelle le juge Strayer formule les commentaires suivants au sujet du degré de négligence qu'il est nécessaire d'établir afin de pouvoir conclure qu'un contribuable n'a pas fait preuve de diligence raisonnable :
Je suis convaincu qu'il suffit au Ministre, pour invoquer son pouvoir en vertu de l'alinéa 152(4)a)(i) de la Loi, de démontrer la négligence du contribuable, à l'égard d'un ou plusieurs éléments de sa déclaration de revenus au titre d'une année donnée. Cette négligence est établie s'il est démontré que le contribuable n'a pas fait preuve de diligence raisonnable. C'est sûrement là le sens des termes « présentation erronée des faits, par négligence », en particulier avec d'autres motifs comme l'inattention ou l'omission volontaire qui font référence à un degré de négligence plus élevé ou à une mauvaise conduite délibérée. Sauf si ces termes étaient superflus dans cet article, hypothèse que je ne puis accepter, le terme « négligence » impose un critère moins strict de faute, semblable à celui qui est utilisé dans les autres domaines du droit, comme la responsabilité délictuelle. [...]
(Non souligné dans l'original.)
[35] Le critère relatif à une conclusion de négligence est donc l'absence de diligence raisonnable. Ce critère, établi dans la décision Venne, a été confirmé par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Gebhart (Succession) c. La Reine, 2008 CAF 206.
[36] Une présentation erronée est fausse quant au fond et dans les faits, qu'elle soit faite de bonne foi ou non (Ministre du Revenu national c. Taylor, [1961] R.C. de l'É. 318, 61 D.T.C. 1139). Dans la décision Nesbitt, au paragraphe 8, la Cour a déclaré :
[...] Des faits ont été présentés erronément s'il se trouve un élément inexact dans la déclaration, du moins un élément qui est important pour les fins de la déclaration ainsi que de toute nouvelle cotisation ultérieure [...]
(Non souligné dans l'original.)
D'après la preuve dont je suis saisie en l'espèce, il y a manifestement une présentation erronée des faits. Pour dire les choses simplement, il n'a été fait état d'aucune récupération dans la déclaration. L'intimée a fait remarquer que la déclaration initiale, en ce qui concerne l'immeuble Victoria Park, ne faisait pas mention d'une disposition réputée, du produit de cette disposition, d'un prix de base rajusté, d'un gain ou d'une perte en capital, ni d'une récupération de la DPA. Selon l'appelante, il s'agissait d'une erreur de déclaration en trop d'un gain en capital et de non‑déclaration de la récupération. Même si l'immeuble avait été omis de la liste détaillée (onglet 37 du recueil conjoint de documents), un gain en capital résultant de la qualification inexacte de l'immeuble a bel et bien été inclus dans le montant total. Cependant, le gain en capital exact et la récupération ne l'ont pas été. Lorsque la déclaration modifiée a été produite dans le délai prescrit par la loi, la récupération a été incluse, mais la déclaration appropriée du gain en capital a continué à poser des problèmes, car le montant inexact initial n'a pas été « retiré » de la déclaration modifiée. Il y a manifestement eu un manque de diligence raisonnable de la part du cabinet Mintz au moment d'établir la déclaration initiale. Les membres du cabinet Mintz qui ont évalué l'immeuble Victoria Park étant des évaluateurs d'entreprise et non des fiscalistes, on aurait pu penser qu'un simple examen de la déclaration par les spécialistes compétents du cabinet Mintz aurait mis au jour les erreurs commises dans la déclaration initiale. Même s'il s'agissait d'une erreur d'un programme, comme l'ont soutenu certains des témoins du cabinet Mintz, après un examen, l'omission de la récupération et la différence entre les gains en capital auraient dû être décelées. Il s'agissait du seul immeuble qui créait un gain en capital à la section 4 de l'annexe 3, et un spécialiste en déclarations qui l'examinerait aurait dû en constater l'omission. Il ne s'agissait pas d'une erreur de bonne foi, comme le soutient l'appelante, mais d'une erreur due à un manque de diligence et à de l'inattention, une erreur ayant donné lieu à un énoncé inexact qui a joué un rôle important dans la déclaration. Il s'agissait d'un énoncé qui était manifestement inexact et non négligeable pour le traitement approprié de la déclaration. Il n'était pas question ici d'une question compliquée ou technique. Même si j'admets qu'au vu de la preuve le cabinet Mintz a fait preuve soit de négligence soit d'inattention, il ne s'agit pas là du critère qui permet de conclure que le ministre peut établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale.
[37] Ce qu'il me faut plutôt décider, c'est si les exécuteurs, qui étaient les personnes chargées de produire la déclaration initiale du défunt, ont omis de faire preuve de diligence raisonnable, ce qui autoriserait dans ce cas le ministre à établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale. La jurisprudence est partagée en ce qui a trait au fait de savoir si un contribuable peut faire valoir avec succès qu'à cause de la négligence de son comptable, il n'est pas responsable de la présentation erronée de faits. Dans la décision Aridi, le juge Hogan a passé en revue un certain nombre de décisions à cet égard et a conclu à juste titre que même dans les cas où les tribunaux avaient reconnu la négligence d'un comptable, si l'on n'avait pas accordé au contribuable le bénéfice du sous‑alinéa 152(4)a)(i) dans ces affaires, c'était parce qu'on avait conclu que le contribuable avait aussi fait preuve de négligence. La conduite des Glowinsky a-t-elle été négligente, comme dans les affaires susmentionnées, ou se sont-ils comportés avec diligence raisonnable au moment de produire la déclaration? M. Glowinsky a déclaré qu'étant donné qu'il n'avait aucune connaissance en comptabilité et qu'il prévoyait que le fait de s'occuper d'un certain nombre d'immeubles appartenant au défunt serait une affaire complexe, il avait retenu les services du cabinet Mintz, qui fournissait des services comptables pour la famille depuis la fin des années 1980, en vue de remplir la déclaration, car [TRADUCTION] « nous avions confiance en ce cabinet; il était là depuis longtemps » (transcription, volume 1, page 26) et [TRADUCTION] « il n'a fait que continuer ce qu'il faisait depuis des années [...] il connaissait bien la succession, je lui ai fait confiance » (transcription, volume 1, page 27). Il a ajouté que ni son épouse ni lui ne s'étaient occupés de l'établissement de la déclaration. Il a en outre admis qu'il n'avait nullement passé en revue la déclaration. [TRADUCTION] « J'y ai peut‑être bien jeté un coup d'œil, mais je ne l'ai pas passée en revue. Elle ne m'aurait pas dit grand‑chose. Je ne savais rien de toutes les nuances que comporte une déclaration de revenus compliquée » (transcription, volume 1, page 28). Quand on lui a demandé s'il s'était formé une opinion quelconque quant à l'exactitude de la déclaration, il a répondu : [TRADUCTION] « il ne s'agissait que de chiffres; cela ne me disait rien » (transcription, volume 1, page 28). Quand on lui a demandé s'il s'était occupé de la déclaration modifiée et s'il l'avait passée en revue, il a déclaré :
[TRADUCTION]
R. Non, pour la même raison pour laquelle je n'ai pas passé en revue la première. C'est‑à‑dire qu'elle ne m'aurait pas dit grand‑chose, et j'ai présumé que le cabinet Mintz avec lequel on faisait affaire depuis de nombreuses années savait ce qu'il faisait. J'avais entière confiance en lui.
(Transcription, volume 1, page 29)
[38] La diligence dont il a fait preuve en ce qui concerne la déclaration a consisté à la feuilleter rapidement, à supposer qu'il l'ait même regardée (transcription, volume 1, page 34). Il ne l'a pas passée en revue, car elle ne lui disait pas grand‑chose. Il n'y a aucune preuve qu'il ait essayé de la comprendre, qu'il ait posé des questions sur son contenu ou qu'il ait passé en revue les immeubles qui figureraient dans une telle déclaration. Il présidait la société de gestion immobilière qui s'occupait de 10 à 13 immeubles dans la région de Toronto qui appartenaient à son beau‑père décédé. Il n'était peut‑être pas au courant des détails fiscaux techniques de la déclaration, mais il avait une connaissance directe des immeubles que possédait le défunt à sa mort et sur lesquels devait porter une déclaration finale.
[39] Les contribuables qui ont eu gain de cause sur cette question ont convaincu la Cour qu'ils ont eu un comportement ou ont posé des gestes assimilables à une diligence raisonnable lors de l'examen de leurs déclarations, ou ont pu justifier les motifs de leurs croyances de bonne foi, mais inexactes. Dans la décision Angus c. La Reine, [1996] A.C.I. no 883 (QL), la juge Lamarre‑Proulx, au paragraphe 7, a défini la diligence raisonnable comme étant celle à laquelle on s'attendrait de la part d'une personne sage et prudente dans les circonstances. Dans les affaires où des tribunaux ont conclu que cette norme de diligence raisonnable avait été remplie, les contribuables avaient passé en revue la déclaration, avaient eu des conversations exhaustives avec des comptables et avaient posé des questions pertinentes (Aridi), ils s'étaient formé une croyance légitime quant à l'exactitude de la déclaration en se fondant sur la position que recommandaient les comptables au moment de la production ainsi que sur un bulletin technique de l'ARC (Envision Credit Union c. La Reine, 2010 CCI 576), ou ils avaient examiné la notice d'offre ainsi que les opinions professionnelles et les énoncés d'une société de personnes et s'étaient fondés sur ces sources (O'Dea c. La Reine, 2009 CCI 295).
[40] Dans le présent appel, ni l'un ni l'autre des exécuteurs n'ont pris ce genre de mesure. L'examen qu'ils ont fait de la déclaration était dénué du strict minimum d'attention et de diligence. Leur conduite ressemble à celle des contribuables dont il était question dans les affaires Venne, Nesbitt et College Park Motors, pour en nommer quelques-unes. Dans Venne, par exemple, le contribuable prétendait qu'il n'était pas personnellement responsable d'un grand nombre des erreurs que les teneurs de livres et, plus tard, le comptable agréé avaient commises. Le juge Strayer a conclu :
Tout d'abord, il est largement prouvé que le contribuable ne lisait pas ses déclarations avant de les signer. [...] Bien que l'on ne puisse s'attendre à ce qu'une personne ayant l'instruction limitée du demandeur et sa faible expérience des questions comptables puisse comprendre tout à fait les détails d'une déclaration de revenus, elle ne peut, à mon sens, s'exonérer de toute responsabilité en engageant ce qu'elle décrit maintenant comme un teneur de livres manifestement incompétent et en lui laissant l'entière responsabilité de sa situation fiscale. [...] En second lieu, les erreurs faites dans les déclarations de revenus auraient dû être assez évidentes pour qu'une personne raisonnable, même avec une instruction et une expérience limitées, surtout si elle était apparemment très habile en affaires et en placement, les ait remarquées.
Dans College Park Motors, le juge Bowie a conclu que si la contribuable avait examiné l'ébauche de déclaration comme l'aurait fait une personne prudente, elle y aurait vu des points qui l'auraient incitée à poser les bonnes questions à son comptable. Je crois que cela s'applique aux faits dont je suis saisie.
[41] L'appelante a fait valoir que même si M. Glowinsky avait passé en revue la déclaration, il n'aurait pas repéré la récupération omise. Je ne crois pas que la norme de la diligence raisonnable requière que le contribuable relève les erreurs ou les fautes de calcul précises que comporte la déclaration mais, plutôt, que la conduite et les actes du contribuable fassent montre d'une tentative délibérée pour procéder à un examen et faire des recherches à partir des connaissances qu'il possède. Il s'agit de la norme d'une personne raisonnablement prudente, et non de celle d'un fiscaliste.
[42] Par conséquent, étant donné que les exécuteurs, en tant que personnes chargées de la production de la déclaration initiale, ne satisfont pas à la norme de la diligence raisonnable, le ministre s'est acquitté de son fardeau et aura le droit d'établir une nouvelle cotisation pour cette année d'imposition à l'égard de la récupération de la DPA en vertu du sous‑alinéa 152(4)a)(i) de la Loi.
[43] Le fait que le ministre aurait pu relever l'erreur importe peu. L'appelante a laissé entendre que la déclaration modifiée était une invitation faite au ministre à établir une nouvelle cotisation, peu importe que le ministre se soit fondé sur une présentation erronée des faits ou ait pu connaître malgré cela la vérité. Dans Nesbitt, le contribuable disposait d'une lettre indiquant que le ministre était au courant de l'erreur dans les gains en capital déclarés. Malgré cette lettre, le juge Strayer a conclu que la présentation erronée, une fois faite par le contribuable, continuait d'exister. Au paragraphe 8, il a indiqué :
[...] Cela demeure une présentation erronée de fait même si le ministre pourrait relever ou relève effectivement l'erreur dans la déclaration en procédant à une analyse attentive des documents justificatifs. Le caractère autodéclaratif du système fiscal serait miné si les contribuables pouvaient remplir avec négligence les déclarations tout en fournissant dans les documents de travail des données de base exactes, en espérant que le ministre ne trouve pas l'erreur mais que, si cela arrivait dans les quatre années suivantes, la pire conséquence serait l'établissement d'une nouvelle cotisation exacte à ce moment‑là.
[44] La prétention de l'appelante, à savoir que la déclaration modifiée invitait le ministre à établir une nouvelle cotisation, constitue exactement le problème qu'a soulevé le juge Strayer dans Nesbitt. Un contribuable pourrait remplir incorrectement une déclaration dans l'espoir de s'en tirer en payant un montant d'impôt inférieur et, dans le pire des cas, en ayant à payer le montant d'impôt exact. Indépendamment de la question de savoir si le ministre pourrait relever l'erreur ou pas, il est logique de dire qu'une présentation erronée des faits demeure valide. Sinon, cela dissuaderait les contribuables d'être diligents et d'établir leur déclaration avec un soin raisonnable.
[45] L'appelante a invoqué la décision Petric c. La Reine, 2006 CCI 306, à l'appui de sa thèse selon laquelle la présentation erronée des faits est invalidée si le ministre peut relever l'erreur. Dans cette affaire, la juge Lamarre, au paragraphe 38 de ses motifs, explique deux décisions en apparence contradictoires : Nesbitt et R. c. Regina Shoppers Mall Limited, [1991] A.C.F. no 52 (QL) (C.A.F.). Dans Regina Shoppers Mall, la controverse portait sur la catégorisation de gains, tandis que Nesbitt avait trait à un contribuable ayant présenté de façon erronée un fait simple, ce qui avait permis au ministre d'établir une nouvelle cotisation même si l'erreur aurait pu être relevée. Lorsque l'issue est plus controversée, comme dans Regina Shoppers Mall, et qu'il est davantage possible qu'un contribuable, qui a pris des mesures raisonnables, commette une erreur, ou lorsque les questions dépassent véritablement son expertise, la jurisprudence donne à penser que, dans ces cas, il ne faudrait pas autoriser le ministre à établir une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation. Ces issues protègent l'intégrité du système, qui est autodéclaratif, et mettent cette intégrité en balance avec la certitude et la finalité qu'offre un délai de prescription.
[46] Dans le présent appel, la question de la récupération relative à l'immeuble n'est pas une question controversée. Il est d'usage dans une déclaration finale que cet immeuble soit traité comme faisant l'objet d'une disposition réputée, assortie d'une récupération consécutive à déclarer en fonction de la nature du titre légal afférent. Étant donné que ce titre était détenu sous la forme d'une tenance commune et non d'une société de personnes, il fallait que la récupération soit déclarée. Le cabinet Mintz avait été le cabinet comptable du défunt durant de nombreuses années. Pour ce cabinet, le portefeuille d'actifs du contribuable et la façon dont le titre de propriété était détenu n'étaient pas une nouveauté. Ces informations auraient figuré dans ses dossiers. M. Glowinsky avait été le président de la société de gestion des biens immobiliers que possédait le défunt. Il était un homme d'affaires qui connaissait les biens qui figuraient dans la succession du défunt et, à tout le moins, il aurait dû demander pourquoi l'immeuble Victoria Park n'était pas inscrit. Je crois qu'il l'aurait fait s'il avait pris la peine de lire la déclaration, ou même s'il l'avait simplement feuilletée. Selon toute vraisemblance, il n'aurait pas relevé le fait précis que l'on avait omis de déclarer la récupération mais, connaissant bien les immeubles que possédait le défunt, et en tant que personne raisonnablement prudente, il aurait dû se rendre compte que l'immeuble Victoria Park ne semblait pas figurer dans la déclaration. Il ne s'agissait pas, comme l'appelante le laisse entendre, d'une erreur de bonne foi ou d'une croyance erronée sincèrement entretenue. J'arrive à cette conclusion tout en reconnaissant que, dans les faits particuliers dont je suis saisie, la ligne de démarcation entre une erreur de bonne foi et la négligence ou l'inattention est floue et qu'il est difficile de trancher la question. Il semble y avoir dans la jurisprudence un dénominateur commun dans ce domaine. Premièrement, dans les affaires où le tribunal a conclu que des contribuables avaient commis une erreur de bonne foi en produisant une déclaration, cette croyance de bonne foi, bien qu'erronée, a été établie comme un fait, au vu de la preuve soumise au tribunal, que ce soit à l'égard de l'application d'une disposition ou d'une croyance erronée en leurs propres actes (par exemple, qu'ils avaient versé l'impôt). Dans la présente affaire, M. Glowinsky n'a fourni aucune preuve qu'il entretenait une telle croyance, sauf pour ce qui était de la confiance qu'il avait envers les comptables. Deuxièmement, dans un certain nombre des affaires, les contribuables avaient montré que l'on avait pris des mesures raisonnables pour garantir l'exactitude de la déclaration. Là encore, M. Glowinsky a déclaré qu'il avait le sentiment qu'il n'aurait pas compris la déclaration, de sorte qu'il n'avait pas pris la peine de la passer en revue. Une telle indifférence est inconciliable avec la jurisprudence concernant les erreurs de bonne foi. Même si la conclusion à laquelle je suis arrivée sur cette question présente toutes les caractéristiques de l'iniquité, je renvoie aux commentaires qu'a faits le juge Robertson dans la décision R. c. Nassau Walnut Investments Inc., [1997] 2 CF 279 (C.A.F.), au paragraphe 29 :
Il ne fait aucun doute que le refus du ministre d'accéder à la demande de Nassau semble contraire aux notions élémentaires d'équité. De même, la doctrine de l'erreur de bonne foi est attrayante parce que son application est destinée à produire un résultat qui est en harmonie avec les idées fondamentales d'équité. Mais le problème vient du fait qu'il est difficile d'en définir les limites. Pour paraphraser le juge Hand, je ne crois pas qu'il soit souhaitable que la Cour s'empresse d'avaliser une doctrine qui est peut‑être en gestation mais qui n'a pas encore vu le jour : voir Spector Motor Service v. Walsh, 139 F.2d 809 (2d Cir. 1943), à la page 823. La doctrine de l'erreur de bonne foi peut servir de point de départ à une analyse, mais elle ne peut supplanter la méthode contextuelle ou téléologique utilisée dans l'interprétation des lois fiscales. Autrement dit, un juge ne peut tirer ses conclusions en s'appuyant sur un postulat d'injustice sans procéder simultanément à un examen du cadre législatif pertinent à la question à l'étude. [...]
[47] En résumé, le ministre sera autorisé à établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation en vue d'inclure dans le revenu de la contribuable la récupération de la déduction pour amortissement découlant de la disposition réputée de l'immeuble situé au 3000, avenue Victoria Park.
La question en litige no 2 : la JVM de l'immeuble Wilson
[48] Selon la déclaration initiale, la JVM des actions de Leadway, pour les besoins de la disposition réputée, se chiffrait à 9 111 000 $ (recueil conjoint de documents, onglet 2, annexe 3). Leadway était propriétaire de l'immeuble Wilson, qui se composait de deux bâtiments locatifs à logements multiples, situés sur un terrain d'une superficie de 2,7 acres. Lors de sa vérification concernant l'année d'imposition 2003 du défunt, le ministre a obtenu une renonciation qui visait l'établissement d'une nouvelle cotisation à l'égard de cet immeuble. Il a conclu que la JVM de la participation de Leadway dans l'immeuble Wilson se chiffrait à 12,832 millions de dollars et que, de ce fait, la JVM des actions de Leadway s'élevait à 13,4 millions de dollars (exposé conjoint des faits, paragraphe 30 — les parties conviennent que l'on ajoute 1,4 million de dollars au chiffre que fixera la Cour pour la JVM de cet immeuble). Il est essentiel de déterminer la JVM de l'immeuble Wilson si l'on veut calculer le gain que le défunt a réalisé lors de la disposition réputée des actions de la société Leadway à la date du décès.
[49] Tant l'intimée que l'appelante se sont fondées sur des évaluations d'expert concernant l'immeuble Wilson, qui considèrent chacune de manière très différente la JVM de cet immeuble. Les deux experts ont eu recours à des méthodes d'évaluation différentes : l'expert de l'appelante, David Atlin, est arrivé à une JVM de 8,6 millions de dollars (ce qui est inférieur à la JVM de 9,11 millions de dollars dont l'appelante a fait état dans la déclaration initiale) et l'expert de l'intimée, Brian Walsh, est arrivé à une JVM de 12,832 millions de dollars. La grande différence entre ces deux chiffres est principalement attribuable à l'approche que chaque expert a suivie en ce qui concerne les revenus de location de l'immeuble au cours d'une période d'un certain nombre d'années. Sinon, leurs approches ne sont pas si dissemblables que cela, et les deux experts ont choisi et appliqué à peu près le même taux de capitalisation. Plus le taux de capitalisation appliqué est élevé, moins la JVM sera élevée et, inversement, moins le taux est élevé, plus la JVM sera élevée. M. Atlin a utilisé la moyenne de deux taux de capitalisation, soit 7,25 % et 7,50 %, tandis que M. Walsh a eu recours à un taux de 7,25 %.
[50] Les deux experts ont reconnu que l'immeuble Wilson comprenait un nombre excessif de locataires qui payaient un loyer inférieur aux taux du marché. L'immeuble était assujetti aux dispositions légales provinciales en matière de contrôle des loyers qui étaient en vigueur à cette époque. Ces dispositions légales limitaient la capacité qu'avaient les propriétaires de hausser annuellement les loyers au‑delà de limites fixées par la loi, et ce, même si les locataires payaient peut‑être un loyer inférieur aux taux du marché. En 2003‑2004, cette hausse maximale annuelle des loyers était de 2,9 %. À part cette augmentation légale des loyers, les propriétaires ne pouvaient hausser les loyers de plus de 2,9 % que si les locataires quittaient leur logement ou si l'on apportait des améliorations à l'immeuble. Cependant, une augmentation en raison d'améliorations, qui était plafonnée à 4 %, devait être approuvée par le Tribunal du logement de l'Ontario et, de ce fait, il ne s'agissait pas d'une augmentation garantie.
[51] Monsieur Atlin a déterminé le revenu net d'exploitation (« RNE ») normalisé de l'immeuble en estimant le revenu brut des immeubles pour l'année suivante (page 53 de son rapport). Il a pris en considération les revenus de location en y appliquant l'augmentation légale standard de 2,9 % pour les logements dont le loyer était inférieur aux taux du marché, de même que d'autres sources de revenus, telles que le stationnement, les services de buanderie et la câblodistribution, avant de déduire une provision de 2,5 % pour les logements vacants et les créances irrécouvrables. Après être arrivé à un revenu brut de 1,475 million de dollars, en prenant pour base les années antérieures, et après avoir soustrait les dépenses, il est arrivé à un RNE estimatif de 728 990 $. Après avoir appliqué les taux de capitalisation de 7,25 % et de 7,50 % qu'il avait choisis, il a ensuite pris la moyenne des deux calculs et est arrivé à un montant de 9,775 millions de dollars. De ce chiffre, il a déduit des dépenses en capital de 1,180 million de dollars, qui avaient été ventilées dans des rapports techniques antérieurs, et ce, en fonction d'un pourcentage décroissant, selon que les dépenses soient immédiates et nécessaires, qu'elles puissent être faites entre la 3e et la 5e année, ou qu'elles puissent attendre et être faites entre la 5e et la 10e année. Ce dernier calcul menait à la JVM de 8 595 000 $, que M. Atlin a arrondie à 8,6 millions de dollars. Ce rajustement des dépenses en capital était fort semblable à celui que M. Walsh avait utilisé dans les deux méthodes auxquelles il avait eu recours.
[52] Selon le témoignage de M. Walsh, l'une des méthodes qu'il avait utilisées, la méthode de l'AFT, est fondée sur le principe de la « prévision », c'est‑à‑dire, dans le présent appel, les revenus de location futurs qui, prévoit‑on, seraient tirés de l'immeuble. M. Walsh a souscrit à la proposition de l'appelante selon laquelle une projection des revenus futurs doit être « vraisemblable » dans un marché donné, plutôt que simplement « possible ». M. Walsh a également souscrit à des commentaires tirés des Normes uniformes de pratique professionnelle en matière d'évaluation au Canada (les « NUPPEC ») selon lesquels, lorsqu'on entreprend une telle analyse, il est nécessaire de vérifier si elle comporte des erreurs et si elle est raisonnable à cause des effets cumulatifs que peut produire la présence d'erreurs même minimes. M. Walsh a tenu pour acquis l'existence d'un revenu théorique au cours des 3e et 4e années, une approche basée sur des hausses marquées des revenus de location après la date de l'évaluation. M. Atlin a fait part de son désaccord à l'égard de l'emploi de la méthode de l'AFT pour l'immeuble Wilson parce qu'il était d'avis que l'on s'en servait plus souvent pour l'évaluation d'immeubles commerciaux tels que des centres commerciaux ou des immeubles à bureaux, qui offrent plus de certitude et de prévisibilité en raison de baux contractuels de longue durée, par opposition aux immeubles d'habitation à logements multiples.
[53] À ce stade‑ci, j'ai trois observations à formuler au sujet du rapport et du témoignage de M. Walsh :
a) premièrement, le rapport contenait un trop grand nombre d'erreurs importantes et d'hypothèses injustifiées pour que je puisse m'y fier de quelque manière;
b) deuxièmement, tant la crédibilité que l'impartialité de M. Walsh en tant que témoin et expert ont été compromises au cours de son témoignage;
c) troisièmement, je n'accorde donc aucun poids à ce rapport.
[54] Même s'il eût été bon que le rapport de M. Atlin comprenne une analyse démographique des occupants de l'immeuble, ce dont M. Walsh n'a pas traité non plus, et si ce rapport contenait quelques erreurs minimes, il est nettement plus exact que celui de M. Walsh, et le témoignage de M. Atlin a été franc et digne de foi.
[55] Dans son rapport et au cours de la majeure partie de son témoignage devant la Cour, M. Walsh a fait savoir qu'il n'avait [TRADUCTION] « aucun intérêt ou parti pris, présent ou à venir, en ce qui concerne l'immeuble » (rapport de M. Walsh, paragraphe 4, page (i)). Cependant, en fin de compte, après qu'on lui eut posé des questions répétées en contre‑interrogatoire, il a admis qu'on lui avait remis des copies du rapport d'évaluation initial de l'ARC, ainsi que le rapport d'expert de l'appelante, et qu'il avait lu les deux avant d'établir son propre rapport (transcription, volume 3, pages 384 à 394). Il n'a pas révélé dans son rapport qu'il avait eu accès à ces évaluations, ce qu'il aurait dû faire, pas plus qu'il ne l'a mentionné volontiers dans son témoignage. L'indépendance de M. Walsh à titre d'évaluateur a été compromise une fois qu'il a vu et lu ces deux autres évaluations. Il lui est arrivé parfois de ne pas répondre aux questions qu'on lui posait et il a semblé éviter de donner des réponses claires à un grand nombre des questions posées en contre‑interrogatoire. Dans la décision Brunet c. Ministre du revenu national, 82 D.T.C. 1308, au paragraphe 39, à laquelle l'appelante m'a renvoyée, la Commission d'appel de l'impôt a conclu qu'un rapport établi par un employé du ministère qui avait examiné des rapports antérieurs était sérieusement compromis. Il est difficile d'évaluer dans quelle mesure les conclusions de M. Walsh ont été entachées ou influencées par des renseignements figurant dans d'autres rapports, mais le choix qu'il a fait de ne pas dévoiler cette information dans son rapport ou dans son témoignage et de ne le faire savoir qu'après quelques questions insistantes dénote qu'il savait que cette possibilité existait et, qui plus est, cela mine son objectivité et son impartialité en tant que témoin et expert et rend tout son témoignage suspect et peu fiable.
[56] L'analyse de M. Walsh repose en grande partie sur une série d'hypothèses, notamment en ce qui concerne les projections des revenus de location au cours de la 3e et la 4e année. Cette analyse prévoyait des revenus fondés sur des revenus de location qui n'étaient pas évidents à la date de l'évaluation. Contrairement à M. Atlin, il a fait abstraction des revenus de location qui avaient été en fait réalisés durant les années antérieures à la date de l'évaluation et, au lieu de cela, il a fondé son RNE sur des revenus hypothétiques (qu'il a qualifiés de revenus stabilisés ou normalisés) qui, a‑t‑il présumé, seraient réalisés durant la 3e et la 4e année, c'est‑à‑dire entre 2006 et 2007, après la date de l'évaluation de 2003. C'est cette utilisation, par M. Walsh, de ce revenu hypothétique et stabilisé dans les 3e et 4e années ou le montant du RNE qui explique l'écart considérable entre les JVM que contient chaque rapport d'expert. Une grande partie du reste de leur analyse n'est pas si différente que cela, et cela inclut les taux de capitalisation que chaque expert a utilisés. Le chiffre de revenu net de M. Walsh, soit 980 491 $ dans la 3e année, ainsi que ses projections des loyers sur une période de 10 ans, tiennent pour acquis que la totalité de ses hausses de loyers projetées auront eu lieu entre la première et la 3e année. Il a basé son analyse concernant les revenus de location futurs sur les facteurs suivants :
1) un roulement de locataires de 25 %, appliqué de manière égale aux logements loués à un taux inférieur et aux logements loués à un taux égal à ceux du marché, ce qui permet de hausser les loyers de tous les logements jusqu'aux taux du marché durant la 3e et la 4e année;
2) l'application de la hausse annuelle des loyers de 2,9 % que la loi autorise;
3) l'achèvement des travaux liés aux dépenses en capital à la fin de la première année (2004), ce qui permet d'appliquer une hausse de loyer unique et additionnelle de 3 %.
[57] Cependant, M. Walsh a fait abstraction du fait reconnu qu'à la date de l'évaluation, soit en 2003, l'immeuble Wilson contenait un nombre élevé de logements dont les locataires payaient un loyer inférieur au taux du marché. Le bon sens voudrait que, pour des raisons d'ordre pratique, les locataires qui paient un loyer à un taux inférieur à celui du marché ne quittent pas leur logement pour emménager dans un logement dont le loyer équivaut au taux du marché, à moins de circonstances exceptionnelles, et il était impossible de les contraindre à le faire autrement. Les deux experts avaient donc des opinions très différentes quant au moment où des locataires occupant un appartement dont le loyer était inférieur au taux du marché quitteraient ce logement et, de ce fait, quant au moment où il serait possible de hausser le loyer de ces logements. Même si j'avais décidé d'accorder un poids quelconque au rapport de M. Walsh, ce que je n'ai pas fait, je rejetterais quand même son analyse sur ce plan. L'opinion de M. Atlin est tout simplement plus réaliste dans le monde commercial, compte tenu des aspects pratiques auxquels sont confrontés les propriétaires à l'égard de ces locataires, ainsi que de la difficulté qu'aurait un éventuel acheteur à prévoir à quel moment ces locataires quitteraient leur logement et quand il pourrait hausser les loyers. Comme l'a déclaré M. Atlin, cette possibilité existait bel et bien à la date de l'évaluation, mais le moment exact était indéterminé. Pour cette raison‑là, l'application par M. Walsh d'un taux de roulement des locataires de 25 % par année pour l'immeuble Wilson est incorrecte, car il a omis de faire une distinction entre les logements dont les locataires paient un loyer inférieur au taux du marché et ceux dont les locataires paient un loyer équivalent à ce taux. Selon l'hypothèse de M. Walsh, et à ce taux de roulement, la totalité ou la quasi‑totalité des locataires payant un loyer à un taux inférieur à celui du marché auraient quitté leur logement entre la 3e et la 4e année, ce qui permettrait de hausser aux niveaux du marché tous les loyers de l'immeuble Wilson dont les taux étaient inférieurs à ceux du marché. Cela fait abstraction du fait que des locataires qui paient des loyers inférieurs à ceux que le marché courant peut supporter ne quittent pas leur logement au même rythme que les locataires qui paient un loyer équivalent au taux du marché. Ces locataires payant un taux inférieur à celui du marché ne peuvent pas être expulsés, et les dispositions légales en matière de contrôle des loyers plafonnaient les hausses annuelles à 2,9 % des loyers existants. La conclusion que M. Walsh a tirée à cet égard est erronée. Comme son hypothèse surestime le nombre des locataires payant un loyer inférieur au taux du marché qui quitteraient l'immeuble Wilson, il surestime de ce fait les revenus de location futurs de cet immeuble.
[58] Comme l'a fait remarquer l'appelante, le registre des loyers de 2004 montre que le rendement réel de l'immeuble Wilson après 2003 a été nettement inférieur aux projections de M. Walsh. Ces projections, qui ne se sont pas réalisées, sont tout simplement injustifiées. Selon les NUPPEC, il n'est possible de produire une évaluation exacte en ayant recours à la méthode de l'AFT que si les faits sur lesquels celle-ci est fondée surviendront ou se réaliseront « vraisemblablement ». Les hypothèses de M. Walsh au sujet du roulement de 25 % pour les loyers à un taux inférieur à ceux du marché et les augmentations de loyer qui en découleraient sont irréalistes et faussées à cause des projections de revenus relatives à l'immeuble Wilson, et ce, qu'il utilise la méthode du rendement ou la méthode de l'AFT. En utilisant la méthode du rendement, il a capitalisé le montant du RNE durant la 3e et la 4e année, un chiffre qui, a‑t‑il prévu, pouvait se réaliser, plutôt que le chiffre relatif à la première année. Comme l'a expliqué M. Atlin, un taux de capitalisation de 7,25 % comporte en soi l'hypothèse que l'immeuble connaîtra une plus‑value mais, si l'on applique le taux à un chiffre de RNE (comme le fait M. Walsh) qui présume que cette hausse a déjà eu lieu, il s'ensuit un effet cumulatif et un double comptage qui faussent la JVM qui en résulte.
[59] Il est intéressant de signaler que M. Walsh a laissé entendre que les loyers inférieurs aux taux du marché pouvaient être attribués à une mauvaise gestion de l'immeuble Wilson, et il a lié cette situation au lien familial entre Leadway et Biddington, la société de gestion immobilière appartenant au gendre du défunt. Comme l'a fait remarquer l'appelante, ce sous‑entendu n'a aucun fondement factuel et, en fait, à l'époque où M. Walsh s'était présenté à l'immeuble en 2012 pour l'examiner, Biddington avait été remplacée par une nouvelle société de gestion. Je ne vois pas la corrélation entre la présumée mauvaise gestion et le taux de roulement des locataires payant un loyer inférieur au taux du marché et, en fin de compte, comment de meilleurs gestionnaires auraient expulsé ces locataires ou les auraient encouragés à partir en vue de hausser les loyers à un niveau équivalent aux niveaux du marché. Quoi qu'il en soit, la supposition selon laquelle des gestionnaires, notamment ceux qui entretiennent des liens familiaux étroits, n'auraient aucun intérêt à ce que, dans la mesure du possible, les loyers équivalent aux taux du marché était injustifiée et plutôt ridicule.
[60] Tant la méthode du rendement que la méthode de l'AFT que M. Walsh a employées étaient basées sur des calculs formulés dans l'annexe B jointe à son rapport en tant que fondement de ses revenus de location projetés. Après son interrogatoire principal, au cours de son contre‑interrogatoire, il est devenu évident à ses yeux qu'on ne pouvait pas concilier les calculs figurant dans cette annexe B avec la teneur de son rapport, notamment le tableau présenté à la page 107, et qu'il allait falloir la remanier et la remplacer. M. Walsh l'a fait et a présenté une annexe B tout à fait nouvelle le jour suivant de l'audience. Cependant, cette nouvelle annexe B était elle aussi incomplète et pleine d'erreurs. Le tableau figurant à la page 107 de son rapport illustre les revenus de location projetés pour la première à la 10e année, mais l'annexe B présentait des calculs concernant les revenus de location projetés pour la première à la 3e année seulement et omettait tout à fait les calculs relatifs à la période allant de la 4e à la 10e année. De ce fait, il est impossible de vérifier ses calculs et il n'y a aucune façon d'évaluer si cela a pu avoir un effet sur son analyse et, en fin de compte, sur ses conclusions relatives à la JVM.
[61] De l'aveu de M. Walsh lui‑même, la nouvelle annexe B contient une autre incohérence en ce qui concerne la manière dont il a appliqué une hausse des loyers à l'égard des dépenses en capital qui seraient effectuées à la fin de la première année. Selon l'annexe B, cette hausse des loyers pour faire face aux dépenses en capital débute au 10e mois de la première année, et non, comme on s'y attendrait, à la fin de la première année. Ce fait, bien sûr, donne lieu à une prévision de hausse des loyers accélérée qui a une incidence sur un nombre élevé des logements. En raison des mesures procédurales qu'il est nécessaire de prendre avant que l'on puisse autoriser une hausse de loyer pour compenser les dépenses en capital, et à supposer que cela soit autorisé, il serait tout à fait déraisonnable de s'attendre à ce que cela survienne au 10e mois de la première année. Par exemple, avant d'obtenir l'autorisation de hausser un loyer, il fallait qu'un grand nombre de conditions soient réunies :
a) les travaux relatifs au bâtiment devaient être terminés;
b) un avis d'augmentation de loyer devait être remis aux locataires, avec un délai de réponse;
c) si un locataire contestait l'augmentation de loyer, l'affaire devait être entendue devant un tribunal du logement, et il y avait dans ce cas diverses étapes à franchir.
En conséquence, il y avait ni certitude ni garantie que les loyers pouvaient être haussés après les dépenses en capital. Selon sa méthode, M. Walsh devait présumer que toutes les conditions qui précèdent auraient « vraisemblablement » été remplies avant le 10e mois de la première année. À mon avis, il s'agit là d'une hypothèse peu probable et déraisonnable de sa part, qui, là encore, a gonflé ses projections de revenus de location, avec le résultat que l'erreur s'est accentuée dans les années ultérieures. Comme l'a fait remarquer M. Atlin avec raison, les réalités commerciales dictent qu'un acheteur prudent n'achèterait pas un immeuble en présumant que le taux de croissance se réalisera sans risque et, en même temps, un vendeur prudent ne s'attendrait pas à vendre son immeuble comme s'il était possible d'atteindre cet objectif sans risque.
[62] L'annexe C jointe au rapport contient aussi, dans les calculs des dépenses en capital, des omissions qui sont semblables à celles qui ont été relevées dans l'annexe B initiale, qui a fini par être remplacée. Un nombre élevé des 176 logements en tout ont été omis des calculs dans les deux annexes, ce qui fait qu'il est impossible de vérifier les calculs faits dans le rapport au sujet de l'immeuble.
[63] Outre les erreurs qui précèdent, la nouvelle annexe B contenait d'autres incohérences que M. Walsh a imputées à des erreurs d'entrée de données dans le programme Excel qui avait servi à établir ses tableaux. Rien n'a été indiqué pour expliquer pourquoi un certain nombre des hausses de loyer annuelles, postérieures à la stabilisation des revenus qu'il avait suggérée, surviendraient dans la 3e et la 4e année et seraient supérieures à la hausse annuelle suggérée de 2,9 % que prescrivait la loi. Cette erreur de calcul, commise dans la 4e et la 5e année, donne lieu à une surestimation immédiate des chiffres de revenus nets postérieurs à la 5e année et, à terme, à une JVM gonflée selon sa méthode de l'AFT. Vu l'importance de l'annexe B dans la formulation des calculs de M. Walsh et le fait que celui‑ci s'est fondé sur l'analyse des revenus de location projetés, cela rend l'exactitude de ses conclusions suspecte, au mieux, et peu fiable, au pire.
[64] Son rapport contenait d'autres incohérences. Il est devenu évident lors du contre‑interrogatoire qu'il avait calculé de manière inexacte les dépenses au titre de l'impôt foncier (tableau figurant à la page 107 de son rapport). Après avoir passé en revue son rapport et son témoignage, je ne vois toujours pas clairement pourquoi il s'est servi des chiffres qu'il a pris ou comment il a justifié ses résultats. La valeur attribuée à l'immeuble Wilson dans les factures d'impôt foncier de 2003 établies par la Société d'évaluation foncière des municipalités (la « SEFM ») était de 11 017 000 $, une somme qui était à la disposition de M. Walsh. Le fait d'utiliser le taux d'impôt foncier de 2003 applicable donnerait lieu à un impôt foncier de 316 373 $. Entre les années 2003 et 2004, pour établir le taux d'impôt foncier de 2004 (première année), M. Walsh a tenu compte dans ses calculs d'une augmentation de 2,45 %, ce qui, d'après la valeur de 11 017 000 $ fixée par la SEFM, comme M. Walsh l'a reconnu, aurait donné lieu à un impôt foncier de 324 124 $ en 2004 (première année). Cependant, le tableau de M. Walsh, à la page 107 de son rapport, fait état d'une dépense au titre de l'impôt foncier de 247 000 $, et non de 324 124 $, soit celle que l'on s'attendrait à voir en se fondant sur les chiffres de la SEFM. Pour rendre cette affaire encore plus confuse, il a déclaré qu'il s'était basé en fait sur un impôt foncier, dans la première année, de 241 092 $, et non sur le chiffre de 316 373 $ ou celui de 247 000 $ (transcription, volume 4, pages 506 à 508). La JVM serait réduite encore plus si, au lieu du chiffre de 247 000 $, on utilisait celui de 241 092 $. Selon l'argument de l'appelante, et cela semble évident d'après mes propres calculs, si M. Walsh avait calculé la dépense au titre de l'impôt foncier en prenant pour base la valeur de la SEFM à laquelle son propre rapport faisait référence, la JVM de l'immeuble Wilson qu'il a déclarée aurait été réduite de 1 063 779 $. C'est là un autre calcul important, mais incohérent, qui a une incidence sur la JVM ultime de cet immeuble.
[65] Trois des cinq immeubles que M. Walsh a choisis à titre comparatif étaient dans un état supérieur et, même s'il a reconnu qu'un rajustement qualitatif net à la baisse serait nécessaire pour chacun de ces trois immeubles de façon à les rendre comparables, le rapport n'a fait état d'aucun rajustement à l'égard de ces immeubles. M. Walsh a également reconnu que le graphique figurant à la page 77 de son rapport posait des problèmes, en ce sens qu'il y avait situé ses immeubles comparables en prenant pour base les données sur la vente et le RNE à la date de leur vente, tandis qu'il avait situé l'immeuble Wilson en se fondant sur le RNE stabilisé et hypothétique qu'il était possible d'atteindre, selon lui, entre la 3e et la 4e année (2006 et 2007). Si l'on avait situé l'immeuble Wilson dans le graphique en utilisant un RNE unitaire basé sur sa première année (2004), comme c'était le cas dans le rapport, l'immeuble en question se serait trouvé à un endroit très différent dans le graphique à titre comparatif. Là encore, ces problèmes minent son analyse et, en fin de compte, le poids de la JVM qu'il a proposée.
[66] L'explication de M. Walsh au sujet des deux méthodes d'évaluation qu'il a utilisées contenait aussi des erreurs en ce qui concerne la valeur capitalisée des revenus de location et le potentiel de croissance. Il a déclaré avoir eu recours à la méthode de l'AFT parce que celle‑ci pouvait mieux rendre compte de la croissance anticipée des loyers sur une période de 10 ans. Il s'est servi de deux exemples d'immeubles hypothétiques, illustrés sur un tableau à feuilles mobiles, l'un comportant un potentiel de croissance et l'autre non, afin de montrer que la méthode du rendement ne tiendrait pas compte du potentiel de croissance anticipé d'un des immeubles. Dans les deux exemples, il a appliqué aux immeubles le même écart d'actualisation ou taux de capitalisation de 10 %. Selon l'expert de l'appelante, M. Atlin, un tel raisonnement est [TRADUCTION] « fondamentalement erroné » parce que M. Walsh a appliqué le même taux de capitalisation aux deux types d'immeuble tout en faisant abstraction de la manière dont la méthode du rendement tient réellement compte du potentiel de croissance (transcription, volume 4, page 538). L'explication de M. Atlin quant à la raison pour laquelle l'approche de M. Walsh ne fonctionnait pas est que [TRADUCTION] « dans un modèle à croissance zéro, les taux de capitalisation sont égaux aux écarts d'actualisation », mais [TRADUCTION] « dès que l'on introduit une croissance [...] les taux de capitalisation et les écarts d'actualisation prennent des directions différentes » (transcription, volume 4, page 538). M. Walsh tentait d'illustrer que sa méthode, l'AFT, était celle qu'il fallait privilégier parce qu'elle permettait de mieux prévoir les revenus sur 10 ans. Je souscris à l'observation de M. Atlin selon laquelle les exemples présentés sur le tableau à feuilles mobiles étaient [TRADUCTION] « fondamentalement erronés » car M. Walsh a fait abstraction de la manière dont la méthode du rendement tient compte du potentiel de croissance d'un immeuble, ou il ne l'a pas tout à fait comprise. M. Walsh a appliqué à tort les mêmes taux aux deux exemples d'immeuble même si seulement l'un d'eux avait un potentiel de croissance. Il est parfaitement logique de dire qu'une fois que l'on introduit un potentiel de croissance, les deux taux prennent des directions différentes. J'accepte que les taux de capitalisation de 7,25 % et de 7,5 % de M. Atlin sont appropriés parce qu'ils prennent en compte la plus‑value de l'immeuble et les risques associés à l'obtention de cette plus‑value. La méthode de l'AFT que M. Walsh a utilisée n'est pas une méthode qui convient pour des immeubles à logements multiples tels que l'immeuble Wilson, du fait de sa capacité restreinte de prévoir le potentiel de croissance des revenus.
[67] Outre cette lacune fondamentale dans les exemples que M. Walsh a présentés sur ses feuilles mobiles, l'analyse contient d'un bout à l'autre des erreurs mathématiques, ce qui a donné lieu à des calculs tout à fait inexacts, trop nombreux pour être mentionnés dans mes motifs. En définitive, les feuilles mobiles n'ont été d'aucun secours.
[68] Le rapport de M. Walsh renferme de nombreuses hypothèses non justifiées, des incohérences, des omissions et de multiples erreurs, tant mathématiques que d'autre nature. Son témoignage ne m'a pas rassurée non plus, car il lui a été impossible d'expliquer de manière acceptable ces hypothèses et ces incohérences et, dans l'ensemble, il a été un témoin moins qu'objectif. Je ne puis accorder de poids à son rapport, car je considère que ses conclusions sont fondamentalement erronées. J'accepte la JVM de l'immeuble Wilson dont le rapport de M. Atlin fait état, soit 8,6 millions de dollars.
[69] Les deux parties ayant eu partiellement gain de cause en ce qui concerne ces questions litigieuses, je n'adjugerai pas de dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 28e jour de février 2014
« Diane Campbell »
La juge Campbell
Traduction certifiée conforme
ce 24e jour de juin 2014.
Yves Bellefeuille, réviseur
ANNEXE
[TRADUCTION]
COUR CANADIENNE DE L'IMPÔT
ENTRE :
LA SUCCESSION DE STANLEY VINE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
EXPOSÉ CONJOINT DES FAITS
Pour les besoins du présent appel, les parties, par l'intermédiaire de leurs avocats respectifs, s'entendent par les présentes sur les faits ci-après énoncés. Les parties pourront présenter des éléments de preuve additionnels s'ils ne sont pas incompatibles avec les faits énoncés ci‑dessous sur lesquels elles se sont entendues :
1. L'appelante est la succession de Stanley Vine (M. Vine), qui est décédé le 1er juillet 2003. Tout juste avant sa mort, M. Vine possédait notamment :
a) des actions de Kilbarry Holding Corporation (Kilbarry);
b) une participation bénéficiaire indivise de 50 % dans un bien immobilier dont l'adresse municipale est le 3000, avenue Victoria Park, à Toronto (l'immeuble Victoria Park);
c) la totalité des actions du capital‑actions de Leadway Apartments Limited (Leadway).
2. Leadway était propriétaire d'un bien immobilier dont l'adresse municipale est le 1305 et le 1309, avenue Wilson (l'immeuble Wilson) et qui consistait en 171 logements locatifs distincts dans deux immeubles situés sur un terrain d'une superficie de 2,7 acres.
La déclaration initiale
3. Une déclaration relative à l'année du décès de M. Vine a été produite au plus tard à la date limite du 30 avril 2004 (la déclaration initiale).
4. L'annexe 3, intitulée « Gains (ou pertes) en capital en 2003 », de la déclaration initiale comprenait les renseignements qui suivent, aux sections 3 et 4 :
(1)
Année de l'acquisition
(2)
Produit de disposition
(3)
Prix de base rajusté
(4)
Dépenses effectuées (relatives aux dispositions)
(5) Gain (ou perte)
(colonne 2 moins colonnes 3 et 4)
3. Unités de fonds commun de placement, actions déterminées de petite entreprise visées par un report et autres actions, y compris les actions cotées à la bourse
Nom du fonds ou de la société et catégorie
Lililana Buildings Ltd.
1971
585 000 $
57 000 $
528 000 $
Korvin Developments Limited
1971
54 000 $
12 000 $
42 000 $
Thistle Construction Limited
1971
401 000 $
99 000 $
302 000 $
1429806 Ontario Ltd.
1971
770 000 $
770 000 $
Leadway Apartments Limited
1971
9 111 000 $
493 000 $
8 618 000 $
Kleinberg Recreation Centre Limited
1971
16 000 $
16 000 $
Thistle Construction Ltd. – actions privilégiées
1971
2 000 $
2 000 $
Kilbarry Holding Corporation
1971
34 160 800 $
8 553 000 $
25 607 800 $
Total
131
45 099 800 $
Gain (ou perte)
132
38 798 800 $
4. Biens immeubles, biens amortissables et autres biens
Dumor Construction – 33,3 % Plaza
1971
218 000 $
(218 000 $)
Total
136
Gain (ou perte)
138
(218 000 $)
5. La somme des montants indiqués dans la colonne 5, au‑dessus de la ligne 132, à la section 3 de l'annexe 3 de la déclaration initiale, se chiffrait à 35 883 800 $, soit 2 915 000 $ de moins que le montant inscrit à la ligne 132.
6. La somme des montants indiqués dans la colonne 2, au‑dessus de la ligne 131, à la section 3 de l'annexe 3 de la déclaration initiale, se chiffrait à 45 099 800 $, soit le même montant que celui inscrit à la ligne 131.
7. La déclaration initiale n'incluait aucun montant au titre de la récupération de la déduction pour amortissement à l'égard de l'immeuble Victoria Park.
8. La déclaration initiale a été établie par le cabinet comptable Mintz & Partners (le cabinet Mintz), qui fait aujourd'hui partie de Deloitte & Touche S.E.N.C.R.L., s.r.l.
9. Les exécuteurs et fiduciaires de l'appelante avaient retenu les services du cabinet Mintz pour procéder à l'évaluation des actions et des biens immobiliers que M. Vine possédait à son décès, ainsi que pour s'assurer du respect des exigences fiscales relativement à la déclaration initiale.
10. Le ministre a établi une cotisation fondée sur la déclaration initiale telle qu'elle avait été produite. L'avis de cotisation concernant cette déclaration était daté du 7 juin 2004 (la cotisation initiale).
La déclaration modifiée
11. L'appelante a subi une perte en capital de 34 148 186 $ dans sa première année d'imposition, à l'égard des actions de Kilbarry (la perte en capital de Kilbarry).
12. Le 28 septembre 2004, l'appelante a présenté un choix au ministre, au titre du paragraphe 164(6) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi), afin que la perte en capital de Kilbarry soit traitée comme une perte en capital de M. Vine pour l'année d'imposition durant laquelle ce dernier est décédé, soit 2003.
13. Le 28 septembre 2004, l'appelante a également produit une déclaration de revenus modifiée auprès du ministre pour l'année d'imposition 2003 de M. Vine (la déclaration modifiée). Cette dernière a été produite dans le délai prescrit au paragraphe 152(6) de la Loi.
14. L'annexe 3, intitulée « Gains (ou pertes) en capital en 2003 », de la déclaration modifiée comprenait les renseignements qui suivent, aux sections 3 et 4 :
(1)
Année de l'acquisition
(2)
Produit de disposition
(3)
Prix de base rajusté
(4)
Dépenses effectuées (relatives aux dispositions)
(5) Gain (ou perte)
(colonne 2 moins colonnes 3 et 4)
3. Unités de fonds commun de placement, actions déterminées de petite entreprise visées par un report et autres actions, y compris les actions cotées à la bourse
Nom du fonds ou de la société et catégorie
Lililana Buildings Ltd.
1971
585 000 $
57 000 $
528 000 $
Korvin Developments Limited
1971
54 000 $
12 000 $
42 000 $
Thistle Construction Limited
1971
401 000 $
99 000 $
302 000 $
1429806 Ontario Ltd.
1971
770 000 $
770 000 $
Leadway Apartments Limited
1971
9 111 000 $
493 000 $
8 618 000 $
Kleinberg Recreation Centre Limited
1971
16 000 $
16 000 $
Thistle Construction Ltd. – actions privilégiées
1971
2 000 $
2 000 $
Kilbarry Holding Corporation
1971
34 160 800 $
8 553 000 $
25 607 800 $
Kilbarry Holding Corporation
12 614 $
34 160 800 $
(34 148 186 $)
Total
131
45 112 414 $
Gain (ou perte)
132
4 650 614 $
4. Biens immeubles, biens amortissables et autres biens
Dumor Construction – 33,3 % Plaza
1971
218 000 $
(218 000 $)
3000, avenue Victoria Park
4 874 450 $
3 800 500 $
(1 073 950 $
Total
136
Gain (ou perte)
138
8 555 950 $
15. La somme des montants indiqués dans la colonne 5, au‑dessus de la ligne 132, à la section 3 de l'annexe 3 de la déclaration modifiée, se chiffrait à 1 735 614 $, soit 2 915 000 $ de moins que le montant inscrit à la ligne 132.
16. La somme des montants indiqués dans la colonne 2, au‑dessus de la ligne 131, à la section 3 de l'annexe 3 de la déclaration initiale, se chiffrait à 45 112 414 $, soit le même montant que celui inscrit à la ligne 131.
17. La déclaration modifiée comprenait un montant de 3 990 733 $ au titre de la récupération de la déduction pour amortissement (DPA) à l'égard de l'immeuble Victoria Park.
18. La part de l'appelante à l'égard de la récupération de la DPA était de 50 % de 3 990 733 $, soit 1 995 366,50 $.
19. La production de la déclaration modifiée n'était pas une demande de remboursement au sens du paragraphe 152(4.2) de la Loi.
La vérification
20. Au cours d'une vérification concernant l'année d'imposition 2003 de M. Vine, le ministre a demandé et obtenu de l'appelante, pour cette année-là, une renonciation datée du 8 mai 2007 (la renonciation).
21. Il était précisé dans la renonciation que celle‑ci visait la « Partie 1 — Impôt sur le revenu, Section B — Calcul du revenu, Sous‑section c — Gains en capital imposables et pertes en capital déductibles ».
La lettre du 25 mai 2007 du cabinet Mintz
22. Le 25 mai 2007, le cabinet Mintz a écrit à l'Agence du revenu du Canada pour indiquer que, par suite d'une erreur de calcul, le gain en capital de M. Vine avait été surestimé de 2 915 000 $, et il a demandé que le calcul de ce gain en capital soit révisé en vue de rectifier cette erreur.
La nouvelle cotisation
23. Le ministre a établi une nouvelle cotisation pour l'année d'imposition 2003 (la nouvelle cotisation) par la voie d'un avis de nouvelle cotisation du 1er juin 2009.
24. La « période normale de nouvelle cotisation », au sens du paragraphe 152(3.1) de la Loi, pour M. Vine, relativement à son année d'imposition 2003 (la période normale de nouvelle cotisation), a pris fin trois ans après la date d'envoi par la poste de la cotisation initiale, soit le 7 juin 2007.
25. En établissant la nouvelle cotisation, le ministre a, notamment :
a) soustrait du gain en capital de M. Vine un montant de 2 915 000 $, ainsi que l'avait demandé le cabinet Mintz dans la lettre du 25 mai 2007;
b) reconnu la perte en capital de Kilbarry comme une perte en capital de M. Vine pour l'année d'imposition 2003;
c) tenu pour acquis que, pour le calcul du gain en capital réalisé par M. Vine lors de la disposition réputée de sa participation dans l'immeuble Victoria Park et de ses actions de Leadway, conformément au paragraphe 70(5) de la Loi :
i) la juste valeur marchande (JVM) de la participation de M. Vine dans l'immeuble Victoria Park, tout juste avant son décès, était de 7 millions de dollars;
ii) la JVM de la participation de Leadway dans l'immeuble Wilson, tout juste avant le décès de M. Vine, était de 12 millions de dollars, et la JVM des actions de M. Vine dans Leadway, tout juste avant son décès, était de 13,4 millions de dollars;
d) inclus dans le revenu de M. Vine une récupération de la DPA de 1 995 367 $ à l'égard de sa participation dans l'immeuble Victoria Park.
26. En établissant la nouvelle cotisation, le ministre n'a pas conclu ou tenu pour acquis que l'appelante avait fait une présentation erronée des faits par négligence, inattention ou omission volontaire au moment de produire la déclaration initiale.
27. L'appelante s'est opposée à la nouvelle cotisation par un avis d'opposition du 28 août 2009.
28. Le ministre a ratifié la nouvelle cotisation par un avis de ratification du 21 octobre 2011, dans lequel il a été indiqué que :
1) La JVM des immeubles mentionnés ci-après a été évaluée correctement et a fait l'objet d'une nouvelle cotisation conformément au paragraphe 70(1) [sic] de la Loi de l'impôt sur le revenu :
a) immeuble sis au 3000, Victoria Park évalué à 15 550 000 $.
b) immeuble sis aux 1305 et 1309, avenue Wilson évalué à 12 000 000 $.
2) L'inclusion dans le revenu de la somme de 1 995 367 $ à titre de récupération concernant le 3000, Victoria Park a été faite conformément à la déclaration de revenus modifiée du 28 septembre 2004 que vous avez produite. La récupération a été incluse dans le revenu conformément au paragraphe 13(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
29. La JVM de la participation de M. Vine dans l'immeuble Victoria Park, tout juste avant son décès, était de 7 millions de dollars.
30. Pour déterminer la JVM des actions de Leadway que M. Vine possédait tout juste avant son décès, la somme de 1,4 million de dollars doit être ajoutée à la JVM, telle que la Cour la fixera, de la participation de Leadway dans l'immeuble Wilson.
31. L'intimée ne soutient plus, comme il a été indiqué au paragraphe 21 de la réponse, que « le ministre était en droit d'établir une nouvelle cotisation à l'endroit de M. Vine pour l'année d'imposition 2003 après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, conformément à l'alinéa 152(4.2)a) de la Loi ».
SIGNÉ à Toronto, le 7e jour de juin 2013.
[signature]
David C. Nathanson, c.r.
Davis S.E.N.C.R.L.
Avocat de l'appelante
SIGNÉ à Toronto, ce « 7e » jour de juin 2013.
[signature]
Martin Gentile
Ministère de la Justice
Avocat de l'intimée
COUR CANADIENNE DE L'IMPÔT
ENTRE :
LA SUCCESSION DE STANLEY VINE,
appelante,
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
EXPOSÉ CONJOINT DES FAITS
DAVIS S.E.N.C.R.L.
100, rue King Ouest
Bureau 6000
1 First Canadian Place
Toronto (Ontario)
M5X 1E2
William F. Pentney
Sous-procureur général du Canada
Avocat de l'intimée
David C. Nathanson, c.r.
Tél. : (416) 365-3415
Téléc. : (416) 369-5234
Ministère de la Justice
200, boul. René-Lévesque Ouest
Tour Est, 9e étage
Montréal (Québec)
H2Z 1X4
Adrienne Woodyard
Tél. : (416) 365-3414
Téléc. : (416) 369-5233
Avocats de l'appelante
Martin Gentile
Tél. : (514) 283-0583
Téléc. : (514) 283-3103
Avocat de l'intimée
RÉFÉRENCE : 2014 CCI 64
No DU DOSSIER DE LA COUR : 2011-3788(IT)G
INTITULÉ : LA SUCCESSION DE STANLEY VINE c. SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DE L'AUDIENCE : Toronto (Ontario)
DATES DE L'AUDIENCE : Les 10, 11, 12 et 13 juin 2013, ainsi que les 12 et 13 septembre 2013
MOTIFS DU JUGEMENT : L'honorable juge Diane Campbell
DATE DU JUGEMENT : Le 28 février 2014
COMPARUTIONS :
Avocats de l'appelante :
Me David Nathanson, c.r.
Me Adrienne Woodyard
Avocats de l'intimée :
Me Martin Gentile
Me Christopher Bartlett
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Pour l'appelante :
Noms : Me David Nathanson, c.r.
Me Adrienne Woodyard
Cabinet : Davis S.E.N.C.R.L.
Pour l'intimée : William F. Pentney
Sous-procureur général du Canada
Ottawa, Canada