[转载]律商联讯税务筹划系列之二:企业所得税的税务筹划
原文地址:律商联讯税务筹划系列之二:企业所得税的税务筹划作者: 王桦宇律商联讯税务筹划系列之二 企业所得税的税务筹划 王桦宇 张野 北京盈科(上海)律师事务所 企业所得税是对于企业至关重要的税种,2008年1月1日,新《企业所得税法》和新《企业所得税法实施条例》开始实施,企业所得税在我国税收体系中的地位也越来越重要。哪些筹划方式能让企业更好的适用企业所得税,在遵守税法的前提下,保障自己最大的利益,这是需要理论和实践共同探索的问题。 一、组织形式的筹划 (一)企业所得税的适用主体 《企业所得税法》第一条规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,依照本法规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。据此,在实践中,真正适用企业所得税法的纳税主体为具有法人资格的企业: 1、公司:包括有限责任公司、股份责任公司； 2、具有法人资格的企业:包括中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资公司； 3、其他组织:经过相关机构批准,经过登记、注册的事业单位、社会团体。 不具有法人资格的个人独资企业和合伙企业,早在2000年1月1日实施的《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》,便停止对其企业所得税的征收,而是比照个体工商户的生产经营所得向其征收个人所得税。 (二)组织形式的税收筹划 由于不同的企业组织形式承担不同的所得税负,对具有法人资格的企业征收企业所得税,同时对企业的出资人投资收益所得征收个人所得税,而对不具有法人资格的企业,只对其投资人征收个人所得税。企业的组织形式不同,企业和投资人实际所缴纳的所得税是不同的,这样就为税收筹划提供了可能性。实践中主要是个人独资公司、合伙企业与公司制之间的选择,具体为:1、个人独资企业vs一个公司；2、合伙企业vs公司。 个人独资企业、合伙企业运作方式下,根据《个人所得税法》第三条,个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。具体的税率如下: 级数 全年应纳税所得额 税率 1 不超过元的部分 5 2 超过元至元的部分 10 3 超过元至元的部分 20 4 超过元至元的部分 30 5 超过元的部分 35 而公司制运作方式下,《企业所得税法》中所得税的税率为25%,如果是小型微利企业和高新技术企业,则税率分别为20%和15%,但同时企业的投资人将仍需要就其取得的红利根据《个人所得税法》的规定,缴纳20%的个人所得税。 初看上去公司制的运作下的税务会比较重,但实践中由于工资发放的手段的运用,个人独资企业、合伙企业的所得税的税负不一定总是低于公司的税收负担水平,在进行税收筹划中要综合考虑不同组织间的实际税负承担,并结合有限责任、无限责任及实际税负的承担选择最适合的组织形式。 二、总分支机构的筹划 根据新《企业所得税法》及实施条例的规定,在我国真正适用企业所得税法的纳税主体为具有法人资格的企业。企业所得税统一以法人为单位纳税,对不具有法人资格的营业机构实行法人汇总纳税制度,即具有独立法人资格的母子公司不再合并纳税,而不具有法人资格分支机构便要向总公司汇总,统一由总公司纳税。这种制度对于大型企业,尤其是开有很多分店、分公司的连锁企业、大型集团企业的税收筹划是十分有利的,在下属分店、分公司既有亏损又有盈利的情况下,汇总缴纳会起到盈亏相抵的作用,降低公司的整体税负。 同时利用这一制度及小型微利企业20%的税率的适用,企业在新设机构时可以选择是设立分公司还是子公司。若公司的新设机构能迅速盈利,不需要其他机构帮助分担亏损,可以选择注册成立具有法人的子公司。因此可以在符合合理商业目的的基础上,考虑控制子公司的规模,使子公司适用小型微利企业的20%的税率,这样便更大限度地减轻税负。但若企业新设机构,且盈利不明显,尤其是很有可能出现亏损,则应考虑新设分公司的方式,利用汇总缴纳,盈亏相抵的策略,降低公司税负。 需要注意的是,这仅仅是企业所得税上的筹划考虑,现实中企业涉及的税种很多,在新设机构时,应综合相关涉及的税种及具体地方的税收政策后,做出最适宜的安排。 三、税率的筹划 税率是指《企业所得税法》第四条规定,企业所得税的税率为25%。这是企业所得税的基本税率,也是统一的税率,由于企业所得税的税率被限制住了,所以在税率上的筹划空间就小了很多。但由于我国除了基本的25%外还有一些特殊税率,如小型微利企业适用20%的税率、高科技企业适用15%的税率,这让筹划仍有存活空间。 根据税法的规定,小型微利企业,是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:(一)工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元；(二)其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。 国家需要重点扶持的高新技术企业,是指拥有核心自主知识产权,并同时符合下列条件的企业:(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例；(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。因此在符合企业经营战略的大方向时,企业应力争向上述政策倾斜项目靠拢,使企业符合上述税率优惠企业的认定条件,享受税收优惠,减轻税负。在适用税收优惠政策时,企业要注意自身利润及高新技术比例的控制,降低税收筹划的风险。 四、税收优惠政策的筹划 根据法规政策规定,国家会基于一定原因对小型微利和高科技企业的税率给予优惠,低于一般企业的25%。类似的所得税优惠政策多见于国家税务总局的各通知中,实务中企业通常可以适用的主要有: 序号 规定内容 规定依据 1 企业的下列收入为免税收入: (一)国债利息收入； (二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； (三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； (四)符合条件的非营利组织的收入。 《企业所得税法》第二十六条 2 企业的下列所得,可以免征、减征企业所得税: (一)从事农、林、牧、渔业项目的所得； (二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得； (三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得； (四)符合条件的技术转让所得； (五)本法第三条第三款规定的所得。 《企业所得税法》第二十七条 3 符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。 国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。 《企业所得税法》第二十八条 4 民族自治地方的企业应缴属于地方分享的部分减征、免征,开发新技术、新产品等研究费用、企业购置用于环境保护、节能节水、等专用设施费用的抵免 《企业所得税法》第二十九、三十、三十一、三十二、三十三、三十四条 5 一、在试验区内设立的被认定为新技术企业的外商投资企业,自其被认定为新技术企业之日所属的纳税年度起,减按15%的税率缴纳企业所得税；二、在试验区内设立的被认定为新技术企业的外商投资企业,继续执行自开办之日起,三年内免缴企业所得税,第四年至第六年减半缴纳企业所得税的优惠政策。 《国家税务总局关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题的通知》(1994) 6 一、所得税享受"两免三减"政策； 二、由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产,不作为企业所得税的应税收入,不征收企业所得税； 三、国家规划布局内的重点软件生产企业,如当年没有享受免税优惠的,减按10%征收企业所得税； 四、软件生产企业的职工培训费用,可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。 五、集成电路设计企业视同软件企业,享受上述软件企业的有关优惠政策。 《鼓励软件和集成电路产业发展的若干政策》(2000)、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(2008) 7 企业自2008年1月l日起购置并实际使用列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备,可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的,可以向以后年度结转,但结转期不得超过5个纳税年度。 《关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》 8 明确节能减排技术改造等五类项目可获得企业所得税优惠。 《关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录(试行)的通知》 五、计税依据的筹划 根据《企业所得税法》第五条的规定,企业每年的应纳税所得额为收入的总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除及允许弥补的以前年度亏损后的余额企业可以通过对应纳税所得额的筹划,降低税负。 (一)企业收入 企业的各种形式的收入都应当计入收入总额,依法缴纳企业所得税,因此,将企业的某一收入形式转换为另一种形式,对于企业的税收筹划没有实质意义。对于企业的收入上的筹划主要是推迟企业收入取得的时间,因而获得相应的时间利益,或者是利用税法中不征税、减征税的规定,主要是《企业所得税法》第七条、《企业所得税法实施细则》第二十六、二十七条的规定,来减少企业的收入。但总体来说企业在收入上的筹划空间较小。 (二)税前扣除事项 1、充分利用限度规定的支出。新企业所得税法对于工薪、福利、捐赠、广告费等给予了更加宽松的税前扣除政策,提高了扣除限额。税法规定,企业发生的合理的工资薪金；企业为职工缴纳的社会保险、住房公积金；企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分；企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分；企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入15%的部分；企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分均可以在税前进行扣除。企业因此可在规定的限额范围内充分列支工资、福利、捐赠、广告费及研发费用等,同时不超过相应的限制范围,避免不必要的税费缴纳。 同时需要注意,税法规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。 2、利用加计扣除。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,在据实扣除的基础上,另按50%加计扣除,企业可加大研发投入,寻求更好的发展；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资在据实扣除的基础上,另按100%加计扣除,既为政府排忧,又使企业受益,在招聘时可尽量考虑。 3、利用固定资产折旧。固定资产折旧根据税法的规定,是可以在收入中进行扣除的,在收入既定的情况下,折旧额越大,应纳税所得额就越少。固定资产折旧的方法有三种:平均年限法、工作量法、加速折旧法。这三种方法,对于一项具体的固定资产来说,企业所提取的折旧总额是相同的,同一固定资产所抵扣的应纳税所得额并由此所抵扣的所得额都是相同的,不同的是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额时不同的。如采用加速折旧法可以使前期多折旧,后期少折旧,这样企业前期缴纳的企业所得税较少。企业在符合条件时应尽量采取这种加速折旧的方式,延迟纳税,获取资本的时间价值。