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조세범처벌법 제10조 제1항 제1호의 범죄의 주체는 부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자이어야 한다. 현행 조세범처벌법 제10조에 해당하는 구 조세범처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제11조의2 제1항은 ‘부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자’라고 규정하고 있었고, 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 일부 개정되기 전의 것) 제16조 제1항은 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 세금계산서를 대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받은 자에게 교부하여야 한다고 규정하고 있었다. 따라서 구 조세범처벌법 제11조의2 제1항의 ‘부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자에 해당하기 위하여는 납세의무자로 등록한 사업자일 것과 재화 또는 용역을 공급한 자일 것이라는 두 가지 요건을 모두 충족하여야 하고, 둘 중 하나의 요건이라도 충족하지 못하면 부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자에 해당하지 않는 것으로 해석하였다.
범죄의 주체는 ‘부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하며 납세의무자로 등록한 사업자 혹은 재화나 용역을 공급한 자’로 규정된다. 이를 충족하지 못할 시 세금계산서를 작성 및 교부할 자에 해당하지 않는다. 