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그러나 실무상 ‘역외’를 매개로 이루어지는 행위들에 있어 “위계 기타 부정한 적극적 행위” 내지 그러한 행위를 하려는 적극적인 기망의 의사인 고의가 인정되기는 쉽지 않다. 조세피난처에 법인을 설립하거나 이용하는 행위 자체는 외국환 관련 법령상 적법한 절차를 거친다면 해외직접투자로서 부정행위에 해당하지 않으며, 그 법인이 페이퍼컴퍼니나 특수목적회사인 경우에도 그 법인격을 곧바로 부인하거나 실질적 관리 ․ 지배자의 존재를 인정하는 것은 아니기 때문이다. 나아가 그러한 페이퍼컴퍼니나 특수목적회사를 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐에 이용하는 경우를 국내 과세관청이나 수사기관으로서는 파악하기 어렵기 때문이다. 이에 역외탈세에 있어 “사기 그 밖의 부정한 행위”에 해당할 여지가 있는 행위들을 구체적인 사건으로부터 추출하고 그에 대한 법원의 판단을 분석하고자 한다.
합법적인 절차를 통해 조세피난처에 법인을 설립˙이용하는 것은 부정행위가 아니기에 고의를 인정하기는 쉽지 않으며, 역외를 매개로 한 재산 은닉 등의 행위를 수사기관이 파악하는 것 또한 어렵다. 