Labow c. La Reine
Labow c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2010-08-06
Référence neutre
2010 CCI 408
Numéro de dossier
2006-3533(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Eric A. Bowie
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2006-3533(IT)G
ENTRE :
STANLEY LABOW,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appels entendus les 5, 6, 7, 8, 12, 13, 14 et 15 mai, ainsi que
les 4 et 5 juin 2009, à Ottawa, Canada.
Devant : L’honorable juge E.A. Bowie
Comparutions :
Avocates de l’appelant :
Me Shelley J. Kamin et
Me Kimberley Cunnington-Taylor
Avocats de l’intimée :
Me Luther P. Chambers, c.r., et
Me Jennifer Neill
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des nouvelles cotisations établies au titre de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1996, 1997, 1998 et 1999 sont rejetés avec dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 6e jour d’août 2010.
« E.A. Bowie »
Juge Bowie
Traduction certifiée conforme
ce 16e jour de décembre 2010.
François Brunet, réviseur.
Dossier : 2007-2496(IT)G
ENTRE :
DANNY S. TANASCHUK,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appels entendus les 5, 6, 7, 8, 12, 13, 14 et 15 mai, ainsi que
les 4 et 5 juin 2009, à Ottawa, Canada.
Devant : L’honorable juge E.A. Bowie
Comparutions :
Avocates de l’appelant :
Me Shelley J. Kamin et
Me Kimberley Cunnington-Taylor
Avocats de l’intimée :
Me Luther P. Chambers, c.r., et
Me Jennifer Neill
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des nouvelles cotisations établies au titre de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1998 et 1999 sont rejetés avec dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 6e jour d’août 2010.
« E.A. Bowie »
Juge Bowie
Traduction certifiée conforme
ce 16e jour de décembre 2010.
François Brunet, réviseur.
Dossier : 2007-2611(IT)G
ENTRE :
MARCANTONIO CONSTRUCTORS INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appels entendus les 5, 6, 7, 8, 12, 13, 14 et 15 mai, ainsi que
les 4 et 5 juin 2009, à Ottawa, Canada.
Devant : L’honorable juge E.A. Bowie
Comparutions :
Avocates de l’appelante :
Me Shelley J. Kamin et
Me Kimberley Cunnington-Taylor
Avocats de l’intimée :
Me Luther P. Chambers, c.r., et
Me Jennifer Neill
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des nouvelles cotisations établies au titre de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1999 et 2000 sont rejetés avec dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 6e jour d’août 2010.
« E.A. Bowie »
Juge Bowie
Traduction certifiée conforme
ce 16e jour de décembre 2010.
François Brunet, réviseur.
Référence : 2010 CCI 408
Date : 20100806
Dossiers : 2006-3533(IT)G, 2007-2496(IT)G
et 2007-2611(IT)G
ENTRE :
STANLEY LABOW, DANNY S. TANASCHUK
et MARCANTONIO CONSTRUCTORS INC.,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Bowie
[1] Les appels que Stanley Labow, Danny Tanaschuk et Marcantonio Constructors Inc. (« MCI ») ont interjetés de nouvelles cotisations établies au titre de la Loi de l’impôt sur le revenu[1] (la « Loi ») ont été entendus successivement sur une période de dix jours. Sur consentement des parties, certaines parties des témoignages rendus par deux témoins, William Johnston et Sylvain Parent, ont été présentées en commun dans les trois instances. Les faits de chaque affaire, bien qu’ils ne soient pas identiques, sont similaires, et un certain nombre de questions de droit sont communes aux trois procédures.
[2] Le ministre du Revenu national (le « ministre ») a établi les nouvelles cotisations visées par les présents appels par suite de la participation de chacun des appelants dans ce qui, dans la preuve, a été qualifié de fiducies et de régimes collectifs d’assurance‑maladie ou d’assurance contre les accidents, lesquels seront ici appelés les fiducies et les régimes. Par de nouvelles cotisations, le ministre a refusé d’accorder aux appelants les déductions du revenu que ceux‑ci avaient demandées au titre des charges à payer aux fiducies découlant des régimes. Dans le cas de Stanley Labow, les nouvelles cotisations incluaient également, dans le revenu de celui‑ci pour chacune des années d’imposition 1997, 1998 et 1999, le revenu de la fiducie attribuable aux cotisations qu’il avait versées. Quant à Danny Tanaschuk, les nouvelles cotisations en cause n’incluaient pas de revenu de fiducie dans le revenu de celui‑ci, mais dans la nouvelle cotisation relative à l’année 1999, la demande de déduction d’honoraires professionnels se rattachant à la fiducie que M. Tanaschuk avait faite était refusée. En ce qui concerne MCI, seules les cotisations versées aux fiducies ont été refusées dans les nouvelles cotisations. Les montants en litige dans chacun des appels sont les suivants :
Nom
Année
Montant
Explication
Labow
1996
150 000 $
Cotisation à la fiducie refusée
1997
247 691 $
Cotisation à la fiducie refusée
1 320 $
Revenu de fiducie attribué à l’appelant
1998
23 646 $
Revenu de fiducie attribué à l’appelant
1999
47 619 $
Revenu de fiducie attribué à l’appelant
Tanaschuk
1998
149 000 $
Cotisation à la fiducie refusée
1999
171 000 $
Cotisation à la fiducie refusée
9 735 $
Honoraires professionnels refusés
Marcantonio
1999
544 500 $
Cotisation à la fiducie refusée
2000
709 500 $
Cotisation à la fiducie refusée
[3] Il est constant que ces nouvelles cotisations ont toutes été établies après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation définie au paragraphe 152(3.1) de la Loi. L’intimée se fonde, pour justifier les nouvelles cotisations, sur le sous‑alinéa 152(4)b)(iii) et, subsidiairement, sur le sous‑alinéa 152(4)a)(i). Puisque les nouvelles cotisations ont été établies après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation, l’intimée a la charge de la preuve en ce qui concerne le droit du ministre d’établir les nouvelles cotisations. Elle doit prouver qu’il y a eu présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire, ou encore qu’une fraude a été commise, à l’égard de l’objet des nouvelles cotisations ou, subsidiairement, que le contribuable et les fiduciaires avaient entre eux un lien de dépendance.
[4] Avant la date prévue de l’instruction, l’intimée a présenté une requête concernant l’ordre dans lequel les parties devaient présenter leur preuve à l’audience. Selon l’intimée, les appelants devaient présenter leur preuve en premier, et ce, même si les nouvelles cotisations avaient été établies après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation et malgré le jugement rendu par le juge Bowman (tel était alors son titre) dans l’affaire Farm Business Consultants Inc. c. The Queen[2]. La requête a été rejetée et l’intimée a déposé un avis d’appel devant la Cour d’appel fédérale. Afin d’éviter les retards inévitables occasionnés par cet appel, les appelants ont décidé de présenter leur preuve en premier. L’instruction s’est donc déroulée devant moi, les témoins des appelants ayant témoigné avant que l’intimée présente sa preuve. Une fois présentée la preuve des appelants, l’intimée a décidé de ne pas citer de témoins. Comme le juge Bowman l’a signalé dans la décision Farm Business Consultants, l’intimée, si elle avait été tenue de présenter sa preuve en premier, aurait pu assigner les appelants individuels et M. Filoso, administrateur de MCI, et les contre‑interroger conformément à l’article 146 des Règles, ce qu’elle aurait sans doute fait. Les témoignages rendus devant moi auraient été essentiellement les mêmes.
[5] À l’instruction, tous les appelants ont expressément renoncé au privilège se rattachant aux communications qu’ils avaient échangées avec Me Johnston au sujet des fiducies et des régimes.
[6] Contrairement aux régimes de pension d’employés, les cotisations de l’employeur aux régimes d’assurance‑maladie ou d’assurance contre les accidents des employés ne font pas l’objet d’un traitement spécial en vertu de la Loi. Les demandes que les appelants ont faites en vue de déduire les cotisations qu’ils avaient versées à ces régimes sont fondées sur la thèse selon laquelle ces cotisations constituent des dépenses d’entreprise ordinaires, effectuées en vue de produire un revenu, dont la déduction n’est pas prohibée par une disposition de la Loi.
[7] L’intimée soutient que ces cotisations ne sont pas des dépenses déductibles, et ce, pour un certain nombre de motifs subsidiaires :
(i) les fiducies et les régimes constituent un trompe-l’œil;
(ii) les cotisations n’ont pas été versées en vue de produire un revenu;
(iii) les cotisations étaient des paiements imputables au capital;
(iv) les montants des cotisations aux fiducies étaient déraisonnables;
(v) les montants en question étaient des cotisations à des régimes de prestation aux employés, dont la déduction est prohibée à l’alinéa 18(1)a) de la Loi;
(vi) si les cotisations étaient en fait des cotisations à de véritables régimes collectifs d’assurance‑maladie ou d’assurance contre les accidents des employés, elles avaient été versées en contrepartie d’une assurance visant des années postérieures aux années au cours desquelles elles ont été versées, de sorte qu’elles ne sont pas déductibles en raison du sous‑alinéa 18(9)a)(iii) de la Loi.
L’intimée affirme que le revenu de la fiducie, pour les années 1997, 1998 et 1999, est à juste titre attribué au docteur Labow par application du paragraphe 75(2) de la Loi.
[8] En ce qui concerne la thèse de Danny Tanaschuk selon laquelle celui‑ci a le droit de déduire de son revenu les honoraires professionnels versés à l’égard des fonds de fiducie, l’appelant soutient qu’il s’agissait de montants dépensés en vue de produire un revenu, de sorte que ces montants sont déductibles. Pour sa part, l’intimée soutient que la qualification de ces montants doit dépendre de la qualification des cotisations que le docteur Tanaschuk a versées à la fiducie.
[9] Les trois appelants font partie de quelque 75 clients pour lesquels William Johnston, un avocat d’Ottawa, a établi des régimes similaires, manifestement en vue d’assurer une assurance médicale et une assurance‑invalidité à certains employés de ces clients. Me Johnston a rendu un témoignage, qui vaut pour les trois procédures, dans lequel il a décrit d’une façon passablement détaillée l’historique de la création de ces régimes et plus précisément la façon dont Sylvain Cloutier, un actuaire, et lui‑même, avaient conçu l’idée de créer les régimes pour des clients exploitant de petites entreprises et avaient retenu cette idée. Me Johnston possède une longue expérience en matière de création de régimes de pension pour ce type de client; dans son témoignage, il a déclaré que les régimes d’assurance‑invalidité étaient semblables à des régimes de pension, en ce sens que ces deux types de régimes ont pour objectif le remplacement du revenu. Je crois qu’il est juste de dire que, selon Me Johnston, il existe une lacune sérieuse dans la politique fiscale du Canada, étant donné qu’une disposition précise de la Loi prévoit la création de régimes enregistrés de pension bénéficiant d’un traitement fiscal favorable, alors qu’aucune disposition législative analogue ne prévoit la création de régimes d’assurance‑santé et d’assurance‑invalidité. À son avis, les régimes qu’il a établis visent à remédier à cette lacune législative.
[10] Les cotisations aux régimes d’assurance médicale et d’assurance‑invalidité des employés sont bien sûr déductibles du revenu en vertu des dispositions de la Loi, à condition que la dépense soit faite en vue de tirer un revenu de l’entreprise de l’employeur et qu’elles ne soient pas interdites par une autre disposition de la Loi. L’Agence du revenu du Canada a fait connaître, dans un bulletin d’interprétation[3], son point de vue au sujet du droit pertinent. Je crois comprendre, compte tenu du témoignage de Me Johnston, qu’il estime que le point de vue de l’ARC, en ce qui concerne le droit, est trop restrictif. Il est clair que l’intimée estime que les régimes établis par Me Johnston ne peuvent pas donner lieu à une déduction des cotisations. Il ne s’agit pas ici de causes types au sens littéral du terme, mais un nombre élevé de contribuables qui ont établi des régimes similaires dans des circonstances comparables seront de toute évidence touchés par l’issue définitive de celles-ci.
[11] En toute justice, je dois dire que Me Johnston, dans les comptes rendus qu’il a envoyés à ses clients et au cours de son témoignage, a exprimé l’avis selon lequel si, à l’avenir, il était mis fin à l’un des régimes qu’il a créés et si les fonds étaient retournés à l’employeur, celui-ci devrait alors inclure dans son revenu les cotisations versées à la fiducie qu’il a déduites dans le calcul du revenu. En pareil cas, l’avantage fiscal serait donc de la nature d’un report d’impôt jusqu’à ce que cet événement se produise.
[12] Dans chacun des présents cas, les appelants entretenaient une relation avec un comptable qui les avait présentés à Me Johnston, celui‑ci offrant d’établir un régime à leur intention. En résumé, les éléments de la constitution de pareil régime sont les suivants :
a) la création d’une fiducie, le fiduciaire étant une société de fiducie basée dans les îles Caïman ou aux Bermudes, en vue de détenir et de placer les fonds cotisés par l’employeur et de verser des prestations dans le cadre du régime, conformément à ses dispositions;
b) la création d’un régime dans lequel l’employeur peut décider de participer à l’égard d’un employé ou d’employés expressément désignés, renfermant des dispositions précises au sujet des prestations à verser à l’aide du fonds de fiducie. Plus d’un employeur peut participer à un régime et cotiser à la fiducie qui y est associée, mais, en pareil cas, le fiduciaire doit tenir des comptes distincts pour chaque employeur et verser les prestations uniquement sur le compte de l’employeur du bénéficiaire. Les prestations éventuelles versées aux employés constituent un remplacement de revenu dans le cas où l’employé est incapable de travailler pour cause de maladie ou par suite d’un accident, et les frais médicaux, dentaires et des soins de la vue de l’employé et des personnes à la charge de celui‑ci sont payés, dans la mesure où ces frais ne sont pas payables dans le cadre d’un autre régime de soins de santé. Les prestations d’invalidité sont financées au moyen de cotisations au cours de la première et de la deuxième année de la participation de l’employeur au régime en fonction de montants déterminés par un actuaire. Les frais médicaux, dentaires et de soins de la vue sont financés par l’employeur au fur et à mesure, ce qui veut dire que le fiduciaire règle les demandes et facture ensuite le montant payé à l’employeur;
c) un choix effectué par l’employeur aux fins de la participation au régime, désignant l’employé ou les employés qui auront droit aux prestations prévues par le régime, l’employeur s’engageant à verser des cotisations au fonds de fiducie selon la recommandation de l’actuaire. Dans le cas de Marcantonio, les régimes s’appliquaient à un employeur. Deux fiducies (la fiducie MGAS et la fiducie 509) ont été créées aux fins du financement des régimes. Les seuls membres des régimes étaient deux des administrateurs de Marcantonio et chaque régime était financé au moyen d’une seule cotisation;
d) une évaluation actuarielle préparée par le cabinet Welton Beauchamp, Parent, Inc. quantifiant les cotisations que l’employeur devait verser au régime pour financer les prestations d’invalidité;
e) une ou des factures du fiduciaire adressées à l’employeur, aux montants recommandés par l’actuaire, lesquelles, selon les dispositions du régime, créaient l’obligation pour l’employeur de verser les cotisations, et le paiement de ces factures par l’employeur.
Les documents créés pour les trois contribuables ici en cause comportent certaines différences, mais ils sont également fort similaires. Je conclus, à partir du témoignage de Me Johnston, que celui‑ci voulait que tous ces régimes fonctionnent essentiellement de la même façon et que les différences relevées dans la documentation représentent simplement une évolution des formulaires que celui‑ci utilisait.
[13] Me Johnston et M. Parent ont rendu pour le compte des appelants des témoignages dans lesquels ils donnaient notamment un aperçu de l’élaboration de ces régimes et de régimes similaires. Sur consentement des parties, ces témoignages ont été inclus dans la preuve des trois appelants. Me Johnston a également rendu un témoignage dans chacune des causes des trois appelants, et M. Parent et Joann Williams, une actuaire employée par le cabinet de celui‑ci, ont témoigné expressément au sujet de l’avis actuariel qu’ils avaient donné dans chaque cas. M. Parent a donné cet avis à l’égard du régime du docteur Labow et Mme Williams a donné l’avis à l’égard des deux autres régimes. Le docteur Labow et sa femme, Rosalind Labow, ont témoigné dans l’affaire Labow, comme l’a fait le docteur Tanaschuk dans sa cause et Dominic Filoso dans l’affaire Marcantonio. L’intimée n’a pas cité de témoins.
[14] Eu égard aux circonstances, je suis appelé à décider, selon la prépondérance de la preuve qui m’a été produite, si, les faits entrent dans les prévisions du sous‑alinéa 152(4)a)(i) ou du sous‑alinéa 152(4)b)(iii) de la Loi et, cela étant, si le ministre pouvait à juste titre établir les nouvelles cotisations comme il l’a fait. Compte tenu de la nature des allégations du ministre, rechercher si les contribuables ont fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire, ou s’ils ont commis une fraude en produisant leurs déclarations, appelle nécessairement l’examen de la nature véritable des cotisations que ceux‑ci ont versées aux fiducies : voir Lacroix c. La Reine[4].
Les appels Labow
[15] Stanley Labow est un chirurgien bien connu qui exerce sa profession à Ottawa. Il a fait l’objet de nouvelles cotisations pour les années d’imposition 1996, 1997, 1998 et 1999, les déductions qu’il avait demandées pour les cotisations versées à la fiducie en 1996 et en 1997 étant refusées, et le revenu de la fiducie se rattachant à ces cotisations étant inclus dans son revenu des années 1997, 1998 et 1999.
[16] A l’époque pertinente, le docteur Labow était chef du service de chirurgie plastique et reconstructive, à l’Hôpital d’Ottawa, et professeur adjoint de chirurgie à la faculté de médecine de l’Université d’Ottawa. Il n’avait pas de bureau à l’hôpital, mais il exerçait sa profession depuis un bureau situé près de l’hôpital, qu’il partageait avec un autre chirurgien. Au cours des années visées par les appels, il avait à son service trois employées à temps partiel, et notamment sa femme, Rosalind Labow. Les deux autres employées n’avaient aucun lien avec le docteur Labow, et chacune travaillait à temps partiel. Elles partageaient un emploi dont les principales tâches consistaient à organiser les rendez‑vous des patients et à réserver la salle d’opération, à tenir les comptes et à s’occuper de la correspondance générale du cabinet. Rosalind Labow détient un doctorat en biochimie et fait partie du corps professoral de l’Université d’Ottawa, où elle dirige un laboratoire de recherche, à l’Institut de cardiologie. En 1996 et en 1997, elle touchait à l’université un salaire annuel d’environ 80 000 $. De plus, elle travaillait une vingtaine d’heures par semaine pour son mari, pour lesquelles elle touchait chaque année 20 000 $. Ce travail consistait à tenir à jour le curriculum vitae du docteur Labow et à veiller à ce qu’il soit mis à jour d’une façon appropriée auprès de l’université, des associations médicales et d’autres organismes d’accréditation, à s’occuper des aspects financiers du cabinet de son mari et à assurer la liaison avec le comptable de son mari, M. Katz, ainsi qu’avec le personnel du cabinet de celui‑ci.
[17] Au cours de l’automne 1996, M. Katz a présenté les Labow à Me Johnston et a proposé au docteur Labow d’envisager d’établir un régime pour sa femme. Cette idée a été retenue, les documents concernant la fiducie et le régime qui en ont résulté ont été versés aux onglets 1 et 2 de la pièce A‑1. Il s’agit du document intitulé : [traduction] « Protocole d’entente », daté du 21 octobre 1996, qui a été conclu entre [traduction] « William Johnston, pour le compte de tous les employeurs participants, » et la Royal Bank of Canada Trust Company (Cayman) Limited (« RBCC ») à titre de fiduciaire, et d’un document concernant un régime d’assurance‑santé et de bien‑être signé par William Johnston (probablement pour le compte des employeurs participants), prenant effet le 31 octobre 1996. Il est déclaré dans le contrat de fiducie que le régime est joint à l’annexe A, et il faut certes lire les deux documents de concert.
[18] Le contrat de fiducie crée un fonds de fiducie composé des cotisations de l’employeur et du revenu en provenant, que le fiduciaire doit gérer. Le fonds doit exclusivement servir au versement de prestations aux employés participants ainsi qu’aux personnes à la charge de ceux-ci. Le fiduciaire se voit conférer les pouvoirs habituels en matière de placement des fonds et il est tenu, comme c’est habituellement le cas, d’établir des documents et de rendre compte. L’employeur se voit accorder le droit de remplacer le fiduciaire sur préavis écrit d’un mois. L’alinéa 8c) du contrat de fiducie stipule :
[traduction]
8c) L’employeur et ses ayants droit n’ont aucun droit ou titre à l’égard de tout ou partie du fonds de fiducie et ne peuvent faire valoir aucune demande contre le fiduciaire à l’égard du fonds de fiducie, toutes les cotisations versées par l’employeur ou dont l’employeur est redevable étant libres de tout intérêt ou de toute demande, quels qu’ils soient, de la part de l’employeur, et les cotisations ne sont en aucun cas retournées à l’employeur et ne sont pas assujetties aux dettes ou obligations de l’employeur ou considérées comme faisant partie des actifs ou des biens de l’employeur.
Le paragraphe 9 stipule que l’employeur et le fiduciaire peuvent, de gré à gré, modifier le contrat de fiducie.
[19] L’article II du régime stipule que son objet est de verser des prestations d’assurance dentaire, des prestations d’invalidité et des prestations à l’égard des frais médicaux admissibles, en faveur de certains employés des employeurs participants ainsi que des personnes à la charge de ces employés, le fonds de fiducie ne devant servir qu’à cette fin. Les employeurs participants sont ceux qui ont déposé un avis écrit indiquant leur participation au régime.
[20] L’article 9.01 du régime stipule que l’employeur [traduction] « choisit un fiduciaire chargé de gérer le régime », celui‑ci agissant à titre de fiduciaire indépendant. L’article 9.03 stipule que le fonds de fiducie [traduction] « ne fait pas partie du revenu tiré des actifs des employeurs participants » et que le fonds peut uniquement être utilisé au profit des employés participants et des personnes à la charge de ceux‑ci. L’article 9.04 stipule :
[traduction]
9.04 Les actifs de chaque employeur participant sont conservés à l’écart des actifs de tous les autres employeurs participants et servent uniquement au versement des prestations à payer en vertu des présentes aux employés participants de l’employeur participant.
[21] L’article V apporte des précisions au sujet des prestations. L’employé participant qui n’est pas capable de travailler pour cause de maladie ou par suite d’un accident a droit à des prestations de remplacement du revenu correspondant à 75 p. 100 de sa rémunération hebdomadaire, jusqu’à l’âge de 70 ans. L’employé participant, et les personnes à la charge de celui‑ci, ont droit au remboursement des frais dentaires, médicaux et des soins de la vue qui ne sont pas par ailleurs remboursés par un régime provincial d’assurance‑maladie. Toutefois, le droit aux prestations est assujetti à certaines restrictions en vertu du paragraphe 5.6 :
[traduction]
5.6 Malgré toute autre disposition du présent régime, les prestations sont uniquement payables à l’employé dans la mesure où le compte de l’employeur participant, tel qu’il est déterminé par l’administrateur, contient des actifs suffisants permettant d’effectuer en totalité ou en partie pareil paiement.
[22] L’article VII régit le financement des prestations :
[traduction]
ARTICLE VII
VERSEMENT DES PRESTATIONS
7.01 L’employeur effectue, lorsqu’il y a lieu, en faveur du fiduciaire les paiements nécessaires aux fins du versement des prestations mentionnées aux articles V et VI des présentes. Le fiduciaire envoie chaque année une facture au montant recommandé par l’actuaire pour l’année. L’employeur est tenu d’acquitter la facture dès sa réception.
7.02 Les prestations mentionnées aux articles V et VI des présentes sont financées par l’employeur au moyen de cotisations payables aux dates dont celui‑ci aura convenu avec le fiduciaire. Toutes les cotisations effectuées en vertu des présentes sont portées au crédit du compte de l’employeur participant. Ces cotisations s’élèvent à des montants suffisants afin de permettre le financement, pour la période que l’actuaire estime appropriée selon les principes actuariels reconnus, de la totalité des prestations d’invalidité à verser et sont conservées par le fiduciaire dans un compte distinct. Le fiduciaire veille à ce qu’un actuaire titulaire de l’Institut canadien des actuaires ou de la Société des actuaires prépare, lorsqu’il y a lieu (et au moins tous les trois ans), une évaluation actuarielle du compte. Les cotisations d’employeur peuvent uniquement être effectuées en fonction d’une telle évaluation actuarielle.
L’effet de ces restrictions (et du paragraphe 9.04) est que la demande faite par un employé, qu’il s’agisse d’un remplacement de son revenu en cas d’invalidité ou de frais dentaires, médicaux ou de soins de la vue, peut uniquement être réglée à l’aide des cotisations effectuées en faveur de la fiducie par l’employeur de cet employé et du revenu généré par ces cotisations.
[23] L’article XI du régime est intitulé : [traduction] « modification ou cessation du régime »; cette disposition est suffisamment importante pour que je la reproduise ici au complet :
[traduction]
ARTICLE XI
MODIFICATION OU CESSATION DU RÉGIME
11.01 L’employeur participant s’est engagé à participer au présent régime au profit de ses employés participants et il s’attend à ce que le régime se prolonge indéfiniment, le droit de cesser de participer au régime, en totalité ou en partie, lui étant toutefois réservé n’importe quand et pour quelque raison que ce soit. Toutefois, aucune modification ne peut avoir pour effet d’accroître les tâches ou fonctions du fiduciaire sans le consentement écrit de celui‑ci et aucune modification ne peut être apportée à l’article 11.02 des présentes sans l’approbation préalable du fiduciaire et de tous les employés participants.
11.02 Le fait que les cotisations cessent d’être effectuées ne met pas en soi fin à la participation de l’employé au régime; toutefois, lorsque l’employeur a avisé le fiduciaire de son intention de cesser de participer au régime, le fiduciaire emploie et impute, avec une diligence raisonnable, les actifs qui restent dans le compte de l’employeur participant qui sont détenus dans le fonds de fiducie, premièrement, en vue de payer toutes les dépenses raisonnables nécessaires engagées par suite de la cessation de la participation de l’employeur et, en second lieu, en vue de régler toutes les dettes impayées qui existent avant la date de la cessation de la participation. Tout solde restant dans le compte de l’employeur participant qui ne peut pas être ainsi imputé est remboursé à l’employeur participant.
11.03 Malgré toute autre disposition du présent régime, l’employeur participant n’a aucun droit, en droit ou en equity, sur les actifs détenus dans un autre compte d’employeur participant dans le cadre du présent régime. L’intérêt d’un employeur participant est limité aux actifs détenus dans le compte d’employeur participant de cet employeur.
11.04 Le régime prend fin lorsqu’il ne reste aucun bien entre les mains du fiduciaire.
[24] Me Johnston et M. Parent ont décrit les modalités de détermination des cotisations. Une fois qu’il a décidé d’adhérer à un régime au profit d’un employé, l’employeur établit le montant de la cotisation qu’il a les moyens de payer au cours de la première année; il informe Me Johnston de la chose et donne à ce dernier les renseignements nécessaires concernant le sexe et l’âge ainsi que le salaire de l’employé. Me Johnston transmet ces renseignements à M. Sylvain Parent ou à Mme Joann Williams. M. Parent dirige le cabinet d’actuaires Welton Beauchamp, Parent Inc. et Mme Williams travaille pour ce cabinet. Ils sont tous deux actuaires titulaires de la Société des actuaires. Pour chaque employé couvert par un régime, l’un ou l’autre calcule les cotisations que l’employeur doit verser à la fiducie afin de financer l’obligation éventuelle de la fiducie dans le cas où l’employé présenterait une demande de prestations d’invalidité. L’hypothèse émise par l’actuaire au sujet de la présentation d’une demande et du moment où cet événement se produira est cruciale dans ce calcul.
[25] M. Parent a expliqué qu’en sa qualité d’actuaire chargé d’informer le fiduciaire des cotisations requises, il lui incombait de baser ses calculs et son avis sur des hypothèses prudentes en ce qui concerne les demandes futures. En général, les cotisations étaient payables en deux versements annuels; M. Parent et Mme Williams s’acquittaient de leur tâche en supposant que l’employé participant serait atteint d’une invalidité totale à la fin de la deuxième année du régime et qu’il le serait jusqu’à l’âge de 70 ans, à l’expiration de la période de versement des prestations. Une fois cette hypothèse émise ainsi que les hypothèses relatives au taux de revenu que le fonds produirait et au taux d’inflation, il suffisait d’effectuer un simple calcul, en appliquant une table actuarielle de façon à tenir compte de la possibilité que l’employé invalide ne vive pas jusqu’à la fin de la période de versement des prestations, afin d’établir la somme nécessaire à la date présumée à laquelle l’employé devenait invalide pour financer les versements jusqu’à l’âge de 70 ans. Une fois ce montant établi, et après que l’employeur eut précisé le montant de la cotisation effectuée au cours de la première année, un autre calcul simple établissait le montant de la cotisation que l’employeur était tenu d’effectuer au cours de la seconde année.
[26] Il fallait émettre une autre hypothèse afin d’arriver au montant des cotisations. Dans la plupart des cas, Me Johnston faisait savoir aux actuaires qu’ils devaient supposer qu’un taux d’imposition de 50 p. 100 serait imputé aux gains des fiducies.
[27] L’article VII du régime stipule que le fiduciaire facture à l’employeur le montant recommandé par l’actuaire et que le montant est exigible immédiatement. C’était cette facture qui créait la dette envers la fiducie, que l’appelant inscrivait au titre des coûts salariaux. À l’onglet 5 de la pièce A‑1 figure l’évaluation actuarielle préparée par Sylvain Parent le 5 décembre 1996, [traduction] « au 1er janvier 1996 » pour le régime du docteur Labow. M. Parent a calculé les cotisations que le docteur Labow devait effectuer pour couvrir sa femme en se fondant sur les hypothèses suivantes :
Taux d’intérêt : 7 p. 100 l’an, dépenses non comprises;
Augmentation de salaire : 5,5 p. 100 l’an;
Inflation : 4 p. 100 l’an;
Mortalité : aucune avant l’invalidité, et table GAM 1983 une fois l’employé invalide;
Incidence de l’invalidité : invalidité totale permanente survenant à la fin de la deuxième année suivant la date de l’évaluation.
[28] M. Parent a témoigné qu’on lui avait dit que la prestation d’invalidité accordée à Rosalind Labow devait s’élever à 29 000 $, ou que le montant global de la cotisation du docteur Labow au régime devait s’élever à 400 000 $. Il ne se rappelait pas laquelle de ces deux choses on lui avait dite. Il est peu probable qu’on lui ait dit que la prestation devait être de 29 000 $, ce qui ne pouvait être le cas que si le revenu que Mme Labow recevait de son mari était de 38 667 $. Je conclus que le docteur Labow avait fixé à 150 000 $ la cotisation de la première année et qu’il avait informé M. Parent que le montant global de la cotisation devait être de 400 000 $. M. Parent a effectué le calcul afin d’établir que cela permettrait d’accorder des prestations s’élevant à au moins 15 000 $, ce qui était en fait le cas. De fait, la cotisation de 397 696 $ que M. Parent avait recommandée dans son évaluation était presque deux fois plus élevée que le montant qui aurait été nécessaire afin d’assurer le paiement de prestations d’invalidité au niveau maximum prévu par le régime.
[29] Le docteur Labow, qui avait décidé, à la fin de l’année 1996, de suivre les conseils de Me Johnston et de M. Katz et qui avait décidé de financer la fiducie jusqu’à concurrence d’un montant de 150 000 $ au cours de la première année, a signé un avis de participation le 3 décembre 1996. Il y était précisé que sa femme Rosalind Labow, serait la seule employée ayant droit aux prestations prévues par le régime, et il était expressément précisé que le docteur Labow aurait le droit de mettre fin au régime conformément à l’article XI. Le 5 décembre, M. Parent a signé son évaluation actuarielle. Pour une raison quelconque qui ne ressort pas des éléments de preuve, le fiduciaire a envoyé sa facture à Me Johnston le 1er décembre 1996, soit avant que le docteur Labow eût signé l’avis de participation, le montant s’élevant à 75 000 $ plutôt qu’à 150 000 $. Toutefois, il est clair que le docteur Labow a de fait remis au fiduciaire la cotisation de 150 000 $ de la première année et la cotisation de la seconde année, au montant de 247 696 $.
[30] En 1998, Me Johnston, qui exerçait ses pouvoirs en vertu de l’alinéa 5c) de la fiducie, a démis RBCC de ses fonctions de fiduciaire et a désigné à sa place Continental Trust Corporation Limited, de Hamilton, aux Bermudes, à titre de nouveau fiduciaire. Il ressort clairement des témoignages de Stanley et Rosalind Labow montrent clairement que la chose a été faite à leur demande, sinon sur leur demande pressante. Il semble que le grand nombre de communications concernant des opérations financières se rattachant au fonds de fiducie que le fiduciaire leur envoyait les ait inquiétés. Toutefois, leurs préoccupations ne s’arrêtaient pas là. En effet, voici ce que Rosalind Labow a déclaré dans son témoignage :
[traduction]
[…] la façon dont RBC Trust Cayman gérait nos fonds nous préoccupait; nous avons donc parlé à Gary [Katz], qui a parlé à Bill [Johnston], et à un moment donné, Bill a décidé de changer de société de fiducie et d’en choisir une autre[5].
[31] Comme je l’ai déjà dit, la question de savoir s’il y a eu présentation erronée des faits au sens du sous‑alinéa 152(4)a)(i) peut uniquement être examinée à la lumière des circonstances particulières de l’affaire. Il faut donc rechercher si le docteur Labow a versé les deux cotisations à la fiducie en vue de tirer un revenu de sa profession de médecin. À mon avis, il faut répondre à cette dernière question par la négative, et ce, pour les raisons données ci‑dessous.
[32] La fiabilité des témoins qui sont parties prenantes dans l’issue de la procédure dans laquelle ils témoignent ne peut pas être tenue pour acquise; elle doit plutôt être vérifiée au regard des faits objectifs connus. L’observation suivante du juge O’Hallaran dans la décision R. c. Pressley[6] a récemment été retenue par le juge Newbould dans la décision Fiorillo c. Krispy Kreme Doughnuts, Inc.[7] :
[traduction]
Le juge ne saurait deviner ce qui est dans le cœur et dans l’esprit des témoins qui comparaissent devant lui. La justice ne donne pas automatiquement raison au meilleur acteur à la barre des témoins. Le critère judiciaire le plus satisfaisant consiste à déterminer si la vérité concorde avec la prépondérance des probabilités, telle que les faits et les circonstances la révèlent eu égard aux circonstances de l’affaire.
Cette façon d’aborder la preuve s’impose à mon esprit, comme elle s’imposait au juge Newbould.
[33] Plusieurs éléments de la présente affaire démentent la thèse de l’appelant selon laquelle le docteur Labow est devenu un employeur participant au régime et a financé la fiducie jusqu’à concurrence de près de 400 000 $ afin de gagner ou de produire un revenu.
[34] Premièrement, aucun motif d’ordre commercial n’amenait le docteur Labow à dépenser 400 000 $ afin de fournir à Rosalind Labow une assurance‑invalidité et une assurance médicale. Mme Labow avait travaillé pour son mari pendant un grand nombre d’années sans bénéficier d’une assurance et il n’y avait pas lieu de croire qu’elle ne continuerait pas à le faire. Elle n’avait pas besoin d’assurance. Une assurance‑invalidité lui était offerte par l’entremise de l’université, un montant annuel de plus de 50 000 $ devant lui être accordé en cas d’invalidité. En outre, toute prestation que Rosalind devait toucher dans le cadre du régime pouvait uniquement être réglée à partir des fonds versés par son mari (ainsi qu’à l’aide de toute augmentation attribuable au revenu ou au gain en capital produit par ces cotisations). Il ressort très clairement des articles 5.6 et 9.04 du régime qu’aucun employé couvert par le régime ne peut toucher des prestations si ce n’est à l’aide des cotisations effectuées par son employeur. Il est difficile de voir comment l’adhésion du docteur Labow à pareil arrangement pourrait être fondée sur un motif d’ordre commercial. Le régime en cause ne comportait pas l’avantage habituel découlant du partage des risques, qui est la marque des contrats d’assurance, en vertu desquels un grand nombre de gens cotisent à un fonds qui verse des prestations uniquement aux quelques personnes qui ont le malheur de subir une perte.
[35] Deuxièmement, l’appelant ne s’est pas demandé d’une façon réfléchie si l’adhésion au régime pouvait comporter un avantage commercial pour son cabinet ou s’il devait étendre la « couverture » aux autres secrétaires. Rosalind touchait de 65 à 80 $ l’heure; les deux autres secrétaires touchaient une rémunération horaire bien inférieure. Il n’y a pas lieu de croire que Rosalind, si elle avait décidé de cesser de travailler pour son mari, n’aurait pas pu être facilement remplacée par une personne ayant la compétence voulue pour accomplir le travail qu’elle faisait au même taux de rémunération ou à un taux de rémunération inférieur. Le fait que le docteur Labow n’ait pas offert l’avantage que comportait le régime aux deux secrétaires qu’il employait à temps partiel donne en soi à entendre que la couverture dont bénéficiait Rosalind dans le cadre du régime était accordée pour des raisons personnelles plutôt que pour des motifs d’ordre commercial. L’appelant a uniquement adhéré au régime au profit de Rosalind, selon ce qu’il a lui‑même déclaré dans son témoignage, parce que M. Katz et Me Johnston lui avaient recommandé de le faire. J’en déduis que s’ils avaient recommandé à l’appelant d’adhérer au régime, c’était beaucoup plus pour des raisons de planification fiscale que pour des considérations de relations humaines.
[36] Troisièmement, l’appelant n’a pas tenté de comparer le « coût » du régime offert par Me Johnston avec ce qu’il en coûtait pour obtenir d’une compagnie d’assurance une couverture similaire pour sa femme. Il serait de fait remarquable que le docteur Labow ait considéré les cotisations qu’il versait au régime comme une dépense plutôt que comme un placement à l’étranger. Il semble peu probable qu’il aurait dépensé 400 000 $ pour un avantage dont sa femme n’avait pas réellement besoin sans avoir à sa disposition certaines données comparatives s’il s’était réellement agi d’un débours de la nature d’une dépense, et non simplement d’une façon d’accumuler du capital dans un ressort libre d’impôt.
[37] Quatrièmement, le docteur et Mme Labow estimaient clairement que les fonds détenus par le fiduciaire aux Caraïbes leur appartenaient. Ils ont exprimé certaines préoccupations au sujet du nombre d’opérations conclues par RBCC. Au cours de l’interrogatoire principal, Rosalind Labow a dit que [traduction] « [...] la façon dont RBC Trust (Cayman) gérait [leurs] fonds [...] » la préoccupait ainsi que son mari. Lorsqu’il s’est agi de cotiser à la fiducie, la question de savoir quel était le montant à payer afin de fournir un avantage à un employé clé ne s’est jamais posée; il s’agissait plutôt de savoir jusqu’à quel point l’appelant voulait cotiser au fonds de fiducie. C’est la raison pour laquelle le docteur Labow a de fait versé au moins le double du montant qui aurait été nécessaire afin de fournir la prestation déterminée maximale prévue par le régime. Personne ne semble avoir remarqué que M. Parent avait calculé la cotisation requise en se fondant sur un salaire de 39 000 $ plutôt que sur le salaire réel de 20 000 $ touché par Rosalind. Une telle erreur aurait certes été décelée s’il s’était agi de l’achat véritable d’une assurance plutôt qu’un moyen d’effectuer des épargnes à l’étranger.
[38] Peu importe que le docteur Labow ait simplement voulu accumuler des avoirs dans un paradis fiscal ou qu’il ait voulu faire bénéficier sa femme de prestations d’assurance médicale et d’invalidité, comme il l’a maintenu dans son témoignage, les cotisations qu’il a versées à la fiducie ne visaient pas à lui permettre de gagner ou de produire un revenu. Je ne crois pas que le docteur Labow ait voulu fournir à sa femme une assurance médicale et une assurance‑invalidité, mais, même si c’était le cas, il n’a certes pas offert cet avantage à celle‑ci parce qu’elle était une employée, mais plutôt parce qu’elle était sa femme. Il n’aurait jamais effectué des cotisations de cet ordre en faveur d’une fiducie en vue d’en faire bénéficier un employé sans lien de dépendance[8].
[39] Vu les faits, je conclus que le docteur Labow a décidé de participer au régime, et qu’il a effectué des cotisations en faveur de la fiducie, pour des raisons purement personnelles n’ayant rien à voir avec le fait de tirer un revenu de son cabinet de médecin; les cotisations ne sont donc pas admissibles à titre de dépenses d’entreprise et ne sont pas déductibles dans le calcul du bénéfice tiré de l’entreprise.
[40] Il reste à décider si le ministre pouvait à bon droit établir une cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation de trois ans. Le sous‑alinéa 152(4)a)(i) de la Loi dispose :
152(4) Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l’impôt pour une année d’imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu’aucun impôt n’est payable pour l’année à toute personne qui a produit une déclaration de revenu pour une année d’imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année que dans les cas suivants:
a) le contribuable ou la personne produisant la déclaration :
(i) soit a fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire, ou a commis quelque fraude en produisant la déclaration ou en fournissant quelque renseignement sous le régime de la présente loi.
Le sous‑alinéa 152(4.01)a(i) limite l’impact de cette disposition :
152(4.01) Malgré les paragraphes (4) et (5), la cotisation, la nouvelle cotisation ou la cotisation supplémentaire à laquelle s’appliquent les alinéas (4)a) ou b) relativement à un contribuable pour une année d’imposition ne peut être établie après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année que dans la mesure où il est raisonnable de considérer qu’elle se rapporte à l’un des éléments suivants :
a) en cas d’application de l’alinéa (4)a) :
(i) une présentation erronée des faits par le contribuable ou par la personne ayant produit la déclaration de revenu de celui-ci pour l’année, effectuée par négligence, inattention ou omission volontaire ou attribuable à quelque fraude commise par le contribuable ou cette personne lors de la production de la déclaration ou de la communication de quelque renseignement sous le régime de présente loi, [...]
[41] Les déclarations de revenu du docteur Labow pour les années d’imposition 1996 et 1997 indiquaient sans aucun doute d’une façon erronée le montant du revenu de profession libérale. Le revenu de profession libérale de 1996 est indiqué dans l’état des résultats des activités d’une profession libérale (formulaire T2032), qui fait partie de la déclaration de revenu T1 générale (formulaire T1), et dans les états financiers que M. Katz avait préparés pour le cabinet, lesquels étaient joints au formulaire T1. En ce qui concerne l’année 1997, le formulaire T2032 indique simplement un revenu net de profession libérale de 86 820 $ [traduction] « selon les E.F. ». Le calcul de ce revenu est uniquement révélé dans les états financiers qui étaient joints à la déclaration. En 1996, le docteur Labow a déclaré un revenu de profession libérale de 135 147 $ et, en 1997, un revenu de 86 820 $, par opposition au revenu de 321 665 $ qu’il avait déclaré en 1995. L’augmentation des coûts salariaux, de 62 888 $ en 1995 à 217 760 $ en 1996 et à 317 278 $ en 1997, constitue l’élément majeur qui a été à l’origine de cette diminution importante du revenu de profession libérale. Ces augmentations sont attribuables au fait que les coûts salariaux des années 1996 et 1997 sont gonflés par suite de l’inclusion des deux cotisations que le docteur Labow a effectuées en faveur de la fiducie. Il n’y a rien dans l’une ou l’autre des déclarations qui révèle à celui qui les consulte que les montants qualifiés de coûts salariaux comprennent des cotisations à une fiducie visant le financement d’un régime pour la femme du docteur Labow, l’objectif n’ayant rien à voir avec le fait de gagner ou de produire un revenu. Il s’agit d’une présentation erronée des faits, puisqu’il est déclaré qu’une cotisation effectuée en faveur du fonds de fiducie pour des raisons purement personnelles constitue une dépense d’entreprise.
[42] Dans son témoignage, le docteur Labow a déclaré qu’il rencontrait M. Katz chaque année afin d’examiner ses déclarations et de les signer, mais qu’il s’en remettait entièrement à M. Katz pour préparer les déclarations correctement, et qu’il ne possédait pas l’expertise voulue ou qu’il n’avait pas le temps d’examiner les déclarations d’une façon détaillée. Toutefois, il tombe sous le sens que le docteur Labow doit avoir su que les cotisations effectuées en faveur de la fiducie étaient déduites à titre de dépenses d’entreprise; dans son témoignage, le docteur Labow a déclaré qu’il n’aurait pas eu les moyens d’effectuer les paiements s’il n’avait pas pu les déduire. Le docteur Labow doit avoir su, s’il s’était arrêté à la question, qu’il n’effectuait pas ces paiements parce qu’ils lui permettraient d’une façon ou d’une autre de faire avancer son entreprise. Pour les motifs que j’ai énoncés, je ne doute aucunement que le docteur Labow comprenait qu’il adhérait au régime et qu’il cotisait à la fiducie pour de simples raisons personnelles. Dans son témoignage, le docteur Labow s’est contenté de dire qu’il s’en remettait simplement à M. Katz et à Me Johnston, mais il a au mieux fait preuve d’un aveuglement volontaire devant la réalité de ces opérations. Nul doute que le sous‑alinéa 152(4)a(i) permet au ministre d’établir une nouvelle cotisation n’importe quand. Il a sans doute fallu énormément de temps au ministre pour établir ces nouvelles cotisations; toutefois, lorsqu’il est satisfait aux exigences de la disposition en question, aucun délai de prescription ne joue. C’est exactement ce que veulent dire les mots « at any time » [figurant dans la version anglaise] : voir Canada c. Addison & Leyen Ltd.[9]
[43] En 1997, en 1998 et en 1999, le docteur Labow a également fait l’objet de nouvelles cotisations par lesquelles était inclus dans son revenu de ces années‑là le revenu produit par le compte qu’il avait dans la fiducie. Les montants en question sont les suivants :
1997 1 320 $
1998 23 646 $
1999 47 619 $
Lors des débats, Me Kamin a soutenu que ces montants avaient été calculés d’une façon erronée, mais ils avaient été admis avant l’instruction dans la réponse que l’appelant avait déposée à la suite d’une demande d’aveux, de sorte qu’ils ne peuvent plus être mis en question.
[44] Les paragraphes 75(2) et (3) de la Loi disposent :
75(2) Lorsque, en vertu d’une fiducie créée de quelque façon que ce soit depuis 1934, des biens sont détenus à condition :
a) soit que ces derniers ou des biens qui leur sont substitués puissent :
(i) ou bien revenir à la personne dont les biens ou les biens qui leur sont substitués ont été reçus directement ou indirectement (appelée « la personne » au présent paragraphe),
(ii) ou bien être transportés à des personnes devant être désignées par la personne après la création de la fiducie;
b) soit que, pendant l’existence de la personne, il ne soit disposé des biens qu’avec son consentement ou suivant ses instructions,
tout revenu ou toute perte résultant des biens ou de biens y substitués, ou tout gain en capital imposable ou toute perte en capital déductible provenant de la disposition des biens ou de biens y substitués, est réputé, durant l’existence de la personne et pendant qu’elle réside au Canada, être un revenu ou une perte, selon le cas, ou un gain en capital imposable ou une perte en capital déductible, selon le cas, de la personne.
75(3) Le paragraphe (2) ne s’applique pas à un bien détenu au cours d’une année d’imposition par l’une des fiducies suivantes :
a) une fiducie régie par une convention de retraite, un fonds enregistré de revenu de retraite, un régime de participation des employés aux bénéfices, un régime de participation différée aux bénéfices, un régime de pension agréé, un régime enregistré d’épargne‑études, un régime enregistré d’épargne‑invalidité, un régime enregistré d’épargne‑retraite, un régime de prestations aux employés, ou un régime enregistré de prestations supplémentaires de chômage ou un compte d’épargne libre d’impôt;
b) une fiducie d’employés, une fiducie créée à l’égard du fonds réservé (au sens de l’alinéa 138.1(1a)), une fiducie visée à l’alinéa a.1) de la définition de « fiducie » au paragraphe 108(1) ou une fiducie visée à l’alinéa 149(1)y);
c) une fiducie qui, à la fois :
(i) ne réside pas au Canada,
(ii) réside dans un pays dont la législation prévoit un impôt sur le revenu,
(iii) est exonérée de l’impôt sur le revenu payable au gouvernement du pays où elle réside par la législation visée au sous‑alinéa (ii),
(iv) a été créée soit principalement en rapport avec un ou plusieurs régimes de pension ou de retraite ou avec quelque régime constitué en vue de fournir des prestations aux employés, soit avec pour objet principal de gérer ces régimes ou de fournir des prestations dans le cadre de ceux‑ci;
c.1) une fiducie pour l’environnement admissible;
d) une fiducie visée par règlement.
[45] Le ministre se fonde sur le sous‑alinéa 152(4)b)(iii) afin de justifier l’établissement de nouvelles cotisations au cours de la période de trois ans qui a suivi la période normale de nouvelle cotisation :
152(4) Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l’impôt pour une année d’imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu’aucun impôt n’est payable pour l’année à toute personne qui a produit une déclaration de revenu pour une année d’imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année que dans les cas suivants :
a) […]
b) la cotisation est établie avant le jour qui suit de trois ans la fin de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année et, selon le cas :
(i) […]
(iii) est établie par suite de la conclusion d’une opération entre le contribuable et une personne non résidente avec laquelle il avait un lien de dépendance, […]
[46] Est-il possible de dire que la part du revenu de la fiducie revenant au docteur Labow au cours des trois années en question est établie par suite de la conclusion d’une opération ou d’opérations entre le docteur Labow et une personne non résidente avec laquelle celui‑ci avait un lien de dépendance? À mon avis, cela est possible, parce que le revenu résultait directement des cotisations que le docteur Labow avait versées en faveur de la fiducie en vue d’obtenir une couverture pour sa femme. L’alinéa 5c) de la fiducie confère à l’employeur le pouvoir de remplacer le fiduciaire sur préavis de 30 jours. Selon les dispositions de la fiducie, le docteur Labow, en sa qualité d’employeur participant, et Me Johnston, avocat et représentant du docteur Labow selon les dispositions de la fiducie, pouvaient tous deux exercer ce pouvoir de destitution et de remplacement. De fait, c’est ce que Me Johnston a fait à la demande du docteur Labow. Par conséquent, le docteur Labow exerçait un contrôle sur la fiducie, de sorte qu’il avait clairement avec elle un lien de dépendance[10]. Le sous‑alinéa 152(4)b)(iii) autorisait donc le ministre à établir une nouvelle cotisation en tout temps au cours des trois années suivant la période normale de nouvelle cotisation de trois ans.
[47] La fiducie stipule expressément, au paragraphe 11.02, que lorsque l’employeur cesse de participer au régime, les fonds de la fiducie peuvent lui revenir. Le revenu de la part du fonds de fiducie revenant à l’appelant est donc réputé être son revenu, sous réserve du paragraphe 75(3). Lors des débats, les appelants ont convenu que les régimes en cause n’étaient pas des « régimes de prestations aux employés » au sens de la Loi[11], étant donné que la définition de cette expression exclut les régimes collectifs d’assurance‑maladie ou d’assurance contre les accidents et les régimes privés d’assurance‑maladie. L’appelant soutient que l’alinéa 75(3)b) exclut les biens de la fiducie de l’application du paragraphe 75(2), parce qu’il s’agit d’une fiducie visée à l’alinéa a.1) de la définition de la fiducie, au paragraphe 108(1). Cette exclusion s’applique uniquement à la dernière année en cause[12] :
Une fiducie [...] dont la totalité ou la presque totalité des biens sont détenus en vue d’assurer des prestations à des particuliers auxquels des prestations sont assurées dans le cadre ou au titre de la charge ou de l’emploi actuel ou ancien d’un particulier.
À mon avis, la présente fiducie ne peut pas satisfaire à cette définition pour la simple raison que, comme je l’ai ci‑dessus conclu, si le régime avait pour objet d’assurer des prestations à Rosalind Labow, ces prestations n’étaient pas assurées dans le cadre ou au titre de la charge ou de l’emploi qu’elle occupait, mais parce qu’elle était mariée à l’appelant. Par conséquent, le paragraphe 75(2) joue et le revenu de la fiducie est imposable entre les mains du docteur Labow.
[48] Il ressort des témoignages du docteur Labow et de Rosalind Labow qu’ils devaient tous deux savoir que le fonds de fiducie produisait chaque année un revenu. J’ai déjà conclu que le docteur Labow savait que l’objectif du fonds était de nature personnelle et que le fonds n’était pas établi au profit de son cabinet de médecin. Il s’ensuit que le docteur Labow aurait dû savoir qu’il était tenu de déclarer chaque année ce revenu. Il est admis que le docteur Labow n’avait pas personnellement examiné ses déclarations de revenus des quatre années ici en cause avant de les signer. Le docteur Labow ne saurait simplement dire, comme il l’a fait, qu’il s’en remettait à son comptable. L’obligation de rendre compte est une obligation personnelle qui ne peut pas être évitée de cette façon. L’omission du docteur Labow d’inclure chaque année le revenu de fiducie dans sa déclaration constitue donc une présentation erronée des faits, faite par négligence ou inattention, de sorte que le sous‑alinéa 152(4)a)(i) joue. Pour ces deux motifs, le ministre pouvait à bon droit établir les nouvelles cotisations comme il l’a fait.
Les appels Tanaschuk
[49] Danny Tanaschuk est radiologue. Il interjette appel de nouvelles cotisations établies pour les années 1998 et 1999. Par ces nouvelles cotisations, fut refusée la déduction des cotisations qu’il avait effectuées en faveur d’un régime que Me Johnston avait établi, en 1998, pour son compte et pour celui de sa femme. À ce moment‑là, M. Tanaschuk était chef du service de radiologie à l’Hôpital Riverside, à Ottawa, et l’un des quatre radiologues associés à parts égales dans une société de personnes, connue sous le nom de Riverside Imaging Associates (« RIA »). Sa femme, Danielle Lafortune, et les femmes des trois autres associés étaient employées par cette société, Mme Lafortune y travaillant à plein temps et s’occupait de la facturation et du rapprochement des comptes pour tous les associés, ainsi que du maintien de l’accréditation de son mari, de la correspondance et de l’établissement des horaires. Les femmes des autres associés travaillaient à temps partiel. En 1998, les hôpitaux, à Ottawa, fusionnaient, et le docteur Tanaschuk a été nommé chef intérimaire du service d’imagerie diagnostique, à l’Hôpital d’Ottawa issu de la fusion. Ce poste comportait un grand nombre de tâches administratives et de travaux de comité qui s’ajoutaient à ses obligations professionnelles. Au cours de cette période, Mme Lafortune a assumé un grand nombre de tâches additionnelles, en travaillant avec son mari en rapport avec la fusion. Elle effectuait chaque semaine de 20 à 30 heures pour RIA, qui lui versait une rémunération mensuelle de 2 000 $. En 1998, elle touchait 1 750 $ par mois pour les heures supplémentaires qu’elle faisait par suite de la fusion des hôpitaux, et sa rémunération mensuelle a été portée à 2 500 $ en 1999. Ces derniers montants lui étaient versés par le docteur Tanaschuk, et non par RIA, étant donné que le travail n’était pas effectué pour le cabinet de la société de personnes.
[50] Vers la fin de l’année 1997, M. Katz a proposé au docteur Tanaschuk et aux autres associés de RIA d’établir un régime qui assurerait à leurs femmes des prestations d’invalidité et d’assurance‑maladie. Au début de l’année 1998, Me Johnston leur a soumis une proposition détaillée de régime offrant une assurance‑invalidité aux employés de la société de personnes, ainsi que des prestations médicales, dentaires et de soins de la vue aux employés et aux personnes à leur charge.
[51] Le docteur Tanaschuk a témoigné que la proposition de Me Johnston lui plaisait, parce qu’il avait des problèmes de santé et que ses antécédents familiaux donnaient à entendre qu’il en aurait encore davantage dans l’avenir. Il a affirmé avoir examiné d’autres régimes possibles d’assurance médicale, mais il estimait qu’aucun des régimes proposés n’était satisfaisant.
[52] C’est au mois de mars 1998 que le docteur Tanaschuk et l’un de ses associés ont décidé de participer au régime proposé par Me Johnston. Le docteur Tanaschuk, pour le compte de RIA, et William Johnston, en sa qualité d’administrateur, ont signé un contrat de participation qui devait entrer en vigueur le 15 mars 1998. Ce contrat réfère à la Bermuda Professional Health and Welfare Trust (la fiducie de santé et de bien‑être professionnelle des Bermudes) établie le 1er mars 1998 et désigne Danielle Lafortune comme étant la seule employée participant au régime. Les paragraphes 3 et 4 stipulent :
[traduction]
3. Seul l’employeur est redevable du coût, tel qu’il est déterminé par l’actuaire de HWT, des prestations accumulées par ses employés dans le cadre du régime.
4. Dans le cas où l’employeur n’aurait pas de fonds suffisants pour s’acquitter des obligations qui lui incombent en vertu du régime, il est pas les présentes reconnu que l’administrateur réduira, en totalité ou en partie, les prestations qui auront été créditées à tout employé actuel ou ancien employé en vertu du régime.
[53] Étant donné que la femme du docteur Tanaschuk était la seule employée désignée dans le contrat de participation et que RIA était désignée à titre d’employeur, le docteur Tanaschuk a convenu avec ses associés que lui seul verserait les cotisations nécessaires à la fiducie. Par conséquent, le 14 décembre 1998, il a signé un document intitulé : [traduction] « Indemnisation », lequel est libellé comme suit :
[traduction]
Je, Danny Tanaschuk, m’engage par les présentes à indemniser RIVERSIDE IMAGING ASSOCIATES de tous les frais associés à la participation de RIVERSIDE IMAGING ASSOCIATES à la fiducie de santé et de bien‑être professionnelle des Bermudes (la « HWT ») qui se rattachent à l’adhésion de Danielle Lafortune à la HWT.
Ces frais comprennent notamment les cotisations versées à la HWT par RIVERSIDE IMAGING ASSOCIATES, tous les frais associés à l’appartenance au régime ainsi que les impôts, intérêts et pénalités dont RIVERSIDE IMAGING ASSOCIATES est redevable envers Revenu Canada.
[54] Au cours de l’instruction, il y a eu maintes discussions au sujet de la question de savoir quel était le document qui constituait réellement le contrat de fiducie régissant le régime auquel le docteur Tanaschuk avait souscrit. Deux documents ont été produits en preuve, chacun étant intitulé : [traduction] « Acte de constitution » entre Arthur Morris et Continental Trust Corporation Limited, de Hamilton, aux Bermudes ». L’un a été versé à l’onglet 1 de la pièce A‑1 et l’autre a été produit sous la cote A‑3. Les deux documents disent expressément qu’ils ont été établis le 1er mars 1999. Les deux sont signés par Arthur Morris, le disposant, et par un administrateur pour le compte de Continental Trust, mais rien n’indique à quel moment ils ont été signés.
[55] Me Johnston a expliqué que la pièce A‑3 avait, en fait, été signée le ou vers le 1er mars 1998 et qu’elle avait été remplacée par la pièce A‑1, onglet 1, le ou vers le 1er août 2000, parce que le document initial comportait un certain nombre d’erreurs qu’il fallait corriger. Me Johnston était clairement d’avis que c’était le dernier document qui régissait le régime. Je n’ai pas à décider s’il était loisible à M. Morris et à Continental Trust de modifier le document de cette façon. Les modifications qui ont été effectuées sont sans importance dans les présents appels. J’examinerai l’affaire en postulant que le document figurant à l’onglet 1 de la pièce A‑1 régissait au départ le régime.
[56] Le docteur Tanaschuk, en théorie pour le compte de RIA, a versé deux cotisations à la fiducie. La première s’élevait à 149 000 $ et la seconde à 170 000 $[13]. Le docteur Tanaschuk a témoigné que Me Johnston lui avait dit, dès que les premières discussions avaient eu lieu, que la cotisation requise, compte tenu de l’âge et du revenu de sa femme, serait de l’ordre de 300 000 $ à 320 000 $. Il a décidé de verser 149 000 $ au cours de la seconde année et le reste, que l’actuaire devait déterminer, au cours de la deuxième année. Ces paiements ont été transmis, par voie électronique, du compte de banque de RIA au fiduciaire, aux Bermudes, mais le premier paiement a été déduit de la part du revenu de la société de personnes revenant au docteur Tanaschuk à la fin de l’année 1998 et le second a été effectué par le docteur Tanaschuk en faveur de la société de personnes au moyen d’une traite tirée sur le compte de banque de celui‑ci au mois de novembre 1999 et RIA a ensuite transmis le montant, par voie électronique, aux Bermudes.
[57] Lorsque la seconde cotisation a été versée, au mois de novembre 1999, le docteur Tanaschuk avait été nommé chef du service de radiologie, à l’Hôpital Montfort, qui ne faisait pas partie de l’Hôpital d’Ottawa issu de la fusion. Il a quitté la société de personnes RIA en vue d’occuper ce poste à la fin du mois de juin 1999 et sa femme a mis fin à son emploi auprès de RIA en même temps. Le docteur Tanaschuk se trouvait alors dans une situation plutôt curieuse; en effet, il devait verser environ 170 000 $ à une fiducie de santé et de bien‑être, aux Bermudes, dans le cadre d’un régime de santé et de bien‑être pour le compte d’un employeur avec qui il avait rompu tous les liens, au profit d’une employée qui avait quitté l’emploi qu’elle exerçait auprès de cet employeur environ quatre ou cinq mois plus tôt.
[58] Joann Williams a effectué le calcul aux fins de l’évaluation à l’égard du régime auquel le docteur Tanaschuk avait souscrit au nom de RIA. Elle a en fait effectué trois calculs distincts. Le premier a été effectué le ou vers le 18 décembre 1998. Dans le document y afférent, elle recommandait qu’un paiement unique de 149 000 $ soit effectué au cours de la première année du régime, soit l’année 1998, en vue d’assurer une prestation correspondant à 75 p. 100 de la rémunération de l’employée, jusqu’à concurrence d’un montant maximum annuel de 9 633 $. Mme Lafortune gagnait alors 20 000 $ par année auprès de RIA, de sorte que le montant de 9 633 $ représentait moins de la moitié de sa rémunération. Il ressort clairement du témoignage de Mme Lafortune ainsi que de celui de l’appelant que le docteur Tanaschuk avait décidé de verser une cotisation de 149 000 $ au cours de la première année. Ce paiement avait de fait été effectué avant la fin de l’exercice de RIA, soit le 31 mars 1998. Mme Williams s’est contentée de vérifier que cette cotisation de 149 000 $ n’excédait pas ce qui était en théorie nécessaire pour financer 75 p. 100 du salaire de l’employée jusqu’à l’âge de 70 ans, au cas où celle‑ci serait atteinte d’une invalidité. Elle a pris comme point de départ le montant de 149 000 $ dont il avait été convenu.
[59] Le 18 mai 1999, Mme Williams a produit sa seconde évaluation pour le régime en cause, laquelle était cette fois fondée sur une rémunération annuelle présumée de 30 000 $ et sur une seule cotisation effectuée au cours de la première année, qui était bien sûr l’année 1998. À son avis, une cotisation unique de 313 505 $ remise le 1er janvier 1998 permettrait d’accorder une prestation de 11 748 $, ce qui, avec la prestation d’invalidité maximale disponible en vertu du Régime de pensions du Canada, représentait 75 p. 100 du prétendu salaire de 30 000 $ de Mme Lafortune. Apparemment, Mme Williams ne savait pas que le docteur Tanaschuk avait déjà effectué un paiement de 149 000 $ en faveur du fiduciaire, avant le 31 mars 1998. Elle ne savait pas non plus que dans moins de deux mois, Mme Lafortune ne travaillerait plus pour RIA ou que le salaire que RIA lui versait s’élevait en fait à 24 000 $. Elle a simplement utilisé les feuilles de calcul que M. Parent avait préparées, les hypothèses que Me Johnston lui avait soumises et sa propre hypothèse, semblable à celle de M. Parent, à savoir qu’il était prudent de supposer que l’employée serait atteinte d’une invalidité totale permanente à la fin de la troisième année du régime.
[60] Mme Williams a produit son troisième rapport d’évaluation le 27 mai 1999. Elle avait alors appris que le paiement avait été effectué pour la première année et que deux cotisations s’élevant en tout à environ 300 000 $ devaient être effectuées au cours des deux premières années. Il semble que dans sa troisième évaluation, Mme Williams ait bel et bien calculé le montant de la seconde cotisation comme s’élevant à 170 262 $, plutôt que de partir de ce chiffre et de calculer ensuite le revenu annuel nécessaire pour la justifier, comme elle l’avait fait en préparant la première évaluation. Toutefois, il semble également qu’elle ait été mise au courant de l’objectif d’une cotisation globale de 300 000 $ effectuée en deux versements et que certaines hypothèses aient été émises de façon à maximiser la seconde cotisation requise. Ces hypothèses comprenaient l’utilisation d’une table de mortalité en matière de retraite plutôt que d’une table de mortalité en matière d’invalidité, prévoyant une inflation annuelle de 4 p. 100 à l’égard des versements de prestations d’invalidité, et ce, même si le régime ne prévoyait aucun rajustement pour l’inflation, ainsi que l’hypothèse, émise à la demande de Me Johnston, selon laquelle le revenu de fiducie serait imposé à 50 p. 100. Toutes ces hypothèses avaient pour effet de gonfler la deuxième cotisation requise. Il en allait de même pour l’hypothèse selon laquelle le salaire annuel de Mme Lafortune était de 30 000 $, alors qu’en fait, RIA ne versait à celle‑ci qu’une rémunération de 24 000 $. Compte tenu de ces hypothèses, Mme Williams était d’avis que la cotisation requise au cours de la deuxième année du régime s’élevait à 170 262 $. Ce qui est étrange, c’est que le fiduciaire a facturé ce montant à RIA au moyen d’un document daté du 30 mars 1999, soit deux mois avant la date de la troisième évaluation effectuée par Mme Williams.
[61] Le régime et la fiducie de santé et de bien-être professionnelle des Bermudes auxquels le docteur Tanaschuk a souscrit sont différents, quant à leur libellé, de ceux auxquels le docteur Labow avait souscrits, mais pas énormément, sauf pour la disposition concernant la liquidation. Les clauses relatives à la cotisation et aux prestations sont essentiellement les mêmes. Le fiduciaire est tenu de maintenir des comptes et des groupes d’actifs distincts pour chaque employeur participant. La prestation d’invalidité est payable uniquement si l’employé est atteint d’une invalidité, l’employé et les personnes à sa charge étant par ailleurs admissibles à d’autres prestations pour les soins dentaires, les soins de santé et les soins de la vue. En cas d’invalidité de l’employé, les prestations doivent être versées à l’aide du fonds de fiducie établi par l’employeur. Les prestations dentaires et les prestations de soins de santé et soins de la vue sont uniquement payables si les services ne sont pas offerts sans frais dans le cadre d’un autre régime. Si pareilles prestations sont versées par la fiducie pour un employé ou pour une personne à la charge de l’employé, elles le sont au fur et à mesure, ce qui veut dire que la fiducie verse la prestation à l’employé et facture ensuite à l’employeur le coût y afférent, plus les frais d’administration. L’employeur doit alors verser ce montant au fonds de fiducie.
[62] La disposition relative à la liquidation est quelque peu différente. Le régime des Bermudes stipule au paragraphe 9 :
[traduction]
9. Liquidation du régime
a) le régime est liquidé lorsque survient le premier en date des événements suivants :
(i) au moment de la cessation;
(ii) au moment de l’adoption d’une résolution par l’employeur, sous réserve du consentement préalable simultané du protecteur (sauf si l’employeur fait l’objet d’une mise sous séquestre ou d’une liquidation) à la liquidation du régime à une date antérieure;
(iii) au moment de la signification au fiduciaire par le protecteur d’un avis écrit de liquidation du régime à une date antérieure.
b) en cas de liquidation du régime, le fiduciaire, après avoir payé les coûts, charges et frais d’administration et de liquidation ainsi que les impôts, le cas échéant, impute les actifs du fonds de fiducie conformément au paragraphe 6 de la fiducie de santé et de bien‑être professionnelle.
La date de cessation est définie comme étant la date de cessation de la fiducie, laquelle de son côté est définie à l’alinéa 1o) de l’acte de fiducie :
[traduction]
o) « Date de cessation » Date postérieure à la date des présentes fixée par le protecteur à son entière discrétion au moyen d’un acte délivré au fiduciaire avant la date ainsi fixée;
[63] En fin de compte, l’employeur, avec le consentement du protecteur, ou le protecteur lui‑même, peut procéder à la liquidation du régime, auquel cas, les paragraphes 4, 5 et 6 de l’acte de fiducie s’appliquent :
[traduction]
4. Objets
Les objets de la présente fiducie sont les suivants :
a) affecter les biens de la fiducie aux fins prévues, conformément à la clause 5;
b) sous réserve de l’affectation susmentionnée (telle qu’elle est initialement prévue ou modifiée) ou à défaut de pareille affectation, imputer les biens de la fiducie à des fins de bienfaisance.
5. Objectifs
a) la présente fiducie a pour objectif d’assurer le versement des prestations prévues dans le cadre du régime de santé et de bien‑être lorsqu’elles deviennent exigibles;
b) le fiduciaire et le protecteur sont conjointement autorisés à résoudre toute incertitude quant à l’objectif ou quant aux modalités d’exécution des fiducies créées sous le régime de la présente fiducie;
c) le fiduciaire veille à mettre en œuvre le régime de santé et de bien‑être et agit en conséquence lorsqu’il gère les biens de la fiducie;
d) dans la mesure où le régime de santé et de bien‑être ne donne aucune précision au sujet des mesures prises par le fiduciaire et n’exige pas que le fiduciaire agisse conformément aux instructions d’un autre, ou qu’il délègue ses fonctions à un autre, le fiduciaire agit à sa discrétion de la façon qu’il estime appropriée, compte tenu uniquement de la lettre et de l’esprit du régime;
e) si, de l’avis du fiduciaire, le fait de respecter la lettre du régime de santé et de bien‑être va à l’encontre de l’esprit du régime, en raison d’un changement de circonstances ou de circonstances imprévues ou pour d’autres raisons, l’esprit l’emporte sur la lettre et le fiduciaire agit en conséquence, mais il en avise par écrit le protecteur et, si le temps le permet, il le fait avant de prendre quelque mesure que ce soit.
6. Date de la cessation
Malgré toute autre disposition des présentes, le fiduciaire détient en fiducie le fonds de fiducie, à la date de la cessation, pour le dépositaire final de façon qu’il n’y ait pas de fiducies résolutoires du fonds de fiducie. Il est par les présentes déclaré que l’inclusion du dépositaire final à titre d’entité qui obtiendrait un intérêt dans le fonds de fiducie vise uniquement à exclure toute possibilité de création d’une fiducie résultoire du fonds de fiducie et non à accorder un avantage au dépositaire final, sauf si les fiducies par les présentes déclarées ne remplissent pas les objets visés. Si aucun dépositaire final n’est désigné, le fiduciaire demeure en possession du fonds de fiducie pour la fin ou pour les fins de bienfaisance qu’il désignera, au moyen d’un acte ou d’actes révocables ou irrévocables signés au plus tard à la date de la cessation, ces actes n’étant toutefois pas révocables par la suite, et à défaut de désignation, à de fins de bienfaisance générales, de façon qu’aucune fiducie résultoire du fonds de fiducie ne soit créée.
L’expression [traduction] « dépositaire final » est définie dans l’acte de fiducie :
[traduction]
« Dépositaire final » Personne, le cas échéant, (autre que le protecteur ou une personne qui est un résident du Canada pour l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu) désignée par le protecteur après la date de constitution de la présente fiducie, mais avant la date de cessation, par un avis délivré au fiduciaire.
[64] Le protecteur, en vertu du régime des Bermudes, était Me Johnston ou, en cas de décès ou d’incapacité de celui‑ci, M. Katz. Me Johnston était également désigné à titre d’administrateur en vertu du régime.
[65] Lors du contre-interrogatoire, on a demandé au docteur Tanaschuk quelles étaient ses attentes à l’égard des 320 000 $ qu’il cotisait à la fiducie. Il a d’abord répondu qu’il s’attendait à ce que les frais de soins de santé épuisent les fonds. Lorsqu’on l’a mis en face de la réponse qu’il avait donnée lors de l’interrogatoire préalable, il a convenu qu’on lui avait dit qu’il y avait deux possibilités, lorsque le régime prendrait fin :
[traduction]
Q. D’accord. Dans ce régime, si les membres, si votre femme cessait d’être employée ou si le régime ne s’appliquait plus à elle, en pareil cas, que pensiez‑vous qu’il arriverait à l’argent?
R. On nous a expliqué qu’il y avait un certain nombre de possibilités : l’une consistait à contribuer à des fins de bienfaisance, l’autre étant que l’argent serait rapatrié. Ce qui restait dans la fiducie, le cas échéant, pouvait être rapatrié au Canada, avec des incidences fiscales.
Q. En d’autres termes, de l’argent rapatrié à votre profit?
R. Oui[14].
[66] Il n’est pas du tout clair à mes yeux, compte tenu des dispositions de la fiducie, que les fonds seraient rendus au docteur Tanaschuk ou à sa succession. Toutefois, il est clair que, lorsque le docteur Tanaschuk a signé le contrat de participation et lorsqu’il a effectué les paiements, il l’a fait en se fondant sur l’avis selon lequel, lorsque le régime prendrait fin, les fonds qui restaient dans son compte d’employeur participant lui seraient rendus, déduction faite de tout montant versé pour les prestations d’invalidité de sa femme. Je ne crois pas qu’il voulait que les fonds restants soient consacrés à des fins de bienfaisance. Il considérait comme les siens les fonds qui étaient dans le compte d’employeur participant. De fait, ce n’était pas le fiduciaire, mais le docteur Tanaschuk, qui avait initialement pris la décision de placer des fonds dans son compte d’employeur participant. En parlant des conseils que le fiduciaire lui avait donnés au mois de février 1998, le docteur Tanaschuk a témoigné ainsi :
[traduction]
Q. Avez‑vous discuté de stratégies de placement avec lui?
R. Pas lors de cette rencontre particulière, mais auparavant, à Ottawa, au mois de février, nous avions demandé à Colin ce qui arriverait à l’argent et il a répondu qu’il placerait initialement l’argent dans un fonds du marché monétaire à la Bank of Bermuda et qu’ensuite, selon ce que nous voulions faire et ce qu’ils proposeraient, il a dit que les fonds pourraient rester à la Bank of Bermuda ou que nous pouvions proposer un certain nombre de véhicules différents et peut‑être faire accroître la valeur des fonds.
Je crois que nous avons examiné trois cas de figure différents qu’il avait proposés à ses clients et nous avons décidé de placer les fonds à l’étranger auprès d’un conseiller du fonds mondial Fidelity[15].
Me Johnston a déclaré, dans la partie de son témoignage qui a été produite en preuve dans les trois appels, que son intention, en établissant ces régimes, était que, lorsqu’il y serait mis fin, les fonds qui étaient dans le compte en fiducie de l’employeur seraient rendus à celui‑ci, et que [traduction] « [...] les règles exigent une réinclusion au cours de l’année d’imposition de l’employeur où il est mis fin au régime »[16]. Dans le même contexte, Me Johnston a déclaré ce qui suit :
[traduction]
Il n’est pas certain que les fonds seront employés pour une invalidité, et, en fin de compte, ils devraient être remis à l’employeur en vue d’une réinclusion. Des hypothèses sont tout le temps émises, et si elles ne se concrétisent pas, certains mécanismes sont en place, lesquels exigent la réinclusion du revenu dans les déductions initiales[17].
Cette déclaration est loin d’être précise, et la question n’a pas été poursuivie, mais je conclus que Me Johnston avait de bonnes raisons de croire que le fiduciaire retournerait à l’employeur, directement ou indirectement, le solde du compte au moment où le régime serait liquidé, et ce, malgré les paragraphes 4, 5 et 6 de l’acte de fiducie, et qu’il a informé le docteur Tanaschuk de la chose. Je ne crois pas que le docteur Tanaschuk aurait accepté de participer à la fiducie, et d’y verser 320 000 $, en l’absence de quelque garantie de ce genre.
[67] Je conclus que ni RIA ni le docteur Tanaschuk n’ont conclu le contrat de participation en vertu de la fiducie de santé et de bien‑être professionnelle des Bermudes afin de fournir une assurance‑invalidité ou une assurance médicale à Danielle Lafortune en sa qualité d’employée de la société de personnes RIA ou de son mari. En réalité, ce n’était pas la société de personnes qui souscrivait au régime, mais le docteur Tanaschuk, et il ne l’a pas fait en vue de fournir une assurance à une employée, mais afin d’accumuler un revenu ou des gains en capital, ou les deux, dans un paradis fiscal, de sorte que l’impôt sur les cotisations pût être reporté jusqu’à ce que ces montants lui soient rendus ou jusqu’à ce qu’ils soient rendus à sa succession. La première cotisation n’a pas été effectuée par la société de personnes, qui était l’employeur de Mme Lafortune, mais elle l’a été par son mari. Lorsque la seconde cotisation a été versée, au mois de novembre 1999, Mme Lafortune n’était plus au service de RIA et le docteur Tanaschuk s’était retiré de la société de personnes.
[68] L’alinéa 5a) du régime stipule :
[traduction]
5a) Un membre cesse d’être admissible aux prestations prévues par le régime à la date à laquelle il cesse d’être un employé de l’employeur, et ce, même si le régime existe encore.
Mme Lafortune a cessé d’être l’employée de RIA, l’employeur désigné dans le contrat de participation, à la fin du mois de juin 1999. Après cette date, elle n’était donc plus admissible aux prestations que la création du régime visait censément à lui accorder. Malgré tout, le docteur Tanaschuk, apparemment sans se plaindre, a envoyé au fiduciaire la seconde cotisation au montant de 170 000 $ au mois de novembre 1999. S’il s’agissait réellement d’un régime d’assurance plutôt que d’un mécanisme d’épargne, il n’aurait certes pas effectué ce paiement.
[69] À coup sûr, la participation de RIA, ou du docteur Tanaschuk, à la fiducie de santé et de bien-être des Bermudes, n’avait rien à voir avec la production d’un revenu. Les montants de 149 000 $, au cours de l’année d’imposition 1998, et de 170 000 $ au cours de l’année d’imposition 1999, n’ont pas été dépensés en vue d’assurer un avantage à un employé; aucune personne sensée n’aurait effectué ces paiements à cette fin dans ces circonstances. Le docteur Tanaschuk a uniquement participé à ce régime et a uniquement effectué ces deux paiements parce que Danielle Lafortune était sa femme et parce qu’il s’attendait à ce que le montant de 320 000 $ lui soit rendu par la suite, en espérant qu’il prenne de la valeur.
[70] Le docteur Tanaschuk a fait l’objet de nouvelles cotisations pour les deux années d’imposition en question le 1er décembre 2003, après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation de trois ans. L’intimée invoque les sous‑alinéas 152(4)a)(i) et 152(4)b)(iii) pour justifier les cotisations.
[71] Il est clair qu’en produisant ses déclarations de revenus pour les années 1998 et 1999, le docteur Tanaschuk n’a pas révélé les paiements élevés effectués en faveur du fiduciaire, qu’il avait déduits dans le calcul de son revenu. Au cours de ces deux années, il a préparé et produit lui-même ses déclarations. Sa déclaration initiale de 1’année 1998 n’a pas été produite en preuve, mais les feuilles de travail des deux déclarations ont été versées à 1’onglet 35 de la pièce A-1 et la déclaration qui a été produite pour l’année 1999 a été versée à l’onglet 29. Il est constant que la déclaration qui a été produite pour 1’année 1998 est identique quant au fond à la feuille de travail qui a été produite en preuve.
[72] En 1998, le docteur Tanaschuk a déclaré un revenu brut de profession libérale de 149 702 $ et un revenu net de profession libérale de 95 395,94 $. L’état des résultats des activités d’une profession libérale qui fait partie de la déclaration indique un certain nombre de dépenses déduites qui expliquent l’écart; parmi ces dépenses, la seule qui se rapporte de quelque façon à des salaires ou à des avantages figure à la ligne 9060 : « Salaires, traitements et avantages (y compris les cotisations d’employeur) ». À cette ligne, le docteur Tanaschuk a inscrit 1 750 x 12 = 21 000 $, soit le salaire qu’il versait à Mme Lafortune pour le travail que cette dernière accomplissait à 1’égard de la fusion des hôpitaux. La source du montant de 149 702 $ figure dans les états financiers de RIA pour 1’exercice ayant pris fin le 31 mars 1998. Ces documents ont été versés à 1’onglet 4 de la pièce A-1. Le docteur Tanaschuk n’a pas joint de copie des états financiers de RIA à sa déclaration de 1998. Même s’il l’avait fait, ces documents n’auraient pas révélé au ministre que le docteur Tanaschuk avait payé un montant de 149 000 $ à titre d’un prétendu avantage social. Dans 1’état des résultats de la société de personnes, le montant de 149 000 $ est inclus dans les salaires et avantages, d’un montant de 247 551 $. Cela est en soi trompeur, étant donné qu’il ne s’agissait pas du tout d’une dépense de la société de personnes. Dans l’état du capital des associés, le revenu de la société de personnes, de 1 045 808 $, est attribué pour un montant de 298 702 $ à chacun des trois autres associés et pour un montant de 149 702 $ au docteur Tanaschuk, sans qu’aucune explication soit donnée dans l’état, ou au moyen d’une note au lecteur, au sujet de la raison pour laquelle le docteur Tanaschuk avait reçu une part du revenu net inférieure d’un montant de 149 000 $ à celle de ses trois associés. Même si les états financiers avaient été remis au ministre avec la déclaration, il n’aurait pas été évident que le docteur Tanaschuk cherchait à déduire le montant de 149 000 $ de son revenu à titre de paiement effectué pour un prétendu avantage social. Bref, la déclaration qu’il a produite omettait d’indiquer la moitié de son revenu. Il ressortait manifestement de la preuve que Me Johnston avait fait savoir au docteur Tanaschuk que l’Agence du revenu du Canada estimerait probablement que les paiements n’étaient pas déductibles. Dans ces conditions, la déclaration du docteur Tanaschuk constitue une présentation erronée des faits, faite volontairement, et permet donc au ministre d’établir une nouvelle cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation de trois ans.
[73] La preuve relative à la divulgation, ou plus exactement l’absence de preuve de pareille divulgation, dans la déclaration de revenu de 1999 est essentiellement la même que celle qui s’applique à l’année 1998. Le docteur Tanaschuk a préparé et produit lui-même sa déclaration. Il a déclaré un revenu brut de profession libérale de 242 865,25 $ et un revenu net de profession libérale de 130 452,50 $. Dans l’état des résultats des activités d’une profession libérale, une déduction de 45 000 $ est demandée au titre des salaires et de l’indemnité de départ, et aucune divulgation n’est faite dans la déclaration au sujet d’une demande de déduction d’un montant de 170 000 $ à titre de dépense associée à un avantage social. Les états financiers ne révèlent pas non plus que ce paiement a été effectué et la raison pour laquelle il l’a été. Dans l’état du capital des associés, il est indiqué que les quatre associés se sont vu créditer différents montants pour leurs parts du revenu net. La part revenant au docteur Tanaschuk est inférieure d’un montant de 170 000 $ à celle du docteur Mendell, mais aucune explication n’est donnée au sujet de cet écart. Il ne ressortait pas manifestement de la preuve que le docteur Tanaschuk avait présenté les états financiers de 1999 de RIA avec sa déclaration de 1999, mais, même s’il l’avait fait, ces états n’auraient pas révélé au lecteur qu’une demande de déduction au montant de 170 000 $ était faite au titre d’un avantage social. Comme c’était le cas pour l’année 1998, cela s’est traduit par l’omission de divulguer plus de la moitié du revenu du docteur Tanaschuk pour l’année. Le ministre peut à bon droit établir une nouvelle cotisation à l’égard de l’année 1999 après l’expiration de la période de trois ans.
[74] La demande de déduction d’honoraires professionnels, de 9 735 $, au cours de l’année d’imposition 1999, est faite par l’état des résultats des activités d’une profession libérale, où ces honoraires sont qualifiés d’honoraires juridiques, comptables et autres. Or, le formulaire imprimé montre clairement que seules les dépenses d’entreprise doivent être indiquées. Si les dépenses se rapportaient à une dépense d’entreprise véritable, elles auraient été à juste titre déduites et décrites d’une façon adéquate. Toutefois, les honoraires exigés pour l’établissement et le maintien de la fiducie, comme les cotisations versées à la fiducie, n’étaient pas des montants dépensés pour les besoins de l’entreprise de l’appelant et le fait de les indiquer à titre de dépenses d’entreprise constituait une présentation erronée des faits. Étant donné l’avis que Me Johnston avait au départ donné au docteur Tanaschuk, à savoir que l’Agence du revenu du Canada considérerait probablement les cotisations versées à la fiducie comme n’étant pas déductibles à titre de dépenses d’entreprise, le fait d’indiquer les cotisations elles-mêmes ou les honoraires y afférents à titre de dépenses d’entreprise sans expliquer la raison pour laquelle ces montants avaient été payés ne satisfait pas à l’obligation de l’appelant de procéder à
[...] un examen réfléchi et attentif de la situation, [d’]évalue[r] celle‑ci et [de] produi[re] une déclaration selon la méthode qu’en bonne foi il croit appropriée, [...][18]
Le ministre pouvait donc à bon droit établir une nouvelle cotisation à l’égard des honoraires professionnels.
Les appels Marcantonio
[75] MCI est une entreprise qui s’occupe de construction dans la région d’Ottawa. Elle se livre principalement à l’installation de goujons en acier, de cloisons sèches et de carreaux insonorisants. Les actions sont détenues à parts égales par Pantaleone Marcantonio (« Leone »), Carlo Marcantonio, Giuseppe Marcantonio et Domenico Filoso. Les trois Marcantonio sont frères et M. Filoso est leur neveu. Jusqu’au 28 septembre 1999, Leone et Carlo étaient les deux administrateurs de la société; ce jour-là, Giuseppe et M. Filoso sont devenus administrateurs de la société.
[76] Domenico Filoso était chargé de l’aspect commercial et financier de MCI; Leone était chargé d’établir les devis et de recruter de nouveaux clients, et Giuseppe et Carlo étaient surveillants de chantier. En 1999, le salaire de M. Filoso était de 60 950 $ et, en l’an 2000, il était de 69 800 $. Le salaire de Giuseppe Marcantonio s’élevait à 67 950 $ en 1999 et à 81 800 $ en l’an 2000.
[77] Selon le témoignage de Domenico Filoso, la société avait créé un régime collectif d’assurance-maladie et d’assurance contre les accidents pour Leone et Carlo à la fin des années 1990, la société ayant effectué un paiement de 300 000 $ à cet égard. En 1999, Me Johnston ainsi que les comptables de MCI ont proposé un second régime, la cotisation y afférente devant s’élever à environ 500 000 $. M. Filoso et Giuseppe Marcantonio sont ensuite devenus administrateurs, selon M. Filoso, de façon à pouvoir être couverts par le second régime.
[78] Cette seconde fiducie et ce second régime, appelés, selon la preuve, la fiducie et le régime collectif d’assurance‑maladie et d’assurance contre les accidents Marcantonio, ou MGAS, ont été créés au moyen d’un acte de constitution daté du 1er décembre 1999 entre MCI et Continental Trust Corporation Limited, de Hamilton, aux Bermudes. Les biens ayant initialement fait l’objet de la disposition en faveur de fiducie étaient constitués d’un montant de 100 $.
[79] Cet acte de fiducie n’est pas très différent de l’acte Tanaschuk ci-dessus décrit. Le protecteur y est désigné sous le nom d’exécuteur; William Johnston était l’exécuteur initial, Rob Rock, d’Ottawa, qui était l’un des comptables de MCI, étant désigné pour le remplacer en cas de décès ou d’incapacité. Il est stipulé qu’il sera mis fin au régime cent ans après la date de l’acte de fiducie, mais en vertu de la clause 9 du régime, l’employeur ou l’exécuteur peut faire liquider celui-ci, auquel cas le fiduciaire est tenu d’affecter les actifs conformément au paragraphe 6 de la fiducie. Ce paragraphe 6 est identique au paragraphe 6 de la fiducie dans l’affaire Tanaschuk susmentionnée. La fiducie et le régime MGAS, contrairement à ceux qui ont ci-dessus été décrits, ne comportent qu’un seul employeur, MCI, et uniquement deux membres, Giuseppe Marcantonio et Domenico Filoso. Il n’est donc pas fait mention de comptes d’employeur participant ou de comptes d’employés participants.
[80] Les dispositions relatives aux prestations du régime MGAS sont essentiellement les mêmes que celles des régimes à employeurs multiples, sauf qu’aux termes du régime MGAS, les prestations dentaires, médicales et de soins de la vue sont payables après‑emploi ainsi qu’en cours d’emploi, alors que la prestation d’invalidité ne l’est pas. La prestation d’invalidité est limitée à 75 p. 100 du salaire de l’employé, mais sous réserve d’une restriction générale selon laquelle la prestation est payable uniquement s’il existe des biens de fiducie permettant de la verser, et sous réserve également du paiement d’un montant brut maximum établi conformément à une évaluation actuarielle.
[81] Par acte de constitution daté du 1er décembre 2000, MCI a créé une autre fiducie et un autre régime, la fiducie ou le régime collectif d’assurance-maladie et d’assurance contre les accidents Marcantonio 509. Le fiduciaire est ici encore Continental Trust Corporation Limited, de Hamilton, aux Bermudes. L’exécuteur de cette fiducie était Hil S. de Frias, de Hamilton, aux Bermudes. Les conditions de la fiducie et du régime 509 sont presque identiques à celles de la fiducie et du régime MGAS. Les seules différences importantes sont les suivantes : il n’est pas fait mention, dans la fiducie 509, d’un dépositaire final; la clause 6 de la fiducie est donc légèrement différente, et la clause 15 y est ajoutée. Ces conditions sont ainsi libellées :
[traduction]
6. Date de la cessation
Malgré toute autre disposition des présentes, le fiduciaire détient en fiducie le fonds de fiducie, à la date de la cessation, pour la fin ou pour les fins de bienfaisance qu’il désignera, au moyen d’un acte ou d’actes révocables ou irrévocables signés au plus tard à la date de la cessation, ces actes n’étant toutefois pas révocables par la suite, et à défaut de désignation, à des fins de bienfaisance générales, de façon qu’aucune fiducie résultoire du fonds de fiducie ne soit créée.
15. Remboursement des paiements
Le fiduciaire peut, à son entière discrétion, rembourser le capital de la fiducie à une personne, autre que l’employeur ou une personne liée selon la définition figurant dans la Loi de l’impôt sur le revenu, que le fiduciaire et l’exécuteur auront tous deux désignée.
Comme c’est le cas pour la fiducie et le régime MGAS, MCI est l’unique employeur et Giuseppe Marcantonio et Domenico Filoso sont les seuls employés qui sont membres du régime 509.
[82] Les cotisations que MCI devait verser aux fiducies MGAS et 509 n’étaient pas déterminées au moyen d’un calcul actuariel des fonds nécessaires à l’égard des prestations. L’appelante a décidé de verser 500 000 $ à la fiducie MGAS et, le 1er décembre 1999, Continental Trust Corporation, en sa qualité de fiduciaire de la fiducie MGAS, a facturé ce montant à MCI. Le 15 décembre 1999, MCI a adopté une résolution établissant le régime MGAS, conformément à la fiducie. Pour des raisons obscures, la société a ensuite établi une charge à payer à l’égard du régime, d’un montant de 545 500 $, laquelle figurait dans l’état des résultats de 1999 ainsi que dans la déclaration de revenu T2 de l’appelante concernant l’année 1999, à titre d’élément des [traduction] « frais se rattachant aux salaires de la direction ». Le paiement de 500 000 $ a été effectué en faveur du fiduciaire par voie électronique le 28 novembre 2001.
[83] De même, le montant de la cotisation à verser à la fiducie 509, de 754 000 $, a été fixé par l’appelante, non par suite de quelque calcul actuariel, mais compte tenu du fait que c’était le montant qu’elle avait les moyens de verser et qu’elle voulait verser. Malgré tout, la facture que le fiduciaire a envoyée à MCI le 1er décembre 2000 est ainsi libellée :
[traduction]
FACTURE
Date : Le 1er décembre 2000
À : Marcantonio Constructors Inc.
De : Continental Trust Corporation Limited, en sa qualité de fiduciaire du régime collectif d’assurance-maladie et d’assurance contre les accidents Marcantonio 509, conformément à l’évaluation actuarielle préparée par Welton Beauchamp Parent Inc.
Montant dû : 754 000 $CAN
[84] Il ressort assez clairement du témoignage que Me Johnston a rendu dans les appels Marcantonio que la décision de verser un montant de 500 000 $ à la fiducie MGAS et un montant de 750 000 $ à la fiducie 509 a été prise par M. Filoso pour le compte de MCI, sur consultation de Me Johnston, et que ces montants n’ont pas été déterminés sur la base de quelque exigence actuarielle de financer une prestation correspondant à 75 p. 100 des salaires de Giuseppe Marcantonio et de Domenico Filoso en cas d’invalidité. Une fois ces montants convenus, ils ont été soumis à Joann Williams, et il a été demandé à celle-ci de confirmer que ces cotisations n’étaient pas excessives, compte tenu des salaires des deux particuliers en cause. C’est ce qui ressort clairement des témoignages de Me Johnston et de Mme Williams. Néanmoins, Mme Williams a remis des certificats de coûts actuariels pour les deux fiducies[19], attestant censément que les montants de 500 000 $ et de 750 000 $ étaient les montants nécessaires afin d’assurer à Giuseppe Marcantonio et à Domenico Filoso un montant brut annuel maximum de 24 338 $ dans chaque cas aux termes du régime MGAS, et de 37 436 $ dans chaque cas aux termes du régime 509.
[85] M. Filoso a témoigné croire que le fiduciaire devait payer les frais médicaux, dentaires et de soins de la vue à l’aide des biens de la fiducie, mais il est clair que Mme Williams n’a pris aucune disposition en vue du financement de ces prestations. Aucune demande n’a été faite par M. Filoso ou par M. Marcantonio, mais comme c’est le cas pour les fiducies Labow et Tanaschuk, il est clair que, si des demandes avaient été soumises, le fiduciaire, selon des principes actuariels valables, aurait eu à facturer à l’employeur les montants de celles-ci.
[86] Aux onglets 29 et 31 de la pièce A‑1, il y a deux documents, l’un étant daté du 30 novembre 2003 et l’autre du 17 décembre 2003, par lesquels Continental Trust Corporation Limited cessait d’agir comme fiduciaire de la fiducie 509 et de la fiducie MGAS respectivement et qu’elle était remplacée en cette qualité par Landmark Trust (Bermuda) Limited. M. de Fias avait alors remplacé Me Johnston à titre d’exécuteur de la fiducie MGAS. Il ressort des témoignages de M. Filoso et de Me Johnston que ce changement de fiduciaire a été effectué par M. de Frias en sa qualité d’exécuteur, dans l’exercice de son pouvoir en vertu de la clause 3 de la première annexe jointe à chacun des actes de fiducie, et non de son propre chef, mais afin de donner effet à une décision à laquelle M. Filoso et Me Johnston étaient conjointement arrivés.
[87] Ni M. Filoso ni Me Johnston n’ont voulu reconnaître que c’était MCI qui avait décidé de remplacer Continental Trust par Landmark Trust à titre de fiduciaire. Toutefois, ils ont convenu qu’ils étaient tous deux mécontents de la façon dont Continental Trust rendait compte, que Me Johnston croyait que le remplacement de Continental était une bonne idée et qu’ils avaient discuté de la chose. Je déduis de leurs témoignages que M. de Frias voulait bien remplacer le fiduciaire en vue de mettre à exécution la décision prise par M. Filoso sur les conseils de Me Johnston, et qu’il a de fait remplacé le fiduciaire, et que M. Filoso avait de fait le pouvoir nécessaire pour remplacer le fiduciaire à son gré.
[88] Je rechercherai maintenant si les cotisations de 500 000 $ et de 750 000 $ de 1’appelant, respectivement versées aux fiducies MGAS et 509, visaient à permettre à celle‑ci de tirer un revenu de son entreprise. Selon la thèse de l’appelante, ces obligations visaient à permettre à Giuseppe Marcantonio et à Domenico Filoso, en leur qualité de cadres, de bénéficier d’un régime collectif d’assurance-maladie et d’assurance contre les accidents, et les cotisations ont été déterminées conformément aux principes normaux d’assurance ainsi qu’aux normes et pratiques actuarielles. Je suis d’avis que la preuve ne permet pas de tirer cette conclusion.
[89] En 1999, le salaire de M. Filoso était de 60 950 $. En l’an 2000, il était de 69 800 $. Le salaire de M. Marcantonio, en 1999, s’élevait à 67 950 $ et, en l’an 2000, il s’élevait à 81 800 $. Il n’est tout simplement pas crédible qu’un employeur dépense un montant quatre fois et demie plus élevé que le total des salaires des deux employés pour les deux années en question, en vue de permettre à ceux‑ci de bénéficier d’un régime leur assurant un revenu en cas d’invalidité ainsi que des prestations médicales, dentaires et de soins de la vue auxquelles ils n’avaient par ailleurs pas droit en vertu d’un régime gouvernemental provincial.
[90] La chose est d’autant plus invraisemblable lorsqu’elle est examinée à la lumière du témoignage que M. Filoso a rendu au sujet des cotisations versées par l’appelante aux Plasterers’ and Cement Masons’ Trust Funds et aux Acoustical and Drywall Trust Funds pour le compte de ses employés syndiqués. Selon M. Filoso, les cotisations globales de 1’entreprise à ces fonds, visant à assurer des prestations d’invalidité et des prestations de santé et de bien-être (et peut-être bien également des prestations de pension – son témoignage n’était pas clair sur ce point) pour la période de deux ans de 2007 et de 2008 étaient [traduction] « de plus de 1,3 million de dollars pour ces deux années »[20] et, pour les années 1999 et 2000, elles auraient été [traduction] « [...] légèrement moindres, mais du même ordre [...] » [21].
[91] En d’autres termes, le « coût » de 1’avantage offert à M. Marcantonio et à M. Filoso était environ le même que ce qu’il en coûtait pour fournir un avantage similaire, ou peut‑être supérieur, à l’ensemble de la main-d’œuvre syndiquée, composée [traduction] « [...] d’environ 80 employés, de 60 à 80 employés » [22]. Si le but de l’appelant était de fournir à M. Marcantonio et à M. Filoso un avantage, en leur qualité d’employés, il l’aurait fait à un coût de beaucoup inférieur.
[92] M. Filoso a témoigné que, si Giuseppe Marcantonio et lui-même avaient été désignés à titre d’administrateurs de l’appelante, le 28 septembre 1999, c’était principalement pour qu’ils puissent participer au régime MGAS. À ce moment‑là, ils détenaient chacun une part de 25 p. 100 dans 1a compagnie, comme chacun des deux autres administrateurs. Les quatre actionnaires administrateurs étaient tous étroitement liés. Les femmes de deux administrateurs et la sœur des frères Marcantonio occupaient également des postes de direction au sein de la société, mais elles ne bénéficiaient pas d’un régime d’assurance‑maladie et d’assurance contre les accidents. J’en déduis que si MCI voulait conférer un avantage à Giuseppe Marcantonio et à Domenico Filoso en constituant les fiducies et régimes MGAS et 509, ce n’était pas en tant qu’élément de la rémunération liée à leur emploi, mais parce qu’ils étaient actionnaires et administrateurs de la société. Les dépenses ne satisfont donc pas à l’exigence énoncée à l’alinéa 18(l)a) de la Loi.
[93] Je suis conforté dans cette conclusion par le fait que le montant des cotisations versées aux deux fiducies n’a pas été fixé au moyen d’un calcul actuariel du coût de l’avantage à conférer, mais qu’il l’a été par suite d’une décision d’entreprise quant au montant que 1’appelante avait les moyens de verser et qu’elle voulait verser. L’état des résultats d’exploitation de 1’appelante pour 1’année 1999 indique un revenu avant impôt de 73 845 $, une fois inscrite la cotisation de 544 500 $ à verser à la fiducie MGAS en tant qu’élément des [traduction] « salaires de la direction ». En 1’absence de cette charge à payer, le bénéfice d’exploitation aurait été de 585 315 $ et le revenu avant impôt, y compris le revenu d’intérêt, aurait été de 618 345 $. En d’autres termes, en 1999, l’appelante a décidé de verser à la fiducie MGAS 93 p. 100 de son bénéfice d’exploitation (88 p. 100 de son revenu global avant impôt), censément en vue de conférer un avantage social à Giuseppe Marcantonio et à Domenico Filoso. En 1’an 2000, les pourcentages correspondants étaient de 75 p. 100 et de 68 p. 100. On ne saurait croire que 1’appelante a pu prendre une telle décision d’entreprise.
[94] Les clauses 4, 5 et 6 de 1’acte de fiducie MGAS stipulent:
[traduction]
4. Objets
Les objets de la présente fiducie sont les suivants :
a) affecter les biens de la fiducie aux fins prévues, conformément à la clause 5;
b) sous réserve de l’affectation susmentionnée (telle qu’elle est initialement prévue ou modifiée) ou à défaut de pareille affectation, affecter les biens de la fiducie à des fins de bienfaisance.
5. Objectifs
a) la présente fiducie est établie en vue de mettre en œuvre le régime collectif d’assurance‑maladie et d’assurance contre les accidents; il demeure entendu que le fiduciaire peut, dans 1’accomplissement de cet objectif, souscrire à tout contrat d’assurance aux termes duquel 1’assureur s’engage à verser les prestations prévues aux termes du régime collectif d’assurance‑maladie et d’assurance contre les accidents;
b) le fiduciaire et l’exécuteur sont conjointement autorisés à résoudre toute incertitude quant à l’objectif visé ou quant aux modalités d’exécution des fiducies créées sous le régime de la présente fiducie;
c) le fiduciaire veille à mettre en œuvre le régime et agit en conséquence lorsqu’il gère les biens de la fiducie;
d) dans la mesure où le régime ne donne aucune précision au sujet des mesures prises par le fiduciaire et n’exige pas que le fiduciaire agisse conformément aux instructions d’un autre, ou qu’il délègue ses fonctions à un autre, le fiduciaire agit à sa discrétion de la façon qu’il estime appropriée, compte tenu uniquement de la lettre et de l’esprit du régime;
e) si, de l’avis du fiduciaire, le fait de respecter la lettre du régime va à l’encontre de l’esprit du régime, en raison d’un changement de circonstances ou de circonstances imprévues ou pour d’autres raisons, l’esprit l’emporte sur la lettre et le fiduciaire agit en conséquence, mais il en avise par écrit l’exécuteur et, si le temps le permet, il le fait avant de prendre quelque mesure que ce soit.
6. Date de la cessation
Malgré toute autre disposition des présentes, le fiduciaire détient en fiducie le fonds de fiducie, à la date de la cessation, pour le dépositaire final de façon qu’il n’y ait pas de fiducies résolutoires du fonds de fiducie. Il est par les présentes déclaré que l’inclusion du dépositaire final à titre d’entité qui obtiendrait un intérêt dans le fonds de fiducie vise uniquement à exclure toute possibilité de création d’une fiducie résultoire du fonds de fiducie, et non à accorder un avantage au dépositaire final, sauf si les fiducies par les présentes déclarées ne remplissent pas les objets visés. Si aucun dépositaire final n’est désigné, le fiduciaire demeure en possession du fonds de fiducie pour la fin ou pour les fins de bienfaisance qu’il désignera, au moyen d’un acte ou d’actes révocables ou irrévocables signés au plus tard à la date de la cessation, ces actes n’étant toutefois pas révocables par la suite, et à défaut de désignation, à de fins de bienfaisance générales, de façon qu’aucune fiducie résultoire du fonds de fiducie ne soit créée.
[95] Les clauses 4 et 5 de la fiducie 509 sont identiques à celles de la fiducie MGAS. Le paragraphe 6 stipule :
[traduction]
6. Date de la cessation
Malgré toute autre disposition des présentes, le fiduciaire détient en fiducie le fonds de fiducie, à la date de la cessation, pour la fin ou pour les fins de bienfaisance qu’il désignera, au moyen d’un acte ou d’actes révocables ou irrévocables signés au plus tard à la date de la cessation, ces actes n’étant toutefois pas révocables par la suite, et à défaut de désignation, à de fins de bienfaisance générales, de façon qu’aucune fiducie résultoire du fonds de fiducie ne soit créée.
[96] Pour chaque fiducie, le régime figure dans la troisième annexe, dont la clause 9 prévoit la liquidation :
[traduction]
9. Liquidation du régime
a) le régime est liquidé lorsque survient le premier en date des événements suivants :
(i) au moment de la cessation;
(ii) au moment de l’adoption d’une résolution par l’employeur, sous réserve du consentement préalable simultané de l’exécuteur (sauf si l’employeur fait l’objet d’une mise sous séquestre ou d’une liquidation) à la liquidation du régime à une date antérieure;
(iii) au moment de la signification au fiduciaire par l’exécuteur d’un avis écrit de liquidation du régime à une date antérieure;
b) en cas de liquidation du régime, le fiduciaire, après avoir payé les coûts, charges et frais d’administration et de liquidation ainsi que les impôts, le cas échéant, affecte les actifs du fonds de fiducie conformément au paragraphe 6 de la fiducie d’assurance‑maladie et d’assurance contre les accidents Marcantonio 509.
[97] Il ressort de ces textes et de la stipulation, dans la clause 1o) de chacune des fiducies, selon laquelle le régime prendra fin cent ans après la date de la déclaration de fiducie, que les biens de la fiducie ne pouvaient pas revenir à l’appelante. Toutefois, il ressort clairement des témoignages de M. Filoso et de Me Johnston que l’appelante ne voulait pas qu’au moment de la liquidation du régime, un montant de 1,25 million de dollars, plus toute augmentation subséquente, soit transmis à un organisme de bienfaisance non désigné.
[98] Lorsqu’on lui a posé des questions au sujet de ce qui arriverait en cas de liquidation volontaire des régimes par suite d’une résolution des administrateurs de l’appelante, Me Johnston a donné des précisions au sujet des intentions réelles de l’appelante :
[traduction]
LE TÉMOIN : Le régime serait liquidé et l’excédent serait constitué de tous les actifs. À ce moment‑là, il faudrait modifier la fiducie afin de désigner qui obtiendrait – il faudrait apporter des modifications à la fiducie en vue de désigner qui obtiendrait l’excédent.
On débloque donc l’excédent à ce moment-là, le cas échéant, et on désigne la personne qui pourrait l’obtenir, ce qui indiquerait l’intention – parce que, lorsque le régime est liquidé, le montant déduit par l’employeur est automatiquement réinclus aux termes du régime GAS, parce que les hypothèses qui ont été émises au sujet de l’invalidité se sont avérées inexactes, parce qu’elles ne se sont pas concrétisées.
Par conséquent, le régime GAS – et il y a un certain nombre d’autres cas de figure dans lesquels les hypothèses qui sont émises ne se concrétisent pas. Par conséquent, si elles ne se concrétisent pas, je crois comprendre – je ne suis pas comptable, mais il faudrait réinclure le montant en cause entre les mains de l’employeur aux termes du régime GAS.
L’employeur serait donc remis en possession des fonds, mais il faut modifier la fiducie, monsieur le juge.
LE JUGE : Le protecteur et le fiduciaire peuvent le faire?
LE TÉMOIN : C’est exact. Et telle est l’intention.
LE JUGE : Ou, si aucune modification n’est effectuée – eh bien, si l’argent est transmis à un organisme de bienfaisance.
LE TÉMOIN : C’est exact, mais telle n’était certes pas l’intention ou l’esprit du régime[23].
LE JUGE : D’accord, je suppose que dans la mesure où le protecteur et le fiduciaire –
LE TÉMOIN : C’est exact.
LE JUGE : – n’aiment pas trop la Croix‑Rouge des Bermudes, l’argent peut –
LE TÉMOIN : C’est exact. C’est tout à fait exact et la décision ne relève que d’eux. Elle ne relève pas – la responsabilité légale incombe au protecteur et au fiduciaire.
[99] Le témoignage de M. Filoso allait dans le même sens :
[traduction]
Q. Croyiez-vous pouvoir liquider le régime si vous décidiez de le faire? J’entends par là MCI.
R. Je suppose qu’en cas de décès, il était possible de liquider le régime. Je suppose que nous pouvions le faire. Ou je suppose que nous aurions pu le faire pour quelque autre raison.
Q. Par suite de difficultés financières?
R. Je ne sais pas si nous l’aurions fait en pareil cas. Je ne sais pas quels auraient été les paramètres nous permettant de liquider le régime.
Q. Veuillez vous reporter à la page 5, au même onglet, au paragraphe 6, sous la date de cessation. Avez-vous lu ce paragraphe avec Me Johnston?
R. Comme je viens de le dire, je ne me souviens pas exactement d’avoir lu chaque paragraphe avec Me Johnston.
Q. Avez-vous parlé de ce qui pouvait arriver aux fonds, si vous décidiez de liquider le régime?
R. Comme j’en ai déjà fait mention, je croyais comprendre que, si le régime était liquidé, les fonds retourneraient à Marcantonio et seraient traités comme un revenu entre les mains de Marcantonio.
Q. Avez-vous déjà songé à ce que les fonds soient plutôt transmis à des organismes de bienfaisance?
R. Je ne peux pas le dire. Nous avions l’intention d’utiliser le régime aux fins visées. Nous avions l’intention d’utiliser le régime pour les fins auxquelles il avait été établi. Je ne peux pas dire que j’ai examiné chaque autre situation qui aurait pu se produire[24].
[100] Sans aucun doute, l’assertion de M. Filoso, lorsqu’il a déclaré : [traduction] « Nous avions l’intention d’utiliser le régime pour les fins auxquelles il avait été établi », voulait dire que le régime avait simplement été établi afin de lui assurer ainsi qu’à Giuseppe Marcantonio des prestations d’invalidité, des prestations médicales et dentaires et des prestations de soins de la vue. Selon moi, si telle avait été l’intention véritable, on l’aurait fort probablement fait en établissant un régime aux termes duquel l’appelante était le seul cotisant et ses deux actionnaires administrateurs étaient les seules personnes admises ou admissibles. Compte tenu de la preuve dans son ensemble, je crois qu’il est beaucoup plus probable que l’intention véritable de l’appelante ait été d’accumuler des avoirs dans un paradis fiscal tant qu’il n’était pas commode de retourner à celle‑ci les biens de la fiducie au Canada, quoique sur une base imposable, à un moment ultérieur. En d’autres termes, l’objectif était un report d’impôt.
[101] Pour les motifs susmentionnés, je conclus que l’appelante n’a pas versé les cotisations aux fiducies en vue de gagner ou de produire un revenu, et que l’alinéa 18(l)a) de la Loi ne permettait donc pas la déduction de ces cotisations dans le calcul du revenu de l’appelante. Je rechercherai maintenant si le ministre pouvait à bon droit établir une nouvelle cotisation à l’égard de l’appelante comme il l’a fait, après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation de trois ans.
[102] L’intimée invoque les sous-alinéas 152(4)a)(i) et 152(4)b)(iii). À mon avis, il est satisfait aux exigences des deux dispositions et l’une et l’autre autorisent le ministre à établir une nouvelle cotisation.
[103] La déclaration de revenu de l’appelante concernant l’année d’imposition 1999 a été produite en preuve à l’onglet 6, pièce A‑l. Les états financiers de l’appelante pour l’année ayant pris fin le 31 décembre 1999 sont joints à cette déclaration. Le revenu net déclaré par l’appelante est de 198 483 $. Ce montant est calculé à l’annexe 001 et le point de départ de ce calcul est le revenu avant les impôts sur le revenu de 73 845 $, tiré de l’état des résultats d’exploitation[25]. La dépense générale la plus élevée dans cet état des résultats d’exploitation est décrite comme se rapportant aux salaires de la direction – 920 220 $. Ce montant comprend la cotisation à payer de 504 500 $ à l’égard de la fiducie MGAS.
[104] De même, le revenu net que l’appelante a déclaré pour l’année d’imposition 2000 est calculé à l’annexe 001 de la déclaration, et le point de départ de ce calcul est le revenu net de 263 279 $ tiré de l’état des résultats d’exploitation[26]. La dépense se rattachant aux salaires de la direction y est indiquée comme s’élevant à 1 355 950 $, sur lesquels un montant de 709 500 $ représente la cotisation à payer à l’égard de la fiducie 509.
[105] L’appelante a donc cherché à déduire les deux montants, de 544 500 $ en 1999 et de 709 500 $ en l’an 2000, en les qualifiant de salaires de la direction. Pour les motifs susmentionnés, je conclus que ces deux montants n’étaient pas des montants qu’il était loisible de déduire du revenu de l’appelante.
[106] L’omission de l’appelante de divulguer, dans ses déclarations de 1999 et de l’an 2000, les charges à payer fort élevées à l’égard de ces deux prétendus régimes de santé et de bien‑être des employés doit être considérée à la lumière de l’avis que Me Johnston a donné à M. Filoso, qui était le représentant de l’appelante chargé des questions financières et fiscales, et qui était notamment chargé de signer et de produire les déclarations de la société. Dans ses deux lettres d’opinion (pièce A‑l, onglets 18 et 19), qui sont presque identiques, il déclare, après avoir parlé de son point de vue et du point de vue différent de Revenu Canada au sujet du bien-fondé de ces déductions :
[traduction]
Les opinions [de Revenu Canada] ne sont pas fondées en droit et elles n’ont donc pas force de loi. Toutefois, elles indiquent que Revenu Canada contesterait le régime GAS s’il était mis au courant de son existence.
Ces lettres ont été rédigées après que les déclarations de revenu des années 1999 et 2000 eurent été produites, mais Me Johnston avait donné essentiellement le même avis à M. Filoso lorsqu’il avait initialement discuté avec lui de la constitution de ces fiducies, en 1999.
[107] Si elle est considérée sous cet angle, l’omission de l’appelante de divulguer que des montants de plus de 500 000 $ en 1999 et plus de 700 000 $ en l’an 2000 étaient déduits du revenu au titre de charges à payer en faveur des fiducies MGAS et 509 est tout simplement une présentation erronée, faite de façon délibérée. Dans son témoignage, M. Filoso a soutenu que les déclarations de revenu avaient été préparées par des comptables compétents et expérimentés et qu’il avait simplement suivi les conseils des comptables en signant les déclarations. Toutefois, le représentant qui signe les déclarations de revenu ne peut pas ainsi éviter son obligation :
[…] Il faut que cela témoigne, de la part du contribuable, et compte tenu des circonstances, de ses capacités et de ses facultés de compréhension, d’un effort raisonnable en vue de comprendre les éléments contribuant au résultat final[27].
M. Filoso a admis dans son témoignage que, lorsqu’il signait les déclarations de revenu de l’appelante, il n’y jetait qu’un bref coup d’œil. Or, il ne peut alors jamais y avoir diligence adéquate. Dans ce cas-ci, M. Filoso savait clairement que les montants en question étaient déduits, étant donné que cela était crucial lorsqu’il s’agissait de décider au départ de les verser aux fiducies, et il savait également que Revenu Canada, s’il était au courant de la chose, considérerait sans aucun doute les montants comme n’étant pas déductibles. Les contribuables peuvent bien sûr demander des déductions pour des éléments à l’égard desquels il y a divergence de vues entre le ministre et eux-mêmes, mais ils n’ont pas le droit de le faire de façon à cacher au ministre le fait que la déduction a été demandée. Le contribuable connaît la question qui les oppose, et le ministre a le droit de la connaître également. Cacher la question comme l’appelante l’a ici fait constitue plus que de la négligence ou de l’inattention. Il s’agit d’une omission volontaire qui autorise le ministre à établir une nouvelle cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation.
[108] Les nouvelles cotisations que le ministre a établies à l’égard de MCI sont également autorisées au sous-alinéa 152(4)b)(iii), étant donné qu’elles sont établies par suite d’opérations :
[…] entre le contribuable et une personne non résidente avec laquelle il avait un lien de dépendance.
Vu, comme je l’ai conclu, que le contribuable était autorisé à changer de fiduciaire et à désigner Landmark Trust à la place de Continental Trust, comme il l’a fait, il faut alors conclure que MCI et le fiduciaire avaient entre eux un lien de dépendance[28].
[109] Me Kamin a fait valoir que, en adoptant le sous-alinéa 152(4)b)(iii), le législateur avait précisément à l’esprit les questions de prix de transfert, et elle a cité à l’appui le livre blanc du mois de juin 1987 portant sur la réforme fiscale. Les travaux préparatoires peuvent, bien sûr, éclairer le sens véritable d’une disposition législative ambiguë. Toutefois, lorsque le texte législatif vise les faits de l’affaire, il faut donner plein effet à des termes clairs[29].
Autres moyens invoqués
[110] L’intimée a invoqué un grand nombre d’autres moyens qui, selon elle, peuvent justifier les cotisations. Étant donné que j’ai conclu que, dans chacune des présentes causes, les cotisations n’avaient pas été versées aux fiducies en vue de produire un revenu, je ne me propose pas d’examiner chacun des moyens subsidiaires. J’examinerai toutefois l’argument de l’intimée selon lequel les régimes et les fiducies constituaient des trompe-l’œil dont il ne faut donc pas tenir compte aux fins de l’impôt.
[111] Dans chacune de ces trois causes, l’intimée a allégué que les fiducies et les régimes étaient des trompe-l’œil. Dans les appels Labow, le trompe-l’œil a été plaidé à titre d’hypothèse émise par le ministre dans ses cotisations, compte tenu de quatre faits qui auraient apparemment été présumés. Ces faits sont énoncés à l’alinéa 16n) de la nouvelle réponse modifiée :
[traduction]
Le trompe-l’œil
n) le régime était un trompe-l’œil, et ce, pour les motifs suivants :
i) l’appelant détenait encore les fonds;
ii) l’appelant n’a jamais eu l’intention de créer un régime d’assurance;
iii) le régime a été créé en vue de produire une déduction;
iv) le régime n’a pas versé de prestations au cours de la période pertinente.
La définition du trompe-l’œil qui est généralement acceptée en droit fiscal est celle que lord Diplock a énoncée dans l’arrêt Snook c. London and West Riding Investments Ltd.[30] :
[traduction]
Pour ce qui est de la thèse du demandeur selon laquelle les opérations entre lui, Auto-Finance, Ltd. et les défenderesses sont un « trompe-l’œil », j’estime nécessaire de rechercher quel concept juridique entre en jeu, s’il en est, dans l’emploi de ce mot populaire et péjoratif. Je crois que, s’il a un sens en droit, il désigne des actions faites ou des documents signés par les parties au « trompe-l’œil » et destinés à créer l’impression, dans l’esprit des tiers ou du tribunal, de l’existence entre les parties de droits et d’obligations juridiques autres que ceux et celles (s’il en est) que les parties ont l’intention de créer. Une chose que je crois, cependant, claire en ce qui concerne les principes juridiques, la morale et la jurisprudence (voir Yorkshire Railway Wagon Co. c. Maclure; Stoneleigh Finance, Ltd. c. Phillips), c’est que, pour que des actions ou des documents constituent un « trompe-l’œil », avec les conséquences juridiques qui en découlent, ceux qui y sont parties doivent tous avoir une intention commune selon laquelle les actes ou les documents ne créent pas les droits et les obligations juridiques qu’ils donnent l’impression de créer. Aucune intention non exprimée de l’auteur d’un « trompe-l’œil » n’a d’effet sur les droits du tiers qu’il a dupé. [...]
[Renvois omis.]
[112] Quant à la première allégation de fait, il ressort clairement des éléments de preuve que le fiduciaire détenait les fonds, quoique l’appelant ait exercé un contrôle sur le fiduciaire grâce au pouvoir que lui conférait l’acte de fiducie de destituer le fiduciaire et de le remplacer. La deuxième allégation dépend de la question de savoir si un régime mettant en cause un seul employeur, ou un régime à employeurs multiples selon lequel les employés de chaque employeur ont uniquement accès au fonds distinct de cet employeur aux fins du règlement de leurs demandes, peut à juste titre être décrit comme un régime d’assurance. En ce qui concerne la troisième allégation, je ne retiens pas le témoignage du docteur Labow sur ce point, et il n’est donc pas établi que l’hypothèse émise par le ministre est inexacte. La quatrième hypothèse est clairement exacte. Toutefois, cela ne veut pas nécessairement dire que la fiducie et le régime sont visés par la définition du trompe-l’œil consacrés par la jurisprudence Snook, parce que cela ne montre pas que le docteur Labow et le fiduciaire voulaient tous deux que les documents ne créent pas les droits et obligations juridiques qui y étaient énoncés.
[113] Dans le cas du docteur Tanaschuk et de MCI, les allégations de trompe-l’œil ne sont pas fondées sur des hypothèses émises par le ministre dans la cotisation, mais elles sont plutôt invoquées à titre de moyen subsidiaire à l’appui des cotisations, que le sous-ministre de la Justice a ajouté dans son plaidoyer. L’intimée a donc la charge de la preuve en ce qui concerne le trompe-l’œil dans ces causes‑là. Dans la réponse modifiée qui a été déposée dans l’affaire Tanaschuk, il est soutenu au paragraphe 21 :
[traduction]
21 La prétendue création de la fiducie et du régime sur laquelle se fonde l’appelant constituait un trompe-l’œil, en ce sens qu’elle visait à donner l’impression de créer entre les parties des droits et obligations juridiques autres que ceux que les parties avaient l’intention de créer, le cas échéant, puisque les parties à cette fiducie et à ce régime ne voulaient pas que les fonds qui y étaient assujettis servent à assurer des prestations aux employés de l’appelant, les fonds devant plutôt être mis à la disposition de l’appelant et de son épouse en sa qualité personnelle pour utilisation future.
Dans la nouvelle réponse modifiée dans les appels MCI, il est soutenu, en termes similaires :
[traduction]
19 Subsidiairement encore, les fiducies et régimes constituaient un trompe-l’œil en ce sens qu’ils donnaient l’impression de créer entre les parties des droits et obligations juridiques autres que ceux que les parties avaient l’intention de créer, le cas échéant, puisque les parties aux fiducies et régimes ne voulaient pas que les fonds qui y étaient assujettis servent à assurer des prestations aux employés de l’appelante, ces fonds devant plutôt être mis à la disposition de l’appelante ou de ses actionnaires pour utilisation future.
La preuve est loin de montrer clairement que les fiducies et les régimes, dans les affaires ici en cause, ne visaient pas à créer les relations juridiques qui semblaient être créées. J’ai conclu que les appelants voulaient que les fonds soient « rapatriés » à un moment donné, mais cela n’empêchait pas pour autant le fiduciaire de recevoir des demandes et de les honorer dans l’intervalle. La preuve ne montre pas clairement comment Me Johnston pouvait croire qu’il était possible de modifier les fiducies si les régimes devaient être liquidés à un moment donné dans l’avenir, ou ce sur quoi Me Johnston se fondait à cet égard. Nul n’a demandé à Me Johnston de donner des explications sur ce point, et il ne l’a pas fait. La loi applicable aux fiducies, selon les dispositions expresses de ces fiducies, est celle des Bermudes, et ni l’une ni l’autre partie n’a produit de preuve au sujet du droit en vigueur aux Bermudes. Je note également que, selon les dispositions des fiducies en cause dans les appels Tanaschuk et MCI, le fiduciaire, avec le consentement du protecteur, ou de l’exécuteur dans le cas de MCI, pouvait décider d’appliquer, à son gré, le droit d’un autre ressort. Eu égard aux circonstances dans leur ensemble, je suis peu enclin à exprimer une conclusion au sujet de la question du trompe-l’œil.
[114] L’intimée a également invoqué à titre subsidiaire un certain nombre d’autres moyens à l’appui des nouvelles cotisations, mais étant donné la conclusion que j’ai tirée au sujet de 1’alinéa 18(l)a) de la Loi, il n’est pas nécessaire d’examiner ces moyens.
[115] Les appels de tous les appelants pour toutes les années visées par les appels sont rejetés. L’intimée a droit aux dépens, y compris les honoraires de deux avocats pour l’instruction qui a duré dix jours. À défaut d’entente au sujet de la ventilation de l’obligation entre les appelants, ou au sujet de la façon dont il convient de régler la question des dépens dans les appels de Giuseppe Marcantonio et de Domenico Filoso qui ont été accueillis sur consentement au début de l’instruction, les parties pourront chacune déposer des observations écrites d’au plus six pages.
Signé à Ottawa, Canada, ce 6e jour d’août 2010.
« E.A. Bowie »
Juge Bowie
Traduction certifiée conforme
ce 16e jour de décembre 2010.
François Brunet, réviseur.
RÉFÉRENCE : 2010 CCI 408
Nos DES DOSSIERS DE LA COUR : 2006‑3533(IT)G, 2007‑2496(IT)G et 2007‑2611(IT)G
INTITULÉ : STANLEY LABOW,
DANNY S. TANASCHUK et
MARCANTONIO CONSTRUCTORS INC.
c.
SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DES AUDIENCES : Ottawa (Ontario)
DATES DES AUDIENCES : Les 5, 6, 7, 8, 12, 13, 14 et 15 mai, ainsi que les 4 et 5 juin 2009
MOTIFS DU JUGEMENT : L’honorable juge E.A. Bowie
DATE DU JUGEMENT : Le 6 août 2010
COMPARUTIONS :
Avocates des appelants :
Me Shelley J. Kamin et
Me Kimberley Cunnington-Taylor
Avocats de l’intimée :
Me Luther P. Chambers, c.r., et
Me Jennifer Neill
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Pour les appelants :
Nom : Shelley J. Kamin
Cabinet : Shelley J. Kamin
Pour l’intimée : John H. Sims, c.r.
Sous-procureur général du Canada
Ottawa, Canada
[1] L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), dans sa version modifiée.
[2] 95 DTC 200.
[3] IT-85R2.
[4] 2008 CAF 241.
[5] Témoignage de Rosalind Labow, transcription, 7 mai 2009, p. 17, lignes 17 à 22.
[6] 94 C.C.C. 29 (C.A.C.‑B.).
[7] (2009) 98 O.R. (3d ) 103, par. 6 (C.S.J. Ont.).
[8] Témoignage de Stanley Labow, transcription, 6 mai 2009, p. 121, ligne 14, à p. 122, ligne 19.
[9] 2007 CSC 33; [2007] 2 R.C.S. 793.
[10] Robson Leather Co. Ltd. c. M.N.R., 77 DTC 5106.
[11] Plaidoyer final de l’appelant, par. 43.
[12] L.C. 2001, ch.17, par. 83(6), applicable à l’année d’imposition 1999 et aux années suivantes.
[13] Il ne ressort pas clairement des éléments de preuve pour quelle raison le montant de la deuxième cotisation qui a réellement été payé s’élevait à 170 000 $, alors que le montant refusé dans la nouvelle cotisation à ce titre s’élevait à 171 000 $. Selon le calcul actuariel, préparé par Joann Williams et facturé à RIA par le fiduciaire, le montant de la deuxième cotisation s’élevait à 170 262 $.
[14] Témoignage du docteur Tanaschuk, 8 mai 2009, p. 217, lignes 3 à 24.
[15] Témoignage du docteur Tanaschuk, 9 mai 2009, p. 65, ligne 21, et p. 66, lignes 1 à 11.
[16] Témoignage de William Johnston, 5 mai 2009, p. 59, ligne 18, et p. 60, ligne 20.
[17] Ibid., p. 82, lignes 8 à 14.
[18] The Queen c. Regina Shoppers Mall Limited, 91 DTC 5101, p. 5103.
[19] Pièce A-1, onglets 34 et 35.
[20] Témoignage de Domenico Filoso, 13 mai 2009, p. 109, lignes 9 à 23.
[21] Ibid, p. 110, lignes 6 à 13.
[22] Ibid, p. 104, lignes 5 à 9.
[23] Témoignage de William Johnston, 15 mai 2009, p. 162, 1igne 24, à p. 164, 1igne 4.
[24] Témoignage de Domenico Filoso, 13 mai 2009, p. 164, ligne 20, à p. 166, ligne 2.
[25] Pièce A-1, onglet 6, page 37.
[26] Pièce A-1, onglet 14, p. 6.
[27] Howell c. MNR, 81 DTC 230; cette observation a été retenue par le juge Rouleau dans la décision Can-Am Realty Ltd. c. The Queen, 94 DTC 6293, p. 6300.
[28] Robson Leather Co. Ltd. c. MNR, précité.
[29] Bell Expressvu Limited Partnership c. Rex, [2002] CSC 42.
[30] [1967] 1 All E.R. 518, p. 528.