העליון: מכירת בנין תסווג כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי - מס פקס
העליון: מכירת בנין תסווג כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי
עא 4576/15 מ.מ.א ניהול בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב
♦ ערעור על פס"ד של ביהמ"ש המחוזי בו נדחה ערעורה של המערערת על שומות שהוציא לה המשיב לשנים 2005-2003. השאלה שעומדת במוקד הערעור - האם עיסקה בה מכרה המערערת בניין ברחוב אבן גבירול בתל-אביב היא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי שיש למסות כהכנסה פירותית והאם למשיב סמכות להוציא שומה בהתאם לאחר שכבר הוצאה שומת מס שבח לגבי העיסקה כעיסקה הונית.
♦ המערערת, חברה בע"מ בבעלות בעל מניות יחיד, נוסדה בשנת 1975 ועיסוקה העיקרי הוא הפעלת חניונים. ביום 29.4.2004 רכשה המערערת בניין משרדים ברחוב אבן גבירול בתל-אביב תמורת 8,830,984 ומכרה אותו כעבור שנה וחצי תמורת 11,425,365 ש"ח. המערערת דיווחה על העסקה למשרדי מיסוי מקרקעין ביום 29.11.2005 וחודש לאחר מכן, פנתה למשיב וביקשה לאשר לה קיזוז הפסד הון נטען בסך 507,867 ש"ח כנגד השבח בעיסקה של מכירת הבניין. המשיב ענה למערערת, כי מאחר והנכס נמכר בשנת 2005 ואין נתונים לגבי פעילות החברה באותה שנה, רק לאחר הגשת דו"ח 2005 הבקשה תטופל.
♦ כחמישה חודשים לאחר מכן, בפגישה בעניין בקשתה להתיר את קיזוז הפסד ההון כנגד השבח שנוצר ממכירת הבניין, טען המשיב, כי יש לבחון את סיווג העיסקה נוכח סמיכות הזמנים שבין רכישת הבניין ומכירתו. דו"ח המערערת לשנת 2005 הוגש למשיב ביום 31.8.2006 ושומה סופית של מס שבח הוצאה לה מספר ימים לאחר מכן ושולמה על ידה. כשנה וחצי לאחר מכן, הוציא המשיב למערערת שומה לפי מיטב השפיטה לשנים 2005-2003 בה קבע, כי מכירת הבניין מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ועל-כן יש למסותה כהכנסה פירותית ולא כרווח הון ממכירת מקרקעין. השגה שהגישה המערערת – נדחתה.
ביהמ"ש המחוזי בתל אביב – כב' הש' ג' גינת:
♦ המערערת ערערה על שומה זו לביהמ"ש המחוזי, אשר דחה את הערעור וקיבל את עמדת המשיב לפיה מכירת הבניין אכן מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי נוכח מאפייניה ובהם: תקופת החזקה קצרה בנכס; ניסיונות להשבחתו על ידי שינוי ייעודו; מימון העסקה בחלקו באמצעות אשראי זר; וכן שימוש במיומנות וידע באמצעות אנשי מקצוע מתאימים.
ביהמ"ש העליון בירושלים – כב' הש' א' חיות; כב' הש' צ' זילברטל; כב' הש' ע' ברון:
♦ המערערת מפנה להלכה שנפסקה בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה [פורסם בנבו] (2.2.2005). לגישת המערערת לא התקיימו טעמים כבדי משקל המצדיקים את שינוי החלטתו של מנהל מס שבח מקרקעין ועוד היא טוענת, כי נוכח העובדה ששינוי הסיווג יניב למדינה רווח קטן יחסית, אין לפגוע בזכויותיה. כמו כן, החלטתו של מנהל מס שבח סבירה וכי היא הסתמכה עליה ואין לשנותה משום שהמשיב היה מודע לעיסקה ולהחלטות מנהל מס שבח ביחס אליה בעת שנתקבלו.
♦ בעניין חזן נדונה השאלה האם מוסמך פקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין כ"עסקה פירותית" ולהטיל עליה מס הכנסה לפי פקודת מס הכנסה לאחר שכבר סווגה כ"עסקה הונית" בשומה סופית על ידי מנהל מס שבח מקרקעין. בהתייחסו לסעיפים 48ב ו-50 לחוק מיסוי מקרקעין, עליהם נסמך המשיב שם כמקור לסמכותו לשנות מקביעות מנהל מס שבח מקרקעין, קבע ביהמ"ש מפי הנשיא א' ברק, כי אין בסעיפים אלה מענה לשאלת תיאום הסמכויות בנושא סיווג עסקה במקרקעין, והם אינם המקור לסמכותו של פקיד השומה. הוסיף ביהמ"ש וקבע, מקום שבו מנהל מס שבח כבר הכריע בשאלה זו ויש שומה סופית, יש להגביל את סמכותו של המשיב לשנות מהחלטתו של מנהל מס שבח לנסיבות העומדות בכללי המשפט המנהלי לשינוי החלטה מנהלית. בהתאם לאמות-מידה אלה הוסיף ביהמ"ש וקבע כי "השינוי יותר במקרים "כבדי משקל"...
♦ לאחר בחינת הטענות שהעלו הצדדים לעניין סיווג העיסקה לא מצא ביהמ"ש מקום להתערב במסקנה שאליה הגיע ביהמ"ש המחוזי.
♦ הפסיקה קבעה מבחני-עזר לצורך סיווגה של הכנסה כפירותית או כהונית ובהם: טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות; מבחן תקופת האחזקה; אופן מימון העסקה; ידענותו ובקיאותו של הנישום או שלוחיו; מבחן פיתוח והשבחת הנכס; ההיקף הכספי של העסקה ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה. יישום מבחנים אלה מעלה, כי מדובר בהכנסה פירותית. כך, הדיווח למיסוי מקרקעין וכן ההשגה שהוגשה למיסוי מקרקעין מלמדים, כי המערערת ביקשה להשקיע בבניין על מנת "לעורר עניין אצל הקונים", ואף פנתה למשרדי תיווך על מנת לשווק את הנכס. כפי שכבר נפסק "נקודת המוצא היא שנכסים שעוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, כגון שינויים שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, או שמכירתם דורשת פעולות שיווק, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות מסחרית-עסקית". פעולותיה של המערערת בכל הקשור לבניין שרכשה הן פעולות "השבחה" עיסקיות מובהקות. הערעור נדחה.
♦ כב הש' זילברטל וכב' הש' השופטת ע' ברון הסכימו להחלטה של כב' הש' א' חיות.
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום ‏11.5.2016.
ב"כ המערערת: עו"ד אמנון רפאל; עו"ד אסף ששון
ב"כ המשיב: עו"ד עמנואל לינדר, פרקל' המדינה
מכירת בניין